Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 810/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 190, ART. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: ART. 5 UST. 1 PKT 1, ART. 7, ART. 8, ART. 41 UST. 2 UST. 12A-12C
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 810/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 roku, sprawy ze skargi U. Spółka Jawna w D., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 26 lipca 2019 roku Nr 0112-KDIL1-3.4012.272.2019.1.AP, w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek spółki U.sp. j. z siedzibą w D. (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji świadczonych przez nią prac na rzecz inwestora indywidulanego dla celów podatku od towarów i usług.

We wniosku Wnioskodawca podał, że świadczy usługi w zakresie produkcji betonu w prowadzonej przez siebie betoniarni. Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości specjalistyczne roboty budowalne obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich, to jest z usługą pompowania masy betonowej, wylania we wskazanych przez klientów miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku.

Wykonywane na rzecz inwestora prace dotyczące wylewki betonu obejmują cały zakres prac, tj.:

- oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Spółki w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji prac;

- doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu;

- obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania;

- wyprodukowanie betonu wg określonych parametrów;

- przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami (gruszka, pompo-gruszka);

- pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki;

- rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku;

- w razie konieczności wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki.

Świadczone prace wykonywane są w związku z budową, remontem lub przebudową budynków lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 112a-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.).

Prace na rzecz inwestorów – tj. osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej – są wykonywane na podstawie zamówienia, w którym wskazany jest zakres prac (zbieżny z opisanym powyżej). Do zamówienia dołączone jest oświadczenie inwestora o spełnieniu wymogów określonych w art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u. Po wykonaniu usług Spółka sporządza protokół odbioru usług betonowania. Ponadto Spółka klasyfikuje świadczoną przez siebie kompleksową usługę budowlaną do PKWiU 43.99.40.00 – roboty betoniarskie.

W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kompleksowe świadczenie wykonywane na rzecz Inwestora, na które składają się ww. czynności, gdy są wykonywane w ramach budowy, remontu lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a-12c u.p.t.u., stanowią kompleksową usługę budowalną opodatkowaną 8% stawką podatku VAT?

Zdaniem Spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, ponieważ przedmiotem wykonywanych prac na rzecz Inwestora jest wykonywanie wylewki betonowej, a dla nabywcy usługi bez znaczenia pozostaje zakres wykonywanych czynności mających na celu osiągnięcie ostatecznego efektu w postaci wylewki betonowej. Co więcej, Spółka nie jest w stanie wykonać wylewki bez wcześniejszego wyprodukowania betonu o odpowiednich parametrach oraz jego przetransportowania na miejsce świadczenia usługi. Wykonywane czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, którym jest wykonanie wylewki betonowej w wyniku wylania masy betonowej oraz w razie potrzeby dokonania jej wibrowania oraz wyrównania wylewki. Inwestor zamawia jedną usługę wylewki betonowej, a to jakie czynności poprzedzają jej wykonanie pozostaje dla niego bez znaczenia. W związku z powyższym dominującym składnikiem wykonywanych prac z punktu widzenia Inwestora, jako nabywcy, jest usługa wykonania wylewki betonowej, dlatego też wszystkie czynności pomocnicze powinny zostać zakwalifikowane tak samo jako czynność dominująca. Tym samym całość wykonywanych przez Skarżącą prac powinna zostać uznana za usługę dla potrzeb podatku od towarów i usług.

2. W dniu 26 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-3.4012.22.2019.1.AP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ wpierw zarysował kwestię pojęcia świadczeń złożonych. Wskazał przy tym, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawiają się różnorakie kryteria ustalania, czy w danym przypadku świadczenie ma charakter złożony, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń.

Jednym z takich kryteriów polega na weryfikowaniu, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny (wyroki TSUE z: 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96; 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05). Innym kryterium może być weryfikacja świadczenia z punktu widzenia odbiorcy rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Kryterium odrębności zaś polega na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie (wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07). Dodatkowo, w orzeczeniach z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Organ stwierdził, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia świadczeniem dominującym jest dostawa betonu, czyli towaru. Pozostałe świadczenia, chociaż są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego, nie miałyby racji bytu bez dostawy betonu. Przy czym, zdaniem Organu, przy ocenie charakteru świadczenia nie można brać pod uwagę tylko i wyłącznie punktu widzenia odbiorcy będącego przeciętnym konsumentem, ponieważ kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a w niektórych sprawach jest pomijane.

W konsekwencji, opisane przez Spółkę świadczenie stanowi kompleksową dostawę masy betonowej, objętą stawką podstawową 23%, a nie kompleksową usługę budowlaną.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła ww. interpretacji naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że kompleksowe świadczenie wykonywane przez Spółkę, tj. usługa betonowania, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług na cele budownictwa mieszkaniowego;

- art. 7 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy kompleksowa usługa betonowania, polegająca na wykonaniu wylewki betonowej, jest usługą zgodnie z art. 8 u.p.t.u.;

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12a-12c w zw. z art. 5a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do świadczenia kompleksowego, jakim jest wykonanie wylewki betonowej, stosuje się stawkę podstawową, a nie stawkę preferencyjną w wysokości 8%, w sytuacji gdy świadczenie to zostało wykonane na cele budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. spełnienia przesłanek zastosowania stawki preferencyjnej.

Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez:

- brak odniesienia się do całości przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, a także modyfikację wniosku polegającą na pominięciu klasyfikacji PKWiU świadczonych usług na rzecz Inwestora, co wpłynęło na kształt wydanej interpretacji;

- działanie naruszające zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych ze względu na udzielenie odpowiedzi bez całościowego ustosunkowania się do zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz przedstawionych argumentów, a w konsekwencji udzielenie odpowiedzi w oparciu o stan faktyczny, który Organ częściowo zmodyfikował pomijając wskazaną przez Spółkę klasyfikację PKWiU;

- wydanie interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie zakwalifikowania świadczonych prac zarówno jako dostawy towarów, jak również świadczenia usług.

Wobec powyższych zarzutów i argumentacji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1169/19, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym Organ działa w granicach wytyczonych we wniosku przez opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem przywołał stwierdzenia przedstawione przez samą Spółkę: "wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich, to jest z usługą pompowania masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości, wylania we wskazanych przez klientów miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku (szalunkach, ławach fundamentowych, stropach, filarach etc.). Specjalistyczne roboty betoniarskie wykonywane z wykorzystaniem wyprodukowanego betonu świadczone są m.in na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: Inwestor). Inwestor nabywa od Wnioskodawcy usługę polegającą na wykonaniu wylewki betonowej we wskazanym przez Inwestora miejscu." Z opisu wynika zatem, że Spółka prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie, które – jak wskazuje w dalszej części wniosku – klasyfikuje jako PKWiU 43.99.490.00 – roboty betoniarskie.

Zdaniem Sądu, stricte merytoryczne rozważania zawarte w interpretacji nie były wystarczająco wyczerpujące. Spółka podkreśliła bowiem, że wykonuje "specjalistyczne roboty betoniarskie", a równocześnie zaznaczyła, że przyjęła dla nich konkretny symbol PKWiU. Tym samym pełnomocnik Spółki trafnie podnosi w skardze, że skoro Organ przemilczał posłużenie się przez Spółkę klasyfikacją PKWiU przy precyzowaniu przedmiotu świadczenia, interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Jakkolwiek wskazanie symbolu PKWiU nie jest wprost elementem stanu faktycznego, symbol ten ma istotne normatywnie znaczenie i nie należy pomijać go przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem Organu było zatem rozważenie, czy opis czynności nie pozostaje w sprzeczności z podanym przez Spółkę symbolem PKWiU klasyfikującym je jako roboty betoniarskie. Dalej zaś Organ powinien był rozważyć, czy klasyfikacja ta mogła mieć znaczenie przy ocenie, który z elementów świadczenia złożonego miał charakter dominujący. Przy czym, jeżeli organ interpretacyjny stwierdza, że podany przez wnioskodawcę opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie stosownej dla niej stawki podatku, Organ podatkowy winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia.

Wobec powyższych uchybień proceduralnych, Sąd nie rozstrzygnął o zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym.

5.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ na skutek pominięcia w swojej analizie symbolu klasyfikacji statystycznej usług świadczonych na rzecz inwestora sporządził interpretację, która nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego tj. nie odnosi się do całości przedstawionego przez skarżąca stanu faktycznego;

2. art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wskazanymi w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego twierdzeniami Strony, że prowadzi ona "specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich" i te stwierdzenia powinny być dla organu podstawą oceny stanowiska podatnika jako prawidłowego bądź nieprawidłowego.

Mając na uwadze wyżej sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 lipca 2024 r., I FSK 1412/20, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przy ustaleniu właściwej stawki podatku w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie miało dokonanie analizy co jest przedmiotem sprzedaży, czy Skarżąca dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez nią mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a rozstrzygnięcie tej kwestii nie odbywało się w oparciu o klasyfikację statystyczną.

Zatem – w ocenie NSA – nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że obowiązkiem organu było rozważenie, czy opis czynności nie pozostaje w sprzeczności z podanym przez Spółkę symbolem PKWiU klasyfikującym je jako roboty betoniarskie oraz czy klasyfikacja ta mogła mieć znaczenie przy ocenie, który z elementów świadczenia złożonego miał charakter dominujący. Wobec powyższego potwierdził się zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ na skutek pominięcia w swojej analizie symbolu klasyfikacji statystycznej usług świadczonych na rzecz inwestora sporządził interpretację, która nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

W motywach rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że zasadny jest również zarzut naruszania art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. c) w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wskazanymi w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego twierdzeniami Strony, że prowadzi ona "specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich" i te stwierdzenia powinny być dla organu podstawą oceny stanowiska podatnika jako prawidłowego bądź nieprawidłowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "skoro organ oceniając stanowisko wnioskodawcy działa w granicach wytyczonych przez opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wypada przywołać stwierdzenia przedstawione przez samą Spółkę: "wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć w przyszłości specjalistyczne roboty budowlane obejmujące kompleksową usługę budowlaną związaną z wykonywaniem robót betoniarskich, to jest z usługą pompowania masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości, wylania we wskazanych przez klientów miejscach, to jest elementach konstrukcyjnych powstającego budynku (szalunkach, ławach fundamentowych, stropach, filarach etc.). Specjalistyczne roboty betoniarskie wykonywane z wykorzystaniem wyprodukowanego betonu świadczone są m.in na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: Inwestor). Inwestor nabywa od Wnioskodawcy usługę polegającą na wykonaniu wylewki betonowej we wskazanym przez Inwestora miejscu." Z opisu wynika zatem, że Spółka prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie, które – jak wskazuje w dalszej części wniosku – klasyfikuje jako PKWiU 43.99.490.00 – roboty betoniarskie".

Z powyższego fragmentu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten uznał, że istotnym elementem stanu faktycznego pozostaje to, że "Spółka prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie".

Zdaniem NSA stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wiążącym elementem stanu faktycznego jest to, że "Spółka prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie" uniemożliwiłoby organowi zweryfikowanie, czy rzeczywiście Skarżąca świadczy usługi budowlane, co pośrednio było przedmiotem jej wątpliwości przedstawionych w interpretacji indywidualnej. Spółka przedstawiła przecież dokładny opis wykonywanych czynności, które organ miał zweryfikować badając, czy stanowią one kompleksową usługę budowalną opodatkowaną 8% stawką podatku VAT. Wskazała w szczególności, że "wykonywane na rzecz Inwestora prace dotyczące wylewki betonu obejmują cały zakres prac, tj.:

- oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Spółki w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji prac;

- doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu;

- obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania;

- wyprodukowanie betonu wg określonych parametrów;

- przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami (gruszka, pompo-gruszka);

- pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki;

- rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku;

- w razie konieczności wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki.

W tej sytuacji – zdaniem NSA – zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację nie mógł kierować się wyłącznie nazewnictwem zaprezentowanym przez Skarżącą, ale faktycznie dokonywanymi przez nią czynnościami będącymi przedmiotem zawartej umowy i sprzedaży.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien ocenić czy w wydanej interpretacji Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT mając na względzie, że organ interpretacyjny nie był związany tymi elementami stanu faktycznego, w którym Spółka wskazała, że prowadzi specjalistyczne roboty betoniarskie, które klasyfikuje jako PKWiU 43.99.490.00 – roboty betoniarskie. Sąd powinien mieć również na względzie, że brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do wskazanej we wniosku o interpretację klasyfikacji PKWiU nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia tej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

7.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

7.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.4. W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd rozpatrujący po raz wtóry skargę Spółki działa w granicach podwójnego "związania". Po pierwsze – zgodnie z brzmieniem art. 57a p.p.s.a. – jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po drugie – na podstawie art. 190 p.p.s.a. – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Organ interpretacyjny – co do zasady – jest uprawniony do weryfikowania podanej przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacji PKWiU, jeżeli jest ona elementem stanu faktycznego, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy. Powyższe nie oznacza jednak, że brak odniesienia się do zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji klasyfikacji PKWiU będzie zawsze wadą, która uzasadnia uchylenie wydanej interpretacji.

W niniejszej sprawie kluczowe było ustalenie, czy klasyfikacja PKWiU była częścią przepisów podatkowych, które były istotne dla oceny poprawności stanowiska Wnioskodawcy, której dokonał organ w wydanej interpretacji.

W przedmiotowej sprawie przy ustaleniu właściwej stawki podatku decydujące znaczenie miało dokonanie analizy czy zostały spełnione dwie przesłanki z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., tj.:

1) zakres wykonywanych czynności musiał dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części,

2) budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Rozstrzygniecie tych kwestii nie odbywało się w oparciu o klasyfikację statystyczną PKWiU (podkreślenie Sądu).

W konsekwencji nie są zasadne twierdzenia, że obowiązkiem Organu było rozważenie, czy opis czynności nie pozostaje w sprzeczności z podanym przez Spółkę symbolem PKWiU klasyfikującym je jako roboty betoniarskie oraz że klasyfikacja ta mogła mieć znaczenie przy ocenie, który z elementów świadczenia złożonego miał charakter dominujący.

Zatem stwierdzić należy, iż niezasadny jest zarzut, że Organ na skutek pominięcia w swojej analizie symbolu klasyfikacji statystycznej usług świadczonych na rzecz inwestora sporządził interpretację, która nie odnosi się do całości przedstawionego stanu faktycznego. Przy czym chodzi tu o – co należy podkreślić – elementy stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zastosowania właściwej stawki podatkowej (co wyjaśniono wyżej).

Z tych samych względów pominięcie przez Organ w zaskarżonej interpretacji symbolu klasyfikacji statystycznej nie stanowi naruszenia zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych.

Dodatkowo – w tym zakresie należy również za NSA powtórzyć, że Organ wydając zaskarżoną interpretację nie mógł kierować się wyłącznie nazewnictwem zaprezentowanym przez Skarżącą, ale faktycznie dokonywanymi przez nią czynnościami będącymi przedmiotem zawartej umowy i sprzedaży.

Niezasadny jest również zarzut wydania interpretacji, która jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie zakwalifikowania świadczonych prac zarówno jako dostawy towarów, jak również świadczenia usług.

W tym zakresie w zasadzie nie ma sporu. Zarówno Spółka jak i Dyrektor (a także Sąd poprzednio rozpatrujący niniejszą sprawę) zgadzają się, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które składają się zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, co w tym świadczeniu kompleksowym jest świadczeniem dominującym (które determinuje klasyfikację całego świadczenia kompleksowego), a w konsekwencji – czy opisane we wniosku świadczenie (kompleksowe) stanowi dostawę betonu, czyli dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., czy też usługę budowlaną, polegającą na betonowaniu, czyli świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u..

