Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3631/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.121 par 1, art.127, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 210  par 1 pkt 6  i par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par 1  pkt 1  lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B.T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B.-T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 21.705 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy siedemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia 11 września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. ("NUS") z dnia 2 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególnej okresy rozliczeniowe 2013 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec, maj, październik i listopad 2013 r. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, iż w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 roku Spółka, zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego w postaci odzieży, obuwia i artykułów gospodarstwa domowego.

W złożonych deklaracjach za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, deklarując kwoty do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto Skarżąca jako zarejestrowany podatnik VAT UE, wywiązując się z obowiązku wynikającego z art. 100 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", w Urzędzie Skarbowym W. złożyła Informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE, za poszczególne kwartały 2013 r., z których wynika, iż Spółka w badanych okresach dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów handlowych na rzecz dwóch litewskich podmiotów.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (złożonych deklaracjach VAT-7) Spółka obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 2.170.487 zł. wynikający z ujętych w rejestrach zakupu VAT za te miesiące faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 23 stycznia 2017 r. w myśl art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm.), dalej jako "O.p.", stwierdził, nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. z uwagi na ich nierzetelność w części dotyczącej ujętych w nich faktur rzekomo dokumentujących nabycia towarów handlowych w postaci odzieży, obuwia i artykułów gospodarstwa domowego, wystawionych na rzecz Strony przez kontrahentów: "W." Spółka z o.o. z siedzibą w W., V. Sp. z o.o. z siedzibą w N., P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., G., K. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie nabyła towarów handlowych służących do dalszej odsprzedaży na podstawie wymienionych w zestawieniu faktur zakupu VAT, a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w tych fakturach, co skutkuje naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Opierając się na ustaleniach dotyczących działalności i prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przez podmioty wskazane na fakturach zakupowych jako kontrahenci Spółki oraz okolicznościach wydania wobec części ww. podmiotów decyzji w trybie art.108 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami towarów do Spółki, wystawiały na jej rzecz faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów handlowych, a co za tym idzie, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych na jej rzecz fakturach zakupowych, z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ stwierdził, iż Spółka brała udział w nielegalnym procederze dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje w zakresie nabyć towarów handlowych od dostawców wskazywanych w fakturach zakupu miały dokumentować nabycia towarów handlowych pochodzących od nieznanych dostawców. Transakcje kupna odzieży, tekstyliów były częścią łańcucha dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W ocenie NUS Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, z którymi dokonywać miała transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi faktur VAT.

Ponadto organ pierwszej instancji dokonał analizy prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku należnego, stwierdzając, że Spółka faktycznie dokonywała sprzedaży towarów handlowych, którymi dysponowała, jakkolwiek źródła pochodzenia tych towarów nie są znane.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód prowadzonych przez Spółkę rejestrów zakupu VAT za poszczególne miesiące 2013 r. w zakresie ujętych w nich 160 szt. faktur zakupu VAT.

Jednocześnie NUS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 2 O.p., gdyż organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów źródłowych i rejestrów, można ustalić prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, nieuwzględnienie oświadczeń kierowców oraz zeznań potwierdzających nabycie towarów;

- art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomej fikcyjnych transakcji dokonanych przez spółkę w 2013 roku, podczas gdy zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia tych okoliczności za udowodnione.

Ponadto, zdaniem Strony, błędnie oceniono materiał dowodowy i w konsekwencji nie przyjęto za udowodnione tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych;

- art. 193 O.p., przez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku ich uznania za dowód, podczas gdy księgi te były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy;

- art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.) - dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej;

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., przez równoległe prowadzenie trzech kontroli podatkowych wobec Spółki;

- art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku gdy zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny, a ocena jego jest nieprawidłowa i dowolna oraz nie daje podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury nabycia stwierdzają czynności (nabycie towaru), które nie zostały dokonane;

- art. 120 O.p., przez wywiedzenie niewystępujących w przepisach prawa podatkowego za kontrolowany okres warunków odliczenia podatku naliczonego, w postaci konieczności dochowania należytej staranności;

- art. 122, art. 180, art. 187 ust. 1, art. 188 i 191 O.p., przez błędne ustalenia i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie odliczenia podatku naliczonego od zakupu i faktycznie dostarczonego towaru;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 Dyrektywy z dnia 2006/112, przez nie uwzględnienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1, z późn. zm.) - dalej: "Dyrektywa 112".

Strona zarzuciła, iż Organ, kwestionując rzeczywisty charakter zakupu, wskazując na fakt wystawienia pustych faktur, nie kwestionował dalszej sprzedaży towaru na rzecz dalszych odbiorców, co dowodzi, że nabyte towary zostały wykorzystane w działalności opodatkowanej, a co Spółka udowodniła w zastrzeżeniach do protokołu. W ocenie Strony, wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca podkreśliła, iż nie może odpowiadać za nieprawidłowości swoich kontrahentów. Spółka podniosła, iż kupowała towary w dobrej wierze, dochowując należytej staranności kupieckiej, sprawdziła dokumenty dostawców, deklaracje VAT-7, dostawcy towar dostarczali, ceny nie odbiegały od wartości rynkowej, towar zgodny był z fakturami, a dostawcy czynnymi podatnikami VAT.

Pismem z dnia 18 lipca 2017 r., zatytułowanym: "odpowiedź na arkusz odwoławczy" Strona wniosła dodatkową argumentację, dotyczącą stanowiska organu pierwszej instancji zaprezentowanego w sprawie. Powołując się na orzecznictwo TSUE, Spółka podniosła, iż faktury Spółki zawierają wszystkie informację, nazwę dostawcy, rodzaj dostarczonych towarów i kwotę należnego podatku VAT, NIP i adres jej siedziby, dane potwierdzone przez właściwy Urząd, a organ nie zakwestionował faktur VAT pod względem formalnym.

Strona podniosła, iż organ potwierdził, że dokonane w trakcie ustalenia wskazują na rzeczywisty obrót realnie istniejącym towarem, w ilościach odpowiadającym tym zakwestionowanym fakturom, które były prawidłowe pod względem formalnym, że kierowcy spółki odbierali towary z Wólki Kosowskiej i spełnione zostały elementy niezbędne do odliczenia podatku naliczonego, tj. dostawa towaru i prawidłowa faktura. Ustalenia organu, w ocenie Strony, jednoznacznie wskazują, że księgi podatkowe Spółki są zgodne z art. 193 § 1, 2 i 3 O.p., również w części zakupu towarów.

Strona podważyła ponadto zasadność stanowiska organu, dotyczącego świadomości Strony udziału w oszustwie, stwierdzając, iż organ nie wyjaśnił wszechstronnie spawy w tym zakresie i nie wywiązał się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 121. art. 122, art, 124. art. 187 § 1 art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Strona podniosła przy tym, iż od siedmiu lat prowadziła działalność gospodarczą w identyczny sposób, wykazując takie same symptomy w 2012 roku, jak w 2013 roku. Rok 2012, który był przedmiotem kontroli podatkowej równolegle z rokiem 2013, został zakończony wynikiem kontroli, jednak stanowisko organu jest odmienne w stosunku do roku 2013, czym naruszono art. 122, art. 121 oraz art. 124 O.p. oraz zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Zdaniem Strony organ pierwszej instancji naruszył także regulację art. 187 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, nie wzięto pod ocenę zeznań świadków, kontrahentów Spółki, wpisując w decyzję symptomy oderwane od rzeczywistości.

Spółka podniosła, iż jej kontrahenci potwierdzili, że zamawiają w spółce określoną ilość towaru, telefonicznie i mailowo. Skarżąca w 2013 roku prowadziła działalność gospodarczą od 7 lat, wypracowała stałych odbiorców powtarzających zamówienia, od kilku lat dostarczając tym samym odbiorcom towary na place handlowe, bazary, sklepy, hurtownie, na terenie Polski oraz Wspólnoty Europejskiej. Strona podważa przy tym stwierdzenia organu dotyczące wrażliwości towaru bez wskazania uregulowań ustawy o VAT i publikacji medialnych wskazujących, że towary pochodzenia azjatyckiego (odzież) jest towarem wrażliwym, zwłaszcza w 2013 roku. Strona podniosła także, iż organ nie wyjaśnił, dlaczego urząd skarbowy właściwy zarejestrował osoby pochodzenia azjatyckiego, skoro są niewiarygodne.

W ocenie Spółki, organ nie dowiódł, iż faktury wystawione przez dostawców widniejących w fakturach dotyczące dostaw odzieży, to typowe puste faktury, którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów. Stawiając zarzut świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie, NUS nie dowiódł powyższego, zarzucając zarzut niezachowania należytej staranności, które to zarzuty wzajemnie się wykluczają.

Strona podniosła, iż zaświadczenia uzyskane od właściwych Urzędów Skarbowych potwierdziły prawidłowy sposób sprawdzenia swoich dostawców, wszyscy dostawcy w chwili transakcji byli czynnymi płatnikami VAT, nie ma znaczenia status kontrahenta po dacie wystawienia faktury. Zdaniem Strony, organ z uwagi na z góry przyjętą tezę, nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów, co uzasadnia żądanie uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

DIAS decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż w rozliczeniu za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Spółka uwzględniła faktury wystawione przez: W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G., K. Sp. z o.o. Łączna wartość podatku naliczonego wynikająca z przedmiotowych faktur zakupu wyniosła: 2.170.216 zł. Wszystkie transakcje opłacone zostały gotówką, na okoliczność czego wystawiane były dowody wpłaty KP.

DIAS stwierdził, iż W. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym nie była faktycznym dostawcą towarów handlowych do Spółki. Ww. spółka wystawiała na rzecz Strony faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów handlowych. DIAS uznał, iż W. Sp. z o.o. nie była dostawcą towarów handlowych do Spółki. Wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony faktury zakupowe, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. W ocenie DIAS zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe dokumenty zakupu stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego.

DIAS uznał, iż P. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym nie była faktycznym dostawcą towarów handlowych do Spółki. Tym samym DIAS stwierdził, iż podmiot ten wystawiał na rzecz Strony faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów handlowych. W ocenie organu odwoławczego, ujęte przez Stronę postępowania w rejestrach zakupów faktury VAT, w których jako wystawca figuruje P. Sp. z o.o., dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, należy uznać za faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego.

DIAS uznał, iż V. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym nie była faktycznym dostawcą towarów handlowych do Spółki. Wystawione przez powyższy podmiot faktury na rzecz Strony nie dokumentują zatem rzeczywistych dostaw towarów handlowych na rzecz Spółki, lecz czynności, które nie zostały dokonane, i stanowią faktury, o których mowa w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego.

DIAS stwierdził, iż N.H.N nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu odzieżą i tekstyliami. DIAS zaznaczył, iż ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że zasadniczym przedmiotem działania ww. podmiotu było wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży na rzecz różnych podmiotów, w tym Strony, a towar, będący przedmiotem rzekomej sprzedaży, miał pochodzić od firmy "W." Sp. z o.o., co do faktycznego charakteru działalności którego przedstawiono ustalenia powyżej. W ocenie Organu odwoławczego, skoro N.H.N nie dysponował towarem i nie nabył tego towaru od firmy W." Sp. z o.o., który miał zbyć następnie na rzecz Skarżącej, to nie mógł być faktycznym dostawcą towarów handlowych do Spółki, a wystawione przez ww. podmiot na rzecz Spółki faktury zakupowe, z tytułu których Strona dokonała odliczenia, nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów handlowych. W świetle powyższego DIAS stwierdził, iż przedmiotowe faktury zakupu, stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego.

DIAS w odniesieniu do transakcji Strony z K.Sp. z o.o. stwierdził, iż K.Sp. z o.o. co prawda prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, jednakże w przypadku transakcji ze Stroną nie dysponowała towarem, który miał stanowić przedmiot sprzedaży. DIAS podkreślił, iż jak wykazała kontrola podatkowa i potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone w toku postępowania, towar ten miał pochodzić rzekomo od firmy W. Sp. z o.o., co do charakteru działalności którego to podmiotu i wystawionych przez niego faktur sprzedaży, przedstawiono ustalenia we wcześniejszej części decyzji. Wynika z nich, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie mogła być zatem faktycznym dostawcą towarów na rzecz ww. kontrahenta Strony. Organ odwoławczy zauważył, iż skoro K. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem, gdyż nie nabyła tego towaru od firmy "W." Sp. z o.o., który miała zbyć następnie na rzecz Spółki, to nie mogła być faktycznym dostawcą towarów handlowych do Spółki. Faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów handlowych. DIAS stwierdził, iż wystawione przez ww. podmiot na rzecz Strony faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stanowią zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania dokonano ponadto ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku należnego. Wynika z nich, że deklarowane przez Spółkę wartości netto sprzedaży i podatku należnego znajdują odzwierciedlenie w prowadzonych rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2013 r., a wykazywane wartości dostaw towarów oraz świadczonych usług poza terytorium kraju w poszczególnych okresach rozliczeniowych znajdują odzwierciedlenie w rejestrach eksportu (dokument eksportowy rejestr należny EXP. TRANSP.) oraz w rejestrach sprzedaży (rejestr należny WUTT). Organ ustalił także, iż podatek należny z tytułu dokonanych dostaw oraz świadczonych usług opodatkowanych stawką 23% wynikający z ww. rejestrów sprzedaży za poszczególne miesiące 2013 r. jest zgodny z wartościami deklarowanymi przez Spółkę. Wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów znajdują odzwierciedlenie w rejestrach sprzedaży WDT. W rejestrach tych ujęto faktury dokumentujące dostawy odzieży i tekstyliów opodatkowane stawką obniżoną 0% na rzecz litewskich podmiotów:

- J., S.. [...], V. Lietuva, posługującego się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. NIP: LT [...];

- U.", T. [...], S., Lietuva, posługującego się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych NIP: LT [...].

Łączna wartość sprzedaży do U. wyniosła w badanym okresie 293.948 zł, a do U. 7.680 zł (tylko IV kw. 2013 r.).

W toku postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie stosowanych przez Spółkę obniżonych stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz kwot podatku należnego dane wykazane przez Stronę w deklaracjach podatkowych VAT-7 są zgodne z zapisami w księgach podatkowych oraz dokumentacją źródłową stanowiącą podstawy tych zapisów.

W odniesieniu do sprzedaży przez Spółkę towarów handlowych nie stwierdzono nieprawidłowości. Z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka rzeczywiście dokonywała sprzedaży towarów handlowych, którymi dysponowała. Jednakże DIAS stwierdził, iż źródłem pochodzenia nie są podmioty będący wystawcami zakwestionowanych faktur. DIAS uznał, że dokonane w toku postępowania ustalenia wykluczają możliwość zakupu towarów handlowych od podmiotów W. Spółka z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o., gdyż podmioty te same tym towarem nie dysponowały.

W ocenie DIAS organ zgromadził materiał dowodowy wystarczający do sformułowania wniosków negujących prawo do dokonania przez Stronę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Jej rzecz przez - W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. oraz K. Sp. z o.o. Dowody te zostały w sposób szczegółowy przestawione w decyzji organu pierwszej instancji, jak i rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Wbrew stanowisku Spółki, materiał ten nie potwierdza zgodności podmiotowej faktur wystawianych przez W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. oraz K. Sp. z o.o., w szczególności okoliczności nabycia przez Nią towarów wskazanych w treści kwestionowanych faktur zakupu od podmiotów je wystawiających. DIAS nie zgodził się z zarzutem Strony, iż kontrahenci Ci dysponowali towarem, który miał stanowić przedmiot sprzedaży wskazanej w dokumentach zakupu i że prawo do odliczenia wynika z faktu zarejestrowania kontrahentów w Urzędach Skarbowych jako podatników VAT.

Organ odwoławczy zauważył, iż sam podnoszony przez Stronę fakt rejestracji kontrahenta nie stanowi automatycznie dowodu potwierdzającego zgodność treści faktur z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności gdy całokształt zgromadzonego materiału dowodowego przeczy takiemu stanu rzeczy. Według DIAS również oświadczenia kierowców o odbiorze towaru, w sytuacji stwierdzenia przez organ na podstawie innych dowodów, braku dokonania przez kontrahentów Spółki rzeczywistego nabycia towarów, w jakie miały następnie zostać Jej odsprzedane, czy też braku prowadzenia przez kontrahenta faktycznej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu faktycznego dokonania przez Spółkę nabycia towarów, na podstawie zakwestionowanych faktur. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie prowadzonej przez podmioty wskazane jako dostawcy Spółki, w tym W. Sp. z o.o. - rzekomego dostawcy Spółki i Jej kontrahentów, za niewiarygodną uznał przedstawioną przez Stronę argumentację o faktycznym nabyciu towaru, zgodnym z treścią faktur od podmiotów je wystawiających.

DIAS podkreślił, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez ww. podmiot faktury sprzedaży VAT stanowią faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, tym samym nie potwierdzają rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy ww. Podatnikiem a jego kontrahentami.

Organ odwoławczy wskazał także na niecelowość i brak ekonomicznego uzasadnienia rzekomych nabyć dokonanych od kontrahentów W. Sp. z o.o. (w tym K. Sp, z o.o.), w przypadku gdy W. Sp. z o.o. występować miał także jako bezpośredni dostawca Spółki.

Również w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., w tym m.in. na rzecz Spółki, DIAS stwierdził, iż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., i nie brał udziału w faktycznym obrocie - nie mógł zatem dokonać faktycznych dostaw dla Spółki. DIAS stwierdził przy tym, że wystawione przez ww. podmiot dokumenty zakupu dotyczą czynności niedokonanych, w związku z czym jest on zobowiązany do zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Tym samym DIAS nie podzielił zarzutu odwołania, iż nieprawidłowości związane z działalnością ww. podatnika P. Sp. z o.o. nie wpływają na rzetelność transakcji ze Spółką.

Według Organu odwoławczego także ustalenia dokonane w zakresie działalności prowadzonej przez V. Sp. z o.o. potwierdzają, iż powyższy kontrahent Strony nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako adres siedziby i nie w skazał on aktualnego adresu siedziby zaś umowa najmu z firmą wynajmującą została rozwiązana z dniem 30.11.2012 r. Brak faktycznego prowadzenia działalności przez ww. podmiot w skazuje, iż nie mógł on być faktycznym dostawcą fakturowanych na rzecz Spółki towarów, a wystawione przez niego dokumenty zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

DIAS zauważył ponadto, iż zakwestionowanie w toku dokonanych ustaleń faktycznego nabycia przez G. towarów od W. Sp. z o.o., która posiadała fikcyjny adres i wystawiała "puste" faktury VAT oznacza, iż ww. kontrahent Spółki nie mógł dokonać rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz Strony, rzekomo nabytych od W. Sp. z o.o. N.H.N nie dysponował bowiem towarem, które w rzeczywistości nie zakupił od W. Sp. z o.o., a który miał zostać sprzedany Spółce. Wskazał przy tym, iż w przypadku rzekomych transakcji zakupu towaru przez Spółkę od G. (osoby, która w praktyce zarządzała działalnością K. Sp. z o.o). sprzedający nie miał uzyskać zysku, co całkowicie podważa ekonomiczne uzasadnienie takich transakcji. Ceny jednostkowe towarów, wykazane w zdecydowanej większości faktur wystawionych przez G. na rzecz Spółki za poszczególne towary, są identyczne jak ceny towarów w fakturach nabycia wystawionych przez W. Sp. z o.o.

DIAS, odnosząc się do zeznań świadków: Pana N.H.N i N.N.T - prezes Zarządu K.Sp. z o. o., a jednocześnie - córki Pana N.H.N, złożonych na okoliczność współpracy ze Stroną, w których opisywano przebieg dostaw rzekomo realizowanych na rzecz B. Sp. z o.o. podkreślił, iż towary wymienione w fakturach wystawionych przez G. na rzecz Spółki zostały przyporządkowane do towarów wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz G. przez W. Sp. z o.o., co w ocenie Organu oznacza, że kierowcy Spółki mieli bezpośrednio odbierać towar od kierowców W. Sp. z o.o. Dostawy dokonane przez G. na rzecz Spółki w większości nastąpiły przy zastosowaniu 0% marży handlowej - czyli bez żadnej korzyści materialnej dla sprzedającego. Natomiast świadek zeznał, że na transakcjach ze Spółką zarobił zadowalające kwoty. Ponadto w okresie, kiedy firma G. była kontrahentem Strony, jak wynika z dokumentów źródłowych, Spółka również miała bezpośrednio współpracować w zakresie nabyć towarów z podmiotem W. Sp. z o.o.

DIAS wskazał także, iż w kwestii środków transportu, jakimi Spółka miała odbierać towar, stwierdzono niezgodności dowodowe z zeznaniem złożonym przez Prezes Zarządu Spółki- Panią Jadwigę Leśniak, która twierdzi, że zakupiony towar odbierała od dostawcy swoimi środkami transportu, tj. ciężarówkami lub ciężarówkami z przyczepami, co stoi w sprzeczności z zeznaniem N.H.N, która jako środek transportu wskazała busy.

W związku z powyższym Organ odwoławczy zeznań świadka Pana N.H.N nie uznał za uwiarygodniających dokonanie dostaw towaru na podstawie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur, nie uznał za prawidłowe transakcji wskazanych w fakturach zakupu przedłożonych przez Spółkę jako dostawca towarów.

W ocenie DIAS również ustalenia dokonane w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez K. Sp. z o.o. potwierdzają, że ww. podmiot nie dysponował towarem, jaki miał zostać zbyty na rzecz Spółki. Stwierdzono bowiem, iż pochodzić miał on od W. Sp. z o.o. Za niezasadne DIAS uznał przy tym zarzuty podnoszone przez Stronę, iż kierowcy Spółki potwierdzili odbiór towarów od W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o.

W przedmiocie dowodów, w postaci oświadczeń złożonych przez trzech kierowców zatrudnionych w Spółce na okoliczność odbioru towarów od firm "W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. DIAS wskazał, iż wbrew stanowisku Spółki, organ pierwszej instancji odniósł się do nich w treści wydanego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do ww. oświadczeń organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku firm K. Sp. z o.o. i G. towary rzekomo miały być odbierane bezpośrednio od ich dostawców, zatem ich kontakt z przekazującym towar nie oznaczał, że jest to bezpośredni wystawca faktury dokumentującej daną dostawę. Przy takiej konstrukcji mechanizmu dostarczania towaru, jakikolwiek dostawca mógł przekazywać towary kierowcom Spółki, a faktury firmowały ww. podmioty. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, kiedy kierowcy nie mieli bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktury, bo w niektórych przypadkach (według zeznań świadka przesłuchanego w ramach postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec N.H.N Pani J.L. - Prezesa Zarządu Skarżącej) nawet gotówkę stanowiącą należność za towary wręczali na parkingu osobom przekazującym towary. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż nie było celowe dalsze uzupełnianie materiału dowodowego poprzez przesłuchania w charakterze świadków kierowców Spółki, na okoliczność ustalenia, czy podmioty wskazane w treści faktur jako dostawcy faktycznie dostarczali zakupiony towar handlowych do Spółki. Za bez znaczenia dla powyższego uznał przy tym argumentację podniesioną w piśmie z dnia 18.07.2017 r., w której Strona stwierdza, że kierowcy Spółki są osobami zaufanymi. W ocenie DIAS okoliczności sprawy uprawniają do twierdzenia, że transakcje w zakresie nabyć towarów handlowych od dostawców wskazywanych w fakturach zakupu, na podstawie których Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie miały dokumentować nabycia towarów handlowych pochodzących od nieznanych dostawców.

Zdaniem Organu odwoławczego na rzeczywisty charakter czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupowymi - fikcyjność nabyć od kontrahentów wskazanych w treści dokumentów zakupu wskazują także, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, ustalenia z których wynika, iż transakcje "zakupu" i sprzedaży odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu. Płatności dokonywane były gotówkowo - co uniemożliwia faktyczne potwierdzenie, czy doszło do rzeczywistej zapłaty za towar, podmioty wskazane jako dostawcy na rzecz Spółki nie posiadały żadnych magazynów, nie przechowywały towarów pod adresami wskazanymi jako miejsce prowadzenia działalności, brak było również pisemnych umów handlowych, kosztów magazynowych, zwrotu, czy reklamacji towarów - co wydaje się całkowicie nieracjonalne przy normalnie prowadzonej działalności, w szczególności w zakresie obrotu towarem pochodzenia azjatyckiego.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż wystawione na rzecz Strony przez ww. kontrahentów faktury zakupowe, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, iż Spółka brała udział w nielegalnym procederze. Faktury VAT, na podstawie których Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmioty wymieniane w tych fakturach jako dostawcy, faktycznie nie dostarczały do Spółki wskazanych w fakturach towarów handlowych. Podmioty te, w celu ukrycia faktycznego dostawcy towaru dokonywały fikcyjnych "papierowych" dostaw, w krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia) pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi również powiązanymi ze sobą (K. Sp. z o.o. i G.), a rzeczywistym celem takich działań był udokumentowanie nabyć i wprowadzenie do obrotu towarów handlowych pochodzących od nieznanych dostawców. DIAS podkreślił, iż w odniesieniu do kontrahentów Spółki dokonano ustaleń w toku kontroli bądź wydano decyzje, z których wynika, iż podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej bądź też prowadziły lecz wystawiały faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, co skutkuje powinnością zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, w trybie art. 108 ustawy o VAT, co nie może być utożsamiane z zaistnieniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Zdaniem Organu odwoławczego, brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych na zakwestionowanych fakturach, ma niewątpliwie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. DIAS zaznaczył, iż w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania faktur, z naruszeniem uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie DIAS bez znaczenia dla zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku pozostaje zarzut Spółki, iż wskazując na "puste faktury" zakupowe, organ jednocześnie nie zakwestionował sprzedaży dokonanej przez Spółkę w okresach rozliczeniowych objętych zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia. DIAS podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, że Spółka, nabywając towary handlowe z nieznanego źródła, wprowadzała je do obiegu gospodarczego przy użyciu faktur wystawionych przez podmioty W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. Takie działania nie dają Spółce prawda do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty jedynie firmujące takie dostawy.

DIAS zaznaczył, iż ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji potwierdziły, iż Spółka dokonywała faktycznie sprzedaży towarów handlowych, którymi dysponowała, jednakże źródło ich pochodzenia jest nieznane, a prowadzone postępowanie wykluczyło możliwość zakupu towarów handlowych od W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. Zdaniem DIAS faktyczne dokonywane sprzedaży towarów pochodzących z niewiadomego źródła nie uwiarygodnia zakupu towarów, na podstawie niezgodnych podmiotowo faktur.

DIAS stwierdził, że Strona wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT i wyłudzeniem podatku.

W ocenie Organu drugiej instancji wskazują na to następujące symptomy i okoliczności faktyczne:

- dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży partii towaru w bardzo krótkich odstępach czasu towarów w bardzo dużych, hurtowych ilościach:

- dokonywanie płatności gotówkowych, w przypadku których nie można stwierdzić czy faktycznie zapłacono za towar i kto za niego zapłacił. Stwierdzono, że Spółka płaciła swoim dostawcom gotówką w datach wystawienia faktur. Taki sam sposób płatności występował na wcześniejszym etapie transakcji u dostawców Strony;

- brak magazynowania towarów - podmioty wskazywane w fakturach jako dostawcy towarów handlowych do Spółki nie posiadały żadnych magazynów, jak również nie przechowywały towarów pod adresami wskazywanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ze strony Spółki zakupiony towar najczęściej odbierać miał kierowca na terenie parkingu przy Centrum Handlowym w W. od różnych osób;

- brak pisemnych umów handlowych, brak kosztów magazynowych, czy ubezpieczenia przewożonych towarów, brak korespondencji handlowej, negocjacji cenowych, zamówień:

- brak zwrotów towarów - w toku postępowania w oparciu o zebrane dowody nie stwierdzono, aby B. Sp. z o.o. dokonała jakiegokolwiek zwrotu, bądź reklamacji towarów zakupionych od firm W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o.

- obrót towarami takimi jak odzież, obuwie, sprzęt AGD pochodzenia azjatyckiego od podmiotów azjatyckiego pochodzenia, w przypadku których wiedzą ogólnie dostępną jest, iż dochodzi do wprowadzenia towaru z nielegalnego źródła, czy też do nadużyć podatkowych.

W opinii Organu odwoławczego, powyższe okoliczności powinny co najmniej wzbudzić uzasadnione obawy Spółki co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wiarygodności podatkowej Jej kontrahentów. Ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahent nie jest wiarygodny. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż nie pojawiła się żadna nietypowa okoliczność, która powinna wzbudzić jego podejrzenia.

DIAS podkreślił, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż transakcje, w których brała udział Strona, są częścią łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie w podatku VAT. W ocenie Organu odwoławczego Strona nie dopełniła powinności dochowania należytej staranności w odniesieniu do transakcji z kontrahentami: W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o,, G. i K. Sp. z o.o.

Według DIAS o niedochowaniu przez Stronę wymogu należytej staranności świadczą następujące symptomy, zgodne, wbrew zarzutom Strony wyrażonym w piśmie z dnia 18.07.2017 r. z modelem zachowania, jakiego można oczekiwać od przezornie działającego przedsiębiorcy, w uwarunkowaniach faktycznych przedmiotowej sprawy, niewykraczające poza uwarunkowania wynikające z doświadczenia życiowego charakterystycznego dla zwyczajowo przyjętej staranności kupieckiej:

- decydowanie się przez Spółkę na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak reklamacji towarów, szybki zbyt zakupionego towaru, brak konieczności promowania i reklamy towaru, które sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych,

- brak weryfikacji dostawców (np. pod względem czy dysponują odpowiednimi warunkami techniczno-osobowymi oraz czy faktycznie są właścicielem takiej ilości towarów), w sytuacji wyznaczania krótkich terminów płatności przez dostawców oraz płatności w formie gotówkowej,

- brak poszukiwania alternatywnych źródeł dostaw;

- brak pisemnych umów handlowych, korespondencji handlowej, zamówień. Spółka wskazała, iż nie zawierała ze swoimi kontrahentami pisemnych umów. Nawiązywanie kontaktów handlowych według wyjaśnień Spółki lub jej kontrahentów następowało telefonicznie, mailowo lub przez kontakt osobisty, tym samym brak dowodów na ich faktyczne prowadzenie z tymi kontrahentami:

- płatności gotówką za zamówiony towar, przekazywane przez kierowców;

- w sytuacji wystąpienia dużej ilości niepokojących symptomów, brak przeprowadzania analizy uzyskanej od kontrahentów dokumentacji, brak sprawdzenia kontrahentów w bezpłatnych i ogólnodostępnych bazach internetowych, brak sprawdzenia stron internetowych kontrahentów (lub ustalenia ich braku w sytuacji, gdy kontrahent zajmuje się przecież hurtowym obrotem odzieżą) i niewyciągnięcie stosownych wniosków;

- Spółka w 2013 r. nie występowała z wnioskiem do właściwych miejscowo organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, w celu dokonania sprawdzenia swoich dostawców, czy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jak również nie weryfikowała adresów wskazywanych przez tych dostawców jako siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- Skarżąca nie wnioskowała w 2013 r. w trybie art. 96 ust.13 ustawy o VAT o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, czy "W." Sp. z o.o. jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony;

- Skarżąca nie wnioskowała w 2013 roku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o wydanie zaświadczenia potwierdzającego czy "P." Sp. z o.o. jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony. Podmiot ten wykreślony został z rejestru podatników VAT z dniem 02.04.2014 r.;

- DIAS stwierdził, że do organu podatkowego właściwego miejscowo dla V. Sp. z o.o. nie występował z wnioskiem o takie zaświadczenie żaden podmiot, który miałby interes prawny w złożeniu takiego wniosku. Zatem Skarżąca również w przypadku tego kontrahenta nie skorzystała z przewidzianej prawem możliwości weryfikacji podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy ocenie wiarygodności kontrahenta, z którym współpracuje;

- Skarżąca nie wnioskowała w 2013 r. w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, czy N.H.N jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

W ocenie DIAS, gdyby Spółka dołożyła należytej staranności i dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów stwierdziłaby nieprawidłowości chociażby w przypadku:

- W. Sp. z o.o.: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...].08.2013 r. wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług: firma A. jako administrator hali 3 w W., w której mieścił się lokal wskazany przez ten podmiot jako siedziba spółki, poinformowała, że nie wynajmuje i nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń podmiotowi W. Sp. z o.o., a każdy podnajem przez inną firmę jest możliwy jedynie za zgodą administratora - wówczas podnajemca także figuruje w bazie danych wynajmującego:

- P. Sp. z o.o.: wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 02.04.2014 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.: podmiot nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS. tj. W., ul. N. [...] hala [...] box [...] oraz nie zgłosił żadnych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej;

- V. Sp. z o.o.: pierwszym i zarazem ostatnim zgłoszonym adresem siedziby Spółki był N.. Al. K. [...] lok. [...], gdzie, jak wynika z akt rejestrowych od 01.12.2012 r. podmiot nie prowadzi już działalności gospodarczej, jak również wykreślony został Prezes Zarządu jako organ uprawniony do reprezentowania spółki: z informacji udzielonej przez Centrum Handlowe M. wynika zaś, że umowa najmu lokalu z firmą V. Sp. z o.o. została rozwiązana z dniem 30.11.2012 roku:

- G.: podmiot ten w 2013 r. działalność prowadził w Centrum Handlowym w W. przy ul. M. [...]; nie prowadził natomiast działalności gospodarczej w W. pod adresem wskazywanym jako siedziba firmy, gdyż umowa najmu lokalu została rozwiązana z końcem 2012 r.: z umowy najmu lokalu w W. wyraźnie wynika termin rozwiązania umowy oraz zakres, w jakim może być prowadzona działalność w wynajmowanym lokalu - najemca mógł prowadzić działalność handlową w zakresie sprzedaży toreb, walizek i galanterii. W lokalu tym niedozwolona była sprzedaż obuwia, tekstyliów i wszystkich innych towarów niewymienionych powyżej;

- K. Sp. z o.o.: podmiot powiązany z N.H.N prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą G.: K. Sp. z o.o. prowadził działalność handlową tylko na terenie CH M. [...].

W ocenie DIAS powyższych ustaleń i ich wpływu na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności kupieckiej, nie zmienia powoływana przez Stronę w odwołaniu okoliczność potwierdzenia zarejestrowania Jej kontrahentów – i przedłożenia przez Stronę zaświadczeń wydanych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r. potwierdzających, że podmioty "W." Sp" z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i G. były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, co w dniu wystawienia przedmiotowych zaświadczeń nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem DIAS, gdyby Spółka dołożyła należytej staranności i dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów w okresie, kiedy zawierała transakcje z tymi podmiotami, stan faktyczny byłby odmienny niż w dacie wydawania obecnych zaświadczeń, o czym świadczy chociażby wykreślenie przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...].08.2013 r. Spółki W. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. DIAS podkreślił, iż istotna jest prawidłowa weryfikacja kontrahenta na dzień zawierania transakcji i dokonywania rozliczenia podatku. Jej niedopełnienia we właściwym terminie, nie konwalidują czynności podejmowane w późniejszym okresie. Ponadto wskazał, iż sama czynność wykreślenia podatnika z rejestru jest tylko konsekwencją zaistniałych wcześniej okoliczności faktycznych.

W ocenie DIAS wskazane powyżej zachowania bądź zaniechania rozpoznawane w sposób łączny, uznać należy za naruszające wzorzec należytej staranności wymaganej dla przezornie działającego Podatnika - przedsiębiorcy. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych przez organ transakcjach, a nie zachowując należytej staranności stała się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania nadużycia w podatku VAT.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 w związku z art 120 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania wydatków poniesionych w 2013 r.,

- art. 122 w związku z art. 120 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do ustalenia, czy Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki,

- art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnienie tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomej fikcyjnych transakcji dokonanych przez Spółkę w 2013 roku, podczas gdy zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia tych okoliczności za udowodnienie. Ponadto, zdaniem Skarżącej, błędnie oceniono materiał dowodowy i w konsekwencji nie przyjęto za udowodnione tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych,

- art. 193 O.p., przez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku ich uznania za dowód, podczas gdy księgi te byty prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu Strona podniosła, iż organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się do oszustw podatkowych kontrahentów Spółki. W żaden sposób nie zakwestionowano zakupu towarów ani też zapłaty za zakupione towary gotówką, co było okolicznością jak najbardziej zgodną z obowiązującym prawem.

W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji nie zdołał udowodnić, że dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami, Spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu spraw firmy i mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc postępowanie w sprawie, wręcz potwierdził fakt dokonywania zakupu towarów przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej oraz zapłaty w formie gotówki, a DIAS tylko to potwierdził w swojej decyzji. Według Spółki bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z rzetelnością faktur, wystawionych przez kontrahentów Spółki, wszelkie ustalenia Organu pierwszej i drugiej instancji należy uznać za przedwczesne.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie wykazał, aby dostawcy widniejący na fakturach nie byli dostawcami towarów do Spółki, ustalając, że kierowcy spółki odbierali towary z Wólki Kosowskiej, nie ustalił, od jakich dostawców spółka odbierała towary z Wólki Kosowskiej, nie przesłuchał kierowców Skarżącej, nie wziął pod ocenę zeznań świadków dostawców, jak i odbiorców Spółki, w wydanej decyzji posługuje się ustaleniami z innych postępowań, tworząc decyzję, w celu odmowy Spółce prawa do odliczenia VAT, nie oceniając dowodów również z innych postępowań. Ponadto bezzasadnie postawiono Spółce zarzut świadomego oszustwa i nie dochowania należytej staranności, na podstawie symptomów, których nie wyjaśniono.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym zatytułowanym "Odpowiedź na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej", które wpłynęło do Sądu dnia 14 marca 2018 r., Skarżąca zarzuciła naruszenie przez DIAS art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT, od spornych wystawców, bez udowodnienia że Skarżąca nie dokonała zakupu.

W uzasadnieniu podniosła, iż DIAS zaprzecza ustaleniom z protokołu UKS, gdyż na s. 49 protokołu wykazano, że były dostawy towarów, kierowcy odbierali towar z Wólki Kosowskiej. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że był realny obrót towarem (protokół kontroli s. 42), dokładnie zidentyfikowano towary w Skarżącej zakupionych od spornych dostawców, dokładnie w ilościach wynikających z spornych faktur. Spółka podkreśliła, że w fakturze ujęto transakcje (czynność), ta właśnie okoliczność (brak czynności) jest powodem, w ocenie Izby Skarbowej na podstawie ustaleń formalnych, że Skarżąca nie może skorzystać z prawa do odliczenia, o czym wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Spółki w decyzji brak jest jakiegokolwiek dowodu świadczącego o braku czynności transakcji ujętej w fakturze, organ podatkowy poprzez formułowanie tezy na podstawie okoliczności formalnych, naruszył art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w szczególności wykazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pomimo nie wykazania wystąpienia przewidzianych w nim przesłanek jego zastosowania. UKS w protokole str. nr 49 jednoznacznie stwierdził, że były dostawy towaru, kierowcy odbierali towar z W. (czynność) zaistniała udokumentowana fakturami VAT. W sprawie doszło do dostaw towaru, czyli zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 szóstej Dyrektywy, które w konsekwencji generuje prawo do odliczenia VAT, stosowanie do treści art. 17 ust. 1 szóstej Dyrektywy. Skarżąca zwróciła uwagę, że dostawcy towarów to czynni podatnicy VAT, działali w charakterze podatnika i doszło do zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy dostawcami a Skarżącą, w ramach którego nastąpiła wymiana świadczeń wzajemnych. Dostawcy przenieśli na Skarżącą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i tym samym dostawcy otrzymali od skarżącej zapłaty. Jedną z ustaleń UKS, a później w wydanej decyzji przesłanką formalną jest niezgłoszenie do Urzędu Skarbowego magazynów, w których dostawcy prowadzili działalność gospodarczą. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo TSUE w odniesieniu do prawa do odliczenia VAT oraz wyroki NSA z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15 oraz z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 3456/14.

Spółka podkreśliła, iż za każdym razem sprawdza swoich kontrahentów również każdego dostawcę towaru sprawdziłam w 2013 roku, również w 2012 roku sprawdzała kontrahenta, który był równolegle przedmiotem kontroli skarbowej, zakończony wynikiem kontroli, za każdym razem żąda KRS, Regon, NIP, które sprawdzane były na portalach internetowych, dostawcy byli czynnymi podatnikami VAT, sprawdziła między innymi w systemie VIES, w Urzędach Skarbowych, żądała kopii deklaracji VAT-7, aby mieć pewność, że dostawcy rozliczają dostawy towarów w Urzędach Skarbowych. Spółka zaznaczyła, iż ceny towaru nie odbiegały od cen rynkowych takiego samego lub podobnego towaru, dostawcy prowadzili działalność gospodarczą na W., ogólnodostępny placu handlowym, wręcz nadzorowanym przez organy skarbowe. UKS ustalił w protokole kontroli skarbowej, że dostawcy prowadzili działalność gospodarczą wręcz wzorcowo. Od każdego dostawcy Skarżąca wymagała zobowiązania na piśmie, że towar nie pochodzi z przestępstwa, nie był i nie jest przedmiotem obrotu karuzeli podatkowej – oraz dostawcy nie uczestniczą i nie biorą udziału w oszustwie podatkowym. Skarżąca powołała orzecznictwo TSUE dotyczące zagadnienie istnienia dobrej wiary podatnika, oraz dochowania należytej staranności w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Podkreślenia też wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżona decyzja została oparta na następujących przepisach prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. stanowił z kolei, iż "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1".

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (...)".

Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości".

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej".

Dodatkowo należy podnieść, iż na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W tym kontekście wskazać należy, iż przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13 i przyjąć, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W tym kontekście wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wydają się być do końca konsekwentne w swoich ustaleniach. Z jednej bowiem strony, organy sugerują, iż Strona dokonywała odliczeń na podstawie tzw. pustych faktur - np. twierdząc, iż "B. sp. z o.o. brała udział w nielegalnym procederze. (...) podmioty wymienione w tych fakturach jako dostawcy, faktycznie nie dostarczały do Spółki żadnych towarów handlowych. Podmioty te w celu ukrycia faktycznego dostawcy towaru dokonywały fikcyjnych "papierowych" dostaw (...). Okoliczności sprawy uprawniają do twierdzenia, że transakcje w zakresie nabyć towarów handlowych od dostawców wskazywanych w fakturach zakupu, na podstawie których Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie miały dokumentować nabycia towarów handlowych pochodzących od nieznanych dostawców" (s. 32 – 33 decyzji NUS). "Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje kupno odzieży, tekstyliów dokonane przez Spółkę były częścią łańcucha dostaw mającego na celu wyłudzenie podatku VAT" (s. 41 decyzji NUS). "B. sp. z o.o. w celu uprawdopodobnienia transakcji w zakresie zakupów towarów handlowych (...) załączyła jednobrzmiące oświadczenia (...) kierowców" (s. 48 decyzji NUS). "Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie ww. podmioty, od których rzekomo kierowcy z B. sp. z o.o. odbierali towary handlowe w 2013 r." (s. 49 decyzji NUS, przy czym powyższe tezy powtarzane są w decyzji DIAS). "Spółka brała udział w nielegalnym procederze. (...) rzeczywistym celem takich działań był udokumentowanie nabyć i wprowadzenie do obrotu towarów handlowych pochodzących od nieznanych dostawców" (s. 38 decyzji DIAS). Z powyższego wynikałoby, iż Skarżąca przyjmowała od podmiotów trudniących się wystawianiem tzw. pustych faktur, właśnie takie faktury do rozliczeń, którym to fakturom nie towarzyszyłby żaden obrót. W takim przypadku badanie dobrej wiary u Skarżącej byłoby niekonieczne.

Z drugiej jednak strony, organ zauważa, iż Spółka dysponowała towarem, który niewątpliwie sprzedawała dalej kolejnym nabywcom. W związku z powyższym, organ badał kwestie należytej staranności Strony, uznając – jak się wydaje – że fakturom wystawianym przez pięciu zakwestionowanych kontrahentów Spółki towarzyszył jednak obrót towarem.

Otóż tak dokonane ustalenia przez organy podatkowe w ocenie Sądu wzajemnie się wykluczają. Albo bowiem organ uznaje, iż Spółka świadomie kupowała "puste faktury", z którymi nie była powiązana żadna dostawa towaru, albo też kwestionowane faktury nie były w istocie puste, Skarżąca nie brała zatem świadomego udziału w oszustwie podatkowym i dlatego należy badać dochowanie przez nią należytej staranności kupieckiej.

Dalsze rozważania w niniejszym wyroku będą oparte na założeniu, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto i w związku z tym należy badać dobrą wiarę Skarżącej.

Odnosząc się z kolei do przepisów proceduralnych, regulujących postępowanie podatkowe, zważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły w ocenie Sądu niepełny materiał dowodowy oraz oceniły go w sposób wybiórczy, nieobiektywny.

Podzielić należy zarzut Skarżącej, iż sposób doboru oraz oceny materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe uwzględniły wyłącznie te okoliczności sprawy, które w ich mniemaniu świadczyły o braku staranności ze strony Skarżącej i udziale Spółki w niezgodnych z prawem działaniach osób trzecich. W tym zakresie DIAS oparł się przede wszystkim na:

1. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT wobec W. Sp. z o.o.,

2. decyzji DUKS w W. wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT wobec P. Sp. z o.o.,

3. protokole z kontroli podatkowej wobec P. Sp. z o.o.;

4. protokole z badania ksiąg podatkowych Skarżącej,

5. protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w związku z kontrolą podatkową u Skarżącej,

6. protokole kontroli podatkowej wobec K. sp. z o.o.,

7. protokole kontroli podatkowej u G.,

8. protokole badania ksiąg podatkowych u G.,

9. zeznaniach N.N.T – Prezesa Zarządu K. sp. z o.o.,

10. zeznaniach N.H.N prowadzącego działalność pod firmą G. oraz

11. zeznaniach Prezesa Zarządu Skarżącej Pani J.L., złożonych jednakże w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G., a nie w niniejszej sprawie.

Oprócz tego w aktach sprawy zebrano także inne dokumenty np. pisma ZUS odnośnie braku opłacania składek przez kontrahentów Skarżącej.

Innymi słowy, organa podatkowe oparły się przede wszystkim na gromadzeniu dokumentów świadczących o tym, iż kontrahenci Skarżącej przede wszystkim nie wypełniali ciążących na nich obowiązków podatkowych, a dodatkowo nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Były to zatem dowody dotyczące samych kontrahentów Skarżącej, a nie zakwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym transakcji Skarżącej z jej dostawcami. DIAS zapomniał przy tym, iż informacje te stanowią niektóre z dowodów w sprawie i nie można na ich podstawie budować całego uzasadnienia decyzji. Organy pominęły w tym zakresie argumenty i wnioski dowodowe podnoszone przez Skarżącą, kwitując dość ogólnikowo, iż uznają je za bezzasadne, nie uzasadniając przekonywująco swojego zdania.

Z toku prowadzonego postępowania wyłania się taki bowiem stan faktyczny – Skarżąca działa od lat, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami pochodzenia azjatyckiego (odzież, obrusy, skóra). Strona zatrudnia pracowników. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca kupowała towar od kontrahentów azjatyckich. Kupowany przez Skarżącą od powyższych kontrahentów towar rzeczywiście istniał, co można wywnioskować z faktu niezakwestionowania przez DIAS sprzedaży dokonywanych przez Spółkę – zarówno krajowych, jak i zagranicznych na rzecz odbiorców litewskich. Poddawany przez DIAS w wątpliwość jest fakt nabywania towaru od podmiotów będących wystawcami faktur, jednakże wystawcy ci mogli być np. firmantami. Każda zakwestionowana przez organy podatkowe faktura była opłacona gotówką. Spółka nie posiadała zawartych umów pisemnych z kontrahentami azjatyckimi. W tak ustalonym stanie faktycznym wywodzenie przez organ, iż otrzymane przez Spółkę od W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest co najmniej przedwczesne i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym obecnie materiale dowodowym. Przedstawione bowiem przez organy podatkowe łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie zawsze podmiotem bezpośrednio zawierającym transakcje z podmiotami uznanymi przez organ za podatników nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej (tj. W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., częściowo G.). Organ nie wskazał przy tym na istnienie powiązań o charakterze np. osobowym czy kapitałowym pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, ani pomiędzy Skarżącą a podmiotami na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji.

Szczególną zaś ostrożność winien zachować organ w formułowaniu tez odnośnie kontaktów handlowych z K. sp. z o.o., gdyż – jak sam stwierdza DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji – spółka ta "co prawda prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, jednakże w przypadku transakcji ze stroną nie dysponowała towarem, który miał stanowić przedmiot sprzedaży" (s. 34 skarżonej decyzji DIAS).

Fakt, że kontrahentem Strony, który dokonywał dostawy towarów, był tzw. "znikający podatnik" lub też tym bardziej, iż na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował tenże "znikający podatnik", tj. podmiot, który trudnił się wystawieniem pustych faktur i który nie płacił VAT, nie musi bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy miały miejsce w rzeczywistości przedmiotowe transakcje (a – jak ustalono – towar w istocie istniał), a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Organ winien udowodnić, albo że Skarżąca nabywała towar od innego dostawcy (i wskazać którego), a w tym przypadku świadomie "nabywała" puste faktury od znikających podatników, albo alternatywnie fakt, iż Skarżąca wiedziała o tym, że jej dostawcy są znikającymi podatnikami (w przypadku K. sp. z o.o. - że są nimi dostawcy tej spółki) lub że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jej bezpośrednich dostawców.

Zważyć należy, iż samo stwierdzenie przez DIAS, iż przedstawiony mechanizm oszustwa podatkowego (tj. kupowania "pustych faktur" od podmiotów trudniących się taką działalnością) miał zastosowanie w sprawach dostawców Skarżącej, którzy zdaniem DIAS trudnili się tym procederem, jest niewystarczający, aby uznać, że fakt wystąpienia "oszustwa podatkowego" jest bezsporny również dla Skarżącej, a już w ogóle nie dowodzi o jej świadomości.

Z treści decyzji organu odwoławczego wprost wynika, że przez fakt występowania w dostawach Spółki lub nawet w poprzednim etapie łańcucha transakcji "znikających podatników" próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organy schematu wyłudzenia podatkowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT, albowiem korzyść podatkowa, jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników.

Należy podkreślić, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę (a zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji – przypadek K. sp. z o.o.), nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Zważyć należy, że podatnik odlicza to, co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to, co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały, iż Skarżąca zapłaciła na rzecz swoich dostawców należności (w tym podatek VAT) wynikające z faktur dokumentujących dostawę na rzecz Skarżącej, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracjach VAT przez dostawców Skarżącej (W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., częściowo G.) lub dostawców dostawcy Skarżącej (K. sp. z o.o., także częściowo G.).

W szczególności z ustaleń organów nie wynika, aby K. sp. z o.o., a także G. nie uwzględnili faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w swoich rozliczeniach podatkowych. Okoliczności te zostały całkowicie zignorowane przez organ.

Jednocześnie podkreślić należy, iż fakt, iż wobec niektórych kontrahentów Skarżącej (W. sp. z o.o., P. sp. z o.o.) wydane zostały decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty, nie może "samodzielnie" dowodzić, iż spornym transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy. Wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wyklucza bowiem zaistnienia m.in. firmanctwa. Zgodnie z powołanym przepisem bowiem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten statuuje samodzielną podstawę prawną obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury, na której został on wykazany (zob. wyrok NSA z 12 marca 2018r., I FSK 934/16, CBOSA). Co istotne w niniejszej sprawie, przydawanie wskazanej decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT waloru dokumentu urzędowego nie może sprawić, że zawarte w niej ustalenia co do stanu faktycznego tamtej sprawy miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącej i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w nim ustalenia faktyczne. Ponadto decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych. Decyzje wydane wobec W. sp. z o.o., P. sp. z o.o. nie wiążą więc organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec W. sp. z o.o. czy P. sp. z o.o., ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Tymczasem w rozpoznanej sprawie takiej samodzielnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie dokonał. Zauważyć przy tym należy, że oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonał także organ pierwszej instancji, a organ drugiej instancji pomimo zarzutów odwołania w tym zakresie, powielił te uchybienia i nie odniósł się do dowodów odnoszących się bezpośrednio do transakcji zawieranych przez Skarżącą.

Podnieść należy, iż Spółka nie była stroną postępowania prowadzonego z art. 108 ustawy o VAT wobec W. sp. z o.o. czy P. sp. z o.o., postępowania te nie dotyczyły bowiem jej praw, ale jej kontrahentów, a zatem ustaleń faktycznych z tamtych postepowań nie można automatycznie przenosić na grunt niniejszej sprawy dotyczącej Skarżącej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w orzecznictwie sądowym, formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dochowania przez Spółkę należytej staranności i działania w dobrej wierze w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje bowiem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Należy podkreślić, iż w każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących jego kontrahenta oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13, baza orzeczeń CBOSA). Warto przy tym podnieść, że zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika, jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika należytej staranności powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę zachowania należytej staranności przez podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA). Tak więc podatnik działający w dobrej wierze czy też z należytą starannością, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

W związku z powyższym, podnieść należy, iż w skarżonej decyzji DIAS powtórzył w zasadzie ustalenia zawarte w decyzjach z art. 108 ustawy o VAT, wydanych wobec W. sp. z o.o., P. sp. z o.o., a także ustalenia z innych postępowań lub kontroli podatkowych prowadzonych wobec G. i K. sp. z o.o., a także ustalenia w oparciu o zbiór dokumentów dotyczących V. sp. z o.o.

Natomiast, jak wskazano wcześniej, podzielić należy w niniejszej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13 i przyjąć, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Organy ustaliły, iż towar będący przedmiotem transakcji w istocie istniał, a zatem nie miało miejsca wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (w takim rozumieniu, jaki przedstawiony został powyżej). Skoro zatem organ ustalił, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar, w rzeczywistości go nie dostarczał, należało zbadać dobrą wiarę Skarżącej.

DIAS tym samym skupił się przede wszystkim na ustaleniach dotyczących samych podmiotów – dostawców Skarżącej, tj. "W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o., a w przypadku także tej ostatniej – także na poprzednich etapach nabywania towarów przez K. Sp. z o.o. od W. sp. z o.o., tymczasem w niniejszej sprawie kluczowe są ustalenia dotyczące relacji pomiędzy powyżej wymienionymi podmiotami a Skarżącą i okoliczności towarzyszących tym transakcjom zawieranym przez Spółkę.

Warte podkreślenia jest, że w niniejszej sprawie organ podatkowy badał kwestię należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej w odniesieniu do transakcji z "W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o., jednakże ustalenia zarówno organu pierwszej instancji, jak i DIAS w tym zakresie są wadliwe.

Jak bowiem powyżej wskazano, DIAS podkreślił, iż Spółka, nawiązując kontakt z powyższymi podmiotami, nie zachowała obowiązku zachowania należytej staranności. Zdaniem Organu odwoławczego na powyższe wskazują także, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, ustalenia z których wynika, iż:

- transakcje "zakupu" i sprzedaży odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu i dotyczyły towarów w dużych, hurtowych ilościach;

- płatności dokonywane były gotówkowo - co uniemożliwia faktyczne potwierdzenie, czy doszło do rzeczywistej zapłaty za towar,

- podmioty wskazane jako dostawcy na rzecz Spółki nie posiadały żadnych magazynów, nie przechowywały towarów pod adresami wskazanymi jako miejsce prowadzenia działalności,

- brak było również pisemnych umów handlowych, kosztów magazynowych, ubezpieczenia przewożonych towarów, brak korespondencji handlowej, negocjacji cenowej, zamówień;

- brak zwrotu czy reklamacji towarów;

- obrót towarami pochodzenia azjatyckiego od podmiotów azjatyckiego pochodzenia, w przypadku których wiadomo jest, że dochodzi do wprowadzenia towaru z nielegalnego źródła czy do nadużyć podatkowych.

DIAS zarzucił w związku z powyższym Spółce brak poszukiwania alternatywnych źródeł dostaw i brak weryfikacji dostawców, także w stosownych organach podatkowych.

W ocenie DIAS, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności, wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentami.

Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskanie dowodów weryfikacji kontrahentów w urzędach skarbowych w toku trwającego postępowania podatkowego, tj. w grudniu 2016 r. i styczniu 2017 r., poprzez pozyskanie zaświadczeń wydanych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, potwierdzających, że dostawcy Skarżącej, tj. "W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. byli w 2013 r. zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, nie zmienia powyższych ustaleń. DIAS w związku z powyższym wskazał, iż dnia 23 sierpnia 2013 r. W. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W kontekście powyższego podnieść należy, iż transakcje Skarżącej z W. Sp. z o.o. odbywały się pomiędzy 12 lutego 2013 r. a 6 sierpnia 2013 r. (s. 49 decyzji pierwszoinstancyjnej), a zatem nie można czynić Spółce zarzutów z tego, iż po zakończeniu transakcji z nią jej dostawca został wykreślony z rejestru VAT. Podnoszenie przez organ, iż "sama czynność wykreślenia podatnika z rejestru jest tylko konsekwencją zaistniałych wcześniej przesłanek mających wpływ na decyzję organu" miałoby znaczenie w sprawie tylko w sytuacji, gdyby organ udowodnił, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o przesłankach dotyczących jej dostawcy skutkujących jego wykreśleniem z rejestru VAT. W niniejszej sprawie takiej wiedzy Skarżącej DIAS w żadnym zakresie nie udowodnił. Analogiczne zastrzeżenia należy uczynić do faktu wykreślenia z rejestru podatników VAT z dniem 18 lipca 2014 r. V. Sp. z o.o.

Organ za istotne uznał w niniejszej sprawie, że Podatnik w żaden sposób nie weryfikował, czy jego rzekomy kontrahent rzeczywiście prowadzi określoną działalność, ma siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, a przecież chodziło o transakcje o dużej wartości. DIAS zaznaczył, iż takie postępowanie zasadniczo odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym. Organ podniósł, iż przede wszystkim sprawdza się nie tylko formalną rejestrację kontrahenta, ale czy rzeczywiście on istnieje, nadal działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, itp.

W tym kontekście podnieść należy, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podatników, a tym bardziej (jak w przypadku K. sp. z o.o.) podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że – jak wskazano - zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Organ podatkowy winien wykazać istnienie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności zawieranych transakcji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe takich okoliczności nie wykazały. Sam fakt, iż niektórzy dostawcy Skarżącej mogli nie posiadać magazynów (bo w ocenie Sądu, nie zostało w postępowaniu bezspornie ustalone, że rzeczywiście tych magazynów nie posiadali), nie może być a priori okolicznością obciążającą te podmioty. Jak bowiem ustalono, sama Skarżąca prowadziła działalność w ten sposób, że odbierała towar od swoich dostawców i następnie nie zawoziła go do swoich magazynów, ale od razu rozwoziła go po swoich klientach – tak przynajmniej wynika z oświadczeń kierowców Skarżącej (k – 1762-1764). Taki sposób prowadzenia działalności handlowej nie jest zabroniony. Ponadto bezsporne jest, iż co najmniej jeden zakwestionowany kontrahent Spółki – tj. K. Sp. z o.o. miała zaplecze sklepowo-magazynowe, więc w tym zakresie argumenty DIAS o braku magazynów są w ogóle bezzasadne.

W tym kontekście wskazać także należy na orzecznictwo TS UE, zgodnie z którym dobrej wiary podatnika nie neguje okoliczność, że np. sprzedawca nie ma odpowiednich zasobów magazynowych, albo że zgodnie z jego ewidencją nie dysponował taką ilością towaru, jaką sprzedał podatnikowi. Podatnik nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za m.in. nierzetelną ewidencję towarową sprzedawcy, gdyż są to czynniki, na które z założenia nie ma wpływu (por. wyrok TS w połączonych sprawach z 21.06.2012 r., C-80/11, Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, C-142/11, Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, EU:C:2012:373; postanowienie TS z 28.02.2013 r., C-563/11, SIA Forvards V przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, EU:C:2013:125).

Wskazać także należy, iż np. z istoty transakcji łańcuchowych wynika, że pośrednik nie musi operować ani odpowiednią bazą magazynową, ani bazą transportową, transport towaru może odbywać się bezpośrednio od źródła pochodzenia towaru (tu: Ukraina) do ostatecznego odbiorcy. Jak zasadnie przy tym wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 23.02.2012 r., III SA/Wa 735/11, LEX nr 1111136, "prowadzenie handlu określonym towarem nie wymaga posiadania magazynów itp. infrastruktury [...]. W istocie jest to jedynie kwestia organizacyjna". W realiach gospodarki wolnorynkowej działalność wielu dystrybutorów lub pośredników w sprzedaży polega na bezpośrednim transporcie towarów od ich dostawcy do finalnego nabywcy. Do prowadzenia tego rodzaju działalności nie są potrzebne magazyny czy zaplecze w postaci szeregu kosztownych w utrzymaniu m.in. placów, samochodów lub pracowników.

Odnośnie braku reklamacji czy zwrotów, Organ winien był przede wszystkim ustalić, czy takie reklamacje czy zwroty były dokonywane przez Spółkę na rzecz swoich odbiorców. Skarżąca nie była bowiem ostatecznym odbiorcą nabywanych produktów, odsprzedawała je dalej kolejnym sprzedawcom, często tego samego dnia. Żądanie reklamacji czy zwrotu zakupionych towarów wobec pięciu kwestionowanych dostawców byłoby zasadne, gdyby nabywcy od Skarżącej nabyte od niej towary reklamowali. Jeżeli organ ustali, że takie okoliczności miały miejsce, świadczyłoby to bardziej o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym, niż braku należytej staranności w doborze dostawcy. Zwroty czy reklamacje rozpoznawane są bowiem po dostawie, a więc po zawarciu transakcji, a nie przed.

Podobną uwagę należy poczynić do wskazanej przez DIAS okoliczności, iż transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu i dotyczyły towarów w dużych, hurtowych ilościach. Powyższy zarzut bardziej pasuje do ustaleń odnośnie świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, a nie przybranej miary należytej staranności kupieckiej.

W tym miejscu wskazać należy na wadliwe prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sprawie. Organy w zasadzie nie podjęły próby ustalenia, jak naprawdę wyglądała współpraca Skarżącej z "W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. Przede wszystkim organy nie przesłuchały na tę okoliczność osób ze strony Skarżącej odpowiedzialnych za kontakty handlowe z powyżej wymienionymi dostawcami. Tylko w jednym przypadku – tj. transakcji z G. – organ posiłkował się w tym zakresie zeznaniami J.L. reprezentującą Skarżącą, złożonymi zresztą w innym postępowaniu, tj. prowadzonym wobec G., po czym skonfrontował je z zeznaniami samego dostawcy, tj. N.H.N. Nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, dlaczego nie przeprowadzono dowodu z zeznań tego świadka, tj. Prezes Zarządu Skarżącej na okoliczność współpracy z pozostałymi dostawcami Spółki. Prezes Zarządu Skarżącej winna była wskazać w zeznaniach sposób nawiązywania kontraktów handlowych z powyższymi podmiotami, gdzie miało miejsce nawiązanie tych kontaktów, jak składane były poszczególne zamówienia, w jakim języku, czy ona lub ktokolwiek ze strony Skarżącej odwiedzał miejsca prowadzenia działalności przez dostawców, jak wybierany był towar, gdzie była ekspozycja tego towaru u dostawców, a następnie dlaczego płatności były w gotówce (tym bardziej, że przynajmniej niektóre z faktur były wystawione jako do opłacenia przelewem) i w końcu jak wyglądał odbiór towaru u poszczególnych dostawców. Jeżeli Prezes Zarządu Spółki nie miałaby wiedzy na temat powyższych okoliczności, organy winny ustalić, czy ktokolwiek inny ze strony Spółki (inni pracownicy, współpracownicy, pełnomocnicy Spółki) miał kontakt ze wspomnianymi dostawcami. Następnie powyższe osoby również winny być przesłuchane na powyższe okoliczności dotyczące bezpośredniej współpracy z zakwestionowanymi dostawcami. Niezrozumiałe jest w tym kontekście, dlaczego organ nie przesłuchał kierowców zatrudnionych w 2013 r. przez Skarżącą, tj. A.R., D. P., D. G., mimo że Spółka o to wnosiła. Tłumaczenia DIAS, zawarte na s. 37 i n. decyzji uznać należy za nieprzekonujące.

DIAS, argumentując bezzasadność przesłuchania kierowców Spółki, wskazuje, iż "W przypadku K. Sp. z o.o. i G., towary rzekomo miały być odbierane bezpośrednio od ich dostawców, zatem ich kontakt z przekazującym towar nie oznaczał, że jest to bezpośredni wystawca faktury (...)". W tym kontekście po pierwsze wskazać należy, iż oświadczenia kierowców Skarżącej (k – 1762-1764) dotyczą odbioru towarów od wszystkich pięciu dostawców Spółki, także organ w zasadzie w żaden sposób nie wykazał, dlaczego nie przesłuchał kierowców Skarżącej w związku z odbiorem towarów od W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. czy V. Sp. z o.o. Stwierdzić przy tym należy, iż także z samych pisemnych oświadczeń kierowców nie wynika, skąd odbierali towar zakupiony przez Skarżącą od K. Sp. z o.o. i G.. Także w tym zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ jest ułomne. Organ winien przesłuchać zatem wnioskowanych kierowców, zatrudnionych przez Spółkę w 2013 r. na okoliczność odbioru towaru zamówionego przez Skarżącą u "W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. Organ winien ustalić odrębnie odnośnie każdego z tych dostawców, gdzie konkretnie odbywał się odbiór towaru, czy były to magazyny lub sklepy, gdzie one się znajdowały, czy w W., czy na ulicy M. w W., czy kierowcy pamiętają, w którym miejscu hal/hali znajdowały się punkty odbioru towaru, jak one były oznaczone i kto fizycznie przekazywał im towar, kto dokonywał załadunku towaru, komu kierowcy płacili za ten towar, a kto wręczał im fakturę. Jeżeli towar odbierany był ze sklepów/magazynów/boxów nienależących do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, organ winien był ustalić, jak oznaczone były te punkty (jakimi nazwami). Natomiast w przypadku przekazywania towarów bezpośrednio z samochodów dostawców do samochodów Skarżącej, jeśli taka sytuacja w ogóle miała miejsce, organ winien ustalić, gdzie następowało przekazywanie towarów (na którym parkingu, czy np. przy jakimś magazynie), jak następowała identyfikacja dostawcy, czy miał on jakiekolwiek upoważnienia, identyfikatory, czy był to kontakt telefoniczny, jakimi samochodami był dowożony i odbierany towar, czy samochody te były w jakikolwiek sposób oznaczone (np. logo dostawcy na karoserii), kim byli kierowcy dowożący towar, jakiej narodowości, w jakim języku porozumiewał się z kierowcą, kto dokonywał załadunku towaru, jak ubrani byli kierowcy dostawcy, czy mieli np. ubrania służbowe, czy ktoś towarzyszył dostawie towaru (np. z zeznań N.H.N prowadzącego działalność pod firmą G. wynika, że czasem towarzyszył przy tej dostawie), kto dostarczał faktury, kto i jakich okolicznościach opłacał towar, kto odbierał tą płatność.

Wskazać przy tym należy, iż odnośnie współpracy Skarżącej z G., organ skonfrontował zeznania Prezes Zarządu Spółki J.L. z zeznaniami N.H.N, wykazując w niektórych aspektach sprzeczność tych zeznań (Skarżąca twierdzi, ze towar odbierała swoimi ciężarówkami lub ciężarówkami z przyczepami, a dostawca twierdził, iż były to busy – s. 37 decyzji). Skoro organ to wywodzi, to tym bardziej zasadne było przesłuchanie kierowców Skarżącej, którzy mieli realizować ten transport, na okoliczność, jakimi samochodami przewozili kwestionowany towar, nabyty od G.. Bezsporne było przy tym w zeznaniach N.H.N i J.L., iż towar odbierała Skarżąca własnym transportem. A zatem DIAS mógł ustalić, jakie samochody w 2013 r. posiadała Skarżąca i tym samym rozwiać powyższe wątpliwości.

Innymi słowy, organy winny były ustalić wszelkie istotne okoliczności dotyczące zakwestionowanej współpracy między stronami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły. Bez ustaleń faktycznych, z których wynikałoby, jak ta współpraca się kształtowała, niemożliwe w zasadzie jest zarówno ustalenie wzorca należytego zachowania podatnika w danej sprawie, jak i skuteczne zarzucenie Skarżącej, że tego wzorca nie dochowała.

Albowiem wskazać należy, iż w sprawach dotyczących kwestionowania odliczeń VAT, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r. w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009 r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków, za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

W tym kontekście podnieść należy, iż DIAS w swoich ustaleniach kompletnie pominął, iż Skarżąca nie miała możliwości kontroli, monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków podatkowych wobec swoich dostawców.

Wobec takich okoliczności faktycznych, zasadne jest przyjęcie, że bez znaczenia dla sprawy było uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń na podstawie art. 96 ust. 13 dotyczących jej kontrahentów nie przy nawiązaniu i realizacji współpracy, ale w terminie późniejszym, skoro – jak wykazano wcześniej – w całym okresie współpracy wszystkie te podmioty były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Podsumowując, w istocie organy podatkowe w niniejszej sprawie nie udowodniły, jak Spółka mogła wiedzieć o tym, iż jej dostawcy to tzw. znikający podatnicy lub takowi byli w poprzedzających etapach transakcji, w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Skarżącą a dostawcami jej dostawcy żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Organy nie udowodniły, co Skarżąca winna była zrobić, aby uniknąć zawierania transakcji z takimi podmiotami. Nieprzekonywująca jest bowiem konkluzja, jakoby np. zawarcie umowy na piśmie przez Spółkę zmieniło cokolwiek w sprawie. W ocenie Sądu taka odrębna forma zawarcia umowy nie zmieniłaby w istocie nic.

Także argumenty sformułowane przez DIAS w skarżonej decyzji dotyczące faktu handlowania towarami pochodzenia azjatyckiego od azjatyckich kontrahentów, uznać należy za chybione. Skoro nie ma w Polsce zakazu handlu takimi artykułami i do takiego handlu dochodzi, to w obrocie musi istnieć ten etap łańcucha dostaw, w którym azjatycki podmiot będzie zawierał transakcję z podmiotem polskim – czy to na etapie sprzedaży hurtowej czy konsumenckiej. Sam argument o "azjatyckim pochodzeniu towarów" nie świadczy o nielegalności transakcji.

Zważyć przy tym należy, iż transakcje były zawierane z podmiotami, które mogły trudnić się handlem towarami pochodzenia azjatyckiego, w których członkami zarządu były narodowości obcej, a w przypadku K. Sp. z o.o. niewątpliwie podmiot ten trudnił się handlem takimi towarami.

Jak już wskazano, specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16).

Analizując przedmiotową sprawę, organ błędnie ocenia prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych podmiotó niż Skarżąca – tj. jej dostawców lub dostawców jej dostawców, bez szczegółowej analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerne, niemniej dla Sądu już na pierwszy rzut oka wynika, iż Organ nie zebrał całości dowodów, a zebrany materiał ocenił w sposób wybiórczy. Organ przytacza treść zgromadzonych w sprawie dokumentów i zeznania świadków, ale to nie przekłada się na ustalenia dotyczące należytej staranności lub jej braku w relacjach Spółka – jej dostawcy.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sadów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego, stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r., I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13)

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony, jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 O.p. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 O.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji , w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14). Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Należy także wskazać, że obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 187 § 1 O.p.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji DIAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Organy obydwu instancji w uzasadnieniu powołały się przy odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki z przesłuchania kierowców Spółki na okoliczności, które – jak wskazano wcześniej – były bezzasadne. W ocenie Sądu Organ winien był przesłuchać tych świadka w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem sądu, organ, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą powyższych dowodów z zeznań świadków, a także zaniechując przesłuchania J.L. – Prezesa Spółki, naruszył art. 188 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy podnieść, że okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Podstawy takiej nie może stanowić również uznanie przez organ, że okoliczność, która ma zostać udowodniona, została już stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji, w której została ona stwierdzona w sposób sprzeczny z twierdzeniami strony i w sposób dla strony niekorzystny, a która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podkreślenia bowiem wymaga, że dowody powyższe zmierzają do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi sporne transakcji miały z jednej strony charakter fikcyjny, a z drugiej - Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Organ twierdził bowiem, że "transakcje w zakresie nabyć towarów handlowych od dostawców wskazywanych w fakturach zakupu (...) w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie miały dokumentować nabycia towarów handlowych pochodzących od nieznanych dostawców". Zeznania świadków – kierowców Skarżącej, mogły zatem zaprzeczyć tezom stawianym przez Organ, gdyż w swoich pisemnych oświadczeniach wyraźnie wskazali oni, iż odbierali towar od kwestionowanych przez DIAS dostawców.

Zaznaczyć należy, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r, I SA/Ka 2164/00). Zawarte w treści art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt FSK 2669/04).

Powyżej powołane stanowisko sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własny. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawia przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1880/13).

Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w szczególności w postaci przesłuchań świadków – kierowców Skarżącej. Powtórzyć należy, że przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organ nie dokonał oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W przypadku wskazania rozbieżności w zeznaniach J.L. i N.H.N, zresztą tak naprawdę stosunkowo mało istotnej (rodzaj samochodów odbierających towar), Organ nie wskazał, którym dowodom dał wiarę i dlaczego. Można jedynie domniemywać z uzasadnienia decyzji, iż DIAS, jak i NUS nie dali wiary ani zeznaniom J.L., ani N.H.N, wykorzystując tę sprzeczność w ich zeznaniach jako pretekst do takich ustaleń. Tymczasem organ w takiej sytuacji winien był przesłuchać kierowców Skarżącej, którzy oświadczyli, że odbierali towar m.in. z G., i uzyskać informację od Strony, jakimi samochodami dysponowała w 2013 r. i dopiero wtedy ustalać, które zeznania uznaje za wiarygodne i dlaczego.

Jak wskazano wcześniej, większość ustaleń zawartych w decyzji nie tyle dotyczy Skarżącej i jej relacji biznesowych z pięcioma zakwestionowanymi podmiotami, ale dotyczy samych dostawców lub podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które to ustalenia zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano działania Skarżącej. Poczynione przez organ wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny, w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Brak jest konkluzji wskazujących, jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ odwoławczy. Jeżeli organ miał jakiekolwiek wątpliwości, że towar zamówiony przez Skarżącą u pięciu spornych dostawców rzeczywiście istniał i przybył do niej, to winien przesłuchać wskazanych przez Skarżącą pracowników Spółki, a także – z własnej inicjatywy – Prezesa Zarządu Skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że norma wynikająca z art. 121 § 1 O.p., choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

W tym kontekście stwierdzić należy, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania wynikającą z przywołanego art. 121 O.p. Otóż ze złożonych na rozprawie przez Skarżącą dokumentów (protokół zbadania ksiąg podatkowych z dnia 14 listopada 2016 r.) wynika, iż w Spółce była prowadzona kontrola podatkowa za rok 2012, w której zakwestionowano odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. W toku tego postępowania uwzględniono zeznania złożone przez zarówno panią J. L., Prezes Zarządu Skarżącej, jak i kierowców Skarżącej, w tym D. G., A. R., czyli także osoby wnioskowane przez Spółkę w niniejszej sprawie (s. 114 akt sądowych). Spółka miała zatem prawo do uzasadnionych oczekiwań, iż również w przypadku zakwestionowania w innym roku podatkowym (2013) innych dostaw, również będą mogły się odnośnie okoliczności tych dostaw wypowiedzieć jej pracownicy.

Ponadto ponownie podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne, jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z 28 kwietnia 2000r., I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W tym zakresie Sąd pragnie wskazać na sprzeczności w samym uzasadnieniu decyzji, które wynikają z faktu braku podjęcia przez organ kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy decyzji, czy uznaje, że faktury wystawione przez W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. były tzw. fakturami pustymi sensu stricto, czyli łącznie z ich wystawieniem nie była dokonana żadna dostawa towaru, czy też takimi fakturami nie były, a np. organ uznaje, iż w ślad za fakturami zaistniała dostawa towaru, ale od innych podmiotów niż wystawcy faktur. Z jednej strony organ analizuje kwestię należytej staranności kupieckiej Strony, co sugeruje drugą okoliczność, ale z całego wydźwięku uzasadnienia decyzji, a także z przytoczonych wcześniej jej fragmentów wprost wynika, że NUS i DIAS tak naprawdę nie wierzyły Stronie, uznając, iż celowo i świadomie nabywała puste faktury od podmiotów, które nie mogły realizować dostaw towarów, bo nie prowadziły działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano wszystkie działania Skarżącej. Poczynione w decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić, jakie fakty zostały uznane przez organ za udowodnione.

Sąd pragnie przy tym podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś okoliczność zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu krajowego jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Przede wszystkim Organ winien uniknąć sprzeczności w uzasadnieniu skarżonej decyzji i zdecydować, czy uznaje, że faktury wystawione przez W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. były tzw. fakturami pustymi sensu stricto, czyli łącznie z ich wystawieniem nie była dokonana żadna dostawa towaru, czy też takimi fakturami nie były, a np. organ uznaje, iż w ślad za fakturami zaistniała dostawa towaru, ale od innych podmiotów niż wystawcy faktur. Jeżeli organ uzna, iż w sprawie zaistniała ta druga okoliczność, to winien przeanalizować kwestię dobrej wiary Skarżącej. W tym kontekście szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami, tj. "W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u jej dostawców lub ich dostawców. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy jego dostawcy dopuszczają się określonych nieprawidłowości, należy wpierw wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych przez Skarżącą. W szczególności Organ winien przesłuchać osoby odpowiadające ze strony Spółki za kontakty z dostawcami: "W." Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. i K. Sp. z o.o. Taką osobą winna być przede wszystkim Jadwiga Leśniak, Prezes Zarządu Skarżącej, być może także inne osoby z tej Spółki, o ile z jej zeznań będzie wynikała konieczność przesłuchania tych osób. Organ winien także przesłuchać kierowców wnioskowanych przez Skarżącą na okoliczność miejsca i sposobu odbioru towaru oraz zapłaty za niego. Decyzja wydana przez organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby Skarżąca mogła zrozumieć, jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej wpis od skargi.