Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1414/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 893/21 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr SKO.F/41.4/1137/2020/16962 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 września 2022 r., I SA/Gl 893/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak zebrania i nierozważenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie (oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny), co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, tj. nie wyjaśniono na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, iż informacja podatkowa skarżącego za 2015 r. była nieprawidłowa (co doprowadziło do wydłużenia do 5 lat okresu do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej), mających wpływ na obowiązek skarżącego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania (z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji w niniejszej sprawie),

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez uznanie, iż okoliczność że działki [...] i [...] nie są zajęte pod pas drogowy drogi publicznej została udowodniona, podczas gdy nie sposób dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego bez odniesienia się do dokumentów przedstawionych przez skarżącego, w szczególności umowy z 5 lipca 2021 r.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

d) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu wewnętrznej sprzeczności twierdzeń organu podatkowego co do przypisania skarżącemu atrybutu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także nieustosunkowanie się przez WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że nieruchomości stanowią grunt, budynek i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie nieruchomości najwyższą stawką związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 191 o.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nieuzasadnione ustalenie o wykorzystywaniu spornych gruntów do działalności gospodarczej, pomimo faktu, iż skarżący nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej,

g) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zarzutu nieprawidłowych obmiarów kondygnacji podziemnej w Z., oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji,

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamanie zasady zupełności, konsekwencją czego jest błędne ustalenie wysokości kondygnacji podziemnej (tj. że wynosi ona powyżej 2,20 m) oraz błędne uznanie, że działki [...] i [...] nie są zajęte pod pas drogowy drogi publicznej,

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji, pomimo zaniechania zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych, przejawiającym się w nieprawidłowym ustaleniu wysokości kondygnacji podziemnej (piwnicy) budynku handlowo-usługowego (Z.), a co za tym idzie powierzchni użytkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz w nieprawidłowym ustaleniu, że działki [...] i [...] stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

k) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga powinna być uwzględniona z uwagi na stwierdzenie uchybień dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 29 kwietnia 2021 r. (nr SKO.F/41.4/1137/2020/16962).

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji ujawnił wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem próżno szukać w treści decyzji podatkowej i wyroku sądu wskazania, o jakie dokładnie dane chodzi, jak również które dane nie zostały ujawnione w sposób prawidłowy (WSA w Gliwicach błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo do zastosowania wydłużonego do 5 lat terminu do wydania i doręczenia decyzji),

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż status drogi publicznej zdeterminowany jest formalnym zaliczeniem, w trybie przewidzianym w ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460 ze zm., dalej: "u.d.p."), do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż działki [...] i [...] nie są zajęte pod pas drogi publicznej i nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy należy przyjąć, iż o zaliczeniu drogi do drogi publicznej (o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) przesądza sposób wykorzystania drogi, jej położenie oraz okoliczność, iż nieruchomość pełni faktycznie funkcję ciągu komunikacyjnego i wobec tego działki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do działki [...] (całej jej powierzchni) oraz do działki [...] (w zakresie powierzchni wynoszącej 125 m2), podczas gdy działki te są zajęte pod pas drogowy dróg publicznych,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt oddania przez skarżącego nie prowadzącego działalności gospodarczej nieruchomości w posiadanie innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że przedmiot opodatkowania podlega w całości opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości związaną z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy skarżący nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i niepomniejszenie powierzchni użytkowej budynku w 50% w zakresie części kondygnacji podziemnej,

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy do zastosowania tej normy organ był zobowiązany.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w oparciu o art. 188 p.p.s.a., a w następstwie tego uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i umorzenie postępowania (z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej), względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów procesu, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Zarządzeniem z 20 czerwca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie braku podstaw do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego ustala się na podstawie art. 68 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji określonej w art. 68 § 2 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W sprawie niniejszej spór zakreślony granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, czy zaistniała przesłanka określona w art. 68 § 2 pkt 2 o.p., tj. nie ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Intencją ustawodawcy było aby podatnik wykazał w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Uznanie, że podatnik w informacji ma wykazać nieruchomości obojętnie w jakiejkolwiek ich kategorii czy powierzchni prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków (zob. wyrok WSA w Lublinie z 24 marca 2021 r., I SA/Lu 491/20). Innymi słowy nie można z treści art. 68 § 2 pkt 2 o.p. wyinterpretować stanowiska, że posiadanie przez organ podatkowy wszelkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozyskanych w innych postępowaniach lub dostępnych źródłach dowodowych, wyłącza przedłużenie materialnoprawnego terminu do doręczenia decyzji ustalającej. Dla zastosowania tego przepisu, istotne jest jedynie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2019 r., II FSK 2995/18), a w szczególności nierzetelność informacji podatkowych wynika z braku wykazania do opodatkowania powierzchni mieszkalnej budynku, zaniżenia ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a także niewłaściwego zakwalifikowania część budynku lub gruntu związanej z działalnością gospodarczą (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 sierpnia 2023 r., I SA/Wr 964/21). W sprawie niniejszej już pobieżna analiza treści decyzji organów obu instancji, czy chociażby treść wniosku dowodowego złożonego wraz ze skargą kasacyjną w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., świadczy o tym, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji w terminie określonym w art. 68 § 2 o.p.

W następnej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na ich podstawie bowiem ustalany jest stan faktyczny sprawy. Przy czym co istotne, okoliczności faktyczne nie mogą pozostawać bez związku z określonymi normami materialnoprawnymi, które mają istotny wpływ na kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego.

Zarzuty procesowe koncentrują się przede wszystkim na naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są one niezasadne. Z uwagi na brak ich szczegółowego uzasadnienia, Sąd poprzestanie na ogólnym odniesieniu się do ich treści zawartej w samym zarzucie.

Odnośnie do naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, on bowiem kształtowany jest z uwzględnieniem innych przepisów.

W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r., nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248, czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477). O braku takiej współpracy może świadczyć chociażby zakres wniosku dowodowego, zgłoszonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., którego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić, z uwagi na to, że przekracza on ramy tego przepisu, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niektóre z tych dowodów powinny być weryfikowane na etapie oględzin przeprowadzonych 18 września 2015 r., a nie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Strona skarżąca nie zakwestionowała skuteczne korzystania przez samorządowe organy podatkowe z zasady swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 o.p., który tę zasadę wyraża stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, co do powierzchni przedmiotu opodatkowania, jego charakteru oraz przyjętej stawki podatkowej. Strona skarżącą tych ustaleń skutecznie nie zakwestionowała. Nie wykazała również w jakim zakresie organy i sąd pierwszej instancji rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony. Nie odniosła się również do tego formułując zarzut naruszenia art. 2a o.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis ten nie ma zastosowania do okoliczności faktycznych, a jedynie dotyczy wykładni prawa materialnego. Gdyby przyjąć, że intencją strony skarżącej było odniesienie tej zasady do przepisów prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, i treści przepisu zauważa, że zdaniem Trybunału nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji więc zastosowanie zasady in dubio pro tributario w konkretnym przypadku albo będzie poprzedzało orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu, albo w jakimś zakresie zastąpi orzeczenie o niekonstytucyjności. Innymi słowy zasada z art. 2a o.p. nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy odwołać się w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Tymczasem w sprawie niniejszej zastosowana wykładnia kwestionowanych przepisów doprowadziła do wyniku, który z punktu widzenia reguł interpretacyjnych nie nasuwa w ocenie Sądu obiektywnych wątpliwości.

Odnośnie do błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W tej kwestii Sąd podziela zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z 15 lutego 2022 r., III FSK 4834/21. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane zatem wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z 18 listopada 2011 r., II FSK 1037/10). Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe - Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Do dróg gminnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.). W konsekwencji droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność gminy (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., I OSK 3152/15). O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka (kawałka) drogi i jego położenie.

O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej nie przesądzają, jak próbuje wywodzić skarżąca, takie cechy jak połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg. W rozpoznawanej sprawie nie wynika, aby zachowano opisaną powyżej procedurę i w tej materii został wydany stosowny akt (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., II FSK 1843/18). Podobny pogląd można odnaleźć w wyroku NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 4415/21.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl omawianego przepisu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie traktowany jako związany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej, tak jak w stanie faktycznym sprawy niniejszej, jeżeli właściciel sam nieprowadzący działalności gospodarczej, oddał ten przedmiot w posiadanie innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Zasadnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że jeżeli właściciel nieruchomości oddał ją w całości lub części w najem innemu podmiotowi, który prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą, to taka nieruchomość lub jej część musi zostać opodatkowana stawką najwyższą. Taka sytuacja zachodzi w związku z umową dzierżawy z 2 stycznia 2015 r. zmienioną aneksem z 5 stycznia 2015 r.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie: po pierwsze z uwagi na błędną ich wykładnię w skardze kasacyjnej, po wtóre z uwagi na oparcie się w nich na błędnych ustaleniach faktycznych.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną między innymi w przypadku gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (zob. np. wyroki NSA z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, 27 listopada 2014 r., II GSK 584/13, 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15, 3 marca 2015 r., II GSK 56/14, 11 marca 2015 r. II GSK 810/14). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie nakłada na sąd obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I OSK 349/19).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski