Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2119/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122,  art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 4 par. 5 pkt 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 par 4, art. 235
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 153/19 w sprawie ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 153/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powiatu L. (dalej: Powiat lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS. Zarzucił on Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I - w zakresie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP) przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, tj. zaskarżonej decyzji, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia wymienionych tu przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż stan faktyczny sprawy jednoznacznie uzasadniał zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tym samym organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, co oznaczało, że Sąd naruszył art. 151 P.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 120 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż Powiat dochował należytej staranności przy złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, podczas gdy Powiat złożył wniosek o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w Dz. Urz. Unii Europejskiej, co legitymowało organ podatkowy do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 4 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że Powiatowi należą się odsetki od nadpłaty naliczone do dnia jej zwrotu, gdyż nadpłaty nie zwrócono w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, podczas gdy art. 78 § 4 O.p. wyklucza taką możliwość w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wskazując, że oprocentowanie nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE należy wyliczyć zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (nadpłata taka nie poddaje się oprocentowaniu na postawie innych przepisów);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i art. 2 Konstytucji RP przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy regulacja odnosząca się do odsetek od nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE ma charakter pozorny i nie zapewnia realnej ochrony, podczas gdy przepis ten jednoznacznie legitymuje podatników do skutecznego żądania zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami zapewniając realizację zasady równoważności i skuteczności;

5) art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w związku z art. 235 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, sprzeczne z materiałem dowodowym i treścią decyzji, że Dyrektor IAS nie rozpoznał zarzutu odwołania, podczas gdy wypowiedział się on szczegółowo w decyzji odnośnie zasad oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, powstałych na skutek orzeczenia TSUE oraz wskazał dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 78 § 5 pkt 2 O.p.;

6) art. 153 w związku z art. 170 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez wadliwe uznanie, że organy podatkowe i Sąd nie były związane poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 157/17 w zakresie oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, gdyż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia tego wyroku, podczas gdy w wyroku tym wskazano cyt. "Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 o.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p.", co jednoznacznie wskazywało, że Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 157/17 nakazał zastosować te przepisy Ordynacji podatkowej, tym samym zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie, były związane przywołanym wyrokiem;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że Powiat składając wniosek o zwrot nadpłaty po upływie prawie 7 miesięcy od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. Unii Europejskiej zachował należytą staranność co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., podczas gdy zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Powiat należytej staranności nie dochował.

II - w zakresie prawa materialnego:

1) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisu tego nie stosuje się jeżeli złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiło z dochowaniem należytej staranności, a w konsekwencji powyższego niewłaściwe przyjęcie przez Sąd, że przepis ten w sprawie nie powinien być zastosowany, podczas gdy przepis ten takiego kryterium nie wprowadza i powinien być stosowany zawsze w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE;

2) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten w okolicznościach niniejszej sprawy daje wyłącznie iluzoryczną ochronę prawną (pozorna instytucja prawna), co zgodnie z zaskarżonym wyrokiem stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sprawie, podczas gdy art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w sposób precyzyjny określa zasady oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, a tym samym umożliwia każdemu podatnikowi, u którego taka nadpłata powstaje, skuteczne żądanie wypłacenia tego oprocentowania;

3) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie tego przepisu w literalnym brzmieniu w okolicznościach sprawy stanowiło naruszenie zasady efektywności prawa unijnego, co zdaniem Sądu uzasadniało pominięcie skutków ograniczenia prawa do odsetek, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sprawie, podczas gdy art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w sposób precyzyjny określa zasady oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, a tym samym umożliwia każdemu podatnikowi, u którego taka nadpłata powstaje, skuteczne żądanie wypłacenia tego oprocentowania, co realizuje zasady równoważności i skuteczności;

4) art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, podczas gdy stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. Unii Europejskiej;

5) art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 4 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezwrócenie nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., czyli w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, skutkuje naliczeniem odsetek do dnia zwrotu, podczas gdy art. 78 § 4 O.p. w okolicznościach niniejszej sprawy wyklucza jednoznacznie taką możliwość, wskazując, że oprocentowanie nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE należy wyliczyć wyłączne na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (nadpłata taka nie poddaje się oprocentowaniu na postawie innych przepisów); powyższa błędna wykładnia skutkowała niezastosowaniem w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (działając osobiście) wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Na wstępie wskazać należało, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie tzw. odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z późn. zm.).

6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dla oceny postawionych zarzutów kasacyjnych istotne znaczenie miał również wcześniejszy przebieg (wynik) procedowania w sprawie z wniosku Powiatu. W tym kontekście odnotować bowiem należało, że skontrolowana zaskarżonym obecnie wyrokiem Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora IAS była drugą decyzją wydaną przez organ odwoławczy, po uchyleniu pierwszej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. w sprawie wówczas prowadzonej pod sygn. akt I SA/Wr 157/17.

7. W efekcie część zarzutów procesowych skargi kasacyjnej pozostawała w ścisłym związku z takim przebiegiem postępowania w sprawie Powiatu. Dotyczyło to, w zakresie zarzutów procesowych, zwłaszcza zarzutu sformułowanego w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Dyrektor IAS zarzucił w nim, że kwestia oprocentowania nadpłaty w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu według zasady wynikającej z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. została wskazana przez Sąd w powołanym wyżej wyroku i dlatego uwzględnienie rzeczonego zapatrywania, a to po myśli art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a., było dla organu wiążące.

8. Sąd pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym wyroku stanął z kolei na stanowisku, że poprzednio wydany wyrok z dnia 30 maja 2017 r. "nie ma charakteru wiążącego w zakresie odsetek, gdyż kwestia ta nie była w nim przedmiotem rozważań. (...) Sąd, przesądzając, że podstawą stwierdzenia nadpłaty jest art. 74 Ordynacji podatkowej, wskazał jedynie, że konsekwencją tego jest zastosowanie między innymi art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dokonywał jednakże w żadnym zakresie wykładni tego przepisu. W szczególności nie przesądził czy ma on w sprawie zastosowanie w brzemieniu literalnym, nie analizował jego zgodności z prawem wspólnotowym i zasadami ogólnymi. Nie przesądził też w żaden sposób o okresie lub wysokości oprocentowania." (str. 6 zaskarżonego wyroku).

W tym kontekście podkreślić należało, że wypowiedź Sądu wcześniej orzekającego realnie dotyczyła tylko art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś przedmiot sporu zakreślony został jako skuteczność korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 2 czerwca 2016 r., a więc po upływie terminu, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE.

9. Odnosząc się do tej zasadniczej i spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 157/17 nie rozstrzygał o kwestii zasad oprocentowania nadpłaty/zwrotu, koncentrując się na prawie Powiatu do złożenia skutecznej korekty w czerwcu 2016 r., która pozostawała w związku z wyrokiem TSUE wydanym w sprawie C-276/14.

Stanowisko powyższe wynika z uważnej analizy treści wyroku z dnia 30 maja 2017 r., w którym Sąd na początku własnych rozważań podkreślił, że "Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał podstawy, aby powołując się na art. 86 ust. 13 uVAT stwierdzić, że strona nie dochowała terminu przewidzianego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a tym samym doszło do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2011 r., będącej następstwem dokonania scentralizowanego rozliczenia strony i jej jednostek. Sporna pozostaje zatem skuteczność korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc październik 2011 r., złożonej przez stronę w dniu 2 czerwca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TS sygn. C-276/14.".

Z kolei konkluzja tego wcześniejszego wyroku sprowadzała się do stwierdzenia, że "Reasumując odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że upłynął termin z art. 86 ust. 13 uVAT, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 uVAT. Jednocześnie, jak już wcześniej powiedziano Sąd nie podziela poglądu organu o braku podstaw do zastosowania w związku z wyrokiem TS C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 O.p. wraz ze wszystkimi konsekwencjami.".

10. Twierdzenie Dyrektora IAS, że Sąd w wyroku przywołanym w poprzednim punkcie, rozstrzygając o skutecznym - pod względem terminu - złożeniu korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego, nakazał organowi podatkowemu stosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., nie znajdowało oparcia w treści tego wyroku.

W szczególności twierdzenia organu nie uzasadniał zacytowany w petitum skargi kasacyjnej w pkt 6 zarzutów procesowych fragment z wyroku o sygn. akt I SA/Wr 157/17, który stanowił cytat z innego orzeczenia powołanego przez ten Sąd. Kontekst całości wypowiedzi sądowej wskazywał bowiem na to, że chodziło o podkreślenie uzasadnienia do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia w rozpoznanej sprawie art. 153 w związku z art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a.

11. Z oceną powyższego zarzutu korespondowała ocena zarzutów sformułowanych w pkt 2 i pkt 7 zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 78 § 5 pkt 2 i art. 120 O.p. Naruszenie to miało polegać na dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego między innymi przez przyjęcie, że Powiat składając wniosek o zwrot nadpłaty po upływie prawie 7 miesięcy od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. Unii Europejskiej zachował należytą staranność odnośnie do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Powiat należytej staranności nie dochował.

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołana kwestia sporna została już rozstrzygnięta w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 157/17. Nie mogła zatem stać się przedmiotem badania, ani skutecznego zarzutu kasacyjnego na obecnym etapie postępowania, skoro nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej od tamtego wyroku.

W powołanym wyroku Sąd stwierdził mianowicie, że "Przechodząc natomiast do zasadniczej kwestii spornej, która ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zastosowania w sprawie art. 86 ust. 13 uVAT i możliwości złożenia przez stronę skutecznej korekty deklaracji, w której obniżyła kwotę podatku należnego po upływie terminu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo - to Sąd stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ zaistniały podstawy do przyjęcia, że Powiat był wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.".

Tym samym kwestia oceny czy złożenie wniosku o zwrot nadpłaty przez Powiat miało miejsce w terminie właściwym, tj. takim, co do którego nie można zarzucić, że dokonano tego bez zachowania należytej staranności - została rozstrzygnięta a zarzut kasacyjny w tym zakresie był niezasadny.

Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że "pogląd ten w całości podziela" (str. 13 uzasadnienia wyroku) nie zmienia oceny, że kwestia staranności działania Powiatu w skorzystaniu z procedury zwrotu podatku była już przesądzona na etapie wcześniejszego postępowania sądowego oddziaływującego wprost na niniejszą sprawę.

13. Pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej (pkt 1, pkt 3 i pkt 4) pozostawały w ścisłym związku z zarzutami materialnoprawnymi, z których wszystkie odnosiły się do wykładni i zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p., dodatkowo w powiązaniu z art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 4 O.p.

14. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE lub od dnia w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

15. Wniosek Powiatu w podanym przedmiocie został złożony po upływie 30 dni. Zdaniem Dyrektora IAS oprocentowanie powinno zostać więc wyliczone na podstawie przywołanego przepisu, a tym samym ograniczone do 30 dnia od publikacji wyroku TSUE. Niesporna była okoliczność, że organ podatkowy nie zwrócił Powiatowi podatku w terminie 30 dni od złożenia wniosku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, Powiat działając starannie, czyli bez nieuzasadnionej zwłoki, złożył korektę oraz wniosek o zwrot nadpłaty. Z tych powodów, uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego, przyjął, że Powiatowi przysługuje prawo do oprocentowania w szerszym zakresie niż zapewnia to art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

16. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko, jak również ogólne wywody Sądu pierwszej instancji, wraz z powołanym orzecznictwem TSUE, w zakresie stosowania prawa krajowego przy uwzględnieniu zasad efektywności i równoważności. Nie powielając ich zatem należało dostrzec, że w stanie faktycznym sprawy kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji ustalono, że korekta deklaracji została złożona w odpowiednim czasie, bez zwłoki, a w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu to nie zwłoka Powiatu w złożeniu rozliczenia spowodowała istotne opóźnienie, lecz działania organów podatkowych.

17. Nie było zasadne twierdzenie Dyrektora IAS, że przesądzenie o dołożeniu przez Powiat należytej staranności w złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem przepis nie posługuje się takim kryterium.

Odczytanie stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku oznaczało bowiem ocenę, że w stanie faktycznym sprawy Powiat wykonał właściwie swoje obowiązki w procedurze ubiegania się o zwrot, a uchybiły im (tj. własnym obowiązkom) organy podatkowe.

18. W sprawie niesporne było, że Skarżący został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na skutek wadliwej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co przesądził wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Przeprowadzone na nowo w jego następstwie scentralizowane wyliczenia Powiatu finalnie wykazały, w miejsce zobowiązania podatkowego, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co skutkowało korektą samorozliczenia.

19. Oprocentowanie powstałych po scentralizowaniu rozliczeń nadpłaty (z tytułu uprzedniego uiszczenia zobowiązań podatkowych przez Powiat i jego jednostkę organizacyjną) oraz kwoty do zwrotu winno skompensować Skarżącemu brak możliwości dysponowania środkami, które niezasadnie pozostawały w dyspozycji Skarbu Państwa. Do tego nawiązuje wywód zawarty w zaskarżonym wyroku dotyczący zasad efektywności i równoważności prawa wspólnotowego.

Jakkolwiek procedury zwrotu podatku VAT w okolicznościach, jakie zaistniały w rozpoznanej sprawie, są pozostawione regulacji krajowej, to ich istotą jest zapewnienie przez krajowego prawodawcę zasad, które nie byłyby mniej korzystne od zasad, które funkcjonują w prawie krajowym w ramach podobnych instytucji prawnych. Nie można bowiem różnicować norm krajowych w zależności od tego, czy podatnik swoje uprawnienia wywodzi z naruszenia prawa unijnego, czy prawa krajowego.

Sąd pierwszej instancji powołując się na zasadę skuteczności, która nakazuje czuwać, aby realizacja praw wywodzonych z prawa unijnego nie była nadmiernie utrudniona, trafnie ocenił, że stanowisko Dyrektora IAS dotyczące oprocentowania finalnie niespornej już kwoty nadpłaty i kwoty zwrotu w istocie wyrażało akceptację dla pozorowanego przyznania Powiatowi prawa do żądania tych kwot wraz z odsetkami (oprocentowaniem). Organ wyraził takie zapatrywanie jako przejaw nieprawidłowej oceny co do naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

20. Zestawienie tego zarzutu z równoczesnym zaakceptowaniem oprocentowania kwot nadpłaty/zwrotu tylko do 30 dnia od daty ogłoszenia orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. (które to ogłoszenie nastąpiło w dniu 16 listopada 2015 r.) oznaczałoby, że Skarżący nabył prawo do oprocentowania od dnia powstania nadpłaty/zwrotu, ale tylko do dnia 16 grudnia 2015 r. Tym samym dalsze/późniejsze procedowanie nad oczekiwanym zwrotem rzeczonych kwot, z inicjatywy organów podatkowych nie skutkowałoby żadną sankcją za czas dokonania owego zwrotu, albowiem termin końcowy dla oprocentowania byłby już zamknięty. Jednocześnie, co było niesporne, organy podatkowe nie dokonały zwrotu w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 4 O.p.

21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wyniku rozpoznanej sprawy istotne znaczenie miały szczególne jej okoliczności, a mianowicie, że w wiążącym (bo prawomocnym) wyroku zostało już stwierdzone, że Skarżący działał starannie składając wniosek o zwrot nadpłaconych kwot podatku wraz z korektą deklaracji w dniu 2 czerwca 2016 r. (w efekcie czego przyjąć należało jego terminowe złożenie), a organ podatkowy nie dokonał zwrotu właściwych kwot w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Trafne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. powodowałoby naruszenie wskazanych wyżej zasad skuteczności i równoważności prawa unijnego. Tym samym zachodziła konieczność poszukiwania innych podstaw prawnych skompensowania Skarżącemu długiego okresu niemożności dysponowania należnymi mu środkami.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 182/19, że "dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.".

22. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., a także w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 O.p. Zarzut ten zbudowano na twierdzeniu, że Sąd sprzecznie z treścią decyzji uznał, że "organ nie rozpoznał zarzutu odwołania, podczas gdy wypowiedział się on szczegółowo w decyzji odnośnie zasad oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powstałych na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wskazał dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 78 § 5 pkt 2 o.p.".

Zapatrywanie takie Dyrektora IAS było o tyle nietrafne, że Sąd pierwszej instancji nie formułował wobec zaskarżonej decyzji zastrzeżeń formalnoprawnych. Natomiast zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, że organ nie rozpoznał kwestii oprocentowania nadpłaty, odnosiło się do merytorycznego stanowiska organu, w którym czuł się on (ten organ) związany [rzekomą] oceną sądową co do konieczności zastosowania w sprawie Powiatu art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

23. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. i mając na uwadze powyższe wywody, podzielił płynące z wyroku Sądu pierwszej instancji wskazanie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien przeanalizować kwestię spornego oprocentowania nadpłaty/zwrotu przyjmując, że w sprawie Powiatu nie ma podstaw do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

24. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. Powiat nie był bowiem reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika przy sporządzeniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk