Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3329/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 887/17 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 887/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej z naruszeniem nw. przepisów proceduralnych:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") a co za tym idzie naruszenie także art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z naruszeniem norm rangi zasad ogólnych postępowania podatkowego, co godzi w konstytucyjną zasadę praworządności.

- art. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 124 O.p. poprzez błędne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wadliwe uzasadnienie decyzji w szczególności z pominięciem oceny, które dowody organ podatkowy przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia oraz które dowody organ podatkowy odrzucił;

- art.180, art. 187 §1, art.188, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie norm w zakresie prawidłowego postępowania dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia stronniczej i całkowicie niezgodnej z obiektywną oceną materiału dowodowego interpretacji dowodów.

- art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu stanowiska Skarżącego przedstawionego w trybie art. 200 O.p.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżącego zawartej w treści skargi do WSA oraz wszystkich zarzutów na zaskarżone decyzje organu II instancji ze szczególnym uwzględnieniem zarzuconych przez stronę naruszeń przepisów proceduralnych oraz argumentów przemawiających za uznaniem, iż zastosowana przez organ odwoławczy ocena dowodów oraz wykładnia przepisów prawa jest błędna.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzuca wyrokowi WSA naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie do będącego przedmiotem sprawy stanu faktycznego.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest uporządkowana i nie koresponduje z podniesionymi na jej wstępie zarzutami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega, przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Z kolei jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym przypadku należy wskazać konkretne przepisy postępowania, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Powyższe przepisy stwarzają ramy prawne do konstruowania skargi kasacyjnej w uporządkowany sposób, uwzględniający logiczne następstwo i powiązanie poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych.

3.3. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej przyjął specyficzną konwencję jej uzasadnienia polegającą na streszczeniu na ponad 20 stronach dotychczasowego przebiegu postępowania przed rozpatrzeniem skargi przez WSA w Warszawie, po czym na niespełna 3 stronach uzasadnił zarzuty pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji t.j. naruszenia art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art.191 O.p. poprzez błędną interpretację faktów wynikających z poszczególnych, zawartych w aktach sprawy dowodów z zeznań i wyjaśnień. Mimo zatem sformułowania w petitum skargi kasacyjnej szeregu zarzutów procesowych zdecydowana ich większość nie została w uzasadnieniu odniesiona do zaskarżonego wyroku lecz jedynie przywołana w opisie dotychczasowego przebiegu postępowania. Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej nie jest decyzja organu podatkowego lecz wyrok Sądu pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całości sprawy lecz jedynie zarzuty kierowane pod adresem skarżonego wyroku WSA.

Uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. CBOSA) powoduje, że pomimo wszystkich dostrzeżonych uchybień - wniesiony środek prawny podlegał rozpoznaniu. Mając zatem na względzie te wstępne uwagi, jako że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania - w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowość przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

3.4. Przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji była zgodność z prawem decyzji określającej A. M. i Skarżącemu P. M. zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 30.877.00 zł oraz wysokości straty z tytułu prowadzonej przez Skarżącego P. M. w 2010 r. pozarolniczej działalności gospodarczej pn. A. S.C. (50% udziałów) w wysokości 18.852.03 zł.

WSA w Warszawie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że kwoty uzyskane przez A. M. od E. Sp. z o.o. stanowią jej przychód z innych źródeł.

Skarżący zarzuca natomiast naruszenie art.120-122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. oraz art.2 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego oraz wewnętrznie sprzecznego materiału dowodowego, w oparciu o dowody wątpliwe oraz z pominięciem w uzasadnieniu decyzji jednoznacznej oceny materiału dowodowego ze wskazaniem, które okoliczności organ podatkowy uznał za udowodnione, które dowody organ podatkowy odrzucił, a ponadto z pominięciem wymogu uzyskania stanowiska Strony co do zebranego materiału dowodowego oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny zasadami ogólnymi postępowania podatkowego a także przywołanie błędnej podstawy prawnej oraz nieprawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia.

3.5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy dokonywane przez E. Sp. z o.o. wpłaty na rachunki bankowe A. M. stanowią jej przychód z innych źródeł. Bezspornym w sprawie natomiast jest fakt, iż na rachunki bankowe A. M. E. Sp. z o.o. dokonała sześciu wpłat w łącznej kwocie 25.620,00 zł, tytułem zapłaty za faktury nr: [...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Z przedłożonych przez E. Sp. z o.o. dokumentów wynika, że ww. spółka dokonała w 2010 r. zapłaty w łącznej wysokości 25.620,00 zł za wyżej opisane faktury VAT, które nie zostały zaewidencjonowane przez J. P. Ponadto z akt sprawy wynika, że rachunki bankowe na które dokonano zapłaty za ww. faktury należały do A. M., a współwłaścicielem jednego z rachunków bankowych był Skarżący (P. M.).

Podczas kontroli podatkowej u J. P. organ ustalił, że wykonywał usługi na rzecz E. Sp. z o.o. na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 01.04.2009 r. Przedmiotem ww. umowy było wykonywanie prac związanych z doradztwem w zakresie prowadzenia spółki, prowadzenie i rozliczanie dokumentacji kadrowo-płacowej oraz reprezentowanie spółki w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, jak również prowadzenie i przygotowywanie dokumentacji księgowej spółki, celem przekazania firmie zewnętrznej, obsługującej od strony księgowej E. Sp. z o.o. Ustalono, że część faktur dokumentujących świadczenie usług przez J. P. na rzecz E. Sp. z o.o. nie została przez niego wystawiona, jak również nie otrzymał kwot wynikających z tych dokumentów. Kontrolowany wyjaśnił, że upoważnił A. M. do wystawiania w Jego imieniu faktur VAT dokumentujących wykonywane na rzecz E. Sp. z o.o. usługi, a także odbioru wynagrodzenia. Podał, że A. M. nie była Jego pracownikiem ani też podwykonawcą. Z udzielonej przez E. Sp. z o.o. odpowiedzi wynika, że A. M. nie była zatrudniona w tym okresie także w ww. spółce. Potwierdziła to również sama A. M.

A. M. zeznała także, że nie świadczyła usług w imieniu J. P., ani nie posiadała żadnego upoważnienia od Niego, a prace wyszczególnione na fakturach zostały przez nią wykonane. Przyznała się do wystawienia w imieniu J. P. faktur VAT o nr: [...] z dnia 29.01.2010 r., [...] z dnia 26.02.2010 r., [...] z dnia 31.03.2010 r., [...] z dnia 30.04.2010 r., [...] z dnia 31.05.2010 r., [...] z dnia 31.12.2010 r., których nie przekazała w celu ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej firmy J. P. Oświadczyła ponadto, że J. P. nie zlecał jej jakichkolwiek czynności do wykonania na rzecz E. Sp. z o.o. Ponadto zeznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była płatnikiem podatku od towarów i usług, a uzyskane dochody z E. Sp. z o.o. wykazała w korekcie zeznania PIT-37 jako przychody z pozostałych źródeł.

3.6. W świetle powyższego niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, że wyjaśnienia wymaga kwestia czy A. M. działała jako podwykonawca firmy J. P., czy też A. M. działała zupełnie samodzielnie używając jedynie firmy J. P.

Za bezzasadne należy uznać wnioski Skarżącego odnośnie przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej potwierdzającej autentyczność podpisów złożonych na fakturach VAT oraz umowie z dnia 01.04.2009 r., bowiem okoliczność ta stwierdzona została wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z akt sprawy, A. M. przyznała się do wystawiania faktur bez porozumienia i upoważnienia J. P., a także potwierdziła złożenie podpisu na fakturach niezaewidencjonowanych przez firmę J. P. Jest to także zgodne z wyjaśnieniami J. P. oraz E. Sp. z o.o.

Skarżący bezzasadnie podnosi, że A. M. wykonywała czynności usługowe na rzecz ww. spółki jednakże ze względu na niedostatki postępowania dowodowego nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte czy otrzymane przez nią środki były zapłatą uzyskaną w sposób pośredni od J. P. czy też bezpośrednio od, a także czy całość otrzymanych kwot stanowiło ww. zapłatę czy też część pieniędzy nie została przekazana przez nią dalej do J. P. (jego małżonki) lub innych osób. Zebrany materiał dowody jednoznacznie wskazuje kierunek przepływu środków pieniężnych : z rachunku E. Sp. z o.o. na rachunek bankowy A. M.

Bezzasadny jest także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K., P. M. oraz małżonki J. P., na okoliczność otrzymywania przez ww. osoby środków pieniężnych od A. M., ponieważ bez znaczenia, dla ogólnej kwalifikacji otrzymanych kwot, jako dochodu, pozostaje dalsze przeznaczenie dokonanych zasileń rachunków bankowych A. M. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut bezzasadnego nieuwzględnienia wniosku Skarżącego w zakresie wezwania X. do złożenia wyjaśnień dotyczących obecności J. P. w pracy na przestrzeni 2009 r. a także jego udziału w ewentualnych delegacjach zagranicznych ponieważ przedmiotem oceny były zdarzenia z roku 2010.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 200 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. , ponieważ należy odróżnić to, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.) od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 O.p. zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania "a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań". Skarżący czynnie realizował swoje prawo do udziału w postępowaniu i został zapoznany z całokształtem materiału dowodowego w sprawie zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Wskazać bowiem należy, iż w dniu 28 lipca 2016 r., 5 sierpnia 2016 r., 24 października 2016 r. oraz 5 grudnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W konsekwencji, zapoznanie się przez pełnomocnika Skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym w terminie określonym w art. 200 O.p. nie jest okolicznością skutkującą przedłużeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum skargi kasacyjne, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09).

W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, którego skarga kasacyjna skutecznie nie zakwestionowała. Ponadto wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09).

3.8. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi także, że wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do całkowicie mylnego wniosku, iż pomimo że A. M. uzyskała przysporzenia pieniężne w związku z jej pracą (usługami) wykonywaną w spółce E. - a więc otrzymała zapłatę to jednak brak pisemnych umów z J. P. lub ww. usługobiorcą nie pozwala na przyporządkowanie uzyskanych przychodów jako przychodów ze źródeł nazwanych tj. pracy, działalności wykonywanej osobiście lub działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tej kwestii należy po pierwsze podkreślić, że stawiając ww. zarzut Skarżący sam nie wskazuje do jakiego źródła przychodów określonego w art.10 u.p.d.o.f. należało zakwalifikować uzyskane przez A. M. kwoty pieniężne i dlaczego. Po drugie, w sytuacji, gdy A. M. co prawda wykonywała określone czynności biurowe na rzecz E. Sp. z o. o., ale bez zlecenia Jej tych czynności przez usługobiorcę i posługując się danymi firmy J. P. trudno przyjąć, że otrzymane środki pieniężne z tego tytułu stanowią przychody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście lub działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie została dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji ocena całokształtu materiału dowodowego. Jest ona zgodna z art. 191 O.p. i uzasadnia zastosowanie prawa materialnego, również art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ponieważ ocenie podlegały wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami i uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Wspomniana ocena dowodów znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organy podatkowe wyjaśniły jakie dowody przeprowadziły (a jakie nie i – dlaczego) i opisały je, ale również wyjaśniły, którym dowodom dały wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy odniósł się do dowodów (i wniosków dowodowych) wskazywanych przez stronę oraz argumentacji Skarżącego prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że A. M. uzyskała określone przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanych od E. Sp. z o.o. kwot pieniężnych, które należało zaliczyć do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. co czyni niezasadnym także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

4. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.