Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 550/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków poniesionych na "koszty transakcyjne" do kosztów uzyskania przychodów 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 550/16

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej złożony przez "A" S.A. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na "koszty transakcyjne" jako koszty pośrednie oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2016 r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia tego dokonano na początku lutego 2016 r.

Wnioskodawca zawarł we wniosku dwa pytania odniesione do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Przedmiotem tej sprawy jest dokonana przez organ interpretacja stanu faktycznego w związku z pytaniem nr 1 wniosku.

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawych. Wnioskodawca jest wiodącym producentem i sprzedawcą naczep i przyczep, a także zabudów na samochody ciężarowe. Spółka jest również jednym z dziesięciu wiodących producentów naczep i przyczep w Europie. Odbiorcami pojazdów transportowych Spółki są firmy transportowe, budowlane, produkcyjne i dystrybucyjne w kraju oraz zagraniczni dealerzy pojazdów ciężarowych i naczep, w szczególności firmy z Francji, Rosji, Ukrainy, Białorusi, Norwegii, Węgier, Litwy, Łotwy, Czech, Bułgarii, Rumunii, Słowacji, Estonii, Niemiec, Austrii, Holandii, Słowenii oraz Serbii.

Spółka otrzymała zezwolenia na prowadzenie działalności w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "[...]SSE" lub "Strefa"). Działalność Spółki na terenie [...]SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy /34.20/, części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników /34.23/, pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych /34.10.57, wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane /31.617, nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy /29.207, usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, gdzie indziej niesklasyfikowane /33.17.19/.

Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę strategią Spółka planuje się rozwijać m.in. poprzez przejęcia innych firm. Zgodnie ze strategią Spółki akwizycje powinny przyczynić się do znacznego wzrostu ilości produkowanych przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki. W ramach powyższej strategii Spółka nabyła większościowy pakiet udziałów w spółce francuskiej (dalej: "Spółka Francuska"), będącej wiodącym producentem naczep i przyczep do pojazdów ciężarowych na rynku francuskim. Transakcja była finansowana ze środków własnych Wnioskodawcy oraz z kredytu bankowego denominowanego w Euro.

Spółka Francuska nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres i skala prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej nie ulegną zmianie w wyniku rozważanego nabycia przedmiotowego pakietu udziałów. Wnioskodawca poniósł różnego rodzaju koszty związane z ww. transakcją, tj. m.in. na: doradztwo transakcyjne, prawne, podatkowe, księgowe i finansowe (w tym tzw. badania due dilligence, prace przy przygotowaniu umów); przeprowadzenie analizy opłacalności transakcji, potencjalnych źródeł synergii w następstwie przeprowadzanej transakcji, analizy rozwoju celu akwizycyjnego; ocenę możliwości prowadzenia procesów inwestycyjnych; doradztwo w zakresie oceny kondycji finansowej i operacyjnej celu inwestycji; sporządzenie szczegółowego modelu finansowego do wyceny; rekomendacje co do struktury transakcji, ceny nabycia i jej warunków; wsparcie przy przygotowaniu oferty wstępnej oraz oferty wiążącej; doradztwo i uczestnictwo w negocjacjach warunków transakcji; doradztwo w zakresie koordynacji procesu nabycia; delegacje (w tym podróże i zakwaterowanie), tłumaczenia, wyceny oraz analizy eksperckie; negocjacje warunków współpracy z akcjonariuszem mniejszościowym i załogą przejmowanego przedsiębiorstwa, w tym koszty przyjazdu Rady Pracowniczej i kadry zarządzającej nabywanej Spółki Francuskiej do Polski (dalej razem: "Koszty transakcyjne").

Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości dla celów księgowych (tj. w księgach rachunkowych Spółki) koszty transakcyjne zostały alokowane do wartości nabytych udziałów - tym samym zostaną one rozpoznane jako koszty księgowe w momencie ewentualnego zbycia udziałów w Spółce Francuskiej.

W odniesieniu do powyższej transakcji, oprócz wymienionych kosztów transakcyjnych, wnioskodawca poniósł również wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak np. cena nabycia udziałów. W celu uniknięcia wątpliwości Spółka podkreśla, że rozpoznanie podatkowe tych ostatnich wydatków nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Nawiązując do przedstawionego wyżej stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, a w konsekwencji powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Spółka stwierdziła, że koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią w świetle przepisów u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, a w konsekwencji powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika z jego zasobów majątkowych, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Koszty transakcyjne są ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciążają jego majątek. Ponoszone są w sposób definitywny, bowiem nie podlegają zwrotowi na rzecz Spółki. Wydatki te pozostają w związku z działalnością gospodarczą, ponieważ Wnioskodawca nabywając udziały wzmocni swoją pozycję na europejskim rynku przyczep i naczep i będzie to miało wpływ na zwiększenie przychodów. Koszty transakcyjne są potrzebne do podjęcia właściwych decyzji w przedmiocie i warunków nabycia udziałów i późniejszego zarządzania nabytą spółką. Wydatki nie muszą skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowanego przychodu Spółki, jednak celowość ich poniesienia będzie przejawiać się w dążeniu spółki do zabezpieczenia źródła przychodów, przez wykorzystanie efektów synergii pozwalających na wzrost wolumenów produkcji i uzyskania korzyści wynikających z działalności na globalnym rynku. Jednocześnie wydatki te nie znajdują się w katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem – zdaniem Wnioskodawcy – wydatki te spełniają wszystkie warunki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Koszty pośrednie to takie koszty, które dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do konkretnych źródeł przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające wprost odzwierciedlenia w osiąganych przychodach np. koszty ogólno-administracyjne, wydatki na reklamę, marketing, szkolenia pracowników, doradztwo itp. Zdaniem Spółki, uzyskanie analiz prawnych oraz przeprowadzenie badań due diligence, pozwoliło na rzetelną ocenę warunków ekonomicznych transakcji, a tym samym na rozpoznanie w wyniku badań potencjalnych źródeł synergii, w tym nowych rynków zbytu oraz rozszerzenie port folio produktowego. W związku z powyższym wydatki związane z nabyciem przez Spółkę udziałów w Spółce Francuskiej powinny być uznane za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na przykład poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt. Brak takiego uregulowania oznacza, że pośredni koszt uzyskania przychodów nie został, w ocenie Spółki, uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W konsekwencji, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że za datę poniesienia kosztu uważa się datę, na którą po raz pierwszy zostało ujęte zdarzenie kosztowe – na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu – w księgach rachunkowych poprzez zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem sytuacji, w której zaksięgowano daną pozycję jako rezerwę albo bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu. Takie ujęcie w ocenie Wnioskodawcy, nie prowadzi w żadnym wypadku do sprzeczności z prawem bilansowym. Przepisy o rachunkowości tj. zarówno ustawa o rachunkowości jak i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej nie posługują się pojęciem księgowania. Natomiast w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Tym samym, uwzględniając również obowiązującą zasadę memoriału, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień na jaki wpisano do ksiąg rachunkowych wydatek na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o sprawozdawczości), to dzień na jaki została wpisana faktura jest dniem poniesienia kosztu. Biorąc powyższe pod uwagę, warunkiem poniesienia kosztu jest – zdaniem Spółki – jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana. Koszty transakcyjne powinny zatem zostać rozpoznane dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich poniesienia, tj. w momencie, w którym w księgach rachunkowych Spółki została pierwszy raz ujęta faktura (inny dokument) potwierdzający poniesienie danego wydatku).

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do kwalifikacji wydatków poniesionych na koszty transakcyjne jako koszty pośrednie oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Jednakże określenie "wydatki na nabycie" obejmuje wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe (np. zapłacona cena udziałów lub akcji, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego). Organ uznał natomiast wydatki Spółki dotyczące m.in. usług doradczych, analiz, ocen, wycen, tłumaczeń za wydatki mające pośredni związek z możliwością uzyskania przychodów, które – zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – są potrącane w dacie ich poniesienia. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko Spółki kwalifikujące te wydatki do kosztów pośrednich.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się w dalszej kolejności do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., stwierdził, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów u.o.p.d.p. – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. W związku z powyższym, pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowany musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. I nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu". Zdaniem organu moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jest to dzień, w którym wydatek w księgach pojawił się jako koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mającym wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy stanowi bowiem podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Organ administracji – powołując się na zasady techniki legislacyjnej - wywodzi z faktu posługiwania się przez ustawodawcę w jednym przepisie terminem "kosztów uzyskania przychodów" i terminem "kosztów" skutek, w postaci konieczności przypisania tym terminom odmiennych znaczeń. Zauważa, że o ile pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest zdefiniowane w prawie podatkowym, o tyle pojęcie kosztów nie posiada takiej definicji i w celu ustalenia jego znaczenia odwołuje się do ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości). Podkreśla, że zarówno w art. 15 ust. 1 , jak i art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. jest mowa o "kosztach uzyskania przychodów" oraz o "kosztach", a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych, nie zmniejszają aktywów (czyli nie są kosztem w myśl powołanych przepisów). Samo ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych - zgodnie z przepisami o rachunkowości - nie czyni wydatku, albowiem nie skutkuje "zmniejszeniem aktywów". W związku z powyższym, organ dochodzi do przekonania, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. I nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, lecz tylko ujęcia go "jako kosztu".

Pismem z 10 marca 2016 r. Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że nie ma podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Wnioskodawcy, który wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części w której organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na uznaniu, że dniem poniesienia kosztów uzyskania przychodów jest dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, a nie jak wynika z przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika, niezależnie od tego na jakim koncie zostały zaksięgowane;

2) postępowania, tj.: art. 14c § 2 w zw. z art. 14e i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzającej w całości prawidłowość stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca przedstawiła zbieżną argumentację do tej zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota interpretacji sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytanie, z jakim momentem wskazane we wniosku koszty transakcyjne stanowiące w świetle przepisów ww. ustawy koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów? Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zatem kwestii, czy dniem poniesienia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e jest dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym czy też dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika, niezależnie od tego na jakim koncie zostały zaksięgowane?

Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Przepis ten wskazuje na podstawowe warunki, których spełnienie umożliwia podatnikowi zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. A zatem warunkami tymi są: poniesienie (ewentualnie zarachowanie wydatku), poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz brak tego wydatku w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych.

Nie powinno też budzić wątpliwości, że kosztowy charakter mają zarówno wydatki, których związek z konkretnymi przychodami ma charakter bezpośredni, czyli takie, które łatwo można powiązać z przychodami z konkretnego źródła, jak i wydatki, powiązane z konkretnymi źródłami pośrednio, a więc te, co do których zwykle nie można wykazać wymiernego wpływu na konkretne przychody, jakkolwiek i w tej sytuacji nie powinno być wątpliwości, że taki wpływ w ogóle istnieje. Organ na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ocenił, że koszty transakcyjne mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, które w pośredni sposób przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spór między stronami odnosi się natomiast do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadami obowiązującymi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych moment faktycznego poniesienia kosztu nie jest równoznaczny z możliwością jego potrącenia przez podatnika w tym samym momencie. Wskazany powyżej podział kosztów na dwie kategorie ma fundamentalne znaczenie dla określenia momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wprowadził bowiem szczególne zasady rozliczania kosztów w czasie.

Odnosząc się do niniejszej sprawy, koszty pośrednie, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, lecz służą finansowaniu całokształtu działalności danego przedsiębiorstwa (koszty administracyjne, obsługi prawnej i inne), powinny być potrącane w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób nieuprawniony posłużył się przepisami ustawy o rachunkowości przy wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Podkreślić należy fakt, że prawo podatkowe i prawo bilansowe są względem siebie autonomiczne, dlatego też zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, których zadaniem jest rejestrowanie zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji gospodarczych, nie mogą modyfikować unormowań zawartych w materialnym prawie podatkowym. Prawo rachunkowe określa przede wszystkim o prawidłowym sposobie prowadzenia ksiąg, nie rozstrzyga natomiast o prawnej kwalifikacji określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91). Organ podatkowy argumentuje, że kluczowe znaczenie w sprawie ma "zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa)". Jednakże zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma zastosowania w przepisach podatkowych. Dokonując wykładni przepisów prawa nie należy odwoływać się do znaczenia danego terminu nadawanego mu w innych aktach prawnych. Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego legislator może tworzyć rozwiązania swoiste dla tej gałęzi prawa, jeżeli są one uzasadnione z fiskalnego punktu widzenia. Może to powodować powstawanie pewnych niespójności w zakresie terminologii wykorzystywanej w aktach prawnych.

Przepisy o rachunkowości wyznaczając ramy prawne prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych, są tym samym źródłem informacji o kondycji finansowej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawodawca dostrzega informacyjny walor tych dokumentów, zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa, lecz ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji takiej delegacji nie zawarł. W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13). Odesłania powinny mieć wyraźny charakter, a nie jedynie dorozumiany. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż ugruntowany jest pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne, a o uznaniu danego przysporzenia majątkowego czy poniesionego wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Stąd też, skoro przepisy podatkowe nie odsyłają podatników do przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) w kwestii dotyczącej możliwości uznania określonego wydatku za koszt podatkowy, należy przyjąć, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Data wpisania tego zdarzenia w księgach jest zatem równoważna momentowi poniesieniu kosztu.

Organ administracji powołuje się na zasady techniki legislacyjnej, aby uzasadnić tezę, iż terminy "koszty uzyskania przychodów" i "koszty", którymi posługuje się ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p. mają różne znaczenie. W konsekwencji wywiódł z tego nieprawidłowy wniosek, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest zdefiniowane w prawie podatkowym, a w celu ustalenia sensu pojęcia kosztów należy odwołać się do ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości). Z tą argumentacją nie można się zgodzić. Ustawodawca w art. 15 ust. 4d stanowi, że "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Analizując treść tego przepisu można zauważyć, iż ustawodawca kategorią kosztów uzyskania przychodów objął koszty "bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów" oraz koszty "inne", tj. koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Mamy zatem do czynienia z dychotomicznym podziałem – każdy koszt uzyskania przychodów jest albo kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodów, albo kosztem pośrednio związanym z ich z uzyskaniem przychodów. Ustawodawca posługując się pojęciem "kosztów" obok pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" nie miał intencji nadania im odmiennego znaczenia. Jak stanowi ustawa, koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów są potrącane od przychodów w danym roku, zaś koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia. Samym pojęciem kosztów operuje się w znaczeniu ustawy podatkowej. Posługiwanie się nim w innym kontekście, wynikającym z uregulowań ustawy o rachunkowości, nie znajduje odpowiednio silnego uzasadnienia. Dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych ma tylko to znaczenie, że skoro w księgach rachunkowych wpisuje się chronologicznie wszystkie wydarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (określonego wydatku), trzeba uznać za dzień poniesienia kosztu.

W ocenie Sądu użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" i jego odpowiednik "zaksięgowano", należy interpretować w ten sposób, że stanowi czynność zapisu danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zamieszczając określony termin w nawiasie ustawodawca wyjaśnia (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania wcześniej użytego wyrażenia. Zaksięgowanie zaś to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej, wpisanie wydatków lub wpływów do księgi podatkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych oznacza prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego.

Zdaniem Sądu I instancji zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. definicja pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu" jest zrozumiała. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu. Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Odwołując się do wykładni systemowej, zauważyć należy ponadto, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji art. 15 ust. 4e odnosi się także do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10).

Rekapitulując powyższe rozważania, należy uznać, że wydatki pośrednie uważa się za poniesione w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Z kolei o dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że organ w wydanej interpretacji wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Ocena została uargumentowana w uzasadnieniu interpretacji, w którym organ wskazał prawidłowe – jego zdaniem – stanowisko. Art. 14 c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co powyższa interpretacja realizuje. Zaznaczyć należy, że czym innym jest niewskazanie przez organ prawidłowego – jego zdaniem - stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, a czym innym wadliwość dokonanej wykładni i subsumcji przepisów prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ dokonał oceny wykładni i możliwości zastosowania określonych przepisów prawa w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej, aczkolwiek ocena ta nie przebiegła po myśli strony.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 o.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 464/14). W rozpatrywanej sprawie organ, aczkolwiek odniósł się do innych interpretacji i orzeczeń sądowych, to ograniczył się jedynie do wskazania, że akty te go nie wiążą jako wydane w indywidualnych sprawach. Jednakże zauważyć należy, że organ potraktował przywołane w skardze orzeczenia jako element stanowiska w sprawie.

Reasumując wskazać należy, że uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze. W kwestii zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego należy stwierdzić, iż wystąpiły pewne uchybienia, które jednakże nie wpłynęły na możliwość poprawnego rozpoznania przez sąd stanowiska, jakie zajął organ w przedmiotowej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności przemawiające za zasadnością przedstawionych w skardze zarzutów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), należało uchylić zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.

JZ