Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 850/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z  art. 146 par. 3,  art. 14h w zw. z  art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi F. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.99.2023.3.AJZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.99.2023.2.PR; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. S. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 4 sierpnia 2023 r. znak 0115-KDST2-2.4011.99.2023.3.AJZ, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 30 maja 2023 r. znak 0115-KDST2-2.4011.99.2023.2.PR, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dniu 27 lutego 2023 r. do DKIS wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, strona sformułowała następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.dalej ustawa o PIT).? 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: - usługi księgowe i doradcze; - wynajem samochodu, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

DKIS, pismem z 24 marca 2023 r., wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Jak wskazał DKIS, wniosek należało uzupełnić m.in. przez doprecyzowanie opisu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie, czy w ramach działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług? W wezwaniu wyodrębniono również wiele innych, szczegółowo wskazanych, okoliczności sprawy, które w ocenie organu wnioskodawca powinien był przesądzić albo podać aby jego wniosek nie był dotknięty brakami formalnymi.

Strona udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 29 marca 2023 r.

Postanowieniem z 30 maja 2023 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.), DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ zacytował wybrane odpowiedzi wnioskodawcy na wystosowane wezwanie, po czym skonstatował, że udzielone odpowiedzi nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. W ocenie DKIS użyte w nich sformułowania: "Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy", "jego zdaniem" wyrażają jedynie własny pogląd w danej kwestii. W ocenie organu sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia. Wskazał, że opis pozostaje ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący, konkretnych okoliczności sprawy i nie można ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

W konsekwencji organ uznał, że wniosek wraz z odpowiedzią na wezwanie nie zawierają wyczerpującego opisu zdarzenia – nie ma w nich wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że opisana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dla dalszych wątpliwości.

Po rozpatrzenia zażalenia, postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie zostały w uzupełnieniu wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie nie wskazano, jakie konkretne produkty miały być wynikiem prac rozwojowych i jaki był sposób regulowania umów z kontrahentem. Przede wszystkim wskazał jednak, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny opis zdarzenia, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe/badania naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.). Jak wyjaśnił organ, okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). DKIS uzasadnił, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz podejmowanych przez wnioskodawcę działań. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w zakresie kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Łodzi z 22 listopada 2022 r., I SA/Łd 678/22 i z 15 grudnia 2022 r., I SA/Łd 707/22; wyjaśnił, że organ nie neguje możliwości objęcia interpretacją indywidualną przepisów podatkowych zawierających definicję określonych pojęć (w tym odwołujących się do innych ustaw), jeżeli ich zastosowanie budzi kontrowersje zainteresowanego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jednak ocena faktycznej działalności podatnika (w tym co do tego czy prowadzi on badania naukowe, czy prace rozwojowe), a więc stanu faktycznego a nie prawnego, może być dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu dowodowym (podatkowym). Określenie charakteru działalności podatkowej musi być elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku , skoro interpretacja ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym związanego z tą właśnie działalnością.

W skardze skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zarzucił naruszenie

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2023 r. (sygn.: 0115-KDST2-2.4011.99.2023.2.PR), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 24 marca 2023 r. (sygn.: 0115-KDST2-2.4011.99.2023.1 .PR), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 14b § 1 O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy o PIT, które miały podlegać interpretacji;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o PIT odnoszących się do preferencji IP BOX; art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja), przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu).

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 zez zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jak stanowi art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy niektóre z przepisów, o których interpretację wystąpił Skarżący, są przepisami, do których interpretacji właściwym w trybie interpretacji indywidualnych jest organ podatkowy.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, organ podatkowy wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia: 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

Co więcej przepis art. 3 pkt 2 O.p. stanowi, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas rekonstruowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11; 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12; 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13; 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14; 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19; 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19; 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19, CBOSA).

W literaturze przedmiotu prezentowany jest również pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z dnia: 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2742/19; 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2971/19, CBOSA). Przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 5a ustawy o PIT pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Następnie z dniem 1 października 2018 r. na podstawie art. 19 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych. Ustanowiono, że po myśli art. 5a pkt 39 pod pojęciem badań naukowych należy rozumieć a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668); b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast pod pojęciem prac rozwojowych (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT) rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach – w 162, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z dnia 5 kwietnia 2018 r., s. 2). Zatem sam ustawodawca konstruując definicje legalne w ustawy o PIT odsyła do pojęć znanych w innej ustawie niepodatkowej. Ten zabieg legislacyjny powoduje, że rekonstrukcja normy podatkowej odbywa się również w oparciu o przepisy ustawy niepodatkowej.

Z wniosku skarżącego wprost wynika, że w pytaniu pierwszym wnosił o ocenę czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy o PIT? Nie ma zatem wątpliwości, że pytanie to dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22, CBOSA).

Konkludując, skoro stosownie do art. 14b § 1 O.p. DKIS jest organem powołanym do wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego to z wywiedzionych względów w zakresie kompetencji DKIS pozostawało dokonanie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów wskazanych we wniosku skarżącego.

Należy zauważyć, że organ podatkowy jest niekonsekwentny w swoim działaniu z jednej strony wzywa pismem z dnia 24 marca 2023 r. podatnika do uzupełnienia wniosku m.in. o to czy w ramach swojej działalności skarżący samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy– Prawo o szkolnictwie wyższym? czy jego działalność stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym aby następnie pozostawić wniosek bez rozpoznania bo wspomniane przepisy ww. ustawy nie są przepisami prawa podatkowego.

Co więcej budzi poważne wątpliwości Sądu działanie organu podatkowego, który w ww. wezwaniu formułuje szereg bardzo szczegółowych pytań, które w swej istocie nie są wypełnieniem normy przewidzianej w treści art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. lecz nadużyciem przez organ podatkowy prawa do wezwania podatnika o usunięcie braków. Nie ma wątpliwości, że celem takiego wezwania jest stworzenie bariery dla uzyskania przez skarżącego interpretacji indywidualnej, czego dowodem jest niniejsza sprawa. Zatem wezwanie stanowi wypaczenie celu ww. przepisu. Lektura wniosku, jak i jego uzasadnienie są wystarczające do tego aby organ podatkowy udzielił odpowiedzi na tak przedstawione pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy tym samym uznać, że organ podatkowy naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 O.p., art. 165a § 1 O.p., art. 169 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby wnioskodawca posługując się sformułowaniami: "Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy", "jego zdaniem" wyrażał jedynie własny pogląd w danej kwestii, aby była to subiektywna ocena okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia wskazująca na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości). Stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Cytowane przez DKIS sformułowania składają się m.in. na stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez skarżącego stanu sprawy, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c § 1 O.p.

Należy tym samym uznać, że organ podatkowy naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 O.p., art. 165a § 1 O.p., art. 169 § 4 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Z tych też względów Sąd uchylił postanowienia organu podatkowego wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. na które składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 597 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składały się : wpis od skargi (100 zł), opłata skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).