Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1471/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Gocki (del. WSA w Opolu), Protokolant Sekretarz sądowy Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi P.P.H.U. ,,A" s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. o nr [...], 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 86 ust. 1, 3 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo - Usługowe "A" Spółka cywilna w K., na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w zmienionej wysokości oraz ustalającą na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie P. P. H. U. "A" s. c. w K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2005r. stwierdzono, że zarówno w ewidencji zakupu za ten miesiąc, jak i w deklaracji VAT-7 dot. w/w okresu kontrolowana jednostka ujęła m. in. podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wykorzystanego do samochodu [...] o dopuszczalnej ładowności 520 kg, posiadającego 4 miejsca siedzące. W konsekwencji postanowieniem nr [...] z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za wspomniany miesiąc. Organ I instancji uznał bowiem, iż uwzględniając przedmiotowe faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany miesiąc, Spółka "A" naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 cytowanej powyżej ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru zawartego w tym przepisie:

DL =357 kg +nxó8kg

gdzie:

DL - oznacza dopuszczalną ładowność

N - oznacza liczbę miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy.

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 5 tej ustawy dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3 określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.

Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, iż posiadany przez kontrolowaną jednostkę samochód [...], do którego zużyto zakupiony olej napędowy, jest samochodem, o którym mowa w art. 86 ust. 3, ponieważ jego rzeczywista dopuszczalna ładowność (520 kg) jest mniejsza od ładowności wyliczonej według wzoru przedstawionego powyżej (629 kg). Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego do ww. samochodu, wobec czego wykazaną w deklaracji VAT-7 za [...] 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zawyżyła o kwotę [...] zł.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...] z [...]r., określającą w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w zmienionej wysokości oraz ustalającą na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odwołanie od tej decyzji złożyła firma P. P. H. U. "A" s. c. żądając jej uchylenia, gdyż podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis niezgodny z normami unijnymi. W konsekwencji zaś nałożono na stronę sankcję wykraczającą poza przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, której pobieranie jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Podatnik podkreślił, że organ I instancji nie dokonał wykładni prawa wspólnotowego, na które podatnik powołał się w toku postępowania podatkowego. Skoro więc państwo nie wywiązało się z ciążących na nim obowiązków implementacyjnych to wykładnia prawa pozostaje wyłącznym instrumentem umożliwiającym bezpośrednie zastosowanie norm Dyrektywy.

Zaznaczono także, iż organ pierwszej instancji nie kwestionuje faktu, że samochód [...], do którego zużyto zakupiony olej napędowy, był wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Natomiast brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej jest przykładem sprzeczności ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą.

Zdaniem strony do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie wypełniła treści art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, tj. nie określiła dodatkowo rodzajów wydatków, od których nie przysługuje odliczenie od podatku. Natomiast generalną zasadą jest, że państwa członkowskie - po wejściu w życie Dyrektywy - nie mogą wprowadzić nowych, innych niż istniejące 1 maja 2004r. (w przypadku Polski) ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Tymczasem zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, która weszła w życie 1 maja 2004r., jak i jej nowelizacja z 21 kwietnia 2005r., takie ograniczenia wprowadziła, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia przepisów unijnych. Poza tym – zdaniem strony - obowiązujące obecnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii odliczeń samochodowych są sprzeczne również z Konstytucją RP. Prowadzą bowiem do nierównego traktowania obywateli wobec prawa, naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego i są sprzeczne z zasadą przestrzegania wiążącego prawa międzynarodowego.

Zakwestionowano również uregulowania prawne będące podstawą ustalenia w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, których legalność w ówczesnym czasie była przedmiotem weryfikacji przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając motywy jego rozstrzygnięcia. Podkreślono także, że w decyzji z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wobec stwierdzenia nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku od towarów i usługi i wydania decyzji deklaratoryjnej, określającej rozliczenie tego podatku w prawidłowej wysokości. Wskazano, że do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności zastosowanych w tym zakresie przepisów z Konstytucją RP, jak również Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie stwierdził niezgodności przedmiotowych uregulowań z prawem Unii Europejskiej.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo - Usługowe "A" Spółka cywilna w K. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., a także żądając zwrotu kosztów postępowania oraz rozważenia możliwości wystąpienia do ETS z pytaniem prawnym w przedmiotowym zakresie. Zdaniem skarżącego według art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do czasu podjęcia przez Radę decyzji odnośnie rodzajów wydatków, od których nie przysługuje odliczenie VAT, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia istniejące w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Tym samym państwa członkowskie mogą nadal stosować właśnie ograniczenia istniejące w chwili wejścia w życie Dyrektywy, ale nie mogą dowolnie rozszerzać katalogu tych ograniczeń. Tymczasem zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, która weszła w życie 1 maja 2004r., jak i nowelizacja z 21 kwietnia 2005r. takie ograniczenia wprowadziła. Ponadto zdaniem Spółki obowiązujące obecnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii odliczeń samochodowych są sprzeczne z Konstytucją RP, ponieważ prowadzą do nierównego traktowania obywateli (podatników) wobec prawa - art. 32, naruszają art. 2 określający zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz art. 9 nakazujący przestrzeganie wiążącego Polskę prawa międzynarodowego. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-286/94 oraz C-228/05.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zgodności przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty; pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków. Chodzi bowiem o osiągnięcie wymaganego dyrektywą stanu rzeczy. Państwo członkowskie jest zatem obowiązane do wykonania Dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego.

Również prowspólnotowa wykładnia – interpretacja prawa krajowego stanowi obowiązek zarówno sądów krajowych jak i organów administracji.

Rozstrzygając zatem przedmiotową sprawę w kontekście powyższych uwarunkowań przede wszystkim należy zauważyć, że w polskich przepisach odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Utrwalona linia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na zasadę, iż podatnicy mogą powoływać się przed sądami krajowymi, ale także przed organami podatkowymi na przepisy VI Dyrektywy w przypadku gdy przepisy wspólnotowe w ogóle nie zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego lub zostały wprowadzone, ale niezgodnie z przepisami unijnymi. Możliwość powoływania się na przepisy unijne została jednak z natury rzeczy ograniczona tylko do przypadków, w których przepisy Dyrektywy są dostatecznie wyraźne, precyzyjne i bezwarunkowe. Pogląd ten potwierdził ETS w orzeczeniu wydanym w sprawie C-62/93: BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Grecji (vide: Orz. 1995, s. I-1883), w którym stwierdził: "Przepisy (...) art. 17 (1) i (2) określają warunki uzyskania prawa do odliczenia i zakres tego prawa. Nie pozostawiają one Państwom Członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. W konsekwencji, spełniają one powyższe kryteria, a zatem nadają jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania zasad krajowych niezgodnych z tymi przepisami". W konsekwencji cytowanego orzeczenia należy skonstatować, że polscy podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. W związku z powyższym zaś, należy przyjąć, że art. 17 VI Dyrektywy "zastępuje" polskie regulacje, które zostały wprowadzone niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

Zgodnie bowiem z brzmieniem treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi. Podatnikiem zaś jest każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą niezależnie od faktu, gdzie ta działalność fizycznie (faktycznie) jest wykonywana. W myśl natomiast art. 15 ustawy o VAT podatnik może mieć prawo do w/w odliczenia, gdy prowadzi działalność gospodarczą oraz podatnik zdefiniowany w art. 16 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika praktycznie żadnych dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Podobne stanowisko wyraził ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-110/98–C-147/98: Gabalfrisa SL i inni (vide: Orz. 2000, s. I-1577).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale nie musi tego robić; jest to jego ewidentne prawo, ale nie obowiązek. Uprawnienie to powstaje i istnieje z mocy prawa. Rezygnacja przez podatnika z tego prawa jest jak najbardziej dopuszczalna. Jednakże pozbawienie podatnika tego uprawnienia możliwe jest tylko w ściśle określonych przypadkach. Generalnie wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia stanowią wyjątek od zasady, którą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie mogą być one interpretowane rozszerzająco. Jak stwierdził ETS w orzeczeniu w sprawie 268/83: D.A. Rompelman i E.A. Rompelman – Van Deelen (Zb. Orz. 1985, s. 655): "Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Konkludując powyższe rozważania należy uznać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie brzmienie ust. 1 art. 86 jest podobne do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który stanowi, iż "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (...)". Zarówno w polskich, jak i unijnych przepisach pojawia się kwestia zakresu wykorzystywania towarów i usług, który uprawniać będzie do odliczenia podatku naliczonego; musi zatem wystąpić określony związek między czynnościami opodatkowanymi a nabytymi towarami lub usługami zawierającymi podatek naliczony.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżący posiada status podatnika uprawnionego do dokonywania stosownych odliczeń podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie mieści się także uprawnienie do obniżenia podatku należnego z tytułu zakupionego oleju napędowego wykorzystywanego do transportu w ramach świadczonych usług.

W świetle zatem omawianych przepisów - zdaniem składu orzekającego Sądu - niedopuszczalne jest działanie, w wyniku którego podatnik, mimo iż spełnił wszystkie przewidziane warunki i chce skorzystać z odliczenia, zostaje tego prawa pozbawiony.

Jak już wyżej bowiem zauważono, na podstawie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy podatek należny z tytułu transakcji sprzedażowej pomniejsza się o podatek naliczony (poniesiony) przy różnych elementach kosztowych. Zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i orzecznictwo ETS wskazują zasadę, zgodnie z którą każdy podatnik ma pełne prawo odliczyć podatek naliczony związany z jego działalnością jako podatnika. Jednakże na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Ust. 3–7a art. 86 mogłyby być wprowadzone na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy lub też jako środek specjalny na podstawie art. 27 ust. 1 tej Dyrektywy, zgodnie z którym Rada UE, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów niniejszej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy tytułu XI od art. 17 do art. 20 VI Dyrektywy. Z przepisów tych wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Zatem jedyna prawna możliwość wprowadzenia ust. 3–7a art. 86 musi wynikać z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Natomiast art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy drugi akapit stanowi, iż państwo członkowskie może utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. W Polsce VI dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004 r., czyli w dniu, w którym Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty. W przypadku gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy ustawodawstwo państwa członkowskiego zostało zmienione w taki sposób, że ograniczony został zakres istniejących wyłączeń – to tym samym spełniony został cel VI Dyrektywy. Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczać zakresu prawa do odliczeń (vide: wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001r. sprawa C-40/00 Komisja Europejska/Francja).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że analiza kwestionowanych przez skarżącego przepisów dotyczących możliwości odpisu podatku naliczonego, które obowiązywały od 1 kwietnia 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. (tzw. wzór Lisaka), doprowadza – zdaniem składu orzekającego Sądu – do uznania tychże norm za naruszające art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obowiązujące po nowelizacji z sierpnia 2005r. regulacje w tym zakresie również nie odpowiadają unijnym regulacjom). Przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT naruszają bowiem zarówno cel VI Dyrektywy jak i sprzeciwiają się treści art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Niezgodność ta dotyczy rozszerzenia zakresu ograniczeń odpisów podatkowych w stosunku do norm obowiązujących przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podobny pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. o sygn. akt I S.A./Wr 1852/06, w którego uzasadnieniu podkreślono: "Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o ptu będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do konkretnych podatników."

Stwierdzając zatem, że w rozpatrywanej sprawie wskutek zastosowania przedmiotowych przepisów ustawy o VAT sytuacja podatnika uległa pogorszeniu – to mając na względzie omówione powyżej uwarunkowania prawne – Sąd odmówił zastosowania przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Organy podatkowe winny zaś ponownie rozpatrzeć sporną kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego stronie w kontekście norm obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy zasądzono kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.