Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 635/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 i 5, art. 102 ust. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi C. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez C. Sp. z o.o. w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka"), jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 45.493 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. nr identyfikacyjny VIN [...], pojemność silnika 4.367cm3, rok produkcji 2012.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach [...],[...],[...] października, [...],[...],[...] listopada oraz [...]-[...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC przeprowadził w skarżącej (wówczas D. Sp. z o.o.) kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa w zakresie podatku akcyzowego od samochodów klasyfikowanych do pozycji HS 8705, HS 8704 i HS 8703 w okresie od dnia [...] stycznia 2012 r. do dnia [...] grudnia 2013 r.

W trakcie kontroli stwierdzono m.in. że spółka nabyła w państwie członkowskim pojazd marki L. o numerze nadwozia [...], lecz nie posiadała faktury zakupu. Pojazd ten został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w N. w dniu [...] maja 2012 r.

W dniu [...] czerwca 2012 r. (już po zakupie), skarżąca dokonała w N. ponownej rejestracji pojazdu, co potwierdził zapis tymczasowego [...] dowodu rejestracyjnego. Dotychczasowy dowód rejestracyjny pojazdu został skasowany i wydany (pole "Uwagi" dokumentu [...]), a pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z przeznaczeniem do przewozu towarów do 3,5 tony i z dwoma miejscami siedzącymi (pole "[...]" dokumentu [...]). Za fotelem kierowcy i pasażera z przodu zamontowano ściankę działową co spowodowało niezdatność do użytku mocowań pasów bezpieczeństwa do tylnych zdemontowanych foteli (pole "22" dokumentu [...]).

W tym samym dniu pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne na terenie Polski zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd marki L. jako samochód ciężarowy (wielozadaniowy) z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu [...] czerwca 2012 r. spółka zbyła ww. samochód na rzecz L. (faktura VAT nr [...] na kwotę 398.643,00 zł brutto). W dniu [...] lipca 2012 r. samochód został zarejestrowany jako "ciężarowy" dwumiejscowy. Następnie, według oświadczenia N. Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2012 r., dokonano zmian konstrukcyjnych w pojeździe, które spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu "ciężarowego" na samochód "osobowy". W tym samym dniu samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, podczas którego (w zaświadczeniu nr [...]), uprawniony diagnosta stwierdził, iż jest to samochód osobowy (kombi) z pięcioma miejscami siedzącymi.

W dniu [...] lipca 2012 r. ponownie zmieniono rodzaj pojazdu. Tym razem z osobowego na specjalny, tj. bankowóz typu C. Według faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. przedmiotowy pojazd (już jako samochód specjalny) został sprzedany na rzecz O. S.A. W dniu [...] lipca 2012 r. zarejestrowano go jako samochód specjalny (bankowóz) z pięcioma miejscami siedzącymi.

Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu skarżąca nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonała zapłaty akcyzy. W związku z tym Naczelnik UC wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L.

Następnie decyzją z dnia [...] maja 2016 r. o ww. numerze Naczelnik UC określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 45.493,00 zł brutto z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor IC, decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. o ww. numerze, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd, był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", a w konsekwencji czy dokonana przez spółkę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przywołany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L nr. 256 str.1).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. Tym samym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Za datę powstania obowiązku podatkowego (nabycia wewnątrzwspólnotowego) w niniejszej sprawie Dyrektor IC uznał dzień, w którym samochód bezsprzecznie znajdował się na terenie kraju, tj. dzień pierwszego badania technicznego, które miało miejsce [...] czerwca 2012 r.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy podał, iż sporny pojazd "był wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi. Samochód posiadał 5 drzwi (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej) oraz 5 miejsc siedzących wliczając miejsce kierowcy. Samochód posiadał pełne przeszklenie części bocznych i tylnej oraz miał w procesie produkcji zamontowany przedni i drugi rząd siedzeń wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Model R. był produkowany tylko w wersji osobowej terenowej...".

W dniu [...] maja 2012 r. pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N. jako samochód nowy i zdaniem Dyrektora IC zarejestrowano go jako samochód osobowy. Wskazywać ma na to fakt, że w dniu [...] czerwca 2012 r. pojazd przerejestrowano w N. (zarejestrowano ponownie) jako "pojazd przeznaczony do transportu towarów do 3,5 t samochód ciężarowy" z dwoma miejscami siedzącymi uzyskując znajdujące się w aktach sprawy tymczasowy dowód rejestracyjny [...] i kartę pojazdu [...] wystawione już na skarżącą. Ponowna rejestracja nastąpiła a więc już po zakupie pojazdu przez spółkę oraz na skutek dokonania w nim zmian opisanych w polu 22 [...]. Podano tam, że przebudowa nastąpiła poprzez "demontaż tylnej kanapy separacja za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, mocowania foteli i pasów niezdatne do użytku". W polu "[...]" (miejsca siedzące) wpisano 2, co oznacza, iż w dniu jego ponownej rejestracji w N., pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Ponadto w polu "25" [...] wskazano, że poprzednia karta pojazdu/dowód rejestracyjny ([...]) został skasowany i wydany. Oznacza to, że przed ponowną rejestracją przedmiotowego samochodu w N. ale już po jego zakupie przez skarżącą, dokonano zmian w jego wyposażeniu, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na "pojazd przeznaczony do transportu towarów do 3,5 t. samochód ciężarowy" (pole 5 [...]). Organ II instancji zaznaczył przy tym, że europejska homologacja typu nr e11*98/14*0185*12 nie uległa zmianie, co także odnotowano w [...] dokumentach rejestracyjnych (pole "[...]" [...] i pole "[...]" [...]). Tym samym w dniu pierwszej rejestracji w N. sporny pojazd w zakresie swojego musiał być w stanie takim, jak w dniu zakończenia procesu produkcji. Dopiero w dniu [...] czerwca 2012 r. (już po zakupie pojazdu) dokonano jego przebudowy, co skutkowało zmianą niektórych parametrów użytkowych i kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy, lecz nie zmieliło jego zasadniczego przeznaczenie, tj. do przewozu osób.

Organ II instancji uważa, że żadne dowody nie potwierdzają jakichkolwiek innych zmian w substancji pojazdu (w ogólnym wyglądnie i ogóle cech). W przeciwnym przypadku, tj. gdyby przebudowa samochodu w N., powodowała zmianę jego konstrukcji (zmianę typu), koniecznym by było uzyskanie nowej homologacji typu (vide Rozdział V dyrektywy 2007/46AVE oraz art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). A ponadto zmiany wskazane w ww. dokumentach zostały wprowadzone już po zakupie pojazdu, czego spółka nie kwestionuje.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w tym samym dniu ([...] czerwca 2012 r.) pojazd przeszedł na terenie kraju pierwsze badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie nr [...] z załącznikiem, tzw. dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w którym przedmiotowy samochód występuje jako samochód ciężarowy (wielozadaniowy) z liczbą miejsc do siedzenia - 2.

W dniu [...] czerwca 2012 r. skarżąca zbyła ww. samochód na rzecz J.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L., który w dniu [...] lipca 2012 r. zarejestrował pojazd w kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 2. Po tygodniu, jak wynika z oświadczenia N. Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2012 r., dokonano zmian konstrukcyjnych w pojeździe, które spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu "ciężarowego" na samochód "osobowy". W tym samym dniu samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, podczas którego (w zaświadczeniu nr [...]), uprawniony diagnosta stwierdził samochód osobowy (kombi) z liczbą miejsc siedzących - 5. W załączniku do ww. zaświadczenia w opisie zmian dokonanych w pojeździe wpisano: "Zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Z pojazdu zdemontowano osprzęt stanowiący wyposażenie dla samochodu ciężarowego, zamontowano w fabryczne miejsca kotwiczenia kompletną kanapę dla trzech osób. Pojazd osobowy przystosowany do przewozu 5 osób". Sporny pojazd zarejestrowano jako samochód osobowy.

Kilka dni później ponownie zmieniono rodzaj przedmiotowego pojazdu. W dniu [...] lipca 2012 r. pojazd otrzymał Certyfikat zgodności z wymaganiami rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 roku dla bankowozu typu C (Nr [...]). Następnie w dniu [...] lipca 2012 r. samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, podczas którego (w zaświadczeniu nr [...]), uprawniony diagnosta stwierdził samochód specjalny (bankowóz) z liczbą miejsc siedzących - 5. Jako taki w dniu [...] lipca 2012 r. wg faktury nr [...], został sprzedany O. S.A. (pismo O. S.A. z dnia [...] lipca 2015 r.)

Dyrektor IC zaznaczył, iż pomimo wielokrotnych prób, nie zdołano przeprowadzić oględzin pojazdu. K.U., użytkujący pojazd na podstawie umowy leasingu podpisanej z O. S.A. na wezwanie organu podatkowego, wystawione jeszcze na etapie postępowania kontrolnego, nie przedstawił pojazdu do oględzin, a kolejnych wezwań, wystawianych już na etapie postępowania podatkowego, nie odbierał. Niemniej jednak konfrontując informacje płynące z [...] dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń, wyjaśnień, oświadczeń i innych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w ocenie organu II instancji można ustalić czas i zakres zmian, dokonanych w przedmiotowym samochodzie, oczywiście w zestawieniu do etapu produkcji, który wynika, m.in. z pisma J. Sp. z o.o. Powyższe należało także skonfrontować z wyjaśnieniami skarżącej wyrażonymi w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. zatytułowanym "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej" oraz składanymi w trakcie postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na uznanie, iż zakupiony i przemieszczony na terytorium kraju pojazd posiadał pełne wyposażenie samochodu osobowego, nadane mu na etapie produkcji. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie pojazdu do transportu towarów, wg dowodu rejestracyjnego wystawionego w kraju jego zakupu (już po zakupie), nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonane zmiany, poprzez zdemontowanie tylnej kanapy i zamontowanie przegrody wewnątrz pojazdu, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Organ podatkowy, w trakcie prowadzonego postępowania, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że przedmiotowy samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Odwracalny i czasowy charakter zmiany w przypadku przedmiotowego pojazdu potwierdza również fakt, iż w dniu [...] lipca 2012 r., tj. po upływie 2 tygodni po przemieszczeniu przywrócono pojazd do jego stanu pierwotnego, tj. samochodu osobowego terenowego typu kombi z możliwością przewozu 5 osób (wraz z kierowcą).

Dyrektor IC zauważył też, że większość samochodów o tzw. nadwoziu uniwersalnym (np. VAN, KOMBI, SUV) ma przewidzianą przez producenta możliwość przewozu towarów po dokonaniu stosownej adaptacji wnętrza polegającej np. na złożeniu (lub wymontowaniu siedzeń drugiego rzędu) tylnej kanapy w wyniku czego za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera powstaje równa przestrzeń do transportu towarów oraz swego rodzaju ściana biegnąca do wysokości okien bocznych, oddzielająca te dwie przestrzenie. Nie oznacza to jednak, iż po dokonaniu takiego przystosowania zmienia się również zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Podsumowując organ II instancji stwierdził iż niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji sporny pojazd był samochodem osobowym zaprojektowanym i zbudowanym w oparciu o europejską homologację osobową typu e11**98/14*0185*12. Posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi z 5 miejscami siedzącymi. Wnioski w tym zakresie wynikają zarówno z pisma J., jak również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's w zestawieniu do [...] dokumentów rejestracyjnych [...] i [...]. Zmian w pojeździe dokonała sama skarżąca już po zakupie (tuż przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju), lecz nie były one na tyle istotne, aby użyte do rejestracji samochodu w N. zezwolenie eksploatacyjne (świadectwo homologacji) wygasło i zaistniała konieczność uzyskania nowego. Potwierdzają to zapisy pola "[...]"[...] dokumentów [...] i [...]. Dokonane w N. zmiany w pojeździe nie spowodowały więc zmiany kategorii homologacji typu M1 przypisanej samochodom osobowym. Sam fakt demontażu tylnej kanapy i montażu przegrody wewnątrz pojazdu (poz. 22 [...]) nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704 Nomenklatury Scalonej. Sporny samochód w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703. Został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób, dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy. Był i jest samochodem osobowym, bez względu na to czy w dokumentach rejestracyjnych (dowód rejestracyjny, badanie techniczne) został nazwany jako osobowy czy też nie, skoro wszystkie cechy (w tym homologacja) wskazują na jego osobowy charakter.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

– art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, czego następstwem było uznanie, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy spółka nabyła samochód ciężarowy, co wprost wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w tym dokumentów jakie w związku z transakcją spółka otrzymała od sprzedającego,

2. prawa procesowego, tj.:

– art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstało zobowiązanie podatkowe i że zobowiązanie to miało miejsce w dniu przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, tj. [...] czerwca 2012 r.,

– art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na przepisach nie będących powszechnie obowiązującym prawem w Polsce, tj. na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), mimo że Konstytucja RP nie wymienia w art. 87 (katalog źródeł prawa) obwieszczeń ministra, jako źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej,

– art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym poprzez pominięcie dowodu w postaci dokumentu, jakim jest homologacja wystawiona przez producenta pojazdu oraz poprzez nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu,

– art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

– art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że nie ma znaczenia dla sprawy wnioskowany przez stronę dowód w postaci dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd d/s. Rejestracji Pojazdów na terenie N., uznał pojazd za samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów do 3,5 tony i dokonał wpisu o takiej treści w wydanym na terenie N. dowodzie rejestracyjnym pojazdu,

– art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie uznania, iż pismo importera z dnia [...] sierpnia 2014 r. stanowi potwierdzenie, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy,

– art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w treści którego pojazd określony został jako samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące,

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów przedstawionych przez stronę oraz dowodów świadczących na korzyść strony oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowody te nie zostały przez organ podatkowy rozpatrzone, co uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanej decyzji.

Skarżąca wniosła o zaskarżonej uchylenie decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła m.in., że zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy, nie zawiera żadnych informacji na temat tego, w jakim stanie technicznym (tj. jakie techniczne zmiany zostały w tym samochodzie przeprowadzone) znajdował się przedmiotowy samochód przed jego nabyciem przez skarżącą, a także w jakim stanie samochód ten został sprowadzony na terytorium Polski oraz jakie zmiany zostały dokonane po jego sprzedaży przez skarżącą.

Podkreśliła, że w toku sprawy składała wyjaśnienia, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie zakupu, a także w momencie jego sprzedaży był pojazdem dwuosobowym i posiadał jeden rząd siedzeń, nie posiadał tylnej kanapy pasażerskiej, a w związku z tym nie był wyposażony w pasy, zagłówki, popielniczki, etc. Nadto nie był wyposażony w punkty kotwiące do tylnych siedzeń (punkty kotwiące były trwale zaślepione), nie był wyposażony w punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa (punkty kotwiące były trwale zaślepione), był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej. Przegroda oddzielająca część pasażerską od części towarowej w tym samochodzie była na stałe przytwierdzona do pojazdu, podłoga w części towarowej pojazdu była przystosowana do przewozu towarów i była na stałe przytwierdzona do pojazdu, drzwi w części tylnej pojazdu były trwale zamknięte, a okna były osłonięte trwałymi zabezpieczeniami.

Zdaniem spółki zgromadzony materiał dowodowy zawiera jedynie informacje dotyczące tego, jakie zmiany zostały dokonane w przedmiotowym samochodzie, ale już po jego sprzedaży przez skarżącą. Podkreśliła, że żadna z czynności, jaka została przeprowadzona w czasie postępowania przez organy podatkowe, nie zmierzała do zweryfikowania tego, co jest dla przedmiotowej sprawy najistotniejsze, a mianowicie, w jakim stanie technicznym, tj. jak był przerobiony i jak był użytkowany przedmiotowy samochód na moment dysponowania tym samochodem przez stronę.

Strona zaznaczyła, że pojazd objęty przedmiotowym postępowaniem został przez nią kupiony jako samochód ciężarowy, co wprost wynika z dokumentów, jakie w związku z transakcją otrzymała od sprzedającego i jakie następnie zostały przekazane firmie L., na której rzecz zbyła samochód. Dodała, że wspomniane dokumenty znajdują się w urzędach, w których przeprowadzono pierwszą rejestrację tych samochodów w kraju.

W celu potwierdzenia powyższych oświadczeń skarżąca wnioskowała do Dyrektora IC o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd ds. Rejestracji Pojazdów na terenie N., uznał sporny pojazd za samochód ciężarów, przeznaczony do transportu towarów do 3,5 t i dokonał wpisu o takiej treści w wydanych na terenie N. w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu. Strona uważa, że przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne z uwagi na sprzeczność pomiędzy oświadczeniami podmiotów, które weszły w posiadanie przedmiotowych pojazdów po ich odsprzedaży przez skarżącą firmie L.

Spółka podała, iż w trakcie całego postępowania podkreślała, że w czasie kiedy była właścicielem przedmiotowego samochodu, nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne, zmiany w wyposażeniu ani przeróbki. Przez cały ten okres samochód ten był używany z takim wyposażeniem technicznym, z jakim został kupiony.

Pojazd został przez nią sprzedany w 2012 r. i nie posiada żadnej wiedzy na temat dalszych losów samochodu, tj. nie wiem czy wprowadzano w nim jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne, zmiany w wyposażeniu lub przeróbki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i uznaje, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ, wbrew zarzutom skargi została dokonana w sposób rzetelny, obiektywny i nie nosi cech dowolności.

Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki L. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak twierdzi skarżąca. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem podatnika sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Podstawę prawną sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr. 86, poz.880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez stronę reguł postępowania podatkowego. Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też wnioski wyciągnięte przez organy są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organów są prawidłowe.

Zauważyć trzeba, iż Dyrektor IC w sposób prawidłowy określił datę powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 101 ust. 5 u.g.h, bowiem bezsprzecznie samochód znajdował się na terenie kraju w dniu przeprowadzenia pierwszego badania technicznego, tj. [...] czerwca 2012 r.

Dalej Dyrektor IC przeanalizował ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Zrobił to w oparciu o materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji jak i dostarczony przez stronę oraz podmioty trzecie.

Argumentacja skarżącej dotyczy wskazywania, że nabyła samochód ciężarowy, na co wprost jej zdaniem wskazują dokumenty w postaci [...] dokumentów rejestracyjnych. Twierdzi przy tym, że przedmiotowy samochód do daty jego sprzedaży na terenie kraju posiadał identyczne wyposażenie jak w dacie jego zakupu przez spółkę oraz dacie rejestracji jako ciężarowego na terenie N. Wskazuje, że stan samochodu i jego charakter potwierdza dokument z dnia [...] czerwca 2012 r., stanowiący zaświadczenie o jego stanie technicznym dokonanym w Polsce i fakt, że został on zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. W skardze spółka wskazała na te cechy wnętrza samochodu, które jej zdaniem dowodzą, iż samochód bezsprzecznie był samochodem ciężarowym a nie osobowym. Twierdził, że w momencie jego sprzedaży był on pojazdem dwuosobowym i posiadał jeden rząd siedzeń, nie posiadał tylnej kanapy pasażerskiej, nie był wyposażony w pasy, zagłówki, popielniczki, etc. Nie posiadał punktów kotwiących do tylnych siedzeń, (były one trwale zaślepione), punktów kotwiących do pasów bezpieczeństwa (były one trwale zaślepione), był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej, jak również w podłogę przystosowaną do przewozu towarów, która była na stałe przytwierdzona do pojazdu, drzwi w części tylnej pojazdu były trwale zamknięte, a okna były osłonięte trwałymi zabezpieczeniami.

Skarżąca nie przedstawiła faktury zakupu spornego pojazdu, zatem organy podatkowe musiały w inny sposób ustalić czy istotnie, jak twierdzi spółka, zakupiła ona samochód ciężarowy. W ocenie Sądu słuszny jest wniosek Dyrektora IC, iż skoro pojazd wyprodukowano w 2012 r. i jego pierwsza rejestracja miała miejsce 4 maja 2012 r., to skarżąca zapewne kupiła samochód nowy. Zasadne więc było zwrócenie się do generalnego importera producenta samochodu o wyjaśnienie, czy wyprodukowano go jako samochód osobowy czy ciężarowy. J. Sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. oświadczyła, że objęty zaskarżoną decyzją pojazd "był wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi. Samochód posiadał 5 drzwi (po 2 drzwi na każdym boku oraz drzwi do przestrzeni bagażowej) oraz 5 miejsc siedzących wliczając miejsce kierowcy. Samochód posiadał pełne przeszklenie części bocznych i tylnej oraz miał w procesie produkcji zamontowany przedni i drugi rząd siedzeń wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Model R. był produkowany tylko w wersji osobowej terenowej...". Wyjaśnienia te, a zwłaszcza homologacja samochodu oraz pierwsza rejestracja pojazdu jako samochodu osobowego dowodzą, iż niewątpliwie w chwili opuszczenia "taśmy produkcyjnej" był do samochód osobowy i taki był jego charakter również w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W samochodzie dokonano wprawdzie pewnych zmian (po zakupie przez spółkę i przed przemieszczeniem) lecz, jak słusznie zauważył organ II instancji, nie były to zmiany konstrukcyjne lecz modyfikacja wyposażenia. W wydanym dla skarżącej w dniu [...] czerwca 2012 r. dokumencie [...] w polu 22 wskazano, iż przebudowa nastąpiła poprzez "demontaż tylnej kanapy separacja za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, mocowania foteli i pasów niezdatne do użytku". Modyfikacje te zmieniły niektóre parametry użytkowe i kategorię pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy, lecz nie doprowadziły do zamiany przeznaczenia samochodu oraz jego homologacji. W polu "[...]"[...] i polu "[...]" [...], wydanych na spółkę w dniu [...] czerwca 2012 r. widniała europejska homologacja typu nr e11*98/14*0185*12 przypisana samochodom osobowym. Gdyby wprowadzone zmiany były zmianami konstrukcyjnymi istotnie zmieniającymi przeznaczenie pojazdu z pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na pojazd przeznaczony do przewodu towarów, uprawniony organ [...] z pewnością wskazałby nowy typ homologacji w dokumentach [...] i [...] wydanych skarżącej [...] czerwca 2012 r. Tak się jednak nie stało, co oznacza, że w dniu [...] czerwca 2012 r. sporny pojazd był bezspornie samochodem osobowym. Tego samego dnia pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne na terenie kraju, zatem logiczny i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego jest wniosek, iż uprawniony diagnosta badał dokładnie taki sam samochód i w takim samym stanie jak odpowiednie organy [...], czyli samochód osobowy. Nie było możliwe aby w "między czasie" sporny samochód został przerobiony na samochód ciężarowy. Dyrektor IC zasadnie więc uznał, że samochód marki L. nr VIN [...], w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, był samochodem osobowym.

Zauważyć też należy, iż J.Z., który nabył samochód od spółki w dniu [...] czerwca 2012 r., także dokonał w nim pewnych modyfikacji które, jak wynika z oświadczenia N. Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2012 r., spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu "ciężarowego" na samochód "osobowy". Tego dnia samochód przeszedł badanie techniczne skutkujące wydaniem zaświadczenia nr [...]. W załączniku do tego zaświadczenia w opisie zmian dokonanych w pojeździe wpisano: "Zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Z pojazdu zdemontowano osprzęt stanowiący wyposażenie dla samochodu ciężarowego, zamontowano w fabryczne miejsca kotwiczenia kompletną kanapę dla trzech osób. Pojazd osobowy przystosowany do przewozu 5 osób". Dokument ten wskazuje, że zakres prac był niewielki, a skarżący nie wykazał w żaden sposób, ażeby poza opisanymi, w samochodzie tym dokonano jakichkolwiek innych zmian, które miałyby wpływ na jego konstrukcję, czy też wyposażenie. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zmiany w przedmiotowym samochodzie, które pozwały na jego rejestrację jako ciężarowego, nie nosiły charakteru trwałych zmian konstrukcyjnych.

Zgromadzone dokumenty, poczynione ustalenia oraz wyciągnięte wnioski sprawiają, iż dla potrzeb badanego postępowania podatkowego, tj. ustalenia stanu spornego pojazdu w dniu przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, zbędne było dokonanie oględzin tego samochodu. Wbrew twierdzeniom skarżącego nic nowego nie wniosłoby również zwrócenie się do właściwego Urzędu Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urzędu ds. Rejestracji Pojazdów na terenie N. z zapytaniem z jakiego powodu uznał sporny pojazd za samochód ciężarowy. Dokonując rejestracji pojazdu organ [...], podobnie jak odpowiadający mu organ polski, dokonywał klasyfikacji pojazdu na potrzeby ruchu drogowego, nie zaś ustalenia, czy jest to wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, bez względu na to czy rejestracji dokonuje organ polski czy zagraniczny.

Reasumując Dyrektor IC prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju.

Przypomnieć należy, że organ II instancji odwołał się, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do cech charakteryzujących pojazd zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie jak trafnie zarzuca skarżący nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni pasażerskiej. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.

Reasumując i odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy z tym, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej, odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie (co zarzuca spółka), a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z zapewnieniem skarżącej czynnego udziału w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Należy podkreślić, że organy odniosły się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do tych, na które wskazywała skarżąca, czyli dowodów rejestracyjnych (w pierwszym rzędzie [...]) i omówiły je. W szczególności w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że nie kwestionuje dowodów rejestracyjnych stanowiących dowody urzędowe, ale w sposób wyraźny stwierdził, że nie mogą one mieć decydującego znaczenia dla kwestii ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym w przypadku, gdy zostanie ustalona klasyfikacja samochodu jako osobowego. Przepisy ustawy prawo drogowe mają bowiem inne cele i służą określeniu warunków i zasad jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach. W związku z powyższym nie doszło również do naruszenia treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i dokonane z uwzględnieniem wymogów tego przepisu. Należy wyjaśnić również, że wbrew zarzutom spółki organ rozstrzygał w oparciu o wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego a Noty wyjaśniające do Taryfy Celnej zostały przywołane jedynie pomocniczo, co jest prawidłowe i stosowane również w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, nie można zatem uznać za trafne zarzutu z pkt 2 petitum skargi odnoszącego się do naruszenia art. 120 O.p., jak również w tym zakresie.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło także do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, jak również naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.