Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1259/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 299/11 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt I SA/Wr 299/11 - po rozpoznaniu skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] września 2010 r., zasądził od organu zwrot kosztów postępowania oraz określił, że decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dnia [...] czerwca 2009 r. D. S. (dalej: skarżący, podatnik) nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Audi A4, nr VIN [...], poj. 1984 cm3, r. prod. 2001. W dniu [...] lipca 2009 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ww. samochodu osobowego, w której określił podstawę opodatkowania w wysokości 16.737 zł oraz obliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 519 zł. Do deklaracji dołączono zdjęcia pojazdu, kserokopię umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] czerwca 2009 r., dowodu rejestracyjnego samochodu oraz załącznik do deklaracji, informujący o stanie samochodu. Skarżący wyjaśnił, że pojazd jest uszkodzony i będzie naprawiany po dniu [...] sierpnia 2009 r., w związku z czym ewentualna jego wycena powinna nastąpić przed wskazanym terminem. Dokumentem z dnia [...] lipca 2009 r. potwierdzono zapłatę przez podatnika akcyzy na terytorium kraju.

Urząd Celny w W. sporządził kalkulację opodatkowania na podstawie wyceny opartej na notowaniach rynkowych opracowanych w ramach systemu INFO-EKSPERT (wartość rynkowa brutto 33.300 zł) i wezwał podatnika do skorygowania obliczeń w złożonej deklaracji oraz korekty roku produkcji samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 821,00 zł.

Organ odwoławczy decyzją z [...] lipca 2010 r. ww. decyzję uchylił z uwagi na niezastosowanie przez organ I instancji art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) i wskazał, że należy dołożyć starań, aby postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w stopniu potrzebnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. - po uzupełnieniu postępowania o wystosowanie do podatnika wezwania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a., pozostawionego przez skarżącego bez odpowiedzi – Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 821,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący - po otrzymaniu wezwania o wskazanie przyczyn, dla których wartość pojazdu znacznie odbiega od wartości rynkowej - nie udzielił odpowiedzi na wezwanie oraz nie dokonał zmian w deklaracji AKC-U.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, naruszają prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że podstawą dla określenia podatku akcyzowego w kwocie wyższej (26.474,00 zł) od zadeklarowanej przez podatnika (16.737 zł) były ustalenia organów oraz okoliczność, że podatnik nie wykazał, że sprowadzony pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał uszkodzenia, uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący wraz z deklaracją nabycia wewnątrzwspólnotowego oświadczył, że pojazd jest uszkodzony oraz załączył dokumentację zdjęciową (kserokopie), informację o stanie pojazdu, kserokopię umowy kupna-sprzedaży i dowodu rejestracyjnego. Tym samym już na etapie złożenia deklaracji podatkowej podatnik wskazał ogólnie przyczynę obniżenia podstawy opodatkowania.

Sąd I instancji stwierdził, że organ I instancji, ponownie orzekając w sprawie, wyeliminował uchybienie formalne, które jednak - wobec wskazania przyczyn obniżenia podstawy opodatkowania wraz z deklaracją - nie miało kluczowego znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia. Nie uzupełnił jednak postępowania dowodowego w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mimo nieuwzględnienia wskazań z decyzji uchylającej, wydanej przez organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wydaną ponownie w sposób nieprawidłowy. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy, ponownie przeprowadzając postępowanie powinien był wyjaśnić stan faktyczny w stopniu co najmniej niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika zaś, że organ ten - przed wydaniem zaskarżonej decyzji - ograniczył się do podjęcia w dniu [...] listopada 2010 r. postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się strony w zakresie materiału dowodowego, którego de facto w sprawie nie zebrano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że obowiązkiem organu było merytoryczne odniesienie się do złożonych przez skarżącego wraz z deklaracją dokumentów, przedstawiających uszkodzenie pojazdu, nie zaś tylko stwierdzenie, że przekazane fotografie przedstawiają trudny do zidentyfikowania pojazd, a wpis na rachunku ma charakter ogólny. W ocenie Sądu I instancji, twierdzeń skarżącego o stanie technicznym pojazdu nie można uznać za gołosłowne, zwłaszcza w kontekście braku przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu ze strony organu, wskazującego na brak uszkodzeń samochodu. Sąd podniósł również, że organ nie wskazał żadnych obiektywnych podstaw uzasadniających kwestionowanie, iż fotografie przedstawiają przedmiotowy samochód. Nieudokumentowanie przez skarżącego poniesionych nakładów na naprawę, nie może być - zdaniem Sądu - oceniane jako równoznaczne z faktem, że samochód był sprawny, a w konsekwencji, że istniały podstawy do oszacowania samochodu do niego podobnego, jako pojazdu bez uszkodzeń.

