Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 785/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust.2, art.8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. Cz. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 stycznia 2008r. A.C., dalej Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi rozwiązanej spółki jawnej z tytułu zwrotu wkładów oraz części majątku spółki.

W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest jednym ze wspólników spółki jawnej. Obecnie wszyscy wspólnicy spółki planują postawić spółkę w stan likwidacji. Z likwidacją zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, związany będzie podział majątku spółki. W majątku spółki znajdują się środki pieniężne oraz inne, nie wchodzących w skład remanentu polikwidacyjnego, aktywa majątkowe - środki trwałe.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadał pytanie, czy wspólnik likwidowanej spółki osobowej wnioskodawca powinien opodatkować otrzymany w ramach podziału majątek.

W jego ocenie opisany majątek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "updof". Minister Finansów podkreślił również, że należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 50 tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.

Pismem z dnia 5 maja 2008r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50, a także art. 24 ust. 3 updof i podniósł, że błędna interpretacja w/w przepisów wpłynęła na błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy tj. uznaniu za nieprawidłowe, które to stanowisko zostało wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2008r. w związku z czym, w jego ocenie, interpretacja wymaga zmiany poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe.

Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji.

Pismem z dnia 11 lipca 2008r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 updof i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 updof Skarżacy podniósł, iż organ błędnie uznał, że dochody spółki jawnej mogą zostać opodatkowane u tego samego wspólnika spółki dwukrotnie, tj. po raz pierwsze w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, zaś po raz drugi w momencie przekazania zysku ze spółki jawnej do wspólnika tej spółki, podczas, gdy z uwagi na brak podmiotowości spółki jawnej na gruncie podatków dochodowych, dochód ten podlega opodatkowaniu jednokrotnie tj. w momencie uzyskania dochodu przez spółkę jawną, w związku z czym pochodzący z zysku spółki majątek rozwiązywanej spółki jawnej, dzielony pomiędzy wspólników nie stanowi dla tych wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 5b ust. 2updof, stwierdził, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, w którym uznał, że przekazanie majątku rozwiązanej spółki jawnej stanowi dla tego wspólnika przychód z praw majątkowych w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy przychody te nie mogą być uznane za przychody praw majątkowych, ale jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które opodatkowane są w momencie uzyskania tych przychodów przez spółkę jawną.

Ponadto w ocenie Skarżącego organ naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, ponieważ, jak podkreślił, przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wspólnik występuje ze spółki osobowej przy jednoczesnym dalszym istnieniu spółki, a nie on znajduje zastosowania w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

Podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 3 updof w przypadku likwidacji działalności osób fizycznych opodatkowaniu podlegają jedynie pozostałe na dzień likwidacji w ich majątku towary handlowe, materiały, półwyroby, wyroby gotowe, rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością niebędące środkami trwałymi, a dochód ustala się od wartości towarów handlowych, materiałów, półwyrobów, wyrobów gotowych, rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością niebędących środkami trwałymi, przy zastosowaniu "współczynnika dochodowości" z lat poprzednich podlega opodatkowaniu w związku z likwidacją działalności gospodarczej osób fizycznych. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest zatem wartość stanowiąca hipotetyczny dochód, który podlegałby opodatkowaniu u wspólników spółki osobowej, gdyby towary te zostały zbyte przez spółkę, o ile nadal by ona istniała - a więc zasady opodatkowania są zbliżone jak w przypadku wspólnika występującego ze spółki osobowej. Jednocześnie wyjaśnił, że art. 24 ust. 3 updof w sposób wyczerpujący reguluje kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych rozwiązania spółki osobowej. Opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość ustalona na podstawie tego przepisu. Natomiast żadne inne zdarzenia, w tym również przesunięcia majątkowe, np. pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami, związane z likwidacją działalności gospodarczej osób fizycznych, w tym również w związku likwidacją takiej działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując, Skarżący wyjaśnił, że przekazanie majątku mającej zostać rozwiązaną spółki jawnej na rzecz podatnika, jako wspólnika tej spółki, nie będzie stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu zarówno w tej części, w jakiej stanowi zwrot jego wkładu do spółkę jak i w części, w której pochodzi z zysku spółki. Wartość ta bowiem została opodatkowana już na etapie uzyskiwania dochodu przez spółkę jawną. Próba opodatkowania majątku, który skarżący otrzyma, stanowiłaby podwójne opodatkowanie dochodu osiągniętego przez Podatnika przez cały czas trwania spółki jawnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 59 § 1 i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "ppsa", w związku z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), przekazał sprawę ze skargi A.C. do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08 oraz III SA/Wa 2248/08, zapadłych w sprawach ze skarg dwóch pozostałych wspólników spółki jawnej, której wspólnikiem pozostaje skarżący.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, powtarzając za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie majątku otrzymywanego przez wspólników spółki jawnej w związku z likwidacją tejże spółki.

Aby rozstrzygnąć powyższy spór należy na wstępie przytoczyć regulacje prawne normujące tę kwestię. I tak, z art. 5b ust. 2 updof wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 updof wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku likwidacji działalności gospodarczej "dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja" - art. 24 ust.3 updof.

Natomiast zgodnie, z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Mając taki stan prawny, zdaniem Sądu, zwrot wkładów następujący w wyniku likwidacji spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadający wspólnikowi udział. W razie podziału majątku spółki w naturze, czynności te będą obojętne podatkowo o ile przekazywany wspólnikowi majątek odpowiadać będzie wielkości udziału wspólnika w dzielonym majątku. Otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowić będzie nieodpłatny przychód.

Uzasadniając powyższy pogląd Sądu, należałoby zaznaczyć, że wniosek strony skarżącej dotyczył spółki jawnej. W przypadku likwidacji spółek osobowych, a taką jest spółka jawna, regulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych, nigdy nie dochodzi do formalnego zwrotu wkładu w wyniku likwidacji spółki. "Zwrot wkładu" na skutek likwidacji majątku jest jedynie uproszczeniem, skrótem myślowym zastępującym w rzeczywistości określenie przekazania w naturze przypadającej wspólnikowi części z dzielonego majątku, pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki. Brak dostrzeżenia przez organy tego aspektu sprawy wpłynął, w ocenie Sądu, na sposób zastosowanej interpretacji przepisów podatkowych.

Analizę skutków podatkowych zwrotu wkładów należało więc rozpocząć od analizy sposobu likwidacji spółek osobowych. Określone w kodeksie spółek handlowych zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanej spółki jawnej zostały określone w art. 82 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.nr 94 poz .1037 ze zm.- dalej "KSH."). Postępowanie likwidacyjne dotyczące spółki jawnej ma na celu doprowadzenie majątku spółki do stanu "płynności" co umożliwi spłacenie długów i podział ewentualnej nadwyżki pomiędzy wspólników (K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 517 akapit 8 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny.). W konsekwencji za normę postępowania należy przyjąć, że na skutek likwidacji spółki cały majątek spółki ulega spieniężeniu, następnie regulowane są zobowiązania spółki by pozostała kwota mogła podlegać podziałowi. Przepisy KSH przewidują, że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki jawnej lub komandytowej dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom (art. 474 KSH). Obowiązujące przepisy nie stoją jednak na przeszkodzie (co wynika wprost z ich brzmienia, a także z poglądów doktryny), że podział majątku likwidowanej spółki może się odbyć w naturze.

Nie wnikając głębiej w sposób podziału majątku, zdaniem Sądu, dla potrzeb rozważanej sprawy istotne jest przyjęcie, że "zwrot wkładu" może praktycznie polegać na:

- wypłaceniu wspólnikowi w pieniądzu przypadającej mu części dzielonego majątku likwidowanej spółki,

- przekazaniu wspólnikowi w naturze części majątku likwidowanej spółki.

W przypadku zwrotu w naturze, przekazywany wspólnikowi majątek może być tym samym majątkiem, który został przez wspólnika wniesiony do spółki, ale też mogą być to przedmioty wniesione pierwotnie przez innych wspólników tytułem wkładów lub nabyte (wytworzone) przez spółkę w toku jej działalności. W przypadku przekazywania majątku poszczególnym wspólnikom z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem przekazania wspólnikowi w wyniku likwidacji spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych. Ta ostatnia okoliczność może wynikać czy to z rozmiaru nakładów poniesionych na rzecz w trakcie działalności spółki, czy to z rozmiaru szkód lub zużycia poszczególnych składników majątkowych.

"Zwrot wkładu" przypadający wspólnikom - osobom fizycznym, rozumiany byłby zarówno jako przekazanie przypadającej z podziału kwoty pieniężnej jak również przekazanie w naturze, części majątku likwidowanej spółki, niezależnie od sposobu pierwotnego wniesienia wkładu przez wspólnika biorącego udział w likwidacji spółki.

W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

W rozpatrywanym konkretnie przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 9 ust. 1 stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika (czyli tą samą osobę, na imię której następuje opodatkowanie) w celu uzyskania tegoż przychodu. Ustawodawca wprowadza przy tym system ulg, zwolnień, wyłączeń z przychodów lub kosztów, a także szczególne przypadki opodatkowania ryczałtowego. Niemniej jednak zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym jest arytmetyczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika a kosztu uzyskania przychodu rozumianego czy to jako faktycznie dokonany wydatek, czy też istniejące zobowiązanie do dokonania takiego wydatku (w rozliczeniach opartych na zasadzie memoriałowej).

Odnosząc powyższe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z powoływanym na wstępie art. 8 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie - aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii - czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008). W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami KSH, gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych, podmiotowość prawnopodatkowa spółki. Na marginesie należałoby zaznaczyć, że o ile spółki osobowe nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego w stosunku do ich wspólników, o tyle taką podmiotowość posiadają w sferze zobowiązań wynikających z regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Podobnie, w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, powszechnie przyjmuje się, że likwidacja spółek osobowych, w obu typach podatków dochodowych, z zastrzeżeniem przepisów dotyczących tzw. opodatkowania remanentu likwidacyjnego z art. 24 ust. 3 updof, powinna być również obojętna podatkowo. Podział majątku pozostałego po likwidowanej spółce, nie jest bowiem niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych.

Sąd podziela więc w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04 (LEX nr 145503), że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Teza ta jest aprobowana także i przez inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. I SA/Ke 72/07 - niepubl., czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07- niepubl.). W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby.

Dla porządku należałoby dodać, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach dotyczyły spółek cywilnych i opodatkowania "zwracanych wkładów" wspólnikom - osobom fizycznych, niemniej jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów), zdaniem Sądu, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób fizycznych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby te były wspólnikami.

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek likwidacji całej spółki.

W ocenie Sądu, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Zgodnie z przytaczanymi przez Sąd przepisami KSH wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. Należało zatem zastosować w sprawie art. 24 ust.3 updof odnośnie zasad opodatkowania w przypadku likwidacji działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa.