Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 283/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany, po wznowieniu postępowania, decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą - na skutek wznowienia postępowania - zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej (z A. K.) odpowiedzialności T. K. jako członka zarządu Spółki z o.o. M. z siedzibą w [...] przy ul. [...], za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia [...] r. (uzupełnianym kilkakrotnie) T. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...]r. w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej (z A. K.) odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki z o.o. M. w [...] za jej zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe [...]r. z odsetkami za zwłokę. We wniosku wskazał na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ( zwanej dalej: O.p.), tj. pojawienie się istotnych w sprawie nowych dowodów, okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. W tym zakresie wskazał na oświadczenia byłych kontrahentów ww. Spółki ujętych w "Wykazie zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi", wobec których miała ona posiadać wymagalne zobowiązania w [...] i [...]r. oraz opinie, zaświadczenia Banku H. (C.) w [...].

Zdaniem strony wskazywane dowody potwierdzają, iż Spółka nie była niewypłacalna i regulowała swoje zobowiązania, w tym nie posiadała wymagalnych zobowiązań wobec Spółki E., że żaden z kontrahentów wskazywanych w decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie, o którego wznowienie wnosi, ("Wykaz zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi"), nie był wierzycielem Spółki i nie posiadała ona wymagalnych zobowiązań wobec nich, że w okresie od [...]r. do [...]r. Spółka na bieżąco regulowała raty kredytu i nie posiadała wymagalnych zobowiązań wobec C., a dokument tego banku z dnia [...]r. stoi w sprzeczności z pozostałymi dokumentami banku.

Strona wniosła dodatkowo o przesłuchanie wymienionych z nazwiska świadków (pracowników organów podatkowych) na okoliczność zapoznania jej w trybie art. 200 § 1 O.p. z aktami sprawy oraz dokumentowania przebiegu postępowań zakończonych ww. decyzjami. Według strony zeznania te miały mieć wpływ na ocenę, czy w postępowaniu podatkowym obu instancji doszło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów państwa. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z akt założycielskich Spółki oraz korespondencji prowadzonej pomiędzy [...] Urzędem Skarbowym w [...], a [...] Urzędem Skarbowym w [...] w celu wykazania, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. określające Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r. naruszają przepisy o właściwości.

Ponadto strona wniosła o przesłuchanie osób wskazanych z nazwiska, reprezentujących byłych kontrahentów Spółki na okoliczność regulowania zobowiązań i należności pomiędzy nimi, a Spółką M. (w tym transakcji nabycia udziałów w Spółce C.) i innych transakcji za lata [...] oraz pracowników Banku H. (C.) na okoliczność treści pisma tego banku z dnia [...] r. oraz obsługi i regulowania w okresie [...]r. przez Spółkę zobowiązań kredytowych.

Postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zaś decyzją z dnia [...]r., odmówił zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. K. za długi podatkowe Spółki, w trybie wznowienia postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, T. K. pismem

z dnia [...]r. odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie Ordynacji podatkowej, tj. art.:

- 122 i 235 § 1 (nieistniejącego) poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z dokumentów, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości, co do kompletności i prawdziwości zgromadzonego materiału dowodowego,

- 180 § 1 poprzez przyjęcie, że przedstawiony dokument nie może stanowić dowodu, gdyż nie został sporządzony przed notariuszem lub jest jego kserokopią oraz, że przedłożone dokumenty nie mogą zostać uznane za dowody, które nie mogły być sporządzone dla celów obrony,

- 187 § 1 poprzez brak zgromadzenia w całości istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- 187 poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków,

- 191 poprzez wybiórczą aprioryczną i nie opartą na całościowej - ocenę materiału dowodowego, w tym dowodów przedkładanych przez stronę,

* 240 § 1 pkt 5 oraz 245 § 1 pkt 1 poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ujawnienia nowych okoliczności faktycznych,

* 245 § 1 pkt 1 poprzez brak orzeczenia, co do istoty sprawy, tj. odrzucenie pozyskanych przez stronę oświadczeń kontrahentów Spółki M., gdy generalnie organ uznał, że zostały spełnione przesłanki art. 240 § 1 pkt 5.

W ocenie strony, wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, o których mowa

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. że Spółka M. w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, nie miała wymagalnych zobowiązań i nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość tej Spółki, co w konsekwencji uwalnia stronę od odpowiedzialności za długi tej Spółki. Odwołujący podniósł, że w postępowaniu domagał się m.in. uwzględniania pisemnych oświadczeń kontrahentów Spółki M. oraz przeprowadzenia dowodu z ich zeznań na potwierdzenie tych okoliczności (brak wymagalnych od Spółki zobowiązań dotyczących [...]r. i [...]r.).

Strona wyraziła stanowisko, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone częściowo. Nadto wskazała, że organ błędnie przyjął, iż strona, wnosząc o wznowienie postępowania, powołuje się na nowe dowody w postaci zeznań świadków. Strona nie zamierzała twierdzić, że są to nowe dowody, lecz udowadnia, że przedstawione przez nią okoliczności faktycznie istniały i nie były znane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, co w postępowaniu dowodowym pozwala wykazać istnienie przesłanki wznowieniowej.

Odnosząc się do przedłożonych pism sporządzonych przez C.

w sprawie regulowania przez Spółkę M. w latach [...] kredytu oraz żądania przeprowadzenia dowodów z zeznań osób sporządzających te pisma, to zdaniem strony, organ błędnie przyjął, że strona nie udowodniła istnienia nowych dokumentów na okoliczność braku wymagalnych zobowiązań Spółki wobec tego banku. Organ nie przeprowadzając dodatkowych dowodów uznał, iż przedłożone oświadczenia i pisma nie są urzędowo potwierdzone lub są kserokopią (w postępowaniu zwykłym organ oparł się na niepotwierdzonych kopiach dokumentów).

Strona, kwestionując treść pisma Banku H. z dnia [...] r. zarzuciła nie dostrzeżenie przez organ podatkowy jego sprzeczności z pozostałymi dokumentami i odmowę w tym kontekście przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników banku oraz uznanie tych przedstawionych po raz pierwszy w sprawie dokumentów, jako nie mających znaczenia. Ponadto zdaniem strony, nie dostrzeżono, iż Spółka M. uregulowała w [...]r. dług wobec Spółki E., który nigdy nie przekształcił się w wymagalne zobowiązanie, natomiast wniosek dowodowy o przesłuchanie pełnomocnika tej Spółki, organ odrzucił.

Odwołujący zakwestionował również ocenę organu w zakresie istnienia przesłanki określonej w 240 §1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do dokumentu pod nazwą; "Wykaz zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi".

Odwołujący podtrzymał w odwołaniu wniosek o przesłuchanie wymienionych z nazwiska świadków (byłych kontrahentów Spółki M. i pracowników C.).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazywanych świadków.

Pismem z dnia [...] r. strona wskazała na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., tj. iż dowód, na którego podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazał się fałszywy. W ocenie strony, zarówno oświadczenia kontrahentów Spółki M. oraz wskazanie w dokumencie "Wykaz zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi" nieistniejących podmiotów - nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadcząc tym samym, że dokument ten został sfałszowany. Ponadto złożony na tym dokumencie podpis ówczesnego prezesa zarządu, A. K. jest nieprawdziwy. Z uwagi na powyższe, pismem z dnia [...] r. strona skierowała do prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu możliwości popełnienia przestępstwa poświadczenia na tym dokumencie nieprawdy wraz z żądaniem wszczęcia postępowania karnego.

W związku z powyższym, strona wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego w przedmiocie wznowienia, do czasu rozpatrzenia przez prokuraturę jej wniosku, ewentualnie o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami o sygnaturach [...] i [...] odmówił uwzględnienia wniosku w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie oraz odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Po ocenie okoliczności sprawy wywołanej wnioskiem o wzruszenie decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojej decyzji z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia - w trybie wznowienia postępowania - dotychczasowej decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony za długi podatkowe Spółki z o.o. "M.".

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ odwoławczy wskazał, że istotą postępowania wznowieniowego jest zbadanie, czy sprawa zakończona decyzją ostateczną jest dotknięta którąś z wad, według ściśle wyliczonych, w art. 240 § 1 O.p. przesłanek wznowienia postępowania, które jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Strona w niniejszej sprawie powołała się m.in. na art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Następnie organ wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Organ wskazał, iż postępowanie wznowieniowe nie może być ponownym postępowaniem dowodowym, które zostało zakończone decyzją ostateczną, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Dyrektor Izby Skarbowej (w toku postępowania pierwszoinstancyjnego z wniosku o wznowienie postępowania) postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie przesłuchania wskazanych osób oraz z Instrukcji w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych, ponieważ żądanie to odnosi się do wykonywania czynności procesowych, które zostały udokumentowane protokołem.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r., organ odmówił przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych przez stronę dowodów w zakresie przesłuchania byłych kontrahentów oraz pełnomocnika Spółki M. - na okoliczność regulowania zobowiązań i należności ze Spółką E. oraz pełnomocników i pracowników Banku H. w [...] S.A. - na okoliczność regulowania zobowiązań kredytowych i pisma z dnia [...] r. dot. regulowania zobowiązań Spółki i obsługi kredytu udzielonego Spółce M. w okresie [...] r, gdyż przesłuchanie wymienionych przez stronę osób, nie może stanowić ani nowych dowodów, ani nowych istotnych okoliczności w sprawie, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi w dniu jej podejmowania. Jak wskazał organ odwoławczy, zeznania te mogłyby stanowić przesłankę wznowienia postępowania jedynie wówczas, gdyby wiedza tych świadków w określonym zakresie, została spisana do czasu wydania decyzji ostatecznej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Strona miała, na etapie zwykłego postępowania możliwość dowodzenia, w tym również żądania przesłuchania tych osób.

Jak wskazał organ odwoławczy, w toku postępowania strona przedstawiła również: oświadczenie C. S. z dnia [...] r., swoje pismo z dnia [...] r. kierowane do W. M. oraz jego odpowiedź z dnia [...] r., oświadczenie J. S. z dnia [...] r., pismo z dnia [...]r. kierowane do T. P. oraz jego odpowiedź z dnia [...]r., oświadczenie R. K. z dnia

[...] r. na okoliczność potwierdzenia kondycji płatniczej Spółki M., z których wynika iż nie była ona niewypłacalna, nie posiadała wymagalnych zobowiązań wobec Spółki E., w okresie od [...]r. – [...] r., na bieżąco regulowała raty kredytu i nie posiadała wymagalnych zobowiązań wobec C., a dokument tego banku z dnia [...] r. nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń i stoi w sprzeczności z pozostałymi dokumentami tego banku.

Oceniając przedstawione dokumenty w postępowaniu wznowieniowym, organ podatkowy uznał, iż nie posiadają one waloru nowych dowodów tj. istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi, bowiem nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r., lecz sporządzone zostały dopiero po dacie jej wydania. Nadto, okoliczności które strona zamierzała wykazać tymi dowodami jak zauważył organ odwoławczy, były podnoszone przez stronę w "zwykłym" postępowaniu, w toku którego podlegały wyjaśnianiu i ocenie.

W zakresie oceny pozostałych powoływanych i przedkładanych do akt sprawy dokumentów, tj.: umowy o kredyt inwestycyjny z dnia [...] r. pomiędzy Spółką M. a Bankiem H., oświadczenia Spółki z dnia [...] r. i zaświadczenia Banku H. w sprawie całkowitej spłaty kredytu inwestycyjnego z dnia [...] r., zaświadczeń ww. banku o stanie zadłużenia i warunkach zwolnienia zabezpieczeń udzielonego kredytu z dnia [...]r., [...]r. i [...] r., porozumienia z dnia [...] r. pomiędzy Spółką M. a Spółką E., pisma C. z dnia [...]r., zaświadczeń bankowych, uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki M. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż znajdowały się one w aktach sprawy na etapach postępowania zwykłego i podlegały ocenie organu podejmującego decyzję ostateczną.

Odnośnie natomiast dowodów w postaci opinii Banku P. S.A.

z dnia [...] r., [...] r., [...]r., opinii C. z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., zaświadczenia tego banku z dnia [...] r. o stanie zadłużenia i warunkach zwolnienia zabezpieczeń udzielonego kredytu organ odwoławczy zauważył, że dokumenty te jakkolwiek mogły istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej oraz nie były znane organowi w tej dacie, to jednak nie stanowią one dowodów sensu stricte. Pisma te są kopiami, których zgodność z oryginałami nie została potwierdzona, a na zaświadczeniu C. z dnia [...]r. oraz opinii z dnia [...] r,, widnieją pieczątki i podpisy osób określonych jako pełnomocnicy, brak jest dowodów na posiadanie przez te osoby stosownych upoważnień banku do wydawania tego rodzaju zaświadczeń.

Organ podatkowy poddał jednak treść tych pism ocenie wskazując, iż opinie Banku P. S.A. informują jedynie o posiadaniu przez Spółkę rachunku bieżącego w tym banku, wpływach, wysokości jego salda na dzień wystawienia opinii, o terminowym regulowaniu bliżej nie określonych zobowiązań oraz braku obciążeń tytułami egzekucyjnymi. Ta treść nie dowodzi, iż Spółka nie była niewypłacalna i regulowała swoje zobowiązania, oraz że dokument Banku H. z dnia [...]r. jest nierzetelny. Treść opinii C. wskazuje na posiadanie przez Spółkę rachunku bieżącego i kredytu inwestycyjnego w [...] z terminem spłaty [...]r. (następnie [...]r), na brak zobowiązań przeterminowanych i obciążeń konta z tytułu zajęć sądowych i administracyjnych oraz na dobrą współpracę z klientem. Opinie dotyczą zdarzeń na dzień ich sporządzenia i zawierają zastrzeżenia, iż nie mogą być traktowane jako gwarancja lub zobowiązanie tego banku. Nie stanowią, zatem dowodu przeciwnego do pisma Banku H. z dnia [...]r., ani wskazującego, że pismo owo potwierdza nieprawdę. Zaświadczenie C. z dnia [...] r. informuje o aktualnym stanie zadłużenia z tytułu ww. kredytu inwestycyjnego na dzień [...]r. z terminem spłaty - ostatecznie na [...]r. oraz braku zaległości wobec banku. Ponadto zaświadczenie to zawiera podobną treść jak zaświadczenia z dnia [...]r., które podlegały ocenie w postępowaniu zwykłym z tą różnicą, że nosi datę [...]r. Nie można go zatem uznać za istotny w sprawie.

Jak wskazał organ odwoławczy, kwestia istnienia zaległości wobec wskazanych kontrahentów i banku była analizowana i oceniona na podstawie dokumentów w postępowaniu zwykłym, zatem okoliczność ta była znana organowi odwoławczemu, a przedstawianie kolejnych dowodów, w celu dokonania odmiennej oceny tej okoliczności w postępowaniu nadzwyczajnym, nie wyczerpuje cech przesłanki ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest spełniona wówczas, gdy nowe okoliczności lub dowody istotne dla sprawy istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organowi. Takiego waloru nie posiada żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, które zmierza do pozyskania nowych dowodów. W postępowaniu wznowieniowym nie są dowodami (istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej) sami świadkowie, ale ich zeznania. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że zeznania świadków mają służyć jako uzasadnienie istnienia nowych okoliczności faktycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można samej ewentualności, założenia przyjętego przez stronę, utożsamiać z pojęciem nowego dowodu, a więc takiego, który ujawnił się po wydaniu decyzji ostatecznej, który dowodzi istnienia nowo zgłoszonych organowi okoliczności, które miały miejsce w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi. Z uwagi na ten hipotetyczny charakter żądania przesłuchania świadków (nie znany ich rezultat) nie da się również uznać, iż dowody te są w niniejszej sprawie istotne. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż strona miała na etapie postępowania instancyjnego, możliwość dowodzenia, w tym wnioskowania o przesłuchanie wskazanych osób. Nadto zaznaczył, że fakt nie przeprowadzenia dowodu w postępowaniu zwykłym, lub gdy organ orzekający w tym postępowaniu jest w posiadaniu określonego dowodu, bądź posiada wiedzę na ten temat i zrezygnuje z jego przeprowadzenia, nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, jako ujawnienie nowych okoliczności faktycznych.

Skoro zatem w postępowaniu zwykłym strona nie przedłożyła wszystkich posiadanych dowodów, jak np. oświadczeń wskazywanych kontrahentów, dokumentów bankowych, nie zażądała przesłuchania wskazanych obecnie osób, to postępowania z zakresu wznowienia postępowania nie może traktować jako zastępującego czynności postępowania odwoławczego, zmierzającego do ponownego badania podnoszonych wówczas argumentów, dalszego uzupełniania dowodów oraz dalszego - jak dosłownie wskazała w odwołaniu z dnia [...]r. ustalania nowych okoliczności faktycznych, w razie ustalenia których, będzie - być może istniała możliwość uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że Strona nietrafnie twierdzi, iż nie miała wiedzy o istnieniu wierzycieli wymagalnych zobowiązań na kwoty [...] zł i [...] zł, bo organ podatkowy nie wskazał ich w postępowaniu zwykłym, skoro informacje dotyczące tych wierzytelności i wierzycieli zawarte są w "Wykazie zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi", powoływanym w decyzji ostatecznej, a Wykaz ten znajdował się w aktach sprawy, z którymi strona była kilkakrotnie zapoznawana, a nadto którego kopię otrzymała i w toku postępowania zwykłego nią dysponowała.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż w myśl art. 243 §1 i §2 O.p., wydanie przez organ postanowienia o wznowieniu postępowania, stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania w zakresie przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Nie jest ono zatem jednoznaczne - jak przyjęła strona -z generalnym uznaniem spełnienia przesłanek pozytywnych wznowienia, określonych w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił przy tym, że postępowanie wznowieniowe, ma na celu w pierwszej kolejności ustalenie, czy okoliczności powoływane przez stronę jako nowe, wcześniej nie były organowi znane, nie były mu zgłaszane. Następnie, czy w rzeczywistości miały miejsce oraz, czy nowe nieznane dowody potwierdzają faktycznie okoliczności, na które zostały powołane. Oznacza to z kolei, że samo postanowienie o wznowieniu przez organ postępowania, na podstawie wskazywanej przesłanki istnienia nowych nieznanych okoliczności, nie oznacza, że organ już na tym etapie, wydanym postanowieniem potwierdza fakt rzeczywistego ich zaistnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, że organ ten miał wiedzę, o realizacji zobowiązania wobec C. w terminie znacznie szybszym, niż wskazuje na to zawarte porozumienie pomiędzy Spółką M., a tym bankiem oraz, że nie było takiego zdarzenia, w którym dług wobec tego banku stał się wymagalny. Podstawą tego stanowiska, strona uczyniła min. wskazane dokumenty, jako nowo ujawnione dowody w sprawie.

Nietrafny jest zdaniem organu zarzut strony, iż organ podatkowy jedynie zwrócił uwagę na brak uwierzytelnienia dołączonych pism. Oceny ich bowiem -choć negatywnej - organ dokonał, wbrew zarzutowi strony.

Organ odwoławczy wskazał również, iż strona błędnie postrzega znaczenie pojęcia "dowód sfałszowany" skoro uważa, iż wystarczająca jest konfrontacja informacji wynikających z wewnętrznych baz danych urzędu skarbowego z bazą KRS lub inną, aby skutecznie podważyć zgodność z prawdą treści wskazywanych dokumentów i uznać je za sfałszowane. Tymczasem warunkiem wznowienia postępowania, w okoliczności przewidzianej art. 240 §1 pkt 1 O.p., jest wydanie przez sąd lub właściwy organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu, co oznacza, że sfałszowanie dowodu powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym, nie zaś wynikać jedynie z przekonania strony postępowania. Wyjątek od powyższej zasady wynika z przepisu art. 240 § 2 O.p. który przewiduje możliwość wznowienia postępowania, pomimo braku orzeczenia stwierdzającego okoliczność wymienioną w art. 240 §1 pkt 1 w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a za wznowieniem postępowania przemawia interes publiczny.

Następnie organ podatkowy II instancji wyjaśniając co należy rozumieć przez oczywistość fałszu dowodu wskazał, że takie okoliczności w niniejszej sprawie nie występują. Zaprzeczeniem owej oczywistości sfałszowania dokumentu jest chociażby fakt skierowania przez stronę do prokuratury ww. zawiadomienia, co oznacza potrzebę jego zbadania w celu dokonania ustaleń, przeprowadzenia dochodzenia i dowodów oraz zastosowania wiedzy specjalistycznej (w zawiadomieniu strona podnosi, iż zachodzi konieczność odwoływania się do osób ze szczególną wiedzą, jaką niewątpliwie jest biegły grafolog). Organ podatkowy natomiast nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń w tym zakresie, należy to do kompetencji sądów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 240 § 2 O.p. nie wystarczy wykazać, że dowód został sfałszowany, ale konieczne jest wykazanie, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ, jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przy tym nie wystarczy powołanie się na ogólne wartości. Tego warunku organ w niniejszej sprawie się nie dopatrzył, a strona ogólnie tylko powołała się na naruszenie zasady równości wobec prawa i powszechności opodatkowania poprzez funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji, którą kwestionuje czyli - w jej ocenie - wadliwej. Organ nie podzielił w tym względzie stanowiska strony.

Nadto, organ zauważył, iż fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie "Wykaz zobowiązań

z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi", który strona uczyniła przedmiotem zawiadomienia do prokuratury, nie był jedynym istotnym dowodem, który miał wpływ na wynik sprawy w postaci obciążenia strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki M..

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, T. K. zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 122 O.p. poprzez nie przeprowadzenie w ramach postępowania wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości co do kompletności prawdziwości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z dokumentów,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez skarżącego dowód

z dokumentu nie może stanowić dowodu, gdyż nie został sporządzony przed notariuszem lub jest jego kserokopią oraz poprzez przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego dowody nie mogą zostać uznane za właściwe tj. takie, które nie mogły być sporządzone dla celów obrony,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia przez organ podatkowy całości istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zgłaszanego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych świadków,

- art. 191 O.p. poprzez wybiórcze, aprioryczne i nie oparte na ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenienie przez organ poszczególnych z przedłożonych przez skarżącego dowodów,

- art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie,

że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych,

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez brak orzeczenia co do istoty sprawy tj. odrzucenia pozyskanych przez stronę oświadczeń kontrahentów M. Sp. z o.o., gdy generalnie organ uznał, że zostały spełnione przesłanki art. 240 § 1 pkt 5.

Uzasadniając skargę skarżący pokrótce opisał stan faktyczny sprawy oraz powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazał, iż we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia wskazał unormowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., domagając się m.in. uwzględnienia pisemnych oświadczeń kontrahentów M. Sp. z o.o. oraz przeprowadzenia dowodu z ich zeznań jako potwierdzających okoliczność, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu M. Sp. z o.o., spółka ta nie posiadała wymagalnych zobowiązań w [...]r. na kwotę [...]zł. (1 zobowiązanie) i w [...]r. na kwotę [...]zł. ([...] zobowiązań).

