Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 779/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 19
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi D. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2008 r. D. N. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

D.N. jest właścicielem składników majątkowych, w tym nieruchomości oraz udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Niektóre z tych składników wnioskodawczyni zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej, posiadającej siedzibę w Polsce albo w innym państwie należącym do Unii Europejskiej. Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu, ponad nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym D.N. zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów?

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko D. N. za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wnioskodawczyni słusznie zauważyła, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., iż przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest wartość nominalna. Jednak przywołując treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., organ podkreślił, że w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, może on na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym, w ocenie organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

Pismem nadanym dnia 22 stycznia 2009 r. D. N. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatniczki za prawidłowe, a mianowicie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość udziałów, niezależnie czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. D. N. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. Na poparcie swojego poglądu strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

W wyroku z dnia 28 maja 2009 r. (I SA/Po 404/09) tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, stwierdzając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wcześniej kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana adekwatnie do postawionego przez skarżącą we wniosku pytania. Wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, że organ podatkowy uznaje stanowisko podatniczki za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada pośrednio twierdząco na jej pytanie. Sąd stanął na stanowisku, że organ nie dopuścił się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy w zakresie nominalnej wartości udziałów jako przychodów, z jednoczesnym pouczeniem strony o uprawnieniach organów podatkowych i skarbowych do ich sprawdzenia i urealnienia, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nieprzeprowadzaniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem.

W skardze kasacyjnej D.N. zaskarżyła powyższy wyrok i wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie – po pierwsze przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, art. 174 pkt 1 P.p.s.a. oraz po drugie – przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci: art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Wyrokiem z dnia 3 września 2010 r. (II FSK 1690/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał tutejszemu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd drugiej instancji stwierdził, skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrolowana przez tutejszy Sąd interpretacja nie spełniała wymogów określonych w w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Nie zawierała bowiem jednoznacznej oceny stanowiska podatniczki. Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny był podstawą oceny. Znając go Minister Finansów winien był wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Jego stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione.

Sąd kasacyjny wskazał, że wadliwość polegającą na sprzeczności wyrażonej oceny i jej uzasadnienia dostrzegł Sąd I instancji. Nie wywiódł jednak z tego faktu właściwych wniosków, uznając, że organ nie może zapewnić wnioskodawcy o tym, że nie przeprowadzi u niego kontroli podatkowej, czy też nie będzie wszczynał postępowania podatkowego. Powołane przez organ przepisy odnosiły się jednak przede wszystkim do sposobu określenia podstawy opodatkowania. A właśnie sposobu określenia podstawy opodatkowania dotyczył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wadliwość ta powinna skutkować, z przyczyn podanych wyżej, uchyleniem interpretacji, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. Oddalenie skargi stanowiło zatem istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

Sąd drugiej instancji uznał również za zasadny zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy. Z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem jednoznacznie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał ponadto – w ramach oceny prawnomaterialnej przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego - obszernej analizy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy.

W wyniku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast nie obejmuje ona ocen dotyczących stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 28 maja 2009 r. (I SA/Po 404/09) ze względów formalnoprawnych. W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę tutejszy Sąd powinien dokonać merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji, uwzględniając wykładnię poczynioną w tej sprawie przez Sąd drugiej instancji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

Jednocześnie trzeba wyjaśnić, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa (zob. art. 134 § P.p.s.a.).

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną – wyznaczając nieprzekraczalne granice dla interpretacji organu, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 zd. I i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.).

W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, iż postępowanie w sprawie uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi szczególny rodzaj procedury podatkowej. Specyfika tego postępowania wyraża się kilkoma szczególnymi cechami, które mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie.

I tak w art. 14b § 2 – 5 i § 7 O. p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek jest obowiązany m. in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy, na podstawie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 zd. I i § 2, ma co do zasady obowiązek udzielić pisemnej interpretacji prawa podatkowego zawierając w niej ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) najpierw "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnienie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mogą stanowić w tym zakresie jakiejkolwiek interpretacji, a tym samym wywoływać dla podmiotu zainteresowanego następstw prawnych związanych z uzyskaniem interpretacji, tzn. przede wszystkim określonych w art. 14m O. p. Skoro bowiem podatnik o coś nie pyta, organ podatkowy nie ma prawa tego ocenić (por. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., I FSK 873/08, LEX nr 8652).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.) zawierać ma ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta powinna być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że jest ono prawidłowe. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14 m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe.

Odnosząc te wyjaśnienia do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż kontrolowana interpretacja nie spełniała wymogów określonych w w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O. p. Nie zawierała bowiem jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawczyni. Organ zgodził się z nią bowiem, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł ją jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji podatniczka wskazała, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, wyjaśniła, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tak przedstawiony stan faktyczny był podstawą oceny. Znając go Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powinien wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). Jego stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione - powinien on wyjaśnić, co w jego ocenie przemawia za tym, aby uznać, iż przychód winien być określony w sposób wskazany w art. 19 u.p.d.o.f. Organ nie mógł ograniczyć się w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, iż podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez podatniczkę bez dokonania wykładni art. 19 u.p.d.o.f. i przesłanek, wskazanych w ust. 1 tego artykułu, pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez wnioskodawczynię. Organ uznał go przy tym za wyczerpujący i wystarczający do wydania interpretacji, skoro nie wzywał strony do jego uzupełnienia. Uznając stanowisko podatniczki za nieprawidłowe, nie podał jednak pełnego uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Pomimo ustalenia powyższego uchybienia organu, które powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, Sąd uznał za niezbędne odniesienie się również - w granicach zakreślonych treścią wniosku o interpretację - do kwestii oceny przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym względzie wskazać należy, iż jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Za przychód z tego tytułu uważa się przychody wymienione w art. 17 ust 1 u.p.d.o.f., w tym nominalną wartość udziałów ( akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.) odpowiednie stosowanie art. 19 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Ust. 2 art. 19 odnosi się do określenia wysokości przychodów w przypadku zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, w ust. 3 ustawodawca wskazuje sposób, w jaki ustala się wartość rynkową, zaś w ust. 4 - czynności, jakie organy winny podjąć w przypadku stwierdzenia znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową przedmiotu zbycia czy zamiany.

Regulacja zawarta w art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu ze zbycia (zamiany) rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest – co do zasady- cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Zauważyć przy tym należy, iż rolą organów nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., ale wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 3 i ust. 4 powołanego przepisu.

Art. 19u.p.d.o.f. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Zastanawiając się nad zakresem odesłania, zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji należy przede wszystkim zauważyć, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie bowiem przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze (tak też: J.Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w świetle Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 40).

Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Również wartość nominalna akcji czy udziałów ( odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki.

Wskazane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje). Pogląd taki został także wyrażony w piśmiennictwie (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2010, s.273).

W tej perspektywie Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.), nie podziela wyrażanych w judykaturze poglądów (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 25 listopada 2008 r., II FSK 1165/07, LEX nr 575405 oraz z dnia 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05, ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 121), iż do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie art. 19 ust. 1 zd. 1 tej ustawy. Przede wszystkim należy zauważyć, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w zdaniu 3 art. 19 ust. 1 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d tej ustawy). Jeżeli zatem odsyła do stosowania całego art. 19, brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust.1 tego artykułu. Nie jest też rozwiązaniem nietypowym, niestosowanym w regulacjach dotyczących podatku dochodowego określenie podstawy opodatkowania, w określonych w ustawie sytuacjach w oderwaniu od faktycznie uzyskanego dochodu (przychodu) i przyjęcie za podstawę dochodu (przychodu) potencjalnie możliwego do osiągnięcia. Taki przypadek określa (w stosunku do przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8) choćby art. 19 ust. 1 zd.2 czy art. 25 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie sposób także przy wykładni art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. pominąć analogicznych regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przychodem jest również nominalna wartość udziałów ( akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca nakazuje do tych przychodów odpowiednio stosować art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Odesłanie to dotyczy przy tym jednoznacznie tylko tych konkretnych przychodów (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się również do przychodów wskazanych w ust.1 pkt 4 lit.c, pkt 6, 7 i 10 tego przepisu). Przepisy, których dotyczy odesłanie, stanowią odpowiednik regulacji zawartych w art. 19 ust.1, 3 i 4 u.p.d.o.f. Trudno znaleźć uzasadnienie do odmiennego traktowania podatników, osiągających tego samego rodzaju przychód z tego samego źródła, tylko z uwagi na to, iż jedni z nich są osobami fizycznymi, a drudzy – prawnymi. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. przy zbyciu tychże udziałów i akcji przy określeniu kosztów uzyskania przychodu nie będzie uwzględniona rynkowa wartość udziałów (akcji) w chwili ich objęcia. Wynika to wprost z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Regułę taką ustawodawca przyjął także konsekwentnie określając koszty uzyskania przychodu przy objęciu udziału (akcji) – art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f. Przepis ten jest przepisem szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Ustawodawca dopuszcza odstępstwo od tej ogólnej zasady, przewidując w niektórych przypadkach możliwość odliczenia jedynie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu czy też dopuszczając możliwość odliczenia tylko niektórych z nich. Takie odstępstwo od zasady ogólnej ustawodawca przewidział również w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Podobną zasadę przyjął też przykładowo w przypadku kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). Zwrócić należy uwagę, iż przepisy te, regulujące podstawę opodatkowania, są zamieszczone w ustawie. Ustawodawcy, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, przysługuje wynikająca z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP swoboda w nakładaniu danin publicznych, mających służyć realizacji zadań publicznych. Swoboda ta ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej przy stanowieniu przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych, nakazem respektowania vacatio legis i zakazem nadawania mocy wstecznej oraz dokonywania zmian w ciągu roku podatkowego (tak: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r., SK 39/06, OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 127). Ma on zatem prawo do określenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu niektórych tylko wydatków związanych z uzyskaniem przychodu, jeżeli sposób jej obliczenia zawarty jest w ustawie, a sformułowana zasada jest jasna i czytelna.

Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu - wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w postępowaniu podatkowym - ma także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Rzeczą organu wydającego interpretację indywidualną w niniejszej sprawie będzie ocena, czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez D.N. we wniosku o interpretację zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż wartość nominalna wartość udziałów (art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). W szczególności organ podatkowy powinien uwzględnić niemożność objęcia udziałów (akcji) poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału (akcji) na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść powołanego art. 16 ust. 1 pkt 63 pkt 4 u.p.d.o.p., czy też art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

Jak wskazano już wyżej, stanowisko organu w sprawie powinno zostać określone jednoznacznie, a jego uzasadnienie winno być pełne – w kontekście zarówno przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, pytania zadanego we wniosku oraz stanowiska D.N. w nim wyrażonego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska