Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1333/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 156 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 47
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Przekonanie, że rozwiązanie spółki cywilnej przed doręczeniem decyzji wymierzającej podatek VAT, pozwoli byłym już wspólnikom na uniknięcie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma uzasadnionych podstaw. Zobowiązania podatkowe nie wygasają z powodu rozwiązania spółki, a kwestia, czy byli wspólnicy powinni otrzymać decyzję wymiarową, czy orzekającą o ich odpowiedzialności podatkowej, jest tu sprawą drugorzędną. Stosunki pomiędzy byłymi wspólnikami, jak i ich wzajemne rozliczenia z tytułu odpowiedzialności za podatki, jakie ciążyły na spółce, pozostają poza zakresem zainteresowania organów podatkowych.

TEZY

Przekonanie, że rozwiązanie spółki cywilnej przed doręczeniem decyzji wymierzającej podatek VAT, pozwoli byłym już wspólnikom na uniknięcie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma uzasadnionych podstaw. Zobowiązania podatkowe nie wygasają z powodu rozwiązania spółki, a kwestia, czy byli wspólnicy powinni otrzymać decyzję wymiarową, czy orzekającą o ich odpowiedzialności podatkowej, jest tu sprawą drugorzędną. Stosunki pomiędzy byłymi wspólnikami, jak i ich wzajemne rozliczenia z tytułu odpowiedzialności za podatki, jakie ciążyły na spółce, pozostają poza zakresem zainteresowania organów podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Leszka K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12.4.2001 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 27.02.2001 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 7.08.1995 r. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w R., którą wymierzono spółce cywilnej Leszek K. i Marek P. podatek od towarów i usług za listopad 1994 r. w kwocie 20.710,60 zł.

We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej były wspólnik spółki cywilnej - Leszek K. podnosił, że spółka została rozwiązana w dniu 28.12.1994 r., a zatem wydano decyzję w stosunku do podmiotu, który nie istniał. O decyzji tej dowiedział się dopiero w dniu 4.12.1997 r. - po zajęciu przez poborcę skarbowego samochodu, w związku z egzekucją wymierzonego spółce podatku. Co więcej - decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego miała charakter konstytutywny - co było niedopuszczalne w stosunku do podmiotu, który nie istniał.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Minister Finansów stanął na stanowisku, że wspólnicy spółki cywilnej, także już nieistniejącej w momencie wydawania decyzji są - zgodnie z art. 28 Kpa, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie - stroną w postępowaniu administracyjnym. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy ich interesu prawnego. W przeciwnym przypadku nie byłoby dopuszczalne rozpoznanie przez Izbę Skarbową odwołania wniesionego przez byłego wspólnika. Na potwierdzenie tego poglądu wskazano liczne wyroki NSA oraz wypowiedzi w literaturze przedmiotu. Wyjaśniono również, że określone w decyzji Urzędu Skarbowego zobowiązanie wynikało z mocy ustawy, wobec czego decyzja ta nie miała charakteru konstytutywnego. Wyjaśniono również zasady solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółek, ze wskazaniem przepisów, które tę odpowiedzialność regulowały.

W skardze na decyzję Ministra Finansów skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji a także o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej "ustalającej" zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego stanowisko Ministra "jest zupełnie błędne i wewnętrznie sprzeczne. Wręcz narusza wszelkie zasady proceduralne ustalone i zagwarantowane w Konstytucji RP". Skarżący został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu, składania wniosków dowodowych i korzystania z przysługujących środków odwoławczych. Organy podatkowe nie mogły ustalać nowego podatku po rozwiązaniu spółki i to tylko dlatego, że samochód, którego spółka nie była już właścicielem, został korzystnie sprzedany. Ustalenia zawarte w decyzjach organów podatkowych mają charakter konstytutywny, a nakładanie sankcji podatkowych na nieistniejący w chwili wydawania decyzji podmiot jest absurdalne.

Pozbawienie możliwości przedstawienia powyższej linii obrony w trybie zwykłym stanowi, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa. Wyraził przy tym przekonanie, że jego obrona zapobiegłaby "uprawomocnieniu się" decyzji Urzędu Skarbowego z 21.04.1995 r. i powstaniu "dodatkowych przykrych konsekwencji finansowych".

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi szczegółowo odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi, a wcześniej odwołania dotyczą:

1/ naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu "wymiarowym" w czym upatruje on rażące naruszenie prawa,

2/ skierowania decyzji o wymiarze podatku do nieistniejącego podmiotu.

W związku z pierwszym z tych zarzutów należy wyjaśnić, że kwalifikowane wady decyzji, wymienione enumeratywnie w art. 156 par. 1 Kpa mają charakter materialnoprawny. Natomiast takie, jak podniesiono, naruszenie zasad postępowania administracyjnego /strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu/ mogło stanowić podstawę wniosku o wznowienie postępowania /art. 147 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa/. Takiego wniosku skarżący nie zgłosił. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności, wszczętym na żądanie skarżącego zawarte w piśmie z dnia 15.02.1999 r. zakres rozpoznania sprawy wyznaczała treść art. 156 par. 1 Kpa. W tym postępowaniu chodzi o wady tkwiące w samej decyzji a nie w procesie dochodzenia do finalnego rozstrzygnięcia sprawy. Nawet gdyby się okazało, że omawiany tu zarzut był uzasadniony, to nie mógłby on uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji, czego domagał się skarżący.

Bardziej skomplikowaną - na tle unormowań sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej /1.01.1998/ - była kwestia związana z opodatkowaniem wspólników - po rozwiązaniu spółki cywilnej. Prawo podatkowe uznając za podatnika jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oderwało się bowiem od konstrukcji prawa cywilnego, w którym podmiotem obowiązków /i praw/ mogą być tylko osoby fizyczne i osoby prawne /art. 1 Kc/. Mimo odrębności prawnopodatkowej spółki cywilnej dotyczące jej decyzje administracyjne dotyczą, jak to trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, praw i obowiązków każdego ze wspólników.

W orzecznictwie sądowym nie podlegało dyskusji, że wspólnicy spółki cywilnej są w stosunku do niej osobami trzecimi, w rozumieniu art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej sytuacji, w przypadku rozwiązania takiej spółki przed wydaniem w stosunku do niej decyzji określającej inną, niż zeznana, wysokość podatku, należało wydać w stosunku do poszczególnych wspólników decyzję o ich odpowiedzialności /solidarnej/ za istniejące, w dacie rozwiązania, zobowiązania podatkowe spółki. Jednakże w orzecznictwie sądowym, przytoczonym obszernie w obydwu decyzjach i w odpowiedzi na skargę, dopuszczono możliwość kierowania w takiej sytuacji decyzji wymiarowej również bezpośrednio do wspólników, jako odpowiedzialnych - w ostatecznym rozrachunku - za zobowiązania rozwiązanej spółki.

W niniejszej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 21.04.1995 r. jako adresatów wymienia i spółkę cywilną i obydwu wspólników. Odwołanie od niej wniósł wprawdzie jeden z nich /P./ ale w imieniu obydwu, na co wskazuje nie tylko nagłówek /K.-P./ ale i treść odwołania /"nie zgadzamy się", "prosimy o kompleksowe rozpatrzenie naszej sprawy"/. Podjęte więc zostało, we wspólnym interesie /do czego każdy wspólnik był uprawniony/ działanie zmierzające do instancyjnej kontroli decyzji wymiarowej.

Skoro w orzecznictwie sądowym dopuszczono wspólników /w ich interesie/ do występowania w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym spółki cywilnej to nie można odmówić im tego przymiotu w sytuacji kiedy "bycie" stroną rodzi konsekwencje niekorzystne z punktu widzenia wspólników. O tym decydują przede wszystkim przesłanki materialnoprawne, /art. 28 Kpa/ a te, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniach obu decyzji, zostały spełnione. Jak się wydaje, u podstaw drugiego z zarzutów legło przekonanie, że rozwiązanie spółki we "właściwym" /to jest przed doręczeniem decyzji/ momencie pozwoli byłym już wspólnikom na uniknięcie odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Przekonanie to nie ma uzasadnionych podstaw. Zobowiązania nie wygasały z tego /rozwiązanie spółki/ powodu, a kwestia, czy byli wspólnicy powinni otrzymać decyzję wymiarową, czy orzekającą o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, jest tu sprawą drugorzędną. Prawidłowo zatem Minister Finansów stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Stosunki pomiędzy byłymi wspólnikami, jak i ich wzajemne rozliczenia z tytułu odpowiedzialności za podatki, jakie ciążyły na spółce, pozostają poza zakresem zainteresowania organów podatkowych. Prawidłowo wyjaśniono również, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe, które wynikało z ustawy, wobec czego nie wydał decyzji konstytucyjnej /tworzącej zobowiązanie/. Zwrot o "konstytutywnych ustaleniach" wskazuje na niezrozumienie treści pojęcia "konstytutywny" w znaczeniu, jakie ma ono w prawie podatkowym.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.