Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 874/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...] zł,

- maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowego w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A.C. prowadzącej firmę [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg udokumentowane protokołem badania ksiąg z dnia [...] r., nr [...] którego odpis doręczono stronie w dniu 13.05.2014 r. Skarżąca nie wniosła zastrzeżeń ani uwag, co do zawartych w protokole ustaleń.

W zakresie objętym postępowaniem kontrolnym nie stwierdzono nieprawidłowości odnośnie kwot zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 tylko za styczeń i luty 2009 r.

Podatniczka, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 25.06.2014 r. wniosła o:

- wskazanie faktur VAT zaewidencjonowanych w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT za 2009 r., które zostały zakwestionowane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej,

- przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób biorących udział w transakcjach kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej "na okoliczność czy zdarzenia gospodarcze udokumentowane w fakturach VAT wystawionych i zaewidencjonowanych przez A. C. w powyższych okresach rzeczywiście zaistniały",

- przesłuchanie A.C. w charakterze strony na okoliczność przeprowadzonych w 2009 r. transakcji zakupu i sprzedaży stali.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji wyjaśnił, że wniosek o przesłuchanie wszystkich osób (kontrahentów), które brały udział w transakcjach zakupu i sprzedaży stali z firmą pani A. C. [...] został sformułowany w sposób bardzo ogólny. Nie wskazano w nim o jakich świadków chodzi (z imienia i nazwiska), nie podano ich adresów, nie podano też jakie konkretnie istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, można było w ich wyniku ustalić w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że dokonał oceny materiału dowodowego na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. W toku postępowania kontrolnego wystosował szereg wezwań do kontrahentów o przedłożenie dokumentacji oraz złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży stali. Ponadto stosownymi postanowieniami włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego materiały zgromadzone z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej wobec kontrahentów firmy [...] A.C. oraz wydane przez te organy rozstrzygnięcia. Włączone dokumenty - w ocenie organu kontroli skarbowej - w sposób jednoznaczny wskazywały na fikcyjność (lub pozorność) transakcji.

Dalej wyjaśniono, że A. C. w dniu 4.02.2011 r. została przesłuchana w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na okoliczność przeprowadzanych w 2009 r. transakcji zakupu i sprzedaży stali. Ponadto w związku z przekazaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. faktur wystawionych przez firmę E., A.S., przesłuchano A.C. na okoliczność zakupu od firmy E. w sierpniu i listopadzie 2009 r. prętów żebrowanych fi 10 i fi 8 oraz walcówki fi 6, a także płatności za ten towar. Nadto wskazano, iż na ponowne wezwanie organu kontroli skarbowej skarżąca w dniu 25.02.2014 r. stawiła się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S., gdzie po odczytaniu stosownych pouczeń, nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

Organ ustalił, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług podatniczka prowadziła, w formie komputerowej, ewidencję zakupów i sprzedaży VAT. Całość sprzedaży w 2009 r. była opodatkowana wg stawki podatku VAT 22 % i dotyczyła głównie sprzedaży stali. Także nabycia w 2009 r. związane były przede wszystkim z zakupem stali. Pozostałe nabycia obejmowały zakup materiałów budowlanych (styropian, poroterm, cegła, gazobeton), usług księgowych, czynsz za biuro, usług marketingowych.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka nie dysponowała środkami trwałymi w postaci środków transportu do przewozu stali. Nie posiadała też pomieszczeń magazynowych (własnych, wynajmowanych) do przechowywania stali. Zgodnie ze spisem z natury sporządzonym na dzień 31.12.2009 r. firma [...] A.C. nie wykazała towarów handlowych. Także w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2008 r. nie wykazano towarów handlowych.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zwrócił się do dostawców podatniczki o wskazanie, od jakich podmiotów nabywali stal sprzedawaną następnie do firmy [...] A.C. oraz odbiorców o wskazanie podmiotów, którym odsprzedawali stal nabywaną od firmy [...].

Z nadesłanych informacji wynikało, iż stal była nabywana od innych podmiotów (pośredników) i dalej fakturowana na kolejne podmioty (pośredników), albo odsprzedawano ją do podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (C., S.). Stal odsprzedawano także krajowym odbiorcom.

Jako dowód w sprawie organ kontroli skarbowej włączył materiały, informacje nadesłane przez urzędy kontroli skarbowej, odnośnie transakcji między firmą [...] A. C. a dostawcami/odbiorcami, tj.:

- spółką z o.o. [...], materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z., za pismem z dnia 14.01.2011 r., oraz przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.,

- firmą [...] P. P., materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. za pismem z dnia 21.01.2011 r.,

- spółką z o.o. [...], materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. za pismem z dnia 24.01.2011 r.,

- firmą [...] A.S., materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. za pismem z dnia 24.02.2011 r.,

- spółką jawną [...] L.K., a firmami B.U. S., S. R., i P.P.H.U. [...] K. K., informacje przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. za pismem z dnia 13.01.2011 r.,

- spółką z o.o. [...], materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. za pismem z dnia 20.01.2011 r.,.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego uzyskano informacje od podmiotów dokonujących transakcji z firmą [...] A.C. lub dokonujących transakcji z kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w fakturowaniu stali zakupionej od firmy [...] lub odsprzedanej tej firmie, tj.: .P.H.U. [...] J. D., -F.H.U. [...] T. D., J. spółka jawna, P.H.U. [...] T. T., F.H.U. [...] spółka jawna, [...] spółka jawna, [...] S.A., - H.-B.G.K., -P.H.U. [...] B. G., H. S. H. spółka jawna, G.P.M. H.spółka z o.o., B.U. S., S. R., F.H. Z. A. T., [...] spółka jawna, [...] P. spółka z o.o., P.H.U. [...] K. K., [...] G. spółka z o.o., W. spółka jawna, [...] spółka z o.o., A. A. S., [...] L. K. spółka jawna.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w toku postępowania kontrolnego, przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów firmy [...], których siedziby działalności gospodarczej mieszczą się na terenie S. [...] B.P., [...] K. i F. D. & K.S., H. A.G.

Na podstawie faktur VAT, które miały dokumentować zakup i sprzedaż stali, organ kontroli skarbowej przyporządkował nabycia stali udokumentowane otrzymanymi przez firmę [...] A. C. fakturami zakupu z dalszą odsprzedażą towarów wynikającą z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży, co zostało przedstawione w formie tabeli na stronach 8-19 decyzji organu I instancji.

Ze sposobu dokumentowania transakcji wynikało, że faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż stali były w większości przypadków wystawiane w tych samych dniach. Ilość towaru, wyrażona w tonach, była taka sama, zarówno przy zakupie jak i przy sprzedaży, różnica występowała tylko w cenie. Ceny stali za tonę przy sprzedaży były nieznacznie wyższe od ceny zakupu (np. o [...] zł, o [...] zł, o [...] zł, o [...] zł).

W celu ustalenia przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży stali przez firmę [...] A. C. przesłuchano w charakterze strony A. C. odnośnie sposobu nawiązywania w 2009 r. współpracy z dostawcami stali, osób uczestniczących ze strony firmy [...] w rozmowach handlowych, zawierania umów handlowych.

Podatniczka zeznała, że osobiście zajmowała się rozmowami z kontrahentami. Kontakt nawiązywała "pocztą pantoflową" poprzez składanie ofert telefonicznie, mailowo, faksem. Towaru nie widziała, o fakcie dokonania dostawy, dotarcia towaru do wskazanego miejsca informował ją klient. Transport stali organizowany był przez dostawcę. Natomiast koszty transportu ponosił ostateczny odbiorca w cenie towaru. Wyjaśniła, że w 2009 r. nie posiadała i nie dzierżawiła magazynów, placów składowych, nie miała też samochodów do przewozu stali. Oświadczyła również, że osobiście wystawiała faktury VAT oraz regulowała płatności związane z prowadzoną działalnością. Dalej objaśniła, że odbiorca ważył stal i sprawdzał zgodność wagową, w przypadku różnicy w wadze do 100 kg, nie wystawiał korekt.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził, że ujawnione w zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości wskazują, iż prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. ewidencje zakupu VAT są nierzetelne w zakresie kwestionowanych transakcji dotyczących dostaw stali, w których jako wystawcy wskazani zostali: [...] spółka z o.o., P.H.U. [...] G. K., M. spółka z o.o., M. R.M., a które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Nadto organ stwierdził, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. ewidencje sprzedaży VAT uznaje się za nierzetelne w zakresie kwestionowanych transakcji dotyczących dostaw stali do spółki K. i firmy H. G.K. oraz dostaw mających stanowić dalszą odsprzedaż stali rzekomo nabywanej od spółki K., firmy H.G. K., spółki M. oraz firmy M. R. M., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a także w części nie ujętych w nich transakcji sprzedaży stali dokonanej na rzecz podmiotów innych niż spółka K. i firma [...] G. K.

Uznano, mając na uwadze przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że przedmiotowe rejestry zakupu i sprzedaży VAT za te okresy 2009 r. nie stanowią w tej części dowodu.

Organ przyjął niżej opisane ustalenia w zakresie transakcji ze spółką z o.o. K.

Spółka K. w okresie od dnia 24 sierpnia do dnia 31 grudnia 2009 r. wystawiła na rzecz firmy [...] A.C. faktury VAT, na których wykazała sprzedaż stali na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł. Towar, wykazany na spornych fakturach został w tym samym dniu odsprzedany przez firmę [...] A.C., na podstawie faktur sprzedaży, do różnych firm i spółek krajowych: T. spółka jawna, [...] A. G., P.H.U. [...] spółka jawna, [...] spółka z o.o., F.H.U. B.T. M., [...] spółka jawna, P.H.U. L. B. G., I. spółka z o.o., F. K. i F. D. & K. S. spółka cywilna, F.H. Z. A. T., B.U. S., S. R.

Na podstawie analizy historii rachunków bankowych firmy [...] A.C. organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od dnia 20 sierpnia do dnia 31 grudnia 2009 r. dokonano płatności na rzecz spółki K. w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast spółka K. wystawiła na rzecz firmy [...] A. C. w 2009 r. faktury VAT na łączną kwotę brutto [...] zł (różnica [...] zł).

Ustalono też, iż firma [...] A. C. otrzymywała od kontrahentów przelewy na rachunki bankowe i co do zasady tego samego dnia dokonywała płatności na rzecz swoich dostawców.

Stwierdzono, po analizie wszystkich rachunków bankowych, w powiązaniu z dokumentami źródłowymi (fakturami VAT), że część środków pieniężnych przekazanych na konto spółki K. związana była z transakcjami, gdzie wystawcą faktur VAT na rzecz firmy [...] była firma E. A. S. Dotyczyło to faktur zakupu na łączną kwotę [...] zł.

A. C. przesłuchana w dniu 2.12.2011 r., po okazaniu jej faktur VAT o numerach: [...] z dnia 26.09.2009 r., [...] z dnia 16.11.2009 r., [...] z dnia 20.11.2009 r., [...] z dnia 23.11.2009 r., [...] z dnia 23.11.2009 r., wystawionych przez firmę E.A.S., na rzecz firmy [...] A. C. przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a które nie były ujęte w ewidencji zakupu firmy [...] zeznała, że nie dokonała zakupu stali od firmy E. na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 16.11.2009 r., nr [...] z dnia 23.11.2009 r., nr [...] z dnia 23.11.2019 r. Ilość stali wykazaną na fakturach strona zakupiła od spółki K. oraz dokonała zapłaty za ten towar w dniach 16.11.2009 r. i 23.11.2009 r. Zakupioną stal - jak zeznała - odsprzedała spółce [...] z R. oraz firmie B. T. M. z D. Co do pozostałych faktur (nr [...] z dnia 20.11.2009 r. i nr [...] z dnia 26.08.2009 r.) oświadczyła, że nie otrzymała towaru udokumentowanego tymi fakturami. Dalej wyjaśniła, że "(...) w 2009 roku dokonywałam płatności do E. za towar zakupiony od tej firmy. Dodatkowo dokonywałam przelewów do E. za towar zakupiony w firmie K. na jej polecenie, tzw. wskazanie płatnicze.

Z powyższych zeznań wynikało, iż wystawione przez firmę E. A. S. na rzecz firmy [...] A. C. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru (stali) do firmy [...]. W przypadku faktur VAT nr [...] z dnia 16.11.2009 r., nr [...] z dnia 23.11.2009 r. i nr [...] z dnia 23.11.2009 r. ilość towaru i data transakcji odpowiadała dostawom dokonanym na rzecz firmy [...] przez spółkę K.. Jak ustalono, faktury te nie zostały ujęte w ewidencjach zakupu VAT firmy [...].

W toku postępowania kontrolnego podatniczka przedłożyła pismo o nazwie "Wskazanie płatnicze" z dnia 30.10.2009 r., z którego wynikało, że spółka K. w związku z planowanymi w listopadzie 2009 r. dostawami towarów do firmy [...], po wcześniejszym telefonicznym uzgodnieniu, zwróciła się z prośbą o przekazywanie zobowiązań na konto firmy E. A. S. Przedłożyła również "Potwierdzenia salda B" z dnia 8.01.2010r., z którego wynikało, że zadłużenie firmy [...] wobec spółki K. na dzień 31.12.2009 r. wynosi [...] zł. Nadto wyjaśniła, że "Zgodnie z wystawionymi przez państwa wskazaniami płatniczymi w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 roku powyższe zobowiązania zostały przekazane na konto firmy P.U.H. E. A.S. mieszczącej się przy ul. [...], [...] N.". Z kolei w piśmie z dnia 7.03.2010 r. A.C. wskazała, że rozmowy z przedstawicielem spółki K., K. W. prowadziła tylko ona.

Na podstawie wyjaśnień Strony oraz materiału przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w sprawie spółki K., organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżąca za zakupiony od spółki K. towar dokonywała płatności na rzecz spółki K. oraz firmy E. A. S. (bezpośredniego dostawcy spółki K.). Przy czym, jak ustalono, podatniczka jednocześnie dokonywała płatności na rachunek bankowy spółki K. za stal wykazaną na fakturach wystawionych przez firmę E.A.S. Ustalono również, że bezpośrednim dostawcą stali do spółki K. miała być firma E.-I. A. S. z N., natomiast dostawcą stali do firmy E. miała być spółka T., z K.. Z kolei dostawcą stali dla spółki T. miała być słowacka firma M. s.ro., [...] V. Dowiedziono też, że w 2009 r. jedynym udziałowcem i prezesem spółki T. był pan K.W., który w tym samym okresie był także prezesem spółki K.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w ramach jednego obrotu tym samym towarem większość transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami była dokumentowana z tą samą datą. Podmioty uczestniczące w obrocie dokonując przefakturowania na kolejny podmiot doliczały niewielką marżę. Fakturując sprzedaż stali podmioty te nie dokonywały między sobą rozliczania kosztów transportu. Towar "przechodził" (fakturowo) przez szereg spółek i firm krajowych oraz podmiotów zagranicznych. Przykładowo towar nabyty od spółki K. i wykazany przez firmę [...] w ewidencjach zakupu VAT, a następnie w ewidencji sprzedaży VAT "przechodził" fakturowo przez następujące podmioty:

1) firma M. (podmiot s.) - spółka T. (jedyny udziałowiec i członek zarządu pan K.W.) - firma E. A.S. - spółka K. (jedyny udziałowiec i członek zarządu pan K. W.) - firma [...] A.C. - spółka T. - detal,

2) firma M. - spóła T.- firma E.A.S. - spółka K. - firma [...] A.C. - spółka G. - firma A. (podmiot s.),

3) firma M. - spółka T. P. - firma E.-I. A. S. - spółka K. - firma A. A. C. - spółka I.l - firma B. - firma N. M.T. (podmiot h. - "wirtualne biuro").

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom Podatniczki, że dokonywała ona płatności na konto firmy E.-I. A.S. za towar, który miała dostarczyć spółka K., na jej polecenie (tzw. "wskazanie płatnicze"), ponieważ - jak ustalono – A.C. dokonywała płatności na konto spółki K. również wtedy, gdy dostawcą towaru miała być firma E.-I. Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, niezrozumiałym i niespotykanym w obrocie gospodarczym jest taki sposób dokonywania transakcji i płatności, w którym firma A. A. C., mająca pośredniczyć w transakcjach, nie dąży do skrócenia łańcucha dostaw, pomimo że firma E.-I. A. S. była w 2009 r. bezpośrednim kontrahentem firmy A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego wyciąg decyzji z dnia [...] r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec P. R.-B.K. spółka z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009r. do czerwca 2010 r. oraz za III i IV kwartał 2010 r., oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że w dniu 15.06.2009 r. K. W. nabył [...] % udziałów spółki K. i pod tą firmą rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży wyrobów stalowych.

Stwierdzono, że wartości podatku należnego jak i naliczonego wykazane przez spółkę K. w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres czerwiec - grudzień 2009 r. nie odpowiadały danym zawartym w rejestrach sprzedaży i zakupu VAT za kwestionowane miesiące 2009 r.

Ogólna wartość sprzedaży za 2009 r. wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

W trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uzyskał informacje i materiały od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadzącego postępowanie kontrolne wobec firmy E.A.S. W dokumentacji źródłowej oraz ewidencjach sprzedaży tego podmiotu brak było 17 faktur sprzedaży na rzecz spółki K., które znajdowały się w ewidencji spółki K. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionych w okresie od dnia 2.11. do dnia 23.11.2009 r.

Poza tym ustalono, że głównym dostawcą stali do firmy E.-I. A.S. w tym okresie miała być spółka z o.o. T.-P. z K., która zarejestrowana była pod tym adresem do dnia 6.01.2010 r. Adres spółki był tożsamy z adresem wskazanym przez K. W. (do dnia 30.12.2009 r. jedyny udziałowiec i prezes spółki) do urzędu pocztowego o przekazywanie korespondencji spółki K. W dniu 6.01.2010 r. zmieniono siedzibę spółki T.-P. na K., ul. [...]. Wcześniej, tj. w dniu 30.12.2009 r. K.W. sprzedał wszystkie udziały w spółce E.T., który stał się jedynym udziałowcem i prezesem spółki T.- P.

Ponadto z przekazanych materiałów wynikało, że w trakcie czynności przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie udało się ustalić siedziby spółki T.-P. W K. przy ul. S. nie ma budynku oznaczonego numerem [...]. Podjęto próbę przesłuchania prezesa zarządu spółki – E.T., jednak z uwagi na brak ustalenia miejsca jego pobytu przesłuchanie nie odbyło się. E.T. przesłuchany został w charakterze świadka w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. VI Ds. 17/10/Sp). Z przesłuchania tego wynikało, że osobą, która pośredniczyła w odsprzedaży spółki T.-P. był M. N. (przedstawiciel spółki słowackiej M.). W okresie, w którym E. T. figurował jako właściciel i prezes spółki T.-P. nie była prowadzona żadna działalność, nie były założone konta bankowe spółki. Świadek nie znał żadnych firm, które współpracowały ze spółką T.-P., a za zakup udziałów spółki otrzymał wynagrodzenie pieniężne.

Nadto z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że spółka T.-P. nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R ze względu na zmianę siedziby spółki oraz nie dopełniła obowiązku składania deklaracji podatkowych VAT-7. Natomiast złożyła, w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., informację podsumowującą VAT-UE za III kwartał 2009 r., w której wykazała nabycia w wysokości [...] zł od kontrahentów o numerach: [...]. Przedmiotowe nabycia nie zostały jednak rozliczone w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2009 r. Spółka nie złożyła informacji podsumowujących za IV kwartał 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na podstawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów spółki K. tj.: firmy E.-I. A. S. z N., spółki cywilnej S. N. Z., M.C. z O., spółki jawnej PW G. R. C., E. G. z O., i firmy [...] A.C. z P., prześledził dokumentacyjny obieg towarów.

Według jego ustaleń, wyroby stalowe zakupione od polskich firm przez spółkę cywilną S.N.Z., M.C. i spółkę jawną G.R.C., E.G. odsprzedawane były jako dostawa wewnątrzwspólnotowa ze stawką VAT 0 % do firmy s. M. s.r.o., która sprzedawała je do spółki T.-P., ta natomiast do firmy E.-I. A.S. Firma E.-I. dalej odsprzedawała spółce K., a ta firmie [...] A.C., która odsprzedawała stal dalej firmom polskim.

W okresie od lipca do września 2009 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw do firmy M. s.r.o. dokonywała spółka G. R. C., E. G. Przedmiotem zadeklarowanych dostaw do podmiotu s. była stal budowlana (pręty żebrowane) zakupione od powiązanych osobowo firm krajowych, takich jak:

1) F.H.U. A. O. Z., O. Ś. (żona N. Z., wspólnika spółki S. i właściciela firmy F.H.U. F. N. Z.). Z kolei spółka S. jest powiązana osobowo ze spółką G.,

2) F.H.U. F. N. Z., O. Ś. (mąż O. Z., byłego wspólnika spółki S. w okresie od dnia 22.09.2009 r. do dnia 26.02.2010 r. i właściciela firmy F.H.U. A. O. Z.).

We wrześniu 2009 r. R. C. i E.G. (wspólnicy spółki G.) oraz T. G. założyli spółkę S., O. Ś., która została utworzona w celu przeprowadzania wyłącznie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wspólnikami spółki S. byli:

- R. C. (wspólnik spółki G.) od dnia 21.09.2009 r. do dnia 7.04.2010 r.,

- E. G. (wspólnik spółki G.) od dnia 21.09.2009 r. do dnia 16.03.2010 r.,

- T. G. od dnia 21.09.2009 r. do dnia 1.02.2010 r.,

- O. Z. (właścicielka firmy A.) od dnia 22.09.2009 r. do dnia 26.02.2010 r.,

- N. Z. (właściciel firmy F.) od dnia 1.03.2010 r. do nadal,

- M. C. od dnia 1.04.2010 r.

W okresie od września do grudnia 2009 r. sprzedaż zadeklarowana przez spółkę S. do podmiotu s. M. s.r.o. stanowiła [...]% jej sprzedaży ogółem. Przedmiotem zadeklarowanych dostaw do firmy s. była stal budowlana (pręty żebrowane) zakupiona od dostawców krajowych: M. L. K. i Wspólnicy spółka jawna, O. Ś., K. S. S.A., W., C. SA, K.

Organ, ustalił że zarówno spółka S., jak i spółka G., dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do s. firmy M. s.r.o., pełniły jedynie rolę tzw. pośrednika, ponieważ nie dysponowały zapleczem technicznym niezbędnym do składowania i przeładunku tego rodzaju towaru. Nie organizowały też załadunku/rozładunku stali oraz nie ponosiły kosztów związanych z transportem wyrobów stalowych. Na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR, dołączonych do faktur sprzedaży (WDT), jako przewoźnika wskazano firmę spedycyjną - Spedycja oraz Transport Ciężki, K. P., D.G. Miejsce przeznaczenia i wyładunku towaru wskazano, zgodnie z dokumentami CMR, V. R. [...]S. – M. s.r.o.

Z odpowiedzi udzielonych przez s. administrację podatkową dotyczących spółki G. i firmy M. s.r.o. wynikało, że w III i IV kwartale 2009 r. transport towarów do miejscowości C. (S.) odbywał się samochodem. Następnie ten sam pojazd transportował te towary do Polski, najprawdopodobniej do spółki T.P. Transport z Polski na S. oraz ze S. do Polski realizowany był przez tę samą firmę transportową, tym samym pojazdem i w tym samym dniu. Nadawcą była spółka T.-P., odbiorcą firma [...] A. C., a miejsce przeznaczenia wskazywał kolejny podmiot, na rzecz którego ostatnia firma wystawiała kolejne faktury na sprzedaż stali.

Z uzyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. informacji wynikało, że firma M. s.r.o. podpisała w dniu [...] r. umowę nr [...] z firmą C. C. na wynajem pomieszczeń magazynowych. Przedmiotowa umowa została unieważniona, ponieważ firma nie korzystała z wynajętego pomieszczenia. Firma M. s.r.o. nigdy nie używała pomieszczeń i nie przechowywała tam żadnych towarów.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, na podstawie przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki G., protokołów przesłuchań kierowców zatrudnionych w firmie transportowej K.P., dokonujących przewozu wyrobów stalowych w 2009 r. na S., że wykonywali oni transport niezgodny z obiegiem fakturowym towaru, gdyż:

- podczas składania zeznań często zasłaniali się niepamięcią,

- niektórzy tylko słyszeli o firmie M. s.r.o., nie znali osób z tej firmy,

- nie znali nazw firm, które wskazane były na dokumentach CMR jako odbiorcy,

- nie potrafili opisać miejsca przeznaczenia towaru. Niektórzy kierowcy mieli wątpliwości w jakiej miejscowości byli na S. – C. czy V.R. (są to miejscowości położone w zupełnie innych rejonach S.), poza tym na podstawie uzyskanych informacji w SC AC żaden towar nigdy do tych miejscowości nie dotarł,

- wszyscy zgodnie zeznali, że przekraczali granicę w C. natomiast droga do tych dwóch miejscowości z O.Ś. przez C. jest znacznie dłuższa, np. z O. Ś. do V. R. wynosi [...] km, natomiast z O. Ś. do V.R. przez C. [...] km (źródło: www.trasa.info),

- kierowcy nie potwierdzili wprost faktu dostarczenia towaru do firmy M. s.r.o.,

- żaden z kierowców nie był obecny przy rozładunku towaru (przebywali w kabinie pojazdu, odpoczywali, spali). Nie widzieli rozładunku/załadunku stali, nie kontrolowali wagi towaru, pomimo tego, że wypełniali dokumenty CMR. Nie wiedzieli, czy towar był tym samym towarem, który dostarczyli, czynności rozładunku/załadunku dokonywali "jacyś" ludzie,

- kierowcy wracając do Polski nie kwitowali odbioru towaru ze S.,

- nie potrafili logicznie wytłumaczyć możliwości wykonania w tym samym dniu kilku kursów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że rzekome transakcje zakupu/sprzedaży stali odbywały się według z góry ustalonego "mechanizmu", tj.:

- kolejne transakcje zakupu i sprzedaży tego samego rodzaju i ilości towaru odbywały się w tym samym, bądź następnym dniu,

- towar transportowany był tym samym samochodem i przez tych samych kierowców,

- spółki S. i G. dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do s. firmy M. s.r.o., ta z kolei wykazywała w tym samym dniu wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru do firmy T.-P., będącej "znikającym podmiotem", a następnie poprzez firmę E.-I. A. S. do spółki K., pełniącej taką samą rolę. Tego samego dnia lub następnego spółka K. wystawiała faktury do firmy [...] A. C., a ta z kolei wystawiała faktury do polskich podmiotów. Kolejne firmy, takie jak np. spółka G. ze Ś. dokonywała ponownie wewnątrzwspólnotowej dostawy do firm zagranicznych: GJ P. s.r.o. z siedzibą w O. ([...]) i A. s.r.o. P. S. ([...]) lub poprzez firmę I. towar trafiał do firmy B., która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy w H. N. M. T. [...] BC L. F. H.[...] ([...]), firmy posiadającej jedynie wirtualne biuro, nie prowadzącej działalności gospodarczej,

- towar dostarczany przez spółkę jawną M.L. K. i Wspólnicy z O., do firm dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, następnie fakturowo przechodząc poprzez szereg firm trafiał ponownie do spółki M.,

- towar zakupiony przez spółkę K. od firmy E. – I. A. S. sprzedawany był do firmy [...] D.M. w M., do tej samej firmy sprzedawany był również towar przez firmę E., która kupiła go od spółki K.

Poza tym, z zebranego przez organ kontroli skarbowej w G. materiału dowodowego wynikało, że:

- w transakcjach przedstawionych w schemacie przebiegu transakcji brały udział firmy i spółki powiązane ze sobą kapitałowo, osobowo lub towarzysko (S., G., A., F.). Ponadto w 2009 r. spółkami T.-P. i K. zarządzała ta sama osoba – K.W.

Spółka K. nie zatrudniała żadnego pracownika.

- większość firm i spółek przedstawionych w łańcuchu transakcji nie posiadała zaplecza technicznego w postaci placu, magazynu czy urządzeń umożliwiających składowanie i przeładunek stali budowlanej, firmy te pełniły rolę pośredników,

- brak było rzeczywistego zaangażowania przedstawicieli firmy M. w transakcje obrotu stalą i próby pozorowania, że firma taką działalność prowadziła (umowa wynajmu powierzchni magazynowej zawarta z firmą C. J. w C., S., która w dniu jej zawarcia została rozwiązana przez przedstawiciela firmy M. M. N.),-

- brak było jakiegokolwiek umotywowania gospodarczego dla wszystkich tych przypadków działań, które miałyby polegać na regularnym wywożeniu stali z Polski na S. i niezwłocznym wwożeniu tej samych ilości stali do Polski.

Ponadto organ kontroli skarbowej w G. porównał ceny jednostkowe stali budowlanej na przykładzie obrotu między podmiotami: F. – G. – M. – T.P. –E.-I. – K. – [...] – T. Firmy F., G. i M. wykazywały ceny jednostkowe sprzedaży wyższe od cen zakupu, natomiast pozostałe podmioty "sprzedawały" ten sam towar po cenie znacząco niższej, niż cena wykazywana przez firmy F., G. i M.. W konsekwencji towar dla polskich odbiorców, będących końcowymi ogniwami w łańcuchu firm obracających stalą budowlaną "sprzedawany" był po cenie niższej niż pierwsi dostawcy tej stali, w tym przypadku firma F.

Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., na podstawie analizy wyciągów bankowych, z których korzystała w 2009 r. spółka K. ustalił, iż na rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] wpłynęły następujące kwoty:

- [...] zł tytułem zapłaty za sprzedaż towaru firmie [...] D. M. w M. w okresie od dnia 24.06. do dnia 13.08.2009 r. Na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że w okresie od dnia 14.07. do dnia 10.08.2009 r. dokonano sprzedaży, na podstawie wystawionych na rzecz firmy [...] D. M. faktur VAT, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- [...] zł tytułem zapłaty za sprzedaż towaru firmie [...] A. C. w P. w okresie od dnia 20.08. do dnia 21.12.2009 r. Na podstawie dowodów źródłowych uzgodniono, że w okresie od dnia 24.08. do dnia 30.12.2009 r. dokonano sprzedaży.

na podstawie wystawionych na ww. firmę faktur VAT, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

- [...] zł tytułem zapłaty za sprzedaż towaru firmie A.T. N. w okresie od dnia 3.09. do 30.12.2009 r. Na podstawie dowodów źródłowych wykazano, że w dniu 6.11.2009 r. dokonano sprzedaży, na podstawie dwóch wystawionych na ww. firmę faktur VAT, na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Natomiast spółka K. dokonała płatności z konta prowadzonego przez Bank [...] w kwotach:

- [...] zł na rzecz firmy E.-I.,

- [...] zł z opisem "zapłata C.",

- [...] zł wypłata kartą,

- [...] zł - z opisem "wypłata W., przeksięgowanie do kasy".

Z kolei, na podstawie wyciągów bankowych spółki K. z [...] Bank Ś. organ kontroli skarbowej w G. ustalił, że na powyższe konto wpłynęły następujące kwoty:

- [...] zł tytułem zapłaty za sprzedaż towarów firmie [...]

- [...] zł tytułem zapłaty za towar firmie E.,

- [...] zł z opisem "zwrot" od spółki T.

Spółka K. dokonała płatności z konta w kwotach:

- [...] zł na rzecz firmy E.,

- [...] zł na rzecz firmy s. M. s.r.o.,

- [...] zł na rzecz spółki T. z tytułem "usługi obce".

Poza tym, znaczna część płatności odbywała się w formie gotówkowej:

- płatności gotówkowe spółki K. na rzecz spółki T.-P. wyniosły [...] zł,

- płatności gotówkowe na rzecz spółki K. przez firmę E. wyniosły [...] zł.

Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynikało, że transakcje dokonywane pomiędzy spółką K., a firmami będącymi dostawcami i odbiorcami nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast prowadziły do upozorowania fakturowych transakcji. Transakcje te były częścią łańcucha kupna-sprzedaży, których celem było obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym uzyskanie korzyści finansowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że towar (stal budowlana) w okresie od czerwca 2009 r. od grudnia 2010 r. nie docierał na S. (deklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa), lecz był przewożony wyłącznie na terenie Polski i dostarczany dla upozorowania transakcji (w części) do podmiotów w Polsce po cenie znacząco niższej od ceny zakupu. Dokumenty, które wiązały się z transakcjami nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Towar nigdy nie był w posiadaniu firm T. P., E.-I., [...], czy spółki K.

A zatem, faktury wystawione na rzecz spółki K. i przez spółkę K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie czynności pozorne, których dokonano celem ukrycia prawdziwego przebiegu transakcji.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał, że deklarowane przez spółkę K. nabycia towaru od podmiotów s. i polskich nie miały miejsca, gdyż wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentowały dostaw towarów na rzecz spółki K. Transakcje zakupu towaru nie miały charakteru dostawy, nie prowadziły bowiem do nabycia przez spółkę K. praw do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, nie mając takiego prawa, spółka K. nie mogła przenieść go również na podmioty deklarujące nabycia towarów od spółki, czyli dokonać dostaw tych towarów.

Mając powyższe na względzie organ kontroli skarbowej w G., stosownie do treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązał spółkę K. do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych m.in. faktur VAT za okres od czerwca do grudnia 2009 r. Ponadto stwierdził, że wszystkie czynności dokumentowane przez spółkę fakturami VAT, po stronie zakupu i sprzedaży nie miały w rzeczywistości miejsca. Wobec powyższego spółka K. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z wszystkich faktur VAT (nabyć krajowych, wewnątrzwspólnotowych), w tym faktur VAT wystawionych przez firmę [...] A. C. na rzecz spółki K.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., mając na uwadze ustalenia wynikające z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r., nr [...] wobec spółki K. uznał, iż firma [...] A.C. nie nabyła towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę K. na rzecz firmy [...] i tego towaru nie odsprzedała. Stal budowlana nigdy nie była w posiadaniu spółki K., w związku z czym Skarżąca nie mogła również wejść w jego posiadanie.

W ocenie organu transakcje dokonywane pomiędzy spółką K., a firmami mającymi być jej dostawcami i odbiorcami, w tym także firmą [...] A.C. nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast prowadziły do upozorowania fakturowych transakcji, które były częścią łańcucha transakcji kupna i sprzedaży mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym osiągnięcie korzyści finansowych.

Zdaniem organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy pokazał, iż firma Podatniczki nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta oraz źródła pochodzenia rzekomo nabywanej stali. Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazywały, że podatniczka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przykładała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarto żadnych pisemnych umów. Jak zeznała, nie posiadała wiedzy na temat dostaw towaru do swoich dostawców. Nie miała również wiedzy na temat organizacji transportu towaru nabywanego i odsprzedawanego przez firmę A. Podatniczkę nie interesowało czy sprzedawca miał bazę magazynową niezbędną do przechowywania stali, zaplecze techniczne, czy faktycznie prowadził działalność polegającą na obrocie stalą. Nie podjęła żadnych czynności mających na celu sprawdzenie czy spółka K. posiada jakiekolwiek zaplecze techniczne i gospodarcze niezbędne do prowadzenia handlu stalą budowlaną. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego pod adresem: Z., ul. [...], podanym jako adres siedziby spółki K., znajduje się budynek mieszkalny, który nie posiada żadnych oznaczeń odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, nigdy pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza.

Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru lub usługi przede wszystkim dlatego, że istnieje możliwość wyboru innego, bardziej wiarygodnego partnera. Biorąc pod uwagę fakt, iż kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności przyjęty sposób działania w pełni potwierdza, że podatniczka świadomie brała udział w procederze wydłużania łańcucha transakcji wprowadzania na rynek stali. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. niezrozumiałym;, i niespotykanym w obrocie gospodarczym jest taki sposób transakcji, w którym firma [...] A.C. mająca pośredniczyć w transakcjach nie dąży do skrócenia łańcucha dostaw pomimo, że firma E. A. S. była w 2009 r. bezpośrednim kontrahentem firmy [...], a sama - jak zeznała w protokole przesłuchania strony - kontaktowała się z K.W. Ponadto, przy tak przyjętym kręgu podmiotów biorących udział w przedstawionym łańcuchu dostaw, rzekome transakcje dokonywane były pomiędzy tymi samymi podmiotami w obie strony, a więc dany podmiot zarówno kupował, jak i odsprzedawał przedmiotowy towar do tego samego podmiotu.

Dodatkowo organ ten stwierdził, że faktura VAT korekta nr [...] z dnia 9.09.2009 r. wystawiona przez firmę [...] A.C. na rzecz firmy [...] A.G. odnośnie rzekomej odsprzedaży towaru nabytego od spółki K. nie jest związana z rzeczywistą transakcją gospodarczą, wobec czego podatniczka zaniżyła we wrześniu 2009 r. podatek należny o kwotę [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz kierując się m.in. przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez firmę [...] A. C. za okres od sierpnia do grudnia 2009 r., wynikające z faktur zakupu stali od spółki K., nie podlegają odliczeniu za:

- sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2009 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Tym samym organ uznał, że wystawione przez firmę [...] A. C. na rzecz:

1. T.T., T., J. O., K.,

2. [...] A. G., S.,

3. F.H.U. T. T. K. R. M.,

4. F. K. i F. D. & K. S., S.,

5. G.. spółka z o.o., Ś.,

6. F. spółka jawna O.,

7. F.H.U. B. T. M., ;,G.,

8. P.H.U. L. B. G., C.,

9. B. I. spółka z o.o., W.,

10. P.P.H.U. E., B.,

11. I. spółka z o.o., K.,

12. Z. A. T., S.,

13. B.U. S., S.R.k, K.

faktury VAT, na których wykazano sprzedaż towarów (nabytych rzekomo od spółki K.) również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym podatniczka ujmując kwoty wynikające z tych faktur w deklaracjach VAT-7 zawyżyła podatek należny za:

- sierpień 2009 r. o kwotę [...] zł,

- wrzesień 2009 r. o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł),

- październik 2009 r. o kwotę [...] zł,

- listopad 2009 r. o kwotę [...] zł,

- grudzień 2009 r. o kwotę [...] zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie dawał podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez podatniczkę w odniesieniu do obrotu stalą rzekomo zakupioną od spółki K. spełniały normy określone w powołanych przepisach, a faktury VAT, na których wykazano sprzedaż przedmiotowych towarów potwierdzały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też zarówno wartość netto jak i podatek od towarów i usług wykazane na tychże fakturach nie podlegały rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT-7. Jednocześnie stwierdzono, że na Podatniczce ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że w 2009 r. [...] A. C. dokonywała sprzedaży stali na rzecz spółki K. udokumentowanej wyszczególnionymi w decyzji fakturami VAT:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. a za nim Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w G. wobec spółki K., że faktury VAT wystawione przez firmę [...] A. C. na rzecz spółki K. również nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Podatniczka ujmując kwoty wynikające z tych faktur sprzedaży w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. zawyżyła za ten miesiąc podatek należny o kwotę [...] zł, a kwoty podatku wykazane w tych fakturach podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w związku ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej G. w sprawie spółki K. oraz nie kwestionowaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zakupu przez firmę [...] A. C. od spółki z o.o. B., stali, która była przedmiotem rzekomej odsprzedaży do spółki K., stwierdzono, że firma [...] A. C. nie posiadając żadnego zaplecza magazynowego, musiała dokonać dostawy stali na rzecz innych podmiotów.

Z uwagi na stwierdzoną nierzetelnością ksiąg podatkowych w zakresie przedmiotowych transakcji, organ kontroli skarbowej, mając na uwadze przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oszacował firmie [...] A.C. podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w związku z nieudokumentowanymi w listopadzie 2009 r. dostawami stali stanowiącymi dalszą odsprzedaż towaru, na podstawie wystawionych przez spółkę B. faktur VAT:

Mając na uwadze fakt, iż do wyliczenia obrotu brak było tylko ceny jednostkowej, a więc jednego elementu, gdyż ilość stali była znana, dla oszacowania podstawy opodatkowania, najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną.

Zaniżony obrót z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży prętów żebrowanych fi 12 za listopad 2009 r. wyniósł [...] zł ([...] t x [...] zł), natomiast kwota podatku należnego wyniosła [...] zł ([...] zł x 22 %).

Organy zakwestionowały także transakcje Podatniczki z P.H.U. H.-B.G.K., R.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż firma [...] A. C. w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień i maj 2009 r. wykazała faktury, które miały dokumentować zakup i sprzedaż stali od/do firmy H.-B. G.K.

Transakcje zakupu stali od firmy H.-B. G. K. i jego dalszej odsprzedaży innym podmiotom przedstawiono w formie tabelarycznej:

Transakcje sprzedaży w marcu, kwietniu i maju 2009 r. przez firmę [...] A. stali na rzecz firmy H.-B. G.K., rzekomo nabytej w tych samych miesiącach od spółki T.-M., spółki G.P.M. H., spółki M. i firmy E. P.P., organ kontroli skarbowej przedstawił w formie tabelarycznej.

W toku postępowania G. K. dostarczył, za pismem z dnia 26.04.2011 r.

- kserokopie faktur VAT wystawionych przez firmę H.-B. G.K. na rzecz firmy [...] A.C. wraz z fakturami VAT mającymi dokumentować źródło odsprzedawanego towaru i dokumentami WZ, gdzie jako odbiorcę wskazano [..] A.C., przeznaczenie: ul. [...], [...] P.,

- kserokopie faktur VAT wystawionych przez firmę [...] A.C. na rzecz firmy H.-B. G.K. wraz z fakturami VAT mającymi dokumentować dalszą odsprzedaż towaru i dokumentami WZ, gdzie jako odbiorcę wskazano P.H.U. H.-B. G.K., przeznaczenie: K.,[...] R.

Poza tymi dokumentami nie przedłożył On żadnych dokumentów wskazujących na współpracę z firmą [...] A.C. w zakresie zakupu/sprzedaży stali. Nie złożył też wyjaśnień, dokumentów dotyczących szczegółów transakcji związanych z transportem sprzedawanego/kupowanego towaru.

Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego wyciąg decyzji z dnia [...] r., nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec G.K. prowadzącego firmę H.-B. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. oraz wyciąg decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r., znak: [...] wobec G.K. w sprawie podatku od towarów i usług za te same miesiące 2009 r.

Z decyzji tych wynika, że firma H.-B. G.K. odliczyła podatek naliczony m.in. z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę [...] A.C., które nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży stali. Ponadto stwierdzono, iż firma H.-B. G. K. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego [...] (w tym [...] na rzecz firmy [...] A.C.) nierzetelnych faktur VAT opisujących sprzedaż stali, wobec czego, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Z decyzji wynika, że G.K. w 2009 r. nie posiadał stali żebrowanej, nie dokonywał fizycznego nabycia towarów i ich dostawy do odbiorców. Posługując się komputerem, drukarką i telefonem komórkowym uczestniczył jedynie w czynnościach otrzymywania mailem faktur zakupu i wystawiania (przesyłanych pocztą dla kontrahentów) faktur sprzedaży stali. Odbywało się to w grupie podmiotów gospodarczych, które posługując się dostawami stali z Ł. i L., brały udział w rzekomym obrocie stalą. W skład tej grupy, oprócz firmy H.-B. G. K., wchodziły firmy [...] A. C. z P., M.R. M. z L., [...] C. A. G. z P., [...] D. M. z M.

Ustalono, że w miejscowości K.G.K. nie prowadził działalności związanej z obrotem stalą. Ponadto nie posiadał umów handlowych, ani jakichkolwiek innych dokumentów wskazujących na współpracę z kontrahentami w zakresie zakupu/sprzedaży stali. Nie posiadał zaplecza magazynowego i technicznego, nie dysponował też pomieszczeniami do przechowywanych materiałów budowlanych oraz specjalistycznego sprzętu i transportu do załadunku i przewozu stali. Nie zatrudniał pracowników. Przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zeznał, że:

- informacje o obrocie stalą pozyskiwał poprzez ogłoszenia na stronach internetowych www.metale.pl. Uzgodnień z kontrahentami dokonywał telefonicznie lub drogą mailową,

- dostawy stali z Ł. organizował D. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. [...] D. M., M. Stal była transportowana obcymi środkami transportowymi ze spedycji, bezpośrednio do klientów wskazanych w dokumentach przewozowych CMR lub wskazanych telefonicznie,

- stal zbrojeniowa w postaci prętów stalowych o przekroju fi 8, fi 10, fi 12, fi 14 i fi 16 pochodziła z Ł. oraz z południa P., np. z O.,

- stal nie była dostarczana do miejsca prowadzenia działalności w miejscowości K.

Nie znał osobiście swoich kontrahentów. Wyjaśnił, że w przypadku otrzymywanych mailem faktur zakupu z firmy M. R. M. z L. stal pochodziła z Ł. i L., a dostarczały ją samochody wynajęte ze spedycji. Dokumentów przewozowych nie posiadał, nie znał nazw i adresów firm przewozowych. W przypadku faktur zakupu otrzymywanych z firmy [...] A. C. oświadczył, że dokumenty WZ A. C. przesyłała mu pocztą wraz z fakturą zakupu, podpisywał je i odsyłał razem z jednym egzemplarzem WZ. Osobiście stali nie przywoził i nie dostarczał do firmy [...] A. C. Nigdy w firmie [...] nie był, A. C. widział raz na spotkaniu w W. Nigdy też nie był w firmie M. R. M. w L. i nigdy nie widział R. M., kontaktował się z nim telefonicznie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że G. K. nie dysponował towarami a faktury sprzedaży wystawiał w datach wynikających z faktur zakupu otrzymywanych mailem. Postępowanie kontrolne wykazało, że był jednym z grupy podmiotów uczestniczących w "łańcuszku przefakturowania" stali żebrowanej. Nie wiedział kto dostarczał towary do odbiorców, dla których wystawiał faktury sprzedaży. Ustalono też, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że rzekomi jego dostawcy, tj.: firma [...] A. C. z P., firma M.R.M. z L., firma [...] C. A. G. z P., spółka [...] D. M. z M. i B.H. z W. pozorowali wzajemne nabycia i dostawy stali. G. K. zajmował się rzekomym obrotem i dostawą stali, posiadając jedynie laptopa, drukarkę i telefon komórkowy. Z kolei środki pieniężne, w przypadku faktur zakupu i sprzedaży krążyły pomiędzy A. C., R. M., D. M., B. H. W 2009 r. G. K. dokonywał systematycznie częściowych przelewów bankowych, po uprzednim otrzymaniu przelewu tych środków od kontrahentów. Faktury zakupu i sprzedaży przesyłał mailem oraz pocztą. Tytuł płatności określał bez identyfikacji faktur, jako: "FV", "FV wewn.", "FV część zapłaty", "FV przelew", "dopłata stal", "przedpłata stal", "wpłata gotówki", "wypłata gotówki z kasy", co miało na celu uprawdopodobnienie handlu stalą. Środki pieniężne przepływały w kręgu tych samych osób. Kontrahentami firmy H.-B. G.K. byli: firma [...] A. C., firma M. R.M., firma [...] C.A. G., firma [...] D. M., natomiast kontrahentami firmy pani A.C. byli: firma M. R.M., firma [...] D.M., firma H.B. G.K.

Realizacja dostaw towarów przez firmę [...] A.C. odbywała się wyłącznie na podstawie wystawianych i przesyłanych pocztą G.K. faktur VAT, natomiast G. K. był podmiotem w "łańcuszku przefakturowywnia" towaru dla kolejnego kontrahenta. Otrzymywał faktury zakupu i nie wiedział od kogo pochodził towar, zatem nie rozporządzał on towarami wykazanymi w fakturach zakupu, wystawianych przez firmę [...] A. C. na łączną kwotę brutto [...] zł (kwota netto [...]zł, VAT [...] zł).

Organ przyjął, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dostawy towarów do jego firmy i przez jego firmę, nie potwierdzają także transportu stali przez firmę A.C., ani przez firmę G. K. oraz przyjęcia stali przez firmę G. K. Organ stwierdził, że faktury wystawione na firmę [...] A. C. zostały "przefakturowane" z faktur zakupu, które firma H.-B. G. K. otrzymała od firmy M. R. M. i faktury zakupu nr [...] z dnia 29.05.2009 r. otrzymanej od firmy [...] D. M. W ocenie organu firma G. K. uczestniczyła jedynie w "ruchu fakturowym" wobec czego faktury zakupu nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, a z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, firma H.-B. G. K. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana była do zapłaty wykazanego podatku.

Ustalono także, że G. K. otrzymał mailem oraz pocztą od firmy M. R. M. [...] nierzetelnych faktur VAT, a część tych faktur zostało "przefakturowanych" na rzecz firmy [...] A. C.

Organ kontroli skarbowej w B. ustalił i to, że rzekomy kontrahent G. K. - firma M. R. M. nie posiadała faktur nabycia towarów odsprzedanych dalej do firmy H.-B. G. K. Nadto w przypadku faktur wystawionych przez firmę M. R. M. na rzecz firmy H.-B. G. K. o numerach: [...] z dnia 5.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł, [...] z dnia 6.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł, [...] z dnia 11.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł, [...] z dnia 11.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł, [...] z dnia 13.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł (razem [...] zł) ustalono, że G. K. (w tych samych datach i wartościach, nie dysponując towarem) wystawił "puste faktury" sprzedaży na rzecz firmy [...] A.C. : nr [...] z dnia 5.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł, nr [...] z dnia 7.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł, nr [...] z dnia 12.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł, nr [...] z dnia 12.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł, nr [...] z dnia 13.05.2009 r. na wartość brutto [...] zł (razem [...] zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazał również, iż zarówno firma M.R.M., jak i firma H.-B. G.K. nie posiadała specjalistycznego sprzętu do załadunku, rozładunku, transportu stali oraz nie zatrudniała pracowników.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktura zakupu nr [...] z dnia 29.05.2009 r. otrzymana od firmy [...] D.M. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ firma H.B. G.K. - jak wykazał tenże organ - nie uczestniczyła w nabyciu, ani w dostawie stali.

Na podstawie faktury zakupu nr [...] z dnia 29.05.2009 r. wystawiono nierzetelne faktury VAT na rzecz firmy [...] A. C. o numerach: [...] i [...] z dnia 29.05.2009 r.

Mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. wobec firmy H.-B. G. K. oraz zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez firmę [...] A.C. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do maja 2009 r., wynikające z faktur VAT mających dokumentować zakup stali od firmy H.-B. G. K. nie podlegają odliczeniu za:

- kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2009 r. w kwocie [...] zł.

Tym samym organ kontroli skarbowej uznał, że wystawione przez firmę [...] A. C. na rzecz:

1) F. K. i F. D. & K. S., spółka cywilna, S.,

2) P.P.H.U. H. J. D., S.,

3) B-I. B. P., S.,

4) C. P. spółka z o.o., .L.,

5) H. A. G., S.,

6) P.H.U. [...] D. M.,M.

faktury VAT, na których wykazano sprzedaż towarów (nabytych rzekomo od firmy H.-B.G.K.) również stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Uznano więc, że podatniczka ujmując kwoty wynikające z tychże faktur w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2009 r. zawyżyła podatek należny za:

- kwiecień 2009 r. o kwotę [...] zł,

- maj 2009 r. o kwotę [...] zł.

Organ kontroli skarbowej, że czynności wykonywane przez podatniczkę, w odniesieniu do obrotu stalą rzekomo zakupioną do firmy H.-B. a udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca dlatego też zarówno wartość netto jak i podatek od towarów i usług wykazane na tychże fakturach nie podlegały rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2009 r. Jednocześnie organ stwierdził, że na firmie [...] A.C. ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy.

Uznano, że transakcje pomiędzy firmą [...] A.C., a firmą H.-B. G. K. miały charakter fikcyjny.

Ponadto, na podstawie analizy faktur zakupu o numerach: [...] z dnia 5.05.2009 r., [...] z dnia 7.05.2009 r., [...] z dnia 12.05.2009 r., [...] z dnia 12.05.2009 r., [...] z dnia 12.05.2009 r., [...] z dnia 13.05.2009 r. i faktur sprzedaży o numerach: [...] z dnia 5.05.2009 r., [...] z dnia 5.05.2009 r., [...] z dnia 7.05.2009 r., [...] z dnia 12.05.2009 r., [...] z dnia 12.05.2009 r., [...] z dnia 13.05.2009 r. ustalono - w stosunku do części transakcji - że na dalszej odsprzedaży stali rzekomo nabywanej od firmy H.-B. G. K. firma [...] A. C. ponosiła stratę.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. transakcje sprzedaży ze stratą nie mają żadnego uzasadnienia racjonalnego i ekonomicznego, mogą jedynie świadczyć o tym, że podatniczka uczestniczyła w "ruchu fakturowym".

W toku postępowania kontrolnego wykazano ponadto, że w marcu, kwietniu i maju 2009 r. firma [...] A. C. miała dokonać sprzedaży stali (prętów żebrowanych fi 10 i fi 12) na rzecz firmy H.-B. G.K. udokumentowanych fakturami VAT wymienionymi szczegółowo w decyzji

Mając na uwadze ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. z dnia [...]r., nr [...], gdzie uznano, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] A. C. na rzecz firmy H.-B. G.K. nie dokumentują faktycznej sprzedaży stali, podatniczka ujmując kwoty wynikające z tych faktur w deklaracjach VAT-7 zawyżyła podatek należny za:

- marzec 2009 r. o kwotę [...] zł,

- kwiecień 2009 r. o kwotę [...] zł,

- maj 2009 r. o kwotę [...] zł,

a kwoty podatku wykazane w tych fakturach podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto w związku z ustaleniami wynikającymi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. wobec firmy H.-B. G. K. oraz niezakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej w S. zakupu stali od spółki T.-M.z K., spółki G.P.M. H. z K.i firmy E. P. P. z Z., będącej przedmiotem rzekomej odsprzedaży towaru do firmy H.-B.G.K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że A. C. [...] (z wyjątkiem transakcji mającej stanowić dalszą odsprzedaż towaru rzekomo nabytego od spółki M.), nie posiadając żadnego zaplecza magazynowego, musiała dokonać dostawy stali na rzecz innych podmiotów.

Z uwagi na stwierdzoną nierzetelnością ksiąg podatkowych w zakresie przedmiotowych transakcji, organ kontroli skarbowej stwierdził, mając na uwadze przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, iż należało oszacować podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w związku z nieudokumentowanymi w marcu, kwietniu i maju 2009 r. dostawami stali stanowiącymi dalszą odsprzedaż towaru, na podstawie wystawionych przez spółkę T.-M., spółkę G.P.M. H. i firmę E. faktur VAT:

Mając na względzie fakt, iż do wyliczenia obrotu brakowało tylko ceny jednostkowej, a więc jednego elementu, gdyż ilość stali była znana, dla oszacowania podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej zastosował, tak jak w przypadku spółki K., metodę porównawczą wewnętrzną.

Mając na względzie powyższe wyliczenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma [...] A. C. zaniżyła wysokość podatku należnego z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych fi 10 i fi 12 nieudokumentowanych fakturami VAT za:

- marzec 2009 r. o kwotę [...] zł,

- kwiecień 2009 r. o kwotę [...] zł,

- maj 2009 r. o kwotę [...] zł.

Organ zakwestionował także i transakcje z M. spółka z o.o., W toku postępowania kontrolnego, na podstawie przedłożonych przez A. C. faktur VAT ustalono, iż w kwietniu i maju 2009 r. wykazała transakcje ze spółką M.

Faktury zakupu stali od spółki M. i jego dalszej odsprzedaży organ kontroli skarbowej przedstawił w formie tabeli.

Na podstawie analizy dokumentów ustalono, iż firma [...] A.C. w dniu 27.04.2009 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż do spółki C. P. z L. stali: fi 10 w ilości [..] ton, fi 12 w ilości [..] tony, fi 20 w ilości [...] tony i fi 16 w ilości [...] tony. Przedmiotowa stal miała być zakupiona, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2009 r. wystawionej przez spółkę M. Wykazano, że spółka M. fakturą korygującą VAT nr [...] z dnia 29.05.2009 r. dokonała korekty całości sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30.04.2009 r. Jako przyczynę korekty wskazano zwrot towaru. Firma [...] A.C. z tytułu dokonanej korekty nie wystawiła faktury korygującej na rzecz spółki C.P. W związku z powyższym uznano, iż wystawiona przez firmę [...] A.C. faktura VAT nr [...] z dnia 27.04.2009 r. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów na rzecz spółki C. Polska, gdyż firma A.C. na dzień dokonania dostawy nie dysponowała towarem.

A.C. wyjaśniła (pismo z dnia 4.03.2013 r.,), że firma [...] zamówiła telefonicznie towar w spółce M., który miał jechać do spółki C. Polska. Firma M. wystawiła firmie [...] fakturę sprzedaży i potwierdziła, że towar wysłała, jednak towar nie dojechał do P., zamówiono więc towar w firmie M.R.M. Po wielu telefonicznych rozmowach dopiero w czerwcu 2009 r. otrzymała fakturę korygującą.

Postanowieniem z dnia [..] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego wyciąg decyzji z dnia [...] r., nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec M. spółka z o.o.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ wykazało, że spółka M. w okresie od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Udziałowcy spółki M. nie podejmowali samodzielnych i niezależnych decyzji w zakresie funkcjonowania spółki. Wszystkim kierował M. K., nieformalny pełnomocnik spółki P. z C., organizator procederu obrotu fakturowego m.in. wyrobami hutniczymi. Podejmował on wiążące decyzje we wszystkich aspektach działania spółki, od wskazywania kontrahentów do przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych należących do spółki. Działania udziałowców spółki ograniczały się jedynie do wypełniania poleceń M. K. Natomiast A. S., prezes spółki M. nie miała żadnego wpływu na działania spółki, była jedynie figurantem.

Zgodnie z fakturami zakupu, głównym dostawcą wyrobów hutniczych była spółka P. Wobec tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której zakwestionował nabycia i sprzedaż towarów uznając, że transakcje handlowe w których stroną był ten podmiot nie potwierdzają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Organ kontroli skarbowej w K. ustalił, że spółka M. zatrudniała dwóch pracowników, którzy byli jednocześnie wspólnikami spółki: M. K. i R. S. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego, ani bazy magazynowej. Formalnie posiadała środki transportu, jednakże udziałowcy spółki nigdy ich nie widzieli. Prezes spółki, przesłuchana w dniu 3.10.2011 r. nie wiedziała czym zajmowała się spółka M. w 2009 r. Nie znała żadnych kontrahentów spółki, znała jedynie M. K. Nigdy nie widziała stali, certyfikatów jej jakości, dokumentów WZ, KP, CMR lub innych dokumentów przewozowych.

W zakresie transakcji pomiędzy spółką M. a firmą [...] A.C. organ kontroli skarbowej w K. stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy [...] A. C. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, co wynikało z tego, że:

- w dokumentacji spółki M. nie stwierdzono dokumentu potwierdzającego zakup towaru, który, zgodnie z fakturą [...] z dnia 30.04.2009 r. miał być odsprzedany firmie [...] A. C.,

- towar wykazany na fakturze nr [...] z dnia 30.04.2009 r. został rzekomo nabyty od firmy G. G. J., jednakże pełnomocnik tejże firmy nie był w stanie ustalić, kto był dostawcą towaru, który miał być odsprzedany spółce M.,

- udziałowcy spółki M. nie znali szczegółów transakcji handlowych zawartych z firmą [...], np. od kogo pochodził towar, kto i w jaki sposób organizował transport,

- w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa, udziałowcy spółki M. przyznali się do wystawienia faktur VAT na rzecz firmy [...] A. C., które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w swojej decyzji stwierdził, że spółka [...] nie prowadziła realnej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Funkcjonowanie spółki ograniczało się tylko do przyjmowania fikcyjnych faktur VAT oraz wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka była jedynie jednym z ogniw w łańcuchu transakcji.

Powyższy organ stwierdził więc, że spółka w okresie od dnia 1.12.2008 r. do dnia 31.11.2009 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Jednakże w związku z wystawionymi przez spółkę [...] fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych powstał obowiązek zapłaty kwoty podatku stosownie do treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zebrany materiał dowodowy - w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - pokazywał, iż A. C. nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta, spółki [...] oraz źródła pochodzenia rzekomo nabywanej stali. Podatniczka posiadała jedynie faktury zakupu. Nie zawarła żadnych pisemnych umów ze spółką [...]. Zeznała, że nie posiada wiedzy na temat dostaw towaru do swoich dostawców. Nie miała również wiedzy na temat organizacji transportu towaru nabywanego i odsprzedawanego przez jej firmę. Podatniczka nie interesowała się czy sprzedawca miał bazę magazynową do przechowywania stali, zaplecze techniczne, czy faktycznie spółka prowadziła działalność polegającą na obrocie stalą. Ponadto z wyjaśnień A.C. wynikało, że spółkę [...] w transakcjach z firmą [...]miał reprezentować A.W., jednakże osoba ta nie była upoważniona do reprezentowania spółki [...].

Biorąc pod uwagę ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. oraz zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował odliczenie podatku z faktur wystawionych przez spółkę [...] na firmę [...] A. C. za:

- kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2009 r. w kwocie [...] zł.

Dodatkowo organ kontroli skarbowej uznał, kierując się ustaleniami organu kontroli skarbowej w K., że faktura VAT korekta nr [...] ("in minus") z dnia 29.05.2009 r. wystawiona przez spółkę [...] na rzecz firmy [...] A. C. za rzekomy zwrot towaru nie jest związana z rzeczywistą transakcją gospodarczą, wobec czego podatniczka zaniżyła w czerwcu 2009 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Ponadto, mając na uwadze, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] A. C. na rzecz spółki C. Polska oraz firmę H.-B.G.K., na których wykazano sprzedaż towarów (nabytych rzekomo od spółki [...]) również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ uznał, iż podatniczka ujmując kwoty wynikające z tych faktur w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł, a w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. (co zostało już uwzględnione w wyliczeniu dokonanych ustaleń na str. 62-63 decyzji organu I instancji) o kwotę [...] zł.

Organ wskazał, że czynności wykonywane przez podatniczkę w odniesieniu do obrotu stalą, która miała być zakupiona od spółki [...] nie spełniały norm określonych w przepisach art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a faktury VAT, na których wykazano sprzedaż przedmiotowych towarów nie potwierdzały powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też zarówno wartość netto jak i podatek od towarów i usług wykazane na tychże fakturach nie podlegały rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2009 r. Jednocześnie wskazano, że na firmie A.C. [...] ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zakwestionował także transakcje z firmą M. R. M.

Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że firma [...] A. C. w rejestrach zakupów VAT za maj i czerwiec 2009 r. ujęła faktury, na których jako dostawca występuje firma M. R. M. z L.

Transakcje zakupu towaru, od firmy M. R. M. i jego dalszej odsprzedaży przez firmę [...] A.C. na rzecz innych podmiotów krajowych, organ kontroli skarbowej przedstawił w formie tabeli.

Na podstawie analizy historii rachunków bankowych firmy [...] A. C. ustalono, że w maju, czerwcu i lipcu 2009 r. A. C. dokonała płatności na rzecz firmy M. R. M. z dwóch rachunków.

Ponadto ustalono, że wymienione w decyzji faktury VAT zostały opłacone gotówką

W piśmie z dnia 4.03.2013 r. Podatniczka wyjaśniła "Firma M. dostarczała nam towar. W przypadku kilku transakcji pieniądze za dostarczony towar poszły na konto, które wskazał nam pan K. (nie pamiętam nazwiska). Chcąc uniknąć problemów związanych z tym, że później firma M. mogłaby zarzucić nam brak wpłaty za towar poprosiliśmy o KP potwierdzające zapłatę za ww. faktury".

Na podstawie analizy przedłożonych przez panią A. C. wyciągów bankowych ustalono, iż podatniczka dokonała przelewu w kwocie łącznej [...] zł na konto bankowe nr [...], wskazując jako odbiorcę w przelewie z dnia 22.06.2009 r. na kwotę [...] zł K.G., w pozostałych przelewach: z dnia 25.06.2009 r. na kwotę [...] zł, z dnia 1.07.2009 r. na kwotę [...] zł i z dnia 2.07.2009 r. na kwotę [...] zł K.G. Na wszystkich przelewach w tytule wskazano "zasilenie konta".

W toku postępowania kontrolnego uzyskano od R. M., przekazane za pismem z dnia 25.05.2011 r. wyjaśnienia dotyczące transakcji z firmą [...] A.C. W piśmie tym R.M. wskazał, że nie potrafi podać dokładnych dat transakcji. Towar kupował od firmy l., której nazwy nie pamięta, a transport organizowany był z reguły przez dostawcę.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec firmy M. R.M.

Z przekazanych informacji i materiałów wynikało, że w rejestrach sprzedaży firmy M.R.M. ujęto [...] faktur VAT wystawione na rzecz firmy [...] A.C.

R. M. nie przedłożył faktury korekty VAT z dnia 30.06.2009 r. nr [...] w łącznej kwocie netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł. Faktura ta nie została również ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za 2009 r.

Z materiałów dowodowych wynikało, że źródłem pochodzenia stali odsprzedanej, na podstawie [...] faktur VAT, firmie [...] A. C. miała być l. firma U.A.B. S., M., V., [...]. Natomiast co do [...] faktur VAT wystawionych przez firmę M. na rzecz firmy [...] dokumentujących także sprzedaż stali, R.M. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nabycie towarów. Dotyczyło to faktur VAT o numerach: [...] z dnia 29.05.2009 r. [...] z dnia 29.05.2009 r., [...] z dnia 4.06.2009 r., [...] z dnia 9.06.2009 r., [...] z dnia 9.09.2009 r.

Ponadto organ kontroli skarbowej w P. przeprowadził analizę dokumentów dotyczących zakupu w 2009 r. towarów handlowych stanowiących wyroby stalowe, jak również ich transportu i dalszej odsprzedaży.

Z analizy tej wynikało, że na transakcjach udokumentowanych [...] fakturami VAT, które miały dotyczyć dostaw stali do firmy [...] A.C., nabytej rzekomo od firmy l. U.A.B. S., R.M. ponosił straty.

Na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, iż w 2009 r. R.M. działający pod firmą M.:

nie dysponował zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą, tj. środkami transportu, placami, magazynami, wagami, dźwigami, wózkami widłowymi,

- nie zatrudniał żadnych pracowników na umowę o pracę, ani też pracowników bez umowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

- prowadził działalność samodzielnie,

- nie zawierał umów z kontrahentami,

- wszystkie zamówienia i negocjacje cenowe prowadził telefonicznie,

- prowadził gospodarkę magazynową w formie papierowej, stan magazynowy wyniósł [...] zł, według niego "(...) wszystko co robiłem można nazwać pośrednictwem handlowym, czyli kupowałem taniej, a sprzedawałem drożej (...)",

- wszystkie zamówienia na stal od firmy U.A.B. S. miały być składane telefonicznie, co zostało wykluczone po przeprowadzeniu kontroli krzyżowej u operatora telefonii komórkowej, z usług którego R. M. miał korzystać w ramach swojej działalności gospodarczej,

- nie był w stanie wskazać firm transportowych, które realizowały usługi transportu wyrobów stalowych,

- nie pamiętał do jakich firm poza [...] C. A.G. sprzedawał w 2009 r. stal,

- nie posiadał podstawowej wiedzy w zakresie obrotu wyrobami stalowymi.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec firmy M.R.M., przesłuchano w dniu 8.05.2012 r. w charakterze świadka A.C., która zeznała, że w 2009 r. w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokonywała zakupów stali od firmy M. R. M. z L. W transakcjach handlowych z firmą M. nie kontaktowała się z panem R. M. lecz telefonicznie z panem K. (nazwiska nie pamiętała) z firmy [...] z P., z którym już wcześniej handlowała. Dalej oświadczyła, że nie posiada żadnej wiedzy na temat firmy M. R. M., nie zawierała z R. M. żadnych umów handlowych. A. C. wyjaśniła, że transport towaru organizowała firma M., ona nie miała wiedzy na temat organizacji transportu, ani miejsca załadunku.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, w tym materiał przekazany przez organ kontroli skarbowej w P. wskazywał, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w maju i czerwcu 2009 r. przez firmę M. R. M. na rzecz firmy [...] A. C. nie dokumentowały faktycznych dostaw stali.

A. C. nie nabyła towarów wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez firmę M. R. M. i nigdy też tego towaru nie odsprzedała, ponieważ przedmiotowy towar nie był w posiadaniu firmy R.M. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. R. M. na rzecz firmy [...] A. C. - jak wskazał organ kontroli skarbowej - nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast prowadziły do upozorowania fakturowych transakcji, które były częścią łańcucha transakcji kupna i sprzedaży mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym osiągnięcie korzyści finansowych.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż transakcje pomiędzy firmą [...] A. C., a firmą M. R. M. nie przenosiły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, miały jedynie na celu upozorowanie transakcji, której celem było ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zebrany materiał dowodowy wskazywał, że Podatniczka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta oraz źródła pochodzenia rzekomo nabywanej stali. Nie podjęła żadnych czynności mających na celu sprawdzenie czy R. M. posiadał jakiekolwiek zaplecze techniczne i gospodarcze niezbędne do prowadzenia handlu stalą budowlaną. Co więcej - jak zeznała - nie kontaktowała się z R. M., tylko z K.. Nadto dokonywała płatności na konto osoby niezwiązanej z prowadzoną przez R. M. działalnością gospodarczą, a następnie otrzymywała dowody płatności KP mające potwierdzać płatność za towar gotówką. W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe okoliczności świadczą o pełniej świadomości podatniczki, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Ponadto nie dano wiary przyjętym zasadom dokonywania zapłaty (biorąc pod uwagę wysokość kwot należności) na konto jak to określiła podatniczka pana K. i tworzenie dokumentów KP mających dokumentować płatności gotówkowe na rzecz firmy M. R.M.

Zdaniem organu kontroli skarbowej charakter współpracy pomiędzy firmą M. R.M., a firmą [...] A. C. był niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego odnoszącymi się do uwarunkowań obowiązujących w życiu gospodarczym.

W danej sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził też, że faktura VAT korekta nr [...] z dnia 30.06.2009 r. wystawiona przez firmę M. R. M. na rzecz firmy [...] A. C. oraz faktura VAT korekta nr [...] z dnia 30.06.2009 r. wystawiona przez firmę [...] A. C. na rzecz spółki T.-M., ze względu na wcześniejsze ustalenia nie są związane z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, w związku z czym zaniżony został w czerwcu 2009 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazane przez firmę [...] A. C. wynikające z faktur VAT zakupu stali od firmy M. R. M. nie podlegają odliczeniu za:

- maj 2009 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł).

Mając zaś na uwadze, że wystawione przez firmę [...] A. C. faktury VAT na rzecz spółki C. Polska, firmy H. A. G., spółki F., firmy B-I. B. P., firmy O.C., spółki T.-M., spółki T., na których wykazano sprzedaż towarów (nabytych rzekomo od firmy M. R. M.) również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ uznał, że Podatniczka ujmując kwoty wynikające z tych faktur w deklaracjach VAT-7 zawyżyła podatek należny za:

- maj 2009 r. o kwotę [...] zł,

- czerwiec 2009 r. o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł).

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez podatniczkę w odniesieniu do obrotu stalą rzekomo zakupioną od firmy M. R.M. spełniają normy określone w przepisach art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a faktury VAT na których wykazano sprzedaż przedmiotowych towarów potwierdzały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też, zarówno wartość netto jak i podatek od towarów i usług wykazane na tych fakturach nie podlegały rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 za maj i czerwiec 2009 r. Jednocześnie stwierdzono, że na A.C. ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazywała na to, że zakwestionowane faktury VAT wystawiane przez i na rzecz firmy [...] A. C. w rzeczywistości nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zakupu/sprzedaży stali pomiędzy stronami, a więc nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przedmiotowe faktury VAT wystawione przez i na rzecz firmy [...] A. C. miały jedynie charakter dokumentacyjny, służyły bowiem wydłużeniu łańcucha transakcji w celu ukrycia źródła pochodzenia stali i osiągnięciu korzyści podatkowej.

Według organ kontroli skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że firma A.C. [...] nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę K., firmę H.-B. G. K., spółkę [...] i firmę M.R.M. A.C. nigdy towaru nie widziała, ponadto żaden towar nie był dostarczony do prowadzonej przez nią firmy w P. Zdaniem tegoż organu, o zakwestionowanych transakcjach nie miała żadnej wiedzy na temat sposobu organizacji transportu, który miał być organizowany przez dostawcę. O fakcie dostawy miała dowiadywać się od klienta firmy [...], choć jak ustalił organ w toku postępowania kontrolnego, klienci firmy [...] nierzadko byli kolejnymi pośrednikami, którzy mieli dokonywać dalszej odsprzedaży towaru fakturowanego przez firmę [...] A. C..

Dalej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazał, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów między określonymi na fakturze podmiotami, tj. czynności, która faktycznie została dokonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla zrealizowania tego prawa podatnik musi również dysponować fakturą. Jednakże faktura ta winna być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą oraz, gdy dana transakcja będzie udokumentowana jedną fakturą. Brak tych elementów - w ocenie organu kontroli skarbowej -wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, zebrany obszerny materiał dowodowy dowodził, że firma A.C. [...] nie nabyła stali na podstawie spornych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka K., firma H.-B. G. K., spółka [...] i firma M. R. M. Faktury te nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Także zakwestionowane, wystawione przez A.C. faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, ponieważ podatniczka nie posiadając stali nie mogła jej dalej odsprzedać innym podmiotom gospodarczym i miała do nich zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 ustawy.

Nadto zaistniała podstawa do oszacowania sprzedaży w marcu, kwietniu i maju 2009 r. prętów żebrowanych, które spółka [...] A. C. zakupiła w tych samych miesiącach od spółki B.-I., spółki T.-M., spółki G.P.M. Handel, firmy [...] P. P.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszystkie okoliczności związane z transakcjami dokonanymi przez firmę [...] A. C., w tym w szczególności:

- brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towaru i legalnością obrotu,

- niewiarygodne wyjaśnienia podatnika co do transportu towarów, nie organizowanie transportu przez podatnika,

- płatności za towar na rzecz podmiotu, który nie był dostawcą,

- tworzenie dowodów płatności KP, które miały potwierdzać płatności gotówką za towar, a w rzeczywistości nie miały one miejsca,

- brak racjonalności działania - sprzedaż towarów ze stratą, co w świetle składanych przez panią A.C. zeznań było całkowicie niezrozumiałe,

-brak angażowania własnych środków finansowych (najpierw wpłata od nabywcy, potem dopiero zapłata dostawcy),

- transakcje zakupu i sprzedaży towaru tym samym podmiotom (w listopadzie 2009 r. zakupu stali od spółki K., jak również sprzedaż stali tej samej spółce, zakup stali od firmy H.-B. G. K. i sprzedaż towaru tej samej firmie),

- brak prowadzenia przez spółkę K., firmę H.-B.G. K., spółkę [...], firmę M. R. M. faktycznej działalności gospodarczej wskazywały, że A. C. nie tylko nie podjęła żadnych działań dla upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem, ale również, że była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...] (k. [...]) określił A.C., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] w podatku od towarów i usług za:

• marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• maj 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

• sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowego w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

• grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...] zł.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji.

Pełnomocnik strony pan W.F., wniósł o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 30.06.2014 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie:

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wszechstronnego zbadania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło organ kontroli skarbowej do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do nieuzasadnionego przypisania podatniczce uczestnictwa w pozornych transakcjach kupna i sprzedaży stali oraz niedochowania należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów, a także źródła pochodzenia stali,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 25.06.2014 r. o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób biorących udział w kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcjach,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji, a poprzestanie na dowolnych, uznaniowych osądach,

- naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 350 kc.

Ponadto na podstawie art. 229 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona zażądała przeprowadzenia dowodów z przesłuchania właścicieli firm, względnie osób uprawnionych do ich reprezentacji, będących kontrahentami strony, na okoliczność czy transakcje z udziałem przedsiębiorstw (nazwy [...] podmiotów gospodarczych wymieniono na str. 3 i 4 odwołania) i firmy [...] A. C. miały charakter rzeczywisty.

Wystąpiła także z żądaniem przesłuchania w charakterze świadków:

1) R.P., osoby prowadzącej w 2009 r. rachunkowość firmy [...] A. C., na okoliczność czy w firmie [...]miały miejsce podatkowe kontrole krzyżowe, jeśli tak, to czy wykryto jakiekolwiek nieprawidłowości. Czy transakcje księgowane przez R.P. na rzecz spółki K., firmy H.-B. G.K., spółki [...] i firmy M. R. M. miały charakter rzeczywisty, czy strona dochowała należytej staranności w sprawdzaniu swoich dostawców,

2) K.P., prowadzącego firmę pod nazwą: Spedycja Transportowa K.P., na okoliczność czy towar nabywany przez firmę [...] A. C. od ww. spółek i firm był rzeczywiście przewożony do klientów (odbiorców).

Odwołująca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej jakoby uczestniczyła w pozornych transakcjach kupna i sprzedaży stali oraz, że nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów, a także źródła pochodzenia stali.

Tymczasem towar nabyty i sprzedany przez nią, jako pośrednika zawsze trafiał do odbiorcy, wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami VAT, zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i sprzedaży, podatek należny był płacony, co - zdaniem odwołującej -zostało pominięte przez organ kontroli skarbowej. Nadto wszyscy kontrahenci byli weryfikowani, czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wszystkie transakcje były przeprowadzane za pośrednictwem rachunku bankowego. Co więcej wobec kontrahentów przeprowadzane kontrole krzyżowe, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości.

Podatniczka wyjaśniła, że brak środków transportu do przewozu stali, brak nieruchomości, czy powierzchni magazynowych nie miał żadnego znaczenia w sprawie. Trudniąc się pośrednictwem w handlu, głównie zakupem i sprzedażą stali nie miała obowiązku posiadania środków trwałych, pomieszczeń do przechowywania stali, a jedynie pomieszczenie biurowe. Fakt ten, zdaniem odwołującej, nie świadczył o pozorności transakcji. Także ilość pośredników, którzy dokonywali transakcji kupna - sprzedaży stali nie miała żadnego znaczenia z punktu widzenia ich legalności, ponieważ towar zawsze trafiał do ostatecznego odbiorcy, a wszystkie transakcje były należycie udokumentowane i regulowano należny podatek.

Dalej zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie przesłuchał w charakterze świadków właścicieli bądź reprezentantów firm, spółek, na okoliczność czy otrzymali oni towar sprzedany im przez firmę [...] A. C.. Podobnie nie przesłuchano kontrahentów strony, którym firma [...] A. C. zbywała towar dostarczany przez firmę H.-B. G.K. Nie przesłuchano także pana G.K., a ustalenia w tej materii oparto na ustaleniach innego organu. Zaniechano również przesłuchania osób związanych ze spółką [...]. Niezrozumiałe dla odwołującej było nie przesłuchanie pana K.W., jedynego udziałowca i członka zarządu spółki T.-P. a od dnia 15.06.2015 r. wspólnika i prezesa zarządu spółki K., ani też pana E.T. Organ nie przesłuchał także pana A. S., właściciela firmy E.-I., pomimo iż transakcje z jego udziałem oraz z udziałem ww. osób uznał za pozorne.

Podatniczka nie potrafiła zrozumieć, dlaczego organ kontroli skarbowej przesłuchał kierowców zatrudnionych w firmie K. P., a nie przesłuchał właściciela firmy, K. P., na okoliczność czy dostawy stali do firmy słowackiej M. s.r.o. miały miejsce i czy towar będący przedmiotem transakcji z udziałem firmy [...] rzeczywiście trafiał do dostawców.

Ponadto zarzuciła, że organ uzasadniając wywody o pozorności transakcji z udziałem strony dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 350 kc, który statuuje bowiem, jako w pełni zgodne z prawem różne formy przeniesienia posiadania rzeczy m.in. poprzez samą umowę stron. Tymczasem - według organu - dla uznania, iż dana transakcja miała charakter rzeczywisty, a nie pozorny wymagane było, aby towar był fizycznie dzierżony przez stronę transakcji (jako jego zbywcę lub nabywcę). Organ kontroli skarbowej uznałby, że transakcje nie były pozorne, gdyby towar był w posiadaniu (w magazynie) spółki K., spółki [...], firmy H.-B. G. K., firmy M. R.M. a następnie w magazynie firmy [...] A. C..

Natomiast, mając na uwadze przepis art. 350 kc, jeśli rzecz znajduje się w posiadaniu zależnym albo w dzierżeniu osoby trzeciej (np. u poprzedniego dostawcy), do przeniesienia posiadania samoistnego wymagana jest wyłącznie umowa między stronami i zawiadomienie posiadacza zależnego albo dzierżyciela, zdaniem odwołującej wszystkie zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej transakcje, w których pośredniczyła firma [...] A. C. miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny.

Nadto w ocenie podatniczki zeznania kierowców zatrudnionych w firmie spedycyjnej wskazywały, że dochodziło do przewozu towaru do firmy s. M. s.r.o., gdyż nie zaprzeczyli oni, że towar mógł być do tej firmy dostarczony. Z zasad doświadczenia życiowego nie wynika też, aby w ramach obowiązków kierowcy mieściło się dokonywanie załadunku i rozładunku towaru. Wręcz przeciwnie, z zasad tych wynika, iż tymi czynnościami zazwyczaj zajmują się inne osoby. Ponadto kierowcy wykonują w ciągu roku kilkaset kursów, mogli więc nie pamiętać kursów wykonywanych do firmy M. s.r.o.

Na koniec zarzuciła organowi kontroli skarbowej, iż ten nie zebrał żadnych dowodów świadczących o tym, że stal budowlana nie dotarła do S. lecz była przewożona do pomiotów w Polsce.

Po zapoznaniu strony z zebranym materiałem dowodowym A. C., pismem z dnia 26.03.2015 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma kserokopii maili oraz korespondencji z dostawcami i odbiorcami towarów na okoliczność potwierdzenia, iż transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez firmę [...] A. C. faktycznie miały miejsce (maile otrzymane od firmy L. B. G., spółki K., faktury sprzedaży dla firmy L. B.G., spółki F., firmy H.A. G., firmy B.-M. T. M., spółki T.-M., faktury zakupu od spółki K., firmy M. R.M., dokument WZ i PZ, faktura korekta od firmy M. R. M., faktura korekta na rzecz spółki T.-M., dowód dostawy, dowód wagowy, protokół od firmy H.A.G. dot. reklamacji ilościowej potwierdzający przyjęcie towaru).

Ponadto, pełnomocnik strony R.K., pismem z dnia 23.03.2015 r podtrzymał w całości wszystkie wnioski dowodowe, w szczególności te złożone pismem z dnia 21.08.2014 r. oraz dodatkowo wniósł o przesłuchanie odbiorców A.C., na okoliczność wykonywania faktycznych dostaw towarów do nich przez firmę [...] A. C., tj.: A.G. - firma H., D. O. - spółka T.-M., J. D. - firma H., T.K. - spółka T. i właściciela firmy F.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [....] r., znak: [...] zaliczył w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] wydanej wobec R. M., w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. oraz załączone do uzupełnienia odwołania dokumenty organizacyjne dostawców firmy [...] A. C. - spółki K., firmy H.-B. G.K., spółki [...] i firmy M. R. M., uznając, że dokumenty te stanową dowód mający wpływ na ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.

Nadto postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firm, względnie osób uprawnionych do ich reprezentowania, będących kontrahentami firmy [...] A. C. oraz R. P. i K. P.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2009 r. podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą.

Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zarzutów odwołania nie podzielają ich. Organ odwoławczy zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organ I instancji przytoczył stosowne regulacje prawne i doszedł do przekonania że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S., A. C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

2) art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 4, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy w swojej decyzji pominął aktualnie obowiązujące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie interpretacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 nr 347/1). Następnie skarżąca powołuje liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które wskazała już w piśmie z dnia 21.08.2014 r. by stwierdzić, że "(...) do chwili obecnej ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ani też Dyrektor Izby Skarbowej w S. w sposób jednoznaczny nie wykazali, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Nie dowiedziono także, po stronie skarżącej, braku należytej staranności, czy też naruszenia jakiegokolwiek przepisu podatkowego. Co więcej organy ścigania nie postawiły podatniczce żadnych zarzutów karnych, nie został również przeciwko niej skierowany akt oskarżenia do sądu.

Ponadto Skarżąca zwraca uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego przedłożyła szczegółowe rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów handlowych, z których wynikało, że dostawy miały miejsce, mimo to organy obu instancji stwierdziły, że transakcje pomiędzy podmiotami miały charakter fikcyjny nie odzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarem.

W dalszej części skargi skarżąca powtarza zarzuty wskazane w odwołaniu z dnia 17.07.2014 r. oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 21.08.2014 r. dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzuca także, że przedstawiła, w toku prowadzonych wobec niej postępowań, dowody świadczące o tym, iż w stosunku do wszystkich dostawców, których w tym czasie było kilkunastu, stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Były to przede wszystkim zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub KRS, nadanie numeru NIP, REGON oraz dokumenty w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego jako podatnika VAT czynnego. Organy obu instancji zignorowały te informacje. Co więcej organ odwoławczy nie przesłuchał, pomimo złożonych wniosków dowodowych K.P. właściciela firmy transportowej, która woziła towary handlowe kupowane i sprzedawane przez skarżącą. Zeznania świadków, o które wnioskowała strona, bez względu na sposób interpretacji dokonanej przez organ odwoławczy, w całości potwierdziłyby dostawy towarów handlowy do firmy [...] A. C..

W dniu 29 lutego 2016r. po zamknięciu rozprawy wpłynęło pismo procesowe Strony wraz z wnioskami dowodowymi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje te nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT jak również obciążenie Skarżącej kwotą podatku na podstawie Art. 108 ustawy o VAT. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy "skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej". W konsekwencji, czy na gruncie niniejszej sprawy mimo formalnej poprawności dokumentów istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług przez Skarżącą za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2009.

W ocenie Sądu dokonana ocena przez organy podatkowe, że na gruncie niniejszej sprawy mamy doczynienia z nadużyciem prawa albowiem skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej za organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę.

Co istotne Skarżąca nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do zakupu i sprzedaży prętów stalowych widniejącej na zakwestionowanych fakturach, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż Skarżąca nie nabyła stali na podstawie spornych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka K., firma H.-B. G. K., spółka [...] i firma M. R. M. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynie miały służyć uzyskaniu korzyści podatkowej. Także zakwestionowane, wystawione przez nią faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, ponieważ podatniczka nie posiadając stali nie mogła jej dalej odsprzedać innym podmiotom gospodarczym i miała do nich zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 ustawy.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że wszystkie okoliczności związane z transakcjami dokonanymi przez [...] A. C., w tym w szczególności:

- brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towaru i legalnością obrotu,

- niewiarygodne wyjaśnienia podatnika co do transportu towarów, nie organizowanie transportu przez podatnika,

- płatności za towar na rzecz podmiotu, który nie był dostawcą,

- tworzenie dowodów płatności KP, które miały potwierdzać płatności gotówką za towar, a w rzeczywistości nie miały one miejsca,

- brak racjonalności działania - sprzedaż towarów ze stratą, co w świetle składanych przez panią A.C. zeznań było całkowicie niezrozumiałe,

- brak angażowania własnych środków finansowych (najpierw wpłata od nabywcy, potem dopiero zapłata dostawcy),

- transakcje zakupu i sprzedaży towaru tym samym podmiotom (w listopadzie 2009 r. zakupu stali od spółki K., jak również sprzedaż stali tej samej spółce, zakup stali od firmy H.-B. G. K. i sprzedaż towaru tej samej firmie),

- brak prowadzenia przez spółkę K., firmę H.-B.G. K., spółkę [...], firmę M. R. M. faktycznej działalności gospodarczej wskazywały, że A.C. nie tylko nie podjęła żadnych działań dla upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem, ale również, że była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji prawidłowo, w ocenie Sądu, ustaliły stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tych z faktur. W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2009 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R. R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F. H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Warto zwrócić uwagę na linię orzecznicza dotyczącą definiowania nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. kft oraz P. D. i kontynuowanym w następnych. TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe ustalenia i rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia prętów stalowych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji a nawet szereg transakcji odbywało się w tym samym dniu. Poza tym strona w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, O. Ltd., F. E. Ltd., B. H. S. Ltd. v. C. of C. & E.) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżąca postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia prętów stalowych. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie, co organy w sposób prawidłowy wykazały.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych w sprawie, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby przezornie i uczciwie prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Należy również mieć na względzie bierność skarżącej w zakresie sprawdzenia dostawców, brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru, to w takiej sytuacji miała obiektywne podstawy przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W opinii Sądu powyższe okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działania weryfikacyjne zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Powyższe rozważania znajdują pełne uzasadnienie w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 M. kft oraz P. D. przeciwko N.A.V. D.-d.R. A. F., w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 T., a także w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 B. oraz w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 S. t. E. i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD – w którym Trybunał orzekł, że VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający. Odwołując się do wcześniejszych wyroków Trybunał zaakcentował, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednocześnie TSUE stwierdził, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Przy tym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. Kontynuacją tej linii orzeczniczej wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH S. Sp. j. F. S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Trybunał podzielił dotychczasową linię orzeczniczą, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne zwalczanie nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono przy tym, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał jednocześnie, że jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. TSUE wskazał również, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Akceptując w pełni przywołane stanowiska TSUE Sąd stwierdza, że błędnie wywodzi Skarżąca, iż w świetle orzeczeń Trybunału nie można wymagać od podatnika podejmowania działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie w jakim winien się on ustrzec możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa.

Sąd zauważa, że treść powyższych wyroków w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, by Trybunał zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań sprawdzających przez podatników VAT. Przeciwnie TSUE wprost stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wprawdzie Trybunał podkreślał, że nie można generalnie wymagać od podatnika weryfikacji dostawcy pod kątem tego czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT - to jednak równocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w tym konkretnym przypadku uzasadnione jest stanowisko organów, że podatnik zamierzając skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, powinien zachować minimum staranności w doborze kontrahenta celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Brakiem przezorności była zgoda na płatności gotówką, budzą wątpliwości okoliczności dostawy i rozładunku, brak umów co do dostaw. Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i słusznie uznały, że wynika z niego jednoznacznie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji rzekomo ze spółką: nie podjął on w istocie żadnych działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie prętami stalowymi.

Za całkowicie chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 4, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu obrót z kontrahentami w istocie był, tak jak to przyjęły organy obu instancji obrotem pozornym, a jego celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT po pozornym wywiezieniu towaru do S.

Za takimi wnioskami przemawia analiza transakcji wskazująca na szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, organizacja transportu towaru poza skarżącą, brak własnych pracowników u większości kontrahentów, brak magazynów, placów składowych jako na te okoliczności, które potwierdzały istnienie karuzeli i uczestniczenie w niej skarżącej. Przy tym organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w rozpatrywanej sprawie. Z tego względu za chybiony należy uznać zarzut wybiórczej analizy tego materiału. W tym zakresie organ prawidłowo wykorzystał dowody urzędowe w postaci decyzji właściwych organów podatkowych podjętych w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej także uczestniczących w karuzeli podatkowej.

Konkludując stwierdzić należy, że skarżąca Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, i wiedziała w czym uczestniczy.

Odnośnie zarzutów dotyczących celowości i prawidłowości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów regulujących odliczenie i zwrot podatku – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i regulacji zawartych w art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 ust. 1, 226 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej, należy stwierdzić, organ prawidłowo odmówił stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Tylko w takim przypadku wywrze skutek podatkowy. Przy spełnieniu odpowiednich warunków nabywca towaru może odliczyć podatek naliczony, który de facto został już zapłacony przy zakupie tego towaru. Rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samych wystawionych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że jedynym argumentem dla zastosowania rozliczenia podatkowego dla skarżącej była jedynie faktura, dokumentująca czynność, która w rzeczywistości w ogóle nie została dokonana.

Zgodnie z regulacją prawną, jak również z utrwaloną praktyką orzeczniczą, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy.

W tym stanie rzeczy zasadnym było zastosowanie przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Za tym, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości w nie zostały dokonane w sposób w nich opisan wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zarzut naruszenia art. 7, ustawy o VAT również nie zasługuje na uwzględnienie, co jest logiczną konsekwencją powyższych ustaleń, z których wynika, że nie została w rzeczywistości dokonana czynność gospodarcza, którą przedmiotowa faktura miała dokumentować.

W art. 5 ustawy o VAT określony jest generalny zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast art. 7 ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (art. 13 ustawy o VAT).

Organy podatkowe wykazały, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel w ramach dostawy towarów. Doszło do przemieszczenia Wykonano jedynie czynność techniczną, polegającą na wystawieniu faktury VAT, co przecież nie rodzi skutków w zakresie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń również zarzut naruszenia przepisów art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT okazał się bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie sposób podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącej w zakresie naruszenia przez organ art. 124 , 191 i 194 O.p.

Zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji wyjaśnił stronie w sposób wyczerpujący zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Trudno dopatrzeć się naruszenia tej zasady ogólnej przez organ w toku postępowania. Strona miała prawo do tego, aby polemizować z ustaleniami dokonanymi przez organ, w granicach przyznanych jej uprawnień procesowych, brak jednak podstaw, aby zarzucać organom podatkowym, że nie wyjaśniał w stronie w toku postępowania zasadności przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy (art. 124 O.p.).

Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie wiarygodności poszczególnych dowodów są wiarygodne i spójne (art. 191 O.p.).

W postępowaniu dowodowym organy podatkowe zgromadził wszechstronny materiał dowodowy, w postaci protokołów z kontroli podatkowych, z czynności sprawdzających, zeznań świadków oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur, wyciągów bankowych, dokumentów CMR. Należy stwierdzić, że organ zebrał pełny materiał dowodowy, który wystarczył do tego aby poczynić stosowne ustalenia w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. Na gruncie niniejszej sprawy organy to uczyniły przedstawiając przebieg transakcji nie tylko opisowo ale również w formach tabelarycznych czy schematów.

W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych.

Organ podatkowy dopuścił jako dowody w sprawie wszystkie dokumenty, które zostały uzyskane w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Jednocześnie skarżąca miała zagwarantowaną pełną możliwość zapoznania się z tymi dokumentami w trakcie tego postępowania, mając jednocześnie zapewnione prawo do wypowiedzenia się na ich temat. Strona nie skorzystała jednak z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenia przez organy obu instancji art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji.

W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa.

Jakkolwiek przez fakt, że decyzja jest bardzo obszerna może być mało czytelna to po pierwsze uchybienie to nie ma wpływu na wynik postępowania a ponadto wynika ono z obszerności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.