Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2082/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10, art. 44, art. 45
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 866/20 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz D. B. kwotę 16504 (szesnaście tysięcy pięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 866/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi D. B. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją NUCS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2019 r., którą określono skarżącemu kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty - kwiecień, czerwiec i październik – listopad 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec – wrzesień i grudzień 2014r. Organ drugiej instancji zakwestionował transakcje transportu towarów zadeklarowane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, udokumentowane fakturami, wystawionymi przez skarżącego na rzecz [...] s.r.o., [...] s.r.o. z siedzibą na terenie R. oraz [...] w R. [...], w zakresie zastosowanej stawki podatku VAT. Organ przyjął, że wbrew deklaracji skarżącego transakcje nie miały charakteru transgranicznego, ale stanowiły usługi krajowe, opodatkowane VAT według podstawowej stawki. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie mieli siedziby i nie prowadzili działalności gospodarczej za granicą.

W okresie od 16 lutego do 22 czerwca 2014 r. skarżący wystawił faktury za świadczone usługi transportowe na rzecz [...] s.r.o., za które płatności zostały dokonane z rachunku czeskiej firmy w Banku [...] w K. W dokumentach przedstawionych do kontroli brak było listów przewozowych CMR, a na podstawie faktur nie można było ustalić trasy przewozu, ani pojazdów, którymi przewóz realizowano. Jak wynika z informacji czeskiej administracji podatkowej Spółka [...] s.r.o. z siedzibą w P. (w wirtualnym biurze) była zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT od 6 lutego 2012r. do 28 lipca 2015 r., zaś w pierwszym kwartale 2014 r. prowadziła działalność związaną z nieruchomościami; nie potwierdzono, iż zajmowała się transportem paliwa z P. do R. w ww. okresie oraz nie potwierdzono świadczenia i rozliczenia usług transportowych przez firmę skarżącego na jej rzecz o wartości 218.390 EUR (911.307,87 zł). Wprawdzie spółka ta złożyła deklaracje za pierwszy i drugi kwartał 2014 r., w których wykazała: świadczenie usług na rzecz innego państwa członkowskiego w kwocie 15.851.800 CZK, nie złożyła jednak informacji podsumowującej za pierwszy kwartał 2014 r. oraz zerowe kwoty za drugi kwartał 2014 r.

Ze złożonych w dniu 5 maja 2016 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. zeznań świadka T.S. (jedynego udziałowca i członka zarządu spółki) wynika, iż w lutym 2014 r. nabył, z polecenia swojego brata P. oraz za namową V. T. (z osobami tymi nie można było nawiązać kontaktu), udziały w spółce od znajomego R. V., była to bowiem tzw. "czysta firma" (nieprowadząca działalności), na polecenie V. T. założył konto bankowe na terenie P. (w C.), któremu przekazał dane wraz z kartą płatniczą i z dostępem do bankowości elektronicznej (osobiście nie wykonywał żadnych transakcji na koncie). Spółka miała zajmować się działalnością w zakresie transportu w P., zaś cała dokumentacja spółki była w posiadaniu V. T., prowadzącego księgowość i przebywającego w B. (dokładnego adresu świadek nie znał), który w rzeczywistości prowadził całą działalność wraz z podejmowaniem decyzji, siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze w P., w której nigdy nie był, nie posiadała własnego taboru transportowego i nie zatrudniała pracowników, według jego wiedzy spółka nie współpracowała z firmą podatnika (wszystkie sprawy załatwiane były przez V. T.).

Z kolei w okresie od 29 czerwca do 19 października 2014 r. skarżący wystawił faktury za świadczone usługi transportowe na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą w O., za które płatności zostały dokonane z rachunku tej firmy w Banku [...] Oddział w Z. Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że [...] s.r.o. z siedzibą w O. (w wirtualnym biurze) była zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT od 31 lipca 2014 r., a jej dyrektorem wykonawczym jest obywatelem P. (R. M.). Spółka jest osiągalna i wypełnia swoje obowiązki podatkowe. Natomiast wirtualna siedziba spółki jest w rzeczywistości siedzibą jej przedstawiciela przetwarzającego na jego rzecz dokumenty księgowe i podatkowe. Przedstawiciel ten udostępnił dokumenty potwierdzające współpracę handlową ze skarżącym (dostawcą), świadczącym usługi transportowe dla spółki i pomiędzy klientem [...] sp. z o.o. i [...] sp. o.o. Spółka ta zadeklarowała transakcje handlowe za 08/2014 i 09/2014 w zakresie podatku VAT, a także informacje podsumowujące, zgodnie z jej otrzymanymi i wystawionymi fakturami, które były także zarejestrowane w rejestrach VAT. Przedstawiciel przedłożył czeskiej administracji podatkowej dokumenty, potwierdzające współpracę handlową pomiędzy dostawcą (firmą skarżącego), świadczącym usługi transportowe do spółki i pomiędzy klientem [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.

W październiku 2014 r. ww. spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz [...] sp. z o.o., a kontakt został nawiązany poprzez firmę [...] sp. z o.o., zaś istotą informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej było to, iż dane te potwierdziły, że kontrahentami ww. firmy były takie podmioty jak: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. Z kolei z odrębnych postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, a także firmy [...] sp. z o.o. wynika, że D., P. i P. pełniły rolę znikającego podatnika lub słupa, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, zostały założone z zamiarem wykorzystania ich w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu z budżetu państwa podatku od towarów i usług, pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem jak właściciel, w związku z tym nie mogły pełnić funkcji organizatora transportu. [...] s.r.o. została utworzona dla upozorowania w rzeczywistości nieistniejących zleceń gospodarczych, w tym transportowych. Faktury i zlecenia, jako jej przedstawiciel, wystawiał i przyjmował R. M., czego dokonywał w siedzibie firmy W., należącej do J. W., której był pracownikiem. Zakres obowiązków w obu firmach był zbieżny, a sprowadzał się do poszukiwania ładunków i firm transportowych, m.in. od stałych klientów i stałych spedycji. Takimi stałymi kontrahentami dla firmy czeskiej miała być spółka L., mająca reprezentować, w badanym okresie, spółki z o.o. słupy: P., P. i D. R. M. nie pobierał wynagrodzenia z firmy czeskiej, czyli wynagrodzeniem z tytułu wykonywanych czynności było wynagrodzenie otrzymywane z firmy W. Jak zeznał wszelkie czynności związane z prowadzeniem ww. firmy wykonywał u siebie w domu lub w czasie wykonywania obowiązków służbowych w firmie W. Kontrahentami firmy czeskiej były głównie spółki mające siedzibę w P., a transport paliwa odbywał się na trasie N. ([...]) – P. ([...] sp. z o.o. w C.). Firma D., której prezesem i udziałowcem był M. W., w rzeczywistości organizowała transport, poprzez wykorzystywanie powiązanych i zaprzyjaźnionych firm transportowych, tj. W. i firmy podatnika.

W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz [...] z siedzibą w R. z informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej wynikało, że transport towarów był zorganizowany przez spółkę po otrzymaniu zamówienia z firmy [...] s.r.o. Płatności zostały dokonane po zakończeniu wysyłki, zgodnie z fakturami za usługi transportowe, a zapłata została dokonana w całości. Z postępowania prowadzonego wobec firmy [...] sp. z o.o. wynika, iż kontrahentem B. była firma [...] sp. z o.o., która pełniła rolę znikającego podatnika, nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, została założona z zamiarem wykorzystania jej w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu z budżetu państwa podatku od towarów i usług, pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzała je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich firmie [...] sp. z o.o., która to spółka brała udział w oszustwie podatkowym, jako podmiot, który miał na celu zwiększenie dystansu pomiędzy "znikającym podatnikiem", a kolejnym faktycznym nabywcą paliwa. Podmiot [...] sp. z o.o. stworzyła tylko pozory działania jak normalny przedsiębiorca, będąc w rzeczywistości przedsiębiorstwem buforowym.

W przypadku transakcji z firmą łotewską, zgodnie z międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, miejscem przeznaczenia przewożonych towarów (paliwa) była [...] sp. z o.o. w Ś., zaś odbiorcą [...] sp. z o.o. we W., a miejscem rozładunku (zrzutu paliwa) [...] sp. z o.o. w C. Dalej ustalono, że N. była wewnątrzwspólnotowym nabywcą towarów m.in. od spółki B. Za istotne uznano, że N. wystawiła faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadziła je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich innemu podmiotowi, jakim była Spółka [...] sp. z o.o. N. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i została umiejscowiona w "łańcuszku firm", jako pierwsza z firm uczestniczących w przestępstwie polegającym na sprowadzeniu do P. paliw płynnych, w efekcie którego nie uiszczono podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej. Paliwo było przywożone do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez [...], a transport towarów wykonywany był m.in. przez firmę skarżącego. Żadna z ww. firm występujących na fakturowej ścieżce towarów nie przedłożyła dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów transportu. Firmą tylko formalnie występującą jako zleceniodawca transportu była firma łotewska.

Organy nie kwestionowały rzeczywistego wykonania usług transportowych, a fakt, iż podmioty widniejące na spornych fakturach nie były rzeczywistymi usługobiorcami. NUCS wskazał, że opisane transakcje dotyczą dostaw tego samego towaru, a towar ten wydawany był bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Z uwagi na cel transportu, brak możliwości jego organizacji na wcześniejszych etapach fakturowej ścieżki, wykorzystywanie tych samych, zaprzyjaźnionych i powiązanych firm transportowych we wszystkich kwestionowanych ścieżkach towaru, wskazujące na fikcyjność zleceń transportu organ stwierdził, że faktyczna organizacja i nadzór nad transportem należały do [...] sp. z o.o., wobec tego transport towarów należało przyporządkować dostawie dla tego nabywcy i te transakcje określić jako transakcje ruchome. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż usługi transportowe w rzeczywistości zostały wykonane przez podatnika na rzecz podmiotów polskich i winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. 23 %.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz mógł mieć świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowania zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur na nadużycie prawa, o czym świadczą okoliczności szczegółowo przedstawione w decyzji, a zwłaszcza to, że: firmy czeskie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były usługobiorcami świadczonych przez stronę usług, kontrahenci firm: [...] s.r.o. i [...] (kontrahent podmiotu A.), tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., czy [...] sp. z o.o. również nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej i pełnili rolę znikającego podatnika, w związku z czym nie mogli pełnić funkcji organizatora transportu, we wszystkich kwestionowanych ścieżkach towaru działały zaprzyjaźnione i powiązane firmy transportowe (W. i D.), ze szczegółowych zeznań R. M. wynika jego zbieżna działalność prowadzona w Polsce, z jednej strony jako przedstawiciela firmy czeskiej, a z drugiej pracownika firmy W. oraz znajomość na gruncie zawodowym ze skarżącym, firma [...] sp. z o.o. sprawowała faktyczną organizację i nadzór nad transportem., to ona decydowała o jego celu i wskazywała miejsce zrzutu paliwa, transport był wykonywany na trasie N. – P. ([...] sp. z o.o.), a dostawa dotyczyła tego samego towaru, który był wydawany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw.

