Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 946/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 4a,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3,  art. 14e par. 1,  art. 14h,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.29 ust. 1 i 4,  art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 946/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009r., sprawy ze skargi "T" (POLSKA) Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 20 lutego 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek T. sp. z o.o. z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki, które w świetle uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Rozliczając podatek VAT wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stosując się do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. Nabywane towary i usługi związane były z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

W związku z przedstawionymi okolicznościami wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na uznanie ich za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, bez względu na nieuznanie wydatku na nabycie towarów lub usług za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym, w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub usług. W konsekwencji ma on prawo dokonać korekt deklaracji za okres od 1 stycznia 2005r. w związku z możliwością odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, bez względu na kwalifikację podatkową wydatków na ich zakup jako kosztu uzyskania przychodu.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko podniesiono, że zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. kwotę określoną w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Uregulowanie to, konstytuujące podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług jest wyrazem fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności.

Prawo wspólnotowe daje wyraz omawianej zasadzie w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Przywołana Dyrektywa 2006/112 zastąpiła obowiązującą w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, która w art. 17 ust. 2 zawierała analogiczne uregulowania, stanowiąc, iż o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidywał możliwość zachowania przez Państwa Członkowskie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie jej wejścia w życie.

Jednym z przepisów ograniczających zasadę neutralności na gruncie polskiego prawa jest właśnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący do 30 listopada 2008r., Zgodnie z powołanym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W ocenie wnioskodawcy wyłączenie przewidziane w cytowanym przepisie jest sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy. W momencie jej wejścia w życie zgodne z prawem wspólnotowym były bowiem jedynie ograniczenia dostosowane do wcześniejszych uregulowań, zawartych w art. 11 (4) II Dyrektywie Rady z 2 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowił, iż niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników. Z przytoczonego przepisu wynika więc, iż wyłączenia z systemu odliczeń muszą być określone w sposób rodzajowy, dotyczyć ściśle określonych kategorii towarów i usług.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oceniono we wniosku jako naruszający także obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą stopień ograniczania praw musi być proporcjonalny do zamierzonego celu. Celem dopuszczonych przez Dyrektywy wyjątków od możliwości dokonywania odliczeń jest zapewnienie, by odliczenia te dotyczyły jedynie podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza.

Zdaniem wnioskodawcy sformułowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług znacznie poszerzało zakres dopuszczalnych wyjątków, wykraczając tym samym poza wskazane w przytoczonych przepisach Dyrektyw cele (wyrok ETS z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien, wyrok ETS z 22 czerwca 1989r. w sprawie Fratelli Constanzo SpA v. Comune di Milano, C-103/88).

Istotnym argumentem przemawiającym za zaprezentowanym stanowiskiem zdaniem wnioskodawcy jest wejście w życie w dniu 1 grudnia 2008r. przepisów nowelizujących ustawę o podatku od towarów i usług, uchylających ograniczenie będące przedmiotem wniosku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko zaprezentowane przez spółkę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Jednym z nich jest norma określona w art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy.

Organ podniósł, iż od dnia 1 stycznia 2007r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej Dyrektywą, która zastąpiła VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r.

Organ przywołał treść art. 168 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), a następnie wskazał na przepis art. 176 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy).

Z przytoczonych przepisów organ wyciągnął następujące wnioski:

- prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym, lecz istnieje grupa towarów i usług odnośnie, których prawo do odliczenia VAT nie dotyczy,

- państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym, które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków, które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ zwrócił uwagę, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., były określone wydatki, które pomimo tego, iż są związane z nabyciem usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym stwierdził, iż przywołane ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw.

Możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą, jednakże w rozpatrywanej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. Poszczególnym krajom pozostawiono swobodę wyboru formy i środków, w jaki sposób chcą osiągnąć rezultat określony przez Dyrektywę. Tym samym powiązanie, w analizowanej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym.

W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że 1 stycznia 2005r. w związku z możliwością odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, bez względu na kwalifikację podatkową wydatków na ich zakup jako kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku o interpretację przykładów orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych stwierdzono, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych, dlatego też nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 marca 2009r. spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 86 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię w oderwaniu od norm prawa wspólnotowego,

- art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną interpretację przeprowadzoną w oderwaniu od ogólnych zasad systemu podatku od wartości dodanej.

2) przepisów prawa proceduralnego, a to:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który w świetle art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze spółka uzupełniając podniesione już uprzednio zarzuty o zarzut uchybienia art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej – zażądała uchylenia przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko Dyrektora jest błędne z uwagi na dokonanie wykładni przepisu art. 176 Dyrektywy 112 w oderwaniu od innych postanowień Dyrektywy 112, w tym również zasad ogólnych podatku od wartości dodanej m.in. zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności stosowania ograniczeń w prawie do odliczenia. W ocenie spółki nie ma bowiem wątpliwości, że wyłączenie przewidziane w cytowanym przepisie jest sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy. W momencie jej wejścia w życie zgodne z prawem wspólnotowym były bowiem jedynie ograniczenia dostosowane do wcześniejszych uregulowań, zawartych w II Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych-struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok z 21 września 1988r. w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Francji).

Prezentowaną przez spółkę wykładnię regulacji art. 17 ust. 6 Dyrektywy VI (art. 176 Dyrektywy 112) potwierdził jej zdaniem również ETS w wyroku w sprawie C-434/03 (P. Charles i T.S. Charles-Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financien) z dnia 14 lipca 2005r.

Z powyższego wynika zatem, że nie sposób na gruncie obowiązujących regulacji prawa wspólnotowego zaakceptować interpretacji art. 176 Dyrektywy 112 przedstawionej przez organ podatkowy, jakoby "państwa członkowskie mogły utrzymać wszystkie wyłączenia z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków, które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W związku z powyżej zaprezentowanymi argumentami, należy podkreślić, iż Rzeczpospolita Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest obowiązana bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw wspólnotowych w przypadku, gdy:

- nie da się równocześnie zastosować normy prawa krajowego i wspólnotowego (zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego) oraz

- dyrektywę implementowano w sposób niepełny bądź nieprawidłowy i równocześnie

- stosowany bezpośrednio przepis dyrektywy jest jasny i precyzyjny (daje możliwość określenia zakresu podmiotów uprawnionych i treści przysługujących im praw) oraz bezwarunkowy (nie wymaga dalszego uszczegółowienia przez organy wspólnotowe i organy państw członkowskich).

W uzasadnieniu skargi wskazano także, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się w swoim brzmieniu do przepisów o podatku dochodowym, co oznacza, iż o ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego decydują regulacje o podatku dochodowym. W związku z powyższym każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powoduje automatyczną zmianę zakresu regulacji art. 88 ust. 1 pk 2 ustawy i może pogarszać sytuację podatników, jakkolwiek regulacja ta nie uległa zmianie w dniu 1 maja 2004r., to należy w tym miejscu wskazać na liczne zmiany, które zachodziły w regulacjach w zakresie podatków dochodowych, a które dotyczyły kosztów uzyskania przychodów.

Spółka jak przykład wskazała na zmianę ustawy o podatku dochodowego dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację, która spowodowała pogorszenie sytuacji podatników, którzy w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części wydatki poniesione na reprezentację, zaś po zmianie przepisów o podatku dochodowym, od1 stycznia 2007r., takiego prawa już nie mają.

W skardze za błędny uznano pogląd organu, iż "przepis w zakresie podatku dochodowego uznaje za koszt wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a zatem te wydatki, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podatek naliczony wynikający z tych wydatków może być odliczony".

Spółka podkreśla, że czym innym jest związek wydatku z prowadzeniem działalności gospodarczej a ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, że znaczenia tych pojęć są różne, owych zwrotów nie należy utożsamiać. Należy bowiem z całą mocą podkreślić, iż status podatnika i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku uzyskiwane są niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej.

Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych zakwestionowano także tezę organu, iżby orzeczenia w sprawach podatkowych zapadały w indywidualnych i właściwych tylko im stanach faktycznych, a ich różnorodność stanowiła odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych. Jakkolwiek stwierdzenie to jest słuszne w kontekście zamkniętego katalogu źródeł prawa w Konstytucji, to jednak świadczy o naruszeniu przez organ wydający interpretację art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunatu Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z twierdzeniami strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu podkreślono, iż przed wejściem w życie VI Dyrektywy porządek prawny w pierwotnych krajach Unii był wyznaczony przez postanowienia II Dyrektywy, które państwa te zobowiązane były realizować przez wprowadzenie stosownych regulacji prawa krajowego. Natomiast w przypadku prawa obowiązującego w Polsce nie można wiązać postanowień art. 17(6) VI Dyrektywy z przepisami II Dyrektywy, która nigdy nie obowiązywała na terenie naszego kraju. W Polsce do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy nie obowiązywało prawo wspólnotowe i nie istniały wynikające z niego, w szczególności z postanowień II Dyrektywy, ograniczenia w zakresie regulacji prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz wyłączeń tego prawa. Każde wyłączenie tego prawa było zatem z rozważanego punktu widzenia dopuszczalne. Każde mogło więc również zostać zachowane zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy, o ile istniało w dniu jej wejścia w życie.

Skoro przed wejściem w życie ustawy o VAT w prawie polskim nie istniały żadne ograniczenia w zakresie wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego, obowiązywała zaś regulacja prawna odpowiadająca tej, która zawarta jest w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to zachowanie przewidzianego tą regulacją wyłączenia uznać należy za dopuszczalne na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującego art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na to, jak szerokiej grupy towarów i usług wyłączenie to dotyczy, jaki cel realizuje oraz jak dotkliwe skutki niesie ono dla podatników.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. wyrok ETS w sprawie C- 305/97, w którym orzeczono, że skoro regulacje wskazane wyżej w art. 17(6) nie zostały przez Radę wprowadzone w przewidzianym terminie, to upoważnia to państwa członkowskie do dalszego, choć nadal uważanego za czasowe utrzymywania ograniczeń odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały w danym państwie w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy.

Odnosząc się zaś do zarzutu pominięcia przy rozstrzyganiu przedstawionej sprawy orzecznictwa sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że Ordynacja podatkowa rozróżnia dwa rodzaje interpretacji prawa podatkowego a mianowicie ogólna i indywidualną.

Interpretacje ogólne stanowią formę wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonywanej wyłącznie przez Ministra Finansów. Nie jest to jednakże wykładnia realizowana w procesie stosowania prawa podatkowego. Zawiera natomiast pewne elementy wykładni doktrynalnej, a nawet legalnej, ale jedynie przy zestawieniu jej z wykładnią operatywną. W ten sposób Minister Finansów realizuje swój obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Natomiast zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ordynacja podatkowa nie traktuje interpretacji indywidualnych jako wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego. Można natomiast określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie Ministra Finansów lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podano we wniosku.

W przedmiotowym wniosku strona skarżąca w istocie zakwestionowała zgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 523 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru zwanej dalej "VI Dyrektywą oraz wprowadzonej w jej miejsce Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112".

W konsekwencji wychodząc od niezgodności powyższego przepisu z regulacjami Dyrektywy unijnej spółka sformułowała stanowisko, że ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zwanego dalej "VAT" bez względu na uznanie wydatku na nabycie towarów lub usług za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych i z tego tytułu przysługuje jej prawo do dokonania korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2005r.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Na wstępie należy przedstawić stosowne regulacje prawa wspólnotowego dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT. Jest to konieczne, aby skonfrontować je z przepisami krajowymi, co jest niezbędne przy dalszych rozważaniach, co do ewentualnej niezgodność przepisów polskich z prawem wspólnotowym.

W czasie wprowadzania VI Dyrektywy w ówczesnych państwach członkowskich istniał dosyć zróżnicowany stan prawny w zakresie wyłączeń prawa do odliczania. Stało się to jedną z przyczyn, dla których nie uregulowano w VI Dyrektywie katalogu sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano jednocześnie kompetencję i obowiązek dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, działając jednomyślnie na wniosek Komisji, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Pomimo kilku podejść w tym zakresie, jak dotychczas nie zdołano ustalić listy wydatków, niedających prawa do odliczenia.

W związku z powyższym obecnie - w zakresie wyłączeń od prawa do odliczenia VAT - obowiązują normy prawa wspólnotowego o charakterze bardziej ogólnym i tak zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, odliczenie VAT w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Nie budzi wątpliwości, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy i wskazuje na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w tym zdaniu, w którym stanowi on, że do czasu wejścia powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku), państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym, w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy 112.

Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia VAT naliczonego od VAT należnego, bowiem Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Postanowienia VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu, zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i po wejściu, tj. od dnia 1 maja 2004r., obowiązywało (do 30 listopada 2008r.) w polskim ustawodawstwie podatkowym ograniczenie w zakresie obniżenia VAT należnego o VAT naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego.

I tak, do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej był to przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a począwszy od dnia 1 maja 2004r. kwestię tę regulował art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wprawdzie w pierwotnym brzmieniu użyto zwrotu "nie mogą być zaliczone", a drugiej regulacji "nie mogłyby być zaliczone", to nie budzi wątpliwości, że ograniczenie dotyczy tylko takiego wydatku, który nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zdaje się podzielać NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1375/07, gdzie stwierdził, że "poza sporem w nauce prawa podatkowego pozostaje fakt, że Polska zachowała klauzulę stałości (stand still). Niewątpliwie wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, były stosowane rzeczywiście na moment wejścia w życie Szóstej dyrektywy do porządku prawnego, bowiem regulacja ta odpowiada art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z tego względu nie sposób jest zarzucić mu sprzeczności z Szóstą dyrektywą (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s.503, D. Domagalik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2007r. s.19)".

Takie stanowisko wyrażały również wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I SA/Bd 91/08, z dnia 25 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Ol 340/09, z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 137/09, z dnia 2 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 209/09).

Skarżąca spółka podnosiła w swoim sporze z organem podatkowym oraz w skardze, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być rozumiany z uwzględnieniem wcześniej obowiązujących przepisów II Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Sąd nie podziela tej opinii, albowiem II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała wobec Polski. Polska nigdy nie była obowiązana do jej implementacji. Akt ten został uchylony zanim Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby przyjmować, że przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować wbrew jego treści odwołując się do regulacji nieobowiązującej już II Dyrektywy.

Spółka akcentowała również mocno, że inne rozumienie omawianego przepisu VI Dyrektywy powodowałoby, że miałby różny zakres w różnych państwach członkowskich. Zauważyć jednak należy, że właśnie taka jest funkcja tego przepisu. Wprowadza on i zakłada rozróżnienie, jeżeli chodzi o zakres wyłączeń z prawa do odliczenia w poszczególnych państwach członkowskich, nie ma on na celu wprowadzenie unifikacji. Z tych względów powyższy argument trzeba uznać za całkowicie chybiony.

W kontekście powyższych wywodów stanowisko organu, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w swojej istocie nie narusza zasady stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 uznać należy za prawidłowe.

Strona skarżąca dostrzegła naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy także w tym, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się w swoim brzmieniu do przepisów o podatku dochodowym i każda zmiana tych przepisów odnosząca się do możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu może wpływać na zakres regulacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wzajemna relacja tych regulacji jest ewidentna, aczkolwiek nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że prowadzić będzie zawsze do pogorszenia sytuacji podatników. Nie można przecież wykluczyć, że zmiany w podatku dochodowym rozszerzą katalog wydatków zaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów bądź ograniczą katalog wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, co przełoży się na możliwość odliczenia VAT.

Powyższe ustalenia prowadzą jednakże do konstatacji, że ewentualne rozważania czy komentowany przepis narusza zasadę stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy można prowadzić, ale na tle konkretnego stanu faktycznego, w odniesieniu do nabycia konkretnie określonego towaru lub usługi, które wygenerowało dla podmiotu VAT naliczony, a w zakresie podatku dochodowego wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Tylko bowiem w przypadku, gdy zmiany w przepisach o podatku dochodowym, jakie miały miejsce po akcesji Polski do wspólnoty europejskiej dotyczące zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowały, że konkretny wydatek, zaliczalny do kosztów uzyskania przychodów przed tą datą, przestał być uznawany za koszt uzyskania przychodów (nastąpiło pogorszenie sytuacji podatnika) można rozważać, czy nastąpiło rozszerzenie dopuszczalnego ograniczenia prawa do odliczenia VAT, a więc czy została naruszona zasada stałości.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (por. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies Word, z dnia 11 grudnia 2008r. w sprawie C-371/07 Danfos i AstraZeneca, z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora).

Jak na wstępie zauważono, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Interpretacja wydawana jest wyłącznie na "bazie" stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Opisując stan faktyczny strona skarżąca podała, że cyt. "Rozliczając podatek VAT Spółka nie dokonywała odliczenia podatku VAT od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stosując się do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r. Nabywane towary i usługi związane były z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi".

W tak ogólnie zarysowanym stanie faktycznym, w którym spółka nie określiła, jakie to konkretne towary i usługi nabyła w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i na jakiej podstawie nie mogła zaliczyć wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów nie sposób przesądzić – jak czyni to strona skarżąca – o naruszeniu klauzuli stałości.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Z tego względu regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy VAT trzeba uznać za mające charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenia względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia VAT naliczonego. Należy zgodzić się argumentacją skargi, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem obowiązujących w prawie wspólnotowym zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Jednakże prowspólnotowa wykładnia art. 88 ustawy o VAT może być przeprowadzona w oparciu o skonkretyzowany stan faktyczny, co do nabywanych towarów i usług, bo tylko wtedy będzie można się zastanawiać – mając na uwadze zasadę neutralności i proporcjonalności – jak kwalifikować VAT naliczony od nabycia tych towarów lub usług w kontekście zaliczalności wydatku poniesionego w związku z tym nabyciem do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę, gdzie jest mowa ogólnie o nabywanych towarach i usługach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowisko strony skarżącej o przysługującym jej prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony od nabywanych przez nią towarów i usług pomimo regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać za niezasadne.

W ocenie Sądu nie może się ostać zarzut naruszenia art. 14e § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej z tego prostego powodu, że przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie był zastosowany w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami, co do roli i znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych w procesie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym w skardze wyroku WSA z dnia 24 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1193/08 w tej części, gdzie wskazuje na obowiązek organu analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Nie oznacza to jednak, że organ wydający interpretację jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydawanych interpretacjach. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych tj. z art. 14b i następnych nie wynika, aby Minister Finansów przy wydawaniu takich interpretacji był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych (takiego związania można się ewentualnie doszukiwać w treści art. 14a Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podzielić stanowisko organu, że wyroki sądów administracyjnych, także te wydawane w sprawach interpretacji podatkowych, zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego, pamiętając również, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie zawsze jest jednolite. Dotyczy to także orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 30 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 173/08, na które powoływała się strona skarżąca nie mogło znaleźć bezpośredniego odniesienia do niniejszej sprawy, albowiem orzeczenie to wydane zostało na podstawie stanu faktycznego, w którym precyzyjnie określono, ze chodzi o podatek naliczony związany z zaniechanymi inwestycjami. Jak już wcześniej wielokrotnie Sąd podkreślał, w niniejszej sprawie stan faktyczny podany przez wnioskodawcę dotyczył bliżej nieokreślonych towarów i usług. W tej sytuacji brak w zaskarżonej interpretacji szczegółowego ustosunkowania się do tego orzeczenia nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej odnoszący się do błędnie dokonanej przez organ podatkowy subsumpcji art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadzał wykładni tego przepisu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.