Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3218/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 68 par 4, art. 229,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1341/15 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. o sygn. I SA/Gd 1341/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.N. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 lipca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 28 listopada 2013r. ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 1.130.722 zł. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że wydatki strony w latach 2003-2006 wyniosły kwotę 1.547.302,56 zł. Składały się na nie wydatki na zakup lokali mieszkalnych wraz z kosztami związanymi z ich zakupem, ustalone na podstawie aktów notarialnych, koszty zakupu samochodów osobowych według danych zawartych w deklaracji PCC-1, koszty nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz podatek dochodowy od przychodów ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Różnica pomiędzy tak wyliczoną kwota przychodów i wydatków w latach 2003-2006 wyniosła 51.617,05 zł i została uznana przez organ za możliwą do zgromadzenia kwotę oszczędności.

Z uwagi na brak oświadczenia strony o uzyskanych w 2007 roku przychodach i poniesionych wydatkach, organ samodzielnie dokonał rozliczenia w tym zakresie. Do przychodów strony organ zaliczył przychód z wynagrodzenia za pracę w okresie od stycznia do października 2007 r. wykazany przez płatnika w PIT-11, wpłaty na konto od listopada do grudnia 2007 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę, skapitalizowane odsetki oraz odsetki od depozytów na rachunkach bankowych, przychody z działalności gospodarczej, ustalone na podstawie wystawionych rachunków lub faktur, wszystkie wpłaty dokonane na rachunki bankowe strony po wcześniejszym zweryfikowaniu z jakiego tytułu zostały wpłacone oraz czy były opodatkowane lub wolne od podatku.

Z kolei po stronie wydatków organ uwzględnił wydatki na zakup nieruchomości, w tym koszty aktów notarialnych, raty spłacanych kredytów bankowych, kwoty środków pieniężnych wydatkowane na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, składki wpłacane z tytułu ubezpieczeń, koszty prowadzonej działalności gospodarczej, przelewy środków pieniężnych z rachunków bankowych, obciążającą stronę kapitalizację odsetek na rachunkach bankowych, zakup w maju 2007 r. urządzeń kosmetycznych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, koszty utrzymania wg danych zawartych w Małym Roczniku Statystycznym GUS zwiększając je o połowę z uwagi na posiadanie w 2007 r. na utrzymaniu dziecka, na którego utrzymanie łożył również jego ojciec. Po stronie wydatków poniesionych w styczniu i lutym 207 r. uwzględniono także wydatki na nabycie dwóch nieruchomości rolnych położonych w miejscowości K., odpowiednio za cenę 120.360 zł oraz 179.640 zł.

Ponadto organ ustalił, że strona w dniu 4 października 2008 r. zawarła związek małżeński z M.N. W dniu 25 czerwca 2009 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską ustanawiając w związku małżeńskim ustrój rozdzielności majątkowej.

W piśmie z dnia 6 stycznia 2012r. strona wyjaśniła, że zakup ww. nieruchomości był sfinansowany środkami pieniężnymi pochodzącymi z umowy pożyczki zawartej w dniu 28 grudnia 2006r., na mocy której M. N. udzielił stronie pożyczki w kwocie 350.000,00 zł na zakup nieruchomości. Strona przedłożyła kserokopię umowy pożyczki i potwierdzeń transakcji z BANKU P. SA, dokumentujących dokonane przez M. N. wypłaty gotówki z dnia 07.02.2007r. na kwotę 30.000.00 zł i 20.000,00 zł i z dnia 12.02.2007r. na kwotę 300.000,00 zł. W dniu 18 listopada 2011 r. (tj. po wszczęciu postępowania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dokonując zgłoszenia umowy pożyczki w wysokości 350.000,00 zł (PCC-3). Do deklaracji dołączono pismo z czynnym żalem, w którym strona wskazała, że nie złożyła w odpowiednim terminie deklaracji PCC-3, ze względu na nadmiar obowiązków i przeoczenia terminu do jej złożenia.

Na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków M. N. i J. R., którzy potwierdzili fakt zawarcia umowy pożyczki.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że poniesione w 2007 r. wydatki na zakup ww. nieruchomości zostały sfinansowane ze środków pochodzących z pożyczki w kwocie 350.000 zł od M. N. Jakkolwiek bowiem M. N. przekazał stronie wskazane środki, to nie pochodziły one jednak z jego majątku, ale z majątku samej strony, o czym świadczy analiza przepływów środków na rachunkach bankowych skarżącej.

W konsekwencji powyższego uznano, że łącznie dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych wyniósł 1.507.628,72 zł.

2.2. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji bezpodstawne przyjęcie, iż środki pieniężne wpłacane na jej konto przez M. N. stanowiły jej przychód. Skarżąca była konkubiną M. N., a od 4 października 2008 r. jego żoną i jedynie przyjmowała na swój rachunek bankowy jego środki pieniężne. W wyniku dokonywanych operacji majątkowych podatniczka nie odniosła żadnych korzyści majątkowych. Środki pieniężne były tylko tymczasowo lokowane na jej rachunku, lecz nie mogły być przez nią w żaden sposób rozdysponowane (umowa użyczenia).

2.3. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor IS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy i postanowieniem z dnia 2 lipca 2014r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów w sprawie.

W związku z powyższym Naczelnik US wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przekazanie kopii lub wydruków deklaracji i zeznań podatkowych złożonych przez skarżąca oraz wydruków informacji dotyczących osiąganych przez nią dochodów oraz pismami z dnia 14.07.2014r., 20.10.2014r. i 18.11.2014r. wezwał do osobistego stawienia celem przesłuchania w charakterze świadka M. N., na okoliczność zawartej umowy pożyczki i jej zwrotu oraz przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi do wezwanego i strony. Pomimo kilkukrotnych wezwań do osobistego stawienia celem przesłuchania w charakterze świadka, kierowanych zarówno przez Naczelnika US jak i Dyrektora IS, M. N. nie stawił się na żaden wyznaczony termin celem złożenia zeznań.

Decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, zawarta w dniu 28 grudnia 2006 umowa pożyczki pomiędzy skarżącą a M. N. na kwotę 350.000 zł. miała charakter pozorny, w rzeczywistości bowiem te środki pieniężne należące do skarżącej zostały jej przekazane w ramach wykonania umowy z dnia 28 grudnia 2006r. i z tych też względów nie mogły zostać uznane przez organ podatkowy jako mienie pochodzące z odrębnego źródła jakie stanowić miała pożyczka udzielona przez M.N. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do niewiarygodności wyjaśnień skarżącej o źródle pochodzenia środków przeznaczonych na zakup opisanych nieruchomości, opierając się na analizie otrzymanych z banków informacji dotyczących operacji gospodarczych na posiadanych przez stronę kontach i wartości ich sald. Wskazał, że sama skarżąca dokonała przelewu na konto M.N. w kwocie 350.000 zł, który wypłacił te pieniądze ze swojego konta i przekazał je skarżącej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sformułowała zarzut naruszenia art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121, 122, 127, 187, 188, 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszenie zasady dwuinstancyjności, brak uzasadnienia faktycznego decyzji, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i korzystny jedynie z fiskalnego punktu widzenia.

Skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy wyliczenie stanu jej oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. Oszczędności te powiększała kwota 104.200 zł, którą skarżąca uzyskała sprzedając w imieniu swojej mamy i ojczyma ich mieszkanie. Skoro środki te wpłynęły na konto osobiste skarżącej i mogła nimi dysponować, to powinny one zostać uwzględnione po stronie oszczędności. Organy błędnie też ustaliły wysokość jej przychodu, pomijając kwotę 5.000 zł miesięcznie uzyskiwaną przez skarżącą od M.N. tytułem alimentów.

Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów.

W piśmie procesowym z dnia 7 września 2015 r. strona uzupełniła zarzuty skargi wskazując, że art. 68 § 4 O.p. stanowiący podstawę wydania decyzji nie obowiązywał w chwili orzekania przez organ drugiej instancji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazał, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 6 lipca 2015 r.

Odwołał się także do wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy. Sąd rozważył zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p., którego utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Wskazał, że bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia 28 listopada 2013 r. przez organ I instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Podkreślił, że z uwagi na konstytucyjny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decydujące znaczenie dla oceny upływu terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji, ma stan prawny obowiązujący w dacie jej wydania. A jak wyżej wskazano, w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przepis art. 68 § 4 O.p. funkcjonował w obrocie prawnym. Bez znaczenia dla przedawnienia w tym wypadku jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji oznacza, że może to nastąpić po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. Zwrot zawarty w tym przepisie "jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona" wyraźnie wskazuje na datę doręczenia decyzji ustalającej jako moment determinujący prawo organu podatkowego do ustalenia zobowiązania z tego tytułu. Przepis ten wiąże się z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. z którego treści wynika, że zobowiązanie podatkowe dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej. Zatem powstanie zobowiązania podatkowego w tym tytule związane jest z doręczeniem decyzji je ustalającej. W sprawach dotyczących opodatkowania przychodów roku 2007 okres przedawnienia liczony zgodnie z ww. przepisem upływał w dniu 31 grudnia 2013r.

W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 grudnia 2013r., tj. przed końcem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., który upłynął w dniu 31 grudnia 2013r. Zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. nie znajduje zatem uzasadnienia.

Odnosząc się do kwestii sfinansowania wydatków na nabycie wyżej opisanych nieruchomości, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń skarżącej o sfinansowaniu tych wydatków z pożyczki otrzymanej od M. N.

Podobnie zdaniem sadu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia skarżącej o otrzymywaniu przez nią w 2007 r. i latach poprzednich alimentów od M.N. Podkreślił, że na to źródło przychodu strona powołała się dopiero na etapie skargi. Ani w odwołaniu, ani w toku postępowania strona nie powoływała się na fakt otrzymywania alimentów, jakkolwiek do odwołania załączyła oświadczenie M. N., z którego wynika, że takie alimenty płacił. Skoro w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała na fakt otrzymywania alimentów, to trudno zarzucać organom, że tego przychodu nie uwzględniły. Sąd zauważył także, że skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Jedynym dowodem, na jaki się powołała, to treść pozwu z dnia 23 marca 2010 r. przeciwko M.N. o przyczynienie się do zaspokajania potrzeb rodziny, w którym wskazała, że do grudnia 2009 r. pozwany przyczyniał się do zaspokajania potrzeb rodziny, czego od stycznia 2010r. zaprzestał. Trudno uznać zdaniem sądu to za wiarygodny dowód, że M.N. w 2007 r. i latach poprzednich oprócz ponoszenia kosztów utrzymania rodziny płacił dodatkowo skarżącej 5.000 zł alimentów miesięcznie.

Brak jest też w ocenie sądu pierwszej instancji podstaw do uwzględnienia po stronie oszczędności skarżącej kwoty 104.200 zł, pochodzącej ze sprzedaży mieszkania należącego do matki i ojczyma skarżącej. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, sprzedaży tej dokonała na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa, a kwota należna z tytułu ceny sprzedaży wpłynęła na jej konto. Nie oznacza to jednak, że stanowiła ona przychód skarżącej, który powinien zostać uwzględniony po stronie jej oszczędności, z akt sprawy nie wynika bowiem, żeby kwota ta została jej w jakiś sposób darowana przez rodziców bądź pożyczona.

Za nietrafny uznał sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 229 O.p. Zakres zleconego postępowania – przesłuchanie M.N. oraz wystąpienie do właściwego banku celem zweryfikowania wiarygodności przedłożonych przez stronę kserokopii dokumentów dotyczących operacji na rachunku bakowym – biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego i ilości kwestii spornych, nie był na tyle znaczny, aby uzasadniał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 §1 pkt 1) lit. "a" i "c" oraz 145 § 3 p.p.s.a., albowiem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił na skutek tego orzeczenia moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016r.;

2) art. 133 §1 p.p.s.a, poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie rozstrzygnął na podstawie akt sprawy. Sąd wskazał, iż strona skarżąca powołała się na źródło przychodów w postaci alimentów dopiero na etapie skargi, a tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 13 września 2013 roku skierowane do [...] Urzędu Skarbowego w G., w którym strona wskazała, iż na dzień 31 grudnia 2006 roku dysponowała między innymi następującymi środkami finansowymi: oszczędnościami z alimentów, które M.N. płacił jej regularnie na utrzymanie córki oraz strony skarżącej w wysokości 5 tys. zł miesięcznie od kolejnego miesiąca po narodzinach dziecka, to jest od dnia 28 lutego 2003 roku.

3) art. 145 §1 pkt 1) lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dostrzegł naruszenia :

- 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności poprzez brak ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a ograniczenie się wyłącznie do badania kwestii nabycia przez podatniczkę nieruchomości rolnych na podstawie aktów notarialnych z dnia 13 lutego 2007 roku w łącznej kwocie 320.000 zł oraz sfinansowania zakupu przedmiotowych działek środkami pieniężnymi pochodzącymi z umowy pożyczki zawartej w dniu 28 grudnia 2006 roku, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji ustala podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 rok w kwocie 1.130.722 zł,

- 210 §4 O.p. poprzez to, iż w uzasadnieniu faktycznym organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie;

- 229 O.p. poprzez zlecenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji, podczas gdy zakres zleconego postępowania był na tyle znaczny, że uzasadniał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

4) art. 145 §1 pkt 1) lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym art. 122 i art. 191 O.p.

5) art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego,

6) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd przyjął błędny stan faktyczny pomijając znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 13 września 2013 roku, w którym skarżąca wskazała, iż na dzień 31 grudnia 2006 roku dysponowała między innymi oszczędnościami z alimentów, które płacił jej regularnie M. N.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła skarżąca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie niekonstytucyjnych przepisów ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. zastosowanie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. uchylonego na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdzającego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

5.2. Dyrektor IS odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach

kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że najdalej idącym zarzutem, którego uwzględnienie zdeterminowałoby kierunek całego rozstrzygnięcia jest zarzut zastosowania przez sąd pierwszej instancji niekonstytucyjnego przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku w sprawie o sygnaturze akt P 49/13 w pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do niego.

6.2. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

6.3. Odnosząc się już wprost do zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego [w:] Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso.

Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie.

Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania.

Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

6.4. W drugiej kolejności należy rozpatrzeć podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca wywodzi, że organ odwoławczy wydał decyzję ustalającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. pomimo przedawnienia zobowiązania – po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art.4 ustawy zmieniającej, wiążąc datę powstania zobowiązania na podstawie decyzji ustalającej z datą wydania decyzji w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 28 listopada 2013 r. i skutecznie doręczona w dniu 2 grudnia 2013 r. natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana dnia 6 lipca 2015 r.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 O.p. w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku zakwestionowany przepis przede wszystkim nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć taka decyzja, jest rok uzyskania przychodów, będący zarazem rokiem dokonania przez podatnika czynności pierwotnych, czy też rok, w którym podatnik poczynił wydatki lub zgromadził mienie, czyli rok dokonania czynności wtórnych. W praktyce organów administracji podatkowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast ogólnie, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych, jest rok poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych.

6.5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą w dniu 2 grudnia 2013 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. Wbrew zatem temu, co podnosi skarżąca nie było podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie podatkowe kreuje bowiem w takim przypadku decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 §1 pkt 1 O.p.) nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Brak jest wobec tego przeszkód aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p. wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji, tj. 2 grudnia 2013 r., w której to dacie przepis art. 4 nie obowiązywał.

6.6. Nie można było także uznać, że naruszone zostały wskazane przez stronę przepisy p.p.s.a. tj. art.133 §1 oraz art.141 §4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd błędnego stanu faktycznego oraz nie rozstrzygnięcie na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach niewynikających z akt sprawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa natomiast konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010, sygn. akt II FPS 8/09 art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skarżąca podnosi, że na okoliczność otrzymywania alimentów od M. N. w wysokości 5 tys. zł powoływała się w piśmie z dnia 13 września 2013 r. wyjaśniając wysokość zgromadzonych środków na dzień 31 grudnia 2006 r. Skarżąca w piśmie z dnia 13 września 2013 r., które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w G. złożyła obszerne wyjaśnienia dotyczące przelewów z firmy K. i od M. N. oraz pomiędzy własnymi rachunkami bankowymi. W piśmie tym znalazło się także stwierdzenie, że uzyskiwała przychody z tytułu alimentów, przy czym w tym zakresie nie przedłożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień ani dowodów chociażby uprawdapadabniających, że takie kwoty otrzymała (tzn. nie wskazała w jakiej formie pieniądze te otrzymywała, kiedy i gdzie były przekazywane środki pieniężne za kolejne lata, jaka była systematyczność przekazywania środków pieniężnych itd.), nie wnosiła także o przeprowadzenie w tym zakresie czynności dowodowych przez organ.

Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji z uwagi na brak oświadczenia skarżącej o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym analizy operacji na rachunkach bankowych dokonał wyliczenia możliwej do zgromadzenia przez stronę kwoty oszczędności - różnica pomiędzy tak kwotą przychodów i wydatków w latach 2003-2006 wyniosła 51.617,05 zł i została uznana przez organ pierwszej instancji za możliwą do zgromadzenia kwotę oszczędności. Z historii rachunków bankowych nie wynikało natomiast, aby skarżąca otrzymywała od M. N. tytułem alimentów kwotę 5 tys. zł miesięcznie.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca nie podnosiła pominięcia przez organ otrzymywanych przez nią alimentów jako źródła sfinansowania wydatków. Dopiero w skardze podniosła, że organy błędnie ustaliły wysokość przychodów pomijając kwotę otrzymanych alimentów. WSA w Gdańsku mimo, że w jego ocenie skarżąca na tę okoliczność powołała się dopiero na etapie skargi odniósł się szczegółowo do tego zarzutu uznając w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że nie przedstawiła ona na tę okoliczność żadnego dowodu. Jedynym dowodem, na jaki się powołała, to treść pozwu z dnia 23 marca 2010 r. przeciwko M. N. o przyczynienie się do zaspokajania potrzeb rodziny, w którym wskazała, że do grudnia 2009 r. pozwany przyczyniał się do zaspokajania potrzeb rodziny, czego od stycznia 2010 r. zaprzestał. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trudno było uznać to za wiarygodny dowód, że M. N. w 2007r. i latach poprzednich oprócz ponoszenia kosztów utrzymania rodziny płacił dodatkowo skarżącej 5 tys. zł alimentów miesięcznie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z treści tego pozwu to nie wynika. Nie wskazano w nim, że skarżący tego rodzaju świadczenie dobrowolnie na rzecz skarżącej uiszczał. Wobec braku materialnych dowodów na otrzymywanie tego świadczenia, samo oświadczenie skarżącej i pisemne oświadczenie M.N. załączone do skargi są niewystarczające, zwłaszcza jeśli się zważy, że oboje pozostawali we wspólnym gospodarstwie domowym i korzystali wspólnie ze swoich rachunków bankowych.

Ww. oceny wskazanego źródła przychodu z tytułu alimentów, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca skutecznie nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej, zatem należy uznać, że pominięcie przez Sąd okoliczności, że skarżąca zawarła w piśmie z dnia 13 września 2013r. informację o uzyskiwanych alimentach nie miało wpływu na wynik sprawy.

6.7. W kolejnych zarzutach zawartych w skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca naruszenie zasady dwuinstancyjności (art.127 oraz art.210 §4 O.p.) poprzez brak ponownego rozpatrzenia całej sprawy przez Dyrektora IS oraz poprzez zlecenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy zakres dodatkowego postępowania był na tyle znaczny, że uzasadniał uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia (art.229 O.p.).

Zdaniem Sądu ww. zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor IS rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym ponownie ocenił zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy i uznając, że nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy postanowieniem z dnia 02.07.2014r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów w sprawie. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie oparł się wyłącznie na materiale zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ drugiej instancji zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego, z wyjątkiem dodatkowego postępowania uzupełniającego, które ma ograniczony zakres (nie może obejmować jego "znacznej" części) a wydając decyzję, rozstrzyga zawsze w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy, organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, niemniej nie może być ono oderwane od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zebranego przez ten organ materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2160/15, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii nabycia przez skarżącą nieruchomości i źródła jego sfinansowania, dlatego trudno uznać za zasadny zarzut, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji najwięcej uwagi poświęcił tym zagadnieniom. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca stawiając zarzut naruszenia dwuinstancyjności nie wskazuje przy tym jakich to konkretnie dowodów organ odwoławczy nie przeprowadził i jakich kwestii nie wyjaśnił. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z oceną zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy nie może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia dwuinstancyjności.

Jako niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art.229 O.p. W świetle przepisów art. 127 i 229 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. W każdej zatem sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 §2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie skarżąca jako źródło sfinansowania zakupu nieruchomości wskazała pożyczkę udzieloną jej przez M.N. przy czym w toku toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania podatkowego nie przedłożyła do wglądu oryginałów dowodów świadczących o otrzymaniu kwoty pożyczki. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor IS stwierdził, że ww. kwestia wymaga wyjaśnienia i zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów w sprawie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zakres zleconego postępowania – przesłuchanie M. N. oraz wystąpienie do właściwego banku celem zweryfikowania wiarygodności przedłożonych przez stronę kserokopii dokumentów dotyczących operacji na rachunku bankowym – biorąc pod uwagę całość materiału, nie był na tyle znaczny, aby uzasadniał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

6.8. W skardze kasacyjnej zawarto także zarzuty naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art.121 §1, art.122 oraz art.191 O.p. Skarżąca podnosi, że organy podatkowe błędnie uznały, że otrzymała ona od M.N. w ramach pożyczki te same pieniądze, które wcześniej wpłaciła na jego rachunek bowiem przelała ona środki na jego konto w [...]Banku, a wypłat gotówkowych środków na udzieloną jej pożyczkę dokonał on z Banku P[...] S.A. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że pieniądze nie są rzeczami, mimo że w przypadku materialnych znaków (banknoty i bilon) mają określoną postać fizyczną, ale ich wartość nie wynika z cech materialnych tych znaków, lecz z nadanej pieniądzom zdolności do umarzania zobowiązań, pełnienia funkcji miernika wartości oraz wykonywania funkcji płatniczych. Pieniądz jako miernik wartości może występować w gotówce, w formie przelewu bankowego, czy przelewu elektronicznego. Dlatego w przypadku dokonania przez skarżącą przelewu bankowego środków pieniężnych na konto M. N., a następnie wypłaty przez niego pieniędzy z konta w formie gotówkowej nigdy nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, że będą to "te same pieniądze", które przelała skarżąca niezależnie od tego czy wypłata nastąpi z tego samego konta czy z innego.

Zdaniem organu podatkowego okoliczności, na które powołuje się strona postępowania, w których świetle miałoby nastąpić faktyczne udzielenie przedmiotowej pożyczki w postaci przekazania środków płatniczych w kwocie 350.000 zł przez M.N., nie odpowiadają rzeczywistości i tym samym uznał je za niewiarygodne. Stanowisko to organ wywiódł w oparciu o dokonaną analizę otrzymanych z banków informacji dotyczących dokonanych przez skarżącą operacji gospodarczych na posiadanych w tych bankach kontach i wartości ich sald. Z ich analizy wynika, że w dniu 7 lutego 2007r. skarżąca przelała na konto M.N. kwotę 350.000 zł. M.N. po otrzymaniu przelewu w tym samym dniu wypłacił z konta w gotówce kwoty 20.000 zł i 30.000 zł, a w dniu 12 lutego 2007r. kwotę 300.000 zł, które to pieniądze następnie przekazał w gotówce skarżącej. Świadek J. R. o którego przesłuchanie wnosiła skarżąca zeznał, że był on świadkiem jedynie sporządzenia w dniu 28.12.2006 r. w formie pisemnej warunków umowy pożyczki, a nie jej wykonania tj. przekazania i przyjęcia kwoty środków pieniężnych. Zauważyć należy również, że skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącej zgłoszenia umowy pożyczki w wysokości 350.000,00 zł (PCC-3) dopiero w dniu 18.11.2011 r. czyli już po wszczęciu postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznając, że zawarta w dniu 28.12.2006 r. umowa pożyczki miała charakter pozorny i z tych też względów środki te nie mogły zostać uznane jako mienie pochodzące z odrębnego źródła jaki stanowić miała pożyczka udzielona przez M. N.

Nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że środki pieniężne znajdujące się na koncie bankowym skarżącej w rzeczywistości stanowiły własność M. N., bowiem zgodny zamiar i wola stron obejmowały zawarcie wyłącznie umowy "użyczenia" rachunku bankowego, na którym były wyłącznie przechowywane środki pieniężne M. N., a skarżąca udzielała jemu "jedynie pomocy". Skarżąca podnosi, że organ nie ustalił czy mogła ona kwotami znajdującymi się na rachunkach bankowych swobodnie rozporządzać. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że poza wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 13.09.2013r, iż przelewane z jej konta bankowego środki pieniężne stanowiły zaliczki na pokrycie wydatków i zobowiązań firmy prowadzonej przez M. N. i że wydatkowane były między innymi na zakup potrzebnych materiałów biurowych i budowlanych, płatności dla podwykonawców i dostawców także zapłaty wynagrodzeń dla pracowników, skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności, nie złożyła również stosownych wniosków dowodowych. Podkreślić także należy, że środki znajdujące się na rachunkach bankowych skarżącej były przez nią aktywnie wykorzystywane w celu finansowania jej wydatków m.in. na przelewy na fundusze powiernicze, co wynika z historii operacji na rachunkach bankowych. Nie można zatem czynić organowi podatkowemu zarzutu, że okoliczności tej nie wyjaśnił.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) do których odniósł się także w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79) uwypuklił zasadę współdziałania strony z organami podatkowymi w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, opubl. CBOSA).

W świetle powyższego jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122 oraz art.191 O.p.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.209 p.p.s.a.