1.3. WSA w Gliwicach rozpatrując skargę na opisaną wyżej decyzję stwierdził, że jest ona niezasadna.

Zdaniem Sądu w zakresie współpracy skarżącego ze spółkami czeskimi – wbrew twierdzeniom skargi – nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ precyzyjnie wyjaśnił jak przebiegał łańcuch dostaw i jaki podmiot był rzeczywistym organizatorem transportu, nie kwestionując przy tym wykonania usługi przez skarżącego. Skarżący decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) winien mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. WSA przyznał rację organowi, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja (faktury, umowy z ww. kontrahentami, płatności z rachunku bankowego) – w okolicznościach zgromadzonego materiału dowodowego – nie mogą mieć decydującego znaczenia. Wykazany przez organ schemat postępowania, powiązania wymienionych spółek i firm pozwalał na uznanie, że skorzystanie przez podatnika z art. 28b u.p.t.u. stanowiłoby nadużycie. Również podniesiony przez organy argument o prowadzeniu przez zagranicznych kontrahentów skarżącego rachunków bankowych w bankach krajowych, aczkolwiek istotny przy ocenie materiału dowodowego, był tylko jedną z powołanych przez organ okoliczności.

W ocenie Sądu nie można także uznać, że skarżący dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, a przede wszystkim w zakresie weryfikacji okoliczności transakcji. W dokumentach przedstawionych przez skarżącego zabrakło dowodów na to, że podjął on próbę skutecznej weryfikacji kontrahentów zagranicznych.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nie zastosowanie środka określonego w ustawie, mimo że organy prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania, a także nie rozstrzygnęły materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;

b) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo że doszło do niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także pominięcia przez organ podatkowy kwestii należytej staranności podatnika oraz jego dobrej wiary;

c) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 190 i art. 192 O.p., poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach i prowadzonych bez udziału Strony przez co podatnik pozbawiony został możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się co do zebranego w wyniku kontroli materiału dowodowego oraz dowodzenie w toku postępowania swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli;

d) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo że organy powoływały się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

e) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęły, że skarżący w kontaktach z czeskimi kontrahentami nie dochował należytej staranności kupieckiej;

f) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 173 § 1 O.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że nie wskazano wiarygodnych okoliczności, które obiektywnie świadczą tym, iż ujęte w ewidencji VAT podatnika rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych mających miejsce w kontrolowanym okresie,

które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych,

co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 oraz 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium C., a usługi faktycznie świadczone były na rzecz podatnika krajowego, w sytuacji, w której usługodawca ten przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju, jak również podpisana została stosowna umowa współpracy, a usługi świadczone przez skarżącego zostały zafakturowane i opłacone, co potwierdza wykonanie zlecenia na rzecz czeskich kontrahentów.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. W razie uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniesiono o zasadzenie kosztów postepowania wg norm przepisanych oraz złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy skarżący świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz podmiotów z C. ([...] s.r.o. i [...] s.r.o.) oraz Ł. ([...]) dochował należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podobne z perspektywy zarzutów kasacyjnych, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2312/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w tym wyroku uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p. przyjmując, że w powyższym zakresie skarżący nie dochował należytej staranności, gdyż – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji: "Skarżący decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b u.p.t.u. winien mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona".

3.4. Sąd pierwszej instancji jako przesłanki, na podstawie których kwestionowano faktyczną działalność ww. kontrahentów wskazał:

1) w odniesieniu do spółki F. - miała siedzibę w wirtualnym biurze, jedyny jej udziałowiec i prezes zarządu (T. L.) nie posiadał nad spółką żadnej kontroli, a całą jej dokumentację i (w tym księgową) posiadała inna osoba (V. T.) zamieszkała na terenie kraju (w B.), która ponadto miała dostęp do rachunku bankowego prowadzonego także przez bank krajowy, z którego następowały płatności za usługi;

2) w odniesieniu do spółki S. - także miała siedzibę w wirtualnym biurze, jej prezes zarządu (R. M.) był jednocześnie pracownikiem firmy W. (także organizującej transport paliwa w opisanym procederze) i nie pobierał wynagrodzenia za pracę w czeskiej spółce, zaś czynności związane z obsługą spółki wykonywał w domu (w B.). Spółka ta zlecała usługi transportowe zarówno firmie skarżącego jak również W., natomiast wystawiane przez nią faktury na rzecz spółek: P., P. i D. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

Sąd nie przedstawił powodów zakwestionowania faktycznej działalności spółki A. W skardze kasacyjnej nie podnoszono zarzutu w tym zakresie.

Powyższe okoliczności zostały wskazane przez Sąd, a wcześniej przez organ, w kontekście przesłanek wynikających z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ww. zastrzeżenie nie ma znaczenia dla oceny zastosowania tej normy w niniejszej sprawie).

3.5. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze).

W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c u.p.t.u. – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).

3.6. W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?

W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 ww. rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem.

W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie V., czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

3.7. Ustalając w niniejszej sprawie brak zachowania przez skarżącego należytej staranności organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz mógł mieć świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowania zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur na nadużycie prawa, o czym świadczą okoliczności szczegółowo przedstawione w decyzji, a zwłaszcza to, że:

- firmy czeskie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były usługobiorcami świadczonych przez stronę usług,

- kontrahenci firm: S. s.r.o. i B. (kontrahent podmiotu A.), tj. D.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., czy N. Sp. z o.o. również nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej i pełnili rolę znikającego podatnika, w związku z czym nie mogli pełnić funkcji organizatora transportu,

- we wszystkich kwestionowanych ścieżkach towaru działały zaprzyjaźnione i powiązane firmy transportowe (W. i D.),

- ze szczegółowych zeznań R. M. wynika jego zbieżna działalność prowadzona w Polsce, z jednej strony jako przedstawiciela firmy czeskiej, a z drugiej pracownika firmy W., oraz znajomość na gruncie zawodowym z podatnikiem,

- firma D. sp. z o.o. sprawowała faktyczną organizację i nadzór nad transportem; to ona decydowała o jego celu i wskazywała miejsce zrzutu paliwa,

- transport był wykonywany na trasie N. – P. (D. sp. z o.o.),

- dostawa dotyczyła tego samego towaru, który był wydawany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw.

Organ wyjaśnił także, że fakt posiadania przez zagranicznych kontrahentów rachunków bankowych w P. nie jest decydującym argumentem przemawiającym za dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami, jednak w kontekście przedstawionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego nie można mu odmówić istotności. Wskazał, że nie został spełniony warunek tożsamości siedziby firmy lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z podmiotem płacącym za usługę. Świadczą o tym właśnie dowody zapłaty za faktury dokonane z krajowych rachunków bankowych. Podkreślił, że powołane przez podatnika dowody z umów zawartych z kontrahentami zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji, podobnie jak faktury, czy płatności, lecz stanowią tylko formalne udokumentowanie transakcji będących przedmiotem badania ze strony organu podatkowego.

Powyższe okoliczności przedstawione w decyzji organu w zakresie braku należytej staranności skarżącego w przedmiocie ustalenia miejsca siedzib kontrahentów zagranicznych wskazują, że organ odwoławczy kierował się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami rozporządzenia wykonawczego.

3.8. W niniejszej sprawie nie jest spornym, że podmioty F. s.r.o. i S. s.r.o. oraz A. były zarejestrowane w zakresie podatku VAT odpowiednio w C. i na Ł. Ponadto skarżący zawarł z tymi podmiotami stosowne umowy. Miał też kontakt telefoniczny i mailowy z osobami reprezentującymi te firmy.

3.9. Mając na uwadze, że przedstawiciele powyższych firm, z którymi kontaktował się skarżący byli dostępni dla organów skarbowych w trakcie postępowania, składali stosowne zeznania, w których potwierdzali status reprezentowanych przez nich podmiotów jako zagranicznych z siedzibami w C. i na Ł. w okresie transakcji ze skarżącym, trudno uznać, że skarżący (o ile nie działał z nimi w porozumieniu, a tego nie ustalono), miał możliwość w czasie gdy podejmował z nimi współpracę podważyć wiarygodność faktu ich siedzib w tych krajach, skoro organ uczynił to dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej kontroli z uwzględnieniem informacji od organów skarbowych z ww. krajów, z których zresztą nie wynika jednoznacznie, że nie miały one w tych krajach siedzib w 2014 r. jako zarejestrowane dla celów VAT podmioty.

Z informacji organu czeskiego wynika bowiem, że F. s.r.o. była zarejestrowana w zakresie podatku VAT w okresie od 6 lutego 2012 r. do 28 lipca 2015 r. Natomiast z zeznań T. L. – jedynego udziałowca i członka zarządu tej spółki – wynikało, że jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze w P. Z kolei z informacji dotyczącej S. s.r.o. wynikało, że również ta spółka była zarejestrowana w zakresie VAT (od 31 lipca 2014 r.). Czeska administracja podatkowa wskazała, że ta spółka jest osiągalna i właściwie wypełnia swoje obowiązki podatkowe, a jej siedziba mieści się w wirtualnym biurze w O. Potwierdzono współpracę handlowa ze skarżącym.

Natomiast z informacji łotewskiej administracji podatkowej dotyczącej A. z siedzibą w R. wynikało, że transport towarów był zorganizowany przez tę spółkę po otrzymaniu zamówienia z formy B. s.r.o. (B.). Płatności zostały dokonane po zakończeniu wysyłki, zgodnie z fakturami za usługi transportowe, a zapłata została dokonana w całości.

W przypadku ww. firm skarżący otrzymał zapłatę za wykonane usługi na rachunek bankowy.

Skarżący miał przy tym świadomość, że podmioty te posiadają w bankach krajowych rachunki firmowe, co oznacza, że musiały w tych bankach przedstawić stosowne dokumenty wskazujące na ich rejestrację w C. i na Ł. (np. dokument, który potwierdzi rejestrację przedsiębiorcy, aktualny odpis z zagranicznego rejestru firm handlowych zawierający jako minimum nazwę firmy, adres siedziby i dane osób reprezentujących).

3.10. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że w okresie podejmowania przez skarżącego współpracy oraz w trakcie realizacji spornych transakcji, ww. spółki, jako zarejestrowani podatnicy VAT UE, nie miały siedzib w krajach ich rejestracji. Materiał ten wskazuje natomiast, że podmioty te nie realizowały swoich obowiązków jako podatnicy VAT wobec organów skarbowych państw ich rejestracji bądź zostały zidentyfikowane jako uczestnicy oszustw podatkowych, co wynika z informacji tych organów uzyskanych post factum.

Organ drugiej instancji, kierując się przede wszystkim informacjami o uczestnictwie ww. podmiotów w łańcuchach firm wystawiających faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń, nie przeprowadziły prawidłowego postępowania - uwzgledniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez skarżącego czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organ powinien przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie V., czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

3.11. Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby, dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie stwarzając usługodawcy żadnych prawnych, ani organizacyjnych instrumentów, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, na unijnych organach skarbowych ciąży szczególny obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych pod tym względem, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji V., m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy.

3.12. W niniejszej sprawie, wbrew poglądowi organów skarbowych i Sądu pierwszej instancji, wskazywane przez nie okoliczności, które ich zdaniem miałyby budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności realizowanych przez niego usług, w żadnych zakresie nie dawały mu podstaw do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działał.

W szczególności okolicznościami takimi nie są:

- dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku,

- fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek,

- kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy.

Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

Fakt zlecenia usług transportowych poza siedzibami kontrahentów skarżącego w żadnym zakresie nie może budzić wątpliwości co do miejsca ich siedzib.

Również fakt kontaktowania się skarżącego z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na teranie Polski, są polskojęzyczni.

Zgodzić się zatem należy ze skarżącym, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom były normalne w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży transportowej i nie można uznać, że nasuwały podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego w zakresie umiejscowienia siedzib jego kontrahentów.

3.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA