Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2177/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 30c, art. 5a pkt 6, art. 27
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 200/10 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 200 (słownie: dwieście) złotych na rzecz P. K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 200/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. określającą skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie "0".

W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), poprzez pozbawienie podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą pod nazwą Budownictwo Ogólne N. P. K. wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych,

- art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - zwanej dalej: u.z.p.d.), poprzez zaliczenie ww. podmiotu rozpoczynającego działalność jako kontynuującego tę działalność,

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez "mataczenie w stosowaniu technik podawania nieprawdziwych danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący poprzez obejście norm prawa podatkowego w celu optymalizacji obciążeń podatkowych - dokonał w ciągu roku podatkowego nieuprawnionej zmiany formy opodatkowania. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy podatnik od dnia 30 lipca 2000 r. do dnia 23 maja 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie - Usługi Transportowe i Ogólnobudowlane "K.", pod nr [...]. Działalność ta, zgodnie z wolą podatnika składającego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania, została opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Działalność powyższą podatnik zlikwidował z dniem 23 maja 2006 r. Natomiast od dnia 1 czerwca do dnia 31 grudnia 2006 r. podatnik prowadził firmę Budownictwo Ogólne N. – K. P., z siedzibą w W., przy ulicy W. [...], której przedmiotem były również usługi budowlane, a dochód uzyskany z tej działalności podatnik opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podniósł, że jak ustaliły organy podatkowe, rejestracja nowej działalności polegała na zmianie zapisów we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej o numerze [...], w którym zgodnie z wnioskiem skarżącego, w dniu 23 maja 2006 r. wykreślono w pozycji nazwa działalności gospodarczej "M." P. M. K., i wpisano - Budownictwo Ogólne "N." P. K. Przedmiotem tej działalności były również usługi - budownictwo ogólne, transport - usługi transportowe towarowe i osobowe na terenie kraju. Zdaniem skarżącego, w ten sposób rozpoczął nową działalność, co oznacza, że zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f., miał prawo wyboru formy opodatkowania, wskazując iż wybiera zasady ogólne. W ten sposób wykazał on za rok 2006 przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 601.734,94 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 543.314,39 zł oraz dochód z tego źródła w wysokości 58.420,55 zł.

Zdaniem WSA, podatnik nadal wykonywał usługi budowlane. Działalność ta pomimo likwidacji firmy "K." nie została wstrzymana, o czym świadczą materiały dowodowe zebrane w sprawie. Nastąpiła jedynie zmiana nazwy firmy i rozszerzenie działalności o usługi sanitarne. Sam podatnik przyznał w zeznaniu z dnia 24 czerwca 2009 r., że zmienił formę opodatkowania ze zryczałtowanej na zasady ogólne z uwagi na fakt rozpoczęcia wykonywania usług sanitarnych, które mają inny numer PKD niż usługi budowlane. A zatem, podatnik nie miał zamiaru likwidować działalności gospodarczej, chciał jedynie w ciągu roku podatkowego zmienić formę opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne.

Sąd stwierdził, że stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując od połowy 2006 r. zmian w ewidencji działalności gospodarczej, podatnik nie rozpoczął nowej działalności, lecz kontynuował poprzednią, która jak prawidłowo stwierdził organ, winna być opodatkowana w dalszym ciągu roku podatkowego w ten sam sposób, tj. wg zasad obowiązujących w poprzednim okresie, czyli zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.z.p.d.

Powołując się na art. 9 ust. 1 u.z.p.d. WSA zważył, że skoro przepisy prawa podatkowego uniemożliwiają zmianę formy opodatkowania w podatku dochodowym w trakcie roku podatkowego, a podatnik prowadząc działalność gospodarczą w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego nie zmienił przyjętej dotychczas formy opodatkowania, to nie może dokonywać obejścia norm prawa podatkowego w celu optymalizacji obciążeń podatkowych. Za prawidłowe Sąd uznał działanie organów mające na celu ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji określenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości "0".

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i włączenie do akt sprawy dokumentacji medycznej dotyczącej przebiegu choroby skarżącego (udar mózgu) oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 9a u.p.d.o.f., poprzez pozbawienie podatnika rozpoczynającego działalność w 2006 r. podatkowym pod nazwą Budownictwo Ogólne N. P. K. przysługującego prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych pomimo, że nie złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. pisemnego wniosku lub oświadczenia o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym,

- art. 7 ust. 2 u.p.z.d., poprzez zaliczenie podmiotu rozpoczynającego działalność od dnia 1 czerwca 2006 r. przedsiębiorcy P. K. pod nazwą Budownictwo Ogólne N. jako kontynuację działalności, tj. zmianę branży lub przedmiotu działalności,

2) przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1lit. a) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 ord. pod., uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie oraz wyłączenia z akt sprawy dokumentacji medycznej świadczącej o ciężkiej chorobie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67). W kontekście powyższego wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 9a u.p.d.o.f., nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, który jego zdaniem został naruszony. Nie przestawił też, czy zarzut naruszenia prawa materialnego opiera na błędnej wykładni, czy też błędnym jego zastosowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi żadnej wątpliwości i w zasadzie nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą. Z akt sprawy wynika, że skarżący w okresie od 30 lipca 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie "K." (którą zlikwidował 23 maja 2006 r.), opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, przedmiotem której były usługi budowlane i transportowe. Z kolei w okresie od dnia 1 czerwca do dnia 31 grudnia 2006 r. prowadził on firmę Budownictwo Ogólne N. K. P. o rozszerzonym profilu działalności gospodarczej.

Spór natomiast miedzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy przy tak ustalonym stanie faktycznym podatnik rozpoczął nową działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego i stosownie do treści art. 9a u.p.d.o.f. miał prawo do wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c tej ustawy.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało przytoczyć treść art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych, np. w O.p. (por. B.Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002, s.188-189).

Stwierdzić ponadto należy, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu kasacyjnego, nie budzi też żadnych wątpliwości, że na przestrzeni całego 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą. Wbrew tezie skarżącego, samo wykreślenie z dniem 23 maja 2006 r. działalności gospodarczej pod firmą "K." i prowadzenie innej działalności gospodarczej pod inną firmą nie zmienia faktu, że podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego. Nie ma w powyższym kontekście - wbrew przekonaniu strony - przesądzającego znaczenia dla oceny działań skarżącego to, że w dniu 31 maja 2006 r. zgłosił on w organie podatkowym, iż z dniem 1 czerwca 2006 r. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą Budownictwo Ogólne N. przesyłając przy tym wskazane wymagane dokumenty oraz złożył oświadczenie, że z dniem 12 czerwca 2006 r. będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozliczał się na zasadach ogólnych zgodnie z postanowieniami art. 9a i art. 27 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej: naruszenia art. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 2 u.p.z.d., uznać należało za nietrafne. Zaakceptować zatem trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podatnik dokonując od połowy 2006 r. zmian w ewidencji działalności gospodarczej, nie rozpoczął nowej działalności lecz kontynuował poprzednią, która jak prawidłowo stwierdził organ podatkowy, winna być opodatkowana w dalszym ciągu roku podatkowego w ten sam sposób, tzn. wg zasad obowiązujących w poprzednim okresie, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy. Gdyby ustawodawca chciał utożsamiać rozpoczęcie działalności ze zmianą jej charakteru, to dałby temu wyraz w ustawie.

Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, to tym samym prawidłowo nie zastosował środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 i art. 187 ord. pod. jest bezpodstawny.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).