Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 4, art. 52 par 1-4, art. 53 par 1-2, art. 54 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Przepis art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, skargę można wnieść najwcześniej następnego dnia, po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie.

TEZY

Przepis art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, skargę można wnieść najwcześniej następnego dnia, po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Włodzimierz Ryms, Protokolant Grzegorz Ziemak, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 630/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2016 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 161/16: "Czy w przypadkach spraw, o których mowa w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. strona może wnieść skargę po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie, czy też, wniesienie skargi powinno nastąpić między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia takiego wezwania, chyba że z uwagi na doręczenie odpowiedzi na takie wezwanie zastosowanie znajdzie termin, o którym mowa w art. 53 § 2 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: Przepis art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, skargę można wnieść najwcześniej następnego dnia, po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie.


UZASADNIENIE

1. Zagadnienie prawne przedstawione jako budzące poważne wątpliwości

1.1. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 161/16, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z póżn. zm.; dalej: P.p.s.a.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące - w jego ocenie - poważne wątpliwości zagadnienie prawne.

1.2. Powyższe zagadnienie zostało wyrażone w formie następującego pytania:

"Czy w przypadkach spraw, o których mowa w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. strona może wnieść skargę po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie, czy też, wniesienie skargi powinno nastąpić między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia takiego wezwania, chyba że z uwagi na doręczenie odpowiedzi na takie wezwanie zastosowanie znajdzie termin, o którym mowa w art. 53 § 2 tej ustawy?"

2. Sprawa, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne

2.1. Zacytowane wyżej pytanie zostało sformułowane w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 630/15. Wyrokiem tym Sąd uchylił - wydane wobec M. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) - postanowienie Naczelnika US z dnia 20 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r.

2.2. Wydając wyrok Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynikało, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Naczelnik US w dniu 5 maja 2015 r. wszczął kontrolę podatkową w celu zweryfikowania zasadności zwrotu. W toku tej kontroli wystąpił do naczelników innych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki w zakresie transakcji objętych deklaracją, a także sam podjął czynności dowodowe zmierzające do przesłuchania świadków. Następnie postanowieniem z dnia 20 maja 2015 r. Naczelnik US, powołując się na art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) przedłużył termin zwrotu wykazanej w deklaracji różnicy podatku "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego". Wskazał, że powyższe czynności weryfikacyjne nie mogły zostać zakończone w terminie 25 dni przewidzianym na zwrot, przy czym nie wykluczył podjęcia jeszcze kolejnych czynności.

2.3. Spółka pismem z dnia 31 maja 2015 r. wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie wpłynęło do Naczelnika US w dniu 1 czerwca 2015 r. Z kolei w dniu 3 czerwca 2015 r. Spółka, za pośrednictwem tego organu, wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji na postanowienie z dnia 20 maja 2015 r. Domagała się nakazania, aby Naczelnik US niezwłocznie zwrócił wykazaną w deklaracji kwotę różnicy podatku. Wyjaśniła również, powołując się na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2433/12, że skorzystała z prawa do wniesienia skargi bez czekania na doręczenie odpowiedzi na wezwanie.

2.4. Naczelnik US pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. udzielił odpowiedzi na otrzymane wezwanie, podtrzymując stanowisko o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Natomiast pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę, w której ustosunkował się merytorycznie do zarzutów skargi, wnioskując o jej oddalenie.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika US, powołując jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. W ocenie tego Sądu: - przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie zostało przez organ podatkowy należycie umotywowane; - postanowienie nie zawierało wystarczającego uzasadnienia co do wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - wskazano jedynie, że zostały podjęte czynności weryfikacyjne, nie przedstawiono jednak okoliczności przemawiających za wystąpieniem "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu.

2.6. Skargę kasacyjną od powołanego wyroku złożył Naczelnik US, wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz odrzucenie skargi na podstawie art. 189 P.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W ocenie Naczelnika US, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 2 P.p.s.a. przez nieodrzucenie skargi oraz błędne uznanie, że Spółka wyczerpała tryb zaskarżenia, mimo iż wniosła skargę zanim doręczono jej odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W motywach zarzutów przywołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wywodząc, że: - wniesienie skargi było przedwczesne; - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało skierowane do organu podatkowego za pomocą ePuap w dniu 31 maja 2015 r. o godz. 21.22; - skargę wniesiono już w dniu 3 czerwca 2015 r., co oznaczało, iż organ podatkowy miał niewystarczający, tylko dwudniowy, termin na ustosunkowanie się do wezwania; - zarówno wniesienie skargi, jak i wydanie zaskarżonego wyroku, miały miejsce już po zmianie linii orzeczniczej w zakresie wykładni art. 52 § 1 i § 3 w związku z art. 53 § 2 P.p.s.a.; - Spółka wnosząc skargę świadomie powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, od którego Sąd ten odstąpił w swoim późniejszym orzecznictwie i z tej przyczyny powinna ponieść ujemne konsekwencje swojej decyzji procesowej.

2.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Stwierdziła, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie posiadają waloru istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik US podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu. Ponadto, mimo wyroku nie dokonał zwrotu wykazanej kwoty różnicy podatku, ponownie przedłużając termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 29 lutego 2016 r.

3. Motywy zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny

3.1. Według Sądu pytającego, wyrażone na wstępie zagadnienie prawne sprowadza się do wykładni art. 52 § 3 w związku z art. 53 § 2 P.p.s.a., tj. trybu i terminu przewidzianego dla wnoszenia skarg na akty lub czynności organów administracji publicznej wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy, od których stronie nie przysługują środki zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. W takich bowiem przypadkach, dopuszczalność skargi zależy od uprzedniego wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem tego Sądu, zagadnienie to budzi poważne wątpliwości, czego dobitnym potwierdzeniem jest orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym ukształtowały się i nadal równolegle funkcjonują dwa przeciwstawne stanowiska.

3.2. Zgodnie z pierwszym z nich, w przypadkach, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia od skarżonego do sądu administracyjnego aktu lub czynności, obowiązkiem strony skarżącej, poprzedzającym złożenie skargi, jest jedynie wniesienie na piśmie do właściwego organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Strona taka nie musi natomiast czekać na odpowiedź tego organu (tak w postanowieniach NSA z dnia: 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2123/12 i 20 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1377/11). Brak obowiązku czekania przez stronę na doręczenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa potwierdzono w orzeczeniach, które dotyczyły w głównej mierze zaskarżania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz decyzji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. postanowienia NSA z dnia: 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2762/11; 26 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2131/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 2432/12, II FSK 2433/12, II FSK 2434/12 i II FSK 2645/12 oraz wyroki NSA z dnia: 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2717/12 i 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2676/12). W przedstawionej kwestii podobnie wypowiedziano się także w postanowieniach NSA z dnia: 26 września 2012 r., sygn. akt: II FSK 1948/12, II FSK 1949/12, II FSK 1950/12, II FSK 2130/12 i II FSK 2131/12; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1650/12; 3 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 1843/12, II FSK 1845/12, II FSK 1846/12, II FSK 1847/12, II FSK 2019/12, II FSK 2020/12, II FSK 2102/12, II FSK 2117/12, II FSK 2125/12, II FSK 2126/12, II FSK 2127/12, II FSK 2128/12 i II FSK 2129/12; z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 2191/12, II FSK 2192/12 i II FSK 2193/12; 22 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 2217/12, II FSK 2219/12, II FSK 2429/12 i II FSK 2430/12; 10 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 7/12; 4 września 2014 r., sygn. akt II OSK 2251/14; 3 września 2015 r., sygn. akt: I FSK 1318/15 i II GSK 1731/15 i 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2984/15 oraz wyrokach tego Sądu z dnia: 6 września 2013 r., sygn. akt I OSK 628/13; 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 2460/13; 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2716/12 i 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 2247/14.

Przedstawiając taki pogląd składy orzekające nawiązywały do analogicznego stanowiska prezentowanego w doktrynie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5) oraz do uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OPS 2/07 (ONSAiWSA 2007/3/60). Argumentowały, że żaden przepis nie przyznaje organowi "rozsądnego" terminu w celu ustosunkowania się do wezwania o usunięcie naruszenia prawa, ani też terminu do udzielenia odpowiedzi. Z tych przyczyn wybór terminu na gruncie art. 52 § 3 P.p.s.a., zdaniem składów orzekających zajmujących takie stanowisko, zależy wyłącznie od strony skarżącej i jej decyzji procesowej, czy chce czekać na odpowiedź organu, czy też nie. W niektórych orzeczeniach pojawił się również pogląd, że odrzucenie skargi jako przedwczesnej, gdy strona nie poczekała na odpowiedź organu, wobec niejasnej treści art. 53 § 2 P.p.s.a., stanowiłoby rażące naruszenie zasady zapisanej w art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy te gwarantują bowiem każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezawisły Sąd i zakazują zamykania drogi sądowej.

3.3. Przeciwne stanowisko sprowadzające się do uznania, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nieudzielenia przez właściwy organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sądu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź została udzielona, termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi, przedstawiono w postanowieniu NSA z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2715/12. Podobnie wypowiedziano się w postanowieniu NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3422/14 oraz w późniejszych orzeczeniach tego Sądu dotyczących kontroli interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego (por. postanowienia NSA z dnia: 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1127/15 i II FSK 1128/15; 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1830/15; 25 września 2015 r., sygn. akt: II FSK 1743/15 i II FSK 1831/15; 3 grudnia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1763/15 i II FSK 1764/15).

Motywując takie stanowisko składy orzekające uznawały, że zaprezentowana wykładnia, odpowiada zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak i służy realizacji celu, dla którego został on ustanowiony. Przyjęcie, że strona skarżąca ma jedynie obowiązek wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź tego organu, czyniłoby całkowicie zbędną procedurę wzywania do usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to również do wszczynania postępowania sądowoadministracyjnego także w sytuacji, gdy organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, jako niepotrzebną należałoby również ocenić pierwszą część art. 53 § 2 P.p.s.a. mówiącą o trzydziestodniowym terminie. Norma ta w każdym wypadku byłaby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, aby niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne.

3.4. W świetle przedstawionych dwu koncepcji orzeczniczych, problem prawny Sąd pytający sprowadził do tego, czy strona skarżąca może wnieść skargę do sądu administracyjnego już następnego dnia po wezwaniu właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie jej odpowiedzi na to wezwanie, czy jednak przed wniesieniem skargi, powinna (musi) co najmniej trzydzieści dni czekać na doręczenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i dopiero po upływie tego terminu, jeśli nie otrzyma odpowiedzi, może wystąpić ze skargą do sądu administracyjnego.

4. Stanowisko Naczelnika US

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2016 r. Naczelnik US opowiedział się za stanowiskiem zakładającym możliwość wniesienia skargi, po uprzednim wezwaniu właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, dopiero między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia takiego wezwania, chyba że z uwagi na doręczenie odpowiedzi na wezwanie zastosowanie znajdzie termin, o którym mowa w art. 53 § 2 P.p.s.a.

Argumentując na rzecz tego poglądu Naczelnik US ocenił jako sprzeczną z językowym oraz logicznym rozumieniem art. 52 § 3 P.p.s.a. wykładnię zawartą w uchwale z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OPS 2/07. Stwierdził, że: - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zmierza do skłonienia adresata do określonego działania; - przyjmując zaś wykładnię pozwalającą na wniesienie skargi przed otrzymaniem odpowiedzi, dochodzi do faktycznego unicestwienia omawianej instytucji; wezwanie bowiem traci w takim wymiarze swój cel; - omawianą normę można zdekodować już na poziomie językowym, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "wezwanie" oraz okolicznikiem czasu "po uprzednim" w art. 52 § 3 P.p.s.a.; - z redakcji art. 53 § 2 P.p.s.a. wprost wynika, że odpowiedź organu powinna być zasadą (a zatem i oczekiwanie na nią), a dopiero w razie jej braku zostaje uruchomiony drugi dłuższy termin, co służy ochronie strony skarżącej; - wprowadzenie wymogu formalnego, dotyczącego konieczności oczekiwania na odpowiedź organu, ma charakter środka proporcjonalnego, umożliwiającego ustawodawcy osiągnięcie dopuszczalnego prawnie celu, jakim jest potencjalna możliwość wcześniejszego zakończenia sporu oraz ogólnie pojęty interes wymiaru sprawiedliwości.

5. Stanowisko prokuratora Prokuratury Krajowej

W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2016 r. prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, że: "W przypadku spraw, o których mowa w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., strona może wnieść skargę po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie."

Uzasadniając taki pogląd zauważył, że: - art. 53 § 2 P.p.s.a. przewiduje dwa terminy do wniesienia skargi, których zastosowanie uwarunkowane jest działaniem organu; - w przepisie tym ustawodawca nie wskazał jednak początkowego terminu, którego zachowanie jest warunkiem skutecznego wniesienia skargi, w sytuacji braku odpowiedzi na wezwanie; - nie wynika również z niego obowiązek oczekiwania na udzielenie odpowiedzi przez właściwy organ na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa; - wybór terminu pozostawiono stronie skarżącej; - uprawniony podmiot może zatem podjąć decyzję co do wniesienia skargi w terminie, którego początkowy bieg rozpoczyna się następnego dnia po wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa; - przyjęcie wykładni odmiennej od zaproponowanej powyżej może stanowić podstawę do stawiania zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Uchwały takie Sąd ten podejmuje w składzie siedmiu sędziów, całej Izby lub w pełnym składzie, na podstawie postanowienia składu orzekającego, co wynika z art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a. Z przepisami tym koresponduje art. 187 § 1 P.p.s.a., który stanowi podstawę prawną do uruchomienia postępowania uchwałodawczego. Według tego przepisu, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

We wskazanym wyżej trybie zostało przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne dotyczące terminu wnoszenia skargi na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem takiej skargi. Zagadnienie to wystąpiło w sprawie o sygn. akt I FSK 161/16 na tle zarzutu skargi kasacyjnej, zmierzającego do wykazania, że skarga na postanowienie Naczelnika US w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, powinna zostać odrzucona przez Sąd pierwszej instancji jako niedopuszczalna z powodu jej przedwczesności.

Biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej uznać należało, że dla jej rozpoznania niezbędne jest znalezienie odpowiedzi na pytanie o najwcześniejszy możliwy moment wniesienia skargi, w przypadku, gdy zaskarżeniu podlegają akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., wymagające dopełnienia warunku w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie przyznać trzeba, że tak ujęte zagadnienie prawne istotnie, jak wykazał to Sąd pytający, nadal budzi poważne wątpliwości. Na tle właściwych temu zagadnieniu przepisów, rozważane są bowiem zasadniczo dwie odmienne ich wykładnie. Jednocześnie wątpliwości takie potwierdza dotychczasowy stan orzecznictwa sądów administracyjnych, który ukształtował się wokół tego zagadnienia, szeroko przywołany i scharakteryzowany w postanowieniu inicjującym postępowanie uchwałodawcze.

6.2. Postępowanie sądowe w sprawie, na tle której wyłoniło się analizowane zagadnienie prawne, zostało wszczęte przed dniem 15 sierpnia 2015 r. Oznaczało to - zgodnie z art. 2 w związku z art. 3 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) konieczność stosowania art. 3 i art. 52 P.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym (obowiązującym do dnia 14 sierpnia 2015 r.). Wspomnieć jednak trzeba, że zmiana w obrębie tego ostatniego artykułu, polegająca na dodaniu drugiego zdania ("Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę."), nie ma znaczenia z punktu widzenia przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego. W ramach przepisów właściwych dla jego rozstrzygnięcia przywołać należało:

"Art. 3. (...) § 2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; (...)

Art. 52. § 1. Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.

§ 2. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.

§ 3. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

§ 4. W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania.

Art. 53. § 1. Skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie.

§ 2. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa."

6.3. Jak już wspomniano, zasadniczy problem prawny sprowadzał się do przesądzenia, jak trafnie ujął to Sąd pytający w uzasadnieniu postanowienia, jednej tylko kwestii, a mianowicie: "czy strona może wnieść skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego już następnego dnia po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie jej odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Czy też przed wniesieniem skargi, musi co najmniej trzydzieści dni czekać na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie i dopiero po upływie tego terminu, jeśli nie otrzyma odpowiedzi, może wystąpić ze skargą do sądu administracyjnego?" Innymi słowy, kiedy najwcześniej możliwe (a nie obowiązkowe) staje się wniesienie skargi na akty lub czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., aby była ona dopuszczalna, jeśli mamy do czynienia ze sprawą, w której ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, implikując tym samym obowiązek pisemnego wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa.

Pozostałe elementy określania terminu do wniesienia skargi, które mogą towarzyszyć obu wskazanym już przeciwstawnym stanowiskom, zasadniczo nie budzą wątpliwości. Odnosi się to do biegu tego terminu w przypadku udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (skargę wnosi się wówczas w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia takiej odpowiedzi), jak również do momentu upływu terminu, gdy takiej odpowiedzi nie było (skargę można wnieść najpóźniej sześćdziesiątego dnia licząc od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa).

6.4. Powyżej ujęty problem wymagał zwrócenia uwagi na zasadniczą rolę, jaką odgrywają art. 52 i art. 53 P.p.s.a.

6.4.1. Pierwszy z tych artykułów, jak słusznie odnotował Sąd pytający, dotyczy trybu wnoszenia skarg do sądu administracyjnego, a ściślej rzecz ujmując, jednego z elementów tego trybu związanego z przesłanką zaskarżalności. Generalnie wniesienie skargi jest prawnie możliwe (dopuszczalne) dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia na etapie postępowania przed organem właściwym w sprawie, która ma zostać objęta skargą (zob. art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Jeśli natomiast w ustawie nie są przewidziane środki zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, wniesienie skargi wiąże się z koniecznością wypełnienia (w miejsce nieprzewidzianego w toku instancji środka zaskarżenia) dodatkowego warunku w postaci pisemnego wezwania właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. I tak, w przypadku skarżenia aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa lub interpretacji indywidualnych (art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a P.p.s.a.), wniesienie skargi wymaga uprzedniego wezwania (w stosownym terminie) organu do usunięcia naruszenia prawa, co wynika wprost z art. 52 § 3 P.p.s.a. Stanowi to warunek sine qua non dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego na tego rodzaju akt lub czynność. Natomiast w przypadku innych (pozostałych) aktów, co do których także ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia oraz nie stanowi inaczej, również przed wniesieniem skargi do sądu należy wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa, przy czym złożenie tego wezwania nie jest ograniczone terminem, o czym stanowi art. 52 § 4 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przywołanych przepisów art. 52 P.p.s.a. płynie wniosek, że przewidują one przede wszystkim wymóg spełnienia określonych warunków, które są niezbędne na drodze do skutecznego wniesienia skargi, tj. zanim skarga jako właściwy i podlegający merytorycznemu rozpoznaniu środek prawny będzie mogła zostać wniesiona. Podkreślić jednocześnie trzeba, że użyty w art. 52 § 3 P.p.s.a. zwrot: "skargę (...) można wnieść po uprzednim wezwaniu (...) do usunięcia naruszenia prawa", należy przede wszystkim rozumieć jako warunek dopuszczalności skargi, który trzeba spełnić, aby w ogóle prawnie możliwe stało się wniesienie takiego środka ochrony sądowej. Przepis ten nie tyle zatem mówi wprost o terminie wnoszenia skargi, lecz o tym co musi się stać, aby jej wniesienie mogło być formalnie skuteczne. Zdecydowanie trafniej sens tego warunku oddaje formuła językowa, którą posłużono się w art. 52 § 4 P.p.s.a. Mianowicie wskazano w nim, że: "w sprawie będącej przedmiotem skargi (...) należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać (...) do usunięcia naruszenia prawa", co - odmiennie niż w treści § 3 tego artykułu - nie tyle już sugeruje moment wnoszenia skargi ("skargę (...) można wnieść po"), lecz obowiązek dopełniania wskazanej czynności, zanim skargę się wniesie ("należy również przed wniesieniem skargi (...) wezwać"). Co więcej, posłużenie się w art. 52 § 4 P.p.s.a. najpierw zwrotem: "W przypadku innych aktów", czyli innych niż wcześniej wymienione w § 3 tego artykułu, a następnie zwrotem: "należy również", wyraźnie wskazuje, że w obu tych przypadkach mamy do czynienia z warunkiem, który czasowo poprzedza wniesienie skargi i zarazem jest niezbędny do jej wniesienia.

6.4.2. Natomiast termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego określa art. 53 P.p.s.a. Z uwagi na zakres zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd pytający, znaczenie ma § 2 tego artykułu. Przepis ten odnosi się do przypadków, gdy przedmiotem skargi są akty lub czynności podlegające kognicji sądów administracyjnych, których zaskarżenie wymaga dopełniania warunku w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa (akty lub czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a w sprawach objętych art. 52 § 3 P.p.s.a. oraz inne akty z § 4 tego artykułu). Liczenie terminu do wniesienia skargi zostało w tym zakresie uzależnione od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a dokładniej - zarówno od reakcji, jak i możliwego braku reakcji właściwego organu na takie pisemne wezwanie.

W ocenie składu podejmującego niniejszą uchwałę, słusznie stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OPS 2/07, że: "Po pierwsze, jest to termin trzydziestu dni, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i biegnie od dnia doręczenia skarżącemu odpowiedzi. Doręczenie odpowiedzi na wezwanie jest zdarzeniem, które jest początkiem terminu oznaczonego w dniach, co oznacza, że przy obliczaniu terminu nie uwzględnia się dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło (art. 111 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 83 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).(...). Po drugie, jest to termin sześćdziesięciu dni, który ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i biegnie od dnia wniesienia tego wezwania do organu."

Wyjaśniając relacje między tymi dwoma terminami wynikającymi z art. 53 § 2 P.p.s.a. w przywołanej uchwale trafnie odnotowano i to, że: "Z analizy tego przepisu wynika, że już z dniem wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna bieg termin sześćdziesięciu dni do wniesienia skargi, mimo że sprawa udzielenia odpowiedzi na to wezwanie jest otwarta. W okresie biegu tego terminu organ może udzielić odpowiedzi na wezwanie i w takim przypadku dalszy bieg tego terminu staje się bezprzedmiotowy, ponieważ od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie, rozpoczyna bieg termin trzydziestu dni od dnia doręczenia tej odpowiedzi. Jeżeli natomiast w tym okresie organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, to nieprzerwanie biegnie termin sześćdziesięciu dni, liczony od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa."

Dodatkowo uwypuklić trzeba, że ustawodawca w art. 53 § 2 P.p.s.a. wprost postanowił, że: "jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie" skargę wnosi się "w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa". Przewidział zatem nie tylko okres trwania terminu do wniesienia skargi, ale również moment rozpoczęcia biegu tego określonego dniami terminu. Takie ujęcie oznacza, że prawnie przyjęte zostało założenie, iż wniesienie wezwania jest równoznaczne z rozpoczęciem (otwarciem) biegu terminu do wniesienia skargi. Inaczej mówiąc, termin na wniesienie skargi wynoszący sześćdziesiąt dni zaczyna biec, zgodnie ze wspomnianymi już regułami obliczania terminów, od dnia następnego po dniu wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Uwzględniając prawidła logiki tylko wtedy można bowiem przyjąć istnienie określoności wskazanego terminu, a tym samym jego ram czasowych wyrażonych właśnie sześćdziesięcioma dniami liczonymi od razu od dnia wniesienia rzeczonego wezwania (z pominięciem w tej liczbie dnia, w którym miało miejsce wezwanie - art. 83 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 111 § 2 Kodeksu cywilnego).

Oczywiście przy tak określonych granicach terminu ocena tego, czy to rozwiązanie prawne w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie ma w pewnym sensie charakter następczy. Nawiązuje bowiem do przesłanki nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która to sytuacja może trwać od pierwszego do ostatniego dnia sześćdziesięciodniowego terminu. W trakcie zaś biegu tego terminu może zmienić się stan faktyczny w ten sposób, że zostanie doręczona odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wówczas otworzy się nowy termin do wniesienia skargi, liczony od dnia następnego po dniu doręczenia tej odpowiedzi, wynoszący trzydzieści dni. Jeśli jednak organ pozostanie do końca bierny wobec wezwania, to z dniem upływu pierwotnie rozpoczętego biegu terminu (tj. z upływem sześćdziesięciu dni) zamknie się możliwość wniesienia skargi.

Powyższe prowadzić musi więc do wniosku, że za otwarciem biegu terminu do wniesienia skargi wynoszącego sześćdziesiąt dni, automatycznie podąża również możliwość wniesienia skargi. Skoro rozpoczyna się już bieg terminu do dokonania określonej czynności procesowej (w tym przypadku do wniesienia skargi), to musi istnieć towarzyszące mu uprawnienie do dokonania tej czynności, obwarowanej przecież przewidzianym dla niej właśnie terminem. Tym samym ustawodawca de facto wskazał początek takiego terminu do wniesienia skargi, aczkolwiek uczynił to w sposób nieco zawoalowany, który wymaga jego odkodowania z wykorzystaniem kodeksowych reguł dotyczących liczenia terminów, a zwłaszcza odnoszących się do ustalenia początku terminu ustawowego. Stosunkowo prostym zaś następstwem takiej konkluzji jawi się stwierdzenie, że ów początek biegu terminu otwiera jednocześnie drogę do zrealizowania zamierzenia, dla którego termin został oznaczony, czyli możliwość wniesienia skargi. Wcale nie oznacza to, że tego rodzaju zachowanie procesowe stron musi być regułą. Strona nadal może oceniać szanse co do zmiany stanowiska organu, uzależniając od tego dalsze własne działanie procesowe.

Naturalnie skorzystanie z możliwości zaskarżenia aktu lub czynności do sądu administracyjnego bez czekania na doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powoduje skonsumowanie prawa do skargi. W konsekwencji doręczenie po takim zdarzeniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jeśli takową organ zdecyduje się jeszcze w ogóle przygotować) nie otworzy ponownego terminu do wniesienia skargi. Tylko więc wstrzymanie się z wniesieniem skargi w oczekiwaniu na tę odpowiedź, może zmienić sposób liczenia terminu skargowego z sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa na trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi na takie wezwanie, o ile to ziści się zanim pierwszy z terminów upłynie.

6.4.3. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 53 § 2 P.p.s.a. w odniesieniu do ustalenia biegu terminu do wniesienia skargi w sprawie, w której ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia na akty lub czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., wymaga dodatkowo ujęcia w kontekście warunku dopuszczalności skargi, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. Jak już była o tym mowa, ten ostatni przepis zawiera wymóg, aby przed wniesieniem skargi, wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa. Posługując się wprost językiem ustawy, skargę "można wnieść po uprzednim wezwaniu (...) do usunięcia naruszenia prawa", rozumianym jako czynność poprzedzająca wniesienie skargi. Biorąc przy tym pod uwagę sposób oznaczania ustawowego terminu do wniesienia skargi w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz reguły jego liczenia (termin wyrażany jest w dniach, a przy jego obliczaniu nie uwzględnia się dnia, w którym następuje zdarzenia stanowiące początek terminu, zaś jego koniec stanowi upływ ostatniego dnia takiego terminu), przyjąć trzeba, że z punktu widzenia trybu wnoszenia skargi, dopuszczalna będzie taka skarga, która zostanie wniesiona na przykład już następnego dnia po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Wspomnieć przy tym należy, że w pierwszym z prezentowanych stanowisk w postanowieniu Sądu pytającego, nie budzi wątpliwości to, iż nie jest prawnie możliwe wniesienie skargi tego samego dnia, co dzień złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Kwestia ta (równoczesnego wnoszenia do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i skargi do sądu administracyjnego) w orzecznictwie sądowym pojmowana jest jednolicie.

Dokonana wykładnia art. 53 § 2 P.p.s.a. w zakresie dotyczącym terminu do wniesienia skargi na akty lub czynności objęte art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., w sytuacji, gdy nie została doręczona przez właściwy organ odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, współgra więc z przewidzianym w art. 52 § 2 P.p.s.a. jednym z warunków wniesienia takiej skargi, jakim jest w tym przypadku poprzedzenie skargi wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał także, mocno akcentowane w drugim ze stanowisk, argumenty dotyczące charakteru i roli wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W tym zakresie należało odnotować, że wezwanie takie jest środkiem prawnym niejako zawieszonym pomiędzy procedurą administracyjną i procedurą sądową przed sądem administracyjnym. Wynika to z przepisów regulujących tę ostatnią procedurę oraz skierowanie wezwania w nich przewidzianego do organu, który jeszcze nie działa w postępowaniu sądowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10, ONSAiWSA 2011/3/50, OSP 2011/12/124, dotyczący charakteru przewidzianego w art. 52 § 3 P.p.s.a. terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, oraz powołane w tym wyroku orzecznictwo) przyjmuje się, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi "surogat środka odwoławczego" wynikającego z przepisów ustaw procesowych, czy "nadzwyczajny środek zaskarżenia", którego zastosowanie jest niezbędne do uruchomienia sądowej kontroli w tych przypadkach, gdy prawo nie przewiduje zwykłych środków odwoławczych. W judykatach sądów wywodzi się, że środek ten powinien być tak samo wykorzystywany jak klasyczne środki zaskarżenia, wymienione w art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. Podkreśla się również, że z punktu widzenia skutecznego złożenia skargi do sądu administracyjnego, niezbędną czynnością procesową jest skorzystanie wcześniej ze środka zaskarżenia zwykłego albo nadzwyczajnego, wprowadzonego do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu stworzenia organowi możliwości autorewizji swojego działania i ograniczenia obciążania sądu sprawami, które mogą być załatwione przez organy administracji. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany, na mocy wymienionego art. 52 § 3 P.p.s.a. uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma zostać wniesiona skarga.

W powyższym ujęciu przyznać trzeba, że jeśli wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma rzeczywiście dawać organowi sposobność naprawienia błędów prawnych, to istotnie organ powinien mieć zagwarantowany odpowiedni czas na reakcję. W konsekwencji in prima facie wydawać by się mogło, że dopuszczenie możliwości wnoszenia skargi od razu (następnego dnia) po dniu, w którym wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uniemożliwia jakąkolwiek reakcję organu na takie wezwanie.

Trzeba jednak wskazać, że ustawodawca w przepisach procedur administracyjnych (w tym Ordynacji podatkowej) nie uregulował ani terminu, w którym organ miałby zareagować na opisywane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (na pewien odrębnie uregulowany wyjątek w tym zakresie wskazano w uchwale z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OPS 2/07, odnoszącej się do "bezskutecznego wezwania"), ani też nawet samego obowiązku reakcji na tego rodzaju wezwanie, tudzież procedury w jakiej mogłoby, czy powinno (musi) zostać ono załatwione przez właściwy organ. W takim stanie rzeczy nie sposób oczekiwać, aby tego rodzaju niepewne wyznaczniki miały wpływ, a w zasadzie przesądzały o konieczności wstrzymania możliwości wniesienia skargi, mimo rozpoczęcia już po wniesieniu wezwania o usunięcie naruszenia prawa biegu sześćdziesięciodniowego terminu do wniesienia skargi. Wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, uregulowanemu jedynie szczątkowo, nie można więc nadawać nadmiernej wagi, szczególnie w aspekcie "czasowego blokowania" uregulowanych dostatecznie wyraźnie uprawnień skargowych.

Pewne jest przy tym jedynie to, że po wniesieniu skargi organ w zakresie swojej właściwości może na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. uwzględnić skargę w całości w ramach danego tym przepisem uprawnienia autokontrolnego. Wprawdzie nie można wykluczyć, że w wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ mógłby częściowo zgadzać się z tym wezwaniem, ale sama taka okoliczność nie może być uznana za przesądzającą, skoro nawet przy skardze organ nie ma możliwości jej częściowego uwzględnienia w ramach własnych kompetencji.

Chociaż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę dostrzega pewną racjonalność argumentów na rzecz poglądu preferującego odczekanie trzydziestu dni po wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa zanim zostanie wniesiona skarga, to jednak jest zdania, że przepis, który nakłada na stronę obowiązek określonego zachowania, mający znaczenie dla oceny skuteczności realizacji przez tę stronę gwarantowanego konstytucyjnie prawa do sądu, musi być zasadniczo wykładany ściśle. Strona w realizacji prawa do sądu nie powinna bowiem napotykać barier, które z przepisów prawa nie wynikają i z literalnego brzmienia przepisów nie da się ich wywieść. Za tym przemawia w sposób dosyć oczywisty wzgląd na zapewnienie jej możliwości korzystania z ochrony sądowej według reguł, które nie wymagają skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych przy ustalaniu wymogów, jakie musi spełnić strona dla uruchomienia we właściwym czasie postępowania sądowego dającego możliwość skontrolowania legalności podejmowanych wobec niej aktów lub czynności.

Ewentualnie występujące negatywne skutki w postaci utrwalania instytucji, która może (ale nie musi, gdyż strony skarżące w praktyce różnie się zachowują) zostać sprowadzona do li tylko formalnego wymogu wezwania, czy też niewłaściwego wykorzystania potencjału orzeczniczego sądów administracyjnych, powinny zostać objęte pogłębioną refleksją ustawodawcy. W żadnym razie skutki te nie mogą przesłaniać zasady, że wykładnia przepisów, których bezpośrednim adresatem jest strona ubiegająca się o ochronę sądową, nie może prowadzić do ustanawiania warunków, które z tych przepisów nie wynikają.

6.6. W świetle całokształtu podniesionych racji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 53 § 2 P.p.s.a. należy wykładać w ten sposób, że w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., można wnieść najwcześniej następnego dnia, po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

6.7. Uchwała dotyczy wykładni art. 53 § 2 P.p.s.a., który od momentu wejścia w życie tego przepisu do dnia podjęcia uchwały nie ulegał zmianom. Wprawdzie odsyła on do art. 52 § 3 tej ustawy, ale tylko w zakresie dotyczącym wskazanych w tym przepisie spraw będących przedmiotem skargi. Ten ostatni przepis, jak już wspomniano, został od dnia 15 sierpnia 2015 r. rozszerzony o dodanie zdania drugiego. Niemniej jednak zakres tej nowelizacji, dotyczącej zupełnie innego aspektu (tj. reakcji procesowej Sądu w sytuacji uchybienia czternastodniowemu terminowi do wezwania o usunięcie naruszenia prawa), w żaden sposób nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego. Z kolei charakter zmiany od wskazanej daty w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., będzie w sposób naturalny podlegał dodatkowym, odrębnym analizom w sprawach ich dotyczących. Ustalenie jego zakresu znaczeniowego także nie ma jednak wpływu na treść podjętej uchwały. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny sformułował stanowisko uchwałodawcze (sentencję uchwały) w sposób uwzględniający te okoliczności.

Przy redagowaniu sentencji uchwały zrezygnowano również z objęcia jej zakresem stanowiska co do tego, jaki będzie termin do wniesienia skargi, gdy zostanie doręczona odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Stan faktyczny sprawy, w której postawiono pytanie, nie dotyczył takiego przypadku. Nadto, o czym już wzmiankowano, zagadnienie to nie jawi się jako problematyczne.

6.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a., podjął uchwałę, jak w sentencji.