Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2676/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Izba Skarbowa z dnia 31 października 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 października 2001 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 11, art. 22, art. 23 oraz art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.; dalej jako ustawa o pdf ) określił G. N. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 69.056, 90 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 7.106,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.447 zł

Organ podatkowy I instancji w pierwszej kolejności podkreślił, iż w złożonym zeznaniu podatkowym G. N. nie wykazała przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, uzyskanych w związku nieoprocentowaną pożyczką sumy 63.000 zł, udzieloną jej, na podstawie umowy z dnia 18 września 1998 r., przez rodziców – Z. i T. M. na cele mieszkaniowe. Powołując się na 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o pdf, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wartość ta odpowiadała wartości odsetek jakie G. N. musiałby zapłacić celem pozyskania pieniędzy na tożsamy cel bezpośrednio na rynku i określił ją w kwocie 3.419, 60 zł, stanowiącej równowartość 50 % wysokości odsetek ustalonych według średniej najniższych stóp odsetkowych stosowanych w roku spłaty pożyczki, czyli 1999 r., przez PKO BP oraz BIG Bank do kredytów udzielanych na cele mieszkaniowe. Jednocześnie Urząd Skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych na łączną kwotę 3.086,45 zł oraz wydatków opisanych w księdze podatkowej jako wydatki "dla pracowników" na łączną kwotę 1.571,18 zł ( dotyczące zakupu kosmetyków, szczoteczki do zębów, stolika barowego, poduszek, talerzy, salaterek, papilotów, tunera i foteli, wydatki na zakup artykułów spożywczych ), jako pozostających bez związku z prowadzoną przez podatnika w zakresie obsługi finansowo - księgowej działalnością gospodarczą oraz wydatków na składkę na ubezpieczenie AC/OC Renault w kwocie 457,88 zł za okres od 1 listopada 1999 r. do 22 lutego 2000 r. jak i wydatków na zakup i montaż radia i głośników w ww. samochodzie na kwotę 771, 94, mając na uwadze, iż w dniu 1 listopada G. N. wycofała ww. pojazd z ewidencji środków trwałych, z przeznaczeniem na cele własne. Organ podatkowy I instancji zakwestionował ponadto odliczenie od dochodu ustanowionej przez G. N. na rzecz Z. M. renty cywilnoprawnej. Urząd Skarbowy wskazał, iż na mocy zawartej w dniu 30 stycznia 1999 r. umowy podatnik zobowiązał się do wypłacania renty na rzecz ojca, Z. M., w miesięcznej wysokości 700 zł, przy czym wysokość pierwszej wpłaty obejmującej okres do grudnia 1999 r. określono w wysokości 8.400 zł, drugiej, płatnej do 30 kwietnia 2000 r. w wysokości 2.800 zł, a każdej następnej w wysokości 2.800 zł płatnej w terminach: 31 sierpnia, 31 grudnia, 30 kwietnia itd. W wyjaśnieniach złożonych co do celu ustanowienia świadczenia, G. N. wskazała, iż ojciec miał przeznaczać przekazywane mu środki na cele związane ze zdrowiem oraz inne wydatki niezbędne dla godnego życia starszego człowieka. Stosownie natomiast do wyjaśnień samego uprawionego, pismem z dnia 7 lutego 2001 r. córka cofnęła wypłatę renty, przy czym jak dotąd nie otrzymał on faktycznie jakichkolwiek świadczeń wyszczególnionych w ww. umowie. Tym samym organ wskazał, iż odliczona w 1999 r. kwota 8.400 zł nie nosiła cech trwałego ciężaru, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1ustawy o pdf, mając na uwadze, iż według rentobiorcy renta nie została spełniona, w lutym 2001 r. cofnięto jej wypłatę, a wskazany przez G. N. cel ustanowienia renty, tj. zapewnienie ojcu godnego poziomu życia, nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, mając w szczególności na uwadze, iż zaciągnięta przez G. N. pożyczka w kwocie 63.000 zł została zwrócona Z. M. w lipcu 1999 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik wskazał, iż mając na uwadze niekwestionowaną przez organ podatkowy I instancji okoliczność braku oprocentowania pożyczki, G. N. nie uzyskała w związku z nią jakiegokolwiek faktycznego przychodu, a określony w decyzji przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń ma charakter czysto hipotetyczny. Pełnomocnik nie zgodził się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych, podkreślając, iż były one nabywane w celu przygotowania posiłków przeznaczonych do spożycia przez pracowników w czasie pracy oraz wydatków na zakup środków chemicznych, mieszczących się w kosztach funkcjonowania zakładu. Odnosząc się z kolei do wydatków związanych z zakupem radia samochodowego, pełnomocnik przyznał, iż wyposażony w nie samochód istotnie został usunięty z ewidencji środków trwałych z dniem 1 listopada 1999 r., jednakże ww. wydatek został poniesiony wcześniej tj. w dniu 29 kwietnia 1999 r., stanowiąc tym samym koszt uzyskania przychodu. Końcowo pełnomocnik podkreślił, iż stanowiąca podstawę prawną świadczenia renty umowa nie była czynnością pozorną. Uprawniony osobiście kwitował odbiór kolejnych jej kwot, co potwierdzają przedłożone oryginały pokwitowań. Otrzymywane kwoty nie stanowiły również spłaty zaciągniętej pożyczki, na co wskazuje z kolei odrębnie wystawione przez pożyczkodawcę pokwitowanie odbioru całości pożyczonej sumy. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji, iż wydane w zakresie spornego świadczenia rozstrzygnięcie jednostronnie oparł on na zeznaniach Z. M. pomimo, iż ustanowiona przez G. N. na rzecz ojca renta spełniała wszystkie wymogi określone w Kodeksie Cywilnym oraz art. 26 ustawy o pdf, w tym niewątpliwie istniały przyczyny jej ustanowienia, jako dodatkowego źródła zaspokojenia potrzeb Z. M.

Decyzją z dnia 31 października 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.) Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wydatków na zakup i montaż radia samochodowego, utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko podatnika, że okoliczność, iż samochód przestał służyć działalności gospodarczej nie zmienia faktu, iż w momencie zakupu radia, wydatek ten pozostawał w związku z przychodem. Odnosząc się natomiast do dalszych zarzutów odwołania Izba Skarbowa podkreśliła w szczególności, iż wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w sytuacji gdy na pracodawcy z mocy prawa ciąży obowiązek zapewnienia zatrudnionym pracownikom nieodpłatnych posiłków, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1997 r. Kodeks pracy (Dz.U.1974 Nr 24, poz. 141 z późn. zm.) oraz wydanym na jego podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279; dalej jako rozp. RM z 1996 r.) wynika, iż ww. obowiązek wiąże się ze świadczeniem pracy w warunkach szczególnie uciążliwych i wyraża się w konieczności zapewnienia posiłków regeneracyjnych pracownikom wykonującym prace związane z odpowiednio dużym wysiłkiem fizycznym, prace pod ziemią lub zatrudnionym przy usuwaniu skutków klęsk żywiołowych i innych zdarzeń losowych oraz w konieczności zapewnienia napojów pracownikom wykonującym pracę w warunkach szczególnego mikroklimatu tj. przy wystąpieniu określonych w rozporządzeniu temperatur, czy też wykonującym prace związane z wysiłkiem fizycznym. W przedmiotowej sprawie pracownicy wykonywali natomiast niezwiązane z wysiłkiem fizycznym prace biurowe, podatnik nie wykazał aby praca zatrudnionych była świadczona w warunkach szczególnego mikroklimatu i naruszając jednocześnie § 5 rozp. RM z 1996 r. nie wprowadził szczegółowego wykazu stanowisk na których zatrudnienie uprawnia do posiłków i napojów regeneracyjnych. Izba Skarbowa w całości podzieliła ponadto stanowisko organu podatkowego I instancji, iż G. N. otrzymała w 1999 r. nieodpłatne świadczenie o wartości 3.419,60 zł, co wynika z istoty udzielonej jej, nieoprocentowanej pożyczki. Niezależnie bowiem od twierdzeń podatnika nieodpłatne świadczenie należy rozumieć w tym wypadku jako nieekwiwalentne pozyskanie przez niego określonej kwoty pieniędzy wraz z możliwością dysponowania nimi. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanej umowy renty organ odwoławczy wskazał, iż sytuacja materialno – bytowa Z. M. nie uzasadniała ustanowienia przedmiotowego świadczenia. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego w 1999 r. Z. M. otrzymywał emeryturę w miesięcznej wysokości 1.600 zł, natomiast jego miesięczne koszty utrzymania, przy uwzględnieniu faktu, iż nie ponosił on opłat za energie i mieszkanie wynosiły faktycznie 750 zł, a tym samym mógł on samodzielnie przeznaczyć pozostałą kwotę 850 zł na cele stanowiące według podatnika podstawę prawną ustanowienia renty. Izba Skarbowa podkreśliła, iż powyższe ustalenia - a więc brak wystąpienia podstawy dla dokonania ww. czynności prawnej - potwierdza w jej ocenie już sam harmonogram wypłat rat renty, gdzie termin wypłaty pierwszej z rat określono dopiero na koniec 1999 r., pomimo, iż wskazana jako cel ustanowienia świadczenia - potrzeba zapewnienia godnego życia starszej osobie – musiała niewątpliwie istnieć przez cały rok podatkowy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik G. N. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w związku z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o pdf.

W ocenie strony skarżącej, rozpatrując prawo do odliczenia ustanowionej na rzecz ojca renty organy naruszyły zarówno przepisy procedury, jak i przepisy prawa materialnego. Strona skarżąca nie miała pełnej możliwości realizacji przysługującego jej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, mając na uwadze nieterminowe doręczenie jej zawiadomienia o przesłuchaniu świadka W. W., przy jednoczesnym braku doręczenia wskazanego zawiadomienia reprezentującemu skarżącą w sprawie pełnomocnikowi. Ponadto w ocenie pełnomocnika Izba Skarbowa dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszyła zasadę swobodnej oceny dowodów, tendencyjnie poszukując i dając wiarę jedynie tym dowodom, które potwierdzały założoną przez organ z góry tezę. Strona skarżąca ponownie wskazała, iż respektując przepisy Kodeksu cywilnego zawarta umowa renty miała uzasadnioną przyczynę i nie była pozorną czynnością prawną, dla udokumentowania czego przedłożono samą umowę, pokwitowania odbioru wartości pieniężnych oraz przesłuchano świadka w osobie W. W., co nie znalazło jakiegokolwiek odzwierciedlenia w wydanym przez Izbę Skarbową rozstrzygnięciu. W dalszej części skargi, powołując się na wyrok NSA z dnia 8 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 189/99 strona skarżąca wskazała, iż nieodpłatne świadczenie można wycenić tylko w przypadku, gdy ustali się wartość jaką otrzymane świadczenie stanowi dla biorącego, co w jej ocenie nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik wyjaśnił, iż uzyskana pożyczka była przeznaczona na realizację mieszkaniowych potrzeb skarżącej, zamieszkującej ówcześnie z obojgiem rodziców. Zakwestionowany został także sam sposób wyceny świadczenia z uwagi, iż udzielona pożyczka miała charakter "pożyczki rodzinnej", co wyklucza możliwość stosowania dla jej oceny stóp procentowych stosowanych przez banki, a więc podmioty kierujące się innymi przesłankami przy udzielaniu kredytów, niż członkowie najbliższej rodziny przy udzielaniu pożyczek. Odnosząc się do natomiast do kwestii wydatków zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodu, pełnomocnik podkreślił, iż nawet gdyby przyjąć, iż na G. N. nie ciążył obowiązek dostarczania pracownikom posiłków i napojów regeneracyjnych, zakupione artykuły spożywcze pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż dobrowolnie zapewnione posiłki i napoje niewątpliwie wpływały na wzrost wydajności zatrudnionych i poziom ich motywacji do pracy, co pozytywnie przekłada się z kolei na wielkość osiąganego przez pracodawcę przychodu. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe w sposób nieuzasadniony dokonały łącznej oceny wydatków określonych jako wydatki "dla pracowników" w skład których wchodziły tak różne wydatki jak koszty wyposażenia pomieszczeń biurowych, zaplecza socjalnego, czy koszty zakupu środków koniecznych dla utrzymania czystości w miejscu pracy czy też likwidujących przykre zapachy i insekty. Niezależnie od zarzutów odnoszących się do określenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania, pełnomocnik wskazał, iż w sprawie doszło do błędnego zastosowania skali podatkowej, powodującego w konsekwencji błędne określenie wysokości obciążającego podatnika zobowiązania. Nawet bowiem przy przyjęciu, iż podstawa opodatkowania wyniosła 199.024 zł, podatek przed odliczeniami winien wynieść 70.031,36 zł, a nie jak wskazał organ odwoławczy 69.025,24 zł.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna, Sąd podziela bowiem zarzut naruszenia w sprawie dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I. Zawieranie umów, których głównym celem jest odliczanie od dochodu wydatków, z tym że płatnych okresowo (w formie stypendium czy renty), może być w realiach konkretnej sprawy oceniane przez organ podatkowy jako działanie in fraudem legis. Takiej oceny nie można jednak mechanicznie odnosić do umów ustanawiających świadczenia, które z uwagi na ich źródło, rodzaj i czas trwania można uznać za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć swój indywidualny charakter. Ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy pojęcie trwałe ciężary należy odwołać się do wykładni prawa powszechnie przyjmowanej w doktrynie prawnej i tu niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa (gramatyczna), formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 1981 r., tom I, str. 304) ciężarem są najczęściej powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo trwały rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi okres czasu, stały, ciągły ( Słownik... op. cit. tom III s. 539). Innymi słowy - z wykładni gramatycznej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznacza, że przez rentę zależy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym przy czym nie można doszukiwać się innego znaczenia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego, a to z uwagi na zasadę pewności prawa. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W art. 217 Konstytucji RP sformułowany został nakaz uregulowania w ustawie podatkowej podmiotowego i przedmiotowego zakresu podatku, jego stawki oraz zasady przyznawania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf użył ogólnego i niedookreślonego pojęcia trwałe ciężary, to liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu; skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzanie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie.

Aby więc określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe a nie jednorazowe. Nie można podzielić poglądu wyrażonego w sprawie przez organ I instancji, iż skoro skarżąca odwołała umowę renty w dniu 7 lutego 2001r., to świadczenie w latach 1999 – 2000 nie miało charakteru trwałego ciężaru. Organ I instancji wskazał ponadto, że umowa renty nie została faktycznie wykonana przywołując oświadczenia i zeznania złożone przez rentobiorcę - ojca skarżącej, który stwierdził, że umowy renty ani pokwitowań nie podpisywał, nie otrzymał również od córki żadnych kwot tą umową objętych. Organ odwoławczy nie kwestionując faktycznego wykonania umowy, podważył jej causę – (...) umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (...).

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ( również w toku dodatkowego postępowania podatkowego ) dokonana przez organ odwoławczy sprowadziła się ( strona 13 uzasadnienia ) do jednozdaniowego stwierdzenia (...) iż sytuacja materialno-bytowa (...) rentobiorcy (...) nie uzasadniała ustanowienia renty.

Z takim poglądem organu odwoławczego nie można się zgodzić – strona skarżąca wskazała przyczynę zawartej umowy renty a było nią zapewnienie tzw. godnego życia na emeryturze - ojcu, otrzymującemu 1.600,- zł miesięcznie, tj. kwoty pozwalającej na zaspokojenie podstawowych potrzeb ( co jest poza sporem, bowiem stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, że przedmiotowa renta miała charakter alimentacyjny należy pominąć –str. 381 ). Renta w wysokości średniomiesięcznie 700,-zł miała służyć, zdaniem skarżącej, możliwościom zakupu prasy, książek, ponoszenie kosztów imprez kulturalnych, biletów wstępu do kina, teatru, umożliwić spotykanie się ze znajomymi, umożliwić zakup paraleków, ziół etc. Jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwości co do prawdziwości tego oświadczenia to należało, w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, dopuścić dowód z przesłuchania stron umowy renty na okoliczność przyczyn jej zawarcia. Nie do akceptacji jest stanowisko organu odwoławczego, który w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 123 i 190 ) w zakresie przesłuchania ojca skarżącej i świadka wręczania kwot objętych rentą, dokonuje dowolnej oceny materiału dowodowego celem dostosowania stanu faktycznego, w toku postępowania odwoławczego, do przyjętej przez siebie koncepcji, naruszając tym art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro więc w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje się faktu zawarcia umowy renty ( chociaż organ popada w sprzeczność odnosząc brak causy również do pozornej czynności prawnej ) oraz jej wykonania i podzielając stanowisko doktryny i orzecznictwa SN i NSA, że świadczenie – jak w ww. stanie faktycznym - ma charakter trwałego ciężaru również w sytuacji zawarcia umowy renty na czas określony i przy określonej w przedmiotowych umowach częstotliwości wręczania kwot, zaś materiał dowodowy nie wyklucza wskazanej przez stronę skarżąca przyczyny zawarcia umowy renty, w tej części decyzja organu odwoławczego podlega uchyleniu.

II. Chybiony natomiast jest zarzut naruszenia prawa materialnego w pozostałym zakresie.

a/ poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżąca korzystała w ustalonym przez organ podatkowy okresie z nieodpłatnego świadczenia w postaci nieoprocentowanej pożyczki oraz że wartość tych nieodpłatnych świadczeń nie została przez nią zaliczona do jej przychodów. Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 i 2a w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, których wartość ustala się wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w momencie przekazania stronie skarżącej pożyczki, gdyż przekazanie to było świadczeniem na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o pdf. Przedmiotem nieodpłatnego świadczenia nie były pieniądze, lecz możliwość bezpłatnego dysponowania nimi. Art. 9 ust. l ustawy o pdf stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika, a przychody polegające na bezpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału nie zostały wyłączone przez art. 21 i art. 2 tejże ustawy. Fakt pobrania przez skarżącą nieoprocentowanej pożyczki - bez względu na istnienie bądź nieistnienie powiązań rodzinnych - przesądza o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia.

Skarżąca objęła skargą również przyjęte przez organy podatkowe kryterium ustalenia wartości tego świadczenia, kwestionując posłużenie się przy tym ustaleniu stopami oprocentowania kredytów bankowych. Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie określoną kwotę środków pieniężnych, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w umownym terminie spłaty oraz do zapłaty prowizji od przyznanego kredytu. Jakkolwiek więc umowa kredytu różni się od przewidzianej przepisami art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego umowy pożyczki, to niewątpliwie ich wspólną cechą jest cel obu tych umów, jakim jest udostępnienie biorącemu kredyt lub pożyczkę cudzych środków pieniężnych, czy to w postaci bezgotówkowej (jak w przypadku kredytu bankowego), czy też w postaci określonych znaków pieniężnych (jak w przypadku pożyczki pieniężnej). Dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakim jest nieoprocentowana pożyczka, kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania tych świadczeń wymaga ustalenia stosownego oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. Dokonanie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ustalenia wartości otrzymanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia w wysokości 50% średniej z najniższych odsetek od kredytów stosowanych przez banki na terenie G. należało zaakceptować mając na uwadze dyspozycję art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ); dowolne ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w wysokości 50% nie stanowi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności. Za chybiony uznać należy podnoszony przez skarżącą zarzut błędnych ustaleń połączone z żądaniem ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie stopy oprocentowania, jak to określono - pożyczek rodzinnych. Z punktu widzenia wielkości przychodu strony skarżącej istotna jest bowiem wartość, jaką otrzymane świadczenie przedstawiało dla niej samej, a nie wartość, jaką utracił - w postaci nie uzyskanych odsetek od np. wkładu na rachunku bankowym - sam pożyczkodawca.

b/ ustawowe pojęcie kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów zawiera w sobie zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie, które przyczyniły się lub mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu, oczywiście po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego. Trudno podzielić zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż do takich kosztów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci prowadzenia ksiąg rachunkowych, ksiąg przychodów i rozchodów oraz doradztwa w zakresie podatków, finansów i rachunkowości nie zaliczają się wydatki na zakup kosmetyków czy wałków do włosów, szczoteczek do zębów, poduszek, salaterek, świec Briese. Nie wykazano, że stolik barowy czy fotele, krem do rąk, deski kuchenne i proszki do prania zakupiono w związku z prowadzoną działalnością i które mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie skarżącej.

c/ na stronie 6, 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji znajduje się wykaz m.in. spożywczych zakupów dokonywanych przez skarżącą, która wskazała, że były one niezbędne do przygotowania posiłków regeneracyjnych i napojów wydawanych zatrudnionym pracownikom. W aktach sprawy na stronie 321 znajduje się zarządzenie skarżącej z dnia 1 lipca 1996r. wydane na podstawie art. 232 Kodeksu pracy oraz na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów ( Dz. U. Nr 60, poz. 270 ). Zgodnie z przytoczonym aktem wykonawczym pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie posiłki wydawane ze względów profilaktycznych oraz napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy. Jednak w § 3 ustawodawca wskazuje, że posiłki te przysługują pracownikom wykonującym prace związane z oznaczonym wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu,związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu oraz z pracami pod ziemią. Pracodawca zapewnia również posiłki pracownikom zatrudnionym przy usuwaniu skutków klęsk żywiołowych i innych zdarzeń losowych. Zgodnie z § 4 pracodawca zobowiązany jest zapewnić napoje pracownikom zatrudnionym:

1) w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT) powyżej 25oC,

2) w warunkach mikroklimatu zimnego, charakteryzującego się wartością wskaźnika siły chłodzącej powietrza (WCI) powyżej 1000,

3) przy pracach na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej 10oC lub powyżej 25oC,

4) przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet,

5) na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28oC.

Pracownicy zatrudnieni w biurze rachunkowym nie spełniają wymogów j.w. zarówno w zakresie konieczności wydawania posiłków regeneracyjnych jak i wydawania napoi. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, iż wydatki związane z zakupami spożywczymi skarżącej stanowią koszt uzyskania przychodu.

d/ zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku na składki ubezpieczeniowe ( AC/OC ) samochodu Renault za okres od dnia 1 listopada 1999r. do 22 lutego 2000r., bowiem w tym okresie, co jest poza sporem, samochód ten nie był wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa uchylając decyzję organu I instancji prawidłowo uznała wydatek na zakup i montaż radia samochodowego wraz z głośnikami za koszt uzyskania przychodu; okoliczność, że samochód przestał służyć działalności gospodarczej nie zmienia faktu – jak stwierdza organ odwoławczy – że w momencie zakupu radia wydatek ten pozostawał w związku z przychodem.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dokonać oceny zastosowanej skali podatkowej ( art. 27 ust. 1 ustawy o pdf ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję (pkt. I uzasadnienia ). Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.