Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 719/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) R. R., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1203/06 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 stycznia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1203/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi R. R., uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. z 14 stycznia 2003 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 28 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 28 sierpnia 2002 r., określił R. R., prowadzącemu firmę "R." w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 2.894.653,20 zł, zaległość podatkową w wysokości 2.146.109,30 zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 903.306,23 zł.

Z decyzji wynikało, że podatnik kupował samochody osobowe, montował w nich tzw. kratki i sprzedawał jako samochody ciężarowe. Kraty nabywał od "R." s.c., w której miał udział w wysokości 96%, zaś jego brat R. R. 4%, opodatkowanej w 2000 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. "R." s.c. sprzedawała podatnikowi konstrukcje kratowe ze średnią marżą 760,35% (maksymalna marża wynosiła 1.090%), podczas gdy cztery inne firmy sprzedające taki sam asortyment stosowały marże od 8% ("Z." K.) do 20,3 – 38,6% ("M." W.). Spółka cywilna z dniem 31 grudnia 2000 r. została zlikwidowana w związku z przekroczeniem granicy kwoty przychodów, określonej w art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

"R." s.c. uzyskiwała przychody opodatkowane 3% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy firma podatnika – w ocenie organu – ponosiła koszty uzyskania przychodu pozwalające jej wykazać niższy dochód od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby związek między firmami nie istniał (art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Inspektor zweryfikował koszty uzyskania przychodu u podatnika przy zastosowaniu metody określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen – rozsądnej marży (koszty plus), zgodnie z § 4 pkt 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej nie mogła być zastosowana, gdyż na lokalnym rynku działał tylko jeden producent krat – firma "Z." i jeden sprzedawca – firma "A.", które uczestniczyły w transakcjach z "R." s.c. Inspektor przyjął więc metodę średniej marży.

Podatnik zakupił od "R." s.c. kraty za kwotę 6.355.104 zł, która to kwota została zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodu. Cena zakupu towaru przez spółkę cywilną, wg faktur zakupu, wyniosła 761.408,54 zł. Stosując do tej ceny przeciętną marżę 30% Inspektor ustalił wartość krat, wg cen jaką winien zapłacić podatnik na rzecz "R." s..c, na kwotę 988.831,10 zł i kwotę tę przyjął jako wysokość kosztu uzyskania przychodu firmy podatnika, zamiast zadeklarowanych 6.355.104 zł; zawyżenie przez podatnika w PIT-36 kosztów uzyskania przychodu wyniosło 5.365.272,90 zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie m.in. art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, § 4 ust. 4 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników – przez nieprawidłowe zastosowanie – metody szacunku "koszt-plus". Twierdził, że w sprawie powinna być zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, bowiem spółka cywilna sprzedawała taki sam asortyment towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych (po zbliżonych cenach).

Do odwołania dołączył kopie faktur wystawionych przez spółkę dla podmiotów niepowiązanych oraz informacje o cenach zakupu podobnych przegród przez firmy samochodowe. Podatnik zarzucił również błędy w ustaleniu rozsądnej marży wskazując, iż nie przeanalizowano warunków funkcjonowania firm, które stosowały uwzględnione przy dokonywaniu oszacowania marże. Według podatnika na wysokość marży stosowanej przez spółkę cywilną istotny wpływ miał fakt posiadania przez nią wartości niematerialnych i prawnych w postaci opracowanych przez wspólnika nowatorskich i unikatowych projektów konstrukcji zestawów adaptacyjnych.

Izba Skarbowa w P. decyzją z 14 stycznia 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik mógł nabywać towar bezpośrednio u producenta, bez pośrednictwa spółki, której był udziałowcem płacąc za ten sam towar nie 6.355.104 zł lecz 761.408,54 zł. Wykorzystując powiązania gospodarcze ze spółką cywilną, podatnik doprowadził do zaniżenia dochodu i tym samym do zaniżenia podatku dochodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach sprawy uzasadnione było dokonanie ustaleń z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, bowiem spółka cywilna sprzedała podmiotom niezależnym tylko 0,5% towaru (7 konstrukcji stalowych na ogólną ilość 5715 oraz 23 kraty chromowane na ogólną ilość 260), zatem transakcje te były niereprezentatywne.

Nie znalazły uzasadnienia w materiale dowodowym twierdzenia, że na stosowaną przez spółkę cywilną marżę wpływ miały prawa niemajątkowe prawo do wzorów użytkowych na przedmiotowe kraty.

Producent zeznał, że nie otrzymał od spółki cywilnej żadnych rysunków technicznych, a produkcja odbywała się w oparciu o jego własne notatki. Załączone przez stronę dokumenty dowodziły, że dopiero w 2001 r. R. R. (a nie spółka cywilna) wystąpił ze stosownym wnioskiem do Urzędu Patentowego. Spółka nie przedstawiła też żadnych dowodów na wytworzenie bądź na nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji oraz decyzji organu I instancji, którym zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, § 3 ust. 4, § 4 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Wyrokiem z 21 marca 2005 r. sygn. akt I SA 323/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Uzasadniając wyrok stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy działania skarżącego podatnika miały na celu wykazanie niższych dochodów, od tych jakie powinien on wykazać w przypadku, gdyby nabywał towary od innych podmiotów niż należąca w zasadzie do niego (w 96%) spółka cywilna. W interesie skarżącego było zwiększenie dochodu spółki i opłacanie od niego podatku dochodowego wg preferowanej, niskiej stawki 3% przy równoczesnym zmniejszeniu dochodu uzyskiwanego z jego firmy, przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na skutek zawyżenia cen nabywanych od spółki cywilnej towarów. Przychody uzyskane przez skarżącego z działalności spółki cywilnej nie podwyższyły podstawy opodatkowania wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskiwany przez skarżącego z jego firmy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 27 ustawy podatkowej, a więc wg stawki (w roku 2000) 40% po przekroczeniu progu 65.472 zł. Różnica w wysokości opodatkowania – 37% przesądzała o celowości działań skarżącego w ramach powiązań między tymi podmiotami.

W skardze kasacyjnej R. R. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. OZ w K. z 14 stycznia 2003 r., oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – w prawem przewidzianej wysokości.

Skarżący zarzucił, że wyrok:

1) narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, a to:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 113 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez rozpoznanie tylko w części zarzutów skargi,

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez brak dokonania istotnych ustaleń faktycznych oraz dokonanie błędnych ustaleń stanu sprawy i dopuszczenie się wewnętrznych i wzajemnych sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku,

c) art.141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. – przez poczynienie błędnych ustaleń, oraz aprobatę zaniechań dowodowych i przekroczenia swobodnej oceny dowodów przez organ przy dokonywaniu wyboru metody szacunku dochodów podatnika,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – przez aprobatę naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania podatkowego przy dokonywaniu szacunku dochodów wybraną metodą,

e) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 122 i w związku z art. 187 § 1 O.p. – przez aprobatę naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającą na analizie tylko części stanu faktycznego sprawy, tzn. pominięciu analizy sprzedaży i kształtowania się dochodów podatnika,

2) narusza prawo materialne, a to:

a) art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 3 ust. 4 i § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji błędnego wyboru metody szacowania dochodów skarżącego,

b) § 4 ust. 4 rozporządzenia – przez jego błędną wykładnię, polegającą na akceptacji wykładni organu, iż rezygnacja z szacunku metodą podstawową wskazaną w tym przepisie jest możliwa, jeżeli organ podatkowy uzna taką rezygnację za właściwą,

c) § 7 ust. 1 rozporządzenia – przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji niezastosowania tego przepisu przez organy, które zaniechały badania porównywalności transakcji rynkowych, wykorzystanych dla porównań marż z transakcjami kontrolowanymi,

d) art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej – przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swoją hipotezą transakcje podatników z podmiotami korzystającymi z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1307/05 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku zobligował by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd rozważył, czy ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 1-3 ustawy podatkowej. Stwierdził ponadto, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla załatwienia sprawy (przy założeniu, że uzasadnione było szacowanie dochodów skarżącego: "na podstawie art. 25 ust. 4 w związku z ust.1-3...").

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podatnik R. R., co było niesporne, nabywał w 2000 r. konstrukcje kratkowe w "R." s.c., w której miał udział w wysokości 96%, zaś jego brat R. 4%, opodatkowanej w formie ryczałtu (3% stawka) od przychodów ewidencjonowanych. Ustaleniem niespornym było również to, że spółka konstrukcje sprzedawała podatnikowi ze średnia marżą 760,35% (maksymalna marża wynosiła 1.090%). Nie budziło wątpliwości także ustalenie co do istnienia powiązań gospodarczych i kapitałowych między podatnikiem (będącym właścicielem firmy R., a spółką cywilną.

Spółka "R." działała tylko do końca 2000 r., a więc podobnie jak w ciągu 1999 r. spółka cywilna "S." (96% udziału skarżącego), i z dniem 31 grudnia 2000 r. została zlikwidowana, gdyż gdyby dalej funkcjonowała, musiałaby przejeść na formę opodatkowania na zasadach ogólnych. I to było przyczyną jej likwidacji, a nie sprzeczne z zasadami doświadczenia zeznania R. i R. R., przyczyną likwidacji spółki była "poważna różnica poglądów" oraz "częste nieporozumienia". Z akt sprawy wynika bowiem, że mimo różnicy poglądów R. i R. R. w 2001 r. zawiązali kolejną spółkę cywilną "K." s.c., w której przychody opodatkowane były 3% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ustalonym prawidłowo przez organy podatkowe stanie faktycznym wypełnia hipotezę art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu z 2000 r.) sytuacja, gdy wspólnicy spółki cywilnej opodatkowani są zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, a osoba fizyczna opodatkowana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, nabywa towary od spółki cywilnej, w której jest większościowym udziałowcem, po cenach zawyżonych, a więc sztucznie ukształtowanych, różniących się od tych cen, które wyznacza mechanizm rynkowy.

Porozumienie o współpracy firm umożliwiło w 2000 r. podatnikowi R. R. wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu ich wykonywania.

Przepisy art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej (dotyczące ustalenia dochodu w drodze oszacowania i metod tego szacowania w przypadku powiązań między podmiotami krajowymi i zagranicznymi), stosuje się odpowiednio w odniesieniu do podmiotów krajowych w sytuacji, gdy przepis ten przewiduje dwie możliwości, a mianowicie:

– w pkt 1, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym,

– w pkt 2, pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Na tle omawianej regulacji błędne było twierdzenie skarżącego o indyferentnym podatkowo przerzucaniu dochodu na samego siebie. Podmiotem, o który chodzi w omawianym przepisie jest podmiot (druga osoba, inny podatnik) uczestniczący w procederze przerzucania dochodów między podatnikami, a więc także skarżący jako wspólnik spółki cywilnej. Wprawdzie pewien etap transferu sugeruje zaistnienie sytuacji odwrotnej do przewidzianej w przepisie, ale nie ma to znaczenia dla zastosowania w sprawie instytucji przerzucania dochodów jako całości, ponieważ obejmuje ona przede wszystkim skutek przemieszczania dochodów. Skarżący nie kwestionował subsumcji dokonanej przez organ I instancji pod omawiany przepis, aczkolwiek kalkulował, iż tylko w nieznacznym zakresie wartościowym dokonanych ustaleń, tzn. 4% stanowiących odpowiednik udziału brata w spółce cywilnej, a nie transakcji z sobą samym (86%), można by ewentualnie mówić o sytuacji zdefiniowanej w powyższym przepisie ustawy podatkowej.

W sprawie nie wystąpiła sytuacja opisana w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej; NSA przesądził, że w stanie prawnym w 2000 r. zryczałtowane formy opodatkowania nie stanowiły ulg w podatku dochodowym. Zgodnie więc z art. 190 ustawy p.p.s.a., sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany był tak dokonaną wykładnią prawa w tej sprawie. Nie mniej godzi się, zauważyć, że skarżący, jako podatnik powiązany zastosował walory ryczałtowej formy opodatkowania spółki cywilnej nie w celu optymalizacji opodatkowania, ale dla transferu zysków. W tym kontekście zamieszczenie przez ustawodawcę w omawianym przepisie z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 104, poz. 1104), to jest od 1 stycznia 2001 r., zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym, nieodparcie nasuwa domniemanie, iż był to zabieg legislacyjny, mający na celu doprecyzowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy p.p.s.a. zadaniem sądów administracyjnych jest tylko i wyłącznie sądowa kontrola działalności administracji publicznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie jest trzecią instancją powołaną do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszego sporu podatkowego. Wobec tego sąd uchylił decyzje obu instancji i wskazuje, iż rzeczą organów podatkowych w toku ponownego rozpatrywania sprawy będzie:

– zebranie pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla stosowania szacowania dochodu, przewidzianego w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów,

– ustosunkowanie się w nowej decyzji do argumentów skarżącego i załączonych do akt dowodów świadczących o możliwości określenia dochodów podatnika metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, mającej zastosowanie w pierwszej kolejności (§ 4 ust. 4 ww. rozporządzenia),

– rozważenie przy określaniu porównywalności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne, cech charakterystycznych towarów będących przedmiotem transakcji, na które w toku dotychczasowego postępowania zwracał uwagę skarżący,

– ustosunkowanie się do twierdzeń skarżącego, że przegrody produkowane na zamówienie spółki miały lepsze właściwości od towarów będących w obrocie na lokalnym rynku (§ 7 ust. 1 rozporządzenia).

Skargi kasacyjnej od wyroku wnieśli zarówno R. R., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P.

R. R. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał wyrok oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 25 § 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym, to firma R. R. była zleceniodawcą oraz odbiorcą przegród wytwarzanych przez spółkę cywilną (zleceniobiorcę). W schemacie tym R. R. ponosił koszty (będące ewidentnie kosztami uzyskania przychodów), zaś spółka cywilna (a ściślej jej wspornicy) uzyskiwała przychody (dochody) podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Czy do tego całkowicie niespornego schematu mogła zostać zastosowana hipoteza art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., która stanowi, że generalnie rzecz ujmując przepisy o transfer pricing, stosuje się także wówczas, gdy podmiot krajowy, któremu zarzuca się takie praktyki (tu: R. R.) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia? Oczywiście, że nie, gdyż R. R. nie wykonywał jakiegokolwiek świadczenia na rzecz swego kontrahenta. Syntetycznie można stwierdzić, że wektor analizowanej normy jest odwrócony o 180° od wektora wzajemnych relacji pomiędzy R. R., a spółką cywilną (R. R. nie mógł być adresatem tej normy). Oznaczało to tym samym, że w ówczesnym stanie prawnym nie było możliwe zastosowanie do zaprezentowanego stanu faktycznego ani dyspozycji art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. (z przyczyn wskazanych w wyroku NSA), ani też art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. (z przyczyn wywiedzionych powyżej).

Odpowiadając na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił:

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. Nr 153, poz. 1269) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Sąd nie jest zobowiązany do jego zastosowania, tj. do badania stanu faktycznego sprawy,

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez niewypełnienie obowiązków wynikających z tych norm prawnych,

– naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy oraz błędne uznanie, że organy podatkowe nie oceniły sprawy na podstawie całego zebranego materiału,

– naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. poprzez niespełnienie wymogów przewidzianych w tym przepisie,

– naruszenie art. 133 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. poprzez zaniechanie oparcia wyroku na podstawie akt sprawy zgromadzonych w sprawie.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż w skarżonym wyroku wystąpiła niespójność między treścią uzasadnienia a rozstrzygnięciem.

Sąd wskazał jakie fakty są w sprawie bezsporne, jaki był całokształt okoliczności towarzyszących funkcjonowaniu firmy podatnika i w sposób jednoznaczny stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

W szczegółowym i trafnym wywodzie Sąd wykazał, iż ustalony stan faktyczny wypełniał hipotezę art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2000 r.

W sposób przekonywujący wywiódł też, że w znaczeniu ogólnym, art. 25 ustawy podatkowej regulował skutki podatkowe przerzucania dochodów pomiędzy podatnikami, przynoszącego w efekcie uczestnikom tych przerzutów, wymierne korzyści finansowe.

Tak wiec Sąd pierwszej instancji, wypełniając dyspozycję zawartą w wyroku NSA, wskazał w sposób jednoznaczny podstawę prawną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i jednocześnie szczegółowo tę podstawę uzasadnił.

Skarżący, to stanowisko w zakresie podstaw materialnoprawnych, w pełni podzielił.

Nie powinno budzić wątpliwości, że ustalony i bezsporny stan faktyczny występujący w sprawie, uzasadniał zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2000 r.

Mimo uznania, iż podstawa materialnoprawna decyzji była prawidłowa, Sąd uchylił decyzje z powodów proceduralnych.

Stało się tak, dlatego, że Sąd wadliwie odczytał uzasadnienie wcześniejszego wyroku NSA uchylającego wyrok WSA do ponownego rozpoznania. Przyjął bowiem, iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że decyzja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Tymczasem takiego stwierdzenia w wyroku NSA nie było. NSA jedynie przytoczył zarzuty ze skargi kasacyjnej podatnika, stwierdził, że WSA w swym I wyroku, nie odniósł się do zarzutów strony w tym zakresie a okoliczności te mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności należy przesądzić kwestie zastosowania przepisów ustawy podatkowej.

Zdaniem skarżącego, WSA ponownie rozpatrujący sprawę, mógł i powinien zarzuty podatnika odnośnie naruszeń proceduralnych wyjaśnić i ustosunkować się do nich, gdyż zebrany i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w pełni na to pozwalał.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględniając ustalonego stanu faktycznego sprawy zaskarżonym wyrokiem naruszył art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., gdyż nie spełnił obowiązku wynikającego z tych przepisów. Przepisy te nakładają na sądy administracyjne obowiązek kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z obowiązującym prawem.

Ocenił podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji, natomiast w ogóle nie dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Nie ocenił czy przeprowadzone przez organy postępowanie było wystarczające oraz czy wyciągnięte z zebranych dowodów wnioski były poprawne, logiczne i nie przekraczały zasady swobodnej oceny dowodów. W zarzucie tym nie chodzi o to czy ocena legalności decyzji podatkowych była prawidłowa, czy błędna. Chodzi o to, że tej kontroli Sąd w określonym zakresie w ogóle nie dokonał, a powinien.

WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że wskazał go jako podstawę uchylenia decyzji podatkowej w sytuacji gdy nie przedstawił jednocześnie w którym miejscu organ naruszył wymienione przepisy Ordynacji. Nie wymieniając, jakich konkretnie naruszeń organ dopuścił się, nie mógł też uzasadnić, jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy a jest to niezbędny element zastosowania tej podstawy prawnej. Treść przepisu zakłada bowiem, że nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uchybienia decyzji, a tylko naruszenia o dużej wadze, tj. takie, że gdyby one nie wystąpiły, zapadłby w sprawie inny wyrok.

WSA naruszył art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyczerpuje przesłanek w nim określonych, a przede wszystkim nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej oraz zawiera wskazania do dalszego postępowania, nie nadające się do wykonania.

Wobec nieokreślenia przez Sąd, w którym miejscu postępowania dowodowego organy podatkowe popełniły błąd, trudno byłoby w ponownym postępowaniu błędów uniknąć. Tym bardziej że w przekonaniu skarżącego, materiał dowodowy był wyczerpujący i w kolejnym postępowaniu nie udałoby się nic nowego i istotnego w sprawie, ustalić.

Przede wszystkim jednak jakiekolwiek ponowne postępowanie nie może być już prowadzone z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Określone decyzją zobowiązanie podatkowe dotyczy 2000 r.

W sprawie nie miało miejsca przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia gdyż podatnik we wrześniu 2002 r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji w II instancji, całą zaległość podatkową określoną w decyzji wraz z odsetkami, wpłacił na konto urzędu skarbowego

Tak więc zobowiązania podatkowe w przedmiotowej sprawie przedawniło się z końcem 2006 r. i nowe postępowanie w tej sprawie nie może być już prowadzone.

WSA naruszył art. 133 ustawy p.p.s.a. stanowiący, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.

A więc podstawą orzekania winien być materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy, który stał się podstawą wydania decyzji podatkowych, był wszechstronny, obszerny, nie budził wątpliwości i pozwalał na wydanie decyzji.

Sąd jednak nie dokonał oceny tego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz nie dokonał osądu czy wyciągnięte z tego materiału przez organ wniosku, mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W trakcie orzekania przed Sądem pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Błędne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji stało się następstwem błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej.

Gdyby Sąd nie popełnił wymienionych uchybień, a przede wszystkim gdyby ocenił materiał dowodowy w świetle jego zgodności z wymogami art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, niewątpliwie wydałby wyrok rozstrzygający sprawę definitywnie, tj. orzekałby czy decyzja podatkowa jest, czy nie jest zgodna z prawem.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. R. R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że zarówno skarga kasacyjna R. R. jak i taka skarga Dyrektora Izby Skarbowej w P. miały uzasadnione podstawy.

Przedmiotem sprawy było opodatkowanie dochodów R. R. osiągniętych przez niego w 2000 r. z działalności prowadzonej pod firmą "R." w K.

Stan faktyczny tej sprawy został opisany wyżej.

Artykuł 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) stanowił, że przepisy ust. 1-3 (tego art.) stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo

2) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykorzystania świadczenia – i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

R. R. był "podmiotem krajowym" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Natomiast nie mogły mieć do niego zastosowania cytowane postanowienia art. 15 ust. 4 tej ustawy, bowiem:

– wspólnikom s.c. "R." – "podmiotom krajowym" – nie przysługiwały ulgi w podatku dochodowym; miała do nich zastosowanie ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.),

– o związku gospodarczym z innym "podmiotem krajowym", w wypadku podatnika można było mówić w kontekście jego związku gospodarczego z bratem – wspólnikiem w s.c.,

– to nie podatnik R. R. prowadząc działalność pod własną jednoosobową firmą wykonywał świadczenia na rzecz działalności prowadzonej w spółce (cywilnej) z bratem. Sytuacja była odwrotna, to R. i R. R., działający w spółce i opodatkowani w formie ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej świadczyli usługi na rzecz R. R. – opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Nie było przedmiotem rozpoznawanej sprawy opodatkowanie R. R. podatkiem zryczałtowanym.

Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a sądy administracyjne powołane są do sprawowania wymiaru sprawiedliwości polegającego m.in. na badaniu zgodności z prawem aktów administracji publicznej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Nie można było oprzeć orzeczenia o zgodności aktu z prawem na "nieodparcie nasuwającym się domniemaniu" (s. 11 uzasadnienia skarżonego wyroku), że zmiana treści art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), była zabiegiem legislacyjnym mającym na celu doprecyzowanie art. 25 ust. 4 ustawy.

W 2000 r. określenie "ulgi w podatku..." było zdefiniowane w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy..., zgodnie z jej art. 8, w całości weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia.

W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony przez R. R. zasługiwał na uwzględnienie.

Na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty naruszenia, skarżonym wyrokiem, prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1307/05 uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 323/03 stwierdził, że przesądzające znaczenie dla sprawy miała kwestia prawidłowego zastosowania wobec skarżącego R. R. postanowień art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej.

Za trafne uznał NSA zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził jednak, że okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zarzutów mogły mieć znaczenie dla załatwienia sprawy jedynie przy założeniu, że uzasadnione było szacowanie dochodów skarżącego na podstawie art. 25 ust. 4 w związku z ust. 1-3 ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku, niezależnie od dywagacji przedstawionych wyżej, wskazał na związanie stanowiskiem NSA co do tego, że zryczałtowana forma opodatkowania w stanie prawnym z 2000 r. nie była ulgą podatkową, zatem w sprawie nie wystąpiła sytuacja opisana w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej (s. 10 uzasadnienia wyroku). Skoro założenie upadło (..."jeżeli...") odpadła przyczyna szacowania dochodów skarżącego na podstawie art. 25 ust. 4 w związku z ust. 1-3 ustawy. Nie było zatem jasne czemu miało służyć (ponowne) zebranie przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego niezbędnego do stosowania szacowania dochodu, przewidzianego w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów; Sąd nie wyjaśnił przy tym jakie braki w materiale dowodowym uniemożliwiły mu rozstrzygnięcie sprawy.

Zasadnie skarżący organ podatkowy stwierdził, że Sąd nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie przez ten organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i nie wyjaśnił (siłą rzeczy) możliwego istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Reasumując, stwierdzić należało, że zaskarżony wyrok podjęty został (również) z naruszeniem art. 133, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., w sposób wyczerpujący przesłankę z art. 174 pkt 2 tej ustawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

Ponieważ uwzględnione zostały obie skargi kasacyjne, a zatem zachodziła równocześnie sytuacja wskazana w pkt 1 i w pkt 2 art. 203 Prawa o postępowaniu... Sąd, na podstawie art. 207 § 2 ustawy, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.