W ocenie skarżącego, organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji dokonał wyłącznie częściowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Na istnienie nowych okoliczności w sprawie tj. wymagalnych zobowiązań w [...]r. na kwotę [...]zł. (1 zobowiązanie) i w [...]r. na kwotę [...]zł. ([...] zobowiązań) skarżący wskazał dwa środki dowodowe. Drugim dowodem miało być przesłuchanie wskazanych świadków. Żaden jednak ze wskazanych świadków nie został przesłuchany. W tym zakresie żadne postępowanie dowodowe nie zostało zatem przez organ podatkowy przeprowadzone.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego zmierzającego do odpowiedzi na pytanie - czy faktycznie przedstawione przez skarżącego okoliczności miały miejsce. Skarżący wnioskując o przesłuchanie świadków nie zamierzał twierdzić, że są to nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznych, lecz wnioskując o jej przeprowadzenie zamierzał udowodnić, iż przedstawione przez niego okoliczności faktyczne istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznych.

Zdaniem skarżącego organ w uzasadnieniach zapadłych orzeczeń z dnia

[...]r. i z dnia [...]r. popada w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony podnosi, że skarżący nie udowodnił istnienia nowych okoliczności faktycznych, z drugiej zaś strony odmawia przeprowadzenia dowodów, które mogłyby tę okoliczność potwierdzić.

Skarżący wskazał dalej, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie miał wiedzy w zakresie wierzycieli wymagalnych zobowiązań na kwotę [...] zł i kwotę [...] zł, bowiem w decyzji nr [...] z dnia [...]r. i decyzji ją poprzedzającej, organ ich nie zidentyfikował ani też nie wskazał w trakcie prowadzonego postępowania zwykłego. Dopiero po kilkukrotnym żądaniu skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał te podmioty w decyzji nr [...] z dnia [...] r. Tym samym skarżący nie mógł wnioskować w postępowaniach zwykłych o przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów bowiem nie wiedział kim oni są.

W ocenie skarżącego, organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że w świetle przedłożonych przez niego dokumentów nie doszło do udowodnienia, iż są to nowe dokumenty w sprawie oraz, iż M. Sp. z o.o. w okresie [...] nie posiadała wymagalnych zobowiązań wobec Banku c. Działanie organu podatkowego było niejako dwojako wadliwe. Po pierwsze nie przeprowadził on dodatkowych dowodów mimo uznania, że przedłożone przez skarżącego dowody z dokumentów (oświadczenia i pisma z banku) nie są dowodami ponieważ nie są potwierdzone urzędowo, lub są kserokopią lub podpisane zostały przez pełnomocników po drugie zaś - organ dokonał apriorycznej i nie popartej żadnymi argumentami merytorycznymi oceny dodatkowych dowodów, uznając je z góry za nieistotne, mimo że nie znajdowało to obiektywnego uzasadnienia.

Skarżący wskazał również, iż organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. M. również opierał się na dokumentach stanowiących kserokopie dokumentów prywatnych i urzędowych. Kserokopie te nie zostały uwierzytelnione (np. tzw. akta prokuratorskie, dokumenty księgowe M. Sp. z o.o. w tym dokument "wykaz zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi").Powyższe zdaniem skarżącego, świadczy o braku konsekwencji w prowadzonych postępowaniach przez organy podatkowe.

Nadto skarżący wskazał, iż myli się organ podatkowy stwierdzając, iż w zakresie wiarygodności dokumentu pod nazwą "Wykaz zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi" niezbędne jest przeprowadzenie postępowania sądowego w celu wypełnienia przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 1 O.p. ponieważ weryfikując posiadanymi przez organy podatkowe bazami danych (POLTAX, KRS, wykaz działalności gospodarczej) choćby tylko nazwy wierzycieli umieszczonych na ww. wykazie sam organ mógł ustalić, iż wykaz ten zawiera nazwy nieistniejących podmiotów.

Skarżący podniósł dalej, iż nie chce przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Chce jedynie, aby organ w granicach zakreślonych przez podstawę wznowienia, przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił nowe okoliczności faktyczne. W razie ustalenia tych nowych okoliczności faktycznych, będzie być może istniała możliwość uchylenia decyzji ostatecznych.

Skarżący wskazał dalej, iż organ podatkowy konsekwentnie odrzuca również wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków podpisujących zaświadczenia firmowane przez bank c. na okoliczność braku jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań wobec tego banku przez M. Sp. z o.o. Takie działanie organów podatkowych zdaniem skarżącego, świadczy o tendencyjnym rozpatrywaniu każdego wniosku, ukierunkowanym na z góry założoną tezę, iż skarżący winien odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. M. bez względu na przedłożone przez niego dowody.

Skarżący nie akceptuje również argumentacji organu podatkowego,

iż przedłożone przez skarżącego kserokopie zaświadczeń wydane przez Bank c. nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Skarżący podniósł bowiem, iż obecnie nie pracuje i nie ma pieniędzy na uwiarygodnianie przedkładanych dokumentów. Jednakże zobowiązał się pisemnie w każdym czasie do przedłożenia organowi podatkowemu oryginałów dokumentów, które są w jego posiadaniu w celu sporządzenia przez organ ich uwiarygodnionych kserokopii. Organ podatkowy nie zawnioskował o przedłożenie tych dokumentów.

Zdaniem skarżącego, myli się też organ podatkowy, iż przedłożone w postępowaniu wznowieniowym kserokopie dokumentów bankowych c. (na okoliczność nie występowania wymagalnych zobowiązań w okresie spłaty kredytu przez M. Sp. z o.o.) były już przedkładane przez niego w postępowaniu zwykłym .

Zdaniem skarżącego, organ ma wiedzę, iż przedłożona w postępowaniu wznowieniowym dokumentacja bankowa niepodważalnie świadczy o braku jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań M. Sp. z o.o. wobec banku c. z kredytu.

Końcowo skarżący wskazał, iż wbrew twierdzeniom organu, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowody - materiał taki nie istnieje. Oprócz dwóch dokumentów ("Wykazu zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi" oraz pisma Banku H. z dnia [...]r.) organ w materiale zebranym w postępowaniu zwykłym nie dysponował innymi tożsamymi dokumentami potwierdzającym zdarzenia z tych dokumentów wynikające. Natomiast skarżący w przeciwieństwie do organu przedłożył znaczną ilość dokumentów świadczących, iż M. Sp. z o.o. w [...]r. i [...]r. nie posiadała wymagalnych zobowiązań o których rozpisuje się organ w decyzji z dnia [...]r.

W ocenie skarżącego, organ dysponując dokumentacją przedłożoną przez skarżącego nie podjął żadnych działań w kierunku wyjaśnienia okoliczności, które faktycznie miały miejsce a działania które zostały podjęte sprowadziły się wyłącznie do poszukiwania argumentów jak pominąć i odrzucić przedłożone i zawnioskowane dowody. Takie działanie organu jest niedopuszczalne i godzi w słuszny interes skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) zwanej dalej: P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, iż przedmiotem zawisłego z wniosku strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę wznowieniową przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem dotyczy to sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej (z A. K.) odpowiedzialności T. K. jako członka zarządu Spółki z o.o. M. z siedzibą w [...] przy ul. [...], za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za [...]r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony własnej decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi.

Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

W tym względzie należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją, mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu

I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Jak trafnie podniósł w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w świetle powołanego przepisu wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 17.01.2012 sygn. I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 sygn. I SA/Łd 322/10- oba publ. LEX).

A zatem w sytuacji, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p, jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem, miał wpływ na zapadłe rozstrzygniecie.

Sąd podkreśla jednak, że nie chodzi tu o weryfikacje samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym skarżący nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy umożliwieniu podatnikowi (a także organowi z urzędu) przeprowadzenie ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09, LEX nr 512120; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07, LEX nr 470037; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08, LEX nr 488097).

Oceniając decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie, w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia te odpowiadają prawu.

Istotę sporu między stronami stanowi kwestia, czy przedłożone przez skarżącego w ramach postępowania wznowieniowego jako dowód, oświadczenia byłych kontrahentów Spółki z o.o. M. ujętych w "Wykazie zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi", wobec których miała ona posiadać wymagalne zobowiązania w [...] i [...]r. oraz opinie, zaświadczenia Banku H. (C.) w [...], stanowią nowe okoliczności nie znane organowi podatkowemu na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w trybie zwykłym, zakończonego decyzja ostateczną. Skarżący wniósł również o przesłuchanie osób wskazanych z nazwiska, reprezentujących byłych kontrahentów Spółki na okoliczność regulowania zobowiązań i należności pomiędzy nimi, a Spółką M. (w tym transakcji nabycia udziałów w Spółce C.) i innych transakcji za lata [...] oraz pracowników Banku H. (C.) na okoliczność treści pisma tego banku z dnia [...]r. oraz obsługi i regulowania w okresie [...]r. przez Spółkę zobowiązań kredytowych.

Oceniając przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci oświadczeń określonych osób - byłych kontrahentów Spółki (i kierowanej do nich korespondencji skarżącego), organ uznał, iż nie posiadają one waloru nowych dowodów tj. istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanych organowi, bowiem nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...]r. lecz sporządzone zostały dopiero po dacie jej wydania. Organ zwrócił również uwagę, iż kwestia istnienia zaległości wobec wskazanych kontrahentów i banku była analizowana i oceniona w postępowaniu zwykłym, zatem okoliczność ta była znana organowi odwoławczemu, a przedstawianie kolejnych dowodów, w celu dokonania odmiennej oceny tej okoliczności w postępowaniu nadzwyczajnym, nie wyczerpuje cech przesłanki ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych.

Nadto, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w zakresie przesłuchania byłych kontrahentów oraz pełnomocnika Spółki M. wyczerpująco wskazał przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Zasadnie organ wskazał, iż tryb wznowienia zakończonego postępowania, nie służy dalszemu badaniu i ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego (w tym

z zeznań świadków) celem oceny okoliczności podnoszonych przez stronę w zwykłym postępowaniu i dalszego potwierdzania jej racji.

Podkreślić należy, że organ podatkowy jest uprawniony do dokonania krytycznej oceny przedstawionych dowodów i okoliczności, w tym także do ustalenia,

że okoliczności czy dowody nie spełniają kryteriów wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co też w niniejszej sprawie uczyniono stosownie do obowiązujących, w zakresie wznowienia postępowania, przepisów.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżący winien podnosić w toku postępowania podatkowego. Skarżący miał, na etapie zwykłego postępowania możliwość dowodzenia, w tym również żądania przesłuchania tych osób. Zgłaszanie tego rodzaju zarzutów na etapie postępowania wznowieniowego jest działaniem spóźnionym. Rozpatrywana obecnie sprawa nie wynika bowiem z wniesienia skargi na decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki ale z wniesienia skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym.

Organ zauważył również, iż pozostałe powoływane i przedkładane do akt sprawy dokumenty, tj.: umowa o kredyt inwestycyjny z dnia [...] r. oświadczenie Spółki z dnia [...] r. i zaświadczenie Banku H. z dnia [...]r., zaświadczenia C. z dnia [...] r. [...] r., [...] r. i [...] r. porozumienie z dnia [...] r., pismo C. z dnia [...] r. uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki M. z dnia [...] i [...] r., umowa o kredyt inwestycyjny z dnia [...] r., oświadczenie Spółki z dnia [...] r. i zaświadczenie Banku H. z dnia [...]r. oraz zaświadczenia tego banku z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. znajdowały się w aktach sprawy na etapach postępowania zwykłego i podlegały ocenie organu podejmującego decyzję ostateczną.

Prawidłowo zatem organ wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożone wraz z żądaniem o wznowienie postępowania - jako nowe - dokumenty nie wypełniały łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jak wyjaśniono na wstępie uzasadnienia, postępowanie wszczęte w trybie wznowieniowym nie może – co do zasady – prowadzić do całościowej weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w treści decyzji orzekającej

o solidarnej odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. M. za zaległości podatkowe tej Spółki. Należy zatem podkreślić, że stan faktyczny sprawy został w rozpatrywanej sprawie poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, wniosek skarżącego o wznowienie postępowania sprowadza się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim ustalenia te miałyby wpływ na orzeczenie o solidarnej (z A. K.) odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. M. , za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za [...] r.

Podkreślenia wymaga, iż istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu orzekającym o solidarnej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki, ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania.

W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane

z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 wymienionej ustawy dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew intencjom strony skarżącej procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone

w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w trybie wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa.

Organ ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożone wraz z żądaniem o wznowienie postępowania dowody oraz powołane okoliczności nie wypełniały łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Fakt nieuchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej (z A. K.) odpowiedzialności T. K. jako członka zarządu Spółki z o.o. M. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za [...] r. nie oznacza jednak tego, że pierwotna decyzja była prawidłowa bądź wadliwa, ale wynika wyłącznie z braku stwierdzenia faktu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W postępowaniu wznowieniowym przedmiotem rozważań była również kwestia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że dopiero stwierdzenie przestępstwa fałszerstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego prawomocnym wyrokiem sądu daje podstawę do uznania, że dokument był sfałszowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., II FSK 1593/07, LEX nr 544525). Wniosek taki wyprowadzić można z uregulowanych w art. 240 § 2 i § 3 O.p. wyjątków od tej zasady, zgodnie z którymi można wznowić postępowanie przed wydaniem wyroku stwierdzającego fałszerstwo dowodu bądź popełnienie przestępstwa, jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego bądź gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być przy tym możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Nie będzie w związku z tym oczywiste sfałszowanie podpisu, gdy różnić się on będzie od podpisu złożonego rok wcześniej. Doświadczenie życiowe potwierdza bowiem, że sposób składania podpisu zmienia się z biegiem czasu, zależny jest od okoliczności, w jakich jest składany. Bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania stwierdzenie, że podpis nie pochodzi od osoby, która miała go złożyć, nie jest w związku z tym możliwe.

Nadto, kwestionowane przez stronę dowody z dokumentów: "Wykazu zobowiązań z tytułu dostaw i usług - kontrahenci krajowi" oraz pisma Banku H. z dnia [...] r. podlegały ocenie w powiązaniu z całym materiałem dowodowym sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.