Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1170/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art.120, art. 121, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.4 ust.1.pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie i O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1537/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Kr 1537/15 ze skargi O. [...] S.A. w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. na podstawie art. 207 i 210 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: O.p.), art. 2,3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały Nr XL/548/2009 Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 22 października 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie Miasta T., Prezydent Miasta T. określił spółce wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 169389,00 zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że deklaracją z dnia 14 stycznia 2010 r. spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 127888 zł., na co składał się m.in. podatek od budowli o wartości 452613 zł. w wysokości 9052,26 zł. Następnie podatnik dokonywał dwukrotnie korekt deklaracji podatkowej w przedmiotowym zakresie: korektą z dnia 5 maja 2010 r. zadeklarował podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 128592 zł., na co składał się m.in. podatek od budowli o wartości 487837 zł, w wysokości 9756,74 zł. oraz korektą z dnia 5 lipca 2010 r. zadeklarował podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 127762 zł., na co składał się m.in. podatek od budowli o wartości 487837 zł. w wysokości 9756,74 zł.

Organ I instancji stwierdził jednak, iż w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2010 podatnik w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazał wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Organ I instancji, w dniu 12 maja 2015 r. otrzymał Wyniki Kontroli [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia 31 marca 2014 r. dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatki od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości za rok 2009 przez spółkę (dawniej T. SA ). W dokumencie tym wskazano, iż "w toku prowadzonego postępowania ustalono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Ponadto Spółka w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2012 r. poinformowała, że przedmiotowa transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkową linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej . Kwalifikacja ta została bowiem dokonana w deklaracjach podatkowych złożonych zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., do dnia 15 stycznia 2009r. tj. przed datą dokonania transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r." Stanowiło to asumpt do wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 rok, co uczyniono postanowieniem z dnia 3 lipca 2014 r. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie, postanowieniem z 3 lipca 2014 r. organ I instancji wezwał podatnika do podatnika wartości budowli będących liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej, które nie zostały w 2010 roku zadeklarowane do opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spółka w piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych. Kolejno, wezwaniem z dnia 17 września 2014 r. organ I instancji zwrócił się do podatnika o podanie wartości budowli będących liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej, które nie zostały w 2010 r. zgłoszone do opodatkowania, z uwagi na niemożność określenia takiej wartości na podstawie materiału przekazanego przez podatnika. W piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. podatnik złożył wyjaśnienia, wskazując m.in., że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, zaś ich wartość wynosi 2057532,32 zł. Organ podatkowy I instancji określił podatek od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 169 389 zł. Organ wyjaśnił, że doszło do korekty związanej ze sprzedażą części nieruchomości (akt notarialny nr [...] z 2 lipca 2010 r.) oraz wyłączeniem z opodatkowania przedmiotowych budowli w związku z nowelizacją ustawy prawo budowlane, która weszła w życie z dnia 17 lipca 2010 r. Organ I instancji podkreślił, że opodatkowaniu powinna podlegać zarówna kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable. Ustalenie przez organ podatkowy przedmiotu opodatkowania, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli oraz podmiotu nim władającego pozwoliło na podjęcie czynności mających na celu ustalenie wartości przedmiotowych budowli i organ posiłkował się przy tym materiałem dowodowym posiadanym z urzędu oraz zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych w latach uprzednich, począwszy od 2007 roku.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka, która zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie przeprowadził w toku postępowania dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Nadto zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 193 § 1 O. p. w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieustalenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zastosowania trybu przewidzianego wart. 21 § 3 O.p., w drugiej zaś do przesądzenia, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do końca lipca 2010 r., po czym przedstawił przesłanki zastosowania w sprawie art. 21 § 3 O.p., stwierdzając, że uzasadnionym było zastosowanie tego trybu tj. określenie podatku od nieruchomości za 2010 r. w prawidłowej wysokości. Prowadząc ponowne postępowanie podatkowe, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Posiłkując się zgromadzonym na przestrzeni lat materiałem dowodowym, organ odwoławczy, za organem I instancji , stwierdził, że wartość budowli podatnika wynosiła 4055833,30 zł. Na wartość tą składa się wartość budowli zadeklarowana przez podatnika 487 837 zł (jak wielokrotnie podkreślił podatnik jest to wartość budowli nieuwzględniająca wartości linii kablowej ułożonej w kanalizacji) oraz wartość 3567996,30 zł., która wynika z postępowania podatkowego dot. roku 2007. Organ podkreślił też, że postępowanie to zakończyło się wydaniem korzystnych dla organów podatkowych wyroków przez sądy administracyjne obojga instancji: wyrok NSA z 5 października 2010 r. II FSK 809/09 oraz wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2008 r., I SAlKr 1213/08. Zdaniem Kolegium, tak ustalona wartość jest prawidłowa i powinna zostać przyjęta w toku przedmiotowego postępowania określającego podatek od nieruchomości za 2010 r. W tym zaś kontekście wyjaśnienia podatnika z dnia 4 listopada 2014 r. jakoby wartość budowli wynosiła 2057532,32 zł., zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l., jak i prawa budowlanego. Skoro zaś kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawa budowlanego to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.o.p.o.l.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka domagając się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 193 O. p. – przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo , iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchyliło zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. i wyjaśnił, że nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podzielił ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W niniejszej sprawie nie zostało jednak wyjaśnione, czy taka sytuacja ma miejsce. O ile nie jest sporne, że spółka jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, to nie zostało wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Spółka twierdzi, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. Sąd stwierdził, że nie jest kwestią sporną , że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez stronę skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sąd podkreślił, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu fakt , że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę.

Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Natomiast zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Z tych też względów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych.

W zakresie wyjaśnienia kwestii istotnych z punktu widzenia tak rozumianych przepisów prawa materialnego, w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. Organy obu instancji naruszyły przede wszystkim ten ostatni przepis, nie wskazując w obu decyzjach istotnych elementów stanu faktycznego; uniemożliwiło to stronie skarżącej odniesienie się do prawidłowości poczynionych ustaleń. Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły dane zadeklarowane przez podatnika 487 837 zł., oraz wartość 3 567 996,30 zł , o której organy powzięły wiadomość z postępowania podatkowego dot. podatku od nieruchomości za 2007 r. Analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych, nie wyjaśniając przy tym, jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy oraz jaka jest wartość poszczególnych linii. Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń spowodowało brak możliwości odniesienia przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p.

W ocenie Sądu wadliwie przeprowadzono również postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii własności kabli i kanalizacji kablowej. Sąd ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony w celu poczynienia tych ustaleń nie był dostatecznie obszerny, aby organy mogły w sposób prawidłowy zastosować przepisy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie zawiera również dokładnych rozważań w odniesieniu do tych kwestii. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W taki sposób należało ocenić umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Obszerne ustalenia w tym zakresie znajdują się we włączonych do akt niniejszej sprawy "wynikach kontroli nr [...], pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednak dokument ten nie został przeanalizowany, a wnioski w nim zawarte nie znalazły się w uzasadnieniu decyzji. Zatem samo jego włączenie do materiału dowodowego nie może zastępować oceny, którą organ podatkowy winien był zawrzeć w treści aktu administracyjnego.

Od niniejszego wyroku skargi kasacyjne wniosły dwie strony.

Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła mu wydanie z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania , tj.

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli; b) obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta T. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

2. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że : a) "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

3. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że spółka nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

W konsekwencji wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżyło go w całości zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas, gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie zaś oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowych, podczas, gdy wskazane przepisy postępowania podatkowego nie zostały naruszone,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji, która została wydana bez naruszenia wskazanych przepisów u.p.o.l. i O.p. i tym samym nie mogła zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylona jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego pod względem jej zgodności ze wskazanymi przepisami O.p. to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje, jak to uczynił,

4. art. 84 Konstytucji RP oraz art. 1 p.p.s.a. polegające na niewłaściwej realizacji wskazanych przepisów wskutek wydania wyroku uchylającego decyzję Kolegium, bowiem uchylenie decyzji stwarza realną możliwość uniknięcia przez spółkę wykonania obowiązku podatkowego w pełnym wymiarze z powodu niemożności skutecznego określenia przez organy podatkowe wysokości tego obowiązku wobec uporczywej i świadomej odmowy udostępnienia przez spółkę dokumentacji źródłowej dotyczącej wartości posiadanych przez spółkę linii kablowych,

5. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, ze uchylona wyrokiem decyzja Kolegium jest niezgodna z prawem, podczas, gdy przy podejmowaniu objętej kontrolą Sądu decyzji nie został naruszony żaden z przepisów prawa procesowego.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi , ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia obu rozpoznanych skarg kasacyjnych.

Odnośnie do skargi kasacyjnej podatnika.

Okoliczność faktyczna, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Zbycie, przeniesienie własności kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić budowlę, będącą własnością jednego tylko podatnika. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Czynność cywilnoprawna przeniesienia własności części budowli, bez towarzyszących jej zmian technicznych – budowlanych, nie zmienia istnienia i cech istotnych budowli, zaś współwłasność jest postacią prawnie relewantnego dla opodatkowania prawa własności. Współwłaściciel budowli jest podlegającym opodatkowaniu podatnikiem; z obowiązującego, adekwatnego do sprawy prawa nie wynika, że w stosunku do wszystkich współwłaścicieli może toczyć się tylko jedno postępowanie podatkowe. Takie samo zasadniczo stanowisko przedstawiane było już wielokrotnie uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki w sprawach: II FSK 2651/15, II FSK 3306/15, II FSK 3361/15, 3362/15).

Odnośnie do skargi kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego.

W skarżonym kontekście spór w sprawie dotyczył kontrowersji, czy organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w zakresie opodatkowania - linii kablowych spółki położonych w kanalizacji kablowej - za rok 2010. Zasadniczymi zaś kwestiami spornymi były w szczególności: opodatkowanie spółki w sytuacji, w której od 31 stycznia 2009 r. właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, był inny podmiot niż właściciel linii kablowych oraz ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wartości na podstawie danych zawartych w deklaracjach za określone poprzednie, wskazane w decyzji lata podatkowe.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pierwsza z wymienionych kwestii nie była przedmiotem dostatecznych rozważań organów obu instancji, które zbyt lakonicznie uzasadniły swoje stanowisko. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organy ustaliły bowiem, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Spółka poinformowała natomiast, że transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkową linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kwalifikacja ta została bowiem dokonana w deklaracjach podatkowych złożonych, zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., do 15 stycznia 2009 r. Ponadto, organy podatkowe odwołały się do ustaleń przedstawionych w Wyniku Kontroli, przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w którym stwierdzono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. Te przywołane ustalenia organów podatkowych, mogły nie być jednak wystarczające dla prawidłowego przyjęcia kto był podmiotem - właścicielem linii kablowych w roku podatkowym 2010. Samo stwierdzenie, że linie kablowe nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. może nie wyjaśniać, jaki był status tych linii w 2010 r., a spółka wskazała, że transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkową linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, których przecież nie zadeklarowała do opodatkowania w 2010 r. Zatem kwestia podmiotu, będącego właścicielem linii kablowych, została wprawdzie zasygnalizowana, lecz niedostatecznie wnikliwie rozważona i oceniana w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wydane orzeczenie, wskazał, że Kolegium nie odniosło się dostatecznie do zarzutów strony, czym naruszyło przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 124, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Należy więc dokładnie, konkretnie i analitycznie odnieść się do tych wszystkich niezbędnych dla sprawy danych, które umożliwią wskazanie przedmiotu opodatkowania w spornym okresie podatkowym; pomocne może być w tym zakresie pozyskanie od organu kontroli skarbowej udokumentowania czynności kontrolnych, na podstawie których wydany został Wynik kontroli, na który powołuje się skarżący kasacyjne organ administracji. Podnieść w tym miejscu można, że na wymienioną powyżej transakcję skarżąca spółka powoływała się w wielu innych sprawach, z czym następnie wiązały się często uzasadnione wątpliwości w obszarze wskazania zgodnego z rzeczywistością przedmiotu opodatkowania (por. np. wyrok z dnia 6 kwietnia 2018 r., wydany w sprawie II FSK 224/18).

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. ustalenia przedmiotu opodatkowania i jego wartości na podstawie danych zawartych w deklaracjach za konkretnie określone lata poprzednie, należy uznać, że w tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych lub także dowodu z opinii biegłego i ustalenia wartości budowli na podstawie danych zawartych w deklaracjach za lata poprzedzające rok podatkowy 2010. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia wartości przedmiotów opodatkowania była w sprawie dostatecznie udokumentowana. Nie ulega również wątpliwości, że określenie wartości linii kablowych było możliwe na podstawie deklaracji za lata poprzednie (por. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12 i z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 491/13). Organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania, które miały na celu zweryfikowanie i zaktualizowanie informacji spółki odnośnie do wartości przedmiotu opodatkowania. W szczególności, organ ten wzywał spółkę do złożenia pisemnej informacji o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych oraz o ewentualnych zmianach w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnych w latach 2008 i 2009 oraz do lipca 2010 r. w stosunku do stanu posiadania istniejącego w 2007 r. Wezwano również spółkę do złożenia korekt deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za lata 2009-2010. Spółka takich korekt nie złożyła, lecz wyjaśniła, że zdecydowała o rozpoczęciu procesu identyfikacji obiektów określonych jako linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Proces ten miał zostać zakończony niezwłocznie i stosowne zestawienie miało być przekazane organowi podatkowemu. W wyniku tego procesu, dokonanego przed sporządzeniem deklaracji na rok 2009 i 2010, spółka jednak nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Dopiero po tych działaniach, organ - mając na uwadze pasywną postawę spółki – zastosował przyjęty i przedstawiony w decyzjach sposób określenia podstawy opodatkowania. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe dokonały wskazanych ustaleń w sposób sprzeczny z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za dany rok, podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12).

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie organu podatkowego, że - pomimo pasywnej postawy podatnika - w sprawie ustalono wartość przedmiotu opodatkowania, nie uchybiając przepisom postępowania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego została uzasadniona z uwzględnieniem zarzutów podatnika. Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania oraz wyliczono wysokość podatku. Wskazano także na podstawie jakich dowodów dokonano istotnych w sprawie ustaleń oraz z jakich przyczyn nie skorzystano z innych środków dowodowych. Zatem konstatacja, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powinien powołać biegłego, który ustali tę wartość, jest w sprawie nieuprawniona, gdyż, po pierwsze - to podatnik ma obowiązek wskazania wartości budowli: w ramach i na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku (art. 6 ust. 9 i ust. 10 u.p.o.l.), po drugie - sporna w sprawie była wartość budowli linii kablowych wyłączonych przez spółkę z opodatkowania w 2010 r., której wartość spółka podawała w wyjaśnieniach kierowanych do organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnioną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji były wskazane przez Sąd pierwszej instancji kontrowersje odnośnie do przedmiotu opodatkowania, co dostatecznie przemawiało za oddaleniem skargi kasacyjnej organu, nie zaś przyjęcie określonego sposobu ustalenia (wartości) postawy opodatkowania. Przypomnieć należy, że zasadniczo takie samo stanowisko i uzasadniające je oceny prawne przedstawione zostały już uprzednio, w wyroku wydanym w sprawie (sygn. akt) II FSK 557/16, która dotyczyła tych samych stron postępowania sądowego i analogicznego przedmiotu postępowania.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny obie rozpoznane skargi kasacyjne oddalił. Odwołując się do upoważnienia ustawowego wskazanego w art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego zważywszy, że obie – pochodzące od obu stron – skargi kasacyjne zostały oddalone.