Sąd stwierdził ponadto, że brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii stanu technicznego samochodu i nieprzeanalizowanie wskazanych przez skarżącego danych poddaje w wątpliwość zasadność skorzystania przez organ z katalogu INFO-EKSPERT, zawierającego średnie ceny samochodów o różnych rocznikach, sprzedawanych na terenie kraju, różnych marek, modeli i typów, w zależności od wyposażenia. Tego rodzaju katalogi cenowe prezentują średnie wartości rynkowe samochodów, a ceny w nich zawarte odnoszą się do samochodów w pełni sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne w Polsce. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan techniczny - w tym ewentualne uszkodzenia - Sąd wskazał, że wszelkie te elementy należy uwzględnić bezpośrednio w opisie pojazdu ujętego w katalogu lub poprzez uwzględnienie ich w wycenie, co - w razie takiej konieczności - może nastąpić po skorzystaniu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organów, iż wobec braku jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu technicznego samochodu (mając jednocześnie na uwadze twierdzenia skarżącego, iż samochód nabył w stanie uszkodzonym), za podstawę opodatkowania przyjęto wartość samochodu w pełni sprawnego technicznie. Dopiero bowiem dostateczne wyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, pozwalające na przyjęcie, iż nabyty przez podatnika pojazd był sprawny technicznie, uzasadniłoby skorzystanie z katalogu INFO - EKSPERT.

Zdaniem Sądu I instancji, odrębną kwestią jest, że zamieszczona na umowie, ogólna adnotacja "uszkodzony z przodu", spowodowała trudność w znalezieniu metodologii, pozwalającej na ustalenie wartości rynkowej pojazdu powypadkowego. Nie powinno to wykluczać próby ustalenia przez organy podatkowe wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, jaki sprowadził skarżący, zamiast przyjęcia, że był to pojazd sprawny technicznie. Sąd wskazał, że pomimo nieprzedłożenia przez skarżącego w toku postępowania dokumentacji potwierdzającej wartość dokonanych napraw, nie było podstaw do przyjęcia, że sprowadzony pojazd był technicznie sprawny i nie miał żadnych uszkodzeń. Stanowisko organów – według WSA - narusza art. 104 ust. 9 u.p.a., zgodnie z którym, w razie bierności podatnika w tym zakresie, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania oznacza jednak nie tylko wezwanie podatnika do przedłożenia dowodów w sprawie lecz wymaga również podjęcia czynności dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistej wartości nabytego samochodu.

W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzone postępowanie narusza zatem przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły w rozpoznawanej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie swobodnej, a nie dowolnej oceny, czy okoliczności sprawy zostały uwodnione. Nie odniosły się w sposób prawidłowy i zupełny do okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego, które mogłyby mieć wpływ na ocenę czy zaistniały niezbędne przesłanki do określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, zaskarżając ten wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji

oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 ,141 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) i w konsekwencji nienależycie wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności, a w szczególności nie ustalił jaki był rzeczywisty stan techniczny sprowadzonego przez stronę skarżącą pojazdu, skutkiem czego dokonana przez organ ocena dowodów jest oceną dowolną, przez co doszło do nałożenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów - podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie podatkowe oraz ustosunkowały się do posiadanych dowodów ustalając, że materiał dowodowy nie daje podstawy do uznania, że sprowadzony samochód posiadał uszkodzenia wskazane przez skarżącego, a tym samym dokonana przez organ ocena dowodów nie stanowi oceny dowolnej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a co za tym idzie przyjęcie, że naruszyły przepisy art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 104 ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako: u.p.a.), podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów;

II. naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. na skutek błędnego przyjęcia, że organy nie są uprawnione do ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu i określenia zobowiązania podatkowego nawet wówczas, gdy skarżący nie przedłoży żadnej dokumentacji potwierdzającej wartość przeprowadzonych napraw, jeżeli nie podejmą innych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistej wartości nabytego samochodu.

Argumentację na poparcie postawionych zarzutów rozwinięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawy skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Możliwy zakres podstaw zaskarżenia skargą kasacyjną orzeczeń wojewódzkiego sądu administracyjnego wskazuje art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z nim skargę kasacyjną można oprzeć na: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji zarzucono błędną wykładnię art. 104 ust. 9 u.p.a. oraz naruszenie szeregu przepisów postępowania - wskazanych w pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Podstawy, na których skargę kasacyjną oparto wskazują, że istota sporu dotyczy prawidłowości określenia przez organ podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo.

Wprawdzie zarzut błędnej wykładni wprost dotyczy tylko art. 104 ust. 9 u.p.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że autor skargi kasacyjnej ma świadomość, że odkodowanie normy zawartej w tym przepisie wymaga uwzględnienia także innych regulacji art. 104, w szczególności zawartych w jego ust. 8 i 11.

I tak, zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego) jeżeli wysokość podstawy opodatkowania - m. in. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z kolei w myśl ust. 9 w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Art. 104 w ust. 11 stanowi zaś, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści tych przepisów Sąd I instancji zasadnie wywiódł poszczególne etapy postępowania zmierzającego do określenia podstawy opodatkowania.

Istotnie, organ w pierwszej kolejności ocenia czy podstawa opodatkowania znacznie nie odbiega - bez uzasadnionej przyczyny - od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Uzupełniająco dodać należy, że uzasadnieniem niższej podstawy opodatkowania mogą być nie tylko takie okoliczności jak stan techniczny czy wyposażenie samochodu, ale i specyfika cen na rynku zbywcy (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 388/11).

Stwierdzenie zaniżenia podstawy opodatkowania skutkuje z kolei wezwaniem podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a., przy czym od podatnika zależy czy zmieni on wysokość podstawy opodatkowania czy też wskaże przyczyny, dla których podstawa ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Brak odpowiedzi, niedokonanie zmiany opodatkowania lub niewskazanie przyczyn uzasadniających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania skutkuje określeniem podstawy opodatkowania przez organ.

Brak jednak podstaw by przyjąć, że na etapie określania podstawy opodatkowania organ nie jest związany przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd I instancji z treści art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wywiódł, że organy nie są uprawnione do określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu – gdy podatnik nie przedłoży żadnej dokumentacji potwierdzającej wartość przeprowadzonych napraw – jeżeli nie podejmą innych czynności dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistej wartości nabytego samochodu.

Sąd ten - jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - przyjął jedynie, że wezwanie podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. nie zwalnia organu od związania zasadą prawdy obiektywnej. Tak więc określanie podstawy opodatkowania winno nastąpić z poszanowaniem objętych podstawami skargi kasacyjnej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanym przypadku organ I instancji stwierdził, że możliwość zidentyfikowania pojazdu na podstawie wydruków komputerowych zdjęć budziła wątpliwości. Organ odwoławczy przyjął zaś, że nie ma pewności, że załączone zdjęcia dotyczą samochodu nabytego przez podatnika. Zachodziły zatem jedynie wątpliwości, które należało wyjaśnić.

W tym stanie rzeczy zgodzić należy się z Sądem I instancji, że stwierdzenie przez organ, że fotografie przedstawiają trudny do zidentyfikowania pojazd, nie uzasadniały uznania twierdzeń strony co do stanu technicznego za gołosłowne.

W konsekwencji - skoro stosownie do treści przytoczonego wyżej art. 104 ust. 11 u.p.a. średnia wartość, stanowiąca punkt odniesienia dla ustaleń podstawy opodatkowania, dotyczyć ma samochodu zbliżonego do tego, który podlega opodatkowaniu - uwzględnienia wymaga także stan techniczny, w tym uszkodzenia. Sąd I instancji miał zatem podstawy, by zarzucić organom brak ustaleń co do stanu technicznego samochodu oraz by zakwestionować określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość samochodu w pełni sprawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podważa stanowiska prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie, a powołanego w skardze kasacyjnej, że spoczywający na organie obowiązek wyjaśnienia sprawy nie jest nieograniczony, w pewnych przypadkach ciężar dowodu może być przeniesiony na podatnika i podatnik może ponieść negatywne skutki swej bierności i braku współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy - jak już sygnalizowano – trafne jest jednak stanowisko Sądu, że nawet jeśli skarżący nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej wartość napraw – nie było podstaw by przyjąć, ze samochód był sprawny i nie miał uszkodzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zasadnie podkreślił też, że organ odwoławczy - uchylając uprzednio wydaną decyzją pierwszoinstancyjną - wskazał na obowiązek dołożenia wszelkich starań, aby postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w stopniu potrzebnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem wyeliminowano jedynie uchybienie formalne, wytknięte przez organ (brak wezwania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.), nie uzupełniono zaś postępowania dowodowego w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Poza sporem - stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Jedną z tych reguł jest, że ocena dowodów mieści się w granicach prawem przewidzianej swobody tylko gdy oceniany materiał dowodowy jest kompletny.

Z tych wszystkich względów ani zarzut błędnej wykładni art. 104 ust. 9 u.p.a., ani też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Odnośnie do zarzutu uchybienia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy (...). W rozpoznawanym przypadku nie tylko nie budzi wątpliwości, ale i nie jest zarzucane, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, a sprawę rozpoznał w oparciu o całość akt sprawy, nie pomijając dowodów w niej zgromadzonych, jak i nie korzystając z materiałów spoza akt.

Objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. określa zaś elementy konieczne uzasadnienia wyroku. Fakt, że strona nie zgadza się z pisemnymi motywami rozstrzygnięcia oczywiście nie świadczy o uchybieniu wymogom uzasadnienia.

Z braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.