Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 227/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 507/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 13 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia II i III raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Pismem z dnia 22 czerwca 2008r. J. S. zwróciła się do Wójta Gminy R. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości II i III raty za 2008 rok w łącznej kwocie 522 zł.

Decyzją z dnia 20 października 2008 r., Wójt Gminy R. odmówił podatniczce umorzenia II i III raty w podatku od nieruchomości na 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) - dalej "O. p." - tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wnioskodawczyni jest osobą w podeszłym wieku, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z dwiema dorosłymi córkami. Dochody tego gospodarstwa w 2008r to: świadczenie emerytalne skarżącej w wysokości 1.194 zł miesięcznie, renta młodszej córki A. w kwocie 556 zł miesięcznie, dochody ze stosunku pracy drugiej córki W. S. w kwocie 1.489 zł miesięcznie, oraz alimenty w wysokości 300 zł miesięcznie otrzymywanej przez 10-letnia córkę W. S., a także dochód z prowadzonego przez wnioskodawczynię i jej córki gospodarstwa rolnego wysokości 173,26 zł miesięcznie. Łączny miesięczny dochód całego gospodarstwa domowego skarżącej wynosił 3.713,29 zł. Wydatki związane z utrzymaniem domu wszyscy domownicy ponoszą wspólnie. Wśród tych wydatków znajdują się koszty ponoszone na leczenie i leki wszystkich członków rodziny. Organ I instancji uwzględnił zadeklarowane przez skarżącą stałe koszty związane z utrzymaniem oraz koszty związane ze spłatą zaciągniętych zobowiązań stanowiące ogółem kwotę ok. 1.600 zł miesięcznie. Rozważając przesłanki warunkujące umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości organ I instancji uznał, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności osłabiające zdolności płatnicze strony na tyle, by uniemożliwiało to zapłatę należnego na rzecz gminy podatku od nieruchomości.

Od decyzji tej wnioskodawczyni złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji zbyt dowolną i rygorystyczną ocenę zaistnienia przesłanek umorzenia, przy braku wnikliwej analizy jej sytuacji życiowej, materialnej i zdrowotnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., decyzją z 18 grudnia 2008r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 4 września 2009r. sygn. akt I SA/Rz 52/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z przyczyn procesowych.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania J. S. od decyzji z dnia 20 października 2008r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzją z dnia 14 października 2010 roku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności podatkowych jest instytucją wyjątkową, a zatem jej zastosowanie winny uzasadniać szczególne i nadzwyczajne okoliczności. W jego ocenie, wskazane przez J. S. okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Oceny tej nie zmieniają również przedłożone w postępowaniu odwoławczym dowody z rachunków, zaświadczenia lekarskie i odcinki otrzymywanych miesięcznych świadczeń emerytalnych i rentowych. Przytoczone przez stronę okoliczności i fakty nie wskazują na to, iż wnioskodawczyni znajduje się w stanie ubóstwa, czy też w gospodarstwie domowym doszło do zdarzeń losowych takich jak: pożar, powódź, klęska nieurodzaju. Wysokość otrzymywanego przez odwołującą jak i jej córkę świadczenia emerytalnego i rentowego nieznacznie wzrosła. Organ odwoławczy uznał, że okoliczność zagrożenia egzystencji rodziny na skutek zapłaty zaległości podatkowej, nie została w postępowaniu wykazana. Ustalone okoliczności faktyczne nie wskazują także, aby znacznemu obniżeniu uległa zdolność płatnicza odwołującej lub jej domowników, która z uwagi na jej ważny interes uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej. Z materiału dowodowego nie wynika również, by za zastosowaniem umorzenia przemawiał interes publiczny w tym wypadku mieszkańców gminy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżąca szczegółowo odniosła się do swojej trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej podkreślając przy tym, że w 2006 r. nastąpiła zmiana kwalifikacji części użytkowanych przez nią gruntów rolnych, co spowodowało znaczny wzrost wysokości podatku z kwoty 56 zł w podatku rolnym w 2006 r. do kwoty 1043 zł w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarżąca zaznaczyła także, że mimo swojej trudnej sytuacji materialnej wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku za gospodarstwo rolne i las w wysokości 215 zł za 2008 r., nie jest natomiast w stanie uregulować pozostałych rat podatku od nieruchomości. Jej zdaniem organy obu instancji nie zbadały dostatecznie i w pełni sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej wnioskodawczyni dowolnie orzekając o odmowie umorzenia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 14 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatniczki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA podkreślił, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli jednak w toku postępowania organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 a § 1 O.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość (odsetki) może być umorzona.

WSA odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie wnioskodawcy, lecz kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także zagrożenie egzystencji rodziny czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, itp. (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 2457/02, system informacji prawnej Lex).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ocena organów podatkowych istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 O.p.) poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych sprawy (art.122 O.p.). Organy podatkowe poczyniły bowiem wyczerpujące ustalenia odnośnie sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącej i jej rodziny, a także w zakresie, czy dochód skarżącej i jej niezbędne wydatki dają realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Organy ustaliły, że wprawdzie skarżąca utrzymuje się z niewysokiej emerytury, jest schorowana, to jednak jest ona w stanie uregulować zaległość podatkową, bowiem dochody skarżącej i jej rodziny przewyższają wysokość ponoszonych wydatków. W przypadku skarżącej nie wystąpiły żadne zdarzenia, które można by określić jako ważny interes podatnika, a podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące ponoszenia kosztów związanych z remontem obiektów budowlanych, ponoszenia kosztów utrzymania rodziny jak i kosztów leczenia nie są okolicznościami nadzwyczajnymi. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łączny dochód skarżącej i jej rodziny przekracza kwotę 3.700zł miesięcznie, natomiast przeciętne wydatki miesięczne na utrzymanie domu, na leczenie, spłatę zaciągniętych zobowiązań wynoszą ogółem około 1.600 zł. Zaległe zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia skarżąca się domaga wynosi 522 zł. i dotyczy II i III raty podatku od nieruchomości za 2008r. to jest należności za 6 miesięcy. W świetle powyższego zdaniem WSA, nie jest dowolna ocena organów podatkowych, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała sytuacja nadzwyczajna i wyjątkowa wyczerpująca przesłanki z art. 67a O.p. - ważnego interesu podatnika czy też ważnego interesu publicznego. W ocenie WSA w stanie faktycznym sprawy, gdy dochody skarżącej i jej rodziny przewyższają wydatki zasadne jest ustalenie organów podatkowych, że okoliczność zagrożenia egzystencji rodziny mogąca decydować o zasadności umorzenia na skutek zapłaty zaległości podatkowej, nie została w postępowaniu wykazana. Zasadności tych ustaleń nie mogą podważyć dokumenty (kopie faktur ponoszonych wydatków) przedłożone przez skarżącą na rozprawie, dotyczą bowiem wydatków poniesionych po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie zostało też w postępowaniu wykazane, by w gospodarstwie domowym zaistniały nadzwyczajne losowe okoliczności niezależne od postępowania skarżącej jak powódź, klęski nieurodzaju. Z materiału dowodowego nie wynika też by za zastosowaniem umorzenia przemawiał interes publiczny.

Ze skargą kasacyjną od wyroku sądu I instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiła podatniczka. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270) – dalej ".p.p.s.a." wyrokowi sądu I instancji zarzuciła naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .p.p.s.a. poprzez oddalenia skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R., mimo iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego tj art. 122 O.p. - wskutek nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, art. 187 § 1 O.p. - wskutek naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (pominięcie okoliczności dotyczących zakupu pieca do ogrzewania domu i wody), oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - wskutek niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie – ściślej rzecz biorąc niewskazania faktury na zakup pieca do ogrzewania domu, a także art. 229 O.p. - wskutek odmowy uwzględnienia dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego. W skardze kasacyjnej sformułowany został także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.- wskutek oddalenia skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 13 kwietnia 2010r mimo, iż zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) odmawiając umorzenia zaległości mimo zaistnienia ważnego interesu podatnika. Wreszcie końcowo w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułowano zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p..

Uzasadniając zarzut niekompletności materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej wskazał , że przy piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. skarżąca przedłożyła do akt sprawy fakturę VAT na zakup oraz montaż pieca do ogrzewania domu oraz do podgrzewania wody użytkowej. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. nie wzięło pod uwagę faktu, że w roku 2009 r. skarżąca zmuszona została do jego zakupu. Wydatek ten był spowodowany okolicznością nagłą nie przewidzianą przez skarżącą tj. pęknięcia dotychczasowego pieca, które uniemożliwiło jego dalszą eksploatację. Koszt pieca ponad 10-krotnie przewyższył wysokość nieumorzonych II i III raty podatku od nieruchomości za 2008 r.. W ocenie autor skargi kasacyjnej konieczność poniesienia nieoczekiwanego i znacznego wydatku związanego z zakupem nowego pieca, który miał bezpośredni istotny wpływ na stan zdrowia skarżącej przesądzał o zaistnieniu w rozstrzyganej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, a tym samym czyni zasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67 a § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania obowiązku udzielenia ulgi, ale jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do jego uwzględnienia. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10 (dostępne w bazie CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w toku postępowania administracyjnego w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez przepis art. 191 O.p..

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania podatkowego - art. 122, oraz art. 187 § 1. poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 229 O.p w skutek zaakceptowania braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygniecie w szczególności faktury na zakup pieca do ogrzewania domu oraz odmowy uwzględnienia dowodów przedłożonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj. wskazanej faktury na zakup i montaż pieca.

Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych zarzutów kwestionującego zupełność materiału dowodowego, podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich dowodów w jego ocenie zabrakło do prawidłowej oceny sytuacji życiowej i materialnej skarżącej. W tym miejscu wskazać należy, że podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ustaliły bowiem łączny miesięczny dochód rodziny skarżącej z uwzględnieniem dochodów poszczególnych jej członków oraz dodatkowego dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przeprowadziły także postępowanie na okoliczność wysokości ponoszonych przeciętnych wydatków na utrzymanie domu, leczenie oraz spłatę zaciągniętych zobowiązań. Autor skargi kasacyjnej zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. nie wskazuje konkretnie przeprowadzenia jakich dodatkowych dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zaniechały organy podatkowe i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć powyższe zaniechanie. Jego naruszenia upatruje raczej w nieuwzględnieniu wydatków udokumentowanych dołączoną do odwołania od decyzji organu I instancji fakturą VAT dokumentującą wydatki na zakup oraz montaż pieca do ogrzewania domu. W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono jednak uwagę, że organy dokładnie przeanalizowały sytuację finansową skarżącej biorąc pod uwagę zarówno informacje podawane przez stronę we wniosku jak i zmiany jej sytuacji finansowej na przestrzeni całego postępowania podatkowego z uwzględnieniem wszystkich przedstawionych przez stronę dowodów w postaci rachunków, zaświadczeń lekarskich odcinków świadczeń rentowych i emerytalnych, uznając, że okoliczność ponoszenia przez skarżącą wydatków nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Podnoszone przez wnioskodawczynię okoliczności dotyczące znacznych kosztów związanych z remontem, wysokimi kosztami utrzymania rodziny jak i kosztami leczenia nie są okolicznościami nadzwyczajnymi i nie dają podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zasadności tej oceny nie zmieniają okoliczności eksponowane przez autora skargi kasacyjnej. Wskazać bowiem należy, że jednorazowy wydatek na zakup pieca nie może przesądzać o trwałej niezdolności skarżącej do realizacji jej zaległego zobowiązania podatkowego. Kwota zaległości w kontekście miesięcznych dochodów gospodarstwa domowego skarżącej nie uzasadnia twierdzenia o istnieniu ważnego interesu podatniczki przemawiającego za umorzeniem zaległości zwłaszcza, że w ustawie Ordynacja podatkowa przewidziano procedury umożliwiające złagodzenie skutków spłaty zaległych zobowiązań podatkowych dla domowego budżetu w postaci rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty zaległości. Uzasadnienie powyższego zarzuty wskazuje raczej, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej stara się zakwestionować prawidłowość dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego, jednak bez powołania się na właściwe przepisy procedury podatkowej. Zarzut ten nie może więc odnieść zamierzonego skutku. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika w sposób jednoznaczny, że skarżąca kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną zarówno przez organy podatkowe, a następnie kontrolę tejże oceny dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Powyższe uzasadnienie dotyczyć powinno jednak zarzutu naruszenia art. 191 O.p., którego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie przeprowadzone przez organy było wyczerpujące i stanowiło wystarczającą podstawę dla podjęcia zakwestionowanej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazać należy, że z uwagi na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nawet stwierdzenie zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie nie obligowało organów do uwzględnienia wniosku podatnika, a zatem kwestia powyższa wyłączona była w ogóle z zakresu kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że sądy administracyjne nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności decyzji uznaniowej. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie uznać należało za chybiony. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zamiarem wnoszącego środek odwoławczy było nie tyle wykazanie, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybień procesowych, do których jak zostało wyżej wskazane w rozstrzyganej sprawie nie doszło, bowiem sformułowane w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej okazały się nieskuteczne. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, LEX nr 513222).

Z powyższych przyczyn, wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.