Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1648/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 i art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn.zm.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania E. B. z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. numer [...] z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł;

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł;

3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł;

4. zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług:

1. za I kwartał 2009 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

2. za II kwartał 2009 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [..]. zł;

3. za III kwartał 2009 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za IV kwartał2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w poniżej opisanym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7K za okresy kwartalne 2009 r. E. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" , ul. [...] , [...] wykazał w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2009 r. (data złożenia - 24 kwietnia 2009 r.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za II kwartał 2009 r. (data złożenia - 27 lipca 2009 r.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za III kwartał 2009 r. (data złożenia - 23 października 2009 r., korekta - 22 stycznia2010 r.) do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [... ] zł; za IV kwartał 2009 r. (data złożenia - 22 stycznia 2010 r.) zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W dniu 19 grudnia 2009 r. na rachunek podatnika wpłynął zwrot podatku VAT za III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł pomniejszony o wartość zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT-5L za październik 2009 r. w wysokości [...] zł, zgodnie z pismem "A" z dnia [...] r., natomiast wpłaty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wynikającego z rozliczenia za IV kwartał 2009 r. podatnik dokonał przelewem w dniu [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że:

1. po stronie podatku należnego podatnik dokonał sprzedaży samochodu osobowego i w konsekwencji zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł, poprzez wykazanie w ewidencji sprzedaży VAT za I kwartał 2009 r. wystawionej na rzecz małżonki R. B. faktury VAT numer [...] z dnia [...] r. tytułem dostawy samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...] za cenę niższą niż jego wartość rynkowa co spowodowało, że prowadzona ewidencja sprzedaży za ten okres nie zawiera danych pozwalających na prawidłowe określenie kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego, stanowiąc naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co zdaniem organu kontroli skarbowej, dowodzi nierzetelności prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za I kwartał 2009 r.

2. po stronie podatku naliczonego w kontrolowanym okresie podatnik otrzymał m.in. siedem faktur VAT nie odzwierciedlających w ocenie organu skarbowego rzeczywistych transakcji gospodarczych opiewających na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT[...] zł, na których jako sprzedawca usług remontowo-budowlanych figuruje "B" sp. z o.o., ul. [...] , G. , NIP: [...] :

1.faktura VAT numer [...] z dnia [...] r. z tytułu remontu pokrycia dachowego, ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT[...] zł,

2. faktura VAT numer [...] z dnia [...] r. z tytułu robót murowych, dekarskich instalacyjnych, SP nr [...] , ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

3.faktura VAT numer [...] z dnia [...] r. z tytułu robót ogólnobudowlanych wg umowy, SP nr [...] , ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

4. faktura VAT numer [...] z dnia [...] m r. z tytułu robót budowlanych, SP nr [...] [...] , ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

5. faktura VAT numer [...] z dnia [...] r. z tytułu robót budowlanych, Gimnazjum nr [...] , [...] , ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

6. faktura VAT numer [...] z dnia [...] r. z tytułu robót budowlanych, Gimnazjum nr [...] , [...] , ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

7. faktura VAT numer [...] z dnia [...] r. z tytułu robót budowlanych, Gimnazjum nr [...] , [...] , ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o. nie zawierają żadnych wyliczeń czy też specyfikacji robót będących ich przedmiotem. Z dokumentacji bankowej podatnika dotyczącej 2009 r. wynika, że zobowiązania wobec Spółki "B" z tytułu zakupu usług na łączną kwotę [...] zł zostały w badanym okresie uregulowane do wysokości [...] zł przelewami bankowymi, natomiast brak jest informacji o zapłacie należności z dwóch faktur VAT numer [...] z dnia [...] r. oraz numer [...] z dnia [... ] r.

W dokumentacji podatnika znajdują się także umowy zawarte pomiędzy "A" E. B. , a "B" sp. z o.o., jako wykonawcą reprezentowaną przez prezesa A.K.:

• numer [...] z dnia [...] r. z tytułu wykonania prac "Remont pokrycia dachowego ul. [...] " w terminie od 2 kwietnia do 15 maja 2009 r. za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł netto,

•numer [...] z dnia [...] r. z tytułu wykonania prac "Roboty murowe,dekarskie, instalacyjne, SP nr [...] [...] " w terminie od 12 czerwca do30 czerwca2009 r. za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł netto,

•numer [...] z dnia [...] r. z tytułu wykonania prac "Robotybudowlane,dekarskie, instalacyjne,SP nr [...] [...] " w terminie od 4 sierpnia do 31 sierpnia2009 r. za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł netto,

•numer [...] z dnia [...] r. z tytułu wykonania prac "Roboty budowlane, dekarskie, instalacyjne, SP nr[...] [...] " w terminie od 12 sierpnia do 5 października 2009 r. za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł netto,

• numer [...] z dnia [...] r. z tytułu wykonania prac "Roboty budowlane, dekarskie, instalacyjne, Gimnazjum nr [...] [...] , ul. [...] " w terminie od 17 września do 27 października 2009 r. za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł netto,

• numer [...] z dnia [...] r. z tytułu wykonania prac "Roboty budowlane, dekarskie, instalacyjne, Gimnazjum nr [...] [...] , ul. [...] " w terminie od 3 września do 31 grudnia 2009 r. za wynagrodzeniem w wysokości [..] zł netto.

Wykonawca zgodnie z powołanymi umowami zobowiązał się do wykonania i oddania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami wiedzy budowlanej oraz warunkami określonymi przez Zamawiającego, do wykonania których miał użyć swoich narzędzi, rusztowań oraz wyposażyć pracowników zgodnie z przepisami BHP przy robotach dekarskich ( § 2 umów). Obowiązki nadzoru po stronie Wykonawcy miał pełnić A. K.. Każda z umów w § 15 zawiera zapis, iż "integralną częścią umowy jest zakres robót określony w przedmiarze robót zał. nr 1", jednak żadnych załączników do umów nie przedłożono. Przedłożono protokoły odbioru końcowego robót spisane w dniach: [...] r. w obecności E. B. i A. K. stwierdzające wykonanie robót zgodnie z warunkami umowy i ustaleniami dokonanymi w trakcie realizacji zadania, a jakość pracy oceniono jako "dobry".

Zdaniem organu kontrolnego, zakwestionowane faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług remontowo-budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, faktycznego wykonania usług dla nabywcy, tj. "A" E. B. .

1. Samochód marki [...] podatnik nabył jako fabrycznie nowy na podstawie faktury VAT wystawionej przez ""C" " sp. z o.o. z dnia 1 kwietnia 2008 r. numer [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ewidencji sprzedaży VAT za I kwartał 2009 r. podatnik fakturą VAT z dnia 30 stycznia 2009 r. numer [...] na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł wykazał sprzedaż tego samochodu na rzecz małżonki R. B. za cenę niższą od jego wartości rynkowej. Prowadzona ewidencja sprzedaży za ten okres nie zawierała danych pozwalających na prawidłowe określenie kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego, co stanowi naruszenie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono, iż samochód ten był w okresie eksploatacji przez stronę dwukrotnie poddany naprawie blacharsko-lakierniczej, co dokumentują: faktura VAT z 22 grudnia 2008 r. na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [... ] zł oraz z dnia [...] r. na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł, której nabywcą była R. B. . Strona podała, że dokonywała napraw we własnym zakresie na bieżąco, co miało wpływ na cenę samochodu. Powyższe nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami, a organ przyjął za cenę sprzedaży wartość brutto [...] zł w oparciu o katalogową wartość rynkową samochodu tej marki o analogicznych parametrach technicznych. Powyższe skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania o [...] zł oraz podatku VAT należnego od dostawy [...] o kwotę [...] zł.

2. "B" sp. z o.o. wystawiła na rzecz strony w okresie objętym kontrolą siedem faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Trzy z tych faktur na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł związane były z pracami dotyczącymi budynku "A" numer [...] w R. ; trzy faktury na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł związane były z pracami dotyczącymi budynku Gimnazjum numer [...] w R. , a jedna o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł związana była z pracami dotyczącymi budynków mieszkalnych zlokalizowanych na terenie B. .

Odnośnie inwestycji w Szkole Podstawowej numer [...] w R. , ustalono na podstawie informacji z Urzędu Miasta [...] , że inwestycję realizował samodzielnie "A" E. B. z G. , z udziałem podwykonawcy w zakresie stolarski okiennej, tj. firmy ""D" " z siedzibą w K. . Na mocy § 8 pkt 1-3 umowy numer [...] Zamawiający wyraził zgodę na wykonanie przez podwykonawcę zakresu robót - wymiana stolarki okiennej pod warunkiem zawarcia z podwykonawcą umowy pisemnej pod rygorem nieważności oraz zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą po wyrażeniu zgody przez zamawiającego i wykonawcę. Z analizy dokumentów źródłowych wynika, że wbrew powołanej wyżej umowie firma "A" ujęła w księgach podatkowych faktury VAT zakupu z tytułu podzlecenia usług budowlanych w ramach inwestycji, które dotyczą następujących podmiotów:

1. "E" , [...] , [...] ul. [...] , NIP: [...] - czynności sprawdzające potwierdziły wystawienie w 2009 r. wykazanych na rzecz "B" . trzech faktur VAT na wartość brutto [...] zł dokumentujących sprzedaż usług, zaewidencjonowanie ich w księgach podatkowych i stosowne rozliczenie ( karta 3285).

2. "F" , [...] , ul. [...] , NIP: [...] - do wystawionych czterech faktur ( karta 3286) nie przedłożono protokołu odbioru robót, ani powołanego w umowie załącznika z zakresem robót. Zobowiązania wynikające z wystawionych faktur uregulowano w całości przelewami bankowymi, potwierdzono także w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających wystawienie przez ten podmiot wykazanych faktur oraz ich zaewidencjonowanie w księgach podatkowych i stosowne rozliczenie. "G" podzlecił w części firmie brata: "H", K. , ul. [...] , który potwierdził otrzymanie, po wykonaniu prac, wynagrodzenia w ustalonej kwocie w gotówce. Kwota wynagrodzenia wynikała z dokonanych wspólnie z bratem rozliczeń czasu pracy i poszczególnych elementów wykonanych robót, a także z wystawionej na rzecz firmy brata faktury.

3. "I" , ul. [...], NIP: [...] - firma wystawiła pięć faktur VAT ( karty 3288- 3289), których weryfikacji pod względem prawidłowości i rzetelności transakcji określonych nie udało się przeprowadzić z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej (brak możliwości nawiązania kontaktu z J.M. ze względu na brak stałego miejsca zamieszkania i stałego miejsca pobytu, brak prowadzenia działalności gospodarczej).

4.Spółka z o.o. "B" , ul. [...] , NIP: [...] "A" przedstawiła trzy umowy zawarte z "B" sp. z o.o. dotyczące zlecenia prac w SP w R. , ul. [...] : umowa numer [...] r. z dnia [...] r., numer [...] z dnia [...] r. oraz numer [....] z dnia [...] r.

W ewidencji zakupu "A" ujęto ( karta 3290) trzy faktury wystawione przez "B" : numer [...] z dnia 30 czerwca 2009 r.; numer [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz numer [...] z dnia 6 października 2009 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z treści tych umów, jak i wystawionych faktur VAT nie wynika jakie faktycznie prace miałyby być wykonane przez Spółkę "B" . Każda z umów zawiera w § 15 zapis "integralną częścią umowy jest zakres robót określony w przedmiarze - robót zał. Nr 1 strony od ...", jednakże żadnych załączników do umów podatnik nie przedłożył.

Zakres prac wykonywanych sprecyzował świadek L. H. , inspektor nadzoru budowlanego: wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, wymiana tynków cementowo-wapiennych wraz z malowaniem oraz izolacja ścian fundamentowych z ich dociepleniem, docieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją, itp. Jako wykonawcę prac świadek podał firmę "A" E. B. i wskazał, że wykonywało je ok. 10 osób. Nie znał tych osób i nie należało do jego obowiązku sprawdzanie czy prace wykonywała firma "A" . Natomiast D. K. pełniący funkcję inspektora nadzoru budowlanego branży sanitarnej zeznał, że kontaktował się z Panem B. jako wykonawcą oraz jego podwykonawcą, którego nazwy ani też nazwiska osoby z którą się kontaktował nie pamięta.

Przedstawione ustalenia dotyczące aktualnego funkcjonowania firmy "B" oraz charakter jej działalności w 2009 r. i jej udokumentowanie wskazują jednoznacznie, iż Spółka ta nie wykonała w rzeczywistości prac na kwotę [...] zł netto i kwotę podatku VAT [...]zł w zakresie wskazanym w wystawionych na rzecz firmy "A" fakturach VAT. Zakres umów oraz taki sam zakres powtórzony w fakturach VAT jest zbyt ogólnikowy, nie precyzujący żadnych szczegółów dotyczących prac, odmiennie od treści dokumentów wystawionych przez podwykonawców faktycznie świadczących usługi na rzecz firmy "A" .

W odniesieniu do inwestycji "Termomodernizacja budynku Gimnazjum nr [...] w R. przy ul. [...] zebrany materiał dowodowy wykazał podwykonawstwo niżej wymienionych podmiotów:

1."E" , P. , ul. [...] , NIP: [...] - na podstawie umowy numer [...] z dnia 12 października 2009 r. "A" zlecił "E" wykonanie prac w budynku Gimnazjum numer [...] w R. przy ul. [...] . Czynności sprawdzające potwierdziły wykonanie i wystawienie w 2009 r. faktury VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującej sprzedaż usług oraz jej zaewidencjonowanie w księgach podatkowych i stosowne rozliczenie przelewem bankowym, a R.D. w wyjaśnieniach w charakterze świadka dokładnie określił miejsce prowadzonychrobót.

2. "J" K. , ul. [...] , NIP: [...] - na podstawie umowy numer [...] r. z dnia [...] r. "A" zlecił ""J" " J. D. wykonanie prac w budynku Gimnazjum numer [...] w R. przy ul. [...] . Czynności sprawdzające potwierdziły wykonanie i wystawienie w 2009 r. faktury VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującej sprzedaż usług oraz jej zaewidencjonowanie w księgach podatkowych i stosowne rozliczenie i zapłatę przelewem bankowym.

3. "F" , [...] , ul. [...] , NIP: [...] - na podstawie umowy numer [...] r. z dnia [...] r. "A" zlecił firmie ""F" " wykonanie prac w budynku Gimnazjum numer [...] w R. przy ul. [...] . Czynności sprawdzające potwierdziły wykonanie i wystawienie w 2009 r. faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentujące sprzedaż usług oraz ich zaewidencjonowanie w księgach podatkowych i stosowne rozliczenie. "G" podzlecił w części firmie brata: "H" , K. , ul. [...] , który potwierdził otrzymanie, po wykonaniu prac, wynagrodzenia w ustalonej kwocie w gotówce. Kwota wynagrodzenia wynikała z dokonanych wspólnie z bratem rozliczeń czasu pracy i poszczególnych elementów wykonanych robót, a także z wystawionej na rzecz firmy brata faktury.

4. "K" , [...] , [...] , NIP: [...] - przeprowadzone w toku postępowania czynności sprawdzające u tego kontrahenta wykazały, że faktura VAT numer [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawiona przez "K" na rzecz firmy "A" nie została ujęta w księgach podatkowych w 2009 r. D. A. , w następstwie czynności sprawdzających, w dniu 7 października 2013 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. oraz zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. w związku z pominięciem faktury sprzedaży w ewidencjach księgowych i dokonanych na ich podstawie rozliczeń podatkowych.

Reasumując ustalono, że określone w fakturach prace zostały wykonane przez wyżej wymienione firmy na rzecz "A" , co zostało potwierdzone informacjami uzyskanymi w toku przesłuchania wyżej wymienionych. świadków.

Zakres wykonywanych prac w omawianym obiekcie sprecyzował świadek P. P. , inspektor nadzoru w zakresie robót ogólnobudowlanych - wykonanie biegu schodowego wraz z zadaszeniem oraz ocieplenie elewacji całego budynku wraz z otynkowaniem i malowaniem elewacji. Świadek zeznał, że prace wykonywała firma Strony, nie wie czy zatrudniała podwykonawców, nie pamięta dokładnie ilu pracowników było na budowie, kilku lub kilkunastu. Nie pamięta kto był kierownikiem budowy, kontaktował się z właścicielem firmy, pomniejsze decyzje wydawał majstrowi, ale nie pamiętam kto nim był, ale był to pracownik Strony.

Odnośnie inwestycji w B. przy ul. [...] w pomimo zapisów o zakazie podzlecania robót budowlanych, "A" przyjął do wykonania prace w zakresie remontu dachu wraz z robotami dodatkowymi. Znajdująca się w "A" faktura VAT numer [...] wystawiona została w dniu [...] r. przez "B" Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem "[...] ", do której przedłożono umowę numer [...] zawartą w dniu [...] r. którą "A" zlecił Spółce "B" wykonanie "[...] ". Umowa ta nie precyzuje jednak dokładnie zakresu zleconych prac, a jedynie wskazuje, iż do wykonania prac Spółka użyje swoich narzędzi, rusztowań, itd.

Zakres wykonywanych prac sprecyzował J. Z. , inspektor nadzoru i były to przemurowanie kominów, wymiana dachówki, wyłożenie folii paro przepuszczalnej, obróbki blacharskie, wymiana kontrłat i łat. Nie wie kto był firmą wykonawczą, ale jej nazwa jest wskazana w umowie i protokołach. Standardowo do tego typu prac jest potrzebnych nie więcej niż 5-6 dekarzy, ale ilu ich pracowało w tym przypadku, tego nie wie.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyliczenia dowodzą, że przy założeniu ośmiogodzinnego czasu pracy, prace te musiałoby wykonywać codziennie 30 pracowników, co pozostaje w sprzeczności z treścią przesłuchania inspektora nadzoru.

Przesłuchano także w charakterze świadków pracowników firmy "A" E. B. , tj. Z.P., H. P., M. S., M.W., K.M., S. T. oraz W. B.. Z przesłuchań wynika, że pięciu z nich zatrudnionych było na stanowiskach ogólnobudowlanych, w tym jeden jako murarz- tynkarz, jeden dekarz i dwóch jako pomocnicy, jeden kierowca-zaopatrzeniowiec oraz jeden kierownik robót. Prawie wszyscy stwierdzili, że w 2009 r. wykonywali prace głównie na terenie G. , jeden podał prace w szkole w R. , a kierownik robót W. B. powiedział o realizacji przez firmę większych zadań polegających na termomodemizacji dwóch szkół w R. , a prace te wykonywane były przez inne firmy, z którymi nie miał kontaktu, mimo to wskazał firmę [...] Zeznania świadków były bardzo ogólne, mało przekonywujące i nie przemawiające na korzyść Strony.

Natomiast w odniesieniu do budzących wątpliwości, a wykazanych w dokumentacji "A" , lecz niepotwierdzonych przez drugie strony kontraktu dowodów zakupu usług remontowo-budowlanych od podwykonawców, tj.: "I" i "B" Sp. z o.o. odnośnie usług budowlanych wykonanych w obiektach: Szkoły Podstawowej nr [...] w R. , ul. [...] , "[...] w R. przy ul. [...] " oraz na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w B. , ul. [... ] organ kontroli skarbowej ustalił, co następuje.

- odnośnie "H" , B. , ul. [... ], iż podatnik pomimo wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zgłosił na formularzu NIP-1 faktu jej rozpoczęcia, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych o zatrudnieniu osób fizycznych. Za 2009 r. złożył wyłącznie deklaracje VAT-7, w których wykazał zerowe wartości, w tym zakresie dostawy towarów i świadczenia usług. Ostatnie złożone dokumenty dotyczą 2011r.- zeznania PIT-36 oraz informacja PIT-11.J. M. nie posiada aktualnego adresu pobytu stałego, a z ostatniego adresu, tj. ul. [...] , B. z dniem [...] r. dokonano wymeldowania w trybie administracyjnym. Uzyskano informację, że przebywa on poza granicami kraju. Niemożliwym było przeprowadzenie przez organ kontrolny czynności sprawdzających w zakresie transakcji z podmiotem "I" oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka jego właściciela. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż J. M. nie potwierdził faktu prowadzenia działalności gospodarczej w badanym okresie, bowiem nie zgłosił tego faktu do właściwego organu podatkowego, nie potwierdził faktu otrzymania jakichkolwiek przychodów z tytułu świadczenia w tym okresie usług w ramach prowadzonej (rzekomej) działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia wskazują, że wystawione w 2009 r. przez firmę "I" M. na rzecz "I" faktury VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł budzą zastrzeżenia co do ich rzetelności. Oceniając jednak materiał dowodowy w kontekście rzeczywistego wykonania prac przez firmę ZOB J. M. , organ kierując się zasadą, iż nie dające się wątpliwości rozstrzyga się na korzyść strony (dyrektywa " in dubio pro tributario "), odstąpił od kwestionowania faktur wystawionych przez wyżej wymienionego na rzecz podatnika;

- odnośnie "B" Spółki z o.o. - na wszystkich fakturach VAT wystawionych przez tę Spółkę dla nabywcy "A" E. B. przedmiot transakcji podano ogólnikowo, w formie zapisów "Roboty murowe, dekarskie, instalacyjne - SP nr [...] ", " Roboty ogólnobudowlane wg umowy, SP nr [...] , czy "Roboty budowlane SP nr [...] ul. [...] " oraz Roboty budowlane Gimnazjum nr [...] ul. [...] ". Zapisy zawartych przez Spółkę "B" umów nie precyzują szczegółowych informacji co do zakresu prac, poza powołaniem w każdej umowie § 15 o treści "Integralną częścią umowy jest zakres robót określony w przedmiarze robót zał. Nr 1 Żadnych załączników Spółka jednak nie przedłożyła. Poczynione w trakcie prowadzonej kontroli ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że Spółka "B" nie dokonała sprzedaży ww. usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy "A" E. B. .

Ponieważ przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B" przy ul. [...] w G. było niemożliwe ze względu na fakt nie prowadzenia już działalności pod tym adresem oraz braku zmian w ewidencji KRS, organ kontroli skarbowej postanowieniami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. włączył materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników UKS w K. wobec "B" sp. z o. o., ul. [...] , [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. Udostępniona przez Oddział Postępowań Przygotowawczych w UKS w K. dokumentacja okazała się niekompletną w odniesieniu do deklarowanych wartości badanego okresu. Organ kontroli skarbowej dwukrotnie wezwał spółkę "B" do przedstawienia pozostałych dokumentów (tj.: brakującej ewidencji i dowodów źródłowych), jednak poza odpowiedziami na postawione wnioski, Spółka ta nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących jej działalności w 2009 r.

W materiałach włączonych z postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce "B" znajdują się m.in. kopie faktur VAT wystawionych w 2009 r. przez "B" na rzecz "I" E. B. na łączną kwotę netto [..]. zł, podatek VAT [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika m.in. z faktu, że Spółka "B" nie zatrudniała pracowników, którzy wykonaliby prace wykazane na przedmiotowych fakturach, nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług, takich jak: dowodów posiadania środków trwałych, zaplecze techniczne, brak dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców, czy brak dowodów zakupu towarów.

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka "I" K. pełniący w 2009 r. funkcję prezesa zarządu Spółki "B" zeznał, iż faktyczny zakres i rodzaj działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę "B" w 2009 r. obejmował m.in. usługi budowlane w kraju i za granicą, handel wyrobami hutniczymi czy częściami samochodowymi. Jako prezes osobiście podejmował wszystkie decyzje i dokonywał wszystkich rozliczeń finansowych i podatkowych. Jako miejsca prowadzenia działalności świadek wskazał w W. przy ul. [...] l oraz w G. przy ul. [...] oraz [...] . W kwestii zatrudnienia pracowników zeznał, iż w 2009 r. zatrudnienie wyniosło około 30-40 osób z tego osiem to pracownicy umysłowi, a reszta to pracownicy fizyczni pracujący poza granicami kraju. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano trzydzieści jeden osób zatrudnionych w Spółce w 2009 r., z czego pięć osób zajmowało się obsługą biurową, tj. dwie osoby na stanowisku sekretarka-handlowiec, dwie na stanowisku informatyków oraz jedna na stanowisku dyrektora personalnego. Z zeznań tych pracowników wynika, że Spółka zajmowała się w 2009 r. wyłącznie wykonywaniem prac budowlanych na terenie Holandii, gdzie wykonywano głównie prace murarskie oraz we Francji, gdzie wykonywane były prace wykończeniowe. Potwierdzeniem powyższego są zeznania dwudziestu czterech pracowników Spółki, którzy podejmowali prace zgodnie z ofertą pracy poza granicami kraju i faktycznie pracowali za granicą. J. S. zatrudniony na stanowisku dyrektora personalnego w Spółce zeznał, że: "wszyscy przyjęci przeze mnie pracownicy budowlani w 2009 r. byli to pracownicy przeznaczeniu do wykonywania umów zagranicznych, a fakt ten potwierdził w zeznaniach złożonych w dniu [...] r. również A. K. .

Według zeznań A. K. wszystkie zlecenia przyjmowane na terenie kraju były realizowane przez Spółkę za pośrednictwem podwykonawców. W zakresie prac zleconych przez "I" E. B. dotyczących robót remontowo- budowlanych w B. przy ul. [...] , na terenie SP numer [...]. w R. przy ul. [...] oraz na terenie Gimnazjum numer [...] w R. przy ul. [...] podwykonawcą miała być firma z R. , jednakże jej nazwy, podobnie jak nazw jakichkolwiek innych podwykonawców nie był w stanie podać.

Na rachunku bankowym należącym do Spółki "B" nie odnotowano zapłaty tytułem wykonania usług na rzecz jakiegokolwiek podmiotu z R. , a w dokumentacji tej brak dowodów zakupu usług budowlanych lub jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o współpracy z firmami podwykonawczymi, oraz dowodów na posiadanie zaplecza technicznego do realizacji przedmiotowych usług.

Z treści wystawionych przez Spółkę "B" na rzecz "I" faktur VAT nie wynika jakie faktycznie prace miały być przez ten podmiot wykonywane, nie wynika to również z treści umów. Nadto świadek stwierdził, że prace, uzgodnienia i przekazania robót były dokonywane ustnie pomiędzy nim a E. B. , sporządzono protokoły końcowe odbioru, prac. W czasie przesłuchania w dniu [...] r. A. K. stwierdził, iż nie posiada żadnych dokumentów Spółki "B" . Część dokumentów została przekazana protokolarnie w lutym lub marcu 2010 r., gdy przestał być prezesem J. R. ,nowemu prezesowi. Dokumenty Spółki były przechowywane w G. na ulicy M. . Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. A. K. potwierdził świadczone przez Spółkę "B" w 2009 r. usługi budowlane na rzecz "A" w oparciu o zawarte umowy, do których przedstawił oryginały załączników do umów, które wskazują zakres prac zleconych przez "A" : a) w odniesieniu do robót w budynku SP w R. : 1) załącznik numer 1 do umowy [...] z dnia 10 czerwca 2009 r. z datą sporządzenia 10 czerwca 2009 r.;2)załącznik numer 1 do umowy [...] z dnia 28 lipca 2009 r. z datą sporządzenia 28 lipca 2009 r.; 3) załącznik numer 1 do umowy [...] z dnia 10 sierpnia 2009 r. z datą sporządzenia 10 sierpnia 2009 r.; b) w odniesieniu do robót na budynku Gimnazjum numer [...] w R. : 1) załącznik numer 1 do umowy [...] z dnia 14 sierpnia 2009 r. z datą sporządzenia 14 sierpnia 2009 r.; 2) załącznik numer 1 do umowy [...] z dnia 17 sierpnia 2009 r. z datą sporządzenia 17 sierpnia 2009 r.

Każda z tych umów zawiera zakres prac z przypisanymi kwotami netto, jednak wskazane zakresy podają ogólny opis rodzaju i miejsca robót bez żadnych danych ilościowych, czy też zastosowanych cen jednostkowych, ujęty w dwóch, trzech punktach. Umowy te opatrzone są nieczytelnymi podpisami A. K. bez odbicia pieczęci i E. B. pod pieczątką firmową "A" z nazwiskiem właściciela.

W dniu [...] r. A. K. przedłożył uwierzytelnioną kserokopię protokołu przekazaniapełnej i kompletnej dokumentacji Spółki "B" w związku z dokonaną z dniem [...] r. zmianą zarządu Spółki dokumentów z dnia [...] r. w W. , w którymuczestniczyli: A. K. jako przekazujący, J. J. R. jako odbierający i K. P. jako świadek. Powyższe pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym ustalonym w trakcie zabezpieczenia w dniu [...] r. Według bowiem protokołu przekazania dokumentacja Spółki "B" musiałaby być w lutym 2010 r. przewieziona do Warszawy, gdzie rzekomo miałaby być przekazana nowemu zarządowi. Tymczasem faktycznie dokumentacja Spółki musiała znajdować się w biurze w G. ul. [...] , skąd została zabrana przez pracowników UKS w K. , zabezpieczona, a następnie udostępniona dla potrzeb prowadzonego postępowania i w formie uwierzytelnionych kopii włączona do akt postępowania prowadzonego w Spółce "B" .

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. K. P. zaprzeczyła, aby brała udział w przekazania dokumentów z dnia [...] r., a podpis widniejący na protokole nie był jej podpisem.

Reasumując, przedstawione wyżej ustalenia, iż "B" Sp. z o.o. nie wykonała usług remontowo-budowlanych przedstawionych w wystawionych na rzecz "I" E. B. fakturach VAT, organ kontroli skarbowej wykazał w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. numer [...] dokonał E. B. wymiaru podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 , 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 10a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż, w jego ocenie, "B" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "I" E. B. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony ( karty akt 3331-3332). Jednocześnie wobec treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.Różnica pomiędzy kwotami podatku wykazanymi w deklaracjach podatnika a określonymi w decyzji wyniosła łącznie [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc ojej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

2. art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

3. art. art. 187 § 1, 122, 188, 121 § 1, 210 § 4 i 191 Ordynacji podatkowej.

Według strony odwołującej zasadnicze znaczenie mają: (1) zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o., (2) podwyższenie wartości podatku należnego za I kwartał 2009 r. w związku ze sprzedażą na rzecz żony E. B. samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...] oraz (3) uwzględnienie w podatku naliczonym za I i II kwartał 2009 r. faktur korygujących wystawionych przez ""D" " I.W..

W uzasadnieniu odwołania, w odniesieniu do faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. wskazał, iż zebrane dowody potwierdzają wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami przez Spółkę "B" , brak natomiast dowodu, który mógłby w sposób jednoznaczny wskazywać, iż usługi nie zostały wykonane. Organ pierwszej instancjinie uzupełnił materiału dowodowego, a zawarta w decyzji interpretacja umów zawartych pomiędzy odwołującym a Spółką stanowi rażące przekroczenie uprawnień organu wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyznając, iż treść umów jest rzeczywiście ogólnikowa to znajduje się w nich odniesienie do załączników precyzujących zakres prac objętych umowami, a uwidocznionych w protokołach odbioru i opisanych przez pełniącego funkcję prezesa Spółki "B" w 2009 r. Żaden ze świadków nie wymienił nazwy "B" jako podwykonawcy, ale świadkowie ci nie wymieniają także innych podwykonawców firmy "A" . Podatnik nie ma obecnie możliwości ustalenia podwykonawcy i nie jest tym obciążony, gdyż nie musi posiadać i nie posiadał wiedzy, czy Spółka "B" wykonuje prace objęte zleceniem za pomocą własnych pracowników, czy też z wykorzystaniem podwykonawców. Włączona do akt sprawy dokumentacja dotycząca Spółki "B" nie jest kompletna, czego dowodem są wezwania organu kontrolnego do Spółki o przekazanie kompletnej dokumentacji za 2009 r. Organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności zmierzających do zgromadzenia brakującej dokumentacji Spółki, przesłuchania w charakterze świadka R. P. - prezesa zarządu "B" , a wobec jej zgonu, dokonanie ustalenia aktualnego zarządu i przesłuchania w charakterze świadka osoby pełniącej aktualnie tę funkcję, co stanowi naruszenie zasad postępowania określonych w art. art. 187, 188 i 122 Ordynacji podatkowej. Odwołujący nie zgadza się także z dokonaną przez organ kontroli skarbowej analizą wartości przyjętych do wykonania prac w porównaniu z wynagrodzeniem za te prace określonymi fakturami wystawionymi przez Spółkę "B" , gdyż nie została ona oparta na analizach zakresów prac zleconych Spółce "B" określonych w umowach, załącznikach do umów, czy też protokołach odbioru, a fakt złamania warunków umowy zawartej z zamawiającym, dotyczącym zakazu wykonywania zleconych robót przez podwykonawców jest bez znaczenia. Powyższe stanowi o naruszeniu art. art. 187 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje żaden dowód, iż prace nie zostały przez Spółkę "B" wykonane, a twierdzenie organu o braku wykonania usług wynika wyłącznie z braku posiadania przez Spółkę pełnej i kompletnej dokumentacji. Wadliwa jest także argumentacja organu dokonana przy ocenie dowodów przedstawionych przez A. K. w czasie przesłuchania w dniu [...] r. bowiem nie wyjaśniono w jakich okolicznościach świadek wszedł w ich posiadanie co stanowi naruszenie art. 187 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono także, iż w przypadku występowania jakichkolwiek nieprawidłowości w działalności Spółki "B" sytuacja ta nie może obciążać strony, która stwierdza, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a odwołujący nie miał, bo nie musiał mieć wiedzy czy prace zostały wykonane bezpośrednio przez wykonawcę czy przez jego podwykonawcę.

Natomiast odnośnie zakwestionowania ceny zbycia zastosowanej przy dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...] wykazanej w fakturze numer [...] z dnia 30 stycznia 2009 r. strona podniosła, że nie ma zastosowania powołany przez organ kontroli skarbowej art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż poza istniejącym związkiem pomiędzy nabywcą, a dostawcą towarów powinien zachodzić przypadek, gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy nie ma, zgodnie z art. art. 86, 87 i 90 oraz art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ponieważ strona miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej dostawy nie było wyższe od ceny rynkowej, zastosowanie tych przepisów było wadliwe, a organ nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń, co stanowi naruszenie art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wzmianka dotycząca rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez ""D" " I. W. nie została uzasadniona, przyjąć zatem należy iż odwołujący nie kwestionuje stanowiska organu kontrolnego dotyczącego ich ujęcia w rozliczeniu za I i II kwartał 2009 r.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. w części zmodyfikował zaskarżone rozstrzygnięcie, a w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy.

Poniżej przytoczono przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętych niniejszą decyzją (tu: od I do IV kwartału 2009 r.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnił dane wykazane przez podatnika w fakturze z dnia 30 stycznia 2009 r. numer [...] i uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej wymiaru za I, II i III kwartał 2009 r. i w tym zakresie określił podatek VAT. Odnośnie ustaleń po stronie podatku należnego - w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w jej części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2009 r. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży samochodu marki [...] przez E. B. na rzecz jego żony R. B. organ odwoławczy odstąpił od ustosunkowania się do zarzutów odwołania dotyczących tej materii. Globalne zmniejszenie wymiaru w niniejszej decyzji odwoławczej w stosunku do decyzji organu kontroli skarbowej wynosi [...] zł (za I kwartał 2009 r. o [...] zł + za II kwartał 2009 r. o [...] zł + za III kwartał 2009 r. o [...] zł = [...] zł).

Organ stwierdził, żę osią sporu jest to, czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "B" sp. z o. o. oraz czy organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe.

W tym kontekście organ odwołał się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagebenkft i D. ; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treścdoprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. np. wyrok w sprawie Mahagebenkft i D. , pkt 44).

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT.Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09).

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji. Nie podważone bowiem skutecznie ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że faktury VAT sygnowane nazwą tego podmiotu nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie ona była rzeczywistym wykonawcą usług remontowo-budowlanych dla firmy "A" E. B. . Na marginesie zauważa się, jest faktem notoryjnym jest funkcjonowanie przy świadczeniu usług budowlanych dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują świadczenie tych usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności wystawcy faktury (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09).Zwłaszcza, gdy "B" sp. z o.o. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., w tym na rzecz E. B. , na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 4 grudnia 2013 r. Tym samym u Spółki nie powstał obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a powyższa decyzja korzysta z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink&Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23).

Tymczasem, ukształtowane już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nic może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 1289/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt. I SA/Sz 715/08, oraz wyrok NSAz dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08).

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: a) brak wylegitymowania kontrahenta; b) nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności - uwaga Dyr. IS); c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka"; f) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (Ł. M. , "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT", źródło LEX nr 172996).

Z rozpatrywanego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie tego materiału nie można jednak uznać, by strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Świadczą o tym chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że odwołująca nie dochowała nawet zwykłej staranności w kontakcie ze Spółką "B" jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie od kilkunastu lat funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Nie upewniła się, czy "B" posiada majątek, jakiekolwiek zaplecze logistyczne, pracowników budowlanych, kadry kierowniczej.

Mając powyższe na uwadzeorgan odwoławczy podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "B" sp. z o.o.

Odnośnie powyższegoorgan odwoławczy stwierdził, że powyższe usługi noszą znamiona transakcji fikcyjnej, gdyż "B" sp. z o.o. (1) nie zatrudniała pracowników, którzy wykonaliby na terenie kraju prace remontowo-budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach, (2) nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług, takich jak: dowodów posiadania składników środków trwałych i wyposażenia zaplecza technicznego, brak dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców, brak dowodów zakupu towarów. Spółka "B" zajmowała się w 2009 r. wyłącznie werbowaniem pracowników do wykonywania prac budowlanych na terenie Holandii, gdzie wykonywano głównie prace murarskie oraz we Francji, gdzie wykonywane były prace wykończeniowe. Potwierdzeniem powyższego są zawarte w materiale dowodowym zeznania dwudziestu czterech pracowników Spółki, którzy podejmowali prace w "B" zgodnie z ofertą pracy poza granicami kraju i faktycznie pracowali za granicą. Powyższe potwierdził J. S. dyrektor personalny jak również A. K. . Natomiast odnośnie zleceń przyjmowanych przez Spółkę "B" na terenie kraju, to według tych zeznań były realizowane za pośrednictwem podwykonawców, na co jednakże nie przedstawiono przekonywujących dowodów.

W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "B" nie mogły stanowić dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i sam ten fakt uprawniał organ pierwszej instancji do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Z materiału dowodowego również wynika, że strona nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności swojego podwykonawcy, nie zażądała dokumentów potwierdzających jej kwalifikacje bądź doświadczenie w realizacji podobnych prac, nie sprawdziła, czy Spółka ma odpowiednich pracowników i sprzęt do wykonania zleconych prac. W tym miejscu należy podkreślić, że organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu wykonania prac wykazanych w spornych fakturach w ogóle, a jedynie fakt ich wykonania przez "B" sp. z o.o. oraz przez jej rzekomych (nieujawnionych) podwykonawców. Powyższe twierdzenie nie koliduje z przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że okoliczności wykonania robót remontowo-budowlanych przez Spółkę "B" wynikają jedynie z dokumentów przedłożonych przez firmę "A" , tj. faktur VAT, umów i protokołów odbioru robót, a te nie mają potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, z którego wynika, że "B" sp. z o.o. nie wykonała przedmiotowych usług na rzecz "A" . Natomiast odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na wykonanie usług czy to przez Spółkę "B" , czy to przez jej pracowników, czy to przez jej podwykonawców. W takich okolicznościach organ kontrolny był uprawniony do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie usług budowlanych rzekomo wykonanych przez Spółkę "B" z poszanowaniem przepisów podatkowych, a w efekcie, że faktury wystawione przez ta Spółkę nie stwierdzają rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej udowodniono w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywający i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie oraz dokonaną według powyższej zasady ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczna podjętego rozstrzygnięcia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Natomiast dokonanie przez odwołującego się odmiennej oceny,do której ma prawo, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może jednakże prowadzić do prostego wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, a ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Na gruncie stanu faktycznego to podatnik twierdzi, że usługi remontowo-budowlane miały w rzeczywistości miejsce i zostały wykonane przez Spółkę "B" , a zatem to na podatniku spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności( wyroki TSUE: z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler oraz z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12, Ewita-K EOOD). W tych okolicznościach podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06), gdyż odwołujący nie stawił się na wezwanie do złożenia wyjaśnień, a w piśmie z dnia [...] r. poinformował, iż na mocy art. 199 Ordynacji podatkowej nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Z materiału dowodowego wynika, że "odwołujący nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1326/12, wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 348/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 704/13 oraz z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13).

Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału doszedł do prawidłowego wniosku, że usługi budowlane objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez Spółkę "B" , gdyż nie zatrudniała pracowników, którzy wykonaliby prace wykazane na fakturach, nie przedstawiła dowodów potwierdzających możliwość samodzielnego wykonania tych usług, brak jest także dowodów na wykonanie usług przez podwykonawców, brak dowodów zakupu towarów, w 2009 r. zajmowała się wyłącznie wykonywaniem prac budowlanych na terenie Holandii. Organ odwoławczy zauważa, że skoro bezsprzecznie w sprawie ustalono, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie wykonała Spółka "B" , to bez znaczenia dla możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozostaje, kto tę usługę w rzeczywistości wykonał, a organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania tej kwestii.

Powołane przez odwołującego załączniki do umów nie zostały uwzględnione ze względu na okoliczności ich ujawnienia przez A. K.. Z zeznań tego świadka złożonych w dniu [...] r. wynikało bowiem, iż nie posiada żadnych dokumentów z działalności Spółki "B" za 2009 r., natomiast składając zeznania w dniu [...] r. na potrzeby postępowania dotyczącego firmy "A" E. B. , świadek przedłożył załączniki nie podając jednak okoliczności w jakich wszedł w ich posiadanie. Natomiast sam odwołujący odmówił złożenia wszelkich wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody dotyczące Spółki "B" stanowią całkowitą dokumentację jej działalności za 2009 r. a organ kontrolny wyczerpał wszelkie środki prowadzące do uzyskania dostępu do pełnej dokumentacji Spółki "B" . Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, nie będąc skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Reguły te znalazły odzwierciedlenie w rozpoznawanej sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy jest zdania, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. Z treści art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Podatnik chcąc wyjaśnić wszelkie wątpliwości, powinien również dołożyć starań i czynnie uczestniczyć w postępowaniu, a nie tylko stawiać bezskuteczne wnioski i powoływać się na gołosłowne twierdzenia. Trudno przyjąć, że podatnik pełniąc na prowadzonych robotach funkcje kierownika budowy nie posiadał wiedzy w zakresie faktycznego wykonania zleconych prac przez nieokreślonego podwykonawcę podwykonawcy. W charakterze branży, w której od kilkunastu lat działał odwołujący nie może być brana pod uwagę jakakolwiek wątpliwość czy nieznajomość wykonawcy, któremu powierza się określone zadanie i to wbrew warunkom umowy zawartej z inwestorem. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego strona nie obaliła tych ustaleń poprzez wskazanie dowodów mogących świadczyć o jej wystarczającej staranności w wyborze kontrahenta.

Organ odwoławczy dokonał analizy w oparciu o dowody z zakresu kosztorysów przedwykonawczych i powykonaczych, a wyprowadzone z tych analiz ustalenia nie potwierdziły wykonania przez Spółkę "B" jako podwykonawcę prac określonych wystawionymi przez tę Spółkę fakturami.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego przez odwołującego orzecznictwa TSUE oraz NSA tutejszy organ odwoławczy zauważa, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wykładnia przepisu zgodna jest z przepisami prawa unijnego oraz powstałym na tle tych przepisów orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Ani bowiem z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 168 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji ( wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahagebenkft, Peter David i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C- 324/11 Gabor Tóth). TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i jego prounijną wykładnię w świetle orzeczeń TSUE, organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktury nie zostały dokonane, a nadto, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W realiach sprawy należy wskazać, że odwołujący nie wykazał należytej staranności w weryfikacji swojego podwykonawcy, Spółka nie zażądała od Spółki "B" dokumentów potwierdzających jej kwalifikacje bądź doświadczenie w realizacji podobnych prac, nie sprawdziła, czy ma odpowiednich pracowników i sprzęt do wykonania zleconych prac. W toku postępowania podatkowego strona nie wskazała dowodów mogących świadczyć ojej wystarczającej staranności w wyborze kontrahenta.

Reasumując, tutejszy organ odwoławczy stwierdza, że w doktrynie oraz orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, że naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie odmiennych poglądów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1999 r., sygn. akt II SA 7449/98). Uprawnienie to przysługuje organowi podatkowemu na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że dokonana ocena będzie zgodna z regułami tej oceny, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami logiki. Z kolei normy prawne wyrażone w art. 120-125 Ordynacji podatkowej należą do zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i stanowią zbiór reguł procesowych wiążących organy podatkowe, zaś przepisy art. 180-181 oraz 188 dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego. Mając zatem na względzie poczynione na wstępie uwagi odnoszące się do postawionych przez stronę zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. Przeprowadzono szereg dowodów z inicjatywy organu podatkowego, pozyskując informacje m.in. od osób zatrudnionych przez stronę jak i przez Spółkę "B" . Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, a powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). W trakcie trwania postępowania kontrolnego nie uchybiono żadnej z zasad ogólnych prowadzenia postępowania, materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie został opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym, wszystkie powyżej opisane okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów procesowych w stopniu mogącym negatywnie rzutować na wynik sprawy, w szczególności działał on na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając przy tym zasady zaufania. Przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie zapoznanie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym zakresie.

Pismem z dnia [...] r. E. B. wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. domagając się jej uchylenia w całości oraz zarzucił mu naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w okolicznościach, w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 121§ 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego i pełnego zebrania materiału oraz jego wadliwą i niepełna analizę. W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko, a w szczególności argumentacje zawarta w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy strona skarżąca wiedziała, a przy zachowaniu należytej staranności winna była wiedzieć, że przeprowadzone przez nią transakcje z "B" sp. z o.o. wiążą się z nieprawidłowościami.

Kwestie definicji dobrej wiary w podatku od towarów i usług określiło dla potrzeb wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji, a w konsekwencji wychwycenie nieprawidłowości i przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom podatku od towarów i usług.

Trybunał już w wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 wskazał, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów, a ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Każda transakcja powinna być rozpatrywana sama w sobie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt. 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej ( podobnie w wyrokach TSUE: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, , pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, pkt 60; postanowieniu TSUE w sprawie Forvards V, C-563/11, pkt 38). Trybunał stwierdził również, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C 409/04, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, pkt 24; VlaamseOliemaatschappij, C 499/10, pkt 25). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem ( wyroki TSUE w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 55; Véleclair, C 414/10, pkt 32; MahagébenKft i David, C-80/11 i C-142/11, pkt 42). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (MahagébenKft i David, pkt 49; Bonik, C-285/11, pkt 43; FIRIN, C-107/13, pkt 44). Tym samym niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE w sprawie Bonik, pkt 41 i powołane orzecznictwo; FIRIN, pkt 42). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (wyrok TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, pkt 59; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 39; Jagiełło, C-33/13, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, pkt 60; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 40; Jagiełło, pkt 38). Trybunał stwierdził, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyroki TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, EU:C:2012:373, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 41; Jagiełło, pkt 39).

Państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 ( wyrok TSUE w sprawie: Halifax i in., pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku (wyroki TSUE w sprawie Molenheide i in., C-286/94, C-47/96, C-340/95, C-401/95, pkt 46 i 47; Teleos i in., pkt 52 i 53; Netto Supermarkt, pkt 19 i 20; Mednis SIA, C-525/11, pkt 32). W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej konieczne jest dokonywanie poboru podatku w sposób prawidłowy. Każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku na swym terytorium. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie (wyrok TSUE w sprawie Profaktor Kulesza, C 188/09, pkt 21; EnelMaritsaIztok 3, pkt 52, wszystkie powołane orzeczenia na stronie: curia.europa.eu)

W kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, w ramach sądowej kontroli należało zbadać i ocenić, czy w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo materialne, skutkujące zakwestionowaniem dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę.

Spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych oraz Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy odnieść się do oceny rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT co do konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji. Ustalenia i rozstrzygnięcia organu w tym zakresie zasługują na aprobatę.

Druga grupa faktów i okoliczności, którą należy wyraźnie wyodrębnić, związana jest z ustaleniem, a następnie oceną, czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, strona skarżącą miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w nadużyciu podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE, w tym między innymi w świetle powołanego wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C- 80/11 i C-142/11.

Organ podatkowy dokonał badania dokumentacji bankowej strony skarżącej i ustalił, że łączna wartość zobowiązań wobec "B" sp. z o.o. wyniosła [...] zł, z czego uregulowano [...] zł przelewem bankowym, nie ustalono by nastąpiła zapłata z faktur VAT nr [...] z 30 listopada 2009 r. i nr [...] z 30 grudnia 2009 r. Faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o. nie zawierają żadnych wyliczeń czy specyfikacji robót. Strona skarżąca zawierała z "B" sp. z o.o. umowy o roboty budowlane, w których widnieje zapis, że integralna częścią umowy jest zakres robót określony w przedmiarze, zał. Nr 1 jednakże żadnego załącznika nie przedłożono, jednocześnie wykonawca robót zobowiązał się do ich wykonania z użyciem swoich narzędzi, rusztowań, jak i wyposażyć pracowników zgodnie z zasadami BHP. Przedłożono protokoły odbioru końcowego stwierdzające wykonanie robót zgodnie z warunkami umowy i ustaleniami dokonanymi w trakcie realizacji. W umowach zawartych pomiędzy "B" sp. z o.o. a stroną skarżącą przedmiot transakcji określono ogólnikowo "Roboty murowe, dekarskie, instalacyjne w SP nr [...] ","Roboty ogólnobudowlane wg umowy, w SP nr [...] [...] ""Roboty budowlane w Gimnazjum nr [...] ". Przeprowadzenie postępowania kontrolnego w "B" sp. z o.o. było niemożliwe ze względu na nie prowadzenie działalności pod wskazanym adresem i brak zmiany adresu w KRS, zaś organ podatkowy włączył do sprawy materiał uzyskany w postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki przez UKS w K. . Dokumentacja ta w części była niekompletna, a "B" sp. z o.o. mimo dwukrotnego wezwania nie uzupełniła dokumentacji za 2009 r. jednakże z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać prace opisane w fakturach, nie wykazała by miała możliwość samodzielnego wykonania usług (sprzęt, zaplecze techniczne, brak dowodów zakupów towarów, brak dowodów wykonania usług przez podwykonawców). A. K. , w 2009 r. prezes zarządu "B" sp. z o.o. wskazał, że to on podejmował wszelkie decyzje. W 2009 r. zatrudniał około 30-40 osób z czego osiem to pracownicy umysłowi, a reszta to pracownicy fizyczni pracujący poza granicami kraju, prace na terenie kraju wykonywane były przez podwykonawcę, którego nazwy nie pamiętał. Żadna z osób pracujących w Spółce, słuchanych w charakterze świadka, nie potwierdziły by wykonywała pracę na terenie kraju, prócz pracowników umysłowych. W dokumentacji spółki nie odnotowano zapłaty na rzecz podwykonawców w tym firmy z R. , a z jej treści nie wynika zakres robót. Podkreślenia wymaga, że słuchany w dniu [...] r. A. K. wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów współpracy ze skarżącym i przekazał je swemu następcy, zaś słuchany w dniu 29 stycznia 2014 r. potwierdził wykonywanie robót i przedstawił oryginały załączników do umów zawierające zakres robót. Natomiast w nieuwierzytelnionym protokole przekazania dokumentacji Spółki z dnia [...] r. A. K. stwierdził, że przekazana dokumentacja jest kompletna i nie posiada żadnej innej. Przesłuchiwana w dniu [...] r. K. P. zaprzeczyła by brała udział w przekazaniu dokumentacji i by podpis pod protokołem należał do niej.

Już tylko powołane wyżej okoliczności świadczą o tym, iż wykazane w fakturach czynności nie mogły być wykonane przez "B" sp. z o.o., a co za tym idzie organy podatkowe zasadnie zastosowały dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT stwierdzając, iż zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Odrębną kwestią dobra wiara skarżącego w zakwestionowanych czynnościach. W tej kwestia należy podkreślić, iż skarżący nie zweryfikował jaki majątek posiada "B" sp. z o.o., a nadto jakie ma zaplecze logistyczne, pracownicze. W szczególności nie sprawdziła czy kontrahent zatrudnia pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, posiada zaplecze techniczne, posiada dokumentację zakupu towarów, zlecenia usług podwykonawcom ma doświadczenie w wykonywaniu usług zbliżonych do powierzonych mu. Sam skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Wskazane wyżej okoliczności w kontekście całokształtu ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy odzwierciedlają niezachowanie przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów. Należy podkreślić wartość robót wynikających z zakwestionowanych faktur wartość netto [...] zł, wartość VAT [...] złoraz brak adekwatnego zaangażowania skarżącego w proces weryfikacji kontrahenta. Nie ulega wątpliwości, co też mogło być przedmiotem weryfikacji w chwili zawierania umów, że "B" sp. z o.o. rekrutowała pracowników do pracy za granicą, nie przedstawiła faktur za zakup towarów i zapłatę podwykonawcy, zaś sam skarżący, nie złożył wyjaśnień i nie wskazał by kiedykolwiek domagał się takich dokumentów od wykonawcy. Trzeba również podkreślić, iż na dostarczonych w 2014 r. protokołach odbioru robót z 2009 r. widnieje nieczytelny podpis A. K. bez pieczęci firmowej, a osoba ta nie wyjaśniła w jaki sposób weszła w ich posiadanie skoro wcześniej wyjaśniła, że zdała całą i kompletną dokumentację Spółki je nowemu prezesowi zarządu. Wobec powyższego powyższe dokumenty nie posiadają waloru wiarygodności w stopniu, który pozwoliłby na pominięcie pozostałych ustaleń w sprawie. Należy również podkreślić, iż skarżący jest podmiotem gospodarczym z wieloletnim stażem na rynku usług budowlanych, a w związku z tym posiada doświadczenie pozwalające na rozpoznanie rzetelnego kontrahenta oraz na zweryfikowanie jego możliwości technicznych, organizacyjnych przy wykonaniu poszczególnych zakresów zróżnicowanych robót budowlanych. Powyższe zyskuje dodatkowe znaczenie przy uwzględnieniu zapisów zawartych w umowach ze zleceniodawcą, co do możliwości zatrudniania podwykonawców. Zapisy te winny u skarżącego wywołać ostrożność w ocenie kto i w jaki sposób wykonuje konkretne roboty, a w przypadku wątpliwości podjąć odpowiednie kroki.

Dodatkowo należy podkreślić, iż "B" sp. z o.o. decyzją z dnia [...] r. została zobowiązana na mocy art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w fakturach przez siebie sporządzonych w 2009 r.

Wobec treści powołanych wyżej faktów, należy stwierdzić, że skarżący nie dochowały należytej staranności w doborze kontrahenta i z tego tytułu utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji rozbudował powyższą argumentację, jednakże w ocenie Sądu, powołane fakty w sposób jednoznaczny świadczą o, co najmniej niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów, zwłaszcza w przypadku usług budowlanych z istoty obrotu narażonym na nadużycia w podatku od towarów i usług, co skarżącemu z racji doświadczenia w prowadzeniu tej działalności gospodarczej było wiadome.

Biorąc pod uwagę powyższe należy za organem podatkowym stwierdzić, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. to faktury o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości roboty w nich wykazane nie były wykonane przez wystawcę faktur. Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w powołanym na wstępie stanowisku TSUE. Skarżąca jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w branży budowlanej nie dokonała weryfikacji swego kontrahenta pod kontem wiarygodności w zakresie możliwości wykonania zleconych robót.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, według którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy wskazanego w fakturze. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12, zachowującym aktualność także w niniejszej sprawie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawa do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Uznać trzeba, że zrekonstruowanie okoliczności faktycznych, w ramach wyodrębnionej na wstępie grupy okoliczności dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT, nie budzi zastrzeżeń.

Wobec powyższego nie nastąpiło zarzucane w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, które podważają prawidłowość tak ustalonych faktów, w tym także faktów i okoliczności, pozwalających na ocenę, czy skarżący pozostawał w dobrej wierze, a zatem czy wiedział lub powinien wiedzieć o charakterze zwieranych transakcji stwierdzić trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącego.

Skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z czego skorzystał. Brak także podstaw do uznania naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków czy stron, mogą stać się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważne jest jednak, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były wymienione w uzasadnieniu decyzji organów dowody z wymienionych w nich dokumentów. Stąd nie można podzielić zarzutu strony skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Podsumowując należy stwierdzić, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego. Podkreślić również należy, że skarżący nie złożył w sprawie wyjaśnień w charakterze strony, zaś zarzuty co do nie ustalenia i nieprzesłuchania aktualnego członka zarządu "B" sp. z o.o. nie zasługują na uwzględnienie. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie uwidoczniono danych tej osoby, a pod wskazanym tam adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś postępowanie prowadzone w sprawie tejże Spółki nie dało podstaw do ujawnienia jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przedmiotu sprawy. W ocenie Sądu nie jest zasadne oczekiwanie skarżącego by organy dokonały weryfikacji przeprowadzonych robót poprzez ustalenie kto je wykonał, jakimi środkami w oparciu o dokumentacje robót i porównanie ich zakresu z zakresem wykonanych robót przez poszczególnych wykonawców, podczas gdy skarżący nie złożył w tym względzie jakichkolwiek wyjaśnień, nie przedstawił żadnych dokumentów na podstawie których takich wyliczeń można by dokonać. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na skarżącym skoro to on nie posiada zasadniczych dla sprawy dokumentów takich jak np. korespondencja z wykonawcą dotycząca przebiegu robót, zastrzeżenia do ich jakości, drobne zmiany w projekcie, uwagi do robót sporządzane na miejscu, protokoły odbioru robót, obrazujących przebieg i zakres robót zleconych "B" sp z o.o. Powołana wyżej korespondencja jest przyjętą w obrocie gospodarczym formą porozumiewania się pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą, a w wypadku specyfiki robót budowlanych np. odstępstwa od projektu już w czasie trwania robót nie są odosobnione, zaś korespondencja dotycząca ich przebiegu dla celów dowodowych jest powszechnie stosowana.

W tym stanie rzeczy organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie tezy, że realizowane przez skarżącego transakcje następowały bez zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta i ocenie możliwości wykonania przez niego powierzonych mu robót.

Przypomnieć trzeba, że TSUE w przywołanych wyżej orzeczeniach stanowczo akcentuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał wprowadził do systemu podatku od wartości dodanej klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w nadużyciach. Ocena stanu świadomości podatnika wymaga każdorazowo oceny konkretnych okoliczności faktycznych, a w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE miarodajne przy tej ocenie są okoliczności obiektywne. Wskazane powyżej okoliczności mają taki charakter, co uzasadnił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w zakresie tego, czy skarżący powinien wiedzieć, że jest uczestnikiem nadużyć, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z rozważanego wyżej orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kwestii świadomości strony skarżącej organy I i II instancji w wystarczającym stopniu wypowiedziały się w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien być świadomy braku możliwości wykonani robót. Należy również podkreślić, iż organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego oceny, w tym oceny prawnej oraz wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co też uczyniono.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).