Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2776/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska /spr/ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2004 r. sprawy ze skargi "A" SA w A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniach 9-11 i 15 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową w Związku Zawodowym "A" w B. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Związek w zeznaniu CIT-8 wydatki z tytułu wkładu do spółki komandytowej pod firmą "B" w kwocie [...] wykazał jako poniesione na cele statutowe, czym naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity: Dz.U.Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm./.

Uwzględniając powyższe ustalenia Urząd Skarbowy wydał w dniu decyzję o nr [...] określającą Związkowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...].

Od decyzji Urzędu Skarbowego Związek "A" wniósł odwołanie do Izby Skarbowej zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust.1a i 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa procesowego - art.120 i 121 Ordynacji podatkowej, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W odwołaniu Związek podniósł, że z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zwolnieniu od podatku podlega całość lub część dochodu związku zawodowego, która przeznaczona jest na cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie zawiera ani określenia, ani definicji celu statutowego, czy działalności gospodarczej. Dokonując wykładni tych pojęć należy posiłkować się treścią innych obowiązujących aktów prawnych. Zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a przedsiębiorcą - w rozumieniu tej ustawy - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 wskazanej ustawy. Przedsiębiorcami są także, w rozumieniu tej ustawy, wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Jak z tego wynika, Związek - wnosząc do Spółki wkład pieniężny - nie stał się z tego powodu przedsiębiorcą, ponieważ nie stał się wspólnikiem spółki cywilnej i w wyniku tego nie zajął się zawodowo, we własnym imieniu podjęciem i wykonywaniem działalności gospodarczej. To nowo powstała Spółka stała się przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, Związek natomiast jest tylko wspólnikiem tej Spółki i wniósł do niej wkład gotówkowy. Definicji celu statutowego ustawa podatkowa także nie zawiera. Ustawowego celu powołania każdego związku zawodowego nie należy utożsamiać z przeznaczeniem dochodów związku na cele statutowe, gdyż te cele mogą być realizowane w różnych formach, w tym poprzez lokowanie środków w przedsięwzięcia przewidziane w statucie i gospodarczo uzasadnione, aby uzyskiwać z nich dochody oraz po to, aby w odpowiednim czasie wykorzystywać je na sfinansowanie celu statutowego. Potwierdzeniem poglądów Związku jest treść załączonej do odwołania uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. o sygn. akt III ZP 21/01 podjętej w sprawie Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej dopuszczającej lokowanie dochodów w papiery wartościowe.

Izba Skarbowa, w wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie zebranego materiału dowodowego i obowiązującego prawa, uznała decyzję Urzędu Skarbowego za zgodną z prawem i utrzymała ją w mocy. W szczególności, Izba Skarbowa ustaliła, że na mocy § 7 umowy spółki komandytowej "B", zawartej w dniu [...] "A" wniósł w gotówce celem wkładu założycielskiego kwotę [...]. Zobowiązanie to Związek zrealizował w 2001 r. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2001 r. Związek wykazał koszty z tytułu wkładu do spółki komandytowej w kwocie [...], jako wydatki poniesione na cele statutowe. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody związków zawodowych /.../ w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. W ocenie Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że środki przekazane do Spółki zostały wydatkowane na cele statutowe. Zgodnie bowiem z zapisem § 6 Rozdziału II Statutu Związku, celem Związku jest obrona praw, godności i interesów pracowniczych członków Związku, a w szczególności:

1. ochrona interesów zdrowotnych, materialnych, socjalnych i kulturalnych

członków oraz ich rodzin,

2. zabezpieczenie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy

zawodowej, wynagradzania, warunków socjalno-bytowych oraz

bezpieczeństwa i higieny pracy,

3. podejmowanie starań o zharmonizowanie prawidłowego działania zakładu

pracy z interesami pracowników,

4. umacnianie rodziny oraz ochrona życia rodzinnego,

5. szerzenie demokratyzmu i umacnianie koleżeńskiej solidarności w

stosunkach wzajemnych,

6. zapewnienie pracownikom warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

7. ochrona kultury szeroko pojętej edukacji,

8. wpływ na kształtowanie polityki gospodarczej i społecznej,

9. kształtowanie aktywnej postawy działania dla dobra Ojczyzny,

10.podejmowanie działań na rzecz ochrony naturalnego środowiska człowieka,

11.pogłębianie wiedzy członków Związku,

12.przeciwdziałanie bezrobociu i pomoc bezrobotnym członkom Związku,

13.działnie na rzecz osób niepełnosprawnych i potrzebującym szczególnej

troski.

Z powyższego wynika zatem, że przekazanie środków pieniężnych do Spółki nie jest celem statutowym i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zrealizowanie zatem dochodu, zadeklarowanego na cel statutowy, na wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej stanowi w konsekwencji naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powoduje skutki wynikające z przepisu art. 25 ust. 4 oraz 26 ust. 4 tej ustawy, tj. obowiązek wpłacenia bez wezwania podatku od tego dochodu w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku nie na cele statutowe.

Odnosząc się do treści załączonej do odwołania uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. o sygn. III ZP 21/01, Izba Skarbowa stwierdziła, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w sprawie rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy chodziło o wydatkowanie dochodu na nabycie papierów wartościowych, tj. obligacji Skarbu Państwa i akcji spółki giełdowej przez fundację, której celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, natomiast w rozpoznawanej sprawie chodzi o wniesienie wkładu do spółki, co nie jest tożsame z nabyciem papierów wartościowych, a jedynie ulokowaniem środków pieniężnych w działalność, której wyniki finansowe nie są znane. Dochód uzyskany natomiast przez Związek z działalności Spółki w formie dywidendy i przeznaczony na cele statutowe, będzie mógł podlegać zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższą decyzję ostateczną zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie Związek Zawodowy "A", ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity: Dz.U.Nr 54, z 2000 r. poz.654 ze zm./ Ustawa ta w art. 17 ust. 1 pkt 6 przewiduje przedmiotowe zwolnienie od obowiązku uiszczania podatku dochodowego od dochodów związków zawodowych w części przeznaczonej na cele statutowe związku, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Zwolnienie to ma charakter warunkowy i dotyczy dochodów uzyskiwanych z różnych źródeł, jednakże pod warunkiem że przeznaczone są one na cele statutowe, a nie na inne cele, w tym nie na działalność gospodarczą.

Zwolnienie dochodu przeznaczonego na cele statutowe związku zawodowego następuje w rezultacie zadeklarowania w zeznaniu podatkowym przeznaczenia go na te preferowane przez ustawodawcę cele - cele społecznie użyteczne. Podatnicy korzystający ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tym przepisie, a dochód ten następnie wydatkowali na inne cele, zobowiązani są wpłacić podatek od tego dochodu bez wezwania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonali wydatku /art. 25 ust. 4 ustawy/. Ustalenie zatem przez organy podatkowe, w toku kontroli podatkowej, wydatkowania dochodu na inne cele, niż preferowane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewpłacenie w terminie podatku od tego dochodu, rodzi konieczność wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i określenie wysokości zaległości podatkowej z tego tytułu.

Wprawdzie istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych wydatków poniesionych przez podatnika na wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej występującej pod firmą "B" w wysokości [...] na zawiązanie tej Spółki, to w rzeczywistości przedmiotem sporu jest właściwe zakwalifikowanie tych wydatków, jako poniesionych na cele statutowe związku zawodowego "A" w B., bądź też zakwalifikowanie ich jako poniesionych na inny cel, w tym na działalność gospodarczą i wynikające z tego faktu konsekwencje podatkowe dla skarżącego Związku.

Pozytywna odpowiedź na drugą część, tak przedstawionego zagadnienia, zezwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że taki wydatek nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych i zezwoli Sądowi na odstąpienie od konieczności dokonywania analizy, którą przeprowadziły organy podatkowe obu instancji w tej sprawie, tj. czy wydatek poniesiony na wniesienie wkładu do Spółki został przeznaczony na cele statutowe Związku.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która definiuje pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej różnie w różnych okresach obowiązywania tej ustawy, raz poprzez odesłanie do definicji działalności gospodarczej zawartej w Ordynacji podatkowej, innym razem definiując tę działalność jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano przepis art. 3 pkt 9 zawierający definicję działalności gospodarczej, określanej jako działalność zarobkową w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność - do przedsiębiorców.

W ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 101, poz. 1178 wraz z późn. zm./ definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ust. 1 określa tę działalność jako zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak z tego przedstawienia wynika, pojęcie działalności gospodarczej, w zależności od aktu prawnego i od okresu obowiązywania danego aktu prawnego, różnie jest definiowane, ale najszerzej jest ono określone w Ordynacji podatkowej.

Analizując stan faktyczny i prawny sprawy będącej przedmiotem rozpoznania stwierdzić należy, że w roku 2001, w którym podatnik poniósł wydatek na wniesienie wkładu na utworzenie Spółki, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani Ordynacja podatkowa nie zawierały legalnej definicji pojęcia /pozarolnicza/ działalność gospodarcza. Celowe zatem jest odwołanie się do definicji zawartej w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Z brzmienia art. 2 ust. 1 tej ustawy wynika, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych prowadzona w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły /powtarzalny i stały/, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Z treści natomiast art.2 ust. 2 tej ustawy wynika, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą.

Zawiązanie zatem przez skarżący Związek spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, jako komandytariusz, oznacza przeznaczenie przez Związek tego wydatku na działalność gospodarczą, tj. taką jak ją definiuje ustawa Prawo działalności gospodarczej, a nie na cele statutowe Związku i bez znaczenia w tym przypadku jest to, czy Związek przez fakt poniesienia wydatku na działalność gospodarczą, stał się jednocześnie przedsiębiorcą, czy też nie, bowiem ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o poniesieniu wydatku na działalność gospodarczą, niewarunkując, aby była to zarazem działalność podejmowana i wykonywana osobiście przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego, tj. tak jak przedsiębiorca. Wystarczające jest stwierdzenie, że wydatek został poniesiony na działalność gospodarczą, aby podatnik taki stracił zwolnienie od podatku w odniesieniu do wydatków poniesionych na inny cel, niż na cele statutowe.

Powyższe stwierdzenie zezwala na odstąpienie od dalszej oceny i analizy, którą przeprowadziły organy podatkowe w tej sprawie, tj. ustalenia, czy wydatek na wniesienie wkładu pieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego może zostać uznany za wydatek poniesiony na cele statutowe skarżącego Związku.

Sąd administracyjny, zgodnie treścią art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U.Nr 153, poz.1269/ sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd sprawując tę kontrolę w przedmiotowej sprawie, stwierdził że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w tej sprawie normę prawną wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę pojęcia celów statutowych związku zawodowego, niewdając się w analizę pojęcia działalności gospodarczej, ale ta okoliczność nie może stanowić powodu do stwierdzenia przez Sąd rozstrzygający sprawę, że organy podatkowe naruszyły z tego powodu prawo, skoro, w rezultacie, organy te właściwie zastosowały w sprawie obowiązujące prawo materialne.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i ustalonego stanu prawnego, skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia, co też stanowiło podstawę do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153, poz. 1270/.