Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 167/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 27 ust .4 , art 7 ust 1, art.14 ust 1,5,6.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.  68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi "K." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] – w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. stwierdza, że w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 26 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia

7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy

o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "K." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. oraz ustalił na kwotę [...] zł wysokość dodatkowego zobowiązania w tymże podatku z tytułu jego zadeklarowania w wysokości zaniżonej o kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w następstwie postępowania kontrolne-go przeprowadzonego w w/w Spółce ustalone zostało, iż we wrześniu 1998 r. kontrolowana jednostka prowadziła w sposób nieprawidłowy "Ewidencję sprzedaży VAT", co spowodowało, że w złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego

w K. deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1998 r. nie wykazała ona prawidłowej kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego. I tak, w toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż

"K." Spółka z o. o. w miesiącu wrześniu 1998 r. w tejże ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 wykazała zaniżoną o [...] zł kwotę podatku należnego VAT z tytułu nieujęcia

w ewidencji VAT kopii [...] faktur VAT oraz kopii 1 rachunku uproszczonego.

Wynika dalej z tegoż uzasadnienia, że w roku 1998 kontrolowana Spółka prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych. Przeprowadzona w trakcie kontroli analiza dowodów bankowych (wyciągi, przelewy) oraz dowodów kasowych (KP) za miesiąc wrzesień 1998 r. wykazała, iż określone i wskazane tamże jednostki dokonały zapłaty za zakupione od "K." Spółki z o.o. paliwo w ilości: etylina E 94 – [...] I, benzyna Pb 95 – [...] I i olej napędowy – [...] I, na podstawie wystawionych faktur VAT i rachunków uproszczonych na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto – [...] zł należny podatek VAT), których kopii brak było w dowodach kontrolowanej Spółki. W związku z tymi ustaleniami wysłano do wskazanych kontrahentów zapytania o transakcje zakupu paliwa ze Spółki z o.o. "K." i w oparciu o otrzymane informacje ustalono, że brakujące w dowodach źródłowych jednostki kontrolowanej i nie ujęte w jej księgach rachunkowych za wrzesień 1998 r. kopie faktur VAT i rachunków uproszczonych wypisywane były ręcznie tymże odbiorcom paliwa i że łącznie za wrzesień 1998 r. wystawiono w taki sposób [...] faktur VAT i 1 rachunek uproszczony na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT należny [...] zł, których kopii kontrolowana jednostka nie posiadała i w związku z tym nie ujęła ich w księgach rachunkowych.

Przedstawiając następnie szczegółowe zestawienie dowodów sprzedaży, których kopii kontrolowana Spółka nie posiadała, organ kontroli skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż w oparciu o kopie tychże faktur otrzymanych od wskazanych kontrahentów zostało ustalone, że zaniżenie podatku VAT należnego

w miesiącu wrześniu 1998 r. z w/w tytułu wyniosło kwotę [...] ([...] + [...] zł) zł, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Stwierdzając na koniec, że łączne zaniżenie przez Spółkę podatku należnego za kontrolowany miesiąc wyniosło kwotę [...] zł i że konsekwencją takiego zaniżenia było też zaniżenie o taką kwotę zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej uznał za konieczne nie tylko określenie Spółce wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości, ale również ustalenie jej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za tenże okres rozliczeniowy

w wysokości 30 % tego zaniżenia zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez "K." Spółkę z o.o. odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowała ona przede wszystkim prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, a nadto zarzuciła ustalenie dodatkowego zobowiązania po upływie trzyletniego okresu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 26 i art. 27 ust. 4

i 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw decyzji organu kontroli skarbowej, odnoszące się do braku zaewidencjonowania wskazanych przez tenże organ czynności sprzedaży i tym samym zaniżenia deklarowanego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu podwójnego uwzględnienia w zaskarżonej odwołaniem decyzji obrotu wynikającego z faktur

i rachunków uproszczonych, a to w następstwie dokumentowania w ten sposób sprzedaży wcześniej ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej, organ odwoławczy wskazał, iż analiza dowodów bankowych oraz dowodów kasowych za rok 1998 wykazała, iż część wskazanych z nazwy kontrahentów Spółki (tzw. stali klienci) dokonało zapłaty za zakupione od niej paliwo, zaś kontrole krzyżowe przeprowadzone u tychże nabywców wykazały, że firmy te były w posiadaniu oryginałów wypisanych ręcznie faktur VAT i rachunków uproszczonych, których wystawcą była odwołująca się Spółka, a kopii których brak było w jej dokumentach źródłowych. Ustalono przy tym, że stałym klientom wydawano paliwo "na zeszyt",

a kwoty z takich transakcji ujmowane były w dziennych "zastawieniach sprzedaży bezgotówkowej", zaś po kilku lub kilkunastu takich transakcjach przeprowadzonych na przestrzeni jakiegoś okresu (tygodnia, kilku bądź kilkunastu dni, czy też miesiąca) wystawiano zbiorczą fakturę VAT lub zbiorczy rachunek uproszczony. Stwierdzono przy tym, że zarówno kwoty z dziennych "zestawień sprzedaży bezgotówkowej", jak

i ze zbiorczych faktur VAT oraz rachunków uproszczonych, nie były wykazywane w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach

VAT-7.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał za stosowne zauważyć, że decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydana na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest decyzją samoistną, lecz jest następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Odwołał się przy tym tenże organ do zapatrywania Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. (sygn. akt III RN 103/00), w myśl którego nielogicznym jest przyjęcie założenia, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej sankcję w podatku od towarów i usług biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego w tymże podatku, wówczas bowiem termin dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynosiłby

5 lat, natomiast termin dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe byłby o 2 lata krótszy, tymczasem materialnoprawną przesłanką wydania decyzji ustalającej tę sankcję jest właśnie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Użycie przez ustawodawcę odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego zwrotu "ustala" wcale nie oznacza, że urząd skarbowy wydaje w tym zakresie decyzję ustalającą - oznacza jedynie to, że urząd skarbowy ma obowiązek naliczyć dodatkowo 30% do tej wysokości, jaka wynika z decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii ustalenia odwołującemu się podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została (wraz z innymi decyzjami dotyczącymi dalszych okresów rozliczeniowych) przez "K." Spółkę z o.o. z siedzibą

w K. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w następstwie bezpodstawnego przypisania skarżącej dodatkowego, nie zaewidencjonowanego obrotu paliwami oraz nieodprowadzenia przez nią należnego podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 27 ust. 1 w/w ustawy podatkowej w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej w następstwie przypisania Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z uzasadnienia skargi wynika, że - podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu - skarżąca Spółka kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących wysokości obrotu uzyskanego w kontrolowanym okresie ze sprzedaży paliw. Wskazuje ona, że jakkolwiek w prowadzonej przez nią działalności wystąpiły przypadki nieprawidłowego księgowania zdarzeń gospodarczych spowodowane błędami osoby prowadzanej księgowość oraz określoną interpretacją przepisów ustawy podatkowej, to jednakże nie przełożyło się to na zaniżenie obrotów ze sprzedaży paliw, a tym samym na zaniżenie należnego podatku od towarów i usług. Podkreśla, że szczegółowa analiza obrotu przeprowadzona na podstawie ilości nabytego paliwa z uwzględnieniem zapasów na początek i koniec okresu rozliczeniowego oraz cen stosowanych w okresie sprzedaży, wykazuje, iż ta ilość paliwa, która znajdowała się w dyspozycji Spółki została sprzedana, a obrót z tej sprzedaży został przez nią w rzeczywistości zaewidencjonowany, zaś nieprawidłowe dokumentowanie obrotu nie miało nic wspólnego z zaniżeniem samego obrotu

i deklarowanego podatku należnego. Zarzuca, że odmienne ustalenia organów obu instancji są wynikiem niedostatecznego wyjaśnienia przez nie okoliczności faktycznych i skupienia się wyłącznie na nieprawidłowym dokumentowaniu obrotu.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca Spółka zwróciła uwagę na dokonaną z dniem 1.01.2003 r. nowelizację przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, wyprowadzając z tego faktu wniosek, że w okresie wcześniejszym wydanie decyzji ustalającej takie zobowiązanie możliwe było jedynie w okresie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się uzasadnioną jedynie w części.

Jak wynika to z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnicy podatku od towarów i usług, z wyjątkiem podatników wykonujących czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wynika zatem z tego przepisu, że określona

w nim ewidencja i zawarte w niej zapisy służyć mają prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, a więc dla podatku podlegającego tzw. samoobliczeniu ze strony podatnika.

Z kolei stosownie do przepisu art. 27 ust. 5 w/w ustawy podatkowej wynika, że w razie stwierdzenia, że w złożonej deklaracji podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wysokość tego zobowiązania określa w prawidłowej wysokości, a nadto ustala podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że prowadzona przez skarżącą Spółkę ewidencja dla podatku od towarów i usług nie uwzględniała wszystkich zdarzeń sprzedaży paliw, jakie udokumentowane zostały wystawionymi przez nią fakturami czy rachunkami uproszczonymi. Ustaleń faktycznych dokonanych w tej mierze przez organy podatkowe obu instancji nie sposób uznać za nie mające oparcia w zgromadzonym przez nie materiale dowodowym. Podnoszony przez podatnika zarzut podwójnego uwzględniania przez organy podatkowe transakcji sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi słusznie przez te organy uznany został za chybiony z przyczyn szczegółowo wykazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tak więc, zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uznając zatem skargę za nieuzasadnioną w powyższym zakresie, za niezgodną z prawem uznać jednak należało zaskarżoną decyzje w zakresie dotyczącym ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego

Jakkolwiek przywołany ostatnio przepis nakazuje ustalenie podatnikowi, który w złożonej deklaracji zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % tego zaniżenia i jakkolwiek możliwość tego ustalenia zależna jest od uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zaniżonego zobowiązania, to niewątpliwym jest, że to dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, które powstaje nie z mocy samego prawa, ale jest zobowiązaniem, którego źródłem jest decyzja organu podatkowego. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2002 r. prawo do skutecznego wydania decyzji tworzącej (ustalającej) zobowiązanie dodatkowe

w podatku od towarów i usług przedawniało się po upływie trzech lat liczonych od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych. Przywoływane przez organ odwoławczy zapatrywanie, wyrażone w cytowanym wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.06.2001 r., nie może zostać zaakceptowane. Jak to już bowiem niejednokrotnie podkreślono

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak np. wyrok z dnia 24.05.2004 r.- FSK 40/04, publ.: LEX 137872; wyrok z dnia 18.08.2004 r. - FSK 230/04, publ.: Glosa 2005/1/126), w stanie prawnym obowiązującym do końca

2002 r. podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powstaje, jeżeli decyzja taka doręczona została po upływie trzech lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Za trafnością takiego stanowiska przemawia nie tylko użycie przez ustawodawcę w w/w przepisach sformułowania o "ustaleniu" dodatkowego zobowiązania, ale również dokonana

z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, wprowadzająca 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, liczony od końca roku,

w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zważywszy zatem, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał przed końcem 1998 r., trzyletni termin, o jakim stanowi przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym doręczenie skarżącemu podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy mogło skutecznie wykreować zobowiązanie podatkowe, upłynął

z dniem 31.12.2001 r., wydanie takiej decyzji dopiero w dniu 31.10.2003 r.

i doręczenie jej po tej dacie oznacza, iż zarówno ta decyzja, jak i utrzymująca ją w tym zakresie decyzja organu odwoławczego wydane zostały z naruszeniem art. 68 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, co koniecznym czyni uchylenie w tymże zakresie obu tych decyzji jako niezgodnym z prawem stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przy jednoczesnej konieczności oddalenia skargi w pozostałym zakresie stosownie do przepisu art. 151 tejże ustawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do przepisu

art. 200, art. 205 i art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając fakt, iż skarga uwzględniona została jedynie

w stosunku do ok. 1/4 części wartości przedmiotu zaskarżenia.