Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1720/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 15a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. (obecnie: O. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. ) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

23 marca 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ" lub "DKIS") wniosek P. S.A., obecnie O. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "strona skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest m.in. produkcja i sprzedaż paliw, produktów chemicznych i energii. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę z autoryzowanym dostawcą oprogramowania (dalej: "Dostawca") na dostawę licencji komputerowych (dalej: "Umowa").

Wynagrodzenie Dostawcy zostało określone w euro. Natomiast płatność wynagrodzenia ma być dokonywana w złotych polskich po jego przeliczeniu z euro na złote polskie, po kursie określonym w Umowie.

Wynagrodzenie Dostawcy za licencje nabyte przez Wnioskodawcę zostało rozłożone na transze, płatne według harmonogramu określonego w Umowie. Część transz może być płatna już po zamortyzowaniu licencji. Harmonogram ten obejmuje jedynie zamówienie inicjalne (tzw. pierwsze zamówienie), za każde kolejne zamówienie wynagrodzenie jest płatne jednorazowo.

Wnioskodawca kwalifikuje nabywane licencje jako podlegające amortyzacji podatkowej wartości niematerialne i prawne, których wartość początkową stosownie do art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. stanowi cena ich nabycia. Wnioskodawca ustalił wartość początkową licencji według ceny nabycia z dnia złożenia zamówienia.

Z uwagi na wahania kursu euro – od którego uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Dostawcy płaconego w złotych polskich – nieuniknione jest wystąpienie różnic pomiędzy ceną nabycia licencji określoną w Umowie, będącą podstawą do przyjęcia ich wartości początkowej z dnia złożenia zamówienia, a ceną jaka rzeczywiście zostanie zapłacona Dostawcy po przyjęciu licencji do używania, w chwili rozliczenia należnego mu wynagrodzenia. W tym przypadku nie dochodzi jednak do powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że wszelkie płatności na rzecz Dostawcy będą następowały w złotych polskich. Kurs euro ma jedynie wpływ na kalkulację wynagrodzenia płatnego w złotych polskich.

Wskazano również, że Wnioskodawca stosuje się do pozyskanej interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr: IPPB5/423-939/13-2/IŚ, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż: "w przypadku nabycia WNiP, której wartość wyrażona jest w walucie obcej, i za którą płatność dokonywana jest w walucie obcej, w całości lub w części po oddaniu jej do używania, jej wartość początkową należy ustalić w oparciu o wartość wyrażoną w umowie, po przeliczeniu na złote wg kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wynikający z umowy lub innego dowodu księgowego będącego podstawą ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania jej do używania i skorygować o ewentualne różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania jej do używania".

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zasad korekty wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych licencji.

Skarżący zadał we wniosku następujące pytania:

1. Czy zmiana ceny nabycia licencji, wynikająca z mechanizmu przeliczania wynagrodzenia opisanego w Umowie, powinna skutkować dokonaniem "bieżącej" korekty wartości początkowej nabytych licencji oraz korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu przekazania licencji do używania, do miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy, tj. powinna być ona dokonana w okresie otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy?

2. Jaki powinien być sposób przeprowadzenia korekty wartości początkowej licencji i odpisów amortyzacyjnych wskazanych w Pytaniu 1?

3. Jak należy rozpoznać skutki podatkowe wynikające z otrzymania faktury za transzę wynagrodzenia należnego Dostawcy już po zamortyzowaniu licencji?

