Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 189/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skarg P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 grudnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Trzema decyzjami z dnia 19 grudnia 2018 r. nr: [...], [...] i [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Gminy L. z dnia 18 października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego P. M. w podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Przedmiotem opodatkowania były m.in. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa w zarządzie ww. Nadleśnictwa, leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie L. o powierzchni [...] [...]. Organ podatkowy I instancji wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2017, a wobec odmowy dokonania korekt, postanowieniem z 8 października 2018 r. wszczął wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowe za ww. okresy podatkowe. W trakcie tego postępowania organ podatkowy ustalił, że ww. grunty od 20 stycznia 2015 r. są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] w G. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Przed ww. dniem grunty te były udostępnione operatorowi na podstawie Umowy Wykonawczej z 6 listopada 2012 r. Ponadto Strona na wezwanie organu złożyła zestawienie gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne, obciążonych służebnością przesyłu, na podstawie których możliwe było ustalenie wielkości powierzchni związanych z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do uznania, iż na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu z ww. operatorem energetycznym Nadleśnictwo w deklaracjach na podatek od nieruchomości za ww. okresy podatkowe powinno wykazywać grunty pod liniami energetycznymi jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Dotychczasowe samoobliczanie podatku od nieruchomości i jego uiszczanie przez Nadleśnictwo było więc nieprawidłowe i dlatego konieczne było określenie w decyzji całości zobowiązania w tym podatku za poszczególne lata 2015-2017 w kwotach wskazanych w decyzjach. Równocześnie w tych decyzjach organ wskazał Nadleśnictwu kwoty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za ww. okresy.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji Nadleśnictwo wniosło o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie decyzji i zawieszenie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.12.2017 r. (sygn. akt SK 13/15), bądź też uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań, gdyż brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika to z deklaracji złożonych przez podatnika.

Decyzjom organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz.1682 ze zm. – dalej: u.p.l.) i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892) – dalej: u.p.r., a ponadto naruszenie art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c) i d) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 ze zm.), w związku z art. 1 ust. 3 u.p.l. i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2017. 2101 ze zm.), a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.).

Uzasadniając podjęte w sprawach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że pas ziemi pod linami energetycznymi faktycznie zajęty jest pod działalność gospodarczą jaką jest przesył energii elektrycznej, zatem grunty te są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej. Grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna są bowiem opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Na gruntach Nadleśnictwa ustanowiono pasy techniczne, a ich powierzchnie obliczono jako iloczyn długości i szerokości pasa wymienionego w załączniku nr [...] do umowy wykonawczej dla poszczególnych działek oznaczonych numerami wg danych z ewidencji gruntów i budynków. Organ stwierdził, że mimo, iż zarządca gruntów nie jest przedsiębiorcą, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, jednak podatnikiem podatku od nieruchomości będzie zarządca Skarbu Państwa. Ustanowienie służebności przesyłu nie przesądza bowiem o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na spółkę elektroenergetyczną. W sprawach jest bezsporne, że przez cały okres wskazany w decyzjach określających podatek, na gruntach Nadleśnictwa posadowione były słupy energetyczne, należące do ww. spółki, na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres wyżej wskazanemu przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłania energii elektrycznej. Nadleśnictwo prowadziło na tych gruntach wprawdzie gospodarkę leśną, jednakże jedynie w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie Kolegium, prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych, określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową) działalność gospodarcza w zakresie przesyłania energii elektrycznej, była działalnością dominującą i decydującą, zatem grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych.

Organ odwoławczy wskazując na art. 1 ust. 1 u.p.l. i na art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls (lasy) i R (grunty rolne) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym i rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii, posiadała także ww. spółka. Spółka ta uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, niemniej nie były to uprawnienia pozwalające uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., bowiem na podstawie ww. umowy wykonawczej czy też aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia służebności przesyłu, spółce nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Zajęcie gruntów na prowadzenie działalności przez spółkę elektroenergetyczną polegało m. in. na utrzymaniu pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym m. in. w wyroku z dnia 4.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej.

Organ podkreślił, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ocenie Kolegium, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, jak np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić również należy, że w związku z zaistniałą sytuacją i faktem, iż nie można właściwie określić, czy linia przebiega wyłącznie przez teren dzierżawiony, czy też pozostający we władaniu Nadleśnictwa, organ pierwszej instancji, działając na korzyść podatnika, postanowił wyłączyć całkowicie pozostałe części tychże gruntów spod opodatkowania, jako związane z działalnością gospodarczą i przenieść odpowiedzialność podatkową na dzierżawców. Powierzchnie ustalone dla celów opodatkowania stawką związaną z działalnością gospodarczą, wynikają przede wszystkim z postanowień aktu notarialnego z dnia 20.01.2015 r. Rep. A nr 23 8/2015.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Nadleśnictwo wniosło o:

1) uchylenie zaskarżonych decyzji organu odwoławczego i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania - ewentualnie przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty leśne, na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy – ww. spółki - oraz są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i z tego tytułu winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy - Spółki (nawet w posiadaniu zależnym), a działalność wykonywana na tych gruntach ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, powinny przeto być opodatkowane podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.l.,

2) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z 348 i 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia tych gruntów na przedsiębiorcę - Spółkę, co sprawia, że nie jest on ani posiadaczem zależnym, ani samoistnym, tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tym bardziej zajęte na taką działalność,

3) naruszenie art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.2018.2129 ze zm.) poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną,

4) naruszenie art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2015, 2016 i 2017 r., podczas gdy podatnik zadeklarował i wpłacił podatek leśny oraz od gruntów pozostałych stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadanych gruntów, zgodnie z faktycznym ich wykorzystaniem,

5) naruszenie art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi;

6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych;

7) naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów (co kwalifikuje sprawę do orzekania przez Trybunał w Strasburgu) wobec prawa podatkowego w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne, a tylko i wyłącznie wobec PGL LP właściwych Nadleśnictw, przez których grunty przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne,

8) naruszenie art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2013.465 ze zm., obecnie Dz.U.2017.1821 ze zm.) – dalej: u.p.l. - poprzez błędne przyjęcie, że od gruntów leśnych Nadleśnictwo jest zobowiązane płacić podatek od nieruchomości według stawki najwyższej, jak od działalności gospodarczej a nie podatek leśny.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo nie zgadza się z tezą, że wszystkie grunty (w tym leśne, rolne i tereny różne) pod napowietrznymi liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. spółkę , a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Stosownie do art. 1 ust. 1-3 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 u.p.l., lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zatem, to ewidencja gruntów i budynków ma podstawowe i kluczowe znaczenie dla opodatkowania gruntów leśnych i zasadą jest opodatkowanie tych gruntów podatkiem leśnym.

Termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. "Zajęcie" oznacza rzeczywiste i trwałe wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie, a samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza o "zajęciu" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej – co podkreśla doktryna i orzecznictwo, przytoczone w skardze. W ocenie Nadleśnictwem brak faktycznego zajęcia gruntów leśnych lub rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają dodatkowo umowy zawarte z operatorem energetycznym, które nie przenoszą posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określają zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu dostępu do linii i urządzeń.

Wskazując na sposób wykonywania tych umów Skarżący stwierdził, że sam fakt rozciągnięcia ponad gruntem napowietrznych linii energetycznych nie przesądza o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że operator nie wykorzystuje faktycznie i trwale tych gruntów do celów swojej działalności (a jedynie korzysta z nich incydentalnie). Ponadto na gruntach pod liniami energetycznymi Nadleśnictwo prowadzi działalność leśną w sposób zorganizowany i trwały – przytoczony obszernie w skardze.

Zdaniem Nadleśnictwa, podstawowym i dominującym celem wykorzystania gruntów pod energetycznymi liniami napowietrznymi jest prowadzenie działalności leśnej, a co za tym idzie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, rolnym i od nieruchomości od pozostałych gruntów.

Nadto, Skarżący wskazał, że ani organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów w postaci oględzin na gruncie terenu pod liniami energetycznymi oraz nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazywane w petitum skargi.

Grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu ani posiadaniu zależnym [...], co także powinno oznaczać, że nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym, grunty sklasyfikowane jako tereny różne (Tr) nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 lit a) u.p.o.l. tylko według stawki od gruntów pozostałych, określonej w art. 5 ust. 1 lit. c) tej ustawy.

Przytaczając obszernie poglądy doktryny i orzecznictwa Skarżący odniósł się do definicji posiadania wyrażonej w art.336 K.c., która jest definicją pojęcia prawnego. Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na rzecz posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (przenoszący posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Skoro zatem organy uznały, że to Nadleśnictwo jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów. Skoro Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej (tylko leśną), to nie jest prawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów pod liniami napowietrznymi według stawki najwyższej (związanej z działalnością gospodarczą).

Przy braku jednolitego stanowiska w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w poruszanej kwestii, wątpliwości co do sposobu opodatkowania wspomnianych gruntów dostrzegł również ustawodawca i chcąc ujednolicić jego zasady 20 lipca 2018 r. uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano, że w ostatnim czasie zaczęła kształtować się niekorzystna linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wyroki zapadły w przypadku linii elektroenergetycznych, które przebiegają przez tereny Lasów Państwowych. W uzasadnieniu zaznaczono, że ma ona zniwelować wątpliwości związane z tym, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jednoznacznie przesądzać tę kwestię, eliminując wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie. Intencją ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów.

Skarżący zauważył, że wprowadzane zmiany do ustaw nie przewidują przepisów przejściowych i intertemporalnych, co potwierdza, że mają one charakter doprecyzowujący istniejący stan prawny.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Sąd na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. postanowił połączyć sprawy dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 (o sygn. akt I SA/Sz 189/19, I SA/Sz 190/19 i I SA/Sz 191/19) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej sprawę pod sygn. akt I SA/Sz 189/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2015-2017 gruntu będącego w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do ww. spółki energetycznej, podatkiem od nieruchomości, jako gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

W skargach Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, zatem w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 §1, art. 191, art. 194, a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna m.in. zawierać powołanie podstawy prawej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Stosownie do § 4 tego artykułu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego albo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom i zasadom nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do zasadniczych żądań odwołania, co w wystarczającym stopniu wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

Organy podatkowe nie kwestionowały też zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów wykonawczej i służebności przesyłu oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez Stronę. Wyprowadzona przez organy z zebranego materiału dowodowego ocena prawna, zdaniem Sądu, nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej (jej charakteru), czy też działalności gospodarczej (np. częstotliwości usuwania awarii lub dokonywania remontów linii energetycznej) przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego tej sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów, ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem,

że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie ww. umów operatorowi energetycznemu celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż na obszarze pasów technologicznych znajdujących się w zarządzie Skarżącego) było możliwe prowadzenie działalności przez Skarżącego, jednakże, jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatora.

Reasumując, w kontrolowanych postępowaniach podatkowych nie można stwierdzić naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Zauważyć wprawdzie należy, że w zaskarżonych decyzjach w opisach rozstrzygnięć organu I instancji, zamiast kwot zobowiązań podatkowych określonych w tych decyzjach, wskazano kwoty zaległości podatkowych (określone dodatkowo przez organ I instancji), jednak Sąd uznał to uchybienie za oczywistą omyłkę pisarską, nie mogącą mieć wpływu na wynik tych spraw.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 i art. 2 ust.2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty leśne, na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy – ww. spółki - oraz że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy działalność wykonywana na tych gruntach ma jedynie charakter incydentalny, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z 348 i 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia tych gruntów na przedsiębiorcę - Spółkę, co sprawia, że nie jest on ani posiadaczem zależnym, ani samoistnym,

- tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tym bardziej zajęte na taką działalność, Sąd zarzutów takich nie podzielił.

Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa [od 01.01.2016 r. Agencją Nieruchomości Rolnych] lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa [uwaga j.w.] i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwo S., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zaznaczony fragment usunięto z dniem 01.01.2016 r.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2013.465 ze zm.) – dalej: "u.p.l." - opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej

(od 01.01.2016 r. zaznaczony fragment brzmi: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ["Ls"]. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie z tym zastrzeżeniem nie zalicza się do tej kategorii m.in. (pkt 2) gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) – przedmiotowa sprawa nie dotyczy takich gruntów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym (lub rolnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2010.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych "stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, lasy, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. Na podstawie § 68 ust. 2, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od takiej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,).

Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako m.in. lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasada ta dotyczy też gruntów rolnych i nieużytków – art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Tym bardziej zasada ta dotyczy również gruntów oznaczonych symbolem Tr (tereny różne) – jak w rozpoznawanej sprawie, skoro nie są one wyłączone w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Wskazać należy, że problem prawny "zajęcia" gruntu leśnego do (innej) działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14,

II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r.,

II FSK 1987/15, z 22 października 2018 r., II FSK 1846/18. W wyrokach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię określenia "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązek taki zastrzeżono wprost w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.".

Prezentując odmienne stanowisko, iż jedynie całkowite wyłączenie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na terenie pasów technicznych (technologicznych) pozwala na uznanie, iż nastąpiło zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą inną niż leśna, Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów prawnych lub faktycznych. Przy takim podejściu, jedynie w sytuacji ogrodzenia pasów technicznych przez operatorów energetycznych dochodziłoby do zajęcia tych terenów do ich działalności gospodarczej. Taka sytuacja byłaby jednak nieracjonalna, nie tylko ze względów ekonomicznych ale także przyrodniczych i innych. Równocześnie wskazać można różne przykłady przeczące stanowisku Skarżącego. W sytuacji gdy np. rolnik udostępnia przedsiębiorcy (niezależnie od podstawy prawnej) łąkę/pastwisko na składowanie materiałów budowlanych, przez fakt że na ten teren mogą wchodzić zwierzęta rolnika wypasające rosnącą tam trawę albo rolnik wykasza tę trawę, taki teren rolny nie traci cechy zajęcia do działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Podobnie będzie w przypadku udostępnienia przedsiębiorcy lokalu mieszkalnego albo jego części do działalności gospodarczej (co ma wpływ na stawkę podatku od nieruchomości), gdy za jego zgodą właściciel lokalu może w określony, ograniczony sposób z niego korzystać.

Ponownie więc należy tu wskazać na art. 39a ustawy o lasach, w którym w ust. 2 ustawodawca jednoznacznie przesądził, że korzystanie przez Lasy Państwowe z gruntów na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego "jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością". Zdaniem Sądu oznacza to, że nie ma potrzeby dodatkowego wykazywania (np. oględzinami gruntów, opiniami biegłych) w jakim stopniu Nadleśnictwo wykorzystuje tereny pasów technicznych do gospodarki leśnej (na wykonywanie takiej działalności na przedmiotowych gruntach wskazuje Skarżący) albo z jaką częstotliwością pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego wchodzą na ten teren, nie ma to bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia podstawowej kwestii spornej w sprawie, czy teren ten jest zajmowany przez to przedsiębiorstwo dla prowadzenia działalności gospodarczej (przesyłu energii), a nie tylko dla dokonywania remontów lub usuwania awarii linii energetycznej. Sytuacja prawnopodatkowa przedmiotowych gruntów nie może być uzależniona od takich okoliczności, często wynikających z klęsk żywiołowych, a więc ze zdarzeń nieprzewidywalnych. Częstotliwość dokonywania napraw linii energetycznych nie może więc przesądzać o "zajęciu" gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe, zwłaszcza, że istotą jego działalności gospodarczej jest stały przesył energii elektrycznej (a nie działania wprawdzie konieczne ale jednak uboczne) i to ten fakt przesądza o "zajęciu" terenów udostępnionych przez Nadleśnictwo na podstawie umowy służebności przesyłu do prowadzenia takiej działalności.

W przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania gruntu, nie ma więc zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 k.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych k.c.

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że ww. spółka energetyczna prowadziła w okresie objętym przedmiotową sprawą (lata 2015-2017) działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała więc z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach wykonawczej i o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy tą spółką a Skarżącym.

Wynikające z tych umów uprawnienia operatora, polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, usuwania drzew, krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółek oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółki te posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nadleśnictwu przysługuje od przedsiębiorstwa energetycznego wynagrodzenie, które "ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat, ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością".

W ocenie Sądu, ww. postanowienia umowne, a także ustawowe, przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, zatem nie wyklucza to całkowicie prowadzenia na nim innego rodzaju działalności – o czym przesądził też ustawodawca w art. 39a ust. 2 ustawy o lasach.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. 2012.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej taką służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a operatorem zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Możliwości prowadzenia takiej działalności organ odwoławczy nie kwestionował. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. operatorów powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić tu należy, że zawarte umowy, w tym ustanowienia służebności przesyłu, istotnie nie przenoszą posiadania gruntu, bowiem grunty te pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, ww. operator energetyczny zajął jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej uprawnienia operatora energetycznego wynikające z umowy służebności przesyłu wskazują, że operatowi temu na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. Jednakże, w świetle powyższych rozważań, uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, gdyż realizacja postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu, nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 k.c. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34).

Charakter "posiadania" przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 k.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Niesporny jest przy tym fakt pozostawania ww. gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego. Skarżący upatruje wadliwości zaskarżonych decyzji w okoliczności braku posiadania przez przedsiębiorcę (ww. operatora) spornych gruntów, co jednak w świetle powyższych okoliczności nie skutkuje brakiem podstaw opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w latach 2015-2017 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią więc przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Stwierdzenie to dotyczy także zarzutów naruszenie art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy o lasach oraz naruszenia art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – organy nie kwestionowały bowiem kwalifikacji przedmiotowych gruntów.

Odnosząc się do argumentacji skarg, wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588), zauważyć należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 ustawy o podatku leśnym dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3". Podobne zmiany wprowadzono też w ustawie o podatku rolnym.

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (a w istocie nie będzie od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" - art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem – zdaniem Sądu – przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. przedmiotowej sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., gruntów takich "nie zalicza się" do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2015-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zasadnie więc organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi uznał również, że powyższe zmiany przepisów tworzą nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane od 1 stycznia 2019 r.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zdaniem Skarżącego, powołującego się na treść uzasadnienia projektu zmian w ww. ustawach podatkowych (druk nr 2668 Sejmu VIII kadencji), ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Za takim charakterem tych zmian przemawiać ma także - zdaniem Skarżącego - argument, że nowelizacja ta "została wprowadzona bez przepisów przejściowych", zatem nowe przepisy powinny być stosowane także do zdarzeń wcześniejszych. W ocenie Sądu, taką argumentację w rozpoznawanej sprawie uznać należy za chybioną, bowiem w momencie wejścia w życie nowych przepisów rozpocznie ("nawiąże") się nowy okres podatkowy, zatem równocześnie zakończy się (upłynie) poprzedni okres, a pomiędzy tymi okresami nie zachodzi ciągłość określonych w zaskarżonych decyzjach zdarzeń, tj. zobowiązań podatkowych.

Zatem przeciwnie, skoro zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, nie było więc logicznej potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego, a zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.

Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów, "gdyż nigdy nie było zamiarem ustawodawcy – co wynika też z treści uzasadnienia do projektu zmian" – uznanie gruntów (w zakresie ich opodatkowania) na których posadowiona była ww. infrastruktura za związane z działalnością gospodarczą (zajęte przez) właścicieli tych urządzeń. Taki argument Skarżącego byłby bardziej przekonujący, gdyby ustawa (jako niewprowadzająca zmian normatywnych) wchodziła w życie z dniem jej uchwalenia (albo nawet z mocą wsteczną). Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała zasada niezwiązania (i nieopodatkowania) tych gruntów z działalnością gospodarczą.

Wskazanie w uzasadnieniu do projektu zmian, że "doprecyzowanie" zasad opodatkowania takich gruntów miało jedynie potwierdzić zasadę, że posadowienie takiej infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, "nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów", a odmienna wykładnia tych przepisów dokonywana ("w ostatnim czasie") przez niektóre organy podatkowe i sądy nie jest więc zasadna i przekonująca. Wprawdzie w orzecznictwie pojawiały się wątpliwości związane z opodatkowaniem tych gruntów, jednak dotyczyły one przede wszystkim właściwego określenia podatnika (nadleśnictwo czy operator sieci).

Także w poglądach prezentowanych w doktrynie, w których podważano możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów technicznych w lasach wskazywano, że "z zasady o zajęciu gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna, można mówić wyłącznie w zakresie tych z nich, na których (a nie nad którymi) fizycznie znajdują się sieci (słupy, urządzenia). Grunty te, pod ustaleniu podstawy opodatkowania w postaci zajętej na działalność powierzchni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l." – vide: L. Etel, R. Dowgier w: "Opodatkowanie lasów zajętych pod napowietrzne linie elektroenergetyczne", Podatki i opłaty lokalne, styczeń 2014 r.

Zauważyć tu należy, że również opodatkowanie gruntów leśnych taką stawką podatku od nieruchomości zajętych na położone na nich rurociągi/gazociągi nie budziło wątpliwości podmiotów zainteresowanych, ewentualne spory dotyczyły jedynie opodatkowania (zajęcia) pozostałych części pasów technologicznych (bezpieczeństwa).

Uznać należy, że kwestie te dostrzegł też ustawodawca, wymieniając w ww. przepisach zmieniających oddzielnie (w pkt a, b, c, i odpowiednio 1, 2 i 3) grunty przez które przebiega omawiana infrastruktura i grunty zajęte na pasy techniczne (a także na pasy bezpieczeństwa).

Zauważyć też należy, że możliwość zawierania umów o ustanowieniu służebności przesyłu pojawiła się po wprowadzeniu do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. instytucji służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.), a następnie po dodaniu ustawą zmieniającą z dnia 17 grudnia 2010 r. (Dz.U.2011.170) do ustawy o lasach art. 39a (obowiązującego od 03.04.2011 r.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: "Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych.".

W zawieranych na tej podstawie przez nadleśnictwa i operatorów elektroenergetycznych umowach o ustanowieniu służebności przesyłu (uprzednio w tzw. Umowach Wykonawczych), strony tych umów przewidywały (zgodnie z ust. 2 art. 39a u.p.l.), że wynagrodzenie płacone z tego tytułu przez operatorów obliczane będzie "w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat" ponoszonych przez nadleśnictwo, "od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności". Wprawdzie w ustawie i umowach ustanowienia służebności nie określono jakiego rodzaju podatku dotyczą te zapisy – a zatem może to dotyczyć każdego rodzaju podatku, w tym określonego przez organy podatkowe podatku od nieruchomości. Uznać jednak należy, że strony ww. umów miały na względzie właśnie podatek od nieruchomości a nie co najmniej kilkudziesięciokrotnie niższy podatek leśny, zwłaszcza że nadleśnictwa podkreślają, iż na omawianych terenach prowadzą w istocie niezakłóconą gospodarkę leśną, zatem "przerzucanie" podatku leśnego na operatorów nie byłoby logicznie ani ekonomicznie uzasadnione. Przy uznaniu, że ustawodawca odnosił ten przepis jedynie do podatku leśnego (rolnego) operator energetyczny, powołując się na taki pogląd, mógłby zwrócić nadleśnictwu jedynie kwoty odpowiadające takiemu podatkowi – co jednak należałoby uznać za wypaczenie wprowadzonego w 2011 r. uregulowania ustawowego.

