Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 504/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 204/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 26 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 204/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący, w dniu 22 listopada 2011 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, tj. działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim, za cenę 650.000 zł brutto. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania umowy, a na poczet ceny dokonano częściowej płatności w dwóch transzach: w dniu 19 listopada 2011 r. (kwota 20.00 zł brutto) oraz w dniu 22 listopada 2011 r. (kwota 280.000 zł brutto).

W związku z tym podatnik wstawił 2 faktury zaliczkowe: 1) z dnia 19 listopada nr ZAL 1/11/2011, wartość neto 18.518,52 zł, VAT wg stawki 8% (1.481,48 zł) tytułem wpłaty na dom i działkę; 2) z dnia 22 listopada 2011 r. nr ZAL 2/11/2011, gdzie dokonał rozbicia wartości sprzedaży i kwoty podatku na dwie stawki podatkowe: wg stawki 8% - wartość netto 123.875,45 zł (podatek 9.919,04 zł) oraz wg stawki 23% - wartość netto 118.873,59 zł (podatek 27.340,93 zł).

1.2.1. W odniesieniu do faktury nr ZAL 1/11/2011 stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za listopada 2011 r. nie ujął wartości sprzedaży i kwoty podatku z niej wynikającej. W odniesieniu natomiast do faktury nr ZAL 2/11/2011 stwierdzono, że Skarżący zawyżył kwotę podatku należnego na skutek nieprawidłowego zastosowania do części sprzedaży podstawowej stawki podatku (23%). Jak podkreślono, w przypadku sprzedaży nieruchomości budynkowych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ustalonych okolicznościach faktycznych dostawa, na poczet której skarżący otrzymał płatność zaliczkową, była opodatkowana stawką obniżoną 8%.

1.2.2. Po zakończeniu kontroli skarżący w dniach 10 stycznia i 10 maja 2013 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., w których skorygował kwoty podatku należnego w sposób zgodny z ustaleniami kontroli podatkowej.

1.2.3. Niemniej jednak postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., a po jego przeprowadzeniu wydał decyzję z dnia 21 sierpnia 2014 r. określającą skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 215.084 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że powodem wszczęcia postępowania było nieuwzględnienie w całości w korektach deklaracji VAT-7 nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej. Pomimo zawyżenia na fakturze (na skutek zastosowania wyższej niż należało stawki podatku do części otrzymanej należności) kwoty podatku należnego, to na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący obowiązany jest do zapłaty różniej części zawyżonej (16.510 zł). Nadwyżka ta nie stanowi jednakże podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy i nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący otrzymał zaliczkę udokumentowaną sporną fakturą, był m.in. budynek (segment domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej) spełniający kryteria zaklasyfikowania go do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym dostawa tego budynku podlegała opodatkowaniu wg stawki obniżonej. Opodatkowaniu tą samą stawką, w związku z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., podlegała także sprzedaż gruntu, z którym ten budynek jest trwale związany. W konsekwencji cała kwota otrzymanej zaliczki podlegać winna opodatkowaniu wg stawki obniżonej (8%), a kwota podatku wykazana na fakturze powinna wynosić 20.740,74 zł

Zdaniem organu drugiej instancji, biorąc pod uwagę art. 108 ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do spornej faktury uznać należy, że w wykazanej na niej kwocie podatku część w wysokości 20.740,74 zł jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dlatego też jedynie w zakresie ww. kwoty może znaleźć ewentualne zastosowanie przepis art. 86 u.p.t.u. Pozostała część kwoty podatku wykazanej przez Skarżącego na spornej fakturze (w wysokości 16.510 zł) nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności udokumentowanej fakturą. Pomimo to, w świetle art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty tej kwoty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie argumentował, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 108 ust. 2 u.p.t.u., dokonując błędnej wykładni tego przepisu. Konsekwencją nieprawidłowej interpretacji było wadliwie uznanie, że kwota podatku wykazana w fakturze z zawyżoną stawką podatku VAT nie podlega rozliczeniu z wykorzystaniem całego mechanizmu rozliczania podatku należnego i naliczonego. Tymczasem zawyżona kwota podatku podlega wykazaniu w deklaracji podatkowej w wysokości wynikającej z faktury. Natomiast podatnik ma czas do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego do skorygowania błędnie wykazanego podatku. Zdaniem też strony skoro nabywca może zrealizować swoje prawo do odliczenia całego VAT z spornej w sprawie faktury na podstawie art. 86 u.p.t.u., to tym samym cały podatek wynikający z tej faktury jest podatkiem należnym u sprzedawcy (Skarżącego).

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ocenił że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u. uznając, że różnica miedzy kwotą wynikającą z zawyżenia stawki podatku a kwotą wyliczoną z uwzględnieniem prawidłowej stawki podatku jest kwotą przypadającą do zapłaty na podstawie tego przepisu oraz że podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy jest wyłącznie kwota wynikająca z zastosowania stawki prawidłowej.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, nie podzielił zawartego w skardze stanowiska, iż organy podatkowe dokonały wadliwych ustaleń faktycznych nie wzywając podatnika do udzielenia wyjaśnień, czy wystawił fakturę korygującą, co – zdaniem skarżącego – oznacza naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Jak w tym kontekście zauważył WSA obowiązki dowodowe organów podatkowych nie są nieograniczone, a podatnik powinien współdziałać z organem w ramach postępowania dowodowego, zwłaszcza jeśli ma dowody na okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skoro postępowanie podatkowe poprzedzała kontrola podatkowa, której protokół został Skarżącemu doręczony, a mimo to do ukończenia postępowania w II instancji podatnik nie okazał dowodów na okoliczność korekty faktury dotkniętej błędem zawyżenia stawki podatku, nie może on stawiać organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 122 O.p.

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u. W obu wymienionych w art. 108 ustawy przypadkach (ust. 1 i ust. 2) podmioty wystawiające fakturę (o ile są podatnikami) obowiązane są do zapłaty kwoty podatku wynikającego z takich faktur. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy, obowiązek ten obejmuje zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego (w pozostałej części obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych – zob. A. Bartosiewicz, uw. 8 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el). Wynika z tego, w ocenie Sądu, że w tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie tylko część podatku wykazanego w fakturze (wynikającą z zastosowania prawidłowej stawki podatku).

3.3.1. Otrzymana przez Skarżącego zaliczka, udokumentowana fakturą nr ZAL 2/11/2011 powinna być więc opodatkowana w części niższą stawką podatku, a więc tylko ta jego część jest podatkiem należnym i w tym tylko zakresie wchodzi w grę stosowanie art. 86 ustawy. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego podatnikowi przysługuje więc prawo do jego obniżenia o podatek naliczony.

3.3.2. Rację ma zatem, według WSA, organ podatkowy, że pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym nie jest. Jednak, jak wynika z treści art. 108 ust. 2 u.p.t.u., jest to objęta obowiązkiem zapłaty należność publicznoprawna, powstała w wyniku zdarzenia, jakim było wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego i w takiej wysokości płatna. W konsekwencji, zdaniem WSA, kwota ta (nadwyżka nad podatkiem należnym) nie powinna być rozliczana w deklaracji VAT-7, lecz podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego (tak też A. Bartosiewicz, op. cit. i powołane tam orzecznictwo).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 108 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię;

2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej wydając decyzję w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny sprawy;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania (wpisu oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Chybione są zarzuty błędnej wykładni art. 108 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz 103 ust. 1 ustawy o VAT.

5.1.1. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej podniósł, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zasadniczo zapobiegać nadużyciom podatkowym. Zauważył, że art. 108 ust. 2 ustawy o VAT skierowany jest wyłącznie do podatników. Skoro tak, to skarżącemu jako podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Kontynuując stwierdził, że art. 103 ust. 1 ustawy o VAT odrębnie wskazuje na podatników oraz podmioty wymienione w art. 108 obowiązanych (...) do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie 25 dni. Zatem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – zaskarżony wyrok jednoznacznie narusza treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim odmawia podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego oraz narusza art.. 103 ust. 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie oddziela obowiązek wpłaty podatku przez podatnika oraz inne podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT.

W kolejnej części uzasadnienia podniósł, że wykładnia art. 108 ustawy o VAT powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Zauważył, że skoro Sąd stwierdził, że kwota podatku z takiej faktury podlega rozliczeniu przez nabywcę i nie istnieje żadne ryzyko wyłudzeń, które mogłoby być spowodowane wystawieniem faktury z zawyżoną kwotą podatku, to jednocześnie Sąd powinien konsekwentnie uznać, że kwota podatku z takiej faktury podlega rozliczeniu przez sprzedawcę w deklaracji w pełnej wysokości.

W następnej części uzasadnienia odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 40/13 i zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotowa faktura w żaden sposób nie mogła zostać wykorzystana niezgodnie z prawem, bowiem odliczenie z takiej faktury jest zgodne z obowiązującymi przepisami i ponadto sporne faktury zostały wystawione dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tym samym faktury te w ogóle nie mogły być użyte do odliczenia podatku naliczonego.

5.1.2. Odnosząc się do tej argumentacji odnotować na wstępie należy, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 2 stanowi zaś, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Słusznie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przepisy te adresowane są do różnych podmiotów i dodać trzeba, że odnoszą się do różnych stanów faktycznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że pierwsza z nich dotyczy sytuacji wystawienia faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała. Drugi stan faktyczny regulowany art. 108 ustawy o VAT odnosi się zaś wyłącznie do podatników (należy przyjąć, że chodzi o podatników w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury). Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Należy zauważyć, że fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy jest każda faktura, w której doszło do zawyżenia podatku należnego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. W tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie część podatku wykazanego w fakturze, odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi (wartości) transakcji udokumentowanej tą fakturą. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 O.p. oraz prawo do obniżenia wysokości tego podatku o podatek naliczony (art. 86 ustawy o VAT). Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (tj. nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym w istocie nie jest (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15, opubl. CBOS-http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Poza sporem pozostaje, że skarżący zastosował do części sprzedaży niewłaściwą stawkę podatku - 23%, zamiast stawki preferencyjnej 8%. Doszło więc do zawyżenia podatku należnego w wyniku błędnego zastosowania do części podstawy opodatkowania wyższej niż należało stawki podatkowej.

5.2.1. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w takich sytuacjach w przepisach przewidziano możliwość dokonania korekty faktury według zasad przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się jedynie w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku (art. 29 ust. 4b u.p.t.u.).

Przepis powołanego ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jeżeli do korekty faktury nie dojdzie, wystawca faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego, obowiązany jest do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

5.2.2. W związku z tym organy podatkowe uznały, że nadwyżka podatku należnego ponad stawkę 8% jest kwotą do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Odmiennego zdania jest skarżący, który twierdzi, że kwoty podatku z błędnie zastosowanej wyższej stawki podatku nie można pozostawić poza rozliczeniem w ramach deklaracji. W jego ocenie, żaden przepis nie zabrania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy stawka podatku na fakturze jest zawyżona.

5.3. Zatem w istocie rzeczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy można rozliczyć tak błędnie zawyżoną kwotę "podatku należnego" w deklaracji podatkowej?

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej, albowiem błędnie zawyżona kwota w istocie rzeczy podatkiem należnym nie jest.

5.4. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w przypadku wykazania na fakturze zawyżonej kwoty podatku niebędącej podatkiem należnym, podatnik winien dokonać stosownej korekty takiej faktury według zasad wynikających z przepisów rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) oraz art. 29 ustawy o VAT. Jeśli podatnik tego nie uczyni ma obowiązek dokonać wpłaty takiej kwoty na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku sytuacji faktycznej określonej w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT taki obowiązek dotyczy kwoty będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wykazaną na fakturze a kwotą podatku należnego z tytułu czynności udokumentowanej fakturą.

5.5. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że wykładni art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności. Tym niemniej dokonując wykładni tych przepisów poprzez pryzmat art. 203 Dyrektywy 112 WE należy odnotować, że przepisy te nie wprowadzają rozróżnienia analogicznego, jak w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co jednakże nie wpływa negatywnie na zgodność wspomnianej regulacji krajowej z prawem wspólnotowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, CBOSA). Mając na uwadze to, że uregulowania polskie umożliwiają podatnikowi dokonania stosownej korekty, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana wykładnia art. 108 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza wspomnianych zasad.

5.6. Uwzględnione nie mogły być również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.6.1. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej odwołano się do pisma Ministra Finansów z 21 lutego 2012 r. nr PT8/0680/253/MQR/11/KS/3441 i podniesiono, że stanowisko skarżącego pokrywa się z poglądem Ministra Finansów dotyczącym sposobu rozliczenia zawyżonego VAT. Mianowicie Minister Finansów istotnie w przywołanym piśmie stwierdził, że w sytuacji, gdy transakcja wystąpiła nie ma podstaw, aby wyłączać ją z rozliczenia deklaracyjnego. Dla takiego przypadku został też przewidziany odrębny tryb korekty. Zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik dopiero w przypadku wystawienia faktury korygującej i pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, może dokonać zmniejszenia podatku należnego. Tyle tylko, że w niniejszej sprawie do skutecznego skorygowania podatku nie doszło.

Z powyższych względów nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

5.6.2. Podobnie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem, jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik dopiero w przypadku wystawienia faktury korygującej i pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, może dokonać zmniejszenia podatku należnego. Dlatego też, do skutecznej korekty nie wystarczy samo skorygowanie deklaracji.

5.7. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.