Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 860/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 472/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i umorzenia postępowania podatkowego za październik 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 472/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i umorzenia postępowania podatkowego za październik 2006 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie określenia M. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości 12 951 zł oraz w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na bezsporną okoliczność, że podatniczka sprzedała w sierpniu 2005 r. i w październiku 2006 r. sześć działek gruntu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w S.. Sprzedane działki podatniczka nabywała jako rolne w latach 2003 - 2005. Te działki były nabywane i sprzedawane przez małżonków W. / M. i W. / jako przedmiot ich wspólności majątkowej. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania dostawy niezabudowanych działek budowlanych, że wartość sprzedaży przypadająca małżonkowi odpowiada połowie wartości sprzedaży przypadającej małżonkom. Cała cena sprzedaży to 143 640 zł.

Podatniczka podała, że nabywała działki z przeznaczeniem na cele ogrodnicze oraz jako lokata kapitału.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Organ ocenił, że podatniczka nabyła wskazane działki w celach handlowych. Częstotliwość sprzedaży, zamiar ich sprzedaży towarzyszący nabyciu wskazują, że podatniczka w sierpniu 2005 r. dokonała dostawy towary, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Te działania podatniczki pozostają w granicach działalności gospodarczej handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Jak wskazał sąd I instancji, odwołując się do rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy I FPS 3/07, okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Jak wskazał następnie Sąd, w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego, nabytego na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, sprzedaż taka nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania dokonującego jej podmiotu za podatnika VAT.

W ocenie Sądu, w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

W świetle powyższego, jak wywodzi Sąd, uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FPS 3/07.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie poza sporem pozostawały okoliczności / data, przedmiot, strony / nabycia i sprzedaży działek gruntu przez podatniczkę. Te okoliczności wynikały z aktów notarialnych. Nie było sporu, że kiedy podatniczka nabywała działki nr 103/2 / 14 stycznia 2003 r. /, nr 103/4 / 30 grudnia 2003 r. /, to zgodnie z ewidencją gruntów były to użytki rolne. Bezsporna była też okoliczność, że w datach nabycia plan zagospodarowania przestrzennego stanowił o przeznaczeniu tych działek pod budownictwo wielomieszkaniowe z drogami, usługami podstawowymi.

Przeznaczenie działek 103/2, 103/4 określone w planie zagospodarowania przestrzennego na dzień ich nabycia przez podatniczkę nie uległo zmianie po nabyciu. Potwierdziła to przeznaczenie / pod budownictwo wielomieszkaniowe / decyzja z 24 lutego 2006 r. o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestora pod realizację budownictwa wielorodzinnego.

Z aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z 20 grudnia 2001 r. wprost wynika, że małżonkowie Wolińscy nabyli lokal mieszkalny w budynku wielomieszkaniowym przy ul. B. od spółki M.; że ten budynek spółka M. wybudowała na podstawie pozwoleń na budowę z 11 października 2000 r. i 30 marca 2001 r.

W tych okolicznościach faktycznych, zdaniem Sądu, ma rację organ podatkowy, kiedy wyraża stanowisko, że Podatniczka nabywała działki 103/2 i 103/4 z zamiarem odsprzedaży, w ramach działalności gospodarczej handlowca.

Z dokumentów znanych podatniczce / treść aktów notarialnych, których był stroną, dostępny plan zagospodarowania przestrzennego / wprost wynika, że Skarżąca, kiedy nabywała działki 103/2, 103/4, to posiadała pełną wiedzę o przeznaczeniu tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego pod wielomieszkaniowe budownictwo. Przeznaczenie tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo wielomieszkaniowe w chwili nabycia w sposób oczywisty i jednoznaczny wykluczało rzeczywisty zamiar nabycia tych działek na cele prywatne podatniczki / do majątku prywatnego, na własne potrzeby /. Co więcej, w dacie nabywania działek 103/2 i 103/4 już trwała realizacja osiedla mieszkaniowego w rejonie tych działek, czego dowodzi akt notarialny nabycia lokalu mieszkalnego przez Skarżącą w tym rejonie w 2001 r. od spółki M..

Wiedza podatniczki, kiedy nabywała działki 103/2, 103/4, o przeznaczeniu tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo wielomieszkaniowe, wiedza o trwającej już realizacji osiedla mieszkaniowego w tym rejonie, w konsekwencji świadomość niemożności przeznaczenia nabywanych działek na jego cele prywatne, osobiste, to okoliczności, które stanowczo dowodzą, zdaniem Sądu, że nabyciu wskazanych działek towarzyszył wyłącznie zamiar ich odsprzedaży. Nabycia te stanowiły element jego działalności handlowej w obrocie gospodarczym. Dodatkowo trwająca już inwestycja budowlana osiedla mieszkaniowego w tym rejonie czyniła realną szybką perspektywę odsprzedaży inwestorowi nabywanych działek, minimalizowała ryzyko tej działalności handlowej, gwarantowała jej zyskowność.