Z uwagi na powyższe nie jest więc przekonująca argumentacja uzasadnienia do projektu zmiany ww. ustaw, bowiem to nie tylko organy podatkowe i ("w ostatnim czasie") sądy administracyjne zaczęły stosować "nieprawidłową" wykładnię omawianych przepisów podatkowych, skoro taka wykładnia w istocie znajduje pośrednie potwierdzenie we wprowadzonym z dniem 4 marca 2011 r. art. 39a ustawy o lasach, a także w zawieranych przez podmioty zainteresowane (nadleśnictwa i operatorów linii/sieci energetycznych) umowach, w których np. szczegółowo uregulowano tryb odwołań od decyzji organów podatkowych, co w przypadku jedynie podatku leśnego nie miałoby specjalnego uzasadnienia, bowiem nadleśnictwo nie kwestionowałoby takiego (najniższego) podatku określonego w decyzji.

Podkreślić więc tu należy, że z ww. art. 39a ustawy o lasach wynika wprost, że:

1) korzystanie przez Nadleśnictwa z gruntów na których wyznaczono pasy techniczne "jest ograniczone",

2) stopień tego ograniczenia jest tak istotny, że Nadleśnictwa nie powinny być obciążone ciężarem ekonomicznym nakładanych na nie opłat publicznoprawnych związanych z tymi gruntami – ciężar ten przerzucany jest na przedsiębiorstwa energetyczne,

3) z pkt 2 wynika, że to Nadleśnictwa są podatnikami w tym zakresie, nadto

4) z ww. ustawy nowelizującej wynika, że lasy "zajęte" na pasy technologiczne, stanowią grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" energetycznych umieszczonych na takich terenach.

Z powyższego wynika zatem, że gdyby uwzględnić stanowisko Nadleśnictwa, iż pasy technologiczne nadleśnictwo wykorzystuje te tereny do gospodarki leśnej, nie są zatem "zajęte" przez przedsiębiorstwo energetyczne do działalności gospodarczej, to nielogiczne byłoby przerzucenie przez ustawodawcę na takie przedsiębiorstwo obowiązku ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatków i opłat od takich terenów.

Również podnoszona w skardze argumentacja odnosząca się do "skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów" nie mogła też prowadzić do uwzględnienia stanowiska Skarżącego, z powodów podanych powyżej. Skutki społeczno-gospodarcze wynikające z obciążenia gruntów leśnych zajętych na pasy techniczne/technologiczne linii energetycznych podatkiem od nieruchomości – co było konsekwencją wprowadzenia w 2011 r. do ustawy o lasach art. 39a i zawieranych następnie umów o ustanowieniu służebności przesyłu - zostały dostrzeżone przez ustawodawcę w 2018 r. i zniesione z końcem roku 2018 ww. Ustawą Zmieniającą.

W ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd nie może odnosić się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa podatkowego "w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne, a tylko i wyłącznie wobec PGL LP właściwych Nadleśnictw", bowiem problem ten, tj. czy organ podatkowy I instancji wszczyna podobne postępowania wobec innych podmiotów, ewentualnie będzie wszczynał (przed upływem przedawnienia) albo dlaczego ich nie wszczyna, pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem się na "wykładnię ustawodawcy" zawartą w uzasadnieniu projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Dodatkowo jedynie należy tu zauważyć, że w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. I OSK 2578/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138)". Również w doktrynie wskazuje się, że: "Wykładnią autentyczną nazywa się wykładnię dokonaną przez ten podmiot, który ustanowił daną normę. Tradycyjnie uważa się, że wykładnia autentyczna ma moc prawną równą mocy interpretowanego aktu normatywnego. Pogląd ten nie jest słuszny. Moc wiążąca wykładni wynika bowiem zawsze z postanowień prawa, a nie z samego faktu, kto dokonał interpretacji danego przepisu. (...) Niewątpliwie jednak nawet formalnie niewiążąca opinia wyrażona przez podmiot, który ustanowił daną normę stanowi niezmiernie ważną wskazówkę interpretacyjną. (...) Tzw. wykładnia autentyczna, pochodząca od organu stanowiącego dane normy prawne, może mieć jedynie charakter pomocniczy dla organu orzekającego w sprawie, w żadnym jednakże przypadku nie może prowadzić do konsekwencji w postaci związania organu orzekającego przy rozstrzyganiu sprawy." - L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, TNOiK Dom Organizatora, Toruń, 2002.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.