Spółka przedstawiła następujące stanowisko w odniesieniu do powyższych pytań:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek otrzymania faktur na kolejne transze wynagrodzenia od Dostawcy Wnioskodawca powinien dokonać "bieżącej" korekty wartości początkowej licencji oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu przekazania licencji do używania, do miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy, tj. powinna być ona dokonana w okresie otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy korekta, o której mowa w Pytaniu 1, powinna być dokonana w ten sposób, że w pierwszym korygowanym odpisie amortyzacyjnym (tj. w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia od Dostawcy) Wnioskodawca powinien uwzględnić dodatnią lub ujemną różnicę pomiędzy wartością odpisów amortyzacyjnych dokonanych na podstawie wartości początkowej ustalonej w oparciu o dotychczasową cenę nabycia licencji, a wysokością odpisów amortyzacyjnych jakie powinny być naliczane od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia licencji do używania do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta - z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z faktury za kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy. Jednocześnie Wnioskodawca powinien kontynuować amortyzację licencji według nowej wartości początkowej, aż do momentu otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia od Dostawcy lub całkowitego zamortyzowania licencji.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania faktury za transzę wynagrodzenia należnego Dostawcy już po zamortyzowaniu licencji zmiana ceny nabycia powinna być rozpoznana poprzez korektę (zmniejszenie lub zwiększenie) kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie otrzymania tej faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta wartości początkowej powinna następować każdorazowo w momencie ujawnienia się okoliczności, które nakazywałyby jej uaktualnienie, gdyż stanowi ona podstawę do rozpoznania kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych. W okolicznościach niniejszej sprawy art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie dopiero po zmianie wartości początkowej licencji.

W interpretacji indywidualnej z 23 maja 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż ceną nabycia, a przy tym wartością początkową, będących przedmiotem wniosku licencji komputerowych (wartości niematerialnych i prawnych) jest wartość wydatków poniesionych na nabycie tych licencji do dnia przyjęcia do używania. Wartość początkowa, po dniu przyjęcia licencji komputerowych do używania pozostaje zatem niezmienna.

Następnie DKIS argumentował, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy cena nabycia licencji komputerowych nie ulega zmianie. Nie ma na nią wpływu mechanizm przeliczenia wynagrodzenia opisanego w Umowie, bowiem, jak wynika z wniosku, przeliczenie wynagrodzenia następuje już po przyjęciu licencji do używania. Tym samym nie ma możliwości dokonywania korekty wartości początkowej licencji ani korekty odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności organ powołał art. 15a u.p.d.o.p. i wskazał, że w przypadku, gdy w przeliczeniu na walutę polską otrzymana zapłata do faktury sprzedaży przewyższa wartość faktury – powstaje przychód do opodatkowania (dodatnia różnica kursowa). W odwrotnej sytuacji powstanie koszt (ujemna różnica kursowa). Jeśli natomiast to przedsiębiorca dokonuje zapłaty zobowiązań i w przeliczeniu na polską walutę kwota dokonanej zapłaty jest wyższa od wartości wynikającej z faktury zakupu – powstanie koszt (ujemna różnica kursowa). W sytuacji odwrotnej będziemy mieć do czynienia z przychodem (dodatnia różnica kursowa).

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają w przypadkach wskazanych w ww. przepisach.

DKIS podnosił, iż powyższe przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,

- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. co do zasady pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić kategorię różnic kursowych wprost związanych z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

- należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;

- uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;

- między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie polskiej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej a zapłata dokonywana jest w złotówkach.

Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe – w wymiarze ekonomicznym – ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Wobec powyższego DKIS stwierdził, że odnosząc się do powstania tzw. różnic kursowych transakcyjnych należy wskazać, różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. i mają zastosowanie do ustalania różnic od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych. Nie znajdą one zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem w opisanym we wniosku przypadku nie wystąpił element zapłaty zobowiązania w walucie obcej. Wynagrodzenie za dostawę licencji zostało wprawdzie określone w euro, lecz jego płatność ma być dokonywana w złotych polskich, po jego przeliczeniu z euro na złote polskie po kursie określonym w umowie. Transakcje zapłaty w walucie polskiej za zobowiązania wyrażone w walucie obcej nie rodzą obowiązku rozpoznania różnic kursowych.

W dalszej części organ argumentował, że przedmiotowe różnice przy zapłacie w walucie polskiej nie mieszczą się również w definicji przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ani też w definicji kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Różnice opisane we wniosku, zdaniem DKIS, mają wyłącznie charakter ekonomiczny i nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w rozliczeniu podatkowym podmiotu, u którego występują. Różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy, w oderwaniu od przepisów art. 15a u.p.d.o.p. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a tej ustawy byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są przychodem lub kosztem uzyskania przychodów, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, decydowałoby zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

DIKS wskazał, że fakt, że ustawodawca uregulował kwestię zarówno dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych w jednym przepisie (art. 15a u.p.d.o.p/), odrębnie od ogólnych reguł (lex generali) ustalania przychodu (art. 12 u.p.d.o.p.) i kosztów uzyskania przychodu (art. 15 u.p.d.o.p.), wskazuje na odrębność i szczególny charakter (lex specialis) przepisu art. 15a u.p.d.o.p. Nie można zatem w przedstawionej sprawie traktować pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równolegle, niejako obok art. 15a, i poszukiwać podstaw do ujęcia powstających ekonomicznych różnic kursowych w rachunku podatkowym na podstawie innych przepisów tej ustawy, gdy art. 15a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Biorąc pod uwagę zasadę wykładni zakładającą racjonalność ustawodawcy należy uznać, że w przypadku, gdyby była możliwość wykazania przychodów lub kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15a byłoby niepotrzebne.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Organowi interpretacyjnemu zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4i w związku z art. 15a ust. 1 oraz w związku z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zmiana wysokości kosztów ponoszonych na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie wpływa na ich wartość początkową, która została ustalona przed przyjęciem do użytkowania tych wartości niematerialnych i prawnych, a w związku z tym nie wpływa na dokonywane od tych wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne, i w konsekwencji przyjęcie, że wszelkie korekty ceny płaconej za nabycie tych wartości niematerialnych i prawnych są neutralne podatkowo.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 29 listopada 2023 r. Skarżący szczegółowo wyjaśnił mechanizm dokonywania korekty wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych w związku z nabywanymi przez Spółkę licencjami, za które wynagrodzenie zostało ustalone w euro, ale ma być płatne w transzach w złotych polskich, po przeliczeniu według kursu określonego w umowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga okazała się niezadana.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy podatnik zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może dokonywać korekty ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (dalej: "wnip") będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy płatność owej ceny jest rozłożona w czasie, a wysokość poszczególnych płatności dokonywanych w walucie polskiej jest uzależniona od wahań kursu innej waluty.

Sąd w tym miejscu w sposób skrótowy omówi stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron.

Wynagrodzenie za wnip (wartość niematerialną i prawną) opisaną we wniosku o wydanie interpretacji zostało ustalone w euro, natomiast płatność będzie dokonywana w złotych polskich, po przeliczeniu na walutę euro, po kursie określonym w Umowie. Należy również wyjaśnić, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, wynagrodzenie za powyższą licencję zostało rozłożone na transze. Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotową licencję jako wnip podlegającą amortyzacji, a jego wartość początkowa, która stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest ceną nabycia, została określona na dzień złożenia zamówienia. Z uwagi na wahania kursu euro nieuniknione jest wystąpienie różnic pomiędzy tak określoną ceną nabycia, a rzeczywistymi płatnościami poniesionymi przez Skarżącego.

We wniosku zadano następujące pytania: 1. Czy zmiana ceny nabycia licencji, wynikająca z mechanizmu przeliczania wynagrodzenia opisanego w Umowie, powinna skutkować dokonaniem "bieżącej" korekty wartości początkowej nabytych licencji oraz korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu przekazania licencji do używania, do miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy, tj. powinna być ona dokonana w okresie otrzymania faktury na kolejną transzę wynagrodzenia Dostawcy?; 2. Jaki powinien być sposób przeprowadzenia korekty wartości początkowej licencji i odpisów amortyzacyjnych wskazanych w Pytaniu 1?; 3. Jak należy rozpoznać skutki podatkowe wynikające z otrzymania faktury za transzę wynagrodzenia należnego Dostawcy już po zamortyzowaniu licencji?

Mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, należy jedynie wyjaśnić, iż zdaniem Skarżącego ma on prawo do dokonywania bieżącej korekty wartości początkowej wnip w razie wahania kursu waluty euro do polskiej waluty, a przez to wystąpienia różnicy pomiędzy zaplanowanymi płatnościami za licencję a płatnościami faktycznie poniesionymi. Organ natomiast odmiennie do Wnioskodawcy w zakresie tego zagadnienia doszedł do przekonania o braku możliwości dokonywania przez podatnika korekty ceny nabycia, będącej podstawą do dokonania "bieżącej" korekty wartości początkowej oraz korekty dokonanych przez Skarżącego odpisów amortyzacyjnych, spowodowanej wahaniami kursu waluty, kiedy to płatności zostały ustalone w euro, lecz będą podlegały przeliczeniu na złote polskie według kursu określonego w Umowie.

Zagadnienie będące istotą sporu jest regulowane w pierwszej kolejności art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 wspomnianej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W sprawie szczególnie istotne jest także brzmienie przepisu art. 15a u.p.d.o.p. Stosownie do tej regulacji:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. 3.

Natomiast, stosownie do art. 15a ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W sprawie należy mieć również na uwadze treści art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wedle którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z uwagi na brzmienie art. 15a u.p.d.o.f. oczywiste jest, że postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 tej ustawy mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych. Przepisy te (ani też żadne inne zamieszczone w art. 15 a u.p.d.o.p.) nie znajdą one zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przypadku nie wystąpił element zapłaty zobowiązania w walucie obcej.

Jednoznacznie zarówno DKIS, jak i Spółka zgadzają się co do braku występowania takich różnic, do których odnosiłby się art. 15a u.p.d.o.p. Katalog przypadków powodujących powstanie różnic kursowych jest katalogiem zamkniętym. Z całą pewnością nie została w nim przewidziana sytuacja, w której płatności są dokonywane w walucie polskiej, a dopiero ich wysokość jest uzależniona od wahań innej waluty, z uwagi na ustalenie ceny w walucie obcej. Pogląd taki jest również ugruntowany w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych, zgodnie z którym jeżeli zobowiązanie powstało w walucie obcej, natomiast jego spłata będzie dokonywana w walucie polskiej według umówionego kursu, to wówczas nie powstają podatkowe różnice kursowe (przykładowo wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lipca 2015 r., sygn. akt: I SA/Rz 537/15, CBOSA).

Skarżący, nie mając wątpliwości co do tego, ze w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 15a u.p.d.o.p., a tym samym nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu tego przepisu, które miałyby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, próbuje poszukiwać innych przepisów, które pozwoliłyby mu dokonywać, w miarę płatności kolejnych transz za licencję, korekty wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych, tak aby zmiana kursu euro już po wprowadzeniu nabytej licencji do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ustaleniu jej wartości początkowej miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W tym celu odnosi się do art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4i w związku z art. 15a ust. 1 oraz w związku z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.

Sąd podziela stanowisko organu, stosownie do którego przyjęcie za uzasadnione interpretacji przyjętej przez Skarżącego doprowadziłoby do stanu prawnego, w którym regulacje normujące różnice kursowe pozostawałyby przepisami zbędnymi. Taka natomiast wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na powszechnie uznawany w polskim porządku prawnym zakaz wykładni per non est (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 134). Nie wszystkie bowiem różnice w ponoszonych kosztach oraz również w rozpoznanych przychodach wynikające z wahania kursów walut mogą być uznane za odpowiednio koszt lub przychód.

W art. 15a u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy uregulował kategorie, które jako różnice kursowe skutkują odpowiednio zwiększeniem przychodów jako dodatnie różnice kursowe lub zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Co niezmiernie ważne, nie spełniają one jednak standardowego zakresu pojęciowego zarówno kosztu uzyskania przychodu, jak i przychodu. Jeżeli bowiem można by ich występowanie w ramach u.p.d.o.p. wyprowadzić z brzmienia art. 12 oraz art. 15 to ich odrębne uregulowanie pozostawałoby całkowicie zbędne. Ustawodawca podatkowy uregulowałby bowiem kategorię mogącą być wyinterpretowaną z przepisów już istniejących, a taki wniosek stoi w kontrze do założenia racjonalności ustawodawcy oraz wspomnianego już zakazu wykładni per non est.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż podatkowe różnice kursowe z art. 15a u.p.d.o.p. powstają w sytuacjach, w których to występuje pewien odstęp czasowy pomiędzy zakwalifikowaniem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu a jego faktycznym wydatkowaniem lub rozpoznaniem przychodu a jego faktycznym otrzymaniem (A. Mariański [w:] A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 15(a).). Innymi słowy poniesienie kosztu lub rozpoznanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzedza faktycznie poniesienie kosztu lub otrzymanie przychodu.

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją z tej perspektywy analogiczną. Podatnik wykazuje określoną wysokość ceny nabycia będącą następnie podstawą odpisów amortyzacyjnych, a następnie faktyczne przepływy pieniężne do jego kontrahenta z tytułu nabycia licencji różnią się od pierwotnie rozpoznanej ceny nabycia. A więc, występuje różnica czasowa pomiędzy zadeklarowaniem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu a jego faktycznym poniesieniem w sensie ekonomicznym. Aby jednak takie różnice, czyli wynikające z koniecznością wcześniejszego rozpoznania wydatku jako kosztu, a jego faktycznym poniesieniem, mogły być odniesione na koszty uzyskania przychodów muszą one być różnicami kursowymi uregulowanymi w ramach art. 15a u.p.d.o.p. Brak konieczności korzystania z tej regulacji w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym musiałby bowiem prowadzić do jej zbędności, co jak już zostało zaznaczone, jest niedopuszczalnym w polskim porządku prawnym wnioskiem interpretacyjnym.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, iż wskazane we wniosku różnice pomiędzy zadeklarowaną ceną nabycia, a następnie ponoszonymi płatnościami nie mogą być uznane ani za koszt uzyskania przychodu, ani także za jego korektę, ponieważ taka interpretacja prowadziłaby do zbędności przepisu art. 15a u.p.d.o.p.

Jednocześnie, nie można podzielić stanowiska Skarżącego o wykroczeniu przez organ interpretacyjny poza zarysowany we wniosku opis stanu faktycznego. Miałoby do tego dojść z uwagi na interpretację przez DKIS w niniejszej sprawie również art. 15a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu zarzut taki nie jest trafny, gdyż odkodowanie poprawnej normy prawnopodatkowej obejmującej swoim zakresem zagadnienie sporne wymagało od organu sięgnięcia również do powyższej regulacji. Tok rozumowania przyjęty przez Skarżącego doprowadziłby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku interpretacyjnego, stosownie do którego organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym w ramach wykładni przepisów byłby ograniczony jedynie do przepisów prawa wskazywanych przez wnioskodawcę we wniosku. Tymczasem odpowiedź na pytania zadawane w ramach tego rodzaju postępowań wymaga od organu podatkowego zdekodowania poprawnej normy prawnej z treści przepisów, której to prawidłowe "ustalenie" nieraz przecież może wymagać skorzystania z bardzo wielu regulacji, nie tylko tych wskazanych przez wnioskodawcę.

Kolejnym argumentem szczególnie ważnym w sprawie jest to, iż sama cena nabycia wnip (określona przez strony Umowy w euro) się nie zmienia. Art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., na który to powołuje się strona skarżąca, dotyczy całkowicie odmiennej sytuacji niż przedstawionej we wniosku. Aby to wyjaśnić należy w pierwszej kolejności odwołać się do dużo bardziej ogólnego zagadnienia, a mianowicie uprawnienia podatnika do dokonania korekty. W ramach art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy bowiem uregulował w jakim czasie należy takiej korekty dokonywać, czyli w jakich przypadkach dokonywać jej ex tunc, a w jakich ex nunc. W żadnym razie jednak z powyższej regulacji nie można wyprowadzić w jakich sytuacjach podatnik ma prawo do takiej korekty, czyli czym de facto jest korekta kosztów uzyskania przychodów. Posiłkując się stanowiskiem przedstawicieli doktryny Sąd wskazuje, że istotą instytucji korekty jest zmiana stanowiska podatnika odnośnie do samego faktu opodatkowania lub jego wysokości (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, Legalis).

Wobec powyższego, podatnik dokonuje korekty kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, w której zadeklarował jego wysokość w sposób błędny lub zdarzenia po dokonaniu jego zadeklarowania mają wpływ na wysokość kosztu, przykładowo podatnik otrzymał od swojego kontrahenta upust. W tym miejscu należy podkreślić, iż zmiana kosztu będąca przyczyną korekty w rozpoznawanej sprawie powinna być analizowana także z uwzględnieniem brzmienia art. 16g ust. 1 pkt 1, stosownie do którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Samo pojęcie ceny nabycia jest zaś uregulowane w art.16g ust. 3, a mianowicie za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Do przedmiotowej wnip ma zastosowanie art. 16g ust. 14, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Dokonywanie korekty odpisów amortyzacyjnych, które to zdaniem Wnioskodawcy może być przez niego dokonywane w sprawie, musi być poprzedzone zmianą samej wartości początkowej, albowiem wartość początkowa jest podstawą dokonywania tychże odpisów. Aby dokonać korekty wartości początkowej będącej w sprawie ceną nabycia, musiałoby dojść do albo błędnego jej określenia albo wystąpienia zdarzeń, które to powodowałyby zmianę jej wysokości. W opisanym stanie faktycznym Sąd jednak takiej sytuacji nie dostrzega. Sama cena nabycia określona w Umowie z Dostawcą w euro nie uległa zmianie. Zmianie będą podlegały jedynie wysokości płatności za poszczególne transze, co wynika z postanowienia Umowy, że płatność wynagrodzenia ma być dokonywana w złotych polskich po jego przeliczeniu z euro na złote polskie, po kursie określonym w Umowie.

W tym miejscu warto wskazać także, że stanowisko organu interpretacyjnego znajduje dodatkowe potwierdzenie także w tym, że powołany wcześniej przepis art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., odwołujący się do ust. 2 i 3 tego artykułu, nie ma również zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tymczasem przepis ten daje organom podatkowym narzędzia do korygowania zastosowanego przez podatnika kursu waluty w przypadku, gdy podatnik bez uzasadnionych przyczyn stosuje kurs odbiegający od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jest to jeszcze jeden argument przemawiający za tym, że regulacja art. 15a u.p.d.o.p. jest kompletną regulacją dotyczącą podatkowych różnic kursowych, będącą jednocześnie przepisami szczególnymi dla art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy powodowałoby jednocześnie, że niezależnie od tego, jak kurs określony w Umowie odbiegałby od kursu średniego, organ nie miałby narzędzia do korekty tego kursu.

W rozpoznawanej sprawie ważny jest także sam zakres dokumentacji mogącej być podstawą dokonania korekty stosownie do treści art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Ustawodawca podatkowy wskazuje w jego ramach na faktury korygujące oraz inne dokumenty będące przyczyną korekty. Z treści wniosku Skarżącego wynika, iż na każdą transzę posiada on fakturę, a nie fakturę korygującą. W ocenie Sądu, ustawodawca celowo posłużył się w tej regulacji sformułowaniem "faktura korygująca", a przez to w zakres pojęciowy innych dokumentów w niej wskazanych nie może wchodzić dokument będący fakturą, a nie fakturą korygującą. Jeżeli ustawodawca dopuszczałby dokonanie korekty w oparciu o fakturę niebędąca fakturą korygującą, to wskazywanie w tej regulacji przez niego na fakturę korygującą nie miałoby żadnego celu, a to z kolei stoi w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Odnosząc się wreszcie do powołanego w skardze art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Sąd wskazuje, że powołany przepis potwierdza stanowisko DKIS, gdyż z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnip została przekazana do używania, a owe "różnice kursowe", o które pyta Wnioskodawca, powstają już po jej przekazaniu do używania, a więc nie mają wpływu na cenę nabycia i nie mogą prowadzić do jej korekty.

Wobec powyższego, zarzut podniesiony przez Skarżącego w skardze do tutejszego Sądu okazał się niezasadny.

Z tego powodu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.