Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1114/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 148, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1041
law: Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe - t.j.
article: art. 145 par.  pkt 1c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi P. S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (słownie: sto złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NMUC-S) decyzją z dnia 15 marca 2019 r., nr [...] określił P. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 38.585,00 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży dnia 10 lipca 2015 r.

Organ przyjął, że przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony za pośrednictwem operatora pocztowego, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, w dniu 18 marca 2019 r.

W dniu 2 kwietnia 2019 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji.

W reakcji na powyższe NMUC-S wydał w dniu 15 kwietnia 2019 r. postanowienie nr [...] o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, doręczając je w dniu 16 kwietnia 2019 r. bezpośrednio Spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona podniosła, że decyzja z dnia 15 marca 2019 r. została doręczona w okresie niezdolności do pracy pełnomocnika strony i jego nieobecności pod wskazanym w pełnomocnictwie adresem. Podkreślono, że decyzja została odebrana przez osobę nieupoważnioną, zarówno przez stronę, jak i jej pełnomocnika.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 689/19, WSA w Krakowie odrzucił skargę P. S. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na przepis art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd wskazał, że warunkiem wniesienia skargi na decyzję administracyjną jest uprzednie skuteczne doręczenie rozstrzygnięcia skarżącemu. Z uwagi na fakt, iż w postępowaniu podatkowym ustanowiony został pełnomocnik szczególny (które to pełnomocnictwo zostało także dołączone do odwołania od decyzji) Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), stwierdził, że postanowienie należało doręczyć temu pełnomocnikowi. W tych okolicznościach Sąd uznał, że skarga została sporządzona i nadana zanim rozpoczął się bieg terminu do jej wniesienia i jest ona przedwczesna. Wskazania Sądu sprowadziły się do prawidłowego doręczenia rozstrzygnięcia organu, z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni przepisów. Postanowienie Sądu jest prawomocne.

W dniu 20 lutego 2020 r., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, NMUC-S wydał postanowienie nr [...], w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 15 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 38.585,00 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży dnia 10 lipca 2015 r.

NMUC-S przesłuchał w charakterze świadków: M. B. (pracownika recepcji zatrudnioną w P. W. sp. z o.o.), która odebrała sporną decyzję i zeznała, że nie miała upoważnienia od L. G. oraz R. P. (pracownika Poczty polskiej S.A.), który zeznał, że często zostawiał korespondencję do L. G. w sekretariacie spółek z grupy P. czasem osoba odbierająca konsultowała, czy może taką korespondencję przyjąć.

Organ I instancji stwierdził, że "M. B. nie musiała posiadać pisemnego upoważnienia do odbioru korespondencji, ponieważ taki obowiązek nie wynika z żadnych przepisów". Organ nie dał wiary twierdzeniom świadka M. B. oraz pełnomocnika Strony, że M. B. nie była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do L. G.. NMUC-S stwierdził, że sugestie pełnomocnika, że korespondencja powinna być doręczona w sekretariacie spółki C. w K. sp. z o.o. nie są niczym uzasadnione. Zdaniem organu nie ma znaczenia, że L. G. nie był przełożonym M. B., skoro nie ma wątpliwości, że korespondencja była, zarówno do Niego, jak i do innych spółek, przekazywana według identycznego schematu, co świadczy o tożsamym zakresie upoważnień. Wbrew sugestiom pełnomocnika zawartym w przesłuchaniach M. B. nie musiała dysponować pieczątką L. G., by uzasadnić swoje upoważnienia (jak to było w przypadku innych podmiotów, których korespondencje M. B. odbierała). W szczególności trudno wskazać, jaką treść musiałaby mieć taka pieczęć.

Podsumowując NMUC-S stwierdził, że wobec zgromadzonych w sprawie dowodów, że decyzja nr [...] została doręczona pełnomocnikowi P. S. sp. z o.o. zgodnie z datą widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru, pod adresem korespondencyjnym wskazanym przez pełnomocnika, który jest jednocześnie adresem reprezentowanej przez niego P. S. sp. z o.o. Wskazano także, że pełnomocnik Spółki jest jednocześnie prokurentem udziałowca P. S. sp. z o.o. - P. W. sp. z o.o. oraz P. I. sp. z o.o., tj. spółek mających adres siedziby w tym samym lokalu co Strona. W ocenie organu, wskazując adres do korespondencji w miejscu siedzib wielu podmiotów powiązanych, których był reprezentantem, pełnomocnik Strony niewątpliwie winien zorganizować obieg korespondencji w taki sposób, aby miał sposobność prawidłowo reprezentować Stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego spawy polegających na przyjęciu przez organ, że decyzja NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r., została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, i że decyzja została odebrana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika Skarżącej, w tym do odbioru pism w postępowaniu podatkowym, a który to błąd w ustaleniach faktycznych skutkował błędnym przyjęciem przez organ, iż w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy doręczono pełnomocnikowi Skarżącego ww. decyzję;

- art. 145 § 2 oraz art. 148 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, że sporna decyzja NMUC-S z 15 marca 2019 r. została doręczona prawidłowo w dniu 18 marca 2019 r., w sytuacji gdy decyzja ta, w okresie niezdolności do pracy pełnomocnika Skarżącej i jego nieobecności pod wskazanym w pełnomocnictwie adresem, została odebrana przez osobę nieupoważnioną przez pełnomocnika Skarżącej do odbioru pism w postępowaniu podatkowym, w tym pism w postępowaniu podatkowym i tym samym doręczenia takiego nie można było uznać za skuteczne na podstawie przepisów O.p. o doręczaniu;

- art. 223 § 2 O.p., poprzez stwierdzenie złożenia przez Skarżącą odwołania od decyzji NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r. z naruszeniem 14-dniowego terminu liczonego od dnia 18 marca 2019 r., w sytuacji gdy w rzeczywistości termin ten nie rozpoczął w tym dniu biegu, z uwagi na brak skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej przedmiotowej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów i innych załączonych środków dowodowych na wskazane w niej okoliczności.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w pełnomocnictwie udzielonym L. G. przez P. S. sp. z o.o., jako adres do korespondencji wskazano: ul. [...], [...], to jest miejsce zatrudnienia pełnomocnika w związku z pełnioną przez niego funkcją prezesa Zarządu C. w K. sp. z o.o., która pod ww. adresem ma siedzibę. Skarżąca podniosła, że wątpliwości organu dotyczące doręczenia pisma pełnomocnikowi P. S. sp. z o.o. należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Ponadto, Skarżąca dokonała analizy sposobu doręczania pism, wynikających z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Zdaniem Skarżącej, decyzja NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r. nie została jej skutecznie doręczona z przyczyn leżących po stronie operatora pocztowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 359/20 odrzucił skargę z powodu jej wniesienia przez podmiot (Spółkę), który nie miał legitymacji procesowej do dokonania przedmiotowej czynności. Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając w niej uchylenia postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3480/21, uchylił postanowienie WSA w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania jednocześnie zobowiązując Sąd do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej w przedmiocie legitymacji procesowej Spółki do wniesienia skargi na postanowienie NMUC-S w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku (postanowieniu) kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w postanowieniu NSA z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3480/21, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej rozstrzygnięcia uwzględniają wykładnię prawa przyjętą przez NSA, a to sprowadza się do rozpoznania skargi, jako że NSA przesądził, że Spółka miała legitymację procesowa do w niesienia skargi, gdyż uznał, że czynności procesowej w postaci wniesienia skargi na postanowienie organu pierwszej instancji stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania, nie można kwalifikować jako czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, która do swojej ważności wymagałaby zgody tymczasowego nadzorcy sądowego. W świetle regulacji Prawa upadłościowego dotyczących tymczasowego nadzorcy sądowego brak jest również podstaw do twierdzenia, że w sytuacji jego ustanowienia dłużnik traci legitymację procesową do podejmowania czynności przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył ustalenia, czy NMUC-S doręczył pełnomocnikowi Skarżącej decyzję z dnia 15 marca 2019 r., nr [...], określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 38.585,00 zł z tytułu zawarcia umowy sprzedaży dnia 10 lipca 2015 r., a w konsekwencji ustalenia, czy ww. decyzja weszła do obrotu prawnego i rozpoczął się dla Skarżącej bieg terminu do złożenia od niej odwołania. W ocenie organu przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, w dniu 18 marca 2019 r. Natomiast zdaniem Skarżącej nie doszło do skutecznego jej doręczenia z winy operatora pocztowego – Poczty Polskiej S.A., bowiem doręczyciel pozostawił przesyłkę zawierającą decyzję M. B., która w tym dniu pracowała w recepcji spółek z grupy P. mających siedzibę w K. przy ul. [...], zatem nie we właściwej siedzibie pełnomocnika, a zarazem osobie nieupoważnionej przez pełnomocnika do odbioru korespondencji.

Skarga okazała się zasadna, bowiem organ w przedmiotowym postępowaniu nie wykazał w sposób wystarczający, że skutecznie doręczył decyzję z dnia 15 marca 2019 r. pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym L. G..

W badanej sprawie w pełnomocnictwie udzielonym L. G. przez P. S. sp. z o.o., jako adres do korespondencji wskazano: ul. [...], [...], to jest miejsce zatrudnienia pełnomocnika w związku z pełnioną przez niego funkcją prezesa Zarządu C. w K. sp. z o.o., która pod ww. adresem ma siedzibę.

Jak wynika ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego pracownik Poczty Polskiej S.A. pozostawił korespondencję zawierająca decyzję NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r. M. B.. Wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.)

Zgodnie z art. 145 § 1 O.p, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). W myśl art. 138b pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zatem do doręczeń pism pełnomocnikowi będą miały zastosowanie przepisy O.p. dotyczące doręczania pism osobom fizycznym. Zgodnie z art. 148 §1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W myśl § 2 art. 148 O.p. pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art.149 O.p.).

Określenie w powołanych wyżej przepisach art. 148 § 1 i § 2 O.p. miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny, co oznacza, że nie jest istotna kolejność doręczenia i żaden ze wskazanych sposobów nie ma pierwszeństwa przed pozostałymi. W wyroku z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt FSK 890/05, NSA stwierdził, że "skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p.)".

Przepisy O.p. nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego trzeba uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Tak samo, jako miejsce pracy, rozumie się miejsce prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt FSK 890/05, z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08, z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1356/06).

W miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego (do rąk adresata), można również dokonać doręczenia zastępczego, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji - art. 148 § 2 pkt 2 O.p., w którym to przepisie ustawodawca ustanowił, jedyny wyjątek od zasady osobistego doręczania które przewidziane są w art. 148 O.p. W tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot. Z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru pism jest prawnie nieskuteczne (podkreślenie Sądu). Celem zagwarantowania skuteczności doręczenia pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa (albo osoby w nim zatrudnionej), niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona przez pracodawcę (podkreślenie Sądu). Możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji jest zatem do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona.

W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd w zakresie domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (por. Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Do podobnych wniosków doszedł NSA w powołanym już powyżej wyroku z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 890/05, stwierdzając, że "Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń".

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że Ordynacja podatkowa nie reguluje szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich doręczania pełnomocnikowi do odbioru korespondencji przez operatora pocztowego. Regulacje takie znaleźć natomiast można w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2188 ze zm.; dalej: Prawo pocztowe). Zarówno Ordynacja podatkowa jak i Prawo pocztowe określają krąg podmiotów, którym może być doręczone pismo. Jak już Sąd wskazywał powyżej O.p. ustanawia zasadę, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi; jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem zasadą jest, że w postępowaniu podatkowym pisma doręcza się stronie, albo przedstawicielowi, albo pełnomocnikowi. Wyjątki od tej zasady zostały ściśle określone w cytowanym powyżej art. 149 O.p. Ordynacja podatkowa nie przewiduje doręczenia pisma adresowanego do strony będącej osobą fizyczną innym osobom niż określone w przytoczonych przepisach prawa. Krąg osób uprawnionych do odbioru przesyłek pocztowych określa także Prawo pocztowe. Według postanowień przepisu art. 37 ust. 1 tej ustawy co do zasady przesyłkę pocztową doręcza się adresatowi. Natomiast. art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa pocztowego stanowi, że przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia przedstawicielowi ustawowemu adresata lub pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Krąg osób, którym przesyłka może być doręczona, nie jest tożsamy w obu ustawach. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość doręczenia pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy domu, podczas gdy Prawo pocztowe takiej możliwości nie przewiduje. Z kolei Prawo pocztowe dopuszcza doręczenie przesyłki kierowanej na adres wskazany w korespondencji pełnomocnikowi ustanowionemu na zasadach ogólnych lub pełnomocnikowi pocztowemu, zaś Ordynacja podatkowa tego sposobu doręczenia nie dopuszcza. Zdaniem Sądu odmienne uregulowanie w omawianych ustawach tej samej materii, tj. dotyczącej osób, którym może być doręczona przesyłka pocztowa, jest świadomym działaniem ustawodawcy, który uwzględnił specyfikę świadczenia usług pocztowych i postępowania podatkowego. Wskazuje na to nie tylko odmienny krąg osób uprawnionych do odbioru pism, ale również odmienne uregulowanie materii dotyczącej miejsc, w których mogą być doręczane pisma oraz warunków doręczania, jak również przepis art. 37 ust. 3 Prawa pocztowego, w którym ustawodawca wskazał, że przepisy art. 37 ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń.

W sytuacji doręczania na podstawie przepisu art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa pocztowego, obowiązek sprawdzenia pełnomocnictwa ciąży na pracowniku operatora pocztowego, który doręcza przesyłkę, dlatego należy przyjąć domniemanie, że pracownik operatora pocztowego doręczając przesyłkę pełnomocnikowi dokonuje sprawdzenia uprawnienia pełnomocnika do odebrania przesyłki. Sąd wskazuje, że z doręczeniem korespondencji pełnomocnikowi do odbioru korespondencji wiąże się domniemanie, że adresat przesyłkę otrzymał, co oznacza prawne uznanie, że w dniu tego odbioru powziął on informację o tym fakcie, niezależnie od tego kiedy fizycznie została mu ona przekazana, jak też czy adresat zapoznał się z treścią tak doręczonego pisma.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy Sąd wskazuje, że skoro pracownik Poczty Polskiej S.A. nie doręczył przesyłki bezpośrednio pełnomocnikowi L. G. (do rąk adresata) w miejscu wskazanym w pełnomocnictwie, to mógł doręczyć przesyłkę:

- w miejscu pracy pełnomocnika do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę lub gdy nie zastał adresata w miejscu wskazanym w pełnomocnictwie do doręczeń, mógł przesyłkę doręczyć osobie wymienionej w art. 149 O.p. (np. dozorcy czy zarządcy domu), spełniając warunki wskazane w tym przepisie albo gdy stwierdził, że nie może doręczyć pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p., powinien zastosować sposób określony w art. 150 O.p.

- ustanowionemu przez pełnomocnika L. G. pełnomocnikowi ogólnemu lub pełnomocnikowi pocztowemu, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W sprawie nie ma najmniejszej wątpliwości, że miejsce wskazane w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń jest jednocześnie miejscem pracy L. G.. Wobec powyższego należało odpowiedzieć na pytanie, czy M. B. była upoważnionym pracownikiem Zarządu C. w K. sp. z o.o., w której, jak wynika z akt sprawy zatrudniony był pełnomocnik L. G.. M. B. przesłuchana przez NMUC-S w dniu 3 lutego 2020 r. w charakterze świadka (karty nr 29-31 akt administracyjnych) na zadanie pytanie: "Od kiedy pracuje Pani w P. W. Sp. z o.o. Proszę wskazać adres pod jakim wykonuje Pani pracę. Czy pod tym adresem mają także inne przedsiębiorstwa? Jeśli tak, to proszę wymienić ich nazwy; odpowiedziała: "W P. W. Sp. z o.o. pracuję od stycznia 2018 r. Jest to adres ul. [...]." Dowód ten wskazuje, że nie była zatrudniona w Spółce C. , zresztą potwierdzają to jej dalsze zeznania odnośnie usytuowania w budynku Spółki C.. Zatem skoro M. B. nie była pracownikiem Spółki C., to nie można uznać, że pracownik Poczty Polskiej S.A. dokonał prawidłowego doręczenia na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., gdyż przepis ten, jak już Sąd wskazywał, dopuszcza doręczenie w miejscu pracy adresata, upoważnionemu pracownikowi przez pracodawcę.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku NMUC-S, z zebranych w sprawie dowodów nie wynika również, że pełnomocnik Skarżącej L. G. udzielił M. B. pełnomocnictwa ogólnego lub pocztowego, o których mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa pocztowego. Potwierdzają to zeznania świadków M. B. oraz R. P. - pracownika Poczty Polskiej S.A., który doręczał przedmiotową przesyłkę. Sąd intencjonalnie zacytuje fragmenty tych zeznań, które potwierdzają powyższe stwierdzenie Sądu.

M. B. na pytanie pracownika organu: "Czy w roku 2019 posiadała Pani upoważnienie do odbioru korespondencji, której adresatem był P. S. sp. z o.o.? Jeżeli tak, to kto Pani tego upoważnienia udzielił, kiedy i jaki był jego zakres?; świadek M. B. stwierdziła: "Nie posiadałam". Na pytanie: "Czy w roku 2019 posiadała Pani upoważnienie do odbioru korespondencji kierowanej do L. G.? Jeżeli tak, to kiedy zostało udzielone i jaki był jego zakres?"; świadek stwierdził: "Nie posiadałam. Korespondencję do P. S. odbierałam ja w recepcji. Traktowałam tę korespondencję tak, jak do pozostałych spółek, które mają tam siedziby. Odbierałam korespondencję do wszystkich spółek związanych z P. W.".

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 lutego 2020 r. R. P. (karty nr [...] akt administracyjnych), na pytanie pełnomocnika Spółki E. M.: "Czy kiedykolwiek ktoś z pracowników sekretariatu okazywał Panu pełnomocnictwo do odbioru korespondencji dla Pana L. G.; stwierdził, że: "Nie, ale Pani z sekretariatu pytała mnie o formularze pełnomocnictw do odbioru korespondencji do L. G., ponieważ o ile dobrze pamiętam były to listy kierowane w toku postępowania administracyjnego, więc były do odbioru osobiście lub przez pełnomocnika. Takie zapytanie było w połowie 2019 r. ja tego nie załatwiałem". Na pytanie pełnomocnika Skarżącej E. M.: "Czy Pan prosił o okazanie takiego pełnomocnictwa do odbioru korespondencji?"; stwierdził: "Nie, ponieważ zawsze osoba, która przyjmowała korespondencję dysponowała pieczątkami firmowymi i było to dla mnie oczywiste". Na pytanie pełnomocnika E. M.: "Czy kojarzy Pan spółkę C.? Jaki ma adres? Czy doręcza Pan korespondencję dla tej spółki w tym samym miejscu co dla P. S.?; świadek odpowiedział: "Tak, kojarzę tę spółkę. Siedzibę ma na 1 piętrze. Tam jest pani, która jest dysponentem pieczątki i odbiera pocztę, która jest kierowana do C.. Nie doręczam korespondencji do C. w tym samym miejscu co do P.. To są 2 osobne sekretariaty". Na pytanie pełnomocnika L. G.: "Czy na tabliczce przed wejściem do kancelarii C. jest moje imię i nazwisko?"; Świadek odpowiedział: "Jest. Nie wiem, czy prezes, czy członek zarządu". Na pytanie pełnomocnika L. G.: "Czy kiedykolwiek żądał Pan od Pani B. lub kogokolwiek z P. pisemnego upoważnienia do odbioru korespondencji, a oni Panu odmówili?"; świadek odpowiedział: "Nie żądałem upoważnienia pisemnego. Na pytanie pełnomocnika L. G.: "Czy kiedykolwiek żądał Pan od Pani B. lub kogokolwiek z P. ustnego upoważnienia do odbioru korespondencji?; odpowiedź świadka: "Nie, ale za każdym razem pytałem czy pani w recepcji P. odbierze korespondencję". Na pytanie pełnomocnika L. G.: "Czy kiedykolwiek ja osobiście lub za pośrednictwem osób trzecich dostarczyłem panu upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do mnie osobiście jako L. G.?"; świadek odpowiedział: "Nie".

Sąd podkreśla, że w przypadku doręczania przesyłki na podstawie przepisu art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa pocztowego, istotne jest jedynie, czy osoba, która odbiera przesyłkę, posiada pełnomocnictwo ogólne albo pełnomocnictwo pocztowe. Nie są istotne w tym wypadku żadne inne okoliczności, a w szczególności czy osoba ta jest pracownikiem podmiotu, pod adresem którego następuje doręczenie. Zatem jest to sytuacja odmienna od doręczenia w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., gdzie w orzecznictwie przyjęto, że osobę zatrudnioną u adresata, która podejmuje się odebrać pismo i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych uznaje się za upoważnioną do jego odbioru. Tym samym nie mają żadnego znaczenia okoliczności podnoszone przez organ podatkowy w postanowieniu i odpowiedzi na skargę, wskazujące na tożsamość adresu do korespondencji Skarżącej i jej pełnomocnika, jak również faktu uprzedniego odbierania korespondencji kierowanej do pełnomocnika przez osobę urzędującą w siedzibie Spółki, jak również fakt, że pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie mieści się siedziba powiązanych ze sobą podmiotów.

Podsumowując Sąd wskazuje, że doręczenia decyzji NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r. w dniu 18 marca 2019 r., tak jak to przyjął organ, nie można uznać za skuteczne, jako, że dokonano go z naruszeniem art. 148 § 2 pkt 2 O.p. jak i art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa pocztowego w zw. z art. 145 § 2 O.p. Wyraźnego zaakcentowania wymaga, że to na organie spoczywa obowiązek prawidłowego doręczenia Skarżącej decyzji z 15 marca 2019 r. Błąd w doręczeniu popełniony przez operatora pocztowego obciąża organ, który musi obecnie ponowić doręczenie spornej decyzji pełnomocnikowi strony, pod adres wskazany w pełnomocnictwie, zgodnie z regułami przedstawionymi przez Sąd powyżej. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji wywoła skutki prawne tj. decyzja wejdzie do obrotu prawnego (art. 212 O.p.), a dla Skarżącej rozpocznie się bieg terminu do wniesienia odwołania i umożliwi jej skorzystanie z tego prawa. Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji z naruszeniem przepisów o doręczeniach wywołuje jakikolwiek skutek prawny. Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).

Na koniec wreszcie wymaga przypomnienia, co słusznie podnosi Skarżąca, że wszelkie niedające się usunąć wątpliwości organu dotyczące doręczenia decyzji NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r. należało wykładać na korzyść strony. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II GSK 1761/11, że "adresat pisma nie powinien ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień przy doręczaniu mu korespondencji, będących wynikiem zaniedbań organu lub podmiotu dokonującego doręczenia, a wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być interpretowane i oceniane na jego korzyść".

Tymczasem organ z uporem prowadził postępowanie wyjaśniające celem poparcia swojej tezy o skutecznym doręczeniu tej decyzji. Nawet po zgromadzeniu materiału dowodowego, który potwierdzał stanowisko Skarżącej o braku prawidłowego doręczenia, organ wyciągnął z niego przeciwne wnioski bezpodstawnie nie dając wiary jednoznacznym zeznaniom świadków, jak i stanowisku Skarżącej, czym naruszył przepis art. 191 O.p.

Końcowo Sąd wskazuje, że w tożsamej sprawie (doręczenie w tym samym miejscu, w dniu 18 marca 2019 r., do rąk M. B.), tyle, że dotyczącej doręczenia decyzji NMUC-S z dnia 15 marca 2019 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 815/21 również uchylił postanowienie NMUC-S w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do prawidłowego doręczenia decyzji NMUC-S z 15 marca 2019 r., z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni omówionych przepisów.

Stwierdzone przez Sąd naruszenia wskazanych powyżej przepisów w konsekwencji poskutkowały naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., gdyż NMUC-S niezasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Natomiast postanowieniem z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1114/21 WSA w Krakowie zasądził od NMUC-S na rzecz Skarżącej dodatkowo zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 497,00 zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego i uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.