Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 403/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 5 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi D. P. M., M. R. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2018 r. nr 1001-IOV2.4103.188.2017.9.U14.JG w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 stycznia 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 18 października 2017 r. w przedmiocie określenia D s.c. [...] (dalej "Skarżąca", "Spółka") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r.

W toku postępowania organy podatkowe uznały, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 5 faktur (na łączną kwotę netto 403.570 zł, podatek VAT 92.821,10 zł) wystawionych przez G sp. z o.o. w W. (dalej: G), gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych; - podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik VAT, ale nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał czynności opodatkowanych tym podatkiem; - nadto w stosunku do G wydane zostały dwie decyzje (tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z dnia 7 kwietnia 2015 r. w zakresie podatku VAT za okres IV kwartału 2012 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2015 r. w zakresie podatku VAT za okresy I-III kwartału 2013 r.), w których przyjęto, że podmiot ten świadomie brał udział w nabywaniu fikcyjnych faktur kosztowych na użytek obniżenia własnych zobowiązań podatkowych i urealnienia wykazanych przez siebie fikcyjnych dostaw towarów na rzecz kolejnych "kontrahentów", w tym Skarżącej; - w konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia ze wspomnianych faktur, przyjmując, że doszło do oszustwa podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zakwestionowała prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych oraz zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia z faktur z faktur wystawionych przez G, podnosząc zarzuty naruszenia:

art. 86, art. 87, art. 88 u.p.t.u. oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej O.p.), poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe, tj. księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy:

-sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, towar został dostarczony przez G Sp. z o.o. do wspólników spółki cywilnej D, w ilościach wskazanych na fakturze, a po jego sprawdzeniu, zgodnym z wcześniejszym zamówieniem, D zapłaciła ustaloną cenę, przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy,

jeżeli rzeczywiście przedstawiciele G Sp. z o.o. czy T Sp. z o.o. uczestniczyli w przestępstwach podatkowych, to wspólnicy D nie mieli żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji, wspólnikom Spółki nie można zarzucić niedbalstwa we współpracy z G Sp. z o.o. i przerzucać na nich odpowiedzialność zbiorową z innymi podmiotami, odmawiając prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji z G Sp. z o.o.,

art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka G Sp. z o.o. nie była rzeczywistym sprzedawcą towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż nie była jego dysponentem, podczas gdy towar zgodnie z zamówieniem został dostarczony przez G Sp. z o.o. do wspólników D, co pośrednio przyznała D. S., a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel w świetle ustawy o podatku VAT; skąd G Sp. z o.o. pozyskała towar, który następnie dostarczyła D, po pierwsze - nie da się ustalić nawet przez Organ podatkowy czy organy ścigania (tym bardziej przez D), zaś po drugie - w świetle argumentów podniesionych powyżej w pkt 1 - nie ma to znaczenia; nie można również wykluczyć, że G Sp. z o.o. weszła w posiadanie towaru sprzedanego D legalnie, tyle, że nie został on kupiony od firmy M czy też T Sp. z o.o., co dla transakcji z D także nie ma żadnego znaczenia,

art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób kierunkowy i tendencyjny oraz zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności poprzez: nieuwzględnienie wniosku dowodowego o bezpośrednie przesłuchanie P. K., M. D., D. S. - na okoliczność prowadzonej przez nich działalności w zakresie handlu folią, w tym współpracy z D spółka cywilna, nieuwzględnienie wniosku dowodowego o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w R o wyrażenie zgody na udostępnienie całych akt postępowania przygotowawczego prowadzonego za sygnaturą akt: [...], ewentualnie - jeżeli sprawa została skierowana na etap postępowania sądowego - wystąpienie do właściwego Sądu z tożsamym wnioskiem, nieprzeprowadzenie dowodu wskazanego już w piśmie pełnomocnika z dnia 16 grudnia 2016 r. (z kontroli podatkowej) o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo o przedstawienie całych akt postępowań podatkowych, w tym kontrolnych, prowadzonych przeciwko G sp. z o.o. w likwidacji,

art. 191 O.p. poprzez dowolną i stronniczą, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego (pomimo jego niekompletności) polegającą na przyjęciu, że wspólnicy spółki cywilnej D s.c. uczestniczyli w oszustwie podatkowym, o czym przy dołożeniu należytej staranności powinni byli wiedzieć podczas gdy:

z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia w ogóle z oszustwem podatkowym; towar nie pochodził od firmy M, ale jakie ma to znaczenie dla transakcji z D; nikt z przedstawicieli G nie zapewniał wspólników D, że towar pochodzi z firmy M (co jest raczej oczywiste); towar zgodnie z zamówieniem został faktycznie dostarczony przez G sp. z o.o. do wspólników D, co pośrednio przyznała D. S., a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel w świetle ustawy o podatku VAT; towar był zgodny z zamówieniem i fakturami Vat co do ilości i rodzaju; mógł zostać uzyskany przez G sp. z o.o. legalnie, a następnie legalnie sprzedany do D, za który wspólnicy zapłacili pełną cenę,

cena za zakupiony towar nie odbiegała wbrew twierdzeniom organów podatkowych od ceny rynkowej innych sprzedawców, co zostało szczegółowo omówione w odwołaniu i poparte fakturami Vat; wywody organu w tym zakresie są całkowicie bezzasadne i wynikają z błędnego odczytywania dokumentów,

nawet gdyby spółka G uczestniczyła w zakresie towaru wynikającego ze spornych faktur Vat w oszustwie podatkowym (czy też jakimś innym przestępstwie), to wspólnicy D nie mieli żadnej fatycznej możliwości powzięcia takiej informacji,

5) lakoniczne i tendencyjne odniesienie się do zarzutów wskazanych w odwołaniu oraz powielenie bez właściwej refleksji argumentów organu I Instancji.

Wyrokiem z 16 maja 2018 r, sygn. akt I SA/Łd 172/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 stycznia 2018 r. jako naruszającą zarówno przepisy postępowania jak i prawa materialnego.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że wniosek organów, w myśl którego skoro Spółka nie mogła nabyć folii stretch od G, gdyż dostawcy tego podmiotu nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (T sp. z o.o.) lub negowali własną działalność w zakresie obrotu taką folią (M. P.), nie ma racjonalnego charakteru i opiera się na przypuszczeniach oraz spekulacjach myślowych. Organy podatkowe mimo wywodzenia, że G nie mogła dysponować folią od wskazanych dostawców przyjęły, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje między G i Spółką miały jednak miejsce. W ocenie WSA skoro towar dostarczyła G i na jej rzecz nastąpiła zapłata, to nie było podstaw do twierdzenia, że transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, jedyny racjonalny wniosek jaki można wysnuć z materiału dowodowego ujawnionego w sprawie jest taki, że folia stretch, którą G sprzedała Spółce, pochodziła od innych dostawców niż T sp. z o.o. i M. P. Okoliczność tę potwierdza fakt, że wobec G została wydana ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte rozpoznawaną sprawą, przy czym - w ocenie Sądu - z akt podatkowych przedstawionych ze skargą nie wynika, aby wobec G zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący swoistą sankcją za wystawianie faktur niemających pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zdaniem WSA w takim stanie rzeczy nie było żadnego dowodu, że dostaw dla Spółki nie było, co pozwoliłoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Brak również dowodów na to, że dostawa pochodziła od innego podmiotu niż G, a pewność dotyczy tylko tego, że G nie nabyła folii od M. P. ani od T sp. z o.o. Sąd wskazał ponadto, że okoliczność, iż towar dostarczony Spółce przez G nie pochodził od tych dwóch podmiotów nie świadczy o tym, że spornych transakcji nie było, a co najważniejsze nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W konsekwencji przyjąć więc należało, że transakcje miały miejsce oraz że faktury je dokumentujące są prawdziwe podmiotowo i przedmiotowo, gdyż obrót został dokonany między podmiotami w nich wymienionymi, a przedmiotem obrotu był towar uwidoczniony na tych fakturach (folia stretch).

Przy takiej ocenie Sąd stwierdził, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur G świadczyło o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a ponadto organy uchybiły prounijnej wykładni omawianego przepisu, albowiem przypisały Spółce brak dobrej wiary w ramach transakcji z G, podczas gdy okoliczności tych transakcji wskazywały, że należyta staranność została zachowana. W ocenie Sądu I instancji ocena materiału dowodowego przez organy przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a to na skutek ustalenia, że folii stretch nie dostarczyła w rzeczywistości G, podczas, gdy prawidłowa ocena dowodów wskazywała, że podmiot ten był rzeczywistym dostawcą.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1698/18 uchylił rozstrzygnięcie Sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu i na tle przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu jako wadliwie uzasadniony. NSA odnotował, że zapatrywania Sądu pierwszej instancji odnośnie do stanu faktycznego sprawy, który ustaliły organy podatkowe, były wewnętrznie sprzeczne i nieumotywowane w taki sposób, aby wynik kontroli przeprowadzonej przez ten Sąd mógł zostać uznany za prawidłowy. Podzielając argumentację skargi kasacyjnej organu NSA ocenił, że Sąd I instancji stwierdził, że według ustaleń organów podatkowych dostawy na rzecz Spółki od G miały miejsce zarówno z punktu widzenia podmiotu świadczącego dostawy (czyli G), jak i przedmiotu rzeczonych dostaw (folia stretch). Tymczasem w ocenie NSA ustalenia organów podatkowych takie nie były. Wedle nich Spółka wprawdzie nabyła folię stretch jako taką, ale nie od G, gdyż ten podmiot - zdaniem organów - nie mógł, w świetle zaprezentowanych w decyzji dowodów i wywiedzionych na ich podstawie okoliczności faktycznych, wyświadczyć tego rodzaju dostaw na rzecz Skarżącej.

Powyższe prowadziło daniem NSA do wniosku, że Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu częściowo przypisał organom podatkowym dokonanie ustalenia odmiennego od tego, które wynikało z wydanych decyzji. Innymi słowy, w obszarze podmiotowym spornych faktur przyjął istnienie ustalenia nie tego, jakie faktycznie zostało poczynione w postępowaniu podatkowym. NSA stwierdził, że w takim stanie rzeczy uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ze względu na naruszenie art. 191 O.p. jawiło się jako niezrozumiałe. Pełna zgodność podmiotowo-przedmiotowa faktur z rzeczywistością, jaką przypisał Sąd pierwszej instancji [rzekomym] ustaleniom organów, nie mogłaby stanowić w tej sytuacji przejawu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. NSA wskazał ponadto, że Sąd I instancji równolegle wywodził również, że owo naruszenie w obszarze oceny dowodowej (art. 191 O.p.) miało tkwić w przyjęciu przez organ podatkowy, że w rzeczywistości G nie dokonała dostawy folii. Takie z kolei podejście sprzeczne było z wcześniejszymi zapatrywaniami Sądu I instancji na temat ustaleń organów o przyjęciu [rzekomo] pełnej zgodności treści faktur z rzeczywistością gospodarczą. W konsekwencji zdaniem NSA wobec dwuznaczności podejścia Sądu I instancji nie sposób było stwierdzić, aby istniał spójny przekaz argumentacyjny w obszarze ustaleń faktycznych właściwych dla wyrokowania. Zdaniem NSA Sąd I instancji winien zatem zdecydować się na jedną z wersji postrzegania kontrolowanej sprawy podatkowej, a ponadto wskazując na naruszenie art. 191 O.p. Sąd nie nawiązał kompleksowo do konkretnych składowych materiału dowodowego zebranego w aktach podatkowych, w ramach którego organy uznały za udowodnione, że sporne dostawy nie mogły zostać zrealizowane przez G. NSA podkreślił również, ze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało dostatecznie wykazane, aby organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych wbrew logice, doświadczeniu życiowemu i innym jeszcze kryteriom składającym się na zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto NSA stwierdził, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z dnia 7 kwietnia 2015 r., wynika, że określono G także kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2015 r.

NSA wyjaśnił, że uwzględniony zarzut procesowy był najdalej idący, gdyż wymaga ponownego przesądzenia (sformułowania należycie umotywowanej oceny) przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustalenia organów podatkowych o braku zgodności podmiotowej spornych faktur z rzeczywistością. Sprawa musiała zatem zostać przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA czynienie w tej sytuacji rozważań na tle dochowania/niedochowania należytej staranności przez Spółkę w relacjach z G byłoby przedwczesne. Podobnie za przedwczesną uznał NSA kwestię oceny legalności zaskarżonej decyzji z perspektywy zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bez uprzedniego przesądzenia, czy stan faktyczny zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo albo wadliwie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy spółka dalej popierała skargę, zarzuty w niej zawarte oraz wnioski, natomiast organ ponownie wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zawarte w niej zarzuty okazały się bezzasadne, tak w kontekście okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w wyroku z 10 stycznia 2023 r., I FSK 1698/18, jak i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa jest rozpoznawana po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, opisanym wyżej wyrokiem z 10 stycznia 2023 r. (I FSK 1698/18), orzeczenia tutejszego Sądu z 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 172/18. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko i wytyczne wyrażone przez NSA.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przyczyną uchylenia wyroku Sądu I instancji było naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu i na tle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. z powodu wadliwego uzasadnienia wyroku.

NSA stwierdził, że zapatrywania Sądu pierwszej instancji odnośnie do stanu faktycznego sprawy, który ustaliły organy podatkowe, były wewnętrznie sprzeczne i nieumotywowane w taki sposób, aby wynik kontroli przeprowadzonej przez ten Sąd mógł zostać uznany za prawidłowy. NSA ocenił, że Sąd I instancji stwierdził, że według ustaleń organów podatkowych dostawy na rzecz Spółki od G miały miejsce zarówno z punktu widzenia podmiotu świadczącego dostawy (czyli G), jak i przedmiotu rzeczonych dostaw (folia stretch). Tymczasem, w ocenie NSA, ustalenia organów podatkowych takie nie były. Wedle nich Spółka wprawdzie nabyła folię stretch jako taką, ale nie od GRAND-FOL, gdyż ten podmiot - zdaniem organów - nie mógł, w świetle zaprezentowanych w decyzji dowodów i wywiedzionych na ich podstawie okoliczności faktycznych, wyświadczyć tego rodzaju dostaw na rzecz Skarżącej.

Powyższe prowadziło zdaniem NSA do wniosku, że Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu częściowo przypisał organom podatkowym dokonanie ustalenia odmiennego od tego, które wynikało z wydanych decyzji. Innymi słowy, w obszarze podmiotowym spornych faktur przyjął istnienie ustalenia nie tego, jakie faktycznie zostało poczynione w postępowaniu podatkowym. NSA stwierdził, że w takim stanie rzeczy uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ze względu na naruszenie art. 191 O.p. jawiło się jako niezrozumiałe. NSA podkreślił również, ze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało dostatecznie wykazane, aby organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych wbrew logice, doświadczeniu życiowemu i innym jeszcze kryteriom składającym się na zasadę swobodnej oceny dowodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia.

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2012 r. upływał 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. – 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 14.11.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji będącej przedmiotem odwołania w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za m-ce październik i listopad 2012 r. w podatku od towarów i usług. Na wskazane zobowiązania w dniu 21.11.2017 r. wystawiono tytuły wykonawcze. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew postępowania egzekucyjnego w dniu 22.11.2017 r. nastąpiło skuteczne zajęcie rachunku bankowego, o czym Spółka została powiadomiona w dniu 28.11.2017 r. (data odbioru), w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki o których mowa w ww. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc, organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji za ww. okresy 2012 r. oraz 2013 r., bowiem decyzja II instancji została wydana w dniu 15 stycznia 2018 r., a doręczona stronie skarżącej w dniu 18 stycznia 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum podnieść należy, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie pięciu faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka G. Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca uważa natomiast, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż zawierając transakcje ze wspomnianymi Spółkami dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze realizując te transakcje.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż Spółka widniejąca jako sprzedawca towaru – wystawca faktur, żadnego towaru nie dostarczała, a jego właścicielem był inny podmiot. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firmy. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

W zakresie działalności ww. spółki z zebranych materiałów wynika, iż nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jej działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka G Sp. z o.o. w likwidacji wynika, że rozpoczęła działalność 03.08.2012 r. W okresie 10/2012 r. - 01/2013 r. wspólnikami Spółki byli D. S. (51 udziałów), D. K. (49 udziałów) oraz P. K. (1 udział). Kapitał zakładowy od dnia założenia Spółki wynosił 10.000,00 zł. Przedmiot działalności jest bardzo szeroki i zawiera m.in. produkcję artykułów spożywczych, wyrobów tekstylnych, mebli, roboty budowlane, handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, działalność wydawniczą, działalność rachunkowo księgową, badania naukowe, reklamę, działalność detektywistyczną i ochroniarską, edukację, opiekę zdrowotną, pomoc społeczną, sprzedaż hurtową metali i rud metali oraz naprawę, konserwacją i instalowanie maszyn i urządzeń. Uchwałą z dnia 31.07.2014 r. Zgromadzenie Wspólników zdecydowało o otwarciu likwidacji Spółki G. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo przeprowadził postępowanie podatkowe wobec G Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 10-12/2012 r. W toku przeprowadzonych wobec Spółki G czynności ustalono, że ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za IV kwartał 2012 r. są nierzetelne. Podmiot wprowadził do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, w tym faktury wystawione na rzecz D s.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo ustalił, że G Sp. z o.o. nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią tj. nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu, urządzeń magazynowych służących do załadunku i rozładunku towaru. Z kolei, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku przeprowadził postępowanie kontrolne wobec G Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r. W toku przeprowadzonych przez ww. organy wobec Spółki G czynności ustalono, że w IV kwartale 2012 r. i w styczniu 2013 r. Spółka deklarowała nabycie towaru wyłącznie od T Sp. z o.o. W tym okresie jedynym dostawcą towarów dla T Sp. z o.o., jak wynikało z okazanej dokumentacji, była firma M [...].M. P. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie zeznał, że nigdy nie wystawiał faktur, na których jako odbiorca folii stretch figurowała T Sp. z o.o. Nie jest mu znana ta Spółka, ani jej przedstawiciele. Rachunek bankowy, widniejący na okazanych mu w trakcie przesłuchania fakturach VAT, nie jest jego rachunkiem. Nie otrzymał pieniędzy od T Sp. z o.o., nie dokonywał transakcji sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Z ewidencji zakupów VAT za okres od 06/2012 r. do 12/2012 r. firmy M [...], wynika, że nie nabyła ona folii stretch, nie mogła zatem dokonać jej sprzedaży na rzecz T Sp. z o.o. M. P. był również przesłuchiwany w dniu [...]r. w delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, gdzie zeznał, że nigdy nie współpracował ze Spółką T Sp. z o.o., nie zna osoby o personaliach M. D. (współwłaścicielki T Sp. z o.o.). Na okazanych mu wystawionych na rzecz TMJ Sp. z o.o. fakturach podany jest zły adres jego firmy oraz niepełna nazwa.

Z przesłuchania w dniu 02.07.2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w R. M. D. - Prezesa T Sp. z o.o. wynika, iż działalność Spółki T polegała na tym, że P. K. informował ją jakie faktury ma wystawić, czyli z jakim podmiotem była transakcja, wskazywał wartości, daty jakie ma wpisać na fakturze, nazwę dostawcy lub odbiorcy. Zdarzało się, że jednorazowo podpisywała 20-30 faktur w zależności od tego, ile w danym dniu przyniósł P. K. Wypisywała faktury od początku działalności w T do maja-czerwca 2013 r. W tym czasie nie zamawiała żadnego towaru dla T, nie odbierała też towaru od dostawców oraz nie organizowała żadnych transportów.

Z zeznań złożonych w dniu 04.07.2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w R. przez P. K., udziałowca Spółek G i T wynika natomiast, iż nie polecał założenia Spółek T i G. Jego udziały w ww. Spółkach wynosiły 2 %. Zarówno D. S. jak i M. D. poznał przez portale internetowe i początkowo znajomości te miały charakter prywatny. Propozycja założenia spółki wyszła ze strony D. S. i jej znajomego D. K.. Zeznał też, iż znał M. P. ze wspólnej pracy w firmie F w S. Pan P. kiedyś woził folię dla Pana P. K. i zostawił pieczęć firmy M. M. P. nie wiedział, że Pan K. wykorzystuje tę pieczęć dla upozorowania transakcji ze spółką M.

Jak wykazał Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo w decyzji z dnia 07.04.2016 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kw. 2012 r., Spółka G nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania wykazywanej w swoich rejestrach działalności gospodarczej. Poza tym z zeznań Prezesa G – D. S. wprost wynika, iż nie było towaru w postaci folii pochodzącej od podmiotu M. Taki towar nie mógł więc trafić do firm T, a następnie G. Spółka G Sp. z o.o. nie była rzeczywistym sprzedawcą towarów wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach, nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji. W rezultacie wystawione przez firmę G na rzecz D s.c. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy zasadnie przyjęły, że zaewidencjonowane przez G Sp. z o.o. w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez T Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, tak więc podatek z nich wynikający nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej VAT -7K za IV kwartał 2012 r., gdyż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, korekty faktur i dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 07.04.2015 r., obejmującej również orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy uznał, że przebieg transakcji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do oceny świadomości kontrolowanej spółki reprezentowanej przez jej Zarząd. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że Spółka G nie mogła dokonywać zakupów towarów wykazanych w fakturach zakupu od T Sp. z o.o. Faktury te nie dokumentują rzeczywistego zakupu towaru, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują. Okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom wskazują, że firma G znała realia działania T Sp. z o.o., a zatem mogła i miała możliwość oceny wiarygodności tej firmy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku stwierdził zatem, że zaewidencjonowane przez G Sp. z o.o. w styczniu 2013 r. faktury VAT wystawione przez T Sp. z o. o. nie mogą stanowić skutków prawnych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 12 października 2015 r. określającej Spółce G wysokość zobowiązania podatkowego za okres I-III kwartał 2013 r., a nadto orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniach obu ww. decyzji dowiedziono, że ww. Spółka G z pełną świadomością brała udział w procederze nabywania fikcyjnych faktur, które były w istocie "fakturami kosztowymi", mającymi na celu, z jednej strony - obniżenie zobowiązań podatkowych, a z drugiej strony - urealnienie wykazanych przez Spółkę G, na rzecz kolejnych podmiotów, fikcyjnych dostaw towarów.

Z zebranego materiału dowodowego, obejmującego m.in. zeznania wspólników skarżącej spółki, wynika również, że skarżąca spółka współpracowała z nowo powstałą (od sierpnia 2012 r.) Spółką G w okresie 10/2012 r. - 01/2013 r. Współpraca pomiędzy kontrahentami została nawiązana drogą mailową. Nie znano przedstawicieli G Sp. z o.o., nikt ze Spółki D nie był siedzibie kontrahenta. Kontakt odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-mail lub telefonu. Łączna wartości transakcji wynikająca z kwestionowanych faktur wyniosła 496.391,10 zł brutto. Firma D s.c. nigdy nie zawarła ze Spółką G pisemnej umowy, związanej z prowadzonymi transakcjami. Ze złożonych przez wspólników zeznań wynika, iż jedyną przesłanką przy wyborze oferty G Sp. z o.o. była cena. Z wystawionych przez Spółkę G faktur wynika, iż wynosiła ona od 5,10 zł netto, do 6,40 zł netto za kg. Z otrzymanych przez D s.c. w tym samym okresie faktur VAT wystawionych przez innych dostawców Spółki, m.in. Zakład Produkcji Folii E Sp. z o.o., P.P.H.U. F1, E1 S.A., P.P.H. F2. i T., P.P.H.U. F3 wynikają u zaś ceny folii w granicach 5,70 zł netto - 9,00 zł netto za kg oraz 4,30 zł netto - 4,85 zł netto za kg za towar drugiej kategorii. Mając powyższe na uwadze cena zaproponowana przez Spółkę G winna wzbudzić podejrzenia wspólników D s.c., zwłaszcza, iż zgodnie z zeznaniami Pana M., zawierała ona także cenę transportu. Wspólnicy nie sprawdzili także źródła pochodzenia zakupionego od G towaru. Zeznali tylko, że folia była pochodzenia krajowego, z uwagi na sposób jej pakowania. Wspólnicy D s.c., podczas przesłuchań w charakterze strony, zeznali, że Spółka D sprawdziła firmę G Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Jednak przeczy temu informacja przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, zgodnie z którą D s.c. oraz jej wspólnicy nie występowali do tamtejszego urzędu w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z wnioskiem o potwierdzenie czy G Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Pismem z dnia 02.10.2017 r. (data wpływu 04.10.2017 r.), Spółka D wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty załączone do pisma tj. zapytanie D Sp. z o.o. z dnia 24 czerwca 2013 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo czy G Sp. z o.o. figuruje w urzędzie jako podatnik VAT czynny lub zwolniony wraz z potwierdzeniem nadania oraz uiszczenia opłaty i skanem zgłoszenia rejestracyjnego VAT w zakresie Spółki G. Z dostarczonego przez D s.c. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R Spółki G wynika data 01.10.2012 r. jako data rozpoczęcia opodatkowania podatkiem VAT. Pierwsza faktura otrzymana przez Spółkę D od kontrahenta ma zaś datę 11.10.2012 r. czyli dziesięć dni później. Fakt ten w połączeniu z wartością ww. faktury tj. brutto 111.880,80 zł oraz wysokością kapitału zakładowego G Sp. z o.o. - kwota 10.000,00 zł, winien wzbudzić wątpliwości wspólników, działającej od 2006 r. Spółki D, co do rzetelności kontrahenta. W złożonym w dniu 02.10.2017 r. piśmie D s.c. poinformowała, że wystąpiła o potwierdzenie u Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo, iż D Sp. z o.o., której wspólnikami są M. R. i P. M., występowała z zapytaniem o weryfikację Spółki G. Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że przedmiotowe zapytanie wniesione zostało przez podmiot prawa handlowego - D Sp. z o.o. dopiero w dniu 24.06.2013 r., czyli osiem miesięcy po podjęciu przez D s.c., współpracy ze Spółką G, a zarazem pięć miesięcy po zakończeniu tejże współpracy. Powyższe, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji świadczy o tym, iż wspólnicy skarżącej spółki po wcześniejszym okresie współpracy mieli wątpliwości co do rzetelności Spółki G. Należy również zauważyć, że przy wartości transakcji wynoszących łącznie 496.391,10 zł brutto, zachowujący należytą staranność podmiot winien co najmniej dążyć do zawarcia pisemnej umowy w celu zabezpieczenia swoich interesów.

W odniesieniu do twierdzeń strony skarżącej o braku wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, należy wskazać, że skarżąca mogła nie znać szczegółów transakcji i działań (zaniechań) mających miejsce na wcześniejszych etapach oszukańczego łańcucha. Jednakże tego rodzaju okoliczności, jak chociażby brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru czy sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z kontrahentem, a więc całokształt uwarunkowań, w jakich dokonywała ona handlu towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że nie dochowała ona wymogów, jakich należało oczekiwać od rzetelnego i zapobiegliwego przedsiębiorcy, właściwie dbającego o własne interesy. Podkreślenia wymaga, że dla oceny, czy ma się do czynienia z rzetelnym kontrahentem nie jest wystarczające ograniczenie się do sprawdzenia dokumentów założycielskich i rejestracyjnych kontrahentów, zwłaszcza w obrocie tego rodzaju towarem, jakim jest folia i post factum.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zasadnie organy uznały, że wspólnicy Spółki D nie dochowali zasad staranności kupieckiej w doborze kontrahenta. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od towarów i usług, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomości co do okoliczności transakcji, ale także w sytuacji gdy brak wiedzy jest następstwem niedbalstwa, względnie niedochowania przez podatnika przyjętej w danych warunkach staranności.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono faktycznego dostawcy towarów, będących przedmiotem dalszych dostaw przez Spółkę. Dla udokumentowania źródła pochodzenia tego towaru Spółka przedstawiła faktury wystawione przez firmę G Sp. z o.o., ale jak wykazało postępowanie podmiot ten nie mógł dokonać spornej dostawy na rzecz Spółki. Zatem fakt posiadania przez Spółkę towaru nie stoi na przeszkodzie w zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, podnieść też trzeba, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie jest kwestionowany sam fakt dysponowania towarem, jednakże organy obu instancji słusznie stoją na stanowisku, że towary te - na co wskazują dokonane ustalenia faktyczne - nie zostały nabyte od podmiotu widniejącego na fakturach.

Dodatkowo zauważyć należy, że organ odwoławczy - jak stwierdza w zaskarżonej decyzji - nie neguje, iż podmiot gospodarczy może układać współpracę z kontrahentami w sposób, który uzna za właściwy. Jednak działalność podmiotu gospodarczego winna uwzględniać wszystkie okoliczności, w jakich dochodzi do zawarcia transakcji. Rzetelny i przezorny przedsiębiorca powinien bowiem również zadbać o to, aby dokumentacja związana z realizowanymi transakcjami nie budziła wątpliwości. W tym zakresie podmiot ten ponosi odpowiedzialność związaną z brakiem tej staranności. Z kolei ocena skutków transakcji w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza oceny rzetelności faktury.

Przedstawione powyżej okoliczności, charakteryzujące się wysokim poziomem zaufania pomiędzy stronami transakcji, można uznać za co najmniej lekkomyślne. Odformalizowanie transakcji całkowicie przeczy jakiemukolwiek dochowaniu należytej staranności, która powinna być odnoszona do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że ww. spółka G nie nabywała towarów handlowych - folii oraz nie dokonywała ich odsprzedaży, tym samym wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez ww. Spółkę faktur jako nierzetelnych, a co za tym idzie, nieodzwierciedlających rzeczywistości gospodarczej. Stanowisko w tym względzie jest oparte na obszernym materiale dowodowym przywołanym w zaskarżonej decyzji.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcy towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Zauważyć nadto należy, iż ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu - w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup oleju) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem, ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. LEX nr 187186).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

W świetle powyższych uwag dotyczących wykładni przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji zaskarżonej decyzji odnotować wystarczy, iż to strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotu biorącego udział w tych transakcjach.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcą towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez stronę skarżącą taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że ww. towar został dostarczony przez ww. Spółki. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów" (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zgodnie z powyższym nie ma zatem znaczenia, że skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniach toczących się wobec innych podmiotów. W takiej bowiem sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed Organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zarejestrowania w ewidencji zakupów, stanowią o zawyżeniu przez Spółkę podatku naliczonego o kwotę podatku 92.821.10 zł i dały organom podstawę do uznania, że ewidencja zakupów była prowadzona nierzetelnie, co jest niezgodne z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym ewidencja ta nie stanowi dowodu w sprawie w myśl art. 193 § 4 ustawy.

W przedmiotowej sprawie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ możliwe było określenie podstawy opodatkowania poprzez skorygowanie danych wynikających z ewidencji zakupu o kwotę podatku naliczonego, która - jak wynika z zebranego materiału dowodowego - została niezasadnie ujęta w księdze podatkowej i deklaracji za grudzień 2012 r.

Odnośnie zarzutów dotyczących nie uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą wyjaśnić należy, że organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do nich na stronach 16-18 i Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę w pełni to stanowisko aprobuje.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w skardze.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

dch