Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 802/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 14g § 1 i art. 14b § 3, art. 169 § 1 i 4, z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2033/19 w sprawie ze skargi G. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2033/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi G. T. (dalej Gmina) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i – jako osoba prawna – wykonuje samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne zadania własne, określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), dalej ustawa o samorządzie gminnym.

2.2. Gmina wyjaśniła, że w ramach jej struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy – Zakład Usług Komunalnych (dalej Zakład). Gmina, za jego pośrednictwem, świadczy/będzie świadczyć m.in. usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej podmioty zewnętrzne) oraz na rzecz jednostek budżetowych, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz nieruchomości lokalowe będące własnością Gminy (dalej infrastruktura).

Gmina zaznaczyła, że ponosi (będzie ponosić) wydatki inwestycyjne związane z budową lub modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie i że samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi (będzie ponosić) również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz z lokalami gminnymi, którymi administruje.

2.3. Gmina podała następnie, że w przypadku realizacji inwestycji związanych z Infrastrukturą, po ich zakończeniu inwestycje te są (będą) nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest (będzie) przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest (będzie) w analogicznej wartości także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest (będzie) również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi (nie będzie stanowić) przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności, do której został powołany Zakład.

2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytania:

1) Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez nią do Zakładu stanowi (będzie stanowić) przychody wykonane Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z .2015 r. poz. 2193), dalej rozporządzenie;

2) Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi (będzie stanowić) przychody wykonane Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

2.5. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu nie stanowi (nie będzie stanowić) przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, a stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi (nie będzie stanowić) przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) postanowieniem z 11 września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie z 9 sierpnia 2019 r. pozostawiające wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Podkreślił, że organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał Gminę do uzupełnienia opisu sprawy o informacje niezbędne do wydania rozstrzygnięcia, gdyż sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej ustawa o VAT oraz rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w tej ustawie.

2.7. Organ interpretacyjny przyjął, że w przesłanym uzupełnieniu wniosku Gmina zaznaczyła, treść części odpowiedzi na postawione pytanie nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i wobec tego nie mógł przyjąć jej jako elementu opisu sprawy. Ponadto nie mógł uznać, że Gmina uzupełniła wniosek w zakresie odpowiedzi na pozostałą część postawionego pytania.

Organ interpretacyjny stwierdził także, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), pomimo wezwania do jego doprecyzowania, nie został uzupełniony, a tym samym nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania Gminy. Zaznaczył, że Gmina, jako podmiot stosujący przepisy ustawy o finansach publicznych, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią (będą stanowić) dla zakładu budżetowego przychody w rozumieniu tej ustawy.

Uwzględniając powyższe oraz specyfikę postępowania interpretacyjnego organ interpretacyjny stwierdził, że ponieważ Gmina nie uzupełniła braków formalnych wniosku o żądane przez organ informacje (mające stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego analizowanej sprawy), które były niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, to zasadnie wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

2.8. Sąd pierwszej instancji uchylając w wyniku skargi wniesionej przez Gminę zaskarżone postanowienie, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zasadności pozostawienia przez organ interpretacyjny wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług, bez rozpatrzenia. Podkreślił, że zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina – pomimo wezwania – nie uzupełniła opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast zdaniem Gminy przedstawiła ona opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób zupełny i kompletny, zaś odpowiedź na pytanie zadane w wezwaniu organu stanowiłaby element oceny prawnej.

2.9. Sąd pierwszej instancji, podzielając w tym sporze stanowisko Gminy, przyjął, że organ interpretacyjny wadliwie stwierdził, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Odwołując się do treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że wprawdzie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu powyższego przepisu, jednak w

sytuacji, w której przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale

także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów.

2.10. Według Sądu pierwszej instancji, ze sformułowanych we wniosku pytań wynikają konsekwencje podatkowe o jakie pyta Gmina w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Tym samym niezasadnie wezwano Gminę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) był kompletny i zupełny. Zagadnienie, o uzupełnienie którego wzywał organ interpretacyjny, powinno podlegać wykładni organu w wydanej interpretacji indywidualnej, jako stanowiące element oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie uwzględnił faktu, iż definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa.

2.11. W konsekwencji rozważań Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie naruszono art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.),dalej Ordynacja podatkowa, przez jego bezpodstawne zastosowanie. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem właściwie wezwano Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia), a gdy Gmina tych braków nie uzupełniła w terminie określonym przepisami prawa, zasadnie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w niniejszej sytuacji wniosek Gminy zawierał wszystkie elementy wymagane przez prawo, gdy tymczasem Gmina nie doprecyzowała w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego przez jednoznaczne wskazanie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 pkt 11 i § 3 ust. 4 rozporządzenia, przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że

organ interpretacyjny powinien zinterpretować przepisy ustawy o finansach

publicznych, gdyż nie jest możliwym aby interpretacje były wydawane w oderwaniu od innych przepisów rangi ustawowej, do których odwołują się akty normatywne z zakresu

prawa podatkowego, podczas gdy przepisy wyraźnie stanowią, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretuje wyłącznie przepisy prawa podatkowego,

3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest wyczerpujący zatem możliwe jest wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i będzie jednocześnie spełniała funkcje przewidziane przez ustawodawcę, gdy tymczasem wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych i pomimo wezwania do ich uzupełnienia Gmina ich nie uzupełniła, uniemożliwiając tym samym wydanie przez organ indywidualnej interpretacji;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającą na błędnym uznaniu, że przewidziany w tym przepisie zakres pojęcia "prawo podatkowe" obejmuje nie tylko ustawy podatkowe, ale również ustawę niepodatkową, jaką jest ustawa o finansach publicznych.

3.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

4.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było w istocie wyjaśnienie, czy pozostawiając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4.3. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Gmina dążyła do wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychody wykonane tego zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., należało traktować równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu, w celu wykonywania zadań Zakładu.

Wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny przyjął, że postawione we wniosku pytania nie mogą być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem organy interpretacyjne nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie tego co należy zaliczyć do przychodów wykonywanych zakładu budżetowego w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia.

4.4. Należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. że pozostawiając bez rozpatrzenia złożony przez Gminę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, naruszono art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż nie było prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, w którym przyjęto, że nie był on zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na nieuzupełnienie przez Gminę braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po pierwsze, skarżąca Gmina w sposób pełny i wyczerpujący wskazała stan faktyczny, którego miała dotyczyć interpretacja, opisała swoje stanowisko oraz wskazała przepisy, co do których stosowania miała ona wątpliwości.

Po drugie zaś, w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego wyjaśniła, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Zakładu. Natomiast w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych stanowią (będą stanowić) przychody Zakładu dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina wyjaśniła, że nie może wskazać odpowiedzi na to pytanie poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu jej stanowiska własnego.

4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie mógł stanowić podstawy do pozostawienia wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania argument, że szczegółowe określenie "przychodów wykonanych" zakładu budżetowego zawarte jest w przepisach ustawy o finansach publicznych, do których zresztą ten przepis prawa podatkowego wprost odsyła.

Nie budzi wątpliwości to, że z uwagi na treść art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego. Jednakże terminu tego nie należy ograniczać wyłącznie do takich ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, gdyż chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

4.6. Z przyjętej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji "przepisów podatkowych" wynika, że są to "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych".

Natomiast "ustawami podatkowymi" są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także następców prawnych i osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

4.7. Co do zasady przepisy ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się rozporządzenie nie są wprost przepisami prawa podatkowego. Jednakże, ponieważ do przepisów tej ustawy odsyłają do przepisy rozporządzenia, które bez wątpienia mają charakter "przepisów prawa podatkowego" i mają one znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, to nie ma powodu dla przyjęcia, że wydanie interpretacji indywidualnej w takiej sprawie jest niedopuszczalne.

Odnotować można, że w kwestii tego, czy w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny jest uprawniony do interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego (m.in. ustawy o finansach publicznych) kilkukrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny.

W punkcie 9.1. uzasadnienia wyroku z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 604/20 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśniono, że "(...) niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów".

Analogiczne stanowisko było prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 874/19, z 9 lutego 2021r., sygn. akt I FSK 874/19 oraz z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1573/19 – CBOSA).

4.8. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się w istocie wykładni § 3 ust. 4 rozporządzenia, a w szczególności wyjaśnienia co wchodzi w skład "przychodów wykonanych zakładu budżetowego".

Na tle przytoczonych wyżej definicji nie budzi wątpliwości, że przepisy rozporządzenia, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie przywołane rozporządzenie, w pkt § 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego, przyjmuje wzór, w którym w mianowniku należy podać "przychody wykonane zakładu budżetowego", rozumiane jako "przychody zakładu budżetowanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", to jednak nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyjaśnienie czy do tych przychodów zaliczyć należy także "równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę", nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie.

Ponieważ przyjęta w § 2 pkt 11 rozporządzenia definicja odwołuje się do przepisów ustawy o finansach publicznych, to tym samym "przychody zakładu budżetowanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", stają się w tej części, z uwagi na cel i zakres regulacji rozporządzenia, elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej.

4.9. Reasumując; Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy mają charakter podatkowy i ich wykładnia może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponieważ obliczenie wartości prewspółczynnika ma na celu wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to przepisy § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika; prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się bowiem na wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie

rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, organy podatkowe interpretując przepisy prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych

dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. Naczelnego Sądu

Administracyjnego z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12 – CBOSA).

4.10. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Istotne jest przy tym, ze względu na uzasadnienie powyższego zarzutu, że na jego podstawie można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie

i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności

z prawem zaskarżonej interpretacji nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.11. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

2