Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2074/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 139/09 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – na rzecz dor. pod. J. P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 139/09 oddalił skargę M. H. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 22 sierpnia 2007 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji błędne ustalił stan faktyczny sprawy, ponieważ do wydatków zaliczył stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, bez uprzedniego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy wszystkie wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miały charakter pieniężny, jak też nie ustalił, w jakiej wysokości Skarżący ponosił wydatki na utrzymanie. Skarżący zarzucił także pominięcie jako dowodu w postępowaniu okoliczności związanych z uzyskaniem przez niego dochodów z pracy zawodowej w latach 1975-90 oraz dochodów z pracy w zakładzie wulkanizacyjnym ojca.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. we wskazanej na wstępie decyzji stwierdził, iż wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania świadków w przedmiocie pochodzenia oszczędności w wysokości 110.000 zł były niewiarygodne. Wymieniona kwota nie mogła pochodzić - tak jak wskazywał Skarżący - z wynagrodzenia za pracę w latach 1975-96 oraz pieniędzy otrzymywanych od ojca w zamian za pomoc w zakładzie wulkanizacyjnym. Organ odwoławczy zauważył, że wynagrodzenie za pracę Skarżącego stanowiło jedynie około 50% średniego wynagrodzenia, a ponadto było częściowo zajęte z tytułu egzekucji świadczeń alimentacyjnych, wobec tego było zbyt niskie, aby możliwe było poczynienie tak znacznych oszczędności. Świadkom odmówił natomiast wiarygodności z uwagi na łączące ich ze Skarżącym więzi rodzinne. Ponadto świadkowie ci nie byli w stanie przedstawić szczegółów dotyczących przekazywania pieniędzy przez ojca Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na dwie inne okoliczności przemawiające za tym, że Skarżący nie posiadał spornej kwoty przed 2003 r. - zakupienie w 1995 r. mieszkania za niewielką cenę 5000 zł, płatną w ratach (przy tak niskiej cenie w porównaniu do deklarowanych oszczędności niezrozumiałym było rozkładanie zapłaty na raty); nieulokowanie oszczędności na rachunku bankowym i przechowywanie ich w domu.

Drugim elementem sporu było zaliczenie przez organ pierwszej instancji straty poniesionej przez Skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wykazana w zeznaniu podatkowym za 2003 r. strata z działalności gospodarczej nie została potraktowana jako tożsama ze stratą kasową. Ponadto w celu ustalenia faktycznie poniesionej straty organ podatkowy pomniejszył koszty uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne wynikające z ewidencji środków trwałych. Skarżący został także wezwany do złożenia wyjaśnień, które z wydatków zaliczonych w księgach do kosztów uzyskania przychodów nie zostały poniesione oraz czy w złożonych zeznaniach podatkowych Skarżący wykazał wszystkie osiągane przychody. Pełnomocnik Skarżącego odpowiedział, że wszystkie wydatki zostały poniesione zgodnie z zapisami ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 2 lutego 2005 r. w obecności Skarżącego zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2001-2003. Po przeprowadzeniu analizy zapisów w księgach w porównaniu z dokumentami źródłowymi nie stwierdzono, by w księgach podatkowych zostały zaniżone przychody, bądź też koszty ich uzyskania.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodow przy braku podstawy do jego ustalenia wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie podstępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza w kwestii wynagrodzeń ze stosunku pracy, dochodów z pracy w zakładzie wulkanizacyjnym oraz oszczędności dewizowych w bankach.

Sąd pierwszej instancji oddalił powyższą skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zarysował konstrukcję podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, unormowaną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Następnie przedstawił strukturę wydatków Skarżącego w 2003 r. oceniając, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały poczynione zgodnie z przepisami normującymi postępowanie dowodowe. Przede wszystkim wydatki Skarżącego obliczone zostały w oparciu o dokumenty, których wiarygodności Skarżący nie podważał, jego oświadczenia oraz zeznania świadka.

Odnosząc się do zaliczenia do wydatków straty poniesionej w prowadzonej działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioski organów podatkowych zostały wywiedzione z kompletnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami logiki. Organy podatkowe uwzględniły, że ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty nie muszą mieć charakteru wydatków pieniężnych, w związku z czym kwotę kosztów wykazaną w księdze pomniejszyły o ujęte w niej odpisy amortyzacyjne. Sprawdzono także prawidłowość i kompletność zapisów księgi w zakresie przychodów i kosztów z dokumentami źródłowymi, co nie doprowadziło do stwierdzenia rozbieżności oraz wezwano Skarżącego do wyjaśnienia, czy wszystkie wykazane koszty zostały faktycznie poniesione, co Skarżący potwierdził. Tak więc, uzasadnione jest stwierdzenie organów podatkowych, iż analiza księgi przychodów i rozchodów w konfrontacji z dokumentami źródłowymi i wyjaśnieniami Skarżącego wykazuje, iż działalność gospodarcza przyniosła mu środki pieniężne w kwocie 17.236,71 zł mniejsze od kwoty środków pieniężnych w związku z tą działalnością wydatkowanych. Wobec tego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skoro kwota ta nie mogła być pokryta środkami pieniężnymi uzyskanymi z tej działalności, to musiała zostać pokryta środkami uzyskanymi z innego źródła.

Według Sądu, dla powyższej oceny nie ma znaczenia, iż w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodów odrębne od wymienionych w jego pkt 9 innych źródeł, do których zalicza się źródła nieujawnione. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe nie badają działalności gospodarczej jako źródła przychodu, nie weryfikują też prawidłowości rozliczenia podatkowego z tytułu tej działalności (w tym wysokości straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f.), obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował. W ramach tych ustaleń powinny również wyjaśnić, czy na prowadzenie działalności gospodarczej podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Tak też, jak wskazano wyżej, uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wysokości i źródeł dochodów, którymi Skarżący mógł sfinansować poniesione wydatki, wskazując na świadczenie emerytalno-rentowe, spłatę pożyczki, sprzedaż samochodu. Podobnie jak organy podatkowe uznał, że Skarżący nie miał możliwości zgromadzenia 110.000 zł oszczędności z wynagrodzenia za pracę w latach 1975-90 i pomocy w zakładzie wulkanizacyjnym w latach 1971-96. Ocenił przy tym, że ustalenia te zostały poczynione z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał zarzut pominięcia dowodu z zeznań świadków, w przedmiocie otrzymania przez Skarżącego od ojca środków pieniężnych w zamian za pomoc w zakładzie wulkanizacyjnym, za nietrafny. Jak zauważył, świadkowie nie widzieli momentu przekazywania pieniędzy, wyrazili w tym zakresie jedynie swoje przypuszczenia, natomiast jedyną niepodważalną okolicznością potwierdzoną przez ich zeznania było udzielanie przez Skarżącego pomocy w zakładzie jego ojca.

Sąd pierwszej instancji podzielił wątpliwości organów podatkowych dotyczące powodów, ze względu na które Skarżący nie przechowywał przedmiotowych oszczędności na rachunkach bankowych. Zwłaszcza, że przez cały czas Skarżący korzystał z usług bankowych i posiadał lokaty.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyniku błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, poprzez zakwalifikowanie poniesionej przez Skarżącego straty w prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. do poniesionych wydatków stanowiących o wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Ponadto w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez orzeczenie w wyroku oddalenia skargi, a niedostrzeżenie przez ten Sąd, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji naruszyły art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnej oceny materiału dowodowego w kwestii, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. przez Skarżącego były także posiadane w gotówce oszczędności w kwocie 110.000 zł zgromadzone przed poniesieniem wydatków w 2003 r., a stanowiące przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania w postaci wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy w latach 1975-1990 oraz świadczeń finansowych otrzymywanych od ojca w zamian za pomoc w prowadzeniu zakładu wulkanizacyjnego w latach 1971-1996.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że błędnie zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. regulujący opodatkowanie wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania do straty gospodarczej. W ocenie Skarżącego, są to dwa różne pojęcia, odrębnie uregulowane. Strata jest pojęciem prawno-podatkowym, odrębną konstrukcją związaną z pozarolniczą działalnością gospodarczą, uregulowaną w art. 9, art. 9a ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9. Nie stanowi również "innego źródła przychodów", o którym jest mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wykładnia art. 20 ust. 3 u.d.p.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do błędnego wniosku, że strata gospodarcza może stanowić przedmiot opodatkowania. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis, gdyż źródłem potencjalnego zobowiązania nie mogą być każde wydatki, a tylko takie, które nieznajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Ponadto strata nie musi wiązać się rzeczywiście poniesionym wydatkiem; może mieć charakter bilansowy, księgowy, ewidencyjny i dotyczyć należności, których rozliczenie nastąpi dopiero w przyszłym roku podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 576/2008 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1216/2008.

Nie zgodził się także z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji w przedmiocie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. W przekonaniu Skarżącego, organy podatkowe błędnie oceniły materiał dowodowy dotyczący możliwości zgromadzenia 110.000 zł oszczędności z wynagrodzeń za pracę i kwot przekazywanych przez ojca Skarżącego - odmówiły przy tym wiarygodności wszystkim dowodom wskazanym przez Skarżącego - czym naruszyły art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Oceny materiału dowodowego dokonały w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący w ciągu 30 lat pracy bezwzględnie mógł zgromadzić chociaż część tych środków. Skarżący podniósł, że jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć tę okoliczność, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Kluczowe znaczenie dla kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych ma zatem poprawne, tj. zgodne z wymogami płynącymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a., sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w formułowaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Art. 174 P.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 176 P.p.s.a. wymaga zaś, aby skarga kasacyjna zawierała, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przy tak zakreślonych granicach kontroli Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 27 ust. 1 tejże ustawy, w wyniku błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Odnosząc się tak sformułowanego zarzutu podkreślić należy, iż zacytowany już art. 174 pkt 1 P.p.s.a wskazuje na dwie samodzielne i odrębne formy (postaci), w jakich może dojść do naruszenia prawa materialnego, tj. błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, dlatego też nie można ich ze sobą utożsamiać.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, stosownie do powyższego przepisu, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega, przytaczając stosowne zarzuty odnoszące się do tego naruszenia oraz ich uzasadnienie.

W rozpoznawanej sprawie wskazano na obie te formy naruszenia prawa materialnego, przy czym jak można wnosić z obszernego - aczkolwiek nie zawierającego precyzyjnego rozdzielenia argumentacji odnoszącej się do każdej z obu tych form naruszenia prawa materialnego - uzasadnienia skargi kasacyjnej, według jej autora, niewłaściwe zastosowanie kluczowego w sprawie przepisu, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było konsekwencją błędnego jego rozumienia przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji.

Skarżący na wstępie tego uzasadnienia precyzuje bowiem, że istota wskazywanego naruszenia prawa polega na błędnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. w kontekście art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe właściwie zastosowały w/w przepisy do straty poniesionej przez podatnika w 2003 r., wykazanej w zeznaniu rocznym. W dalszych wywodach skargi kasacyjnej Skarżący uzasadniając swoje stanowisko podnosi, iż strata jest zdefiniowanym pojęciem prawno-podatkowym jako odrębna kategoria związana z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zwraca uwagę, iż nie zachodzi żaden bezpośredni związek pomiędzy stratą a wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż podatnik może zanotować stratę w działalności w danym roku podatkowym, chociaż nie musi wiązać się to z rzeczowym wydatkiem finansowym. Na poparcie tego poglądu powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Nie kwestionując zasadności zawartych w skardze kasacyjnej rozważań co do istoty instytucji prawno-podatkowej oraz rachunkowej, jaką jest strata w działalności gospodarczej podatnika, stwierdzić jednak należy, iż formułowane w powyższym zakresie wobec Sądu pierwszej instancji zarzuty, zupełnie abstrahują od zaakceptowanego przez ten Sąd jako prawidłowe, rzeczywistego stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w wydanych przez nie decyzjach, odnośnie relacji, jakie zachodzą pomiędzy wynikiem działalności gospodarczej podatnika, a ustaleniami i wyliczeniami poczynionymi w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przyjęte w ramach tego postępowania przez organy podatkowe wartości (kwoty) nie wynikały z automatycznego wliczenia wykazanej przez Skarżącego straty z działalności gospodarczej do przypisanych mu w 2003 r. wydatków, lecz oparte były na poczynionych przez te organy ustaleniach faktycznych, których celem było wykazanie wielkości rzeczywiście ponoszonych przez niego wydatków, dla których to ustaleń faktycznych wykazana przez Skarżącego wysokość straty była jedynie punktem wyjścia.

I tak, organy podatkowe, co przyznaje w skardze kasacyjnej Skarżący i czego nie kwestionował także w postępowaniu podatkowym, mając na uwadze, iż ujawnione w księgach podatkowych koszty nie muszą mieć charakteru wydatków pieniężnych, uwzględniły tę okoliczność poprzez pomniejszenie wykazanych w przez Skarżącego kosztów o dokonane odpisy amortyzacyjne wynikające z ewidencji środków trwałych.

W aktach sprawy znajduje się podatkowa księga przychodów i rozchodów dokumentująca działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego w 2003 r. Wykazane w niej zostały, z podaniem dat dziennych, wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące zarówno dokonywanych w ramach tej działalności wydatków, jak i uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów.

Jak podano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, przeprowadzone w dniu 2 lutego 2005 r. w obecności Skarżącego czynności sprawdzające w zakresie prowadzonych przez niego podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2000-2003, polegające na analizie zapisów księgowych w zestawieniu z dokumentami źródłowymi - nie wykazały nieprawidłowości.

Ponadto Skarżący był wzywany do określenia, które wydatki zaliczone przez niego w ciężar uzyskania przychodów nie zostały poniesione oraz czy wykazał on wszystkie osiągnięte przychody, na co pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 12 grudnia 2007 r. (karta nr 393, tom I akt podatkowych) oświadczył m.in., iż Skarżący w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2001-2003 wykazał wszystkie osiągnięte przychody, które zostały zaewidencjonowane w rzetelnie prowadzonych księgach podatkowych oraz w księgach tych zostały zaksięgowane w koszty uzyskania przychodów wszystkie wydatki, które zostały poniesione w poszczególnych latach.

Skarżący w skardze kasacyjnej poprzestał jedynie na nie nawiązujących do konkretnych realiów i stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy ogólnych rozważaniach dotyczących różnych uwarunkowań (czynników finansowo-ekonomicznych) składających się na stratę w działalności gospodarczej, natomiast zarzucając Sądowi pierwszej instancji brak analiz tychże czynników, w ogóle nie odniósł się do tych podejmowanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych przez niego w 2003 r. i uzyskanych w tymże roku rzeczywistych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, nie sformułował też w skardze kasacyjnej jakichkolwiek zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, które to zarzuty mogłyby podważyć prawidłowość dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie wniosków (podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły jedynie zupełnie innej kwestii, tj. zgromadzonych przed 2003 r. przez Skarżącego oszczędności).

Przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie sposób działania w pełni odpowiadał też wskazaniom wynikającym ze wspomnianych już wyżej, powołanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej na poparcie jego twierdzeń, wyroków sądów administracyjnych. W wyrokach tych nie kwestionowano bowiem co do zasady, możliwości uwzględnienia w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyników finansowych prowadzonej w danym roku działalności gospodarczej w postaci czy to nadwyżki wydatków na przychodami, czy też sytuacji odwrotnej, lecz jedynie podkreślano, iż błędem metodologicznym popełnionym przez organy podatkowe było uwzględnienie straty w działalności gospodarczej po stronie wydatków, w sytuacji gdy stosownie do określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposobu ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organy te powinny były rozliczając źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych - rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1216/08).

Nie jest więc też tak, jak argumentuje w skardze kasacyjnej Skarżący, powołując się na normatywne rozróżnienie źródeł przychodów, tj. z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz obejmujące przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - inne źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9), iż rezultat działalności gospodarczej nie może być uwzględniany w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skądinąd prowadzone w tym zakresie w skardze kasacyjnej dalsze wywody odnoszące się do niemożności weryfikacji, kontroli i ewentualnego podważania i zmiany wykazywanego przez podatnika rozliczenia z tytułu działalności gospodarczej, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, również nie biorą pod uwagą stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w której organy podatkowe w żadnym zakresie nie kwestionowały prawidłowości dokonanego przez Skarżącego w tym zakresie w trybie samoobliczenia rozliczenia podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Bezpodstawne, bo nie znajdujące odzwierciedlenia w realiach rozpoznawanej sprawy, są też wielokrotnie powtarzane w skardze kasacyjnej twierdzenia zmierzające do wykazania, iż organy podatkowe "opodatkowały stratę" bezzasadnie utożsamiając poniesioną przez Skarżącego stratę w działalności gospodarczej z przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, mając na uwadze treść tego przepisu, badały jakie wydatki (faktyczne) poniósł Skarżący w analizowanym 2003 r. i jakie mienie zgromadził, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatków. Nie ma przy tym normatywnych podstaw, aby z badania tego wyłączyć wydatki i przychody realizowane w ramach działalności gospodarczej.

Skoro więc na podstawie przeprowadzonych analiz ustalono, iż działalność gospodarcza w 2003 r. przyniosła Skarżącemu środki pieniężne w kwocie niższej niż faktycznie wydatkowane w ramach tej działalności kwoty, to jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zasadny był wyciągnięty przez organy podatkowe na tej podstawie wniosek, iż różnica ta musiała być sfinansowana przez Skarżącego z innych źródeł.

Gdyby zaś sytuacja była odwrotna, tj. faktyczne przychody realizowane w ramach działalności gospodarczej przewyższały rzeczywiste wydatki, to oczywiście organy podatkowe powinny uwzględnić tę różnicę jako przychód z opodatkowanych źródeł.

Mając na uwadze powyższe, bezzasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.

Bezzasadne są także sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia Skarżącego w powyższym zakresie dotyczą niezasadnego, w jego ocenie, przyjęcia przez organy podatkowe, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych przez niego w 2003 r. nie mogły być posiadane oszczędności w kwocie 110.000 zł, pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy w latach 1975-1990 oraz świadczeń finansowych otrzymywanych od ojca w zamian za pomoc w zakładzie wulkanizacyjnym.

Przedstawione w powyższym zakresie twierdzenia skargi kasacyjnej są ogólnikowe, opierają się jedynie na prostej negacji stanowiska organów podatkowych i Sądu i nie zawierają rzeczowych argumentów, które wskazywałyby, iż zebranie i rozpatrzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego nastąpiło z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wyciągnięte na podstawie tego materiału przez te organy wnioski uchybiały, wynikającej z art. 191 tej ustawy, zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Nie jest przy tym zrozumiałe traktowane jako zarzut wobec Sądu pierwszej instancji przeciwstawienie przez Skarżącego badania legalności decyzji, dokonywanej przez Sąd ocenie prawidłowości postępowania organów podatkowych, wyrażające się w twierdzeniu, iż Sąd badając zgodność decyzji z prawem nie może się ograniczyć wyłącznie do zbadania legalności postępowania organów podatkowych w tym zakresie, lecz przeciwnie winien dokonywać wnikliwej oceny zasadniczej kwestii, czyli czy organy podatkowe właściwie oceniły cały materiał podatkowy.

Podobnie jak nie jest zrozumiałe zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie zweryfikował należycie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem argumenty tego Sądu odnoszą się wyłącznie do postępowania organów podatkowych w powyższej kwestii, a nie do prawidłowości dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nawiązując do ustaleń i wniosków poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, przedstawił powody i je uzasadnił, na podstawie których uznał, iż stanowisko tych organów w powyższej kwestii, tj. braku możliwości sfinansowania przez Skarżącego wydatków w 2003 r. z posiadanych i przechowywanych w domu oszczędności, pochodzących ze wskazywanych przez niego źródeł, jest prawidłowe i zostało sformułowane na podstawie nie uchybiającego przepisom Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 250 tej ustawy przyznał od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.