Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 134/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22p ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 19 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.48.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS, "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania P.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: "Naczelnik US") z dnia 11 sierpnia 2023r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. w wysokości 3.401,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

W 2020 roku P.P. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P. T. z siedzibą w R., ul. [...]. Przeważającym przedmiotem działalności był transport drogowy towarów (kod PKD: 49.41.Z).

Wobec Podatnika wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik US w dniu 11 sierpnia 2023 r. wydał decyzję, w której określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2020 w kwocie innej od zadeklarowanej.

Przyczyną odmiennego rozliczenia podatku było ustalenie, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 71.183,92 zł, na którą składały się kwoty:

- 2.279,04 zł - dot. składek na ubezpieczenie samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku,

- 29.804,88 zł - dot. dzierżawy pojazdów od L.P. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot przekraczających limit płatności gotówkowych (art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

- 39.100,00 zł - stanowiąca wartość netto zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych w 2020 roku na rzecz Podatnika przez T.1 J.K., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IAS zauważył, że choć kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, to jednak organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków związanych z ubezpieczeniem i opłatami rejestracyjnymi samochodu osobowego marki Mercedes-Benz nr rej. [...] (nr VIN: [...]) na łączną kwotę 2.963,16 zł, Dyrektor IAS wyjaśnił, że ww. samochód osobowy stanowi własność Podatnika i nie został ujęty w ewidencji środków trwałych. Podatnik w piśmie z 16.11.2022 r. oświadczył, że pojazd ten użytkuje zarówno prywatnie jak i w działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS wskazał, że treść art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku samochodów osobowych stanowiących własność podatnika, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej, ale nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, wydatki poniesione w związku z użytkowaniem pojazdu oraz składki na jego ubezpieczenie mogą być kosztem uzyskania przychodu w wysokości 20% tych wydatków.

Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że organ I instancji omyłkowo wskazał, że Podatnik zaewidencjonował w księdze po stronie kosztów wydatek w kwocie 1.583,53 zł z tytułu składki na ubezpieczenie samochodu zapłaconej 12.11.2020 r., podczas gdy z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, że była to kwota 1.583,50 zł.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.279,01 zł (wg wyliczenia: 2.963,13 zł - 684,12 zł).

Następnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że strona zawarła z L.P. (ojcem Skarżącego) w dniu 1 grudnia 2018 r. umowy dzierżawy:

- samochodu ciężarowego Renault Magnum, rok produkcji 2008, nr rejestracyjny [...]. Umowę zawarto na czas nieokreślony z miesięcznym okresem wypowiedzenia. Czynsz za dzierżawę pojazdu ustalono na kwotę 1.500,00 zł netto + VAT,

- naczepy kontenerowej [...] nr rej. [...]. Umowę zawarto na czas nieokreślony z miesięcznym okresem wypowiedzenia. Czynsz za dzierżawę pojazdu ustalono na kwotę 1.000,00 zł netto + VAT.

W związku z umową dzierżawy samochodu ciężarowego L. L.P. (NIP: [...]) wystawił na rzecz Strony w okresie od 30.11.2018 roku do 31.12.2019 r. 14 faktur VAT na łączną wartość brutto 25.830,00 zł (21.000,00 zł netto) oraz w okresie od 31.01.2020 r. do 31.12.2020 r. 12 faktur VAT na łączną wartość brutto 22.140,00 zł (18.000,00 zł netto) [zestawienie na stronach 10-11 decyzji organu I instancji].

W związku z umową dzierżawy naczepy kontenerowej L. L.P. (NIP: [...]) wystawił na rzecz Strony w okresie od 31.01.2019 roku do 31.12.2019 r. 12 faktur VAT na łączną wartość brutto 14.760,00 zł (12.000,00 zł netto), [zestawienie na stronach 9-10 decyzji organu i instancji] oraz w okresie od 31.01.2020 r. do 31.12.2020 r. 12 faktur VAT na łączną wartość brutto 14.760,00 zł (12.000,00 zł netto) [zestawienie na stronach 8-9 decyzji organu I instancji].

Na fakturach dotyczących dzierżawy naczepy kontenerowej wystawionych w okresie od 30.04.2019 r. do 30.12.2020 r. widnieje adnotacja "zapłacono gotówką", na pozostałych 3 fakturach wystawionych w okresie od 31.01.2019 r. do 31.03.2019 r. jako formę płatności wskazano przelew. Na fakturach dotyczących dzierżawy ciągnika siodłowego wystawionych w 2020 roku widnieje adnotacja "zapłacono gotówką".

W wyniku weryfikacji historii operacji na wyciągach bankowych z rachunków bankowych Podatnika nie stwierdzono, aby P.P. uregulował zobowiązania z tytułu ww. faktur przelewem.

Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie potwierdzeń zapłaty należności z tytułu ww. faktur, a w zakresie zapytania o ewentualne przeterminowane płatności w piśmie z 3.10.2021 r. oświadczył, że "w okresie kontrolowanym nie ma faktur których upłynął termin płatności".

Dyrektor IAS, mając na względzie przepisy art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy: (...) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji, stwierdził, że w tym przypadku transakcją nie jest pojedyncza płatność z tytułu miesięcznego czynszu za dzierżawę pojazdu czy naczepy, ale łączna wartość umowy dzierżawy samochodu ciężarowego nr rej. [...] oraz łączna wartość umowy dzierżawy naczepy kontenerowej nr rej. [...] zawartych dnia 1 grudnia 2018 r. pomiędzy Skarżącym a L.P.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że miesięczna płatność wynikająca z umowy dzierżawy naczepy kontenerowej wynosiła 1.230,00 zł brutto (1.000,00 zł netto). Limit płatności gotówkowych odnosi się do wartości transakcji, którą należy utożsamiać z równowartością płatności, czyli kwotą brutto faktury. Bez wpływu na tę kwalifikację pozostaje wartość, którą podatnik może zaliczyć do kosztów, czyli wartość netto. Zatem wydatki Podatnika z tytułu przedmiotowej umowy dzierżawy przekroczyły limit 15.000,00 zł w styczniu 2020 roku, zgodnie z wyliczeniem: łączna wartość 12 faktur wystawionych od 31.01.2019 r. do 30.12.2019 r. - 14.760,00 zł (1.230,00 x 12) oraz kwota 240,00 zł z wartości brutto jako część płatności, dotyczącej faktury z 31.01.2020 r.

W zakresie umowy dzierżawy ciągnika siodłowego organ odwoławczy stwierdził, że ww. limit transakcji został przekroczony już w lipcu 2019 roku.

Zdaniem organu II instancji, w sytuacji, gdy dana płatność przekracza wartość ustawowego limitu, skutkuje to brakiem możliwości zaliczenia wydatku odnoszącego się do tej płatności do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że wbrew ustaleniom organu I instancji, podatnik nie miał prawa do zaliczenia do kosztów kwoty netto z faktury dotyczącej dzierżawy naczepy ze stycznia 2020 r.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 30.000 zł (wartość netto faktur z tytułu dzierżawy ciągnika siodłowego za okres od stycznia do grudnia 2020 roku: 12 x 1.500,00 zł + wartość netto faktur z tytułu dzierżawy naczepy za okres od stycznia do grudnia 2020 roku: 12 x 1.000,00 zł) poprzez ujęcie w księdze wydatków z tytułu dzierżawy pojazdów opłaconych gotówką w kwocie przekraczającej dozwolony limit płatności gotówkowych.

Przechodząc do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 39.100.00 zł poprzez ujęcie w księdze faktur wystawionych przez T.1 J.K., organ odwoławczy stwierdził, że dokonane ustalenia, w szczególności okoliczności rejestracji działalności gospodarczej przez J.K., brak wiedzy J.K. w zakresie rzekomo prowadzonej działalności, brak zaplecza do prowadzenia przez nią działalności w zakresie usług transportowych, lakoniczne zeznania P.P. w zakresie działalności rzekomego podwykonawcy, przedłożona przez Podatnika dokumentacja oraz informacje udzielone przez spółki B. oraz G., świadczą o tym, że działalność zarejestrowana przez J.K. miała charakter fikcyjny, a faktury przez nią wystawione na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem P.P. złożył skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 12 grudnia 2023 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie części z kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności, za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu tj. kosztów związanych z dzierżawą pojazdów od L.P.;

2. art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że transakcję opłacone gotówką przez Podatnika nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdy wartość danej transakcji przekracza kwotę 15000 złotych od początku trwania danej umowy, podczas gdy transakcję zw. z dzierżawą pojazdów winny być rozliczane w okresach miesięcznych (ewentualnie rocznych), a nie w trakcie całego czasu trwania umowy;

3. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 6 pdof i art. 21 § 3 ustawy ordynacja podatkowa (dalej o.p.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie innej wysokości podatku dochodowego podatnika za 2020 roku niż wartość wynikająca ze złożonej przez Podatnika deklaracji;

4. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 §2 pkt 2 o.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zasadne jest zastosowanie tego przepisu i określenie podstawy opodatkowani w drodze szacowania, podczas gdy księgi prowadzone przez Podatnika były prawidłowo prowadzone i są rzetelne;

5. art. 193 § 6 o.p. w zw. z § 1 ust. 1-5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za kontrolowany okres za nierzetelne (w części), pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu;

6. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezrozumiałym sformułowaniu uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji;

7. art. 120 o.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1-5 poprzez ich naruszenie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku przesłanek do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w inny sposób, niż wynikający ze złożonej przez Podatnika deklaracji podatkowej, czym Organ naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego tj. działania Organu na podstawie przepisów prawa;

8. art. 121 i 122 o.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1 - 5, poprzez ich naruszenie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz nieustalenia prawdy obiektywnej pozwalającej na określenie wartości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż wynika to z ksiąg rachunkowych Podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2024 r. Skarżący wskazał, że skarga została złożona wyłącznie z uwagi na fakt, że organ nieprawidłowo interpretuje postanowienia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, w zakresie w jakim limit płatności gotówkowych w wysokości 15.000,00 zł ma zastosowanie do każdej transakcji wykonywanej w ramach jednej umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 12 grudnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy Skarżący, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2020 r. działalności gospodarczej wydatki związane z wykonaniem umów dzierżawy samochodu ciężarowego oraz naczepy kontenerowej, naruszył przepisy art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 30.04.2018r.), podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi natomiast, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz.646) wskazano, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że przedsiębiorca aby rozliczyć koszty podatkowe, musi dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. Aby wyznaczyć zakres obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z 19 ustawy Prawo przedsiębiorców konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Przy czym przyjąć należy, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Jednak przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni tego pojęcia można odwołać się do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 301/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu, a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń. Tym samym dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Jeżeli w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (zlecenia-płatności), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Jeżeli zatem suma płatności wynikająca z umowy przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu wykładnia komentowanego przepisu winna odwoływać się także do celu, jakim było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Jest to bardzo istotne w prawie podatkowym, ponieważ ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, SIP LEX nr 563071).

Tym samym, jeżeli stosownie do przytoczonego przepisu przedsiębiorcy nabywający usługi, towary od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000,00 zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę na poszczególne płatności wykonywane w ramach jednej umowy ramowej (por wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17, publ. j.w.). Przy czym, co już wyżej podkreślono, pojęcia jednorazowej transakcji nie można utożsamiać z pojęciem pojedynczej płatności, co wynika z brzmienia art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców. Powyższe poglądy Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2704/18 stwierdził, że w przypadku transakcji takich jak występująca w rozpoznawanej sprawie umowa dzierżawy, które zawarte zostały na czas nieokreślony oraz przewidują płatności okresowe, może wystąpić obowiązek określony przepisami art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. W omawianym przypadku jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności a zapłaty czynszu za poszczególne miesiące stanowią, wskazane w tym przepisie płatności wynikające z transakcji. W świetle treści tego przepisu zapłaty dokonywane na podstawie jednej umowy nie stanowią transakcji wskazanej w tym przepisie, lecz płatności wynikające z tej transakcji. Dlatego też, w przypadku tego typu umów, wskazana w powołanym przepisie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 zł, gdy suma rat czynszu płaconego na podstawie jednej umowy przekroczy ww. kwotę. Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach ma miejsce sytuacja, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma obowiązek dokonywać płatności czynszu za pośrednictwem rachunku płatniczego a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Skutek ten dotyczy nadwyżki ponad ww. kwotę gdyż określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. obowiązek płatności bezgotówkowych w rozważanym przypadku dotyczy tej nadwyżki. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. określenie "jednorazowa wartość transakcji" nie może być utożsamiane z "dającą się określić przy dokonaniu transakcji wartością świadczeń, które w ramach tej transakcji będą dokonane", do której odnoszą się wywody organu interpretacyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Te dwa określenia oznaczają zupełnie inne pojęcia. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu, Administracyjnego przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość świadczeń dokonanych na podstawie jednej umowy stanowiącej podstawę prawną tych świadczeń. Wnioski te wynikają z wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Dosłowne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że w przypadku wielokrotnych świadczeń pieniężnych dokonywanych na podstawie jednej umowy, których jednorazowa wartość nie przekracza ww. kwoty nie może dojść do przekroczenia wartości transakcji, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Uznanie tego twierdzenia za uprawnione oznaczałoby uznanie poszczególnych świadczeń pieniężnych wynikających z tej samej umowy za jednorazowe transakcje, o których mowa w tym przepisie. Wniosek ten byłby bezzasadny, gdyż jak już wskazano powyżej poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego przepisu.

Z akt niniejszej sprawy, wynika, że Skarżący zawarł z L.P. w dniu 1 grudnia 2018 r. umowy dzierżawy:

- samochodu ciężarowego Renault Magnum, rok produkcji 2008, nr rejestracyjny [...]. Umowę zawarto na czas nieokreślony z miesięcznym okresem wypowiedzenia. Czynsz za dzierżawę pojazdu ustalono na kwotę 1.500,00 zł netto + VAT,

- naczepy kontenerowej [...] nr rej. [...]. Umowę zawarto na czas nieokreślony z miesięcznym okresem wypowiedzenia. Czynsz za dzierżawę pojazdu ustalono na kwotę 1.000,00 zł netto + VAT.

W związku z umową dzierżawy samochodu ciężarowego L. L.P. (NIP: [...]) wystawił na rzecz Strony w okresie od 30.11.2018 roku do 31.12.2019 r. 14 faktur VAT na łączną wartość brutto 25.830,00 zł (21.000,00 zł netto) oraz w okresie od 31.01.2020 r. do 31.12.2020 r. 12 faktur VAT na łączną wartość brutto 22.140,00 zł (18.000,00 zł netto) [zestawienie na stronach 10-11 decyzji organu I instancji].

W związku z umową dzierżawy naczepy kontenerowej L. L.P.(NIP: [...]) wystawił na rzecz Strony w okresie od 31.01.2019 roku do 31.12.2019 r. 12 faktur VAT na łączną wartość brutto 14.760,00 zł (12.000,00 zł netto), [zestawienie na stronach 9-10 decyzji organu i instancji] oraz w okresie od 31.01.2020 r. do 31.12.2020 r. 12 faktur VAT na łączną wartość brutto 14.760,00 zł (12.000,00 zł netto) [zestawienie na stronach 8-9 decyzji organu I instancji].

Na fakturach dotyczących dzierżawy naczepy kontenerowej wystawionych w okresie od 30.04.2019 r. do 30.12.2020 r. widnieje adnotacja "zapłacono gotówką", na pozostałych 3 fakturach wystawionych w okresie od 31.01.2019 r. do 31.03.2019 r. jako formę płatności wskazano przelew. Na fakturach dotyczących dzierżawy ciągnika siodłowego wystawionych w 2020 roku widnieje adnotacja "zapłacono gotówką".

W wyniku weryfikacji historii operacji na wyciągach bankowych z rachunków bankowych Podatnika nie stwierdzono, aby P.P. uregulował zobowiązania z tytułu ww. faktur przelewem.

Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie potwierdzeń zapłaty należności z tytułu ww. faktur, a w zakresie zapytania o ewentualne przeterminowane płatności w piśmie z 3.10.2021 r. oświadczył, że "w okresie kontrolowanym nie ma faktur których upłynął termin płatności".

Mając na uwadze powyższe wywody, wbrew zarzutom skargi, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie transakcją nie jest pojedyncza płatność z tytułu miesięcznego czynszu za dzierżawę pojazdu czy naczepy, ale łączna wartość umowy dzierżawy samochodu ciężarowego nr rej. [...] oraz łączna wartość umowy dzierżawy naczepy kontenerowej nr rej. [...] zawartych dnia 1 grudnia 2018 r. pomiędzy Skarżącym a L.P.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców okazał się bezzasadny.

Sąd akceptuje także niekwestionowane w skardze stanowisko organów podatkowych w zakresie stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku oraz faktur wystawionych w 2020 roku przez T.1 J.K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew zarzutom naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 O.p., w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego jest inna niż wykazana w deklaracji, dlatego w tych okolicznościach zasadnie wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wskazanej w decyzji, nie zaś w deklaracji.

W skardze skierowanej do tut. Sądu, pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi II instancji naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zasadne jest zastosowanie tego przepisu i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy księgi prowadzone przez podatnika były prawidłowo prowadzone i są rzetelne.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Natomiast stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Należy pamiętać, że oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Dopóki choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania, w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie wskazanego przepisu (zob. L. Etel (w:)C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, Warszawa 2013 r., s. 307, oraz wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 maja 2000 r., o sygn. akt I SA/Łd 2089/98).

Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania, jednak jeżeli uzyskane w toku postępowania dowody w rozumieniu art. 23 § 2 O.p. pozwalają określić podstawę opodatkowania, to organ powinien odstąpić od instytucji szacowania.

W ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Tym samym, zarzut przedstawiony przez stronę należało uznać jako niezasadny.

Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego.

W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za kontrolowany okres za nierzetelne. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie nierzetelności księgi rachunkowej jest pojęciem normatywnym. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario zatem księgą nierzetelną będzie księga, której zapisy są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Również art. 53 § 22 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy wskazuje, że księga nierzetelna jest to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu, że brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu.

Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał ocenę sformułowaną w protokole badania ksiąg, w którym stwierdzono, że księgi podatnika za 2020 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez J.K.

Dodatkowo, organ skrupulatnie w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnił na czym dokładnie polegały nieprawidłowości, opisując z osobna każdą zakwestionowaną transakcję i czyniąc wobec każdej z nich uwagi, nadto każde z tych rozważań znajduje umocowanie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. również okazał się niezasadny.

Sąd administracyjny nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.