Dlatego – w ocenie Sądu – sprzedaż działek 103/2, 103/4 spółce M. w sierpniu 2005 r. była dostawą towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Skarżąca dokonała dostawy jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Pismem z dnia 25 marca 2009 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w sytuacji sprzedaży w tym miesiącu dwóch działek nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

2. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona między innymi wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony żaden z warunków opodatkowania (zamiaru i częstotliwości), ponieważ zakupywane działki w momencie ich nabycia nie były kupowane z zamiarem ich dalszej sprzedaży, a ich ilość nie może świadczyć, że były one kupowane i sprzedawane w sposób częstotliwy. Z kolei fakt przeznaczenia sprzedawanych działek, jako przeznaczonych pod zabudowę tych okoliczności nie może potwierdzić.

Strona wskazała, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym sprzedaż przez osobę fizyczną kilku (lub więcej) działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli stanowią one majątek osobisty tej osoby, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co w niniejszej sprawie bezsprzecznie ma miejsce.

Strona podkreśliła ponadto, że zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy strona nie dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek o budowlanym przeznaczeniu, o czym mogłaby świadczyć uchwała Miejskiej Rady Narodowej w L. z dnia 30 października 1989r., a jedynie dokonywano sprzedaży działek rolnych. Niezbitym tego dowodem jest akt notarialny ich sprzedaży z dnia 18.08.2005r., gdzie przedmiotem sprzedaży są działki gruntu ornego, a Agencja Nieruchomości Rolnych postanowiła nie skorzystać z przysługującego jej prawa pierwokupu.

Strona podniosła również, że prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie ustalenia zamiaru sprzedaży działek w momencie ich zakupu.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ppsa).

W rozpatrywanej sprawie autorzy skargi kasacyjnej oparli zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować trzeba, że sformułowane one zostały jako: " ... naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik strony wyraził pogląd, że strona nie dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek o budowlanym przeznaczeniu (...), a jedynie dokonywano sprzedaży działek rolnych. Niezbitym tego dowodem jest – w ocenie autora skargi kasacyjnej – akt notarialny ich sprzedaży z dnia 18.08.2005 r., gdzie przedmiotem sprzedaży są działki gruntu ornego, a Agencja Nieruchomości Rolnych postanowiła nieskorzy stać z przysługującego jej prawa pierwokupu. Pełnomocnik strony stwierdził też, że o uznaniu tych działek za budowlane nie może też również świadczyć ich "odrolnienie" dokonane przez nabywcę, ale już po ich zakupie.

Powyższą argumentację należy uznać za chybioną. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że przedmiotem dostawy były działki budowlane, bo to przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczało charakter nieruchomości gruntowej. W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zawierającym definicję pojęcia "towarów" w rozumieniu tej ustawy, użyte jest między innymi określenie "grunty", jako wchodzące w skład tego pojęcia. Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest nie o gruntach lecz o terenach. Tym ostatnim pojęciem posługuje się ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przepisach tej ustawy mowa jest także o przeznaczeniu terenów na różne cele w tym także na cele zabudowy. Jak wynika z art. 1 pkt 2 tej ustawy, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie terenu do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Następuje to przede wszystkim w formie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. W planie takim określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 15 ust. 2 pkt 1). Powyższe stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 6.03.2008 r. sygn. akt I FSK 436/07, z dnia 22.07. 2008 r. sygn. akt I FSK 830 - 833/07, I FSK 868/07, z dnia 5.11.2009 r. sygn. akt I FSK 956/8) jak też akceptowane jest w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Wydawnictwo Unimex, A. Bartosiewicz i R. Kubacki VAT 2009, Dom Wydawniczy ABC, T. Michalik VAT Komentarz Rok 2009).

Powracając do uzasadnienia omawianych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy odnotować, że zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej (poza werbalnym stwierdzeniem, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz , że nie dokonano oceny całego materiału dowodowego) nie zostały co do zasady w ogóle uzasadnione. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzuty te pozbawione są uzasadnionych podstaw.

Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, które określają ogólne reguły prowadzenia postępowania dowodowego. Takiego naruszenia nie stwierdził również Sąd I instancji dokonując szczegółowej analizy przeprowadzonego przez organ postępowania i wniosków z niego wyciągniętych. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty procesowe były chybione i w żaden sposób skutecznie nie zakwestionowano ustalonego w sprawie stanu faktycznego z którego wynikało, że skarżący podatnik nabywał działki 103/2 i 103/4 z zamiarem odprzedaży w ramach działalności gospodarczej handlowca.

Skoro zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Przystępując w tych okolicznościach do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej sformułował ten zarzut jako: " ... niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( ... ) poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w sytuacji sprzedaży w tym miesiącu dwóch działek nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W kontekście tak sformułowanego zarzutu w należy przede wszystkim odnotować, że art. 120 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, lecz przepisem proceduralnym. Po drugie, wyjaśnić należy, że zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego wyraża się w tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca stanu faktycznego sprawy skutecznie nie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.