Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1292/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z D. sp. z o.o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej M.Z.(dalej: Skarżący, Strona) - byłego prezesa zarządu, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W następstwie dokonanych ustaleń, NUS wydał decyzję z [...] sierpnia 2016 r., w której orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony - byłego Prezesa Zarządu Spółki, za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 8.962.519,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.574.449,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 710.965,90 zł.

Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty przez wydanie decyzji wskazującej, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) w postaci art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 191. Strona podniosła również naruszenie art. 6 ust. 3 pkt b) Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela sporządzonej w Rzymie z dnia 4 listopada 1950 r. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do odwołania na okoliczność ustalenia faktycznej i rzeczywistej dostawy towarów do kontrahentów Spółki, ustalenia, że kontrahenci Spółki każdorazowo potwierdzali dostawę towaru i dokonywali płatności za dostarczony towar i ustalenia prawidłowości dokonywanych przez Spółkę rozliczeń z należności publicznoprawnych.

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. (doręczonym 30 listopada 2016 r.) NUS zakreślił Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z 8 grudnia 2016 r. Strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu oraz dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność oceny stanu niewypłacalności Spółki i ustalenia właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia DIS wskazał, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy (subsydiarny), a warunkiem jej zastosowania jest w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 O.p, a następnie wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych warunkujących przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Organ odwoławczy podał, że zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r., doręczoną Spółce w 30 czerwca 2015 r. w trybie art. 150 O.p. Spółka nie wniosła odwołania od decyzji, tym samym stała się ona ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., zostało wszczęte przez NUS [...] czerwca 2016 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r.

W ocenie DIS zestawienie dat dowodzi, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., został spełniony. Doręczenie decyzji z [...] czerwca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Strony.

Przechodząc do oceny spełnienia przesłanek pozytywnych związanych z odpowiedzialnością osób trzecich DIS wskazał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (termin płatności upływał 31 marca 2011 r.). Z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynikało, że od 26 lutego 2002 r. do [...] lipca 2006 r. Spółka figurowała pod nazwą J. sp. z o.o., natomiast od [...] lipca 2006 r. nazwa Spółki brzmiała D. sp. z o.o. Strona została powołana w skład zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. sp. z o.o. z [...] maja 2006 r. a odwołana z pełnionej funkcji uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] sierpnia 2011 r. Okoliczność tę potwierdzał odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] , zgodnie z którym Strona została wpisana jako wspólnik i prezes zarządu Spółki z dniem [...] lipca 2006 r. a wykreślona z dniem [...] listopada 2011 r.

Zdaniem DIS, organ podatkowy I instancji prawidłowo wykazał, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. w postaci powstania zaległości podatkowych w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa w zarządzie Spółki. W okresie objętym zaskarżoną decyzją zarząd Spółki był jednoosobowy.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności, której obowiązek wykazania spoczywa na organie podatkowym jest bezskuteczność egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dokonano nieskutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki oraz nieudanej próby ustalenia składników majątkowych Spółki w postaci nieruchomości oraz pojazdów. Mając na uwadze nieskuteczność prowadzonej egzekucji administracyjnej NUS postanowieniem z [...] września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w postaci bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 §1 O.p.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych organ II instancji wskazał, że nie została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony.

W ocenie organu odwoławczego, znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. W aktach sprawy znajdowały się: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r., z której wynikało, że za 2010 r. Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób prawnych, bilans Spółki za 2006 r. oraz lata 2008-2011 oraz akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi.

Z analizy bilansów Spółki za lata 2006, 2008 - 2011 wynikało, że już na początku 2008 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 1.342.173,74 zł, a stan ten utrwalał się w latach kolejnych. Zdaniem DIS, organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że z uwagi na wystąpienie drugiej z przesłanek niewypłacalności tj. sytuacji gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był styczeń 2008 r. Dodatkowo Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. Z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce wynikało, że Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z udziałem Spółki w tym procederze ustalono, że Spółka nie odprowadziła całości należnych Skarbowi Państwa podatków. Spółkę obciążają niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 03/2010 r. do 12/2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Powstanie zaległości uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała również przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Pomimo, że w czasie, w którym Skarżący był Prezesem Zarządu Spółki, wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości, wniosek taki nie został złożony.

Rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, DIS wskazał, że Skarżący nie wykazał aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okoliczność wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki oraz podnoszone argumenty dotyczące terminowego wywiązywania się ze zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę w czasie sprawowanej przez Stronę funkcji, pozostają bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Zobowiązanie powstało w 2011 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Podnoszona przez Stronę okoliczność powstania przedmiotowego zobowiązania, nie mogła stanowić przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

DIS wskazał, że kolejną przewidzianą w O.p. okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania, odnoszące się do niewłaściwej wykładni i zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 116 O.p. Ustosunkowując się do wniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 i 191 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności przez brak zebrania i rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jego dowolną ocenę oraz bezzasadne pominięcie zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, DIS uznał, że są one bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia orzeczenia.

Zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 pkt b) Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela sporządzonej w Rzymie z dnia 4 listopada 1950 r. DIS uznał za nieuzasadniony wskazując, że przepis odnosi się do prawa przygotowania obrony w toczącym się procesie przed niezawisłym sądem, a więc na gruncie postępowania administracyjnego nie ma zastosowania.

Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów DIS wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia z [...] grudnia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona podniosła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a. art. 120 i art. 121 O.p. polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnej ocenie materiału dowodowego z bezzasadnym pominięciem dowodów wnioskowanych przez Skarżącego,

b. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej,

c. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń Organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

d. art. 121 i art. 210 § 1 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co nie prowadzi do pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz niewyjaśnienie dlaczego Organ uznał, że pomimo tego, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa zarządu Spółki, spółka ta nie posiadała zobowiązań, w tym nie zalegała z podatkami, a winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego,

e. art. 233 § 1 ust. 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji NUS z [...] sierpnia 2016 r. (organ I instancji) w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem Skarżącego,

f. art. 188 O.p. przez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, a co za tym idzie dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuzasadnione przerzucenie odpowiedzialności Spółki na Skarżącego,

g. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki oraz błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające Skarżącego od tejże odpowiedzialności.

Strona podniosła również naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i bezprawne przerzucenie odpowiedzialności podatkowej Spółki, na Skarżącego;

b. art. 6 ust. 3 pkt b) Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. przez ograniczenie Skarżącemu prawa do odpowiednego czasu i możliwości do przygotowania obrony zwłaszcza, że Skarżący w momencie wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko Spółce nie był już w zarządzie tejże spółki i nie miał wiedzy na temat toczącego się postępowania, a także dostępu do dokumentów księgowych Spółki, a co za tym do nieuzasadnionego pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy zasadne było orzeczenie o solidarnej z D. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej M.Z., jako byłego prezesa zarządu tejże spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 8.962.519,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.574.449,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 710.965,90 zł.

Zdaniem Skarżącego, po dniu odwołania z funkcji prezesa zarządu nie miał kontaktu i nie podejmował współpracy w jakiejkolwiek formie z D. sp. z o.o. Nie miał także wiedzy na temat toczącego się wobec spółki postępowania kontrolnego. Ponadto, zdaniem strony Skarżącej, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, wykluczająca odpowiedzialność Skarżącego, gdyż w okresie kiedy pełnił on swoją funkcję w zarządzie spółki działalność jej prowadzona była zgodnie z prawem a zobowiązania podatkowe były regulowane należycie i terminowo. Kondycja finansowa spółki w żadnym wypadku nie wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki D.. W związku z tym wniosek taki nie został złożony.

Zdaniem zaś organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności (tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie spółki w terminie powstania i płatności zobowiązania podatkowego D. sp. z o.o. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej z jej majątku). Organy podatkowe nie znalazły także dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości (nie było takiego wniosku), braku winy w jego niezłożeniu lub wykazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie Skarżącemu. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji bezspornie ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze spółką (tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku). Organy podatkowe poddały także analizie wystąpienie przesłanek uwalniających M.Z. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zasadnie uznały, że nie było w tej sprawie dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub prawidłowego wykazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności.

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe; Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm.; dalej "p.u.".

Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 i 2 p.u.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem ustawa p.u. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/2008). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje, więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tymczasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej).

W opinii Sądu, o zasadnym (zgodnym z prawem) rozstrzygnięciu organów podatkowych świadczą następujące okoliczności.

Po pierwsze – w decyzji wykazano wystąpienie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu (prezesa) w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przypomnieć należy, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Skarżący zgodził się pełnić tą funkcję. Z tego również wynika, że zgodził się na szereg, zarówno praw, jak i obowiązków wynikający z pełnienia tejże funkcji. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu D. sp. z o.o. w czasie powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (termin płatności upływał 31 marca 2011 r.). Został powołany w skład zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. sp. z o.o. z dnia [...] maja 2006 r. (spółka ta figurowała pod tą nazwą do dnia [...] lipca 2006 r. – później, po zmianie nazwy funkcjonowała jako D. sp. z o.o.) a odwołany z pełnionej funkcji uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. sp. z o.o. dnia [...] sierpnia 2011 r. Okoliczność tę potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynika, że strona została wpisana jako wspólnik i prezes zarządu D. sp. z o.o. z dniem [...] lipca 2006 r., a wykreślona z dniem [...] listopada 2011 r.

Jeżeli zatem dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że nie ponosi ona odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 853/16, CBOSA).

Zdaniem Sądu, to na członkach zarządu spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie ich od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1557/15, CBOSA). Artykuł 116 § 1 O.p. wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w zakresie tzw. przesłanek egzoneracyjnych na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, CBOSA). Wymieniony przepis przenosi ciężar dowodu z organu administracji na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15, CBOSA).

Po drugie – organy podatkowe w decyzji wykazały bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08, CBOSA).

Z akt sprawy wynika, iż w związku z niewykonanymi przez D. sp. z o.o. zobowiązaniami podatkowymi, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu [...] września 2015 r. tytuł wykonawczy (doręczony spółce w dniu 21 września 2015 r.). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie tegoż tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 4 września 2015 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. Brak środków pieniężnych na rachunku zobowiązanej Spółki uniemożliwił realizację zajęcia. Pozostałe zajęcia (w bankach: [...] S.A. i [...] S.A.), również okazały się nieskuteczne. Nieskuteczna okazała się również podjęta przez organy podatkowe próba ustalenia składników majątkowych D. sp. z o.o. w postaci nieruchomości oraz pojazdów. Organ egzekucyjny występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja pojazdów i Kierowców oraz Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku ich posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że spółka nie posiada majątku ruchomego, jak też nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Ustalono również, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby. W takiej sytuacji, organy podatkowe postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. umorzyły postępowanie egzekucyjne. W orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 oraz z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt. I FSK 508/06, CBOSA) podkreśla się, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela - co w niniejszej sprawie zostało wykazane przez organy podatkowe.

Po trzecie – jedną z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości – postępowanie układowe (por. art. 116 §1 plt 1 lit a O.p.). W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony. Zdaniem Sądu, znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Są to następujące dokumenty i ustalenia zebrane w toku postepowania:

- decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. z której wynika, że za grudzień 2010 r. D. sp. z o.o. nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT; z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w D. sp. z o.o. wynika, że spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; ustalono, że spółka nie odprowadziła całości należnych Skarbowi Państwa podatków (wobec Skarżącego toczy się również postępowanie karne przed Sadem Rejonowym K. w K. w zakresie popełnienia przestępstw skarbowych); z akt sprawy wynika że spółkę obciążają niewykonane zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.; powyższe prowadzi do uznania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała również przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań; w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1470/16, CBOSA) słusznie przyjęto, że wystawianie "pustych faktur" VAT w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); sytuacja taka ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki;

- bilans Spółki za 2006 r. oraz lata 2008-2011; z analizy tych bilansów wynika, że już w na początku 2008 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 1 342 173,74 zł a stan ten utrwalał się w latach kolejnych; organy podatkowe słusznie zatem uznały, że "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to był styczeń 2008 rok;

- akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi. (wskazać należy, że powyższe okoliczności zostały także potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1291/17).

Zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie wskazały w decyzji "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wykazały także, że zgłoszenie to nie nastąpiło. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, CBOSA). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 42/14, CBOSA). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 523/17, CBOSA).

Po czwarte - rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie podkreślić należy, że przesłanka braku winy (art. 116 §1 pkt 1 lit b O.p.) wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy, zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. "Wina" to, zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości, jak i moment złożenia właściwego wniosku. Zauważyć przy tym należy, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał jednak, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Gdyby art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uzależniał możliwość przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu od czynników wolitywnych, od subiektywnego przeświadczenia co do stanu spółki w konkretnej dacie, to konstrukcja odpowiedzialności zawarta w tym przepisie stałaby się bezużyteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/17, CBOSA). Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych - np. obłożna choroba (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16, CBOSA).

Po piąte - kolejną przewidzianą w przepisach O.p. okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 704/10, CBOSA), że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 grudnia 2011 r., (sygn. akt I FSK 39/11, CBOSA) mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, CBOSA). W przedmiotowej sprawie, Skarżący nie wskazał jednak żadnego dodatkowego mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części.

Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach rozpatrywanej sprawy:

- Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. w czasie powstania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.;

- organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki D. sp. z o.o.;

- nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki D.;

- nie wykazano braku winy Skarżącego w kwestii braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki D.;

- nie istnieje majątek spółki D., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe D. sp. z o.o. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego odnoszące się do niewłaściwej wykładni i zastosowania przez organy podatkowe art. 116 O.p.

Ponadto, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 6 ust. 3 pkt b) Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. nie są również zasadne.

W ocenie Sądu, aby skutecznie podnieść naruszenia zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że organy podatkowe naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydały rozstrzygnięcie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 492/10). Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła.

Poza tym, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt b) Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do posiadania odpowiedniego czasu i możliwości do przygotowania obrony. Zdaniem Sądu, przepis ten nie został naruszony, gdyż Skarżący będący prezesem zarządu spółki przez odpowiednio długi czas, powinien mieć pełną świadomość z obowiązków i praw wynikających z bycia członkiem zarządu spółki z o.o. Jednym z nich jest niewątpliwie potencjalna odpowiedzialność o której mowa w art. 116 O.p. Dodatkowo, jak słusznie wskazały organy podatkowe, przywołany przepis odnosi się do prawa przygotowania obrony w toczącym się procesie przed niezawisłym sądem, a więc na gruncie postępowania administracyjnego (podatkowego) nie ma zastosowania.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających zasad postępowania podatkowego. W związku z tym nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności strony zostały podane ocenie w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono też wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został zatem wszechstronnej ocenie. Z zasady prawdy obiektywnej nie wynika bezwzględne zobligowanie organów podatkowych do badania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zwłaszcza gdy zebrany już materiał dowodowy pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia. A z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Niezasadne są zatem twierdzenia Strony, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania miał ograniczony czas i możliwości przygotowania do sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych zadań. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 czerwca 2016 r. pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości D. sp. z o.o. Do zgromadzonego materiału dowodowego nie zgłosił żadnych uwag. Następnie, pismem z 4 lipca 2016 r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów mających na celu wykazanie, że postępowanie organów podatkowych było wadliwe oraz, że Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że odnoszą się one do decyzji wymiarowej i podkreśliły, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności nie ma możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wymiarowego. Ponadto, organ podatkowy (mając na uwadze w art. 123 O.p.) wyznaczył Stronie 7 dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Poza tym organy podatkowe odnosząc się do twierdzenia strony jakoby Skarżący nie miał świadomości, że wobec D. sp. z o.o. toczy się postępowanie kontrolne, wskazały, że strona była w toku postępowania wzywana przez organ kontroli skarbowej na mające się odbyć przesłuchanie. W odpowiedzi na powyższe, M. Z. zawiadomił o swoim pobycie w sanatorium. Fakt, że strona odebrała wezwanie od organu kontroli skarbowej i odpowiedziała na nie, w słusznej ocenie organów podatkowych, przeczy tezie, że Skarżący nie wiedział o kontroli w D. sp. z o.o.

Dodatkowo Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe wskazane w skardze.

Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Ke 240/18, CBOSA). Uprawnienie sądu administracyjnego do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do wyjaśniania istotnych okoliczności sprawy w zastępstwie organu właściwego do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 660/17).

Należy wyjaśnić, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe uwagi na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę