Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1342/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 124 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 797
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 lipca 2023 r. nr SKO.FP/41.4/256/2023/12319 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 lipca 2023 r. znak SKO.FP/41.4/256/2023/12319, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku za ten rok.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Burmistrz Miasta M. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 1,00 zł. Przedmiotem opodatkowania objęte zostały niezabudowane grunty pozostające w użytkowaniu wieczystym podatnika, przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, w którymi skarżąca podniosła następujące zarzuty:

1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uznanie, iż sam fakt posiadania nieruchomości będącej rekultywowanym składowiskiem odpadów i nieujęcie go w środkach trwałych firmy stanowi, iż związany jest on z działalnością gospodarczą;

2/ naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane i nie były wykorzystywane w 2021 r. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozpatrując wniesione odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wskazało, że skarżąca w dniu 9 kwietnia 2021 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2021, w której wykazała do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą. Pismem z dnia 31 stycznia 2023 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej, w której wskazała wszystkie posiadane grunty jako pozostałe. Według spółki nieruchomości stanowiące proces rekultywacji gruntów, nie są i nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy stawki podatkowej jaka powinna być zastosowana do opodatkowania gruntów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca od dnia 10 marca 2021 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Nieruchomości stanowią część terenu nieczynnego składowiska odpadów paleniskowych (innych niż niebezpieczne i obojętne) po byłej E. w R.. Składowisko znajduje się na terenie dwóch miast, tj. R. i M. i jest podzielone na cztery, tzw. pola - pola I-IV. Nieruchomości objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczą działek opisanych w KW [...], [...] i stanowią część pola nr [...] i [...]. Zgodnie z ewidencją gruntów, którą prowadzi Starosta [...], działki te sklasyfikowane są jako tereny różne (Tr) oraz drogi (dr).

Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 rok, w której wykazała do opodatkowania wyłącznie grunty pozostałe. Jako uzasadnienie przyczyn złożenia przedmiotowego wniosku oraz korekty deklaracji spółka wskazała, że od dnia nabycia, nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym spółki nie były i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na wątpliwości, co do poprawności złożonej przez spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Burmistrz M. postanowieniem z dnia 10 lutego 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok.

Kolegium wskazało, że z wyjaśnień podatnika wynika, że grunty składające się na składowisko odpadów znajdują się na nieruchomościach należących do Skarbu Państwa, oddanych w użytkowanie wieczyste kolejnym zarządzającym tym składowiskiem. Pierwotnie było użytkowane przez poprzedników prawnych spółki P1. S.A. - początkowo przez przedsiębiorstwo państwowe, a następnie jednoosobową spółkę Skarbu Państwa E. S.A. Od 2001 roku E. stanowiła oddział P1. S.A. W 2011 roku P1. S.A. zmienił nazwę na T. S.A. Składowisko było zarządzane przez T. S.A. do roku 2014, kiedy na mocy umowy sprzedaży z dnia 4 kwietnia 2014 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład składowiska oraz prawo własności urządzeń stanowiących składowisko zostały zbyte na rzecz B. sp. z o.o. B. sp. z o.o. była zarządzającym do roku 2017. Umową z dnia 21 lutego 2017 r. Składowisko zostało nabyte przez S. sp. z o.o. W dniu 12 października 2018 r. S. sp. z o.o. zawarła ze swoją spółką zależną – H. sp. z o.o. umowę przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej m.in. nieruchomości i urządzenia wchodzące w skład składowiska jako wkładu niepieniężnego (aportu) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Prawomocnym postanowieniem Sędziego- Komisarza w Sądzie Rejonowym w O., Wydział [...] Gospodarczy, Sekcja do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt [...] czynność ta została uznana za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości S. sp. z o.o. Oznacza to, że czynność przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności urządzeń wchodzących w skład Składowiska w drodze aportu z S. sp. z o.o. na H. sp. z o.o. była bezskuteczna względem masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2019 r. Sąd Rejonowy w O., Wydział [...] Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość S. sp. z o.o. i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie M. K.. Następnie na podstawie umowy z dnia 10 marca 2021 r. Rep. A nr [...], skarżąca nabyła od syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości wchodzących w skład Składowiska R..

Z informacji posiadanych przez skarżącą wynika, że pole nr [...] zostało zrekultywowane, a pole nr [...] po zamknięciu składowiska zostało przeznaczone do przeprowadzenia prac rekultywacyjnych. Z powyższego spółka wywodzi, że zamknięte składowisko nie jest związane z działalnością gospodarczą. Według podatnika, istotą działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, pomnażanie majątku. Natomiast rekultywacja gruntów została zdefiniowana w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Polega ona na nadaniu lub przywróceniu gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Proces rekultywacji sam w sobie nie jest zorientowany na uzyskiwanie dochodów, osiąganie zysku i pomnażanie majątku. W konsekwencji, nieruchomości stanowiące przedmiot procesu rekultywacji gruntów, nie są według spółki i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że z ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 797, dalej u.o.o.) wynika, że działalność składowiska odpadów ma miejsce także po jego zamknięciu. Po zamknięciu składowiska odpadów należy podejmować szereg czynności prawnych i faktycznych związanych z funkcjonowaniem składowiska (monitorowanie, rekultywowanie, odgazowywanie). Poszczególne fazy korzystania ze składowiska odpadów określa art. 123 powołanej ustawy.

Obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości wykorzystywanej na cele gospodarcze w okresie rekultywacji potwierdza wiele wyroków sądów administracyjnych. W konsekwencji, znajdujące się w posiadaniu podmiotu zarządzającego rekultywowane grunty oraz zlokalizowane na nich składowiska odpadów, należy kwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczność wypełnienia składowiska odpadami powstającymi w procesie produkcji prowadzonej przez przedsiębiorcę, lub odpadami przyjmowanymi do składowania, wytworzonymi przez inne podmioty, nie jest okolicznością niezależną od przedsiębiorcy posiadającego składowisko odpadów, lecz przeciwnie jest skutkiem podjętych przez niego czynności. Z decyzji Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia 17 czerwca 2019 r. wynika, że składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętnych (paleniskowych) zlokalizowane w R. przy ul. [...] zaprzestało przyjmowania odpadów do składowania z dniem 1 maja 2011 r. Zamknięcie składowiska dotyczyło poła nr [...] i [...]. Natomiast na polach nr [...] i [...] prowadzona będzie dalsza rekultywacja. W pkt IV decyzji opisany został harmonogram działań związanych z technicznym zamknięciem i rekultywacją składowiska. Co istotne, nadzór nad zamykanym, a następnie zrekultywowanym składowiskiem będzie prowadzony przez jednostkę zarządzającą terenem przedmiotowego składowiska. Z aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 10 marca 2021 r. wynika, że spółce znany jest stan faktyczny i prawny przedmiotu umowy. Spółce znany jest fakt, że przedmiot sprzedaży stanowi teren nieczynnego składowiska odpadów paleniskowych zlokalizowanego w R. przy ul. [...] w fazie rekultywacji, objętego decyzjami opisanymi w ust. 1 pkt 10 lit. b do e, z którym to faktem związane są obowiązki właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości stanowiących obszar składowiska, a sprzedający z dniem utraty tytułu prawnego do nieruchomości utraci prawną i faktyczną możliwość zarządzania składowiskiem i kontynuowania fazy rekultywacji. W związku z tym, z chwilą zawarcia umowy skarżąca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki związane z zarządzaniem składowiskiem, wynikające z przepisów prawa oraz decyzji administracyjnych regulujących status składowiska.

Ponadto co istotne, z dotychczasowego orzecznictwa administracyjnego wynikało, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądzał o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalność gospodarczej, niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w część z nich korzysta. Również okoliczność, że od wielu lat nie są na działce prowadzone jakiekolwiek czynności faktyczne mieszczące się w pojęciu prowadzenia działalność gospodarczej, nie ma istotnego znaczenia dla jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe wynika z okoliczności, że grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawsze jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem posiadać dwa rodzaje gruntów:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w jego posiadaniu;

2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą.

Skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS [...]. Zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki, między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Natomiast zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Chodzi tu przede wszystkim o wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 oraz liczne wyroki sądów administracyjnych. Wypowiedzi judykatury dotyczyły wykładni i sposobie stosowania art. la ust 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym to przepisie zamieszczona została definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Problem sprowadzał się przede wszystkim do tego, czy za jedyną przesłanką uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać jego posiadanie przez przedsiębiorcę. W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W orzeczeniu tym NSA objaśnił, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego miały charakter zakresowy, a nie eliminacyjny. Orzeczenia TK nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w jego obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. NSA podkreślił, że związek przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Wskazówki NSA, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnoszą się nie tylko do cech samego przedmiotu opodatkowania, ale również podmiotu będącego podatnikiem. NSA zaznaczył, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy - co do zasady - samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie ulega zatem wątpliwości Kolegium, że w odniesieniu do gruntów znajdujących się w użytkowaniu wieczystym spółki mogących być potencjalnie wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają one opodatkowaniu według najwyższej stawki podatkowej. Co istotne w niniejszej sprawie. spółka - pismem z dnia 8 marca 2023 r.- poinformowała, że nieruchomości objęte postępowaniem zostały ujęte przez spółkę w ewidencji księgowej, jako towary w marcu 2021 r. i pozostają w ten sposób zaewidencjonowane do nadal. Mogą zatem być przedmiotem transakcji sprzedaży, czy też wynajmu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uznanie, iż sam fakt posiadania nieruchomości będącej rekultywowanym składowiskiem odpadów stanowi, iż związana jest ona z działalnością gospodarczą spółki.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.I. w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest decydujący dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na wstępie skarżąca wskazała, że sporne grunty zostały nabyte przez nią od syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości w pakiecie z innymi nieruchomościami, nie mając możliwości odstąpienia od zakupu spornych gruntów, które w aktualnym stanie faktycznym nie mogą jej nawet potencjalnie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

W stosunku do spornych nieruchomości nie została przeprowadzona ekspertyza geotechniczna i sanitarna, a w konsekwencji nie jest możliwe jej wcześniejsze przeznaczenie na jakąkolwiek działalność inwestycyjną, która wymagałaby przeprowadzenia robót budowlanych.

Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż wskazują na to przesłane przez spółkę faktury VAT dot. zakupu nieruchomości oraz wypisu z rejestru VAT za miesiące, w których został rozliczony zakup. Sam fakt wystawienia faktur był obowiązkiem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług, niemającej znaczenia w świetle opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednakże organ, jej zdaniem, przedwcześnie wywiódł z powyższej okoliczności fakt, że nabyte nieruchomości automatycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie stanowisko organów podatkowych zostało stanowczo zanegowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazującym, że nie można oprzeć decyzji wyłącznie na podstawie tego rodzaju dowodów.

Zdaniem skarżącej, wyroki powołane przez Kolegium nie mogą zostać uznane za aktualne stanowisko judykatury, gdyż nie uwzględniają one wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL, przedstawionej przez TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Organ nie uwzględnił też zasadniczego faktu, że - jak wynika z KRS - spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie składowania odpadów, a jedynie zakupiła nieruchomość, w skład której wchodziły m.in. grunty po zamkniętym Składowisku R.. Okoliczność ta w sposób istotny odróżnia stan faktyczny występujący w niniejszej sprawie od stanu faktycznego przedstawionego w wyrokach powołanych przez organ.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżąca posiada nieruchomość, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, która w przeszłości wykorzystywana była na prowadzenie składowiska odpadów.

Sąd wskazuje, że w analogicznej do niniejszej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. III FSK 991/22 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Na wstępie należy wskazać, że działalność gospodarcza w zakresie gospodarowania odpadami obejmuje również składowanie odpadów, które dzieli się na dwie fazy: eksploatacyjną i poeksploatacyjną. W fazie eksploatacyjnej przyjmuje się odpady w celu ich unieszkodliwienia. W fazie poeksploatacyjnej nie przyjmuje się już odpadów, a jedynie ponosi koszty rekultywacji oraz monitoringu składowiska. Kwestie dotyczące rekultywacji składowiska odpadów oraz prowadzenia jego monitoringu uregulowane są w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. Zgodnie z art. 124 ust. 1 u.o.o. zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną. Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej, dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów (art. 124 ust. 3 u.o.o.). Fakt zaprzestania składowania odpadów, np. z powodu braku miejsca na składowanie odpadów, nie wyłącza nieruchomości z zakresu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (cena za przyjęcie odpadów uwzględnia również funkcjonowanie składowiska po jego zamknięciu, w tym monitoring, na co wskazywał wprost art. 61 ustawy o odpadach z 2001 r., a obecnie reguluje to art. 137 ustawy z 2012 r.). Samo zamknięcie składowiska i zaprzestanie przyjmowania odpadów nie powoduje, że działalność gospodarcza nie jest w dalszym ciągu prowadzona, a monitoring składowiska odpadów po jego zamknięciu i rekultywacji jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Należy więc nadal traktować grunty i budowlę składowiska odpadów jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzaną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią, a monitoring jest częścią działalności gospodarczej składowanie odpadów. Z ustawy o odpadach wynika, iż proces rekultywacji, jak i później prowadzonego monitoringu, jest fazą prowadzonej działalności (faza poeksploatacyjna) związanej z gospodarowaniem odpadami, co ma konsekwencje w zakresie podatku od nieruchomości. Cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów, co przekłada się na element zarobkowy definicji z art. 3 Prawa przedsiębiorców. Czynności rekultywacyjne i monitoring składowiska stają się częścią składową tej działalności prowadzonej w fazie poeksploatacyjnej, a faktycznie wykonująca je skarżąca, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Faza poeksploatacyjna, zgodnie z art. 123 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, to okres 30 lat od dnia zakończenia rekultywacji składowiska. Nie ma przy tym znaczenia zmiana użytkownika wieczystego nieruchomości w fazie poeksploatacyjnej, nabywca wstępuje bowiem w sytuację prawną zbywcy. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowane przedmioty, w fazie poeksploatacyjnej składowiska odpadów, są nie tylko związane z prowadzeniem działalności, ale także zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przywołanych wyżej powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

W wyrokach z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 czy z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że istotnym jest nie tyle ustalenie kto posiada grunt, ale faktyczny sposób wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje podmiot szeroko i przez działania. Trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest złożona do akt postępowania informacja spółki wraz z wyciągiem z rejestru VAT-7, z której wynika, że spółka zaewidencjonowała i odliczyła w całości podatek naliczony od towarów i usług z tytułu nabycia spornych nieruchomości. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.) podatnikowi, o którym mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są nabywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą albo do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia spornych nieruchomości, skarżąca jednoznacznie sprecyzowała ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka nie podnosiła także, aby prowadziła inną działalność niż gospodarcza, do której wykorzystywać miałaby sporne nieruchomości.

Kolejnym potwierdzeniem jest ujęcie spornych nieruchomości w rachunkowości spółki jako towarów. Zgodnie z art. 3 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120) przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 12 wymienionej ustawy aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. To, że skarżąca oczekuje w związku z inwestycją wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych wynika jednoznacznie z zapisów w księgach rachunkowych spółki.

Wskazać także należy, że nieruchomości te były wcześniej przedmiotem obrotu pomiędzy przedsiębiorcami, zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, uznawane były za nadające się do gospodarczego wykorzystania.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.