Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 334/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania P. R. (strona podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w dniu [...] października 2016 r. złożył deklarację uproszczoną, w której wykazał podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł. stawkę podatku 18% oraz kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnatrzwspółnotowego samochodu osobowego marki J. w wysokości [...] zł. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do wysokości deklarowanych kwot i wszczął wobec strony postępowanie, mające na celu określenie podstawy opodatkowania pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz określenia kwoty należnego podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie [...]zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, że przyjęty przez organy podatkowe stan prawny obowiązywał w dniu powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Przywołał treść art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., gdzie zdefiniowano przedmiot opodatkowania akcyzą, dzień powstania obowiązku podatkowego, podatnika i obowiązki związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Organ wskazał, że art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a. obliguje organ podatkowy do porównania średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego ze wskazaną na fakturze kwotą zakupu pojazdu. W przypadku, gdy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej jego wartości rynkowej organ podatkowy ma obowiązek podjąć określone literą prawa czynności zmierzające do wyjaśnienia tych rozbieżności. Przy czym, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że przyczyny zaistniałej "znacznie odbiegającej różnicy" są uzasadnione.

Organ podatkowy ustalił, że kwota zakupu przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł., znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu (w wysokości [...] zł), ustalonej w oparciu o komputerowy system [...] uwzględniający rocznik, stan techniczny, stan wyposażenia, charakter użytkowania i jego przebieg. Nadto z odpowiedzi z Delegatur L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wynika, iż w tym czasie nie dokonywano odpraw podobnych pojazdów. Natomiast deklarowane podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podobnych samochodów w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. ustalone na podstawie systemu Zefir2 (wynoszące od [...] zł. do [...] zł) z uwagi na brak danych na temat stanu technicznego pojazdów, który mógł mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania wykorzystano jedynie jako materiał poglądowy.

Nadto mając na uwadze, iż warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa organ podatkowy dokonał także analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki [...]. W związku z tym, iż nie znalazł odpowiednich ofert archiwalnych (z października 2016r.), zwrócił uwagę na obecne ceny sprzedaży podobnych pojazdów dostępnych na stronach [...] en.comparis.ch, [...], [...]24.ch. Ustalił, że nawet obecnie oferowana cena sprzedaży (1300 CHF - 1800 CHF) dla podobnych pojazdów uszkodzonych z 2002r. (starszych od przedmiotowego) przewyższa cenę zakupu wskazaną na fakturze z dnia [...] października 2016r. ([...] Dlatego organ nie podzielił stanowiska strony, że ceny podobnych aut zaczynają się od [...]

Dodatkowo organ podatkowy nie uwzględnił cen wynikających z ofert z załączonych przez stronę wydruków komputerowych aukcji z portalu internetowego [...], ponieważ oferty te dotyczyły aukcji niezakończonej, w której termin sprzedaży jeszcze nie upłynął. Wskazał, że ceny występującej w trakcie trwania aukcji nie można uznać jeszcze za ceną sprzedaży. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że czynności porównania cen na rynku zakupu, służą jedynie jako materiał pomocniczy w podjęciu czynności weryfikacji podstawy opodatkowania, bowiem porównywano pojazdy o różnym stopniu uszkodzenia. Dlatego deklarowana przez stronę podstawa opodatkowania i cena zakupu pojazdu, po uwzględnieniu jego stanu, zdaniem organu zostały znacznie zaniżone w stosunku do jego wartości rynkowej w kraju nabycia (Szwajcaria). Istniały zatem podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej i określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.w oparciu o opinię rzeczoznawcy techniczno-motoryzacyjnego.

Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, bowiem realna wartość pojazdu została ustalona w oparciu o fachową wiedzę i umiejętności rzeczoznawcy samochodowego uzupełnione danymi od właściciela pojazdu. W opinii certyfikowany rzeczoznawca samochodowy ze Stowarzyszenia R. " S.A. Oddział w L., ustalił wartość pojazdu nieuszkodzonego w wysokości [...] zł przyjmując wartość bazową pojazdu brutto ([...] zł), uwzględnił korektę za wyposażenie dodatkowe ([...] zł), pierwszą rejestrację ([...] i przebieg ([...]). Opinię wykonano na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów i fotografii przedstawiających uszkodzenia pojazdu w chwili sprowadzenia do Polski oraz jego oględzin przeprowadzonych w obecności właściciela pojazdu. Zgłaszane usterki w postaci uszkodzonego układu zawieszenia przednich i tylnych kół, nieszczelności układu chłodzenia silnika, występujące zgodnie z twierdzeniem strony w chwili nabycia pojazdu w związku z brakiem możliwości ich zweryfikowania nie zostały uwzględnione w wycenie pojazdu. Dlatego przyjęto wartość pojazdu metodą stopnia uszkodzenia, uwzględniając stopień uszkodzenia (0,0389), współczynnik stopnia uszkodzenia (0,87), współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,97), współczynnik zbywalności (0,25). Pominięto część wyceny rzeczoznawcy, która uwzględniała wartość pojazdu ustaloną metodą zredukowanego kosztu (pominięto koszty przyszłej naprawy), bowiem uszkodzenia wymienione w piśmie złożonym w dniu 31.10.2016 r. ("lista rzeczy, które wymagają naprawy"), np. wymiana uszczelki miski olejowej, wymiana oleju w automatycznej skrzyni biegów, wymiana oleju w silniku, wymiana klocków hamulcowych, wymiana filtrów paliwa, oleju, powietrza, wymiana świec zapłonowych, zaślepek spryskiwaczy przednich reflektorów zdaniem organu są elementami eksploatacyjnymi i podlegają wymianie w każdym używanym samochodzie i nie można uznać ich jako uszkodzeń pojazdu. Za przyjęciem metody organu przemawiał także jej opis w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów, zgodnie z którym, podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W efekcie zastosowania tej metody otrzymuje się więc rzeczywistą wartość uszkodzonego pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego (24 października 2016 r.). Organ odwoławczy wskazał także, że w dniu [...] listopada 2016 r. pojazd przeszedł badania techniczne, a przedstawione przez podatnika faktury (do pisma z dnia 11 stycznia 2017 r.) za jego naprawę w większości zostały wystawione po jego rejestracji i po dopuszczeniu go do ruchu. Ponadto nieuwzględnienie współczynnika zbywalności pojazdu jak i jego wyceny dokonanej metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o urealniony koszt naprawy nie było w ocenie organu odwoławczego bezprawną ingerencją w sferę, zastrzeżonych dla biegłych, lecz wynikiem prawidłowo przeprowadzonej oceny dowodu. Opinia biegłego, jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez stronę, a średnią jego wartością oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwoliło na zakwalifikowanie (różnicy) jako znacznej (10.619 zł).

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń strony, iż auto zostało zakupione na jednym z portali aukcyjnych jako auto "nicht rolłbar" (nie jeżdżące - z dopiskiem "motor eingebaut") uznał je za gołosłowne, bowiem nie zostały potwierdzone żadnym dowodem.

Końcowo organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 O.p., nie naruszono także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nadto podkreślił, że zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę w postaci wywołania kolejnej opinii biegłego nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

W skardze skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 188, art. 121 § 1, i art. 188 O.p. Wskazał na niezbadanie przedstawionych dowodów w sposób należyty. Przede wszystkim na uznanie opinii biegłego za miarodajną i pozwalającą na dokładne ustalenie wartości pojazdu, w sytuacji gdy biegły ocenił jedynie elementy wskazane w pierwszej prywatnej opinii, a w ustnych motywach wskazał, że nie może wybiegać poza jej zakres - nawet jeśli inne elementy w jego ocenie kwalifikują się do wymiany lub naprawy. Nadto ograniczenie się podczas oględzin jedynie do oszacowania widocznych uszkodzeń pojazdu bez przeprowadzania dokładnego i pełnego badania. Uznanie także, że pierwsze badanie techniczne w kraju pozwoliło przyjąć, że pojazd nie miał żadnych elementów do naprawy lub wymiany, podczas gdy okręgowe stacje kontroli pojazdów i pracujący tam specjaliści nie dysponują odpowiednim sprzętem pozwalającym na dokładne zbadanie pracy takich elementów jak np. automatyczna skrzynia biegów. Zdaniem skarżącego organy niezasadne uznały, że ceny rynkowe takich pojazdów na rynku szwajcarskim kształtują się od [...]. W decyzji nie wyjaśniono także w stopniu wystarczającym odstąpienia od uwzględnienia korekty współczynnika zbywalności auta i ograniczenia się jedynie do przyjęcia średniej wartości rynkowej. Skarżący zarzucił także nieuwzględnienie prywatnej opinii uzupełniającej (pismo z dnia 11 stycznia 2017 r. zatytułowane "Informacje uzupełniające dotyczące stanu technicznego samochodu osobowego") oraz uznanie zaślepek spryskiwaczy jako elementu eksploatacyjnego w sytuacji gdy stanowią one część składową zewnętrznej karoserii.

Kolejno skarżący zarzucił, że postępowanie przeprowadzono w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych i w rezultacie rozstrzygnięto wątpliwości wynikające z materiału dowodowego na jego niekorzyść. Nie uwzględniono faktu, że w październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. na podstawie systemu Z.2 deklarowano podstawę opodatkowania dla podobnego samochodu pomiędzy [...] zł do [...] zł.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wszechstronnego badania technicznego, które pozwoliłoby jednoznacznie określić stan techniczny pojazdu, a w konsekwencji ustalić jego wartość rynkową. Organ podatkowy odstąpił bowiem od pełnego i rzetelnego sprawdzenia podnoszonych przez podatnika argumentów podczas pierwszego badania technicznego auta pomimo że udostępnił on pojazd do badania i wskazywał elementy uszkodzone w aucie. Nie przeprowadzono także dokładnego badania technicznego pomimo ciągłego wskazywania przez podatnika potrzeby jego przeprowadzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości działań organu, który określił podatnikowi wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, bowiem uznał, iż zadeklarowana kwota (kwota zakupu pojazdu) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Skarżący stał na stanowisku, iż zadeklarował prawidłową kwotę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Zdaniem Sądu treść decyzji organu odwoławczego wskazuje na prawidłowość czynności podjętych w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, zatem także ich rezultat należy ocenić pozytywnie. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji punktem wyjścia dla organu podatkowego był fakt, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu osobowego, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, ustalonej przez organ podatkowy. Skarżący zadeklarował bowiem kwotę [...]zł, natomiast cena ustalona wg katalogu [...] (październik 2016 r.) to kwota [...]zł. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący w dniu [...] października 2016 r. dostarczył tłumaczenia dokumentów dotyczących samochodu oraz pismo z opisem uszkodzeń i wyceną naprawy wraz ze zdjęciami pojazdu. Następnie w dniu [...] stycznia 2017 r. przedłożył informacje uzupełniające dotyczące stanu technicznego zakupionego pojazdu.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, kiedy podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o kryterium wartości samochodu (np. art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem powyższy przepis obliguje organ podatkowy do porównania średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego ze wskazaną na fakturze kwotą zakupu pojazdu. W przypadku, gdy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej jego wartości rynkowej organ podatkowy ma obowiązek podjąć określone czynności zmierzające do wyjaśnienia tych rozbieżności. Przy czym, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że przyczyny zaistniałej "znacznie odbiegającej różnicy" są uzasadnione.

W niniejszej sprawie prawidłowo organ podatkowy, powołał biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju nabycia z uwzględnieniem jego stanu technicznego w dniu nabycia. Rzeczoznawca na podstawie dostarczonej dokumentacji załączonej do deklaracji uproszczonej, oględzin i wyjaśnień właściciela, ustalił wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym. Rzeczoznawca w opinii zweryfikował dane identyfikacyjne pojazdu, ustalił wyposażenie dodatkowe pojazdu, dokonał korekt mających wpływ na wartość pojazdu, tj dodatnią korektę za wyposażenie dodatkowe, za pierwszą rejestrację oraz za przebieg. W arkuszu ustalenia wartości pojazdu wymienił części do naprawy, tj nadwozie lakierowane - drzwi boczne przednie i tylne, wyposażenie nadwozia – fotel przedni komplet, wykładziny wewnętrzne ścian, układ spryskiwaczy szyb (zbiornik z pompką i przewodami), kierownica wielofunkcyjna, silnik z osprzętem – miska olejowa. Wskazał części do wymiany: wyposażenie nadwozia – zderzak przedni komplet, zderzak tylni komplet, wykładzina dachu (podsufitka). Biorąc pod uwagę powyższe rzeczoznawca samochodowy ustalił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o urealniony koszt naprawy w kwocie [...]zł oraz metodą stopnia uszkodzeń z uwzględnieniem współczynnika zbywalności w kwocie [...]zł.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że ustalenie wartości rynkowej samochodu powinno nastąpić w oparciu o wskazaną w opinii metodę stopnia uszkodzenia. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo zatem organy odrzuciły wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę redukowanego kosztu naprawy, a przyjęły wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności. Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowanie tej metody zgodne jest z metodami opisanymi w Instrukcji określenia wartości samochodów nr [...], zatwierdzonej w dniu [...] maja 2016 r. przez Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Z instrukcji tej wynika, że wyceny samochodu uszkodzonego dokonuje się metodą stopnia uszkodzenia pojazdu.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia, w tym zastosowanie współczynnika zbywalności. Tylko elementy wskazane w art. 104 ust. 11 u.p.a. mogą stanowić podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie sygn. akt I GSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny, w związku z czym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez jego uwzględnienia. Zdaniem Sądu dokonując weryfikacji opinii organy miały prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. W powołanej wyżej Instrukcji określenia wartości samochodów wskazuje się, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Powyższy pogląd został zaprezentowany między innymi w wyroku NSA z 29 czerwca 2016 r. I GSK 1857/14.

Organy podatkowe dokonały oceny opinii biegłego i prawidłowo uznały, że nieuwzględnienie podnoszonych przez skarżącego usterek pojazdu z uwagi na brak możliwości ich zweryfikowania (czy istniały w dacie sprowadzenia pojazdu) bądź wynikają z normalnej eksploatacji 13 letniego pojazdu, nie mogło uzasadniać twierdzenia o niezbadaniu jego stanu technicznego. Zatem nie można podzielić zarzutu skarżącego, iż opinia odnosiła się jedynie do elementów zewnętrznych i wewnętrznych pojazdu. Ponadto organ podatkowy prawidłowo wskazał, że pojazd w dniu [...] listopada 2016 r. przeszedł badania techniczne, a przedstawione przez podatnika faktury do pisma z dnia [...] stycznia 2017 r. (za naprawę pojazdu) w większości zostały wystawione po jego rejestracji i dopuszczeniu do ruchu. Dotyczyły one napraw eksploatacyjnych, a nie tych wynikających z uszkodzeń powypadkowych mających wpływ na stan techniczny pojazdu. Prawidłowo także wskazując na przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 ze zm.) organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom strony badanie techniczne pojazdu samochodowego polega m. in. na ocenie prawidłowości działania pojazdu, natomiast zakres okresowego badania technicznego pojazdu obejmuje, np. sprawdzenie i ocenę prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska.

Dlatego zdaniem Sądu w sprawie niniejszej uznać należało, że organy podatkowe nie pominięty przedstawionych przez skarżącego za dwoma pismami, o których mowa w skardze, informacji dotyczących stanu technicznego pojazdu. Szczegółowo bowiem odniosły się do opisanych uszkodzeń pojazdu i wyjaśniły które z nich i dlaczego podlegały uwzględnieniu, a które nie zostały wzięte pod uwagę (elementy związane z eksploatacją). Odniesiono się także do przedłożonej przez skarżącego oferty sprzedaży pojazdów podobnych jednak, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kwota oferowana przed zamknięciem aukcji nie jest ceną sprzedaży pojazdu. Dlatego też organ odwoławczy uznał, iż oferta nie miała wpływu na ustalenie wartości pojazdu w sprawie. Dlatego uznać należało, że dokonane przez organ podatkowy ustalenia co do stanu technicznego pojazdu są prawidłowe i nie wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Mają one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny stosownie do art. 191 O.p. Dlatego za niezasadne należało uznać stanowisko strony dotyczące jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał także, odnosząc się do stanowiska strony, iż pojazd został zakupiony na portalu aukcyjnym jako auto "nicht rollbar", (nie jeżdżące z dopiskiem "motor eingebauf"), że nie został ono poparte żądnym dowodem.

Odnosząc się do stanowiska dotyczącego kolejnej opinii biegłego, należy wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, jednak w zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zatem jeżeli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, można dokonać ustalenia stanu faktycznego, to dalsze jego prowadzenie nie jest zasadne. Takim działaniem organ podatkowy nie narusza treści art. 188 O.p. Takie postępowanie nie może być uznane za wadliwe, a ocena dowodów wybiórcza.

Nadto jak wynika z akt sprawy w celu porównania wartości podobnych samochodów wystosowano pismo do Delegatur L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., w którym zapytano czy w miesiącu październiku, listopadzie lub grudniu 2016 r. odprawiano podobne pojazdy do nabytego przez skarżącego, jednak jak wynika z odpowiedzi takich odpraw nie dokonywano. Nadto organ wyjaśnił, że kwoty dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia podobnych pojazdów w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. ustalone na podstawie systemu Zefir2 (od [...] zł. do [...] zł) z uwagi na brak danych dotyczących stanu technicznego wykorzystano jedynie jako materiał poglądowy. Zatem zarzut błędnego ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu należało uznać za bezzasadny. Organy podatkowe nie naruszyły treści art. 121 § 1 O.p.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego mając na uwadze, iż warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, organ podatkowy dokonał również analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki [...] na rynku zakupu. Analiza tych ofert wykazała, iż nawet obecnie oferowana cena sprzedaży dla pojazdów uszkodzonych z 2002r. (starszych) przewyższa cenę zakupu wskazaną na fakturze skarżącego z [...] października 2016 r. W świetle powyższego nie ma racji skarżący twierdząc, że ceny podobnych aut zaczynają się od [...]. Nadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przedstawia pojazdy o różnym stopniu uszkodzenia, dlatego też prawidłowo organ odwoławczy uznał go jedynie jako materiał poglądowy i nie służy do ustalania wartości pojazdu nabytego przez stronę.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie pozwoliło na uznanie, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania i cena zakupu pojazdu zostały znacznie zaniżone w stosunku do jego wartości rynkowej w kraju nabycia (Szwajcaria), uwzględniając jego stan. Dlatego prawidłowo wszczęto procedurę weryfikacyjną i w konsekwencji określono wysokość podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Reasumując organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czym zrealizował naczelną zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej. W szczególności zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 O.p.) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) Sąd oddalił skargę.