Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 168/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 w zw. z art.145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 168/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r., sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL3.4012.427.2022.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

26 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina K. (dalej jako: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W chwili obecnej Gmina jako inwestor, prowadzi budowę Hali sportowej przy Szkole Podstawowej w K..

Gmina na bieżąco odlicza podatek od towarów i usług według metody (wzoru matematycznego) wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Obniżenie podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych na bieżąco faktur jest symboliczne, tj. 2,91 % w żaden sposób w ocenie Wnioskodawcy, zwłaszcza po przyjęciu/ wytworzeniu inwestycji do użytkowania nie będzie odpowiadało faktycznemu zaangażowaniu inwestycji do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 20 września 2022 r. Wójt Gminy K. (znak pisma: OR.033.9.2022) wyznaczył na dzień 27 września 2022 r. w siedzibie Urzędu Gminy spotkanie organizacyjne dotyczące sposobu użytkowania i zarządzania obiektem po jego wybudowaniu i odbiorze przez jednostkę organizacyjną Gminy (jednostkę budżetową), tj. C. w K..

W odpowiedzi na powyższe pismo, pismem z dnia 21 września 2022 r. Dyrektor C. z siedzibą w K. potwierdziła udział w spotkaniu.

Z posiedzenia w dniu 27 września 2022 r. sporządzono protokół, z treści którego wynika, iż hala sportowa po oddaniu do użytkowania zostanie przekazana do użytkowania i zarządzania do C. z siedzibą w K.. Wstępnie zaproponowano, aby hala sportowa była czynna i dostępna:

-w godzinach 8.00 do 13.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku bezpłatnie - dla dzieci i młodzieży uczęszczających do Szkół Podstawowych na terenie Gminy K.,

-w godzinach 13.00 do 21.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku oraz w godzinach 10.00 do 20.00 w soboty, niedziele odpłatnie - dla pozostałych użytkowników korzystających z hali.

Władze Gminy zaproponowały rozwiązanie:

- w godzinach 8.00 do 15.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku oraz w godzinach 10.00 do 12.00 w soboty, niedziele bezpłatnie-dla dzieci i młodzieży uczęszczających do Szkół Podstawowych na terenie Gminy K.,

w godzinach 15.00 do 21.00 w dni robocze od poniedziałku do piątku oraz w godzinach 12.00-20.00 w soboty, niedziele odpłatnie - dla pozostałych użytkowników korzystających z hali. Kierująca C. z siedzibą w K. została zobowiązana do przygotowania do akceptacji przez Radę Gminy w K. propozycji Regulaminu korzystania i użytkowania Hali sportowej.

Gmina realizuje budowę Hali sportowej w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Nadrzędnym celem budowy Hali sportowej jest komercyjne wykorzystywanie hali sportowej, ale z dopuszczeniem również do korzystania z hali dzieci i młodzieży szkolnej, w ramach określonego Regulaminu hali sportowej, z założeniem, że hala będzie komercyjnie wykorzystywana w godzinach wskazanych w pierwotnym wniosku. Hala sportowa będzie wykorzystywana do opodatkowanych (komercja) oraz niepodlegających opodatkowaniu (dzieci i młodzież z jednostek własnych oświatowych), nie będzie wykorzystywana do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Hala sportowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT, zatem nie będzie prawnej konieczności dokonywania alokacji VAT naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdyż te ostatnie nie wystąpią w ogóle przy wykorzystywaniu hali sportowej, a tylko wtedy należałoby wyodrębniać wartość VAT naliczonego. Z uwagi na brak czynności zwolnionych sytuacja taka (konieczność przyporządkowania akurat do czynności zwolnionych) nie występuje, gdyż korzystanie przez dzieci z hali sportowej należy kwalifikować do czynności wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, korzystanie to będzie nieodpłatne.

Prewskaźnik Gminy za ostatnie 3 lata kształtuje się na poziomie ok. 3% odliczania VAT, podobnie w jednostkach organizacyjnych. Tym samym, zastosowanie wzoru matematycznego określonego w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r. stanowiłoby wypaczenie rzeczywistego zaangażowania hali sportowej do działalności gospodarczej. W żaden sposób zamiarem Gminy nie jest odliczanie VAT w jak największej wysokości, ale z uwagi na dyscyplinę finansów publicznych, Gmina zobowiązana jest do troski o finanse publiczne i stosowanie metod i kryteriów odliczania VAT zgodnego z przepisami prawa. Przepisy prawa z kolei wymagają dążenia przez podatników do jak najbardziej przejrzystego odliczania podatku VAT.

Oczywistym jest, iż prewspółczynnik na poziomie 3% nie zapewnia obiektywnego zaangażowania wydatków do czynności opodatkowanych i stanowi wypaczenie zaangażowania rzeczywistego hali do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gminę interesuje jedynie próba rzeczywistego określenia wielkości odliczanego VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi. Reszta kwoty podatku naliczonego pozostaje poza zakresem zainteresowania Gminy, gdyż kwoty te nie mogą być odliczane. W ocenie zatem Gminy, stworzona metoda odliczania VAT, tj. w liczniku wzoru matematycznego liczba godzin wykorzystywania hali sportowej do działalności komercyjnej, dzielona przez liczbę godzin wykorzystywania hali sportowej przez młodzież i komercję x 100, da wielkość rzeczywistą zaangażowania w procentach hali sportowej do działalności gospodarczej.

Taki sposób określenia prewspółczynnika będzie zapewniał jedynie i wyłącznie zaangażowanie podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych. W pozostałym zakresie podatek VAT jako iż nie związany z czynnościami opodatkowanymi nie będzie odliczany.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kalkulacja w odniesieniu do dwóch ostatnich lat, z zastosowaniem pre- Urzędu gminy - pierwsza kalkulacja w mianowniku uwzględnia jedynie godziny "negatywne" (obniżające wysokość odliczanego VAT) jako godziny korzystania przez dzieci/młodzież z hali, bez dni wolnych, świąt i pór nocnych. Druga kalkulacja obejmuje w mianowniku "negatywnym" zarówno godziny korzystania przez dzieci/młodzież z hali ale również dodatkowo pory nocne, dni świąteczne, ferie itd. z tym zastrzeżeniem, iż z uwagi na wielkość wydatków poniesionych na wybudowanie hali sportowej, Gmina zdeterminowana koniecznością rzetelności rozliczeń finansowych w kontekście troski i dbałości o finanse publiczne, ma świadomość, iż interpretacje Dyrektora KIS a bieżące orzecznictwo sądowe zgoła odmiennie pojmują kwestie godzin nocnych, dni wolnych i pozostałych tzw. "negatywnych godzin". Gmina skłania się do kalkulacji pierwszej, tj. uwzględniającej jedynie w mianowniku godziny "negatywne" ale rozumiane jedynie jako, te w których z hali korzystają dzieci i młodzież, bez pór nocnych i pozostałych.

Wskazana metoda/sposób obliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przypadającej jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazana metoda/sposób obiektywnie będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

W okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego budynek Hali sportowej będzie udostępniany w sposób wskazany we wniosku.

Gmina dodatkowo informuje, iż w jej przekonaniu, jedyną słuszną, obiektywną metodą odliczania podatku VAT przy wydatkach związanych z wybudowaniem hali sportowej jest właśnie metoda klucza czasowego szczegółowo opisana we wniosku jak i treści niniejszego pisma.

Dla hali sportowej zostanie opracowany Regulamin jej korzystania, w którym szczegółowo zostaną określone zasady korzystania z hali, w tym podział na godziny komercyjne i godziny niekomercyjne/wewnętrzne. Tak przyjęty regulamin pozwoli również na kontrolę jego przestrzegania, zostaną wyznaczone kryteria weryfikacji osób wchodzących na halę, stworzony zostanie grafik pracowników odpowiedzialnych za przestrzeganie regulaminu. W ocenie Gminy, inne metody zaproponowane przez ustawodawcę (jakkolwiek przykładowe) dalece odbiegają od rzeczywistego zaangażowania podatku VAT naliczonego do czynności opodatkowanych. Metoda chociażby obrotowa wskazana w ustawie VAT prowadziłaby do rażącego naruszenia zasady obiektywnej alokacji, gdyż wejścia dzieci/ młodzieży będą nieodpłatne a pozostałe płatne, co przy metodzie obrotowej doprowadziłoby do oczywistych wypaczeń w strukturze odliczeń VAT.

Metoda kadrowa również nie jest metodą obiektywną. Jest to metoda niemożliwa w praktyce do zastosowania a co najważniejsze obiektywnego zmierzenia. Gmina nie jest bowiem w stanie określić jaka część angażu pracowniczego każdego pracownika byłaby przyporządkowana do czynności opodatkowanych i pozostałych. Metoda ta zatem w przypadku hali sportowej i różnych pracowników, dostawców, usługodawców, osób zarządzających, nie jest metodą obiektywną, w praktyce niemożliwą a wręcz niedopuszczalną do zastosowania.

Metoda kolejna - metoda powierzchniowa - nie jest możliwa do zastosowania, z racji projektu techniczno-budowlanego, który nie przewidywał oddzielnych pomieszczeń dla działalności gospodarczej i pozostałej działalności. W budynku są przewidziane szatnie, łazienki, toalety, korytarze, pomieszczenia socjalne, pomieszczenia medyczne, magazyny, pomieszczenia pozostałe gospodarcze. Próba wydzielenia powierzchni jest niemożliwa do wykonania w praktyce, gdyż wymagałaby dysponowania podwójną ilością tych samych pomieszczeń.

Metoda wzoru matematycznego z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. x= a x100//d, gdzie x to wysokość prewskaźnika zaokrąglana do najbliżej liczby do góry całkowitej, a - roczny obrót z działalności gospodarczej, d - dochody wykonane (...) wypacza totalnie odliczanie VAT od wydatków na halę sportową. Przede wszystkim należy wskazać, że wydatki na halę sportową nie mają nic wspólnego z wielkością subwencji oświatowych, dotacji lub innych o podobnym cenotwórczym charakterze. Wyliczany prewskaźnik dla Urzędu Gminy za ostatnie 3 lata oscyluje w granicach 3%. Przyjęcie zatem tychże 3% do wydatków na halę sportową, mija się z rzeczywistym zaangażowaniem hali do działalności gospodarczej, co będzie na dalszym etapie konsekwentnie podnoszone przed właściwym WSA. Żadna rozsądna jednostka samorządu terytorialnego, zważywszy na zasady odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, nie może bowiem zgodzić się na stosowanie klucza matematycznego z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. gdyż w konsekwencji doprowadziłoby do postawienia zarzutów osobom decyzyjnym przez właściwe uprawnione organy.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny zadano pytania;

Czy po przyjęciu do użytkowania i przekazaniu inwestycji do korzystania w imieniu i na rzecz Gminy K. przez jednostkę organizacyjną, tj. jednostkę budżetową Gminy K. (przez C. - dalej też jako C.), Gmina będzie uprawniona w ramach tzw. scentralizowanych rozliczeń podatku VAT dokonywać odliczenia podatku od towarów i usług od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem hali na należytym poziomie, w oparciu o zastosowany w jednostce budżetowej (w C.) klucz czasowy?

Na dzień złożenia zapytania Gmina oświadczayła, iż będzie w stanie za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, tj. jednostki budżetowej do precyzyjnego czasowego określenia ram czasowych wykorzystywania hali do działań wewnętrznych (z hali będą korzystały w ww. sposób dzieci i młodzież), które to wykorzystywanie będzie tzw. wewnętrznym nie dającym prawa do odliczeń podatku VAT wykorzystywaniem w stosunku do ram czasowych, w których hala będzie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ramy czasowe otwarcia hali będą bowiem precyzyjnie dookreślone w przyjętym Regulaminie hali (obiektu) i Regulamin ten będzie zatwierdzony przez odpowiednie organy Gminy K., w Regulaminie zostaną ponadto wskazane zasady weryfikacji i kontroli jego przestrzegania przez pracowników C..

Czy dokonując w korektach rocznych za lata po przyjęciu do użytkowania tzw. urealnienia odliczonego uprzednio podatku VAT (na zasadach korekt wieloletnich) Gmina będzie uprawniona do zastosowania do korekt rocznych innego klucza korekty rocznej aniżeli klucza tożsamego, który był stosowany do odliczania podatku VAT na bieżąco z faktur inwestycyjnych?

W trakcie prowadzenia inwestycji odliczano bowiem podatek VAT wg klucza (wzoru) matematycznego określonego rozporządzeniem MF z 17 grudnia 2015 r. ale według oświadczenia składanego na niniejszym etapie klucz ten jest niereprezentatywny i jego zastosowanie do urealnienia w ramach korekt rocznych odliczenia uprzednio podatku VAT zniekształcałby zasadę neutralności podatku VAT i prowadziłby do wypaczeń w odliczenia tegoż podatku.

Czy istnieje po przyjęciu do użytkowania inwestycji z racji faktu, że odliczano na bieżąco podatek VAT, konieczność zwiększenia poprzez wsteczne korekty odliczenia podatku VAT za poszczególne okresy w którym dokonano odliczenia, czy też z uwagi na fakt, że urealnienie odliczenia następuje w korektach rocznych wystarczającym jest urealnienie odliczenia w samych korektach rocznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca powołał się na przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, zatem Państwa, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

W tym miejscu dla celów uzyskania odpowiedzi na postawione pytania, Gmina składa oświadczenie, iż przyjęty Regulaminem sposób wykorzystywania hali sportowej dla celów działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza taka sferą najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykorzystywania obiektu. Regulamin będzie bardzo precyzyjnie określał zasady i terminy otwarcia hali, podział czasowy korzystania z hali dla dzieci i młodzieży w ramach obowiązków szkolnych z jednej strony a z drugiej strony będzie określał godziny komercyjnego wykorzystywania hali. Regulamin będzie podany do publicznej wiadomości, w widocznym miejscu, dostępnym dla każdego zainteresowanego.

Powyższe oznacza zatem, iż podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniesiono, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi,

W ocenie Gminy, metoda rozliczania VAT naliczonego oparta na kluczu czasowym mierzonym ilością godzin dostarczanych usług wewnętrznych w stosunku do ilości godzin usług dla odbiorców zewnętrznych, pozwoli na bardziej precyzyjną alokację podatku VAT naliczonego do odliczenia i nie zakłóca rzeczywistego zaangażowania hali sportowej do działalności gospodarczej.

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie, jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy tym, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują, przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W ocenie Gminy, z racji Regulaminu obiektu precyzyjnie określającego zasady wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych, jest to najbardziej odpowiadająca i specyfice, i zaangażowaniu metoda pozwalająca jedynie na odliczanie podatku VAT w związku z realizacją czynności opodatkowanych. Żadne inne wstępnie zaproponowane metody zarówno z ustawy, jak i klucz matematyczny z rozporządzenia w ocenie Gminy nie pozwalają na prawidłową alokację podatku VAT. Inne klucze rozliczeń prewskaźnika zaproponowane jako przykładowe możliwości w tym chociażby klucz osobowy, w ocenie Gminy, nie jest możliwy do zastosowania, a to z tego powodu, że kadra jednostki budżetowej, której inwestycja zostanie przekazana realizuje wiele zadań i czynności i nie ma możliwości precyzyjnego podzielenia/przydzielenia etatów do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez pracowników, tj. do czynności gospodarczych opodatkowanych i pozostałych poza sferą dającą prawo do odliczeń VAT. Również w ocenie

W ocenie Gminy, klucz obrotowy wymieniony w ustawie VAT nie odpowiada - według oświadczenia Gminy - specyfice realizowanych zadań i czynności, a jego zastosowanie wypaczałoby zaangażowanie inwestycji do działalności gospodarczej.

Według Gminy to zestawienie konkurencyjnych metod prowadzi do wniosku, że jedyną metodą odpowiadającą specyfice funkcjonowania hali sportowej jest klucz czasowy, gdyż to w Regulaminie obiektu zostaną precyzyjnie określone ramy czasów funkcjonowania hali, w tym precyzyjny podział na godziny funkcjonowania w ramach tzw. komercji gospodarczej z jednej strony a z drugiej przez dzieci i młodzież ucząca się w ramach zajęć dydaktycznych. W Regulaminie zostaną również wskazane zasady weryfikowania i przestrzegania niniejszego podziału czasowego, z przypisaniem odpowiedzialności i weryfikacji przestrzegania tegoż podziału.

W indywidualnej interpretacji z 27 grudnia 2022 r. nr 0112- KDIL3.4012.427.2022.2.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał , że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego (pytanie nr 1) oraz zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2 i 3) w podatku od towarów i usług w zakresie:

Prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej na należytym poziomie w oparciu o zastosowany w jednostce budżetowej klucz czasowy po przyjęciu do użytkowania i przekazaniu inwestycji do korzystania - jest nieprawidłowe;

Prawa do zastosowania do korekt rocznych, po przyjęciu hali sportowej do użytkowania, innego klucza korekty rocznej aniżeli klucza tożsamego, który był stosowany do odliczania podatku od towarów i usług na bieżąco z faktur inwestycyjnych - jest nieprawidłowe;

Braku konieczności zwiększenia poprzez wsteczne korekty odliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, w których dokonano odliczenia i uznania, że z uwagi na fakt, że urealnienie odliczenia następuje w korektach rocznych wystarczającym jest urealnienie odliczenia w samych korektach rocznych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji odnosząc się do pytania nr 1 organ powołał na art. 86 ust. 1 ustawy wprowadzający generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, którą uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W odniesieniu do wątpliwości Gminy wskazano, że jak wynika z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmieniono, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Może więc Wnioskodawca zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów jednostki samorządu terytorialnego, czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Ponadto w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty, nie są wystarczające do uznania przedstawionego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Natomiast proponowana przez Gminę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia działalności związanej z obiektem Hali odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Ponadto, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w tych okresach czasu obiekty nie będą użytkowane. Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektów sportowych może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej.

Proponowana przez Gminę metoda "klucza czasowego" oddaje jedynie czas wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej, a nie faktyczny sposób jej wykorzystania oraz specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzono, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Zatem proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Gminy.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa mierzona ilością godzin dostarczanych usług wewnętrznych w stosunku do ilości godzin usług dla odbiorców zewnętrznych (w liczniku wzoru matematycznego liczba godzin wykorzystywania hali sportowej do działalności komercyjnej dzielona przez liczbę godzin wykorzystywania hali sportowej przez młodzież i komercję x 100) nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Podsumowując, w odniesieniu do objętych wnioskiem bieżących wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej na należytym poziomie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla hali sportowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnosząc się do odpowiedzi na pytanie 2 i 3 Organ uznał że stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe i nawiązano do stanowiska zawartego w pytaniu pierwszym.

Gmina nie będzie miała zatem możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1-3 ustawy z zastosowaniem pre-współczynnika czasowego, wyliczonego dla hali sportowej jako udział ilości godzin dostarczanych usług wewnętrznych w stosunku do ilości godzin usług dla odbiorców zewnętrznych.

Skoro Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z uwagi na to, że sposób ten jest bardziej reprezentatywny niż wskazana przez Państwa proporcja (metoda czasowa), to Gmina nie będzie miała możliwości dokonania korekty odliczenia podatku VAT ani za poszczególne okresy, ani w ramach korekty rocznej.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Gmina składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzuciła ;

naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust 2a-2g w zakresie tzw. prewspółczynnika VAT poprzez przyjęcie wadliwej wykładni, iż podatnik może stosować jedynie do odliczeń w ramach tzw. prewspółczynnika metody określone ustawowo a w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, te ostatnie mogą stosować metodę rozliczania VAT naliczonego wyłącznie określoną w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015r. poz. 2193 ze zm.), i wyłącznie jedną metodę do różnych sektorowych rodzajów działalności;

§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015r. poz. 2193 ze zm.), poprzez wadliwe przyjęcie, iż jest to jedyna słuszna, akceptowalna i dopuszczalna metoda rozliczania VAT naliczonego przez Skarżącą jako jednostkę samorządu terytorialnego;

art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem powołanej okoliczności, iż w przekonaniu Skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków, a w konsekwencji dowolne uznanie przez organ, że Skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków wyłącznie przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., co nota bene było już wielokrotnie badane i rozstrzygane w orzecznictwie administracyjnym- o czym w dalszej części skargi;

art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, iż Skarżąca jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków szczegółowo wskazanych w treści zapytania i w uzupełnieniu (po wezwaniu organu do uzupełnienia), zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika skutkuje rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć znikome wartości kwoty podatku VAT naliczonego& (3%), co narusza zasadę neutralności VAT, zasadę prawidłowej alokacji podatku VAT, czy wreszcie pośrednio zasadę potrącalności, brak współmierności i całkowicie wypacza sens funkcjonowania podatku od wartości dodanej (tu podatku VAT);

art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż Skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z inwestycją zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;

-art 90c i następne ustawy VAT poprzez zawężenie jego zastosowania i de facto uznania, że po zakończonym roku podatkowym, korekty rocznej nie można przeprowadzić w oparciu o zaproponowany klucz czasowy. Generalnie Skarżąca podnosi, iż w jej ocenie, udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pytanie nr 2 było pokłosiem wadliwej odpowiedzi na pytanie nr 1. Innymi słowy, gdyby organ zaakceptował możliwość rozliczania VAT wedle metody czasowej najprawdopodobniej zaakceptowałby metodę czasową w ramach korekty rocznej. Nota bene, na etapie procedowania wniosku (w ramach wezwania do uzupełnienia) organ wprost dopytywał, czy do korekty rocznej Skarżąca zamierza stosować tą samą analogiczną metodę czasową. Podobne zastrzeżenia należy w ocenie Skarżącej odnieść do odpowiedzi organu na pytanie nr 3. Innymi słowy, odpowiedź organu na pytanie nr 3 i pytanie nr 2 była pochodną odpowiedzi na pytanie nr 1. Zatem, wadliwa odpowiedź na pytanie nr 1 konsekwentnie spowodowała wadliwą ocenę zapytania i stanowiska własnego zaprezentowanego w pytaniach nr 2 i 3 a sama odpowiedź organu sugerująca, iż wszelkie otrzymywane dotacje jednostka budżetowa, której hala zostanie przekazana ma brać pod uwagę przy odliczaniu VAT prowadzi do wypaczenia odliczania VAT naliczonego, gdyż jednostka budżetowa otrzymuje różnego rodzaju dotacje, które wielokrotnie nie mają nic wspólnego z prowadzoną inwestycją, co prowadzi do rozmycia związku VAT-u naliczonego od inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną uzyskaną z wykorzystywania tej inwestycji. Również Skarżąca odnosi nieodparte wrażenie, że organ w ogóle nie procedował wniosku w zakresie udzielania odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, gdyż nie podjął szerszego uzasadnienia a to przytoczone w uzasadnieniu stanowiska organu prowadzi do wniosku, że jest skrótowe, nastawione na związek pytania 2 i 3 z pytaniem nr 1.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023r., poz. 259.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej -

w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zawartej w pytaniu nr 1, czy Skarżąca uprawniona jest do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej indywidualnej metody opartej o faktyczny udział czasowy (godzinowy), w jakim hala sportowa będzie odpłatnie udostępniana jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Pozostałe pytania są zdeterminowane odpowiedzią na pytanie pierwsze .

Gmina stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy, to przedstawiona przez niego proporcja najlepiej odpowiada specyfice działalności, albowiem pozwala na adekwatne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja (hala) wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu wskazana metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, gdyż oddaje jedynie czas wykorzystywania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W ocenie organu mnogość sposobów określenia proporcji, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta ( powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 09 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych , która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. ) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdza, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej ustawodawca stwierdził, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko, iż gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.

W tym miejscu warto wskazać na bogate i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Można w tym zakresie zwrócić uwagę na chociażby wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w tezie którego NSA stwierdził, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę", zaś w uzasadnieniu argumentował: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną", (podobnie wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r. sygn.. akt. I FSK 1491/18).

Podnieść także należy, iż zawarta w interpretacji indywidulanej teza Organu, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego jest błędna. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18: "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.".

Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r" I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Gminy) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.

Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń Dyrektora co do wybranej metody. Co istotne też zakwestionowania dokładności przyjętej przez skarżącą metody (w stosunku do wskazanej w rozporządzeniu MF), popartego przekonującą argumentacją Sąd w interpretacji indywidualnej się nie doszukał. Ponadto, w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h U.p.t.u.) - może go jak najbardziej zastosować. Dlatego też, Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora, że zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, nie może być uwzględniona gdyż jest nieprecyzyjna albowiem nie o precyzję tu chodzi.

Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Skarżąca jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej. Z tych względów zaproponowany przez Skarżącą współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy.

Sąd nie podziela natomiast zastrzeżeń Dyrektora odnośnie nieuwzględnienia przez Stronę sytuacji, gdy obiekt nie zostanie w całości lub w części wynajęty na cele komercyjne. Już sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu wynikająca z regulaminu jest wystarczająca do uznania, że w czasie przeznaczonym na działalność komercyjną Hala Sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Całkowicie chybionym jest w zarzut, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Dyrektora, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a U.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18).

Sąd zwraca również uwagę na to, że prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których Hala Sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania Hali Sportowej do działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia jej wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Sąd nie zgadza się więc z oceną organu interpretacyjnego, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu RM.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których Hala sportowa świadczy usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy Hali.

Ponadto Gmina przedstawiła szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że prawie połowa czasu działalności tej Hali przeznaczone jest do działalności. Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 3 % zgodnie z rozporządzeniem zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Z powyższych rozważań wynikają dla organu wskazania co do toku postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 168/23

Sygn. akt I SA/Kr 168/23

22

21

Sygn. akt I SA/Kr 168/23

1