Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1048/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Józef Kremis Sędziowie: S.WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. i B. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie o kreślenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę: I. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w W., II. Stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. Zasądza na rzecz strony Skarżącej A. i B. C. od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę[...] (złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. A. i B. C.

Podstawą wydania powyższego rozstrzygnięcia były stwierdzone w czasie kontroli nieprawidłowości w zakresie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży dywanów i taśm samoprzylepnych oraz zaewidencjonowania straty powstałej w związku ze sprzedażą środka trwałego.

Po stronie przychodu Skarżący dokonał zmniejszenia przychodu o wartość sprzedanego środka trwałego w postaci naczepy skrzyniowej. Wg ustaleń organu powyższa naczepa była pojazdem bezsilnikowym z nadwoziem ładunkowym, bez przedniej osi, wyposażonym w urządzenie pozwalające na sprzęgnięcie z siodłem ciągnika i winna być użytkowana łącznie z ciągnikiem. Skarżący w badanym okresie nie posiadali ciągnika do ww. naczepy, nie zawierali także umów wskazujących na oddanie jej do używania innym podmiotom. Analiza dokumentacji podatników nie ujawniła także jakichkolwiek dowodów świadczących o wykorzystywaniu naczepy dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień złożonych przez A. C. wynikało, iż naczepa została zakupiona z zamiarem wykonywania usług transportowych, z uwagi jednak na poniechanie zakupu ciągnika naczepa została sprzedana, była ona jednak użytkowana do przewozu materiałów budowlanych i gruzu. Użytkując naczepę Skarżący korzystał z ciągnika pożyczonego od znajomego. Na pytanie organów podatkowych o wskazanie ww. osoby Podatnik stwierdził, iż nie pamięta jej nazwiska.

Oceniając powyższe fakty, organ stwierdził, że ww. naczepa nie stanowi środka trwałego w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), co z kolei wyklucza możliwość uznania straty z jej sprzedaży.

W toku kontroli dokonano rozliczenia ilościowo - wartościowego podstawowych towarów handlowych firmy prowadzonej przez A. C. Ustalono, iż istnieją różnice

pomiędzy ilością towaru wynikającą z różnicy remanentowej i magazynowej, a stanem wykazanym w fakturach i rachunkach. Podatnik zeznał, iż część ww. towarów została rozdana firmom współpracującym, na co jednak nie posiada żadnej dokumentacji. Ustalona ilość towaru nieznajdująca odbicia w rachunkach została pomniejszona o ilość towarów zaewidencjonowaną w oparciu o kasę fiskalną i w ten sposób określono niezaewidencjonowaną ilość towarów. Przychód ustalono przyjmując średnią cenę z netto sprzedaży danego asortymentu stosowaną przez Podatnika.

Ustalono także, iż w ewidencji zakupu znajduje się faktura dokumentująca zakup chodników, których sprzedaży nie stwierdzono, nie stwierdzono także ww. towaru w magazynie. Na pytanie kontroli Skarżący odparł, iż nie wie co stało się z ww. towarem, w związku z powyższym dokonano wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży ww. towarów przyjmując średnią marżę ze sprzedaży chodników w 1999 r.

Po stronie kosztów organ zakwestionował odliczenie przychodów zakupu sprzętu do ćwiczeń, którego nie wykazano w remanencie końcowym ani nie sprzedano w badanym okresie. Z wyjaśnień Podatnika wynika, iż sprowadził on ww. urządzenia w celu uruchomienia nowej działalności - siłowni jednakże nie zawarł umowy w ww. zakresie. Sprzęt znajduje się obecnie w magazynie, w siedzibie firmy. Organy nie uznając ww. wydatku za koszt wskazały na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów poniesionych nakładów z tytułu zaniechanych inwestycji. Ponadto zaksięgowanie ww. wydatków inwestycyjnych w ciężar kosztów narusza § 10 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Skarżący w 1999 r. odpisali w ciężar kosztów raty amortyzacyjne w związku z amortyzacją naczepy skrzyniowej, która jak powyżej wskazano, w ocenie organu nie stanowiła środka trwałego w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem nie była używana przez Skarżącego dla potrzeb działalności gospodarczej, co z kolei wyklucza zaliczenie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych.

Za bezpodstawne uznano także odpisy z tytułu amortyzacji nagrzewnicy powietrza wykazanej w ewidencji środków trwałych, z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego jej zakup. Jako dowód zakupu przedłożył podatnik fakturę dokumentującą jedynie

wykonanie instalacji C.O. i c.w.u. oraz montaż nagrzewnicy powietrza na kwotę [...]. Nie przedłożono natomiast dowodu nabycia nagrzewnicy, co uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Udokumentowane ww. fakturą wydatki stanowią nakłady inwestycyjne i powiększają wartość początkowa modernizowanego obiektu przy ul. L. w B.

Kolejne nieprawidłowości dotyczyły bezpodstawnego odpisu rat amortyzacyjnych od przekazanego jako aport do firmy "A" Sp. z o.o. kompresora śrubowego. Z wyjaśnień Podatnika i przedłożonych dokumentów wynikało, iż przekazanie aportu nastąpiło w dniu [...], a zatem odpisy dokonywane w 1999 r. były bezpodstawne. Ponadto Skarżący zawyżył odpisy amortyzacyjne od lokalu użytkowego o kwotę [...].

Nie uznał organ zasadności zaliczenia w ciężar kosztów wydatków poniesionych z tytułu wynajmu maszyn za IV kwartał na podstawie faktury z dnia [...]opiewającej na kwotę [...] wystawionej przez PPHU "B". Skarżący na pytanie kontroli o szczegóły związane z powyższą transakcją nie był wstanie przybliżyć celu jak i przedmiotu wynajmu.

Zakwestionowano także wydatki poniesione w oparciu o fakturę pochodzącą również od PPHU "B" na kwotę [...] dokumentującą czynności analizy rynków zagranicznych. Kontrola wykazała, iż brak w firmie Skarżącego jakichkolwiek dokumentów związanych z ww. usługą, co uzasadniał on koniecznością zachowania tajemnicy handlowej. Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż analiza powyższa pomogła w sprzedaży mebli do Niemiec i Irlandii. Organ wskazał, iż w roku 1999 r., Skarżący nie sprzedawał mebli uczynił to dopiero w 2000 r., w związku z powyższym brak podstaw do odnoszenia w ciężar kosztów 1999 r. ww. wydatków.

Również bezpodstawnie zdaniem organów odniesiono w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu naprawy maszyn, poniesione na podstawie faktury pochodzącej od powołanego już wcześniej podmiotu PPHU "B". Z wyjaśnień Podatnika wynikało, iż naprawa dotyczyła maszyn szwalniczych, które miały być wykorzystywane do produkcji tapicerki meblowej w 2000 r. Analiza dokumentacji Skarżącego nie wykazała aby ujęto w ewidencji środków trwałych ww. maszyny. Ponadto kwota wydatków wynosi [...] w związku z powyższym stanowić mogła jedynie zwiększenie kosztów nabycia maszyn i podlegałaby amortyzacji.

Również za bezpodstawne uznano odniesienie w ciężar kosztów wydatki z tytułu zakupu usług informacyjno reklamowych w kwocie [...]dokumentowanych fakturą pochodząca także od PPHU "B". Z wyjaśnień Podatnika wynikało, iż powyższa kwota stanowiła zapłatę za przekazanie informacji na temat kontrahentów zajmujących się handlem dywanami, informacja powyższa została przekazana ustnie, w związku z czym nie posiada on stosownej dokumentacji w tym zakresie. Analiza kontrahentów podatnika dokonana przez organ I instancji wykazała, iż nie powiększył się krąg jego odbiorców po uzyskaniu niemniejszej informacji.

Organ zakwestionował także wydatki z tytułu wyceny nieruchomości stanowiącej współwłasność Państwa C. Z wyjaśnień Podatnika wynikało, iż wycena została dokonana w celu ustanowienia zabezpieczenia kredytu udzielonego przez bank. Organ przeanalizował umowy kredytowe i nie stwierdził aby ww. nieruchomość stanowiła zabezpieczenie kredytu.

Ustalono także, iż pani B. C. nie zadeklarowała do opodatkowania we wspólnym zeznaniu przychodu w kwocie [...].

W złożonej skardze Skarżący zastępowani przez pełnomocnika domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W ocenie Skarżących decyzja narusza przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21.06. 1996 o urzędach i izbach skarbowych oraz szereg przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem inspektor kontroli skarbowej nie posiada uprawnień w zakresie rzeczowym jak i miejscowym do określania zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika. Do zakresu kontroli skarbowej i działania inspektora należą jedynie czynności określone w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, które nie zawierają kompetencji do ustalania wysokości zobowiązań podatkowych, zaległości i odsetek za zwłokę. Decyzja inspektora nie jest poprzedzona postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego i nie jest wydawana w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (te stosuje się posiłkowo), kończy postępowanie kontrolne i ma charakter proceduralny.

Ponadto skarżący wskazuje, iż izba skarbowa nie posiada kompetencji do rozpatrywania odwołania od decyzji inspektora. Odwołanie od decyzji Inspektora wniesiono na podstawie art. 26 ust. 1 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej, a nie na podstawie art. 220 Ordynacji podatkowej. Art. 26 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż do wznowienia postępowania stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, jednocześnie przepis powyższy nie stwierdza jakie przepisy należy stosować do odwołań kierowanych do izby skarbowej. Przepisy ordynacji mogą być stosowane posiłkowo do postępowania kontrolnego i tyko w zakresie kontroli podatkowej, Inspektor nie jest organem podatkowym w rozumieniu przepisów ordynacji i nie ma prawa do określania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym w ustawie o kontroli skarbowej w ogóle brak jest wskazania na jakiej podstawie Izba jest uprawniona do rozpatrywania odwołania od decyzji inspektora. Stosując przepisy ordynacji podatkowej do postępowania odwoławczego i nie uzasadniając uprawnień w tym zakresie Izba Skarbowa naruszyła przepisy ww. ustawy poprzez bezpodstawne ich zastosowanie.

Wydając zaskarżoną decyzję Izba naruszyła także przepisy art. 180, art. 181, art.186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej dokonując ustalenia innej podstawy opodatkowania i innej wysokości podatków nie stwierdzając, że złożone zeznanie i księgi są nierzetelne. W szczególności nie przeprowadzono postępowania w trybie art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 ww. ustawy. Nie sporządzono także odrębnego protokołu w trybie art. 193 § 6 Ordynacji, co samo w sobie stanowi podstawę do uchylenia decyzji. Ostatni z zarzutów z zakresu prawa procesowego odnosił się do naruszenia art. 23 § 3 ww. ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

W zakresie przepisów prawa materialnego Skarżący wskazał na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, iż o tym czy dany wydatek może być zakwalifikowany w ciężar kosztów decyduje jego przeznaczenie rozumiane jako cel do którego zmierzają wydatki. Nie jest przy tym istotne czy wystąpi faktyczny dochód czy też strata. Podatnik w toku postępowania wyjaśniał, dlaczego te wydatki zaliczył w ciężar kosztów, a skoro nie są one wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy je uznać za koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Izba wskazała, iż inspektor w zakresie określania zobowiązań podatkowych ma uprawnienia organu podatkowego, w związku z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Odwołanie wnosi się do Izby zgodnie z art. 26 ww. ustawy, natomiast tryb postępowania przed organem odwoławczym regulują przepisy Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji zgodnie z przyznanymi uprawnieniami, stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co z kolei uzasadnia jej uchylenie.

Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie art. 187 § 1 ww. ustawy stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepisy powyższe zawierają podstawowe zasady postępowania dowodowego, którymi winien kierować się organ podatkowy rozpoznający sprawę, rezultat tego postępowania winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, z którego w sposób przekonujący musi wynikać dlaczego organ tak a nie inaczej ocenił poszczególne zdarzenia mające wpływ na wynik sprawy. Organ winien wskazać na dowody na których oparł swoje stanowisko oraz przyczyny dla których innym dowodom nie dał wiary.

W rozpatrywanej sprawie organy, w zakresie kwestionującym zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi analizy rynków zagranicznych zasad tych nie zachowały.

Dokonując analizy prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej Inspektor zakwestionował m.in. wydatek z tytułu usługi analizy rynków zagranicznych wynikający z faktury wystawionej przez P. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwa "PHU B", jako podstawę powołał organ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W ocenie Inspektora sporny wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem z zapisu na fakturze wynika, iż usługa dotyczy IV kwartału roku 1999 r., zaś w tym okresie Skarżący nie produkował żadnych towarów na eksport. Dopiero w roku 2000 rozpoczął produkcję i sprzedaż towarów za granicę, w związku z powyższym wydatek ten nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku 1999.

Powyższa argumentacja, w ocenie Sądu, nie może stanowić podstawy zakwestionowania ww. wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w 1999 r. Niesporne jest, iż Skarżący w okresie objętym decyzją nie sprzedawał towarów na eksport, niesporne jest także, że sprzedaży tej dokonywał w 2000 r., a zatem istnieje podstawa do twierdzenia, iż wydatki poniesione w 1999 r. na analizę rynków zagranicznych mogły mieć wpływ na powstanie przychodów w 2000 r. Zgodnie z treścią art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie ust. 4 ww. przepisu stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, chyba, że podatnik prowadzi księgi rachunkowe (handlowe) lub książkę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie w każdym roku podatkowym kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stąd twierdzenie organu I instancji powołującego odnoszące się do braku związku przyczynowo skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być podstawą zakwestionowania ww. wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji odnosi się łącznie do wszystkich wydatków udokumentowanych fakturami od Pana N., twierdząc, iż Podatnik nie potrafił precyzyjnie wyjaśnić, co było w istocie przedmiotem usługi i wskazuje na brak dowodów, że usługa została faktycznie wykonana. Nie odnosi się jednak Izba do faktu i twierdzeń Podatnika, iż istotnie w 2000 r. eksportował towary i jak zeznał uczynił to dzięki posiadanej analizie rynków zagranicznych. Ponadto w analizowanym przypadku Skarżący opisał na czym polegała wykonywana usługa, a więc bezzasadne jest twierdzenie organu, odnoszące się jak należy domniemywać do pozostałych pozycji kosztowych, iż Podatnik nie wyjaśnił na czym miałaby polegać usługa analizy rynków zagranicznych.

Sporny wydatek może budzić istotne wątpliwości z uwagi na brak jakichkolwiek, poza fakturą, dowodów świadczących o tym, iż usługa została faktycznie wykonana, w tym zakresie należałoby jednak przeprowadzić postępowanie dowodowe, przesłuchać świadków, w miarę możliwości ustalić sposób pozyskania kontrahentów zagranicznych, ustalić czy P. N. wynagrodzenie z tytułu powyższej faktury zgłosił do opodatkowania jako przychód i powyższe dowody poddać ocenie zgodnie z regułami postępowania przewidzianymi w art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej.

I tylko z tych względów zaskarżoną decyzję, jako naruszającą przepisy art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało uchylić.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż są one bezzasadne.

W zakresie zarzutu braku uprawnień inspektora do wydawania decyzji określających wysokości zobowiązania podatkowego wskazać należy na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2001 r. (sygn. akt III RN 66/00). Jak wskazano w powyższym orzeczeniu "Źródłem tych wątpliwości jest prawny status inspektora kontroli skarbowej określony przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Z przepisu tego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych (niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29.04.1999 r. I SA/Wr 1255/97). Przewidziana w powyższym przepisie kompetencja inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie czyni jednakże inspektora organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowe, który wymienia ograny podatkowe w zaznaczeniu ustrojowym. W związku z tym należy stwierdzić, że inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie jest organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym. Wymaga bowiem szczególnego podkreślenia, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie ostatnio wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie działa z upoważnienia właściwego organu podatkowego (urzędu skarbowego) czy na jego rzecz i w jego imieniu, lecz wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została przepisem ustawy przydzielona inspektorowi kontroli skarbowej. Nie powinna budzić również wątpliwości teza, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej działa jako organ I instancji"

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stwierdzenia wyrażone w powołanym orzeczeniu.

Nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa zarzuty Skargi dotyczące naruszenia art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Ustawa z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) kwestie objęte ww. przepisami reguluje odmiennie i w tym zakresie należy stosować właśnie ustawę (o kontroli skarbowej) jako lex specialis, a tylko w sprawach nie uregulowanych ustawodawca poprzez normę art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nakazuje odwołanie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie zasługuje na uznanie również zarzut bezpodstawnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez Izbę Skarbową. W art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca określa jedynie właściwość organu odwoławczego, nie wskazuje trybu w jakim postępowanie to ma się toczyć, bowiem istnieją odrębne przepisy regulujące postępowanie odwoławcze w sprawach dotyczących należności podatkowych. W związku z powyższym te właśnie przepisy, regulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odmiennego wniosku nie sposób wyprowadzić z brzmienia przywołanego w skardze art. 26 ust 3 ww. ustawy o kontroli skarbowej. Zasadnym jest wręcz przyjęcie, iż potwierdza on wyrażony powyżej pogląd, bowiem ustawodawca odniósł się jedynie do jednego z postępowań (wznowienia postępowania) ustanawiając i wskazując inaczej, niż w pozostałych przypadkach, przepisy na podstawie których winno być prowadzone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania.

Jak już wskazano zgodnie z treścią art. 24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor wydając decyzję, o której mowa w ust. 2 pkt 2 ww. przepisu posiada kompetencje organu podatkowego, jest tym organem w znaczeniu funkcjonalnym. Izba rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji działa jako organ odwoławczy i po raz kolejny rozpatruje tę samą sprawę dotyczącą należności podatkowych, zaś jej postępowanie, jako organu podatkowego w znaczeniu instytucjonalnym, regulowane jest w całości przepisami Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazać należy na brzmienie art. 307 Ordynacji podatkowej, którym wprowadzono zmiany do kodeksu postępowania administracyjnego wyłączając spod jego regulacji sprawy uregulowane w ustawie z dnia 29.08.1997 r.

Ordynacja podatkowa. Nie może być zatem wątpliwości, iż w zakresie spraw prowadzonych w postępowaniu odwoławczym będą miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy, zaś wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być wyraźnie artykułowane.

Prawidłowość przyjętego poglądu potwierdza także uchwała NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. akt FPS 6/00 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu najwyższego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1972/2000 Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 46/2001).

Za bezzasadny należy uznać także zarzut bezpodstawnego zastosowania instytucji szacowania przewidzianej w art. 23 ordynacji podatkowej Niespornym jest bowiem fakt, iż podatnik niezaewidencjonował całości obrotu, a istniejących w tym zakresie różnic nie był w stanie wyjaśnić. Istnienie takich różnic nieznajdujących odzwierciedlenia w prowadzonej dokumentacji uzasadnia bez wątpienia zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 23 ordynacji podatkowej. Przyjętym przez organy wyliczeniom nie sposób zarzucić dowolności czy błędu, oparto je bowiem na wskaźnikach (cenach) najkorzystniejszych dla strony. Obrót niezaewidencjonowany obliczono jako różnice pomiędzy stanem magazynowym, remanentowym a zaewidencjonowaną sprzedażą i zakupem, czyli w sposób dający odzwierciedlenie sytuacji faktycznej poprzez matematyczne wyliczenie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Uzasadniając orzeczenie o kosztach przywołać należy treść art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który brzmi: sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym w ww. sprawach, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych.

Tak, więc w zakresie kosztów i wpisu zastosowanie znajdą dotychczasowe uregulowania, w tym także przepis art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), który pozwala Sądowi na miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu Sąd może określić wysokość kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny złożonej skargi w świetle przywołanych kryteriów nadzy stwierdzić, iż powołane zarzuty w żadnej mierze nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Pomimo obszerności skargi nie zawierała ona w istocie zarzutów odnoszących się do meritum sprawy koncentrując się na niebudzących wątpliwości, i to w chwili jej formułowania, kwestiach formalnych. Powyższe uzasadnia odstąpienie przez Sąd od zasadzenia kosztów wg norm przepisanych i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie odpowiadającej zasadom powołanym w ww. przepisie - tj. 1.000 zł.