Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1285/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/13 w sprawie ze skargi E. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr IPPB1/415-476/10-3/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. H. kwotę 640 (sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. H. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 17 maja 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku skarżąca opisała stan faktyczny wskazując, że od 1988 r. była posiadaczem samoistnym nieruchomości zabudowanej położonej w Warszawie. W latach 1988 - 2003 użytkowała grunt na podstawie umowy dzierżawy. Nieruchomość zabudowała z własnych środków finansowych na gruncie należącym do Skarbu Państwa. W 1991 r. budynek został oddany do użytku. W latach 1991-2008 skarżąca prowadziła w budynku działalność gospodarczą. Budynek nie figurował w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie był też amortyzowany. W 1997 r. Gmina M. przekazała nieruchomość Spółdzielni Mieszkaniowej A.. Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt C 1538/02 Sąd Okręgowy unieważnił akt notarialny pomiędzy Gminą M. a Spółdzielnią Mieszkaniową, uznając prawo skarżącej do nieruchomości. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt I Cz 37/09 uznał orzeczenie Sądu Okręgowego za słuszne. W dniu 4 listopada 2008 r. przedmiotową nieruchomość skarżąca zbyła spółce z o.o. W. I.. Zgodnie z umową cena nieruchomości została rozłożona na wieloletnie raty. Ostateczne rozliczenie sprzedaży ma nastąpić w maju 2019 r. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego skarżąca sprecyzowała, że prawo własności budynku uzyskała w 1997 r. na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r, o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 Nr 115, poz. 741 ze zm.).

Skarżąca w nawiązaniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego zadała następujące pytania:

1. Czy powinna zapłacić podatek dochodowy od wartości nieruchomości zabudowanej (budynku), czy też z uwagi na upływ 5 lat od daty faktycznego posiadania przedmiotowej nieruchomości, transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

2. Jeśli dokonana transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu, to według jakiej stawki jest opodatkowana i od jakiej podstawy. Czy od kwoty rzeczywiście otrzymanej, czy od ustalonej ceny sprzedaży, jaką ma otrzymać za 10 lat tj. termin zakończenia transakcji?

3. Czy przy ustaleniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić wydatki na budowę, oszacowane przez rzeczoznawcę?

Zdaniem skarżącej przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") z uwagi na fakt, że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W interpretacji wydanej w dniu 3 sierpnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do źródła jakim jest przychód z działalności gospodarczej. Kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt wykorzystania tej nieruchomości przez skarżącą w działalności gospodarczej. W opinii organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż nieruchomość nie została wprowadzona przez skarżąca do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W odpowiedzi na interpretację Ministra Finansów skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez błędną interpretację; art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588); art. 22 ust. 1- 2 przez błędną interpretację i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość jest środkiem trwałym; art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich występujących w sprawie okoliczności faktycznych, co skutkowało obniżeniem zaufania do organów podatkowych; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niezamieszczenie w rozstrzygnięciu prawidłowego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/10 uznał skargę skarżącej za zasadną. Wskazał m.in., iż przedmiotowa nieruchomość nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., Do dokonanej przez skarżącą sprzedaży budynku należało zastosować przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd opierając się na wykładni literalnej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. uznał, iż z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej i traktowania przychodów z takiej sprzedaży jako przychodów z działalności gospodarczej, niezbędne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z przepisu, tj. również wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Sąd wskazał, iż w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji", nie zaś "podlegające wprowadzeniu do ewidencji".

4. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu okoliczność, że nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje bez wpływu na opodatkowanie przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną organu podatkowego w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2435/11 podzielił stanowisko Ministra Finansów uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/13 orzekł, że skarga na interpretację Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, odmawiającego uznania przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a kwalifikującego przychód ze sprzedaży do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 należy uznać za prawidłowe.

7. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- "art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej jako pdof), polegającą na przyjęciu przez sąd, że brak wprowadzenia przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie ma wpływu na zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaż nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pdof, tj. do przychodów z działalności gospodarczej, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof, tj. do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości",

- "art. 22d ust. 2 w zw. z art. 22a pdof, polegającą na przyjęciu przez sąd, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła środek trwały podlegający obowiązkowi wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych".

8. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczone zostały do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. właściwego zakwalifikowania do źródła przychodów przychodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych. Zatem na tym etapie postępowania sporna pozostaje jedynie wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 22d ust. 2 w zw. z art. 22a u.p.d.o.f.

Jak trafnie to zdefiniował Sąd pierwszej instancji, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, sporne pozostawało zaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że w niespornym stanie faktycznym skarżąca nigdy nie wpisała tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, choć wykorzystywała tę nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zakład cukierniczy).

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że istotnie, jak to zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz skardze kasacyjnej doszło do rozbieżnej wykładni art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przez sądy administracyjne na tle spornego zagadnienia sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Trafnie zauważono, iż w orzecznictwie sądowym prezentowane były dwa poglądy w tej kwestii. Pierwszy wskazuje na zaliczenie przychodu ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zawsze do przychodów z tej działalności (art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Drugi z tych poglądów wskazuje, że przy ocenie właściwego źródła przychodów istotne znaczenie ma ujęcie przez podatnika tego rodzaju składników majątkowych w ewidencji środków trwałych. Przychód ze sprzedaży składników majątkowych niewprowadzonych do wspomnianej ewidencji należy rozpatrywać nie jako przychód z działalności gospodarczej lecz w oparciu o regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej korespondują, co do istoty z rozstrzygnięciem tego spornego zagadnienia, przyjętym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 (publ. w CBOSA).

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?" Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia pytania prawnego przez Rzecznika Praw Obywatelskich na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 2 p.p.s.a. Tego rodzaju uchwały posiadają w konkretnych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu tego sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za uzasadnione należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to przesądzało jednocześnie o wyniku sprawy.

Należy zatem przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w omawianej uchwale wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w sposób jasny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Dlatego też nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go – ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Wynik wykładni językowej znalazł również potwierdzenie w wykładni wewnętrznej systemowej u.p.d.o.f. W tym zakresie wskazano przede wszystkim na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 u.p.d.o.f.

Poza tym przy wykładni omawianych przepisów należy mieć na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczono, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca wyraźnie jednak odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze wynik wykładni językowej oraz systemowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Przedstawiona konkluzja, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, prowadzi do wniosku, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, to nie było podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z ich sprzedaży do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym stanie rzeczy, nie podzielając odmiennej wykładni wskazanych przepisów, na podstawie art. 188 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).