Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1135/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14k par. 1 i 3, art. 14m, art. 77 par. 1, art. 78 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1898/20 w sprawie ze skargi P.W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2020 r. nr 1401-IOD-5.4102.25.2020.2.JK w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2016 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2020 r. nr 1401-IOD-5.4102.25.2020.2.JK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. W. kwotę 1971 (słownie: tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1898/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W. i J. W. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2020 r. (nr 1401-IOD-5.4102.25.2020.2.JK) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r., 2016 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił między innymi, że Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2014-2016 oraz zwrot oprocentowania od tejże nadpłaty.

Na podstawie art. 75 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") organ zwrócił wnioskowaną nadpłatę bez wydawania decyzji.

Natomiast decyzją z 17 marca 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odmówił stronie wypłaty wnioskowanego przez nią oprocentowania. Organ wyjaśnił przy tym, że Skarżący brał udział w programie naukowym pod nazwą "Mobilność Plus", który prowadzony był poza jego miejscem stałego zatrudnienia. Według Skarżącego spełniona została przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Na tym tle Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej. W interpretacji z 13 lipca 2015 r. organ uznał stanowisko strony za błędne. Następnie zaś, na skutek uchylenia tej interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał kolejną interpretację, w której przyznał rację stronie skarżącej.

W związku z powyższym, o ile zwrot nadpłaty był należny na podstawie art. 78 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 tej ustawy, tak w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zawartych w art. 78 § 3 O.p., warunkujących oprocentowania nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, decyzją z 27 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, że dokonując samoobliczenia podatku za poszczególne lata Skarżący sugerowali się stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 lipca 2015 r. Powyższe nie oznacza jednak, że w sprawie wystąpił jeden z przypadków, o których mowa w art. 78 § 3 O.p. Z samej istoty instytucji interpretacji wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których podatnik może, ale nie musi się zastosować. Dalej zaś organ wskazał, że nie może znaleźć akceptacji stanowisko, iż nadpłata mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady tzw. nieszkodzenia. Zasada ta sprowadza się do ochrony przed konsekwencjami karnymi - skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1-3 O.p. Zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku. Wynika ono z założenia, iż indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie precyzuje obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia między innymi:

- art. 78 § 1 i 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, wskutek której uznano, że Skarżącym nie przysługuje oprocentowanie nadpłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia pozwala zrekonstruować normę stanowiącą, że takie oprocentowanie przysługuje, ponieważ zachowanie zgodne z zawartą w interpretacji oceną prawną organu oznaczało uiszczenie nienależnego podatku.

W motywach skargi zarzut naruszenia tych przepisów został powiązany z naruszeniem art. 14k § 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

Przedstawiając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje w razie zapłaty podatku na podstawie wadliwiej decyzji administracyjnej. Równocześnie Skarżący nie zapłacili podatku na podstawie takiej decyzji, a co więcej nigdy nie wydano wobec nich żadnej decyzji określającej zobowiązanie za lata 2014 – 2016.

Sąd nie zgodził się przy tym, że podatnik, który zapłacił podatek na podstawie wadliwej interpretacji indywidualnej, pozostaje w porównywalnej sytuacji do podatnika, który zapłacił podatek na podstawie decyzji.

Według Sądu pierwszej instancji między tymi dwoma sytuacjami zachodzi podstawowa różnica, która polega na tym, że w pierwszym przypadku podatnik nie ma prawnego obowiązku zastosować się do interpretacji, którą może zupełnie zignorować (interpretacja służy wyłącznie podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, zaś organ podatkowy nie może się na nią powołać jako na źródło obowiązku adresata interpretacji), podczas gdy podatnik, wobec którego wydano decyzję, ma prawny obowiązek zapłaty podatku, który to obowiązek obwarowany jest sankcją zastosowania przymusu państwowego w celu egzekucji decyzji.

Sąd zaznaczył przy tym, że przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 896/19. Na tym tle Sąd pierwszej instancji zaakcentował to, że katalog okoliczności uprawniających do oprocentowania nadpłaty jest zamknięty, a posłużenie się postulowaną w skardze analogią byłoby tworzeniem, anie stosowaniem prawa podatkowego. Z tego względu Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 128/16. Według Sądu pierwszej instancji dla zrównania skutków zapłaty podatku na podstawie wadliwej decyzji ze skutkami jego zapłaty na podstawie wadliwej interpretacji indywidualnej konieczna byłaby interwencja ustawodawcy.

4.1. Skarżący, działając osobiście, wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 64 ust 2 i 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i uznanie że do autonomicznej decyzji podatnika należy skorzystanie z gwarancyjnej funkcji interpretacji, a w konsekwencji przyjęcie, że adresat indywidualnej interpretacji podatkowej, który zastosował się do oceny prawnej organu podatkowego, następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny, nie korzysta z ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia, ponieważ z zasady tej nie wynika norma prawna, autonomiczna względem art. 78 § 3 pkt 1-4a O.p., stanowiąca że w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałej w wyniku zastosowania się przez podatnika do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania wpłaty podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wyżej wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałej w wyniku zastosowania się przez podatnika do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili dokonania wpłaty środków;

- art. 78 § 3 pkt 1-4a O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 i 3, art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, że art. 78 § 3 pkt 1-4a O.p. stanowi enumeratywny katalog przypadków, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty, a w konsekwencji przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty nie może zostać naliczone i przyznane w sytuacji gdy podatnik zastosował się do wydanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej, zgodnie z zawartą w niej oceną prawną, następnie uchylonej przez sąd administracyjny, uiszczając w istocie nienależny podatek, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wyżej wskazanych przepisów powinno prowadzić do wniosku, że katalog przesłanek do przyznania oprocentowania nadpłaty, określony w art. 78 § 3 O.p. nie jest zamknięty i umożliwia przyznanie przedmiotowego oprocentowania na podstawie zasady nieszkodzenia.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego przez siebie wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji wydanych przez organy w obu instancjach.

W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytania prawnego odnośnie zgodności art. 78 § 3 pkt 1-4a O.p. z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie uwzględnia prawa podatnika do naliczenia odsetek od nadpłaty podatku, powstałej w wyniku zastosowania się przez podatnika do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, a stąd jest niezgodny z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i postępowania kasacyjnego oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.

5.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zakresu ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżący zastosowali się bowiem do interpretacji indywidualnej, która w toku kontroli sądowoadministracyjnej została uznana za niezgodną z prawem. W efekcie Skarżący zapłacili podatek dochodowy, chociaż w świetle interpretacji indywidualnej wydanej na skutek wyroku sądu administracyjnego nie było ku temu podstaw.

5.3. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Natomiast brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazuje on na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny z powodu naruszenia prawa. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

5.4. W tym zakresie, wbrew temu co wywodzi Sąd pierwszej instancji, stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 128/16) jest prawidłowe i znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W wyroku tym NSA sformułował następującą tezę orzeczniczą: "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ord. pod., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis." Stanowisko to znalazło aprobatę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 i II FSK 409/19; 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2683/19; 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2587/20.

Przywołany zaś w motywach kontrolowanego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 896/19) – w którym przyjęto, że zastosowanie analogii prawnej w tego rodzaju sprawach byłoby równoznaczne z działaniem prawotwórczym sądu – ma charakter odosobniony. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw, aby uznać wyrażoną w nim ocenę prawną za trafną.

5.5. W związku z powyższym należy wskazać, że dokonując zapłaty podatku – jak się później okazało nienależnego – Skarżący działali w zaufaniu do organu wydającego interpretację. Ponieśli przy tym ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Zostali zatem, bez podstawy prawnej, pozbawieni już od dnia wpłaty, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.

Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to podatnik może o takową się ubiegać. Co do zasady, intencją podatnika jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa. W tym przypadku – działając w zaufaniu do organu – czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na pytanie, czy taki podatnik musi się do wydanej w jego sprawie interpretacji stosować, jest tylko z pozoru prosta. Z jednej strony brak jest normy nakazującej takie postępowanie. Z drugiej, wyrażone w art. 14k i art. 14m O.p. gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku niezastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej.

Ponadto zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, co należy podkreślić, że: zastosowanie się do interpretacji w tych trzech sytuacjach "nie może wnioskodawcy szkodzić".

W art. 14k § 3 i art. 14m O.p. przewidziana została swoista ochrona prawna. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję nie wszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nienaliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tu jednak, w sytuacji gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po jej doręczeniu). Jednak przepisy te nie wskazują, aby stanowiły wyłączne dopełnienie normy z art. 14k § 1 O.p., która stanowi także o przypadku uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny. Każdy z nich zaś może pełnić rolę samodzielnej normy niezależnie od tej ujętej we wspomnianym § 1. Literalne ich odczytanie nie pozwala przy tym przyjąć, że stanowią one wyjaśnienie zwrotu "nie może wnioskodawcy szkodzić". Co więcej brak jest jego wyjaśnienia w tzw. słowniczku pojęć ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i w jakimkolwiek innym jej przepisie. Wykładnia zatem językowa, jak i systemowa wewnętrzna nie prowadzi do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić.

5.6. Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45).

Ponadto należy przypomnieć, że przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01 dostępna, jak wszystkie powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11).

Przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wyrównania Skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji oraz nie stawiania go przy tym w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) Z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W okolicznościach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni prawa, uznał, że wyrównanie szkody utożsamianej przez Skarżącego z pozbawieniem go możliwości dysponowania przez określony czas własnymi pieniędzmi, było możliwe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

5.8. Ponadto, skład orzekający w niniejszej sprawie formułując powyższe stanowisko miał na uwadze zasady Ordynacji podatkowej, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) Przypomnieć bowiem raz jeszcze należało, że podatnik zapłacił podatek od dochodu ze sprzedaży udziałów w spółkach, przyjmując do opodatkowania całą kwotę objętą umową sprzedaży udziałów, w tym raty wymagalne dopiero w przyszłości, działając w zaufaniu do stanowiska prawnego wyrażonego w interpretacji indywidualnej oraz jednoczesnym przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie doprowadzi do wyrządzenia mu szkody (por. art. 14k § 1 O.p.).

5.9. Odnosząc się końcowo do wniosku Skarżącego o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że w świetle przywołanej powyżej argumentacji prawnej nie ma ku temu podstaw.

5.10. Powyższe oznacza, że w sprawie ziściły się przesłanki zastosowania art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku, uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji.

Stąd też Sąd orzekł o uchyleniu wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 188 P.p.s.a. Równocześnie, przyjmując, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 203 pkt 3 i art. 200 P.p.s.a. tej ustawy.