Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 228/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 258 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. Ś., S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. i S. Ś. (dalej: skarżący) jest decyzja z [...] nr [...], którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy własną decyzję z [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji z [...], nr [...], uchylającej w całości decyzję Burmistrza N. z [...], ustalającą E. Ś. i S. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w wysokości 6.422 zł i orzekającej co do istoty sprawy przez ustalenie wyżej wymienionym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 4.220 zł.

Z akt sprawy wynika, iż skarżący pismem z 28 lutego 2020 r., uzupełnionym pismem z 5 kwietnia 2020 r., zwrócili się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ostatecznej Kolegium z [...], nr [...], uchylającej w całości decyzję Burmistrza N. z [...], nr [...] ustalającą im zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w wysokości 6.422 zł i orzekającej co do istoty sprawy przez ustalenie im zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 4.220 zł. We wniosku skarżący wskazali, że ww. decyzja ostateczna Kolegium, dotycząca ustalenia podatku od nieruchomości za 2009 r., w tym od działek gruntu nr a i b km. [...] w N., które zostały sprzedane w 2015 r., została im doręczona w 2016 r., a zatem była bezprzedmiotowa, gdyż od 2015 r. nie są oni już współwłaścicielami ww. nieruchomości i nie posiadają statusu podmiotu podatku i współzobowiązanych w decyzjach podatkowych za lata 2005 - 2013.

W uzupełnieniu wniosku z 5 kwietnia 2020 r. wnioskodawcy wskazali ponadto, że ww. decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z [...], nr [...] stała się bezprzedmiotowa, bowiem zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 w zw. z art. 70a § 3 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej zwanej: "op", co uzasadnia - w ocenie wnioskodawców - stwierdzenie wygaśnięcia także decyzji organu l instancji. Dodatkowo wskazano, że doszło do naruszenia art. 2, art. 7, art. 31 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70a § 3 op przez funkcjonariusza publicznego działającego z upoważnienia Burmistrza N. - skarbnika gminy, który wystawił tytuł wykonawczy z rażącym naruszeniem prawa, bowiem z powodu przedawnienia Burmistrz N. nie miał prawa wystawienia tytułu wykonawczego i zlecenia egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z [...], nr [...] odmówiło stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji z [...], nr [...], uchylającej w całości decyzję Burmistrza N. z [...], nr [...] ustalającą E. Ś. i S. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w wysokości 6.422 zł i orzekającej co do istoty sprawy przez ustalenie Skarżącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 4.220 zł. W uzasadnieniu wskazało, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., której wygaśnięcia domagają się skarżący, dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r., natomiast nie budzi wątpliwości fakt, iż przez cały 2009 r., nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania, tj. działki gruntu nr b, c, a km. [...] w N., stanowiły współwłasność E. i S. Ś. Oznacza to, że na nich, jako współwłaścicielach, ciążył solidarnie za ten okres obowiązek podatkowy z tytułu podatku od tych nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej upol). Kolegium stwierdziło, że fakt późniejszej (tj. w 2015 r.) sprzedaży dwóch działek, czy też doręczenie decyzji podatkowej wydanej przez organ drugiej instancji, ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku od tych nieruchomości za 2009 r. - w 2016 r., nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres, w którym skarżący pozostawali współwłaścicielami ww. nieruchomości. Dalej Kolegium powołało art. 6 ust. 1 upol, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Wskazało, że okoliczności, o których mowa w tym przepisie, zostały określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno w przepisach dotyczących podmiotów, jak i przedmiotów opodatkowania. Mogą być to zdarzenia o charakterze faktycznym (np. objęcie posiadania nieruchomości Skarbu Państwa), jak i prawnym (nabycie prawa własności). Kolegium wskazało, że w omawianej sprawie, obowiązek podatkowy powstał w pierwszym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych nieruchomości przez E. i S. Ś. Następnie Kolegium powołało art. 6 ust. 4 upol, w myśl którego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Oznacza to, że obwiązek podatkowy ciążył na E. i S. Ś. przez cały okres, w którym pozostawali współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości, tj. do chwili sprzedaży nieruchomości w 2015 r. Kolegium stwierdziło, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest zobowiązanie podatkowe, zaś zgodnie z art. 6 ust. 7 upol, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Mając to na uwadze Kolegium wskazało, że podatek od nieruchomości za 2009 r. był należny i został ustalony decyzją Burmistrza N. z dnia [...], nr [...], a jego wysokość została zmodyfikowana decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z [...], nr [...]. Wskazało, że fakt sprzedaży dwóch z ww. nieruchomości w 2015 r., nie ma żadnego wpływu na istnienie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Tym samym decyzja ostateczna Kolegium, nie może być z tego powodu uznana za bezprzedmiotową. Dalej Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Kolegium z [...], nr [...], z powodu upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Podniosło, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości decyzji", w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 op. Przedawnienie zobowiązania ustalonego decyzją wymiarową nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego.

E. i S. Ś. wnieśli od powyższej decyzji odwołanie. Podnieśli w nim, że zobowiązanie podatkowe od nieruchomości za 2009 r. nie powstało z uwagi na art. 68 § 2 op, gdyż doręczenie decyzji nastąpiło po upływie 5 lat. Podnieśli również, że organ podatkowy nie ma prawa po upływie 11 lat od daty powstania obowiązku podatkowego wystawiać tytułu wykonawczego a organ egzekucyjny na tej podstawie wszczynać i prowadzić postępowania egzekucyjnego, gdyż stanowi to rażące naruszenie prawa. Podkreślili, że z powodu wygaśnięcia w całości zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, postępowanie stało się i jest bezprzedmiotowe na podstawie art. 105 kpa w związku z art. 208 § 1 op. Wskazali, że doręczenie im decyzji Kolegium z [...], nr [...] nastąpiło w czasie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na skutek przedawnienia, co skutkuje tym, iż zobowiązanie to nie może być skutecznie egzekwowane. Zarzucili również, że wymiar podatku od nieruchomości nie został oparty na danych dotyczących podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji podatkowej nieruchomości. Podnieśli także, że decyzja ostateczna Kolegium została im doręczona w czasie, gdy nie byli już właścicielami nieruchomości działek nr b i a.

W zaskarżonej decyzji Kolegium uznało, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu.

Kolegium przypomniało, iż instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jest nadzwyczajnym trybem postępowania służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, która stała się zbędna np. jej realizacja okazała się niemożliwa lub niecelowa. Podstawowym celem tego trybu jest badanie zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 258 § 1 op. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy zatem ponownemu, merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy w takim samym zakresie, w jakim przewiduje to postępowanie zwykłe. Ocenie nie podlegają okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji, lecz takie które nastąpiły dopiero później.

Kolegium przypomniało, iż E. i S. Ś., jako podstawę wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z [...], podali, że doręczenie ostatecznej decyzji Kolegium ustalającej im zobowiązanie podatkowe na 2009 r. nastąpiło w okresie, w którym nie byli już właścicielami części nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania a ponadto zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 w zw. z art. 70a § 3 op oraz, że wystawienie tytułu wykonawczego obejmującego należności z tytułu tego zobowiązania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu podali ponadto, że zobowiązanie podatkowe od nieruchomości za 2009 r. nie powstało z uwagi na art. 68 § 2 op, gdyż doręczenie decyzji nastąpiło po upływie 5 lat oraz, że wymiar podatku od nieruchomości nie został oparty na danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów doręczenia decyzji wymiarowej po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz nieuwzględnienia w ustalaniu zobowiązania podatkowego danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości, Kolegium zauważyło, że decyzja z [...], nr [...] była już przedmiotem rozpoznania i prawnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyrok WSA z 28 marca 2018 r. I SA/Op 334/17 i wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r. II FSK 2886/18) i w wyniku tej oceny została uznana za prawidłową. Zatem zarzuty dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, trzeba uznać za chybione w postępowaniu, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 258 § 1 op.

Natomiast odnosząc się do kwestii wystąpienia w sprawie przedawnienia zobowiązania i związanej z tym niemożności wykonania decyzji, Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Zdaniem Kolegium upływ terminu przedawnienia zobowiązania po wydaniu przedmiotowych decyzji nie ma wpływu w żaden sposób na elementy, jakie złożyły się na wynikający z tej decyzji łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Nie można mówić, że w związku z upływem terminu przedawnienia decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania stała się zbędna (utraciła byt), skoro doprowadziła do ukształtowania praw i obowiązków jej adresatów ze skutkiem na przyszłość. W przypadku przedawnienia zobowiązania jedynie nie można domagać się wykonania tej decyzji. Gdyby bowiem okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego miała mieć znaczenie na gruncie art. 258 § 1 pkt 1 op, to konsekwentnie jako prawnie relewantną na tym gruncie należałoby uznać każdą formę wygaśnięcia zobowiązania, wskazaną w art. 59 § 1 op.

Kolegium wskazało, iż skoro decyzja bezprzedmiotowa ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem akceptacja stanowiska odwołujących, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby - zdaniem Kolegium - konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje ustalające zobowiązania podatkowe nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym nie istnieją podstawy do twierdzenia, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu.

Kolegium podkreśliło zatem, iż przepis art. 258 § 1 pkt 1 op nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z tego tylko powodu, że po wydaniu decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Jednocześnie Kolegium nie dostrzegło żadnych innych przesłanek, które wskazywałyby na to, że badana decyzja jest zbędna i niecelowa, jak również nie dostrzegło pozostałych przesłanek określonych w art. 258 §1 pkt 2-4 op.

Z kolei odnosząc się do żądania zawartego w odwołaniu, a dotyczącego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu I instancji tj. Burmistrza N., Kolegium wyjaśniło, iż brak jest prawnej i faktycznej podstawy do orzekania w przedmiocie wygaśnięcia tej decyzji, bowiem rozstrzygnięciem Kolegium z [...] została ona uchylona i w związku z tym nie funkcjonuje w obrocie prawnym.

Od powyższej decyzji skarżący wywiedli skargę do tutejszego Sądu.

W skardze zarzucono m.in. że ostateczna decyzja organu odwoławczego z [...], uchylająca w całości decyzję Burmistrza N. z [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w wysokości 6.422 zł i orzekająca co do istoty sprawy przez ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 4.220 zł, nie została wydana na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w momencie jej wydania, bowiem organ odwoławczy nie rozpoznał wcale i zaniechał całkowicie rozpoznania kwestii, że w chwili wydania decyzji zobowiązanie podatkowe już uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 op z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego 31 grudnia 2009 r,. w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem skarżących organ odwoławczy był zobowiązany uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć w całości postępowanie podatkowe za 2009 r. z tych przyczyn. Zarzucono nadto w skardze, że w okresie przedawnienia organ odwoławczy bezprawnie ustalił nowy wymiar podatku za 2009 r. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie w całości przez sąd zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia od organu odwoławczego kosztów poniesionych przez stronę skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżących podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, ich zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: ppsa) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

W myśl natomiast art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga okazała się niezasadna. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Jako podstawę wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji skarżący podali m.in. okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniło się. Wobec powyższego, zdaniem skarżących, przedmiotowa decyzja stała się bezprzedmiotowa, co obliguje organ do stwierdzenia jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 op.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, mając na uwadze zarzuty skargi odnoszące się do wydania decyzji wymiarowej i jej doręczenia po upływnie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, iż Kolegium słusznie przyjęło, że ocena taka nie może być prowadzona na obecnym etapie postępowania. Decyzja wymiarowa z [...] była przedmiotem prawnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 334/17 oddalił skargę uznając za prawidłowe stanowisko Kolegium przedstawione w tejże decyzji. Ocenę tą podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez podatników. W ocenie Sądu Kolegium prawidłowo uznało, że zarzuty dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej uznać należy za chybione w postępowaniu, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 258 § 1 op.

Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji decydujące znaczenie ma w rezultacie zarzut skargi wskazujący na naruszenie 258 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 op poprzez uznanie, że przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją wymiarową, nie może być powodem stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej, a w efekcie niezastosowania go w podjętym rozstrzygnięciu.

Istotą sporu jest w zasadzie zagadnienie "bezprzedmiotowości" decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W ślad za organem należy wskazać, że ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "bezprzedmiotowość" wskazanego w tym przepisie. Nie określił również, czy należy ją wiązać z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy dana decyzja, czyli z przypadkami określonymi w art. 59 § 1 pkt 1-11 op, w tym również z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 op).

W nauce prawa oraz w orzecznictwie zazwyczaj za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP z 1992 r., z 7, s. 51 - 55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa (art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ZNSA z 2011 r., z. 2, str. 60). Kierując się takim kryterium, należałoby uznać, że np. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia stanowi przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji - jako bezprzedmiotowej - określającej wysokość tego zobowiązania. Wygasł bowiem przedmiot (stosunek prawny), którego dotyczyła decyzja (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, s. 617. H.). Fakt bowiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 op), czyni tę decyzję bezprzedmiotową. Ten sposób rozumienia omawianej przesłanki legł też u podstaw sformułowanych w niniejszej sprawie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 op.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty skargi i związana z nimi argumentacja są chybione, ponieważ kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 op i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13 oraz z 20 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 524/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 op. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 op. Wykluczyć na wstępie trzeba odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, albowiem w jego następstwie doszło do powstania prawidłowego stanu prawnego, a to w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony, czy to dobrowolnej czy przymusowej. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 op, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w powołanych powyżej wyrokach, upływ terminu przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji nie ma wpływu w żaden sposób na elementy, jakie złożyły się na wynikający z tej decyzji, łączący podatnika i organ podatkowy, stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa bowiem ani na zaistnienie okoliczności (zdarzenia), jakie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, ani na przekształcenie się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Nie zmienia także ani osoby zobowiązanej (podatnika), ani też organu podatkowego oraz jego właściwości miejscowej i rzeczowej. Wszystkie te elementy pozostają niezmienione z tego właśnie względu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości akceptuje przytoczone w ww. wyrokach o sygn. akt I FSK 32/13 i sygn. akt I FSK 524/13 rozumienie przesłanki "bezprzedmiotowości", która występuje w art. 258 § 1 pkt 1 op i przyjmuje je za podstawę swoich dalszych rozważań w tym zakresie. Oznacza to także, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznaje, że wykładnia przepisu art. 258 § 1 pkt 1 op dokonana przez organ jest poprawna.

Jak wynika z przywołanego orzecznictwa należy jednak brać pod uwagę, czy decyzja ta nie stała się już zbędna, a jej pozostawanie w obrocie nie będzie zagrażało bezpieczeństwu obrotu. Niewątpliwie materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć.

W ocenie Sądu decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., nie stała się zbędna. To bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 op nie oznacza, że wspomniana już decyzja wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 op.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 op wyżej zaprezentowanej, może być także treść art. 208 § 1 op. Stanowi on, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpi w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 op), a po zakończeniu tego postępowania w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Należy także wskazać, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego, co też nie może uzasadniać konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Przykładem postępowania (innego niż egzekucyjne lub wymiarowe), w którym podatnik może uzyskać potwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia jest przewidziany w art. 306a i nast. op. tryb wydawania zaświadczeń na wniosek m.in. osoby, która posiada interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2). Tym samym nie istnieją podstawy do twierdzenia, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu. Z drugiej zaś strony stan niepewności podatnika, o ile wystąpi, może być usunięty. Za stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji wymiarowej na skutek wygaśnięcia określonego nią zobowiązania nie przemawiają zatem także względy celowościowe.

Skoro decyzja bezprzedmiotowa ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem akceptacja stanowiska skarżących, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej takiej decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające, czy też ustalające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia. Istotnym w tym miejscu jest także zwrócenie uwagi, iż instytucja wygaśnięcia decyzji, poza przypadkami określonymi przez ustawodawcę wprost w treści 258 § 3 op nie wywołują skutku ex tunc. Jedynie w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 3 i 4 ( strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg – pkt 3 i strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania – pkt 4 ) decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, i same strony wyraźnie określiły jako podstawę swojego żądania art. 258 § 1 pkt 1 op. Tym samym organy podatkowe były związane tym żądaniem wniosku stron i nie były umocowane do jego samodzielnej modyfikacji.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę jako niezasadną.

-----------------------

12