7.5. W konsekwencji spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół przepisów prawa materialnego. Takie też stanowisko (wiążące w niniejszej sprawie) zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, stwierdzając w końcowej części uzasadnienia, że "w ponownie przeprowadzonym postepowaniu Sąd pierwszej instancji powinien ocenić czy w wydanej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT".

7.6. Przechodząc zatem do meritum stwierdzić należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu można podać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2012 r., I FSK 1188/11; 1 kwietnia 2015 r., I FSK 2134/13; 30 czerwca 2016 r., I FSK 165/15; 11 maja 2017 r., I FSK 1389/15; 18 października 2018 r., I FSK 1685/16; wyrok WSA w Krakowie 27 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 374/20; wyrok WSA w Gliwicach 27 maja 2021 r., I SA/Gl 328/21.

Prezentują one jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, które Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

7.7. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez Skarżącą czynności (świadczenia kompleksowego). Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez Skarżącą do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności.

Oceniając, czy czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 23%, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 8%, odwołać się należy – tak jak to uczynił Organ oraz sądy administracyjne w powołanych wyżej wyrokach – do orzeczenia ETS z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów, czy usługę.

W wyroku tym przede wszystkim przypomniano, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank).

W rozpatrywanej przez ETS sprawie przedmiotem umowy, którą zamierzała zawrzeć spółka, było zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania.

Z powyższego stwierdzenia – zdaniem ETS – wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można – bez popadania w sztuczność – uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla.

W konsekwencji – zdaniem ETS – dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję.

W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP).

Ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga – zdaniem ETS – wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy.

Określając, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie, ETS odpowiedział, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

7.8. Uwzględniając zatem – na tle argumentacji ETS zaprezentowanej w rozpoznawanej przez niego sprawie – okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca zamierza wyprodukować beton wg określonych parametrów (podkreślenie Sądu), a także świadczyć na rzecz inwestora prace dotyczące wylewki betonu obejmujące cały zakres prac, tj.: oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Spółki w celu doboru odpowiedniego sprzętu do realizacji prac, doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania, przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami (gruszka, pompo-gruszka), - pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki, rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku, w razie konieczności wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki.

W tej sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska Organu, który sporne prace uznał za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych. Należy wskazać, iż – jak już wspomniano – w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które składają się zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Jednak obiektywnie jest to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wskazując na analizowane orzeczenie ETS stwierdzić należy, iż wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, bez popadania w sztuczność uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu.

Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze (czynnościach), gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton.

Przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami oraz pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez inwestora miejscach oraz – w razie konieczności – wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Również oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Spółki, doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania, nie stanowiły dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Świadczeniem dominującym w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym jest dostawa towaru (betonu, masy betonowej). Świadczą o tym następujące okoliczności:

- dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych budynku wskazanych przez inwestora (pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki, rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez inwestora miejscach) nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej,

- obmiar odpowiedniej ilości betonu jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej jaka ma być przedmiotem dostawy,

- zarówno więc obmiar jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej (pompowanie betonu z gruszki) do elementów konstrukcyjnych, rozłożenie i ewentualne wibrowanie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej,

- z punktu widzenia nabywcy, powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez Skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wyrównanie (wibrowanie) wylewki,

- czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego,

- czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu (bez dostawy betonu byłyby bezprzedmiotowe),

Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przedstawionym we wniosku świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest dostawa towaru, tj. wyprodukowanej masy betonowej, a nie usługa – jak podnosi Skarżąca. W konsekwencji do całości świadczenia kompleksowego, należy stosować stawkę podstawową (właściwą dla świadczenia zasadniczego, głównego), a nie stawkę preferencyjna w wysokości 8% – jak twierdzi Skarżąca.

7.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.