Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 496/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pani E. G. (dalej: Skarżąca, Podatnik lub Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 28 marca 2024 r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.(dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 9 października 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.[...].

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Skarżąca 2 maja 2022 r. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.deklarację uproszczoną AKC-US od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., model [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2000, poj. silnika 2295 cm3, zakupionego na terytorium Niemiec. W złożonej deklaracji wskazała podstawę opodatkowania w wysokości 4.678,00 zł oraz obliczyła akcyzę z tytułu dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w wysokości 870,00 zł według stawki 18,6%, którą wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w N.T.. Stan techniczny pojazdu określiła jako "nieuszkodzony". Wskazała również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powstał 4 maja 2022 r.

W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik US uznał, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej, którą organ w oparciu o notowana rynkowe zamieszczone w systemie Eurotax - elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, ustalił na kwotę 12.500,00 zł. Po bezskutecznym wezwaniu do korekty deklaracji, Naczelnik US postanowieniem wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zakończone decyzją z 9 października 2023 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu osobowego w wysokości 1.606,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że zarówno w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających oraz prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie dostarczyła dowodów mogących mieć wpływ na obniżenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w odniesieniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przy użyciu systemu Eurotax. Naczelnik US odniósł się do twierdzeń Skarżącej popartych oświadczeniem jej męża co do dokonanych napraw samochodu. Stwierdził, że większość z przedstawionych w oświadczeniu czynności odnosi się do "wymiany", a więc niezbędny był zakup tych elementów (części), czego nie potwierdzono dowodami zakupu np. fakturą, paragonem, o co wielokrotnie Strona była wzywana w kierowanej do niej korespondencji. Z przedstawionej dokumentacji fotograficznej nie wynika, aby samochód był poważnie uszkodzony, rozbity, bezpośrednio po wypadku. Widoczne na zdjęciach zadrapania, otarcia, odpryski i pęknięcia lakieru, oznaki korozji, czy też mocno zużyte ogumienie są adekwatne do wieku pojazdu i jego eksploatacji, ponieważ w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd 22-letni. Wartość rynkową pojazdu ustalono w oparciu o notowania zamieszczone w programie: "System wyceny wartości pojazdów Eurotax", będący źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej, agentów i firmy ubezpieczeniowe, banki, firmy leasingowe i inne instytucje finansowe oraz urzędy skarbowe - numer wyceny [...] z 20 czerwca 2023 r., według stanu na dzień nabycia wykazany w złożonej deklaracji, tj. 4 maja 2022 r. z uwzględnieniem korekty za miesiąc pierwszej rejestracji. Mając na uwadze wyjaśnienia Strony odnośnie stanu technicznego pojazdu oraz przedstawione dowody w postaci dokumentacji fotograficznej, do wyceny przyjęto stan pojazdu jako przeciętny, tj. adekwatny do jego wieku i jego wieloletniej eksploatacji. Zweryfikowaną wartość pojazdu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. porównał również z notowaniami na rynku krajowym i europejskim na podstawie ogłoszeń ze strony internetowej www.mobile.de/pl. Wskazał również, że średnia wartość rynkowa wynikająca z ogłoszeń zamieszczonych na tej stronie (w styczniu 2023 r.) wynosiła około 34.500 zł brutto. Biorąc pod uwagę, że notowania podane w informatorze Eurotax obejmują podatek VAT i podatek akcyzowy zawarte w cenie pojazdu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku pomniejszył wyliczoną wartość o podatek VAT i akcyzę i od tak przyjętej podstawy opodatkowania w kwocie 8.637,00 zł dokonał obliczenia podatku akcyzowego w wysokości 1.6Ó6 zł.

Skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnik US zarzuciła naruszenie

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez bezzasadne podważenie wiarygodności ceny zakupu samochodu marki M.[...], w sytuacji, w której organ stwierdza, że wygenerowane parametry pojazdu są zbieżne z deklaracją oraz przesłanymi do deklaracji dokumentami: dowodem rejestracyjnym pojazdu oraz umową kupna - sprzedaży i nie budzą żadnych wątpliwości,

2) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa przez bezzasadne przyjęcie, że cena zakupu samochodu marki M.[...] znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, w sytuacji, gdy ceny samochodów osobowych tej samej marki, tego samego modelu i rocznika wahają się od około 4.500 złotych w górę w zależności od stanu technicznego, a organ podatkowy był zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (na dowód powyższego w załączeniu zawarto kserokopie przykładowych ogłoszeń z portali krajowych i zagranicznych),

3) art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym przez zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, w której organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania powyższego przepisu, gdyż w piśmie z dnia 25 września 2023 r., wraz z załącznikami wskazana została przyczyna zakupu samochodu osobowego w niższej cenie (na dowód powyższego do odwołania załączony został nośnik CD zawierający zdjęcia samochodu, wraz z opisem stanu technicznego),

4) art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak uznania przesłanej w dniu 25 września 2023 r. dokumentacji fotograficznej w celu określenia stanu technicznego dwudziestodwuletniego samochodu, co skutkowało niższą ceną zakupu,

5) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że przedstawiony na zdjęciach stan techniczny pojazdu i potrzeba jego naprawy powinien zostać potwierdzony dowodami zakupu elementów, części zamiennych, w sytuacji gdy koszt naprawy i zakupu części zamiennych dotyczył stanu przyszłego nieistniejącego w chwili zakupu wewnątrzwspólnotowego i nie mógł mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

6) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu na podstawie ogłoszeń zamieszczonych na stronie www.mobile.de/pl w wysokości 34.500 zł brutto, w sytuacji gdy organ w piśmie z dnia 20 marca 2023 r. informuje, że dla przedmiotowego pojazdu nie zachodziła potrzeba dodatkowego dokonywania wyceny w oparciu o krajowe serwisy ogłoszeniowe,

7) art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w sytuacji gdy Strona w piśmie z dnia 21 sierpnia 2023 r. wnosiła o poinformowanie o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w celu wypowiedzenia się w sprawie, a organ w piśmie z dnia 30 sierpnia 2023 r. organ zapewnił, że przed wydaniem decyzji, oddzielnym pismem wyznaczy termin do wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego,

8) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy dowody w postaci: dowodu rejestracyjnego pojazdu, wraz umową kupna-sprzedaży, zdjęć samochodu, oraz oświadczenia wzajemnie się potwierdzają, a wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny zostać rozstrzygnięte się na korzyść Strony,

9) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest różnie interpretowana w zależności od właściwości miejscowej organu podatkowego, co skutkuje odmiennym traktowaniem podatnika przez organy podatkowe. Organ podatkowy korzystając z Systemu wyceny wartości pojazdów Eurotax działał na niekorzyść strony, w sytuacji gdy organy podatkowe równego rzędu korzystając Systemu wyceny wartości pojazdów INFO- EKSPERT nie znajdują samochodu marki M.[...] z tego rocznika w swoich bazach danych, i nie prowadzą dodatkowej wyceny na podstawie portali ogłoszeniowych.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Stwierdził, że wniesione przez Skarżącą odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowe. Naczelnik US zasadnie bowiem uznał, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż jak wykazano w decyzji, cena przedmiotowego pojazdu na rynku zakupu znacznie odbiegała od cen pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, pojemności silnika i z tego samego rocznika od ceny, którą za pojazd zapłacił Podatnik.

Strona, w skardze na omówioną decyzję Dyrektora IAS wskazała na naruszenie:

1) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez bezzasadne podważenie wiarygodności ceny zakupu samochodu marki M.[...], w sytuacji, w której Organ stwierdza, że wygenerowane parametry pojazdu są zbieżne z deklaracją oraz przesłanymi do deklaracji dokumentami: dowodem rejestracyjnym pojazdu oraz umową kupna - sprzedaży i nie budzą żadnych wątpliwości,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w szczególności zdjęć dokumentujących stan techniczny pojazdu mogących mieć wpływ na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji w której zdjęcia dostarczone w toku postępowania podatkowego odzwierciedlają stan w jakim znajdował się samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, co skutkowało obniżeniem wartości nabytego pojazdu,

3) art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak uznania przesłanej w dniu 25 września 2023 r. dokumentacji fotograficznej w celu określenia stanu technicznego dwudziestodwuletniego samochodu, co skutkowało niższą ceną zakupu,

4) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że przedstawiony na zdjęciach stan techniczny pojazdu i potrzeba jego naprawy powinien zostać potwierdzony dowodami zakupu elementów, części zamiennych, w sytuacji gdy koszt naprawy i zakupu części zamiennych dotyczył stanu przyszłego nieistniejącego w chwili zakupu wewnątrzwspólnotowego i nie mógł mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

5) art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym przez zastosowanie w/w przepisu, w sytuacji, w której organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania powyższego przepisu, gdyż w piśmie z dnia 25 września 2023 r., wraz z załącznikami wskazana została przyczyna zakupu samochodu osobowego w niższej cenie (na dowód powyższego do odwołania załączony został nośnik CD zawierający zdjęcia samochodu, wraz z opisem stanu technicznego),

6) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i uznanie stanu pojazdu jako przeciętny, w sytuacji w której zdjęcia i dołączony do nich film obrazują opisane usterki stanu technicznego pojazdu,

7) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i art. 187 ustawy ordynacja podatkowa przez bezzasadne przyjęcie, że cena zakupu samochodu marki M.SLK 230 znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, w sytuacji, gdy ceny samochodów osobowych tej samej marki, tego samego modelu i rocznika wahają się od około 4500 złotych w górę w zależności od stanu technicznego, a organ podatkowy był zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (na dowód powyższego w załączeniu zawarto kserokopie przykładowych ogłoszeń z portali krajowych i zagranicznych),

8) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i nieuznanie występowania "uzasadnionej przyczyny" różnicy między ceną samochodu, a jego średnia wartością, co implikuje stan techniczny pojazdu,

9) art. 122 op w zw. z art. 187 § 1 op w zw. z art. 191 op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący daty wykonania zdjęć nabytego pojazdu i przyjęcie, że zdjęcia zostały wykonane w dniu 19 maja 2023 r., w sytuacji gdy faktycznie zdjęcia zostały wykonane w dniu 19 maja 2022 r., czyli w ciągu kilku dni po zakupie pojazdu,

10) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że skarżąca nie dostarczyła dowodów, które świadczyłyby o kosztach, które poniosła na naprawę pojazdu, ani kiedy te koszty zostały poniesione, przez co nie ma żadnych podstaw, aby uznać "gołosłowne" twierdzenia za wiarygodne, w sytuacji gdy dostarczone przez stronę dowody miały obrazować występowanie "uzasadnionej przyczyny" różnicy między ceną samochodu, a jego średnia wartością ustaloną przez organ podatkowy,

11) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu na podstawie ogłoszeń zamieszczonych na stronie www.mobile.de/pl w wysokości 34.500 zł brutto, w sytuacji gdy organ w piśmie z dnia 20 marca 2023 r. informuje, że dla przedmiotowego pojazdu nie zachodziła potrzeba dodatkowego dokonywania wyceny w oparciu o krajowe serwisy ogłoszeniowe,

12) art. 123 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w sytuacji gdy strona w piśmie z dnia 21 sierpnia 2023 r. wnosiła o poinformowanie o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w celu wypowiedzenia się w sprawie, a organ w piśmie z dnia 30 sierpnia 2023 r. zapewnił, że przed wydaniem decyzji, oddzielnym pismem wyznaczy termin do wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, czego nie zrobił,

13) art. 32 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady równego traktowania przez władze publiczne opierając wycenę wartości pojazdu o System wyceny wartości pojazdów EURO TAX, w sytuacji gdy organy podatkowe równego rzędu korzystając z Systemu wyceny wartości pojazdów INFO-EKSPERT nie znajdują samochodu marki M.[...] z tego rocznika w swoich bazach danych, co w związku z tym implikuje zasadność prowadzenia postępowania podatkowego,

14) art. 2a ustawy ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest różnie interpretowana w zależności od właściwości miejscowej organu podatkowego, co skutkuje odmiennym traktowaniem podatnika przez organy podatkowe. Organ podatkowy korzystając z Systemu wyceny wartości pojazdów EURO TAX działał na niekorzyść strony, w sytuacji gdy organy podatkowe równego rzędu korzystając Systemu wyceny wartości pojazdów INFO-EKSPERT nie znajdują samochodu marki M.[...] z tego rocznika w swoich bazach danych, i nie prowadzą dodatkowej wyceny na podstawie portali ogłoszeniowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnienia wymaga, że jak ustalono w sprawie, w wyniku czynności sprawdzających Naczelnik US uznał, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego w sprawie samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej, którą organ w oparciu o notowana rynkowe zamieszczone w systemie Eurotax - elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, ustalił na kwotę 12.500,00 zł. Istotne jest, że zarówno w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających oraz prowadzonego postępowania podatkowego Strona (mimo wezwania organu) nie dostarczyła dowodów mogących mieć wpływ na obniżenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w odniesieniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przy użyciu systemu Eurotax. Natomiast większość z przedstawionych w oświadczeniu strony czynności odnosiła się do "wymiany", a więc niezbędny był zakup tych elementów (części), czego nie potwierdzono dowodami zakupu np. fakturą, paragonem, o co wielokrotnie Strona była wzywana w kierowanej do niej korespondencji. Z przedstawionej dokumentacji fotograficznej nie wynikało nadto, aby samochód był poważnie uszkodzony, rozbity, bezpośrednio po wypadku. Widoczne na zdjęciach zadrapania, otarcia, odpryski i pęknięcia lakieru, oznaki korozji, czy też mocno zużyte ogumienie są adekwatne do wieku pojazdu i jego eksploatacji, ponieważ w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był to pojazd 22-letni.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.o.p.a., stanowiąc, że jest wartość to ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zatem, stosownie do treści art. 104 ust. 9, właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokość podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (w dniu 4 maja 2022 r.) był samochód osobowy marki M., model [...], rodzaj nadwozia Kabriolet, nr VIN: [...], rok produkcji 2000, poj. silnika 2295 cm3, rodzaj paliwa benzyna, moc silnika: 145/197 kW/KM, przebieg 192.000 km.

Wartość rynkową pojazdu ustalono w sprawie w oparciu o notowania zamieszczone w programie: "System wyceny wartości pojazdów Eurotax", będący źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej, agentów i firmy ubezpieczeniowe, banki, firmy leasingowe i inne instytucje finansowe oraz urzędy skarbowe - numer wyceny [...] z 20 czerwca 2023 r., według stanu na dzień nabycia wykazany w złożonej deklaracji, tj. 4 maja 2022 r" z uwzględnieniem korekty za miesiąc pierwszej rejestracji. Mając na uwadze wyjaśnienia Strony odnośnie stanu technicznego pojazdu oraz przedstawione dowody w postaci dokumentacji fotograficznej, do wyceny przyjęto stan pojazdu jako przeciętny, tj. adekwatny do jego wieku i jego wieloletniej eksploatacji. Zweryfikowaną wartość pojazdu Naczelnik US porównał również z notowaniami na rynku krajowym i europejskim na podstawie ogłoszeń ze strony internetowej www.mobile.de/pl. Wskazał również, że średnia wartość rynkowa wynikająca z ogłoszeń zamieszczonych na tej stronie (w styczniu 2023 r.) wynosiła około 34.500 zł brutto. Biorąc pod uwagę, że notowania podane w informatorze Eurotax obejmują podatek VAT i podatek akcyzowy zawarte w cenie pojazdu, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku pomniejszył wyliczoną wartość o podatek VAT i akcyzę i od tak przyjętej podstawy opodatkowania w kwocie 8.637,00 zł dokonał obliczenia podatku akcyzowego w wysokości 1.606 zł.

Zdaniem Sądu, stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych jest prawidłowe, to znaczy zasadnie uznano, że w sprawie istnieją przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Wykazane bowiem zostało, że cena przedmiotowego pojazdu na rynku zakupu znacznie odbiegała od cen pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, pojemności silnika i z tego samego rocznika od ceny, którą za pojazd zapłacił podatnik.

Zdaniem Sądu, jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała przy tym możliwość wykazania uzasadnionej przyczyny obniżenia podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W stosownym wezwaniu organ podatkowy wskazał przydatne do tego dokumenty. Niestety nie zostały one przez Stronę okazane, co jest równoznaczne z tym, że nie tylko nie wskazała, ale także nie uprawdopodobniła istnienia przesłanek uzasadniające podaną cenę. Natomiast, w trakcie trwającego postępowania podatkowego Strona nadesłała zdjęcia pojazdu wykonane po roku od jego nabycia, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym zakresie uszkodzeń pojazdu, np. faktur, rachunków za części czy też naprawę.

Tymczasem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika. W sprawie zaistniały zatem przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż cena przedmiotowego pojazdu, na rynku zakupu, znacznie odbiegała od cen pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, pojemności silnika i z tego samego rocznika od ceny, którą za pojazd zapłacił podatnik.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych. Co do zasady ceny pojazdów oscylują wokół wartości rynkowej. Nie oznacza to jednak, że nie mogą być niższe lub wyższe od tej wartości. O ich wysokości decydują bowiem szeroko rozumiane pertraktacje cenowe, popyt i podaż, a także inne okoliczności, wynikające z "przyczyn" sprzedaży pojazdu. Dopiero szereg indywidualnych transakcji w porównywalnym miejscu i czasie za określoną cenę, decyduje o wartości konkretnego wyrobu na danym rynku. Zatem wartość rynkowa pojazdu jest efektem (średnim wynikiem) maksymalnie dużej (kompletnej) ilości indywidualnych transakcji kupna-sprzedaży za określoną cenę na konkretnym rynku. Decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości pojazdu na rynku państwa zakupu, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Stąd też zakup pojazdu przez Podatnika za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej, bez względu na źródło pochodzenia oraz poziom obrotu gospodarczego.

Dodać należy, że przedstawione przez Skarżącą oferty sprzedaży pojazdów nie odzwierciedlają faktycznej średniej ceny pojazdów tej marki na rynku zakupu, gdyż dotyczą innego modelu pojazdu niż zakupiony przez Stronę. Natomiast organy podatkowe zgromadziły szereg innych ofert sprzedaży samochodów marki M.[...], z których wynika, że na rynku niemieckim samochody te osiągały dużo wyższe ceny niż pojazd objęty postępowaniem.

Wbrew twierdzeniom Strony w sprawie wyjaśniono i wskazano w uzasadnieniu decyzji przyczyny zmiany podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. W trakcie trwającego postępowania podatkowego odszukano i załączono do akt sprawy dowody w postaci aukcji podobnych pojazdów, wydruków ze strony internetowej www.mobile.de/pl oraz sporządzono wycenę pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu Eurotax. Wszystkie czynności podjęte przez Naczelnika US znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom Strony organy podatkowe nie pominęły udzielonych przez nią wyjaśnień, a oceniły je jak każdy inny dowód w sprawie, uznając je za niewiarygodne w świetle zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Op Sąd stwierdza, że jest chybiony, gdyż Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Wynikająca bowiem z art. 123 Op zasadna oznacza możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc z wszystkimi dokumentami, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a Op, bowiem przepis ten dotyczy wykładni prawa, a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą art. 2a Ordynacji podatkowej nie można zatem forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, mając na względzie treść powołanych na wstępie regulacji art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy akcyzowej wywieść należy, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Podzielić należy pogląd, że te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2024r., sygn. akt I GSK 1538/20).

Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).

Organ podatkowy jest uprawniony do odwołania się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. - posługując się pewnym schematem - na pierwszym etapie postępowania) oraz kiedy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania). Wobec tego ustalenie prawidłowego znaczenia sformułowań w brzmieniu: "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega" wymaga nawiązania do potocznego ich znaczenia. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod. red. S. Dubisza, wyd. PWN Warszawa 2003) brak uzasadnionych przyczyn jest równoznaczny z nieprzedstawieniem dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Z kolei sfomułowanie "znacznie odbiega" należy rozumieć jako: w dużym stopniu, o wiele, bardzo, pokaźnie, w sposób widoczny, niemały, ważny, spory.

Sąd wskazuje, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Należy zweryfikować przy tym czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywa na podatniku. Oferowane przez niego w tym zakresie dowody podlegają ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 O.p.). Gdy zaś w sprawie wymagane są wiadomości specjalne - organ ma możliwość powołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.) Przedmiotem dowodu mogą być okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Tak więc, wymóg wytłumaczenia przez podatnika przyczyny czy przyczyn nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu zostaje spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże konkretne fakty, niezależne od niego, obiektywnie uzasadniające taką wyjątkową sytuację, szczególnie korzystną transakcję. Jeśli podatnik nie jest w stanie tego uczynić, bo ogranicza się do ogólników, wówczas ustawodawca wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z oczekiwaniami podatnika i jednocześnie nakazuje organowi podatkowemu wymierzyć podstawę opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 104 ust. 8 i nast. u.p.a.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie można było skutecznie w tej sprawie zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i § 3 O.p. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom i dowodom Spółki nie dał wiary i na jakiej podstawie, wynikającej z materiału dowodowego sprawy, oparł swoje stanowisko. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Strona nie przedstawiła zaś żadnego dowodu pozwalającego na wsparcie podnoszonych w sprawie argumentu, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnej marki, konkretnego modelu samochodu o określonych parametrach.

Dyrektor IAS nie naruszył zatem prawa procesowego w sposób, który uzasadniał uchylenie decyzji. Stan faktyczny został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego i wypełnia hipotezę w zakresie uznania, że podstawą wysokości opodatkowania winny być art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego pod ww. normę prawną. Ze wskazanych powodów Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ppsa ją oddalił, orzekając jak w sentencji wyroku.