Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1402/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 182, 183 oraz 186 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2544/13 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2544/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada salę zabaw (bawialnię) wyposażoną m.in. w kręte zjeżdżalnie, labirynty, trampolinę, armatki pneumatyczne, baseny z piłeczkami, ściankę wspinaczkową, książki, gry edukacyjne. Spółka organizuje imprezy artystyczne z okazji szczególnych dni w roku (np. Halloween, Andrzejki, Mikołajki) adresowane do dzieci. W programie imprezy przewidziane są gry, zabawy i konkursy dla uczestników. W wielu z nich jest wykorzystywana infrastruktura sali zabaw. Ponadto dzieci chwilowo lub wyłącznie mogą zająć się samodzielnie zabawą przy użyciu wymienionego wyposażenia sali zabaw. Wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej wymaga uiszczenia opłaty wyższej niż zwyczajne stawki za wstęp do sali zabaw.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Jaką stawką VAT należy opodatkować wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej, której program przewiduje gry, zabawy i konkursy.

Zdaniem spółki wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej korzysta ze stawki podatku VAT w wysokości 8%, bowiem obniżoną stawkę podatku można na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") stosować do usług wymienionych w załączniku nr 3. Wskazując, że pod pozycją 182 wymieniono wstęp na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, pod pozycją 183 - wstęp do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, a pod pozycją 186 - usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu skarżąca stwierdziła, że sala zabaw (bawialnia) oraz impreza artystyczna mieszą się w zakresie objętym tymi przepisami.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2013r. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu ze złożonego wniosku wynika, że bezspornie celem świadczonej usługi jest organizacja imprezy dla dzieci, a nie zapewnienie wejścia na salę zabaw. Fakt, że podczas organizowanej imprezy dzieci mogą korzystać z infrastruktury znajdującej się na sali, można uznać za usługę wspomagającą świadczenie główne jakim jest umożliwienie udziału w grach, zabawach i konkursach adresowanych do dzieci. Tym samym organ stwierdził, że organizacja imprezy artystycznej oraz związane z nią umożliwienie dzieciom korzystania z całego obiektu, w tym w szczególności z jej wyposażenia, wchodzi w zakres usługi kompleksowej związanej z organizowaniem imprezy artystycznej, przy czym za usługę główną w takim przypadku należy uznać organizację imprezy artystycznej. Organ podkreślił, że w sytuacji gdy sala zabaw stanowi jeden z elementów usługi polegającej na zorganizowaniu imprezy, takiej jak: Halloween, Andrzejki czy Mikołajki, a na przedmiotową usługę składają się inne usługi polegające na organizacji gier, zabaw i konkursów dla uczestników oraz umożliwienie korzystania z urządzeń (infrastruktury) znajdujących się na sali zabaw, nie można twierdzić, iż spółka nadal świadczy usługę "wyłącznie w zakresie wstępu". Świadczone przez spółkę usługi polegające na organizacji imprez, takich jak: Mikołajki, Andrzejki czy Halloween nie stanowią usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 182, 183 oraz 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Podkreślił, iż spółka świadczy kompleksową usługę organizacji imprezy, której założeniem nie jest jedynie wstęp i obserwacja wydarzenia kulturalnego, artystycznego bądź innego o podobnym charakterze, a aktywne uczestnictwo poprzez udział w grach, zabawach czy konkursach. W takiej sytuacji przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw ale opłata za uczestnictwo w zorganizowanej przez spółkę imprezie. Organ podatkowy wyjaśnił, że organizacja imprez artystycznych, o których mowa w złożonym wniosku nie mieści się w zakresie usług, dla których ustawodawca przewidział preferencyjne opodatkowanie podatkiem VAT, bowiem z obniżonej stawki podatku V AT mogą korzystać usługi kulturalne (poz. 182 załącznika nr do ustawy), jednak ustawodawca precyzyjnie wskazał, iż mają to być usługi w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, przedstawienia cyrkowe oraz do obiektów kulturalnych. Okoliczności przedstawione w złożonym wniosku nie pozwalają na uznanie, iż spółka świadczy właśnie takie usługi. Organ wyjaśnił, że opis świadczonych usług nie pozwala także na uznanie, iż przedmiotowe usługi mogłyby korzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, jako usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki czy sale taneczne. Także dyspozycja zawarta w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy nie zostaje wypełniona, gdyż spółka organizując imprezy artystyczne dla dzieci nie świadczy usług związanych z rekreacją. Spółka świadczy bowiem usługę, której dominującym elementem jest wymiar artystyczny. Organ podatkowy podkreślił, że usług świadczonych przez spółkę nie można również uznać za usługi rekreacyjne ani też związane z rekreacją. W przedmiotowej sytuacji spółka pobiera opłatę za uczestnictwo dziecka w konkretnej imprezie. Tym samym świadczone przez spółkę usługi organizacji imprez artystycznych nie mieszczą się w zakresie usług, dla których ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT według stawki obniżonej, tym samym na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do tejże ustawy; art. 98 ust. 2 Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), a w szczególności poz. 7 i 13 załącznika III do dyrektywy.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. Sąd na wstępie wyjaśnił, że istota tej sprawy w zakresie skorzystania przez skarżącą z opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług sprowadza się do interpretacji pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu", w sytuacji, gdy w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. WSA zwrócił uwagę, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji pojęcie "wstępu" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przykładowo przez widza co do zasady za uczestniczenie w spektaklu poprzez jego oglądanie (uczestnictwo bierne). Tym samym pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego przykładowo do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa.

W przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, skarżąca sprzedając bilety wstępu upoważniające do wejścia na imprezę dziecięcą o określonym profilu (dedykowanym) nie może być, w ocenie Sądu, traktowana na równi z podmiotami sprzedającymi bilety wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę czy solarium, który to bilet wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a zwłaszcza do korzystania z infrastruktury znajdującej się w pomieszczeniach np. siłowni czy solarium. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych i korzystanie z urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w takich zajęciach. Dotyczy to także dostępu dzieci do odpowiadającej im wiekowo infrastruktury sportowo-rekreacyjnej. W przypadku sprzedaży biletów na imprezę o charakterze artystycznym odbywających się w takich obiektach sytuacja prawnopodatkowa może kształtować się jednak inaczej. Dotyczy to analizowanego przypadku świadczonych przez skarżącą usług, gdyż mimo możliwości dostępu dzieci do różnego rodzaju zabaw i urządzeń, jest ona tylko dodatkiem do organizowanej imprezy artystycznej w miejscu dziecięcych zabaw, na którą obowiązują odrębne niż zazwyczaj bilety wstępu, w związku z przygotowanym specjalnie dla dziecięcej widowni programem.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, WSA stwierdził, że organizowane przez skarżącą imprezy artystyczne dla dzieci z okazji ich świat, takich jak np. Mikołajki, Andrzejki należy uznać za usługę główną, ale jednocześnie i kompleksową, w której dominującym elementem jest jej wymiar artystyczny, a nie użytkowy, co może, zdaniem Sądu, rozstrzygać o przysługującym skarżącej uprawnieniu do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2, w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Jednak tych wątpliwości nie rozstrzygnął w sposób przekonujący organ interpretacyjny, wobec czego Sąd uznał, że na tle analizowanego stanu faktycznego i prawnego sprawy wymaga ona pogłębionej pod tym względem analizy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w pozycji 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy poprzez przyjęcie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy organizowane przez spółkę imprezy korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, gdy tymczasem taka obniżona stawka dotyczy jedynie usługi wstępu na usługi wymienione w powołanych powyżej pozycjach załącznika, a nie usług dodatkowych jak np. usług organizacji imprez artystycznych świadczonych przez spółkę.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w pozycji 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy poprzez przyjęcie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy organizowane przez spółkę imprezy korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, gdy tymczasem taka obniżona stawka dotyczy jedynie usługi wstępu na usługi wymienione w powołanych powyżej pozycjach załącznika, a nie usług dodatkowych jak np. usług organizacji imprez artystycznych świadczonych przez spółkę.

Zatem na obecnym etapie skargi kasacyjnej spór w zakresie skorzystania przez skarżącą z opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług sprowadza się do interpretacji pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu", w sytuacji, gdy w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU.

5.2. Korzystając z opcji określonej w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, polski ustawodawca w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wprowadził obniżoną stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT

- w poz. 182 - usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

2) do obiektów kulturalnych;

- w poz. 183 - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne;

- w poz. 186 - pozostałe usługi związane z rekreacją- wyłącznie w zakresie wstępu.

Art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

5.3. W skardze kasacyjnej organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by pozycja ta obejmowała wstęp na salę zabaw w trakcie imprezy artystycznej. W ocenie autora skargi kasacyjnej "wstęp z tytułu którego uiszczana jest opłata nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, lecz z założenia obejmuje również czynne uczestnictwo w zorganizowanej imprezie artystycznej." Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że usługa organizacji imprezy, której założeniem nie jest jedynie wstęp i obserwacja wydarzenia kulturalnego, sportowego bądź innego o podobnym charakterze, a aktywne w nim uczestnictwo poprzez udział w grach, zabawach czy konkursach, powoduje, że "przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw ale również – a w zasadzie przede wszystkim, uczestnictwo w zorganizowanej imprezie..."

Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd zgodnie z którym utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do siłowni/ sali dla aerobiku, które upoważniają do korzystania (niezależnie od możliwości skorzystania z fachowej wiedzy instruktora za którą nie jest pobierana dodatkowa opłata) z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Mowa tutaj m.in. o wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13; z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13; z dnia 14 maja 2014r. I FSK 944/13; z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13; z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1371/13; z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1506/13; z dnia 18 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1692/13; z dnia 11 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1864/13, z dnia 14 maja 2015r. , I FSK 800/14, opubl. CBOSA. Pogląd przedstawiony w ww. wyrokach podziela również Sąd w niniejszym składzie.

5.4. Zauważyć jednak należy, że rozpatrywana sprawa ma odmienny stan faktyczny od dotychczas rozpatrywanych spraw. Dotyczy bowiem udziału w adresowanej do dzieci imprezie artystycznej z okazji szczególnych dni w roku (np. Halloween, Andrzejki, Mikołajki), organizowanej na Sali zabaw w trakcie, której przewidziane są gry, zabawy i konkursy dla uczestników.

Przypomnieć należy, że organ stwierdził, iż w sytuacji gdy sala zabaw stanowi jeden z elementów usługi polegającej na zorganizowaniu imprezy, takiej jak: Halloween, Andrzejki czy Mikołajki, a na przedmiotową usługę składają się inne usługi polegające na organizacji gier, zabaw i konkursów dla uczestników oraz umożliwienie korzystania z urządzeń (infrastruktury) znajdujących się na sali zabaw, nie można twierdzić, iż spółka nadal świadczy usługę "wyłącznie w zakresie wstępu". organ stwierdził, że organizacja imprezy artystycznej oraz związane z nią umożliwienie dzieciom korzystania z całego obiektu, w tym w szczególności z jej wyposażenia, wchodzi w zakres usługi kompleksowej związanej z organizowaniem imprezy artystycznej, przy czym za usługę główną w takim przypadku należy uznać organizację imprezy artystycznej.

WSA stwierdził natomiast, że organizowane przez skarżącą imprezy artystyczne dla dzieci z okazji ich świąt, takich jak np. Mikołajki, Andrzejki należy uznać za usługę główną, ale jednocześnie i kompleksową, w której dominującym elementem jest jej wymiar artystyczny, a nie użytkowy, co może, zdaniem Sądu, rozstrzygać o przysługującym skarżącej uprawnieniu do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług.

5.5. Dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację warto odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności znaczenie dla rozpatrywanej sprawy będzie miało orzeczenie z dnia 18 marca 2010r. C-3/09 Erotic Center (ECLI:EU:C:2010:149), w którym Trybunał stwierdził, że "pojęcie wstępu do kina zawarte w kategorii 7 akapit pierwszy załącznika H do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy Rady 2001/4/WE z dnia 19 stycznia 2001 r. należy rozumieć w ten sposób, że nie obejmuje ono opłaty ponoszonej przez konsumenta w celu uzyskania możliwości indywidualnego oglądania jednego lub więcej filmów albo fragmentów filmów w odosobnionym miejscu, takim jak kabiny, których dotyczy spór przed sądem krajowym".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zauważył, że z art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że na zasadzie wyjątku od reguły, zgodnie z którą stosowana jest podstawowa stawka, państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek. Ponadto zgodnie z tym przepisem obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku H do tej dyrektywy. W odniesieniu do tych przepisów Trybunał stwierdził, że mają one charakter wyjątku od zasady i należy interpretować ściśle (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 18 i 19 oraz przytoczone tam orzecznictwo) (pkt15 wyroku Erotic Center).

W ocenie Trybunału oznacza to, że "pojęcie wstępu do kina należy tłumaczyć zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tych określeń (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii pkt 20; w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 23)" (pkt16 wyroku Erotic Center).

Trybunał podniósł również, że "poszczególne wydarzenia i obiekty wymienione w kategorii 7 akapit pierwszy załącznika H do szóstej dyrektywy łączy w szczególności to, że są one dostępne dla publiczności po uprzednim zapłaceniu za wstęp, co przyznaje ogółowi osób, które zapłaciły za wstęp, prawo do zbiorowego korzystania ze świadczeń kulturalnych i rozrywkowych właściwych tym wydarzeniom lub" (pkt17 wyroku Erotic Center).

Z powyższego, w ocenie Trybunału, "wynika, że pojęcie wstępu do kina w rozumieniu kategorii 7 akapit pierwszy załącznika H do szóstej dyrektywy nie może – biorąc pod uwagę zwyczajne znaczenie tych określeń oraz zważywszy na kontekst przepisu, w którym występują – być rozumiane w ten sposób, że obejmuje ono także opłatę ponoszoną przez konsumenta w celu uzyskania możliwości indywidualnego oglądania jednego lub więcej filmów albo fragmentów filmów w odosobnionym miejscu, takim jak kabiny, których dotyczy spór przed sądem krajowym".

5.6. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należałoby zatem zastanowić się czy opisana we wniosku o interpretację usługa spełnia definicję wstępu przedstawioną przez Trybunał w wyroku w sprawie C-3/09, tzn. czy dotyczy ogółu osób korzystających z obiektu.

Z przedstawionego dość ogólnie stanu faktycznego nie wnika, aby dostęp do usługi został w jakikolwiek sposób zróżnicowany. W ramach biletu wszyscy uczestnicy mają możliwość skorzystania z usługi w sposób jednakowy.

5.7. Nie ma natomiast podstaw aby spektakl ten uznać za wyłączony z zakresu przedmiotowego usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Jak wyżej wskazano polski ustawodawca w poz.183 183 i 186 ustawy o VAT bardzo szeroko określił usługi, co do których w zakresie wstępu, stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT). Dotyczy to nie tylko widowisk artystycznych (wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrk oraz do obiektów kulturalnych), ale również usług związanych z rozrywką i rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne), a ponadto pozostałych usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu).

Taki nieprecyzyjny sposób określenia zakresu przedmiotowego stosowania obniżonej stawki VAT może budzić uzasadnione wątpliwości. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy można rozważać, czy opisana we wniosku usługa może być kwalifikowana jak widowisko artystyczne, czy też usługa rozrywkowa i rekreacyjna (wesołe miasteczko, czy park rozrywki). Z pewnością jednak nie można odmówić tej usługi charakteru innej usługi rekreacyjnej. Zatem jeżeli dostęp do obiektu, w którym świadczona jest ta usługa, w jednakowy sposób mają zapewnione wszystkie osoby to możliwe jest stosowanie do niej obniżonej stawki VAT.

Ze względu na szerokie i ogólne ujęcie przez polskiego ustawodawcę usług, co do których w zakresie wstępu stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT, niecelowe wydaje się rozpatrywanie opisanej we wniosku usługi jako świadczeń kompleksowych, skoro całość świadczenia ma charakter rozrywkowy lub rekreacyjny.

5.8. Ponadto w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że świadczenie usługi "w zakresie wstępu" obejmuje nie tylko bierne korzystanie z usługi artystycznej ale również aktywne korzystanie z urządzeń znajdujących się na sali zabaw, na której ta impreza się odbywa ale również udział w grach, zabawach i konkursach dla uczestników imprezy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest nie tylko ww. orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ale również wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki, czy też jak w rozpatrywanym przypadku sali zabaw (bawialni). Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu.

6. Uznając tym samym za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.