Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1096/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi Z. . z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

.

UZASADNIENIE

Z. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), wnioskiem z 21 grudnia 2022 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") opłaty za gotowość produkcyjną otrzymywanej przez skarżącą spółkę. Skarżąca uzupełniła wniosek pismem z 6 lutego 2023 roku.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiągniętych dochodów. Należy do grupy kapitałowej B, która jest liderem na rynku wywarzania wysoce zaawansowanych technologicznie pianek polimerowych o różnorodnych zastosowaniach. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (...) (dalej: "Strefa") na podstawie decyzji o wsparciu nr (...) z dnia 1 lutego 2019 r., która została następnie zmieniona decyzjami: nr (.) z dnia 10 grudnia 2019 r.; nr (.) z dnia 7 września 2020 r.; nr (.) z dnia 12 marca 2022 r. (dalej łącznie: "Decyzja o wsparciu"). Decyzja o wsparciu wydana została w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej: "ustawa WNI"). Wskazany w Decyzji o wsparciu przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), obejmuje następujące grupowania:

• Sekcja C:

- 22.21.41.0 - pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych

komórkowych,

• Sekcja E:

- 38.11.5 - odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,

- 38.32 - usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce

wtórne,

• Sekcja H:

- 52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że realizowane w ramach Decyzji o wsparciu przedsięwzięcie inwestycyjne polegało na budowie nowego zakładu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w którym produkowane będą pianki blokowe typu AZOTE & T-FIT, o wyjątkowej jednorodności rozmiarów komórek, słabym zapachu, wysokiej czystości i szczególnych właściwościach fizycznych. Pianki wykorzystywane są w przemyśle motoryzacyjnym, opakowaniowym, budowlano- konstrukcyjnym oraz medycznym. Dzięki inwestycji spółka zamierza również zrealizować następujące cele:

a) zbudowanie silnej i konkurencyjnej pozycji, zarówno na rynku polskim, jak i międzynarodowym,

b) aktywizację lokalnego rynku pracy poprzez stworzenie nowych miejsc pracy, zagospodarowanie nadwyżki siły roboczej, przeprowadzenie szkoleń branżowych dla nowych pracowników oraz rozwój kwalifikacji zawodowych zatrudnionych pracowników, c) rozwój aktywności gospodarczej w rejonie poprze z nawiązanie lokalnych powiązań biznesowych oraz korzystanie z potencjału lokalnych przedsiębiorców.

Warunki, które Wnioskodawca zobowiązany jest spełnić w związku z realizacją nowej inwestycji objętej Decyzją o wsparciu są następujące (część z nich została spełniona w momencie składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej): 1) zrealizowanie nowej inwestycji na konkretnej nieruchomości;

2) wzrost i utrzymanie określonego poziomu zatrudnienia w danym okresie czasowym;

3) poniesienie na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, o łącznej wartości co najmniej 90.850.000,00 zł;

4) ustalenie maksymalnej wartość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji na poziomie 118.105.000,00 zł;

5) zobowiązanie Spółki do spełnienia określonych kryteriów jakościowych w zakresie:

a) zrównoważonego rozwoju gospodarczego, poprzez osiągnięcie odpowiedniego poziomu sprzedaży poza terytorium kraju;

b) zrównoważonego rozwoju społecznego, m.in. poprzez prowadzenie działalności gospodarczej o niskim negatywnym wpływie na środowisko, wspieranie zdobywania wykształcenia i kwalifikacji zawodowych, czy podejmowanie działań w zakresie opieki nad pracownikiem.

Uzasadniając wniosek w pozostałym zakresie skarżąca wyjaśniła, że należy do międzynarodowej Grupy B (dalej: "Grupa"), która dąży do poszerzania swojej działalność na terytorium Polski, poprzez rozwój potencjału gospodarczego, w tym zwiększanie produkcji oraz liczby klientów. Kluczowe znaczenie pełni w tym zakresie wybudowany i uruchomiony w 2021 r. zakład produkcyjny należący do Spółki i stanowiący przedsięwzięcie inwestycyjne objęte Decyzją o wsparciu. W ramach Grupy, skarżąca pełni funkcje producenta kontraktowego. Jego głównym zleceniodawcą jest obecnie C z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dane identyfikacyjne: (...) numer VAT: (...), dalej: "Zleceniodawca"), który angażuje skarżącą do produkcji wyrobów gotowych i ich sprzedaży bezpośrednio do wskazanych przez siebie klientów. Jednocześnie, to Zleceniodawca odpowiada za uzgadnianie warunków transakcji pomiędzy spółką a klientami, w tym zwłaszcza za utrzymywanie relacji biznesowych, negocjowanie cen oraz ilości zamówień. Po wyprodukowaniu wyrobów gotowych spółka sprzedaje je bezpośrednio klientom w ilości i po cenie ustalonej przez zleceniodawcę. Klienci nie są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ze spółką czy Zleceniodawcą. Dochody spółki uzyskane z tytułu przedmiotowej sprzedaży produktów do klientów są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Skarżąca wyjaśniła również, że ze względu na pełnioną funkcję producenta kontraktowego, jest zobowiązana do utrzymywania mocy produkcyjnych na określonym poziomie. W szczególności, dotyczy to niezbędnej infrastruktury, tj. hali produkcyjnej, przestrzeni magazynowej, maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz personelu zaangażowanego do procesu produkcyjnego. Gotowość operacyjna jest niezbędna dla zachowania przewagi konkurencyjnej całej Grupy - skarżąca musi być stale przygotowana na realizację każdego wolumenu zamówień. Ponieważ zarówno cena wyrobów gotowych, jak i wielkość zamówień (a w konsekwencji wartość sprzedaży) zależy od kontraktów wynegocjowanych przez Zleceniodawcę, może się zdarzyć, że spółka poniesie straty z powodu niskiego wykorzystania mocy produkcyjnych – wyjaśniono we wniosku. Chodzi o sytuację, gdy zmniejszona ilość zamówień w danym okresie nie pozwala na optymalne korzystanie z potencjału operacyjnego spółki. Nie wykorzystuje ona wówczas w pełni swoich mocy produkcyjnych, a mimo to ponosi niezbędne koszty operacyjne, takie jak: amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zużycie energii, koszty usług obcych, koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, podatki i opłaty (dalej: "Koszty operacyjne").

Mając na uwadze fakt, iż skarżąca nie ma wpływu na wielkość realizowanej sprzedaży oraz wysokość osiąganego z niej przychodu, który w odpowiedniej części pokrywałby Koszty operacyjne związane z produkcją, spółka i Zleceniodawca zamierzają wprowadzić opłatę za niewykorzystane moce produkcyjne (dalej: "Opłata"). W założeniu, Opłata ma być wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę gotowości do produkcji (dalej: "Usługa") i stanowić swoistego rodzaju "rekompensatę", za część ponoszonych Kosztów operacyjnych. Skarżąca wyodrębni spośród Kosztów operacyjnych koszty o charakterze stałym i zmiennym, gdzie te pierwsze będą stanowiły podstawę kalkulacji Opłaty. Wszystkie warunki, termin wypłaty, rodzaje kosztów oraz sposób kalkulacji Opłaty zostaną opisane w odrębnej umowie, zawartej pomiędzy skarżącą a Zleceniodawcą. Na tej podstawie, skarżąca będzie otrzymywała od Zleceniodawcy wynagrodzenie za utrzymanie zdolności produkcyjnych na podstawie wystawionej faktury. Skarżąca powzięła wątpliwość odnośnie podatkowej kwalifikacji wynagrodzenia z tytułu przyszłej Opłaty.

We wzmiankowanym na wstępie uzupełnieniu wniosku w ramach odpowiedzi na zadane pytania skarżąca wskazała, że:

- Decyzja o wsparciu posiadana przez nią została wydana na realizację nowej inwestycji polegającej na założeniu nowego zakładu.

- Inwestycja Spółki została zakończona do dnia 31 grudnia 2022 r. zgodnie z wymogiem zawartym w decyzji o wsparciu. Spółka jest obecnie na etapie utrzymania efektów realizacji projektu i utrzymania zadeklarowanych wskaźników.

- Spółka osiągnęła pierwszy przychód ze sprzedaży traktowany jako przychód zwolniony z opodatkowania w ramach inwestycji określonej w decyzji o wsparciu w dniu 26 lutego 2021 r. Uwzględniając, że pytanie Organu odnosi się do uzyskania dochodu, a nie przychodu, spółka wskazał dodatkowo, że w odniesieniu do zamkniętych lat podatkowych, w których obowiązywała decyzja o wsparciu, tj. za lata 2019-2021, Spółka pomimo osiągania przychodów z działalności objętej decyzją o wsparciu, nie osiągała dochodu podatkowego, z uwagi trwającą inwestycją w budowę nowego zakładu oraz wstępną fazę rozwoju działalności produkcyjnej. Natomiast ewentualny dochód podatkowy za rok 2022 zostanie ustalony przez Spółkę w deklaracji CIT-8, która zostanie złożona do dnia 31 marca 2023 roku.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy przychód podatkowy z tytułu Opłaty za gotowość produkcyjną będzie zaliczał się do dochodów spółki uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Stefy oraz objętej Decyzją o wsparciu, przez co będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

Przedstawiając własne stanowisko, spółka stwierdziła, że przychód podatkowy z tytułu Opłaty będzie zaliczał się do jej dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Stefy oraz objętej Decyzją o wsparciu, a w konsekwencji będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Skarżąca powołała się na art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, określające warunki zwolnienia dochodu i uznała, że jej dochody uzyskane bezpośrednio ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych w zakładzie produkcyjnym (stanowiącym nową inwestycję w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy WNI) zlokalizowanym na terenie Strefy, spełniają te warunki, w związku z czym, korzystają ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego.

Zwolnieniu podlega zatem dochód Wnioskodawcy, który spełnia łącznie następujące warunki: 1) pochodzi z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja objęta Decyzją o wsparciu; 2) został uzyskany na terenie Strefy, o której mowa w Decyzji o wsparciu. Według Skarżącej, art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT nie ogranicza się jedynie do dochodów ze sprzedaży towarów lub usług, lecz odnosi się do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Ponieważ ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia działalności gospodarczej, zasadnym wydaje się odwołanie do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), który definiuje działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Tak szeroka definicja pojęcia działalności gospodarczej uzasadnia objęcie jej zakresem nie tylko wiodącą część działalności przedsiębiorcy (w przypadku skarżącej - działalność produkcyjna), ale również wszelkie inne czynności wystarczająco blisko i bezpośrednio związane z tą działalnością, zwłaszcza te które nie mogłyby być wykonywane w oderwaniu od działalności podstawowej (w przypadku skarżącej - utrzymywanie mocy produkcyjnych na określonym poziomie, które jest nieodłącznie powiązane z procesem wytwarzania wyrobów gotowych i strategią Grupy do utworzenia nowego zakładu będącego elementem przewagi konkurencyjnej Grupy na rynku europejskim).

W ocenie skarżącej spółki taki charakter ma właśnie przyszła Opłata za Usługę, której celem jest zachowanie zdolności produkcyjnych na ustalonym poziomie. W szczególności, Opłata ta ma pokrywać Koszty operacyjne, których ponoszenie jest niezbędne dla utrzymania optymalnego potencjału operacyjnego na wypadek zwiększonego zapotrzebowania na produkowane wyroby gotowe, a które to Koszty operacyjne nie mogłyby zostać sfinansowane we własnym zakresie przez Wnioskodawcę, m.in. z uwagi na niedostateczną wartość sprzedanych wyrobów gotowych. Samo utrzymywanie mocy produkcyjnych w oderwaniu od produkcji wyrobów gotowych byłoby pozbawione sensu ekonomicznego. Zleceniodawca (ani żaden inny kontrahent) z pewnością nie byłby zainteresowany ponoszeniem wydatków tytułem zachowania gotowości operacyjnej, gdyby nie zamierzał korzystać, w zależności od bieżącego zapotrzebowania, z możliwości produkcyjnych Spółki. Niewskazanie Usługi wraz z przynależnym jej kodem PKWiU w Decyzji o wsparciu nie powinno wpływać na przyjętą wyżej kwalifikację tej usługi, jako świadczenia ściśle i bezpośrednio związanego z działalnością produkcyjną. PKWiU nie przewiduje bowiem odrębnego kodu właściwego dla świadczonej przez skarżącą Usługi, gdyż jej byt jest zależny od produkcji wyrobów gotowych. Zdaniem skarżącej, przedmiotowa usługa gotowości do produkcji jest, oprócz samej produkcji i dystrybucji wyrobów gotowych, jednym z przejawów działalności gospodarczej wykonywanej przez nią w ramach Decyzji o wsparciu oraz na terenie Strefy.

Zdaniem skarżącej, zwolnienie od podatku CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dotyczy zarówno uzyskiwanego przez nią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, jak również wynagrodzenia za utrzymanie zdolności produkcyjnych. W konsekwencji, planowana opłata zaliczać się będzie do dochodów skarżącej uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie i na terenie objętej Decyzją o wsparciu, przez co korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Skarżąca zwróciła uwagę na dorobek interpretacyjny i orzeczniczy zaznaczając zarazem, że przytoczone wyżej wyroki i interpretacje indywidualne odnosiły się do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy wnioski wynikające z tych rozstrzygnięć będą miały analogiczne zastosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), zaskarżoną interpretacją indywidualną z 24 lutego 2023 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa"), uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS przytoczył zapisy ustawy o WNI (np. art. art. 3 ust. 1), art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4 ustawy o CIT i uznał, że nie wszystkie rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatników realizujących nowe inwestycje na podstawie decyzji o wsparciu stanowią przychody, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. W jego ocenie, przychodami uwzględnianymi w dochodzie, który podlega zwolnieniu z opodatkowania, są wyłącznie przychody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego – stwierdził organ interpretacyjny - jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Dyrektor KIS zaznaczył, że Opłatę, której dotyczy postawione we wniosku pytanie, skarżąca spółka będzie otrzymywać od Zleceniodawcy, a więc od podmiotu innego niż faktyczny nabywca jego produktów. Przy czym wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz uzyskanych na terenie określonym w tej decyzji. W konsekwencji – stwierdził Dyrektor KIS - przychód z tytułu Opłaty za gotowość produkcyjną otrzymany na podstawie odrębnej umowy ze Zleceniodawcą, który nie jest nabywcą (klientem), nie będzie zaliczał się do dochodu osiągniętego z realizacji nowej inwestycji. W związku z tym, dochód ten powinien podlegać zaliczeniu do prowadzonej przez Państwa działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania CIT. Chociaż Spółka na podstawie zawartej umowy ze Zleceniodawcą ma prawo do otrzymania Opłaty, to omawianym zwolnieniem podatkowym są objęte wyłącznie dochody osiągane przez podatnika na podstawie decyzji o wsparciu w zakresie realizacji inwestycji określonej tą decyzją. Nie można więc przyjąć, że przychody powstałe z ww. tytułu można zaliczyć do przychodów osiągniętych z nowej inwestycji. W konsekwencji, uzyskane przez Spółkę przychody w postaci otrzymanych Opłat za gotowość produkcyjną nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła do tutejszego sądu skargę z 29 marca 2023 roku. Spółka zakwestionowała przywołaną interpretację wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, czego konsekwencją była niewłaściwa ocena co do zastosowania ww. przepisu polegająca na uznaniu, że usługa utrzymania gotowości mocy produkcyjnych świadczona przez producenta kontraktowego na rzecz jego zleceniodawcy nie będzie zaliczała się do dochodu osiągniętego z realizacji nowej inwestycji, przez co nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tylko z uwagi na to, że wynagrodzenie z jej tytułu jest otrzymywane od zleceniodawcy, który jednocześnie nie nabywa produktów Spółki,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i lakonicznego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a w rezultacie narusza zasadę legalizmu oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które to są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie podatników w analogicznych stanach faktycznych polegające na nieuwzględnieniu w Interpretacji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w takiej samej sprawie, skutkujące dokonaniem dowolnej oceny stanowiska Skarżącej, czym Organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka ponowiła i rozbudowała argumentację zawartą we wniosku, powołała się na dorobek interpretacyjny i wskazała, że według niej, Opłata z tytułu utrzymywania zdolności produkcyjnej nie jest samodzielną, odrębną działalnością spółki. Opłata stanowić będzie bezpośredni rezultat działalności gospodarczej związany z realizacją nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu i uzyskany na terenie objętym Decyzją o Wsparciu. W konsekwencji, ścisły i funkcjonalny związek Opłaty z działalnością określoną w Decyzji o wsparciu powoduje, że otrzymane od Zleceniodawcy wynagrodzenie z tytułu Opłaty za świadczoną przez Skarżącą usługę utrzymania gotowości do produkcji objęte będzie zakresem zwolnienia podatkowego, o, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, a tym samym, nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT. Bez znaczenia dla możliwości stosowania tego zwolnienia pozostaje fakt, iż Opłata jest otrzymywana od Zleceniodawcy, do którego Spółka nie dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych wytwarzanych na terenie objętym Decyzją o Wsparciu.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przychód podatkowy otrzymywany przez skarżącą spółkę z tytułu Opłaty za gotowość produkcyjną będzie zaliczał się do dochodów skarżącej uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz objętej decyzją o wsparciu wydaną w oparciu o przepisy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, i tym samym – czy będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zdaniem skarżącej spółki przedmiotowy przychód podatkowy będzie korzystać ze wskazanego zwolnienia, bowiem zostaną spełnione dwa warunki omawianego zwolnienia podatkowego. Sporny przychód (Opłata za gotowość produkcyjną) pochodzi bowiem z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest inwestycja objęta decyzją o wsparciu, a także został uzyskany na terenie strefy, o której mowa w decyzji o wsparciu.

Z powyższym stanowiskiem skarżącej spółki nie zgodził się organ interpretacyjny. W jego ocenie przedmiotowe przychody skarżącej nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Dyrektor KIS podkreślił, że sporną opłatę skarżąca spółka będzie otrzymywała od zleceniodawcy, który nie jest faktycznym nabywcą jej produktów.

W ocenie sądu, racje w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W świetle treści powołanych przepisów ustawy o CIT, w pełni zasadnie podnosi skarżącą spółka, że ich treść (a tym samym – sporne zwolnienie z opodatkowania) nie ogranicza się do dochodów ze sprzedaży towarów lub usług, lecz odnosi się do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 30 listopada 2022 roku w sprawie II FSK 850/20, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z sądem pierwszej instancji, że powołane wyżej regulacje warunkują możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek – gdyż niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika.

Wskazane w ww. orzeczeniu warunki skorzystania ze zwolnienia, są spełnione w odniesieniu do spornego przychodu skarżącej spółki. Przychód w postaci Opłaty za gotowość produkcyjną jest bez wątpienia przychodem z działalności gospodarczej skarżącej spółki. To w ramach tej działalności, zostanie zawarta umowa, na podstawie której Oplata będzie skarżącej wypłacana i będzie rekompensować straty z powodu niskiego wykorzystania mocy produkcyjnych nowego zakładu produkcyjnego. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że zakład znajduje się na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu wydanej na rzecz skarżącej spółki. Spełniony jest również drugi ze wskazanych wyżej warunków – jest to dochód rodzajowo wskazany w treści decyzji o wsparciu; zakład produkcyjny stanowi przedsięwzięcie inwestycyjne objęte decyzją o wsparciu. Należy również zgodzić się ze skarżącą, że utrzymywanie mocy produkcyjnych nowego zakładu produkcyjnego (z czym ma związek sporna Opłata) pozostaje w ścisłym, nierozłącznym związku z samym procesem wytwarzania wyrobów gotowych, przez co odbywa się w ramach działalności gospodarczej oraz na terenie, o których mowa w decyzji o wsparciu.

Przychód skarżącej z tytułu spornej Opłaty za przestój spełnia zatem wszystkie ustawowe warunki zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zdaniem sądu, skarżąca zasadnie podnosi, że w żadnym przepisie ustawy o CIT – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – ustawodawca nie wskazał wymogu aby przychód podlegający zwolnieniu był przychodem ze sprzedaży dóbr i usług. W sprawie doszło – co słusznie zarzucono w skardze – do wykreowania dodatkowego i pozaprawnego warunku dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. W konsekwencji organ interpretacyjny zastosował niedopuszczalną, zawężającą wykładnię powołanego przepisu.

Na tle powyższych okoliczności niniejszej sprawy aktualne jest zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 12 maja 2023 roku w sprawie II FSK 211/23. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy należy również mieć na uwadze cel wprowadzenia do porządku prawnego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PIT. Jak wyjaśnił tutejszy sąd w wyroku z 16 grudnia 2020 roku w sprawie III SA/Wa 1000/20, uzasadnienie do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji stwierdza, że celem ustawy "jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych, co przyczyni się do: (1) rozwoju innowacyjnych dziedzin działalności gospodarczej; (2) tworzenia nowych stabilnych miejsc pracy dla wysoko wykwalifikowanych pracowników; (3) rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (4) zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (5) rozwoju eksportu; (6) zahamowania wzrostu zróżnicowań regionalnych". Cel w/w ustawy został przedstawiony również w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Projektodawca wskazał w nim, iż: "Pomoc publiczna na nowe inwestycje znacząco wpływa na przedsiębiorczość sektora MŚP oraz na jego konkurencyjność, ponieważ kwoty nieodprowadzonego podatku dochodowego mogą być przeznaczone na rozwój firm (...). Realizacja nowych inwestycji przyczynia się do rozwoju społeczno-ekonomicznego kraju i regionów, w których inwestycje są realizowane (...). Podobnie jak w przypadku SSE nowy instrument zakłada udzielanie pomocy w formie zwolnienia od podatku dochodu z działalności objętej decyzją, co wiąże się z brakiem wpływów do budżetów JST". Nadrzędnym zatem celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań jest rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu, na którym inwestycje są realizowane poprzez promowanie innowacyjnych inwestycji, wdrażanie nowoczesnych rozwiązań technicznych oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Natomiast warunki jakie musi spełnić przedsiębiorca realizujący nową inwestycję mają na celu umożliwienie rozwoju terenów najsłabiej rozwiniętych – stwierdził tutejszy sąd w powołanym wyżej wyroku.

W świetle powyższego zasadne okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o PIT.

Zadaniem sądu, skarżąca zasadnie również zarzuca, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS nie wyjaśnił bowiem w sposób wyczerpujący i przekonujący z jakiego powodu fakt otrzymywania opłaty od podmiotu innego niż nabywca produktów przekreśla szanse zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie wynika z jakiej normy prawnej Dyrektor KIS wywiódł wymóg osiągnięcia przychodu od nabywcy (klienta) wyprodukowanego towaru.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.