Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 770/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 145 poz 1221
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.560.2018.2.MK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę usług wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły oraz podlegania opodatkowaniu wyżywienia dzieci w Przedszkolu za które pobierane są opłaty w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły – jest nieprawidłowe; w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły ocenił jako prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek, w którym Gmina K. przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina K. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, z których zdecydowana większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego.

Od 1 grudnia 2016 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018, poz. 280).

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm. – dalej jako: ustawa). Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odpowiednio: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6) oraz edukacji publicznej (pkt 8).

W skład struktury organizacyjnej Gminy K. wchodzą m in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są: Przedszkole Gminne w W. oraz szkoły, tj. Szkoła Podstawowa A w K. oraz Szkoła Podstawowa B w W., które to szkoły posiadają oddziały przedszkolne. Poprzez te jednostki Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Ww. placówki działają w szczególności na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 – dalej jako: u.p.o.). Stosownie do art. 2 u.p.o., system oświaty obejmuje m.in.: - przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego, - oraz szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 28 u.p.o., zadania oświatowe jednostek samorządu terytorialnego to zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 u.p.o.). Co istotne, w ww. zakresie - w rozumieniu tej ustawy - przez szkołę, rozumie się również przedszkole (w myśl art. 4 pkt 1 u.p.o.).

Gmina z tytułu pobytu dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych pobiera opłaty wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r, poz. 2203 – dalej jako: u.f.z.o.) i zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2. ust. 2 lub 3 u.p.o.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 u.f.z.o., Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat wprowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy — Prawo oświatowe; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, wysokość opłaty o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W art. 52 ust. 12 ustawa ta stanowi, iż do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Działające w Gminie Przedszkole Gminne w W. prowadzi stołówkę samodzielnie. Opłata za posiłki kształtowana jest zgodnie z art. 106 ust. 4 u.p.o. Z kolei oddziały przedszkolne działające w Szkole Podstawowej A w K. oraz Szkole Podstawowej w W., nie posiadają stołówki, zatem zapewniają wyżywienie w formie cateringu, na podstawie umowy zawartej z firmą zewnętrzną, która obciąża te jednostki za dostarczone posiłki. Następnie, jednostki te na rodziców przenoszą pełne koszty odpłatności za catering.

Gmina (za pośrednictwem zarówno Przedszkola, jak i Szkół) ma zawarte z rodzicami dzieci "umowy w sprawie świadczenia usług na rok szkolny 2017/2018", których przedmiotem jest udzielenie przez jednostkę bezpłatnych świadczeń w zakresie nauczania, wychowania i opieki, jak również świadczeń realizowanych w czasie wykraczającym poza czas świadczeń bezpłatnych na rzecz dziecka. W umowach tych zawarte jest odniesienie do Uchwały Nr XLI/283/2016 r. Rady Gminy K. z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5.

Zgodnie z tymi umowami, jednostka umożliwia odpłatne korzystanie ze świadczeń w czasie przekraczającym godziny bezpłatnego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym), a odpłatność za te usługi wynosi 1.00 zł za każdą rozpoczętą godzinę korzystania dziecka ze świadczeń. Jest to odpłatność w wysokości narzuconej przez ww. przepis prawa powszechnie obowiązującego. Umowy te wskazują także, iż przedszkole (szkoła) umożliwia odpłatne korzystanie z wyżywienia.

W przypadku Przedszkola opłaty za to wyżywienie określone są na poziomie wkładu do kotła (art. 106 ust. 4 u.p.o.), w przypadku Szkół, opłaty te równe są wynagrodzeniu płaconemu firmie cateringowej za dostarczone posiłki.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w Przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły, a także opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z wyżywienia w Przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła stanowią wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem VAT ?

2. Czy pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły stanowią wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem VAT, a jeśli ewentualnie stanowią, to czy korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa VAT) ?.

Zdaniem Gminy, w zakresie pytania 1, pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w Przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły, a także opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z wyżywienia w Przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ww. zakresie Gmina, nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy, ponieważ na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek podmiotowej, tj. wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT.

Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca. Nadto, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy zadania własne Gminy obejmują sprawy edukacji publicznej.

Przytaczając zapisy art. 8 ust. 15 u.p.o., art. 52 ust. 1, ust. 12 u.f.z.o. art. 106 u.p.o. Gmina stwierdziła, iż prowadzenie przedszkoli i szkół należy do zadań własnych Gminy, za takie zadania należy uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, a także zapewnieni im wyżywienia.

Strona zaznaczyła, iż mimo, że w powyższym zakresie mamy do czynienia z umową, to jej strony nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach, określonej - zgodnie z przepisami ustawy o finansowaniu zadań oświatowych - uchwałą Rady Gminy opłata ta nie może być zatem dowolnie kształtowana. Gmina nie ma swobody jak przedsiębiorca, a celem prowadzenia stołówek w jednostkach oświatowych nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej.

Z kolei w zakresie pytania 2, zdaniem Gminy pobierane opłaty za korzystanie z wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym, gdyby jednak uznać, iż opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W opinii strony, także w przypadku, gdy Szkoły nie prowadzą stołówek samodzielnie, a pobierane przez nie opłaty za wyżywienie równe są wynagrodzeniu płaconemu firmie cateringowej za dostarczone posiłki, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą i w konsekwencji opłaty te nie podlegają VAT.

Zdaniem strony, pobierane opłaty świadczą o tym, iż Gmina nie działa w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków, jako że obciążenie za posiłki odbywa się po kosztach (wg kwot płaconych firmie cateringowej), bez doliczania zysku. Tym samym, Gmina również nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Strona znaczyła, iż mimo że w przypadku zapewnienia przez Szkoły posiłków za pośrednictwem zewnętrznej firmy cateringowej, rodzice ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w wysokości wyższej niż koszty surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku, to i tak opłaty te nadal nie pozwalają jednostkom oświatowym na wypracowanie zysku z tytułu tej aktywności. Nie taki jest bowiem cel tych jednostek. Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem VAT. Pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w oddziałach przedszkolnych nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gdyby jednak uznać, iż opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,to korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podlegania opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę usług wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły oraz podlegania opodatkowaniu wyżywienia dzieci w Przedszkolu za które pobierane są opłaty w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły ocenił jako nieprawidłowe. Z kolei stanowisko Gminy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły ocenił jako prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przytaczając m.in. zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 115 ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT, wywiódł, iż organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przechodząc do rozważań organ wskazał m.in. na zapisy art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 2 ustawy, art. 2, art. 4, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 108 u.p.o., wywodząc na ich podstawie, że opieka i wyżywienie dzieci w przedszkolu lub w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, za które to czynności Gmina pobiera od rodziców opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki budżetowe (przedszkola, oddziały przedszkolne prowadzone przez szkoły) podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

Zdaniem organu, w konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi zapewnienia opieki i wyżywienia dzieciom w przedszkolu, w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie w jakim realizuje niniejsze zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Odnosząc się do argumentacji strony Dyrektor zauważył, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia dzieciom w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłatę. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę.

W ocenie Dyrektora, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Nadto, usługi w zakresie wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły - jak wynika z przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz z opisu sprawy - są odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczonymi przez jej jednostki usługami wychowania i wyżywienia. Beneficjentem świadczonych za odpłatnością usług są, co do zasady - rodzice (opiekunowie) dzieci, zatem, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor dodał, iż okoliczność, że Gmina obarczona jest realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawą Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Wyłączenie z zakresu opodatkowania wychowania i wyżywienia dzieci w placówkach oświatowych, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów.

Dyrektor stwierdził, iż zapewniając wychowanie w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły oraz wyżywienie w przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienie w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Gmina występuje jako podatnik realizujący odpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego usługi w zakresie wychowania w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły oraz w zakresie wyżywienia w przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia usług wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, organ wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Usługi wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zatem w tym zakresie stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Umocowany pełnomocnik Gminy K. zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.) poprzez brak rzetelnego uzasadnienia przez organ, dlaczego w jego ocenie zapewnienie wyżywienia dla dzieci w oddziałach przedszkolnych stanowi usługę zwolnioną od podatku VAT.

2) art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na:

- nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Gminę, a w szczególności poprzez brak rzeczowego odniesienia się do powołanego we wniosku orzecznictwa, podczas gdy stanowiło one element uzasadnienia stanowiska strony,

- wydanie interpretacji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a przez to naruszenie także zasady zaufania do organów podatkowych.

3) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że:

a) w zakresie realizacji zadania własnego gminy w obszarze zapewnienia możliwości pobytu i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz oddziałach przedszkolnych strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT,

b) strona skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie zapewnienia możliwości pobytu i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz oddziałach przedszkolnych.

W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozważań merytorycznych odnotować trzeba, iż interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w Przedszkolu i w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, a także opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z wyżywienia w Przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem VAT. Czy jak wywodzi strona skarżąca w opisanym zakresie Gmina, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z a ust. 2 ustawy o VAT. Czy może, rację należy przyznać organowi, iż opieka i wyżywienie dzieci w przedszkolu lub oddziałach przedszkolnych, za które to czynności Gmina pobiera od rodziców opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełnia definicję działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu VAT i strona świadcząc odpłatnie te usługi nie działa w reżimie publicznoprawnym.

Zdaniem Sądu, po analizie przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa w świetle przedstawionego stanu faktycznego, oraz ukształtowanego stanowiska judykatury, przyznać rację należy stronie skarżącej.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s - Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Powielając argumenty przedstawione przez sądy administracyjne w dotychczasowych orzeczeniach Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu jak i pobierając opłatę za sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie są ustalane w ramach swobody zawierania umów, nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, nie mają charakteru komercyjnego. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu VAT ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Z orzecznictwa TSUE wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). W sprawie częściowa (symboliczna wręcz) zapłata ponoszona przez rodziców powinna być zrównana z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, nie z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Związek między świadczoną przez gminę usługą tak wyżywienia jak i opieki w przedszkolu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców nie ma bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) tak w zakresie wychowania przedszkolnego jak i żywienia dzieci nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest również regulacja art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu oświaty, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny.

Nadto, pozostawienie objętych wnioskiem czynności poza systemem VAT, nie sytuowałoby Gminy w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych niż gminy podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola wywołując znaczące zakłócenia konkurencji. Nie ma, co do zasady, konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność, której zasady świadczenia regulowane są ściśle przez przepisy prawa, której odpłatność ma charakter nieekwiwalentny, symboliczny, a podmiotami wykonującymi świadczenia odpłatnie, kierującymi się celem prowadzenia działalności jakim jest osiągnięcie zysku. Należy też zauważyć, że zgodnie bowiem oraz 43 ust. 1 pkt 24 a, ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego. Nie obciążają zatem rodziców dzieci, jako konsumentów usług przedszkolnych realizowanych przez inne niż Gminy podmioty ciężarem podatku od towarów i usług, sprawiającym że cena za pobyt dziecka, z uwagi na podatek, w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Nie sposób zatem mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 listopada 2018 r., sygn.akt I SA/Ke 369/18; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn.akt I SA/Go 475/18; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r., sygn.akt I SA/Łd 26/18; wyrok NSA z dnia2 lipca 2015 r., sygn.akt I FSK 821/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn.akt I FSK 1317/15; wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn.akt I FSK 1157/07).

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn.akt I FSK 1271/15, NSA wyraźnie wskazał - a pogląd ten podziela Sąd orzekający w tej sprawie - iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Strona skarżąca realizując opisane czynności działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Działania te są formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery podatku od towarów i usług.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz.1687).

E. S.