Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 102/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 49, art. 21 ust. 1 pkt 157
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c § 1 zd. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 ust. 2, art. 28 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 07 września 2023 r. K. R., reprezentowany przez do K., wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, skarżący podał, że ma miejsce zamieszkania w kraju i wystąpienie zdarzenia opisanego we wniosku będzie polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych ("PIT") zgodnie

z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.

z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.").

W okresie do końca 2023 r. skarżący zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej, o której mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326 w skrócie: "u.f.r."). Skarżący wniesie mienie do Fundacji na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji. Fundacja będzie prowadziła bardzo konserwatywną politykę inwestycyjną, gdyż jej głównym celem będzie ochrona kapitału otrzymanego od Fundatora. W związku

z czym zyski roczne będą niskie nie przekroczą 5-7 % zainwestowanego kapitału,

a będą takie lata, gdzie zyski z inwestycji będą jeszcze niższe lub bliskie zeru. Fundacja będzie prowadziła działalność inwestycyjną w formie:

a) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

b) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

c) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw

o podobnym charakterze;

d) udzielania pożyczek spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje; spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik oraz beneficjentom;

e) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Jednym z beneficjentów Fundacji, który zostanie ustanowiony w statucie Fundacji, będzie syn fundatora Fundacji ("Beneficjent") oraz skarżący ("Fundator"), który również będzie beneficjentem Fundacji.

Skarżący będzie pierwszym członkiem zarządu Fundacji. Beneficjent będzie także członkiem zarządu Fundacji. W przyszłości zarząd Fundacji będzie powiększany

o kolejnych członków.

Po zarejestrowaniu Fundacji w sądzie rejestrowym, Fundacja zakupi samochód osobowy do wyłącznego użytku zarządu Fundacji. Fundacja poza kosztem zakupu pojazdu będzie ponosiła wydatki na utrzymanie pojazdu w postaci paliwa, ubezpieczenia, kosztów remontów i napraw. Fundacja będzie także zgodnie z ustawą

o rachunkowości dokonywała odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego.

Zarząd Fundacji będzie używał samochód dla celów statutowych Fundacji, określonych w art. 2 ust. 1 u.f.r., będzie wykorzystywany do spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów Fundacji. Powyższy zakres dysponowania pojazdem będzie wynikał ze statutu Fundacji oraz innych dokumentów sporządzonych na jego podstawie. Zgodnie ze statutem Fundacja będzie pokrywać koszty utrzymania, kształcenia i leczenia beneficjentów. Pojazd będzie zatem wykorzystywany przez Zarząd do spełniania tych trzech rodzajów świadczeń na rzecz beneficjentów. Co ważne pojazd nie będzie oddany przez Fundację beneficjentom do wyłącznego samodzielnego używania przez beneficjentów.

Fundacja ani zarząd Fundacji nie będą prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu.

Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżący zadał organowi następujące pytanie: Czy Fundacja będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia PIT od dochodów beneficjentów Fundacji z tytułu korzystania z pojazdów przez członków Zarządu Fundacji?

Zdaniem skarżącego, Fundacja nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia PIT, od dochodów beneficjentów Fundacji, z tytułu korzystania z pojazdów przez członków zarządu Fundacji.

Następnie skarżący uzasadnił własne stanowisko w sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 04 grudnia 2023 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, wyjaśnił, że z przepisów u.f.r. wynika, że każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej określa się proporcję. Ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów.

Zasadą jest zatem, że świadczenia otrzymywane od fundacji przez:

- fundatora i jego małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma

i macochę, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;

- a także beneficjenta fundacji z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. jeżeli beneficjentem jest fundator albo jego małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha,

podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże zakres tego zwolnienia wyznaczony jest stosunkiem wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

W ocenie DKIS z przepisu art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie,

o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 157, stosuje się do części wskazanych przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.f.r. według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Następnie organ wskazał, że z tytułu używania samochodu beneficjent/beneficjenci uzyskuje/uzyskują od Fundacji świadczenie niepieniężne w ramach realizacji ww. celów statutowych, a tym samym przychód z innych źródeł o którym mowa w art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych art. 30 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. Co do zasady – zdaniem organu - od ww. dochodów beneficjentów Fundacja jako płatnik będzie miała obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania podatku stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, zaskarżył indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania - art. 14c § 1 zd. 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw.

z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p.") poprzez wykroczenie poza granice sprawy przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji z 07 września 2023 r.. Organ odwołał się w uzasadnieniu Interpretacji do proporcji, o której mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) w zw. z ust. 49 pkt 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 27 ust. 4,

art. 28 ust. 1-3 oraz art. 29 ust. 1-2 u.f.r., pomimo że z opisu sprawy wynikało jedynie, że skarżący wniesie mienie na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji

i wniosek nie zawierał choćby wzmianki o jakichkolwiek składnikach mienia wnoszonych do Fundacji przez innych fundatorów lub beneficjentów niż Fundator,

2. prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) w zw. z ust. 49 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 4, art. 28 ust. 1-3 oraz art. 29 ust. 1-2 u.f.r. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz art. 30 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędnej oceny co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że skarżący będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") i będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia PIT, od dochodów beneficjentów Fundacji, z tytułu korzystania z Pojazdów przez członków Zarządu Fundacji

- wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

2) zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2022, poz. 329, ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przy czym zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd jest obowiązany rozpoznać zarzut procesowy skargi.

Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 14c § 1 zd. 1 poprzez wykroczenie poza granice wniosku oraz niespełnienie wymogów przewidzianych dla interpretacji, ponieważ jej uzasadnienie jest zbyt ogólnikowe i warunkowe, co przeczy istocie tej instytucji.

Zdaniem Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu O.p. stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę" (zob. J. B., Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, W. 2013, s. 84 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. na przykład wyrok N. S. A. z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej C. B. O. S. A., dalej zwanej też CBOSA, pod adresem bazy CBOSA), uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. W przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować swoje stanowisko w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne, aby podatnik otrzymał jednoznaczną odpowiedź. Zatem treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w przekonaniu. że działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia tych wymogów.

Pytanie wnioskodawcy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego było jasne, czy fundacja nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od dochodów beneficjentów fundacji z tytułu korzystania z pojazdów przez członków zarządu fundacji.

Organ, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdził, że " co do zasady fundacja jako płatnik podatku dochodowego od dochodów beneficjentów z tytułu używania samochodu, będzie miała obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania podatku," Zatem wnioskodawca otrzymał odpowiedź, jak jest "co do zasady", a nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi, w oparciu o konkretne zdarzenie przyszłe opisane we wniosku.

Organ wskazał, że zasadą jest, że świadczenia otrzymane od fundacji przez beneficjenta fundacji z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., jeżeli beneficjentem jest fundator albo małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalej wskazuje na ograniczenie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. przewidziane w art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że zarząd fundacji będzie używał pojazd dla celów statutowych Fundacji, będzie wykorzystywany do spełnienia świadczeń na rzecz beneficjentów Fundacji i nie będzie oddany przez Fundację beneficjentom do wyłącznego samodzielnego używania przez nich.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ nie wskazał, dlaczego uznał na tle opisanego zdarzenia przyszłego, że fundacja spełnia świadczenia na rzecz beneficjenta w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.f.r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.f.r. przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną. W opisie wskazano, że pojazd będzie wykorzystywany przez zarząd do realizacji celów statutowych i nie będzie oddany do wyłącznego korzystania przez beneficjentów. W takiej sytuacji organ jest obowiązany do odniesienia się do elementów opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku w kontekście definicji zawartej w art. 2 ust. 2 u.f.r.

Niezrozumiałe jest również stanowisko organu w kwestii zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 157 lit.b u.p.d.o.f. W opisanym zdarzeniu przyszłym wskazano, że jedynie Fundator wniesie do Fundacji mienie. Tymczasem organ powołuje art. 27, 28 i 29 u.f.r. i stwierdza, że ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonanych przez fundację na rzecz beneficjentów.

Przepis art. 28 ust. 1 u.f.r. stanowi, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną. Proporcję tę określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną. W ocenie Sądu stwierdzenie organu jest ogólne, natomiast nie odnosi się do opisanego zdarzenia przyszłego we wniosku. Organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, mając na uwadze wyłącznie opisane zdarzenie przyszłe, że w tym przypadku będzie miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 49 u.p.d.o.f. i w konsekwencji zastosowania tego przepisu fundacja jako płatnik będzie miała obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W tych okolicznościach Sąd podziela zarzuty skargi, że zaskarżona interpretacja nie ma przymiotu indywidualnego rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony, odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego, uwzględniając uwagi zawarte w wyroku.

Tym samym przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ to organ interpretacyjny jest obowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której oceni stanowisko wnioskodawcy na tle stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Sąd nie może zastąpić organu, jest bowiem uprawniony wyłącznie do badania interpretacji pod kątem zgodności z prawem w ramach podniesionych zarzutów.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).