Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 944/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.115.2021.AW UNP: 2401-23-104755 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C Sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej "organ pierwszej instancji") po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił Spółce za luty 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.231,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka:

1) zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 550.522,93 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.,

2) zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług o 2.452.750,00 zł, czym naruszyła art. 20 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 o.p. poprzez pominięcie faktu, że zobowiązanie podatkowe za luty 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy organ nie wskazał i nie zbadał w żaden sposób, czy postępowanie karnoskarbowe ma jakikolwiek związek ze zobowiązaniem podatkowym podatnika i czy dotyczy właśnie tego zobowiązania;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 6 sierpnia 2019 r., w sytuacji gdy wedle ustaleń organu pełnomocnik podatnika został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 11 września 2019 r.,

4) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i:

a) równoczesne przyjęcie sprzecznych ze sobą założeń, że czynności dokonywane przez Spółkę "nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (....) bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej' oraz że "pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony organ podatkowy winien wykazać (na podstawie obiektywnych przestanek), że podatnik miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie",

b) ustalenie, że czynności dokonane przez podatnika nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji w której ustalono, iż po stronie podatnika zaszły wszelkie przesłanki do kwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru; w szczególności doszło do przemieszczenia towarów poza terytorium RP,

c) ustaleniu w oparciu o okoliczności znane post factum, a w konsekwencji niemogące zostać zakwalifikowane jako obiektywne przesłanki, że w momencie dokonywania transakcji podatnik miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie,

d) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego wniosku, iż podatnik był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. upływał, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., 31 grudnia 2019 r. Jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 6 września 2019 r. (doręczonym w dniu 11 września 2019 r. pełnomocnikowi Spółki oraz Spółce) na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił Spółkę, że od dnia 6 sierpnia 2019 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z informacją z 26 lutego 2021 r. Prokuratury Okręgowej w G. postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. [...] pozostaje w toku, w fazie in rem.

W związku z tym, iż treść postanowienia o wszczęciu śledztwa nie wskazywała enumeratywnie firm występujących w ciągle rozrastającym się przedmiotowo śledztwie, w dniu 5 sierpnia 2019 r. wydano Zarządzenie o uzupełnieniu zarządzenia o powierzeniu śledztwa w sprawie [...], co oznacza, iż m.in. działanie C Sp. z o.o. zostało objęte zakresem przedmiotowym i podmiotowym śledztwa o sygn. [...]. Zarządzeniem o uzupełnieniu zarządzenia o powierzeniu śledztwa z 5 sierpnia 2019 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w G. zarządziła uzupełnić zarządzenie z 28 kwietnia 2016 r. i powierzyć Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O. śledztwo dodatkowo w sprawie:

1) wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 1 lutego 2014 r. do (....) nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące (zanonimizowano inne podmioty) C Sp. z o.o., które to faktury rozliczone w złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług lub narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd właściwego organu przez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.,

2) poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w okresie od 1 lutego 2014 r. do (...) i innych miejscowościach, poprzez wystawianie dokumentów w postaci faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez osoby uprawnione działające w imieniu (zanonimizowano inne podmioty) C Sp. z o.o., tj. o czyn z art. 271 §1 k.k.,

3) użycia przez osoby uprawnione działające w imieniu: (zanonimizowano inne podmioty) C Sp. z o.o. dokumentów w postaci faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. o czyn z art. 273 k.k.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że wobec ujawnienia w toku prowadzonego postępowania nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy w/w pomiotami, których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej oraz, których to wystawienie oraz użycie wypełnia znamiona przestępstwa z art. 271 i 273 kk, zasadne jest uzupełnienie zarządzenia co do zakresu prowadzonego postępowania.

Pismem z 14 lipca 2021 r. Prokuratura Okręgowa w G. poinformowała, że śledztwo w sprawie o sygn. [...] pozostaje w toku i nie jest możliwe wskazanie terminu jego zakończenia.

Prokuratura Okręgowa w G. przekazała skany akt ze sprawy [...], które postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2023 r. zostały w całości wyłączone z materiałów postępowania ze względu na to, że Prokuratura nie wyraziła zgody, aby dane innych podmiotów, bądź inne informacje były jawne dla strony.

W piśmie z 8 września 2022 r. Prokuratura Okręgowa w G. wyraziła zgodę na wykorzystanie w ramach niniejszego postępowania przesłanych informacji w związku z odwołaniem C Sp. z o.o. oraz na wykorzystanie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 28 kwietnia 2016 r. i zarządzenia o uzupełnieniu zarządzenia o powierzeniu śledztwa z 5 sierpnia 2019 r., jednocześnie nie wyrażając zgody, aby dane innych podmiotów bądź inne informacje były jawne dla strony. Ponadto przekazała, że śledztwo prowadzone pod sygn. [...] jest w toku i nie jest znany termin jego zakończenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że w tych okolicznościach zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nie uległo przedawnieniu.

Wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia związana:

- z nabyciem oleju rzepakowego zimnotłoczonego w T. Sp. z o.o., ul. [...], [...] K., NIP [...]; koncentratu brązowego uniwersalnego, koncentratu żółtego, PC ABS, PMMA polimetakrylanu metylu, poliamidu PA granulat, PMMA polimetakrylanu metylu, poliamidu PA granulat w T1 ul. [...], [...] O., NIP [...];

- z wystawieniem na rzecz: 1) D s.r.o, [...] Z. [...], Słowacja, SK [...] faktur dokumentujących sprzedaż towarów: koncentrat brązowy uniwersalny, koncentrat żółty, poliamid PA granulat, PC ABS, PMM polimetakrylan metylu; 2) G s.r.o. [...] K. [...], Czeska Republika, CZ [...] faktur dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego zimnotłoczonego; 3) T3 s.r.o. [...] C. [...], Czeska Republika, CZ [...] faktur dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego zimnotłoczonego.

W decyzji z 30 sierpnia 2019 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec T. Sp. z o.o. (decyzja ostateczna) ustalono, że podmiot ten uczestniczył w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej, pełniąc funkcję "bufora". Rolą tej spółki w transakcjach w obrocie olejem rzepakowym było umożliwienie w ramach łańcucha podmiotów odliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W stosunku do faktur wystawionych przez T1, U Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o. organ podatkowy zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z kolei do faktur wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnośnie ustaleń dotyczących nabycia towarów: koncentratów, poliamid PA granulat, PC ABS, PMM polimetakrylan metylu w T1, organ odwoławczy wskazał na wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 24 lutego 2017 r. decyzję w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za luty 2014 r., w której stwierdzono, że podatek VAT, wynikający z faktur, wystawionych przez firmę T1 na rzecz firmy C Sp. z o.o. jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy, powołując się na informacje przekazane przez słowacką administrację podatkową wskazał, że w lutym 2014 r. firma D s.r.o. dokonała transakcji ze Spółką w zakresie zakupu towarów. Transakcjami zarządzał poprzedni przedstawiciel statutowy firmy D s.r.o. – S. S., który zmarł w marcu 2015 r. Wobec czego nie udzielano wyjaśnień jak nawiązano kontakt i jak przebiegały transakcje. Zgodnie z dokumentami księgowymi oraz oświadczeniem upoważnionego przedstawiciela D s.r.o. transakcja miała charakter trójstronny, w której D zapewniła logistyczną część transakcji, a towar dostarczono do Czech do firmy D1 s.r.o. [...], P., [...] pod adres [...], P., okr. [...]. Faktury zostały zaewidencjonowane w księgowości firmy D s.r.o., a podatek został uwzględniony w deklaracjach podatkowych VAT za I kwartał 2014 r.

W przypadku dostaw na rzecz D s.r.o. - na podstawie dokumentów CMR - ustalono, że usługi transportowe świadczyła M Sp. z o.o., która jednak nie podjęła wezwań organu pierwszej instancji celem udzielenia informacji i okazania dokumentacji w zakresie świadczonych usług transportowych. Z informacji z 5 marca 2020 r. z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego Biuro Krajowego Systemu Poboru Opłat z systemu viaTOLL o pojazdach o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...] wynika, że w dniach w których odbywał się transport, samochody te poruszały się w kierunku przejścia granicznego Polska-Czechy w C.następnie po upływie 2-3 godzin (lub nocy) zarejestrowano powrót do Polski.

Organ odwoławczy wskazał, że towar sprzedany przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz D s.r.o. nie był transportowany na Słowację. Z kolei na listach przewozowych CMR zostały podane miejsca rozładunku na Słowacji. Wskazuje to, że dokumenty CMR nie są wiarygodne. Dodatkowo, faktury wystawione przez słowacką firmę D s.r.o. na rzecz czeskiej firmy D1 s.r.o. zostały wystawione częściowo w języku polskim z kwotami do zapłaty w walucie polskiej, co pozwala na stwierdzenie, że nie były to transakcje rynkowe.

Z informacji czeskiej administracji podatkowej z dnia 3 września 2019 r. wynika, że transakcje zakupu oleju rzepakowego zostały rozliczone i zadeklarowane przez G s.r.o. Nie ustalono adresu, pod który dostarczono olej rzepakowy (adres nieznany). Firma G s.r.o. przez całą swoją działalność nosiła wszelkie oznaki spółki wiodącej. W 2014 r. jej dyrektorem był J. B., który nie miał podstawowej wiedzy o działalności handlowej firmy. Nie wystawił żadnego dokumentu podatkowego i nie wiedział kim byli dostawcy lub nabywcy towaru, nie znał wielkości obrotu oraz żadnych innych szczegółów dotyczących transakcji. Działał on w imieniu firmy do czasu jego aresztowania (na początku 2016 r.), w oparciu o pełnomocnictwo mu udzielone przez dyrektora T. Z.. Podmiot ten od 18 marca 2016 r. został uznany za nierzetelnego podatnika i z dniem 19 lutego 2018 r. jego rejestracja w podatku VAT została unieważniona. Z pisma z 2 września 2015 r. Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że do Prokuratury Apelacyjnej w K. złożono zawiadomienie o przestępstwie i wniosek o ściganie podejrzanego obywatela Republiki Czeskiej - T. Z. - reprezentanta czeskiej firmy G s.r.o., podejrzanego o to, że na terenie Polski zaangażował się do tak tzw. transakcji karuzelowych olejem rzepakowym, w ramach których dochodziło do uszczuplenia podatku VAT w znacznych wysokościach. Według czeskich przepisów karnych jego postępowanie wyczerpało znamiona przestępstwa polegające na uszczupleniu podatku i podobnych opłat Do transakcji zaangażowane były polskie osoby fizyczne i prawne, przy czym w Polsce sprawa ta sprawdzana jest przez polskie organy policyjne pod nadzorem Prokuratury w K.. Z dowodów uzyskanych na terenie Czech wynika, że T. Z. w imieniu spółki G dokonywał nabycia m.in. oleju rzepakowego od polskich spółek handlowych, który dostarczał do kolejnych polskich spółek handlowych i pomagał w ten sposób przedstawicielom polskich spółek w popełnianiu przestępstw podatkowych na terenie Polski.

W przypadku dostaw na rzecz G s.r.o. - na podstawie dokumentów CMR – organ odwoławczy ustalił, że usługi transportowe świadczyła tylko M Sp. z o.o., która nie podjęła wezwań organu pierwszej instancji celem udzielenia informacji i okazania dokumentacji w zakresie świadczonych usług transportowych.

Z informacji czeskiej administracji podatkowej z dnia 30 lipca 2019 r. wynika, że od 3 marca 2016 r. T2 s.r.o. jest w likwidacji. Od kwietnia 2014 r. do marca 2016 r. - do dnia ustanowienia likwidatora firmy - czeski organ podatkowy nie miał kontaktu z tym podmiotem, który został uznany za nierzetelny i ostatecznie i z dniem 4 listopada 2016 r. wykreślono go z rejestru podatników VAT. Przedstawiciel likwidatora oświadczył, że nie dysponuje żadnymi dokumentami CMR, notami dostaw ani również fakturami, które potwierdziłyby sprowadzenie towarów z Polski do Czech. Ponadto przedstawiciel likwidatora oświadczył, że T2 s.r.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, kontenerów do przechowywania towarów, sprzętu do ważenia towarów. Dodatkowo czeska administracja podatkowa wyjaśniła, że zgodnie z przepisami podatkowymi termin "nierzetelny podatnik VAT" jest stosowany w przypadku poważnego naruszenie obowiązków VAT.

Organ odwoławczy na podstawie dokumentów CMR ustalił, że przewoźnikiem w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz T2 s.r.o. miała być była firma transportowa M1 oraz firma transportowa G1, jednak zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy nie potwierdził tego.

W ocenie organu odwoławczego, zawierane przez Skarżącą transakcje miały cechy charakterystyczne wykorzystywane w procederze oszustwa karuzelowego. Skarżąca pełniła rolę tzw. brokera w procederze oszustwa karuzelowego. Rolę buforów pełniły T. Sp. z o.o., T1, E Sp. z o.o., A Sp. z o.o., U Sp. z o.o. Natomiast rolę "znikającego podatnika" pełniły: N Sp. z o.o., C Sp. z o.o., S Sp. z o.o. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych i nie wpłacały podatku. Reprezentowane były przez osoby które nie miały wiedzy co do rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, bądź z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Brak było dostępu do dokumentacji księgowej.

Zdaniem organu Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym o czym świadczy m.in. okoliczność, że Skarżąca, jako firma działająca w branży mechanicznej i przemysłu wydobywczego, specjalizująca się w działalności usługowej, zaangażowała się w handel na duże wartości nietypowymi towarami z firmami, które nie miały ugruntowanej pozycji na rynku. T. Sp. z o.o. została bowiem zarejestrowana 26 września 2013 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Jej prezes zaproponował Spółce obrót olejem rzepakowym, gdyż miał dostawcę - T1 i rozpoznane podmioty czeskie. Z kolei w przypadku nabycia koncentratów, poliamidu PA granulat, PC ABS, PMM polimetakrylanu metylu bezpośrednim dostawcą Skarżącej była również firma T1, co powinno wzbudzić u Skarżącej poważne wątpliwości co do rzetelności kontrahentów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 grudnia 2020 r. oraz umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej, ewentualnie o uchylenie w całości Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia;

1.2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wszczęcie w dniu 6 sierpnia 2019 r. przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...], w sytuacji gdy organ nie wskazał i nie zbadał w żaden sposób czy postępowanie karnoskarbowe ma jakikolwiek związek ze zobowiązaniem podatkowym Spółki i czy dotyczy właśnie tego zobowiązania;

1.3. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy organ podatkowy zawiadomił o wszczęciu tego postępowania dopiero po upływie 2 lat od wszczęcia kontroli skarbowej, która to czynność miała miejsce 8 sierpnia 2017 r.;

1.4. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 6 sierpnia 2019 r., w sytuacji gdy otrzymane zawiadomienie z 6 września 2019 r. w żadnym zakresie nie wskazuje, jakiego podmiotu dotyczy wszczęte przez Prokuraturę postępowanie, przez co samo zawiadomienie nie może wywrzeć skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

1.5. art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. wygasło wobec jego przedawnienia;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 181 w związku z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich jakimi są T. sp. z o.o. i inne wskazane w uzasadnieniu decyzji pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

2.2. art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez udziału Skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych;

2.3. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca była świadoma uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej.

W ocenie Skarżącej postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. było przedawnione. Wbrew twierdzeniom organu nie można w niniejszej sprawie twierdzić, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Z treści zawiadomienia wynika jedynie, że postępowanie wszczęto w dniu 6 sierpnia 2019 r., lecz nie wskazuje, kogo dotyczy i czy dotyczy Skarżącej. Pismo wskazujące na fakt, iż toczy się niezidentyfikowane postępowanie karnoskarbowe (wskazano jedynie lakonicznie, że dotyczy "postępowania karnego skarbowego polegającego na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatku od towarów i usług za okres luty 2014 r."), nie może być uznane za powiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c o.p.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również, czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. W tej sytuacji należało w decyzji przedstawić jakie powody stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż rozstrzygnięcie przyjęte przez organ podatkowy jest spowodowane przede wszystkim analizą sytuacji i postępowania kontrahentów Skarżącej, a nie jej samej. Organ dokonuje przy tym założenia, iż spółka była świadomym uczestnikiem przestępczego procederu, pomijając, iż mogła być jego ofiarą. Tymczasem z samej treści dowodów uwzględnionych przez organ wynika, że kontrahenci Spółki, nawet jeżeli dokonywali transakcji w celu dokonania wyłudzenia podatku VAT, nie informowali jej o tym i dbali o zakamuflowanie ewentualnego procederu karuzelowego nie tylko przed organami podatkowymi, ale także przed kontrahentami.

W ocenie Spółki nie da się sprawdzić kontrahenta za pomocą udostępnionych przez Państwo bezpłatnych narzędzi. Nie da się także sprawdzić przy pomocy płatnych - na koszt podatnika - zabiegów w sposób umożliwiający normalne funkcjonowanie. Gdyby obciążyć przedsiębiorcę obowiązkiem sprawdzania swoich kontrahentów, w sposób pozwalający na szczegółowe poznanie kontrahenta, to należałoby przeprowadzić co najmniej takie same dochodzenia do prawdy, jakie prowadzą w Polsce organy ścigania. Prokuratura ma jednak do tego narzędzia, a przedsiębiorca już nie. Tak więc w obecnym stanie prawnym uchronienie uczciwego przedsiębiorcy przed uwikłaniem go w proceder oszustw. czy karuzel podatkowych jest niezwykle trudne, graniczące z niemożliwością.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: T. Sp. z o.o. i T1, a w zakresie podatku należnego, do zasadności zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego podmiotu D s.r.o. oraz czeskich kontrahentów: G s.r.o. i T3 s.r.o.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych organ pierwszej instancji pismem z dnia 6 września 2019 r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocnika Skarżącej oraz Skarżącą (zawiadomienie doręczono 11 września 2019 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. został zawieszony z dniem 6 sierpnia 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego tych zobowiązań.

Wyjaśnić należy, że to Prokuratura Okręgowa w G. zwróciła się z wnioskiem do organu pierwszej instancji o skierowanie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. zawiadomienia do Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., w związku z prowadzonym postępowaniem o sygn. akt [...].

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdza, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej analiza dokumentów sprawy, w szczególności zarządzenia z dnia 6 sierpnia 2019 r. o zmianie zarządzenia z dnia 5 sierpnia 2019 r. o uzupełnieniu zarządzenia o powierzeniu śledztwa dowodzi istnienia związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Mianowicie w dniu 5 sierpnia 2019 r. wydano Zarządzenie o uzupełnieniu zarządzenia o powierzeniu śledztwa w sprawie [...], co oznacza, iż działanie Skarżącej zostało objęte zakresem przedmiotowym i podmiotowym śledztwa o sygn. [...]. Zarządzeniem o uzupełnieniu zarządzenia o powierzeniu śledztwa z 5 sierpnia 2019 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w G. zarządziła uzupełnić zarządzenie z 28 kwietnia 2016 r. i powierzyć Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O. śledztwo dodatkowo w sprawie:

1) wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 1 lutego 2014 r. do 31 marca 2015 r. w O. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące: (...) C Sp. z o.o., które to faktury rozliczone w złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług lub narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd właściwego organu przez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks,

2) poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w okresie 1 lutego 2014 r. do 31 marca 2015 r. w O. i innych miejscowościach poprzez wystawianie dokumentów w postaci faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez osoby uprawnione działające w imieniu: (...) C Sp. z o.o., tj. o czyn z art. 271 §1 k.k.,

3) użycia przez osoby uprawnione działające w imieniu: (...) C Sp. z o.o. dokumentów w postaci faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. o czyn z art. 273 k.k.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że Prokuratura Okręgowa w G. prowadzi postępowanie przygotowawcze [...] r. Wobec ujawnienia w toku prowadzonego postępowania nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować transakcje gospodarcze pomiędzy wskazanymi podmiotami, w tym również C sp. z o.o., których to rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług albo naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnej oraz, których to wystawienie oraz użycie wypełnia znamiona przestępstwa z art. 271 i 273 kk, zasadne jest uzupełnienie zarządzenia co do zakresu prowadzonego postępowania.

W piśmie z dnia 4 lipca 2021 r. Prokuratura Okręgowa w G. poinformowała, że śledztwo prowadzone pod sygn. [...] jest w toku i nie jest znany jego termin zakończenia.

Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, co w sprawie nastąpiło. Treść zawiadomienia spełnia warunki określone w uchwale NSA I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne przedstawienie zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam.

Mając na uwadze powyższe zdarzenia, a także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny zatem trzeba uznać zarzut naruszenia 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: T. Sp. z o.o i T1, a w zakresie podatku należnego zakwestionowania sprzedaży towarów wykazanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: D s.r.o, oraz czeskich kontrahentów: G s.r.o. i T3 s.r.o. Do wniosku takiego prowadzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedłożonych przez organ odwoławczy akt administracyjnych sprawy. Na podstawie tych akt jako prawidłowe uznać trzeba ustalenie, że (po pierwsze) sporne transakcje stanowiły ogniwa pozorowanego obrotu gospodarczego, tzw. karuzeli podatkowej, w której Skarżąca pełniła rolę brokera (podmiotu dokonującego wewnąrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0%), a (po drugie) Skarżącej był lub przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie jej dobrej wiary.

Organy podatkowe ustaliły szczegółowo tzw. ścieżki towarów (oznaczenie stron transakcji, numery faktur, nazwa towaru, ilość); organy podatkowe ustaliły, jakie role pełniły wskazane podmioty w ustalonych łańcuchach "dostaw".

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym i został w sposób szczegółowy opisany w uzasadnieniach wydanych decyzji. Na materiał dowodowy zebrany w sprawie w przeważającej mierze składają się dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, a także dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych.

W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, pkt 35).

W sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W zakresie faktur wystawionych przez T spółka z o.o. tytułem sprzedaży na rzecz Skarżącej oleju rzepakowego zimnotłoczonego, wskazać trzeba, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec tego podmiotu kontrolę podatkową w ramach której ustalił, że T. Sp. z o.o. nabyła olej rzepakowy, który następnie był przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej w: T1, NIP [...], U Sp. z o.o., NIP [...] i A Sp. z o.o., NIP [...].

Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 30 sierpnia 2019 r. wydał decyzję, w której stwierdził, że T. Sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej, pełniąc w niej funkcję "bufora". Rolą sp. z o.o. w transakcjach w obrocie olejem rzepakowym było umożliwienie w ramach łańcucha podmiotów odliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W stosunku do faktur wystawionych przez T1, U Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o. organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z kolei do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna, gdyż T. spółka z o.o. nie wniosła od niej odwołania.

Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził wobec T1, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za luty 2014 r., zakończone wydaniem w dniu 24 lutego 2017 r. decyzji (decyzja ostateczna), w której określono, że podatek VAT, wynikający z faktur, wystawionych przez T1 na rzecz T. Sp. z o.o. jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń kontroli skarbowej u P. D. wynika, wynika m.in.:.

- P. D. nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego ani technicznego; dysponował jedynie biurem,

- żaden z podmiotów, biorących udział w transakcjach nie był odpowiedzialny za organizowanie transportu, natomiast z dokumentów przewozowych i zeznań kierowców wynika, że olej rzepakowy był przewożony jedynie na trasie Polska - Czechy - Polska, która obejmowała od 30 do 50 km, a na CMR wskazano miejsce dostarczenia towarów, w których nie ma żadnej infrastruktury potrzebnej do przechowywania lub przeładowywania oleju rzepakowego,

- P. D. oraz inne firmy, które uczestniczyły w transakcjach, nie miały możliwości faktycznego dysponowania olejem rzepakowym ujętym na fakturach i nie posiadały kontroli nad towarem mającym stanowić przedmiot obrotu.

Towar: koncentraty, poliamid PA granulat, PC ABS, PMM polimetakrylan metylu - zafakturowany przez T1 na rzecz Skarżącej miał zostać uprzednio nabyty w S Sp. z o.o. z siedzibą w K. ([...]), ul. [...], NIP [...], jednak, jak ustalił organ, pod tym adresem podmiot ten nie prowadził działalności, a jego przedstawiciele nie pojawili się w wynajmowanym biurze od 2013 r. Z kolei P. D. nie udzielił wyjaśnień co do faktur VAT wystawionych przez S Sp. z o.o. i nie przedłożył dokumentów potwierdzających transakcje z tym podmiotem.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. datowanego z 28 stycznia 2019 r. wynika, że w U Sp. z o.o. została przeprowadzono kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r., w wyniku której ustalono, że U Sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym. U Sp. z o.o., będąc jednym z ogniw tych transakcji, była czynnym i świadomym podmiotem transakcji karuzelowych. Podmiot ten i jego kontrahenci poprzez celowe i świadome uczestniczenie w procederze polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu dowodów księgowych dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca, zmierzali do wyłudzenia podatku VAT poprzez kolejne podmioty w łańcuchu.

Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 22 stycznia 2019 r. wynika z kolei, że przeprowadzone w A Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. zakończyło się wydaniem w dniu 13 września 2018 r. Stwierdzono w niej, że A Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego, który był obrotem poza magazynowym, zorganizowanym w taki sposób, że nie można było ustalić ani zweryfikować fakturowego źródła pochodzenia towaru. Firmy występujące w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego miały jedynie wydłużyć cykl transakcji, co z kolei było niezasadnym z gospodarczego punktu widzenia obrotu olejem rzepakowym, ponieważ powodowało zwiększenie ceny towaru, do którego każdorazowo naliczano marżę, ale umożliwiało kolejnym uczestnikom tego łańcucha obniżyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu zakupu towaru. Takie papierowe "przepuszczenie towaru" miało utrudnić organom ustalenie faktycznego źródła jego pochodzenia. Żaden z uczestników łańcucha dostaw, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał bazy magazynowej ani zaplecza transportowego, nie dysponował towarem, ani nie musiał organizować transportu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że A Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej".

Na podstawie m. in. informacji otrzymanych z czeskiej oraz słowackiej administracji podatkowej, ustalono, że firmy: G s.r.o., D s.r.o. oraz T s.r.o., na rzecz których Skarżąca miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie prowadziły w tym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te nie zatrudniały pracowników.

W oparciu o informacje przekazane przez słowacką administrację podatkową dotyczących D s.r.o. wynika, że lutym 2014 r. firma ta dokonała transakcji ze Skarżącą w zakresie zakupu granulatów do produkcji tworzyw sztucznych oraz, że była to transakcja trójstronna, gdyż towar miał być transportowany z Polski do czeskiej firmy D1, na rzecz której D s.r.o. odsprzedała towary nabyte od Skarżącej. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadka T. E. i P. K. – kierowców zatrudnionych w firmie M Sp. z o.o., która, jak wynika z dokumentów CMR, miała świadczyć usługi transportowe przy wewnątrzwspólnotowej dostawie na rzecz D s.r.o. Osoby te nie potwierdziły transportu towarów do D s.r.o., czy G s.r.o., co więcej nie kojarzyli tych podmiotów. Podali numery rejestracyjne samochodów, którymi świadczyli usługi przewozowe, wskazane również w dokumentach CMR. Na podstawie informacji z systemu viaTOLL organy ustaliły, że w dniach, w których obywał się transport, samochody te poruszały się w kierunku przejścia granicznego Polska-Czechy w C. następnie po upływie 2-3 godzin (lub nocy) zarejestrowano powrót do Polski. Natomiast na listach przewozowych CMR zostały podane miejsca rozładunku na Słowacji, co, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, wskazuje, że dokumenty CMR nie są wiarygodne. Zasadność stanowiska organów podatkowych potwierdza również okoliczność, że faktury wystawione przez słowacką firmę D s.r.o. na rzecz czeskiej firmy D1 s.r.o. zostały sporządzone częściowo w języku polskim z kwotami do zapłaty w walucie polskiej.

G s.r.o. została uznana przez czeską administrację podatkową za nierzetelnego podatnika, w konsekwencji czeski organ podatkowy unieważnił jej rejestrację w podatku VAT. Do celów handlowych, G s.r.o. nie korzystała z firmowego konta bankowego. Korzystała z konta bankowego w I, którego właścicielem był pan T. Z. i z tego konta bankowego dokonywała zapłaty za towar nabyty od Skarżącej. Lokalizacja dokumentacji podatkowej G s.r.o. jest nieznana. W 2014 r. jej dyrektorem był J. B., który nie miał podstawowej wiedzy o działalności handlowej firmy. Nie wystawi żadnego dokumentu podatkowego i nie wiedział kim byli ich dostawcy lub nabywcy towaru, nie znał wielkości obrotu oraz żadnych innych szczegółów dotyczących transakcji. Działał on w imieniu firmy do czasu jego aresztowania (na początku 2016 r.) w oparciu o pełnomocnictwo mu udzielone przez dyrektora T. Z.. Prokuratura Okręgowa w B. złożyła zawiadomienie do Prokuratury Apelacyjnej w K., o przestępstwie i wniosek o ściganie podejrzanego obywatela Republiki Czeskiej - pana T. Z. (jako reprezentanta G s.ro.), podejrzanego o to, że na terenie Polski był zaangażowany w transakcje karuzelowe olejem rzepakowym, w ramach których dochodziło do uszczuplenia podatku VAT w znacznych wysokościach.

W przypadku dostaw na rzecz G s.r.o. - na podstawie dokumentów CMR - ustalono, że usługi transportowe świadczyła tylko M Sp. z o.o., która nie udzieliła odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji o udzielenie informacji i okazanie dokumentacji w zakresie świadczonych usług transportowych.

T2 s.r.o. została uznana przez czeską administrację podatkową za nierzetelnego podatnika i wykreślona z rejestru podatników VAT. Do dnia ustanowienia jej likwidatora, tj. do dnia 21 marca 2016 r. nie można było nawiązać kontaktu ze spółką. Przedstawiciel likwidatora oświadczył, że nie dysponuje dokumentami CMR, notami ani fakturami, które potwierdziłyby sprowadzenie towarów z Polski do Czech. Oświadczył również, że T2 s.r.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, kontenerów do przechowywania towarów ani sprzętu do ważenia towarów. Czeska administracja podatkowa wyjaśniła, że zgodnie z przepisami podatkowymi termin "nierzetelny podatnik VAT" stosuje się w przypadku poważnego naruszenia obowiązków VAT.

Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu weryfikacji ujawnionych w dokumentach CMR informacji o wykonanym transporcie towarów do spółki T2 s.r.o. przez M1 i G1, które to postępowanie nie potwierdziło świadczenia usług transportowych przez ww. podmioty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu 2 listopada 2015 r. wydał wobec A. S. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. (decyzja ostateczna), w której stwierdził, że w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. A. S. nie wykazał dostaw z listów przewozowych CMR, do których nie przedłożył faktur oraz nie skorygował odliczenia zakupu napędowego w ilościach ustalonych w trakcie kontroli podatkowej. Na wezwanie organu podatkowego, A. S. nie złożył wyjaśnień dotyczących związku zakupu oleju napędowego (w tak znacznych ilościach) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a na fakturach wpisywał odręcznie numery rejestracyjne pojazdów, które w momencie zakupu paliwa były w innym miejscu niż to odzwierciedla faktura, bądź w tym samym dniu w różnych odległych miejscach w Polsce.

Z kolei M. M. na wezwanie organu podatkowego (o przedłożenie umowy i faktury, potwierdzających wykonanie usługi transportowej oleju rzepakowego (załadunek: C., rozładunek: K. Czechy), udokumentowanego CMR z dnia 17 lutego 2014 r.) okazał fakturę wystawioną w dniu 28 lutego 2014 r. na rzecz Skarżącej za usługę transportową, jednocześnie informując, że nie jest w stanie podać danych osobowych kierowcy. Organ na podstawie danych z systemu yiaTOLL ustalił, że pojazd o nr rej. [...] (wynikający z dokumentu CMR), którym miał być wykonany przewóz oleju rzepakowego, w dniu 17 lutego 2014 r. udał się drogą S52 z B. w kierunku przejścia granicznego C. , a następnie powrócił do P. po upływie 1 h 30 min. Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł, że biorąc pod uwagę czas potrzebny na dojazd z przejścia granicznego do i z K. oraz czas na rozładunek jest mało prawdopodobne, że olej rzepakowy (jeśli był faktycznie transportowany przez firmę G1) został rozładowany w miejscu wskazanym na dokumencie CMR.

W sprawie dostrzec trzeba, że Skarżąca nie podważyła ustalonych faktów, lecz swe wysiłki koncentruje na dążeniu do wykazania, że o istnieniu tego procederu nie miała i nie mogła mieć świadomości, gdyż nie dysponuje narzędziami umożliwiającymi skuteczne zweryfikowanie kontrahentów. Te jej twierdzenia nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z kontrahentami. O tym, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności opisane przez organy podatkowe:

- w ujawnionych łańcuchach dostaw, Skarżąca funkcjonowała jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT, zaś sam łańcuch miał zorganizowany charakter i występowały w nich znikający podatnicy oraz bufory,

- szybkość przepływu towarów - transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów przeprowadzane były pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej,

- przedmiotem czynności były transakcje, w których nie dochodziło do ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich odstępach czasu;

- nie zawierano formalnych kontraktów handlowych,

- towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku poprzez dążenie do skracania łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku,

- brak konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji, co świadczy o niespotykanych, idealnych warunkach rynkowych;

- nie można ustalić, kto faktycznie zlecił wykonanie transportów, ponieważ każdy z reprezentantów kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu oświadczał, że transport odbywał się na zlecenie jego dostawcy, tj. na zlecenie firmy od której kupił towar,

- Skarżąca nie interesowała się pochodzeniem towarów, mimo że handlowała towarami wrażliwymi,

- kontrahenci unijni posługiwali się rachunkami założonymi w Polsce (w I S.A.) i dokonywali płatności w PLN - a nie w walucie nabywcy w koronach czeskich, czy słowackich, bądź w walutach używanych tradycyjnie w handlu w USD, EURO - w związku z czym nie zachodziła konieczność wymiany waluty, ponoszenia dodatkowych kosztów i możliwy był szybki przepływ pieniędzy; T. Z. z G s.r.o. nie korzystał z rachunku firmowego, a dokonywał płatności na rzecz Skarżącej z rachunku którego był właścicielem, co powinno wzbudzić u Skarżącej poważne wątpliwości co do uczciwości tego kontrahenta,

- Skarżąca, działająca w branży mechanicznej i przemysłu wydobywczego, specjalizująca się w działalności usługowej zaangażowała się w handel na duże wartości nietypowymi towarami z firmami, które nie miały ugruntowanej pozycji na rynku. T. Sp. z o.o. została bowiem zarejestrowana 26 września 2013 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Prezes T Sp. z o.o. zaproponował Skarżącej obrót olejem rzepakowym, gdyż miał dostawcę - T1 oraz odbiorców. W przypadku nabycia koncentratów, poliamidu PA granulat, PC ABS, PMM polimetakrylanu metylu bezpośrednim dostawcą Skarżącej była również firma T1.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że okoliczność polegająca na tym, że Skarżącej wskazywany jest zarówno dostawca, jak i odbiorca towaru powinna wzbudzić u Skarżącej uzasadnione wątpliwości, czy aby tego rodzaju transakcja jest legalna, szczególnie, że dotyczy towarów wrażliwych.

W świetle zebranego materiału dowodowego, nie sposób nie podzielić zapatrywania organów, w myśl którego Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć o istniejącym procederze. Co prawda nie musiała znać całego łańcucha dostaw, w którym funkcjonowała, ale już wzgląd na przyjęty sposób działania w tym jego wycinku, który bezpośrednio dotyczył jej samej, a więc obejmował transakcje z jej udziałem, powinna wywołać u niej co najmniej wątpliwości co do ich rzetelności i samej legalności.

Przypomnieć bowiem należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez Skarżącą były oszustwem podatkowym, o czym Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. i T1. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez tych kontrahentów na rzecz Skarżącej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji kiedy dostawy na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.