Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 498/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 23, pkt 22, art. 41 ust. 1, art. 111 ust. 2, ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187, art. 121, art. 122,  art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r., zobowiązań podatkowych za m-ce od lutego 2011 r. do maja 2013 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za m-ce od maja 2011 r. do maja 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] na podstawie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3 i 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.",

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 22, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", określił spółce cywilnej PPHU "A" XA, XB z siedzibą w [...], dalej: "spółka", prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] lutego 1998r., w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń 2011r., zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego 2011r. do maja 2013r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja 2011r. do maja 2013r.

Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że spółka deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2008r, do maja 2012r., składała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...], natomiast od miesiąca czerwca 2012r. do maja 2013r. w Urzędzie Skarbowym w [...]. W zgłoszeniu identyfikacyjnym/ NIP-2, wskazała jako miejsce wykonywania czynności opodatkowanych (od dnia [...]czerwca 2012r.) miejscowość [...]. W spółce przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...]stycznia 2008r. do [...] maja 2013r. Postanowieniami z dnia [...]lipca 2013r. i z dnia [...]sierpnia 2013r. włączył do kontroli podatkowej materiał dowodowy w postaci kserokopii protokołów z kontroli doraźnych z dnia [...]marca 2011r. oraz z dnia [...]czerwca 2009r. wraz z załącznikami, przeprowadzonych przez [....] Urząd Wojewódzki Delegatura w [...] w budynku mieszczącym się w [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego .2014r. wszczął w spółce postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do maja 2013r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki, w okresie objętym kontrolą, było świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem, symbol PKWiU ex 55.2 "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zamieszkania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich PKWiU (ex 55.23.15)", które spółka deklarowała w 2009r. i 2010r. jako opodatkowane według stawki 7%, a od [...] stycznia 2011r. według stawki 8% (PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem"). Zwrócił przy tym uwagę, że z ustaleń poczynionych podczas kontroli doraźnej, przeprowadzonej w dniu [...] czerwca 2009r. przez inspektorów Wydziału Polityki Społecznej [...]Urzędu Wojewódzkiego w [...]Delegatura w [...] (w związku z informacjami o prowadzeniu placówki bez zezwolenia) wynika, że w budynku mieszczącym się w [....], do dnia [...] grudnia 2006r. działał Prywatny Dom Opieki "[...]" (dalej: "obiekt") , który funkcjonował na podstawie warunkowego zezwolenia, z dnia [...] grudnia 2005r. wydanego przez Wojewodę [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w formie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Natomiast z protokołu z dnia [...] marca 2011r. wynika, że pomimo braku zezwolenia, XA nadal prowadziła wskazaną wyżej działalność, za co w 2007r. zostały wymierzone jej kary pieniężne, a w 2009r. została pisemnie wezwana do niezwłocznego zarejestrowania działalności gospodarczej, mającej charakter placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, albo do niezwłocznego zaprzestania oferowania wyżej wymienionych usług w środkach masowego przekazu do momentu uzyskania wymaganego zezwolenia wojewody. Kontrolujący doraźnie w dniu [...] marca 2011r. zastali pod adresem [...] siedem osób, których obecność w obiekcie stwierdzona została już w toku wcześniejszych kontroli doraźnych z dnia [...] listopada 2007r. i [...]czerwca 2009r.

Naczelnik przeprowadził dowód z zeznań świadków - krewnych niektórych z osób przebywających w obiekcie: XC (syna i opiekuna prawnego XD), XE (krewnej XF), XG (córki XH), XI (córki XJ), w celu ustalenia faktycznego przedmiotu działalności gospodarczej spółki. Zeznania świadków potwierdziły, że kontrolowana jednostka zapewniała w obiekcie oprócz warunków bytowych, także zakup leków, podawanie leków, stały nadzór przez personel, opiekę pielęgniarską i lekarską. Świadczy o tym również treść § 2 umów zawartych pomiędzy spółką a osobami zwanymi w treści umów "Pensjonariuszami". Spółka nie zapewniała w obiekcie tylko miejsc noclegowych i krótkotrwałego zakwaterowania. Zawierała umowy na wykonanie usług, m. in. z "B" XK z siedzibą w [...], i "C, z siedzibą w [....], z których wynika, że kontrahenci zobowiązali się do odbioru i wywozu z obiektu odpadów medycznych (igieł, skalpeli). Powyższe wskazuje, że spółka w obiekcie zapewniała całodobową opiekę osobom przewlekle chorym, niepełnosprawnym lub osobom w podeszłym wieku (odpady z profilaktyki medycznej nie stanowią pozostałości po usługach zakwaterowania). W trakcie kontroli podatkowej w dniu [...]sierpnia 2013r. przeprowadzone zostały oględziny obiektu, podczas których ustalono, że wejście do budynku od ulicy zabezpieczone jest furtką z zamkiem uniemożliwiającym opuszczenie nieruchomości przez osoby na niej przebywające bez udziału osób trzecich ( takie zabezpieczenia nie są stosowane w miejscach noclegowych i krótkotrwałego zakwaterowania). Naczelnik zważył, że z kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Wydziału Polityki Społecznej [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] Delegatura w [....] (protokół z dnia [...]marca 2011r.) wynika, że spółka reklamowała się na stronach internetowych jako Dom Opieki Społecznej "[...]" dla osób starszych. Ponadto Naczelnik ustalił, że o wykonywaniu przez spółkę czynności polegających na całodobowej opiece nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku, świadczą wpływy na rachunki bankowe z tytułu płatności za pobyt osób przebywających w [....], często określane jako "opłata za opiekę za miesiąc".

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Naczelnik wyjaśnił, że usługi świadczone przez spółkę jedynie w latach 2008-2010 miały prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy. Od dnia [...]stycznia 2011r. uległy zmianie przepisy dotyczące VAT w zakresie opieki społecznej, wprowadzone ustawą z dnia [...] października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010, nr 226, poz. 1476). Od dnia 01 stycznia 2011r., w zakresie zwolnienia, ustawa nie posługuje się PKWiU, dlatego przy ustalaniu zakresu zwolnienia, niewystarczający jest symbol PKWiU, pod jakim jest sklasyfikowana usługa bowiem koniecznym jest również ustalenie, czy podatnik spełnia warunki, aby ze zwolnienia podatkowego skorzystać. W PKWiU obowiązującym od 2011r. usługi pomocy społecznej opisano w dziale 87 jako usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem i w dziale 88 jako usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011r. zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane m. in. wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze, placówki specjalistycznego poradnictwa; inne niż wymienione powyżej placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisanego do rejestru prowadzonego przez Wojewodę. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2004r. nr 64, poz. 593), dalej: "ustawa o pomocy społecznej", działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku może być prowadzona po uzyskaniu zezwolenia wojewody, który wydaje zezwolenie, jeżeli podmiot o nie występujący spełnia warunki określone w ustawie, spełnia standardy, o których mowa w art. 68 oraz przedstawi stosowne dokumenty, określone w art. 67 ust. 2 pkt 3 ustawy. Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (dotyczącej rodzaju świadczonych usług, usługodawca, jako ściśle określony podmiot) powoduje, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania.

Dalej wyjaśnił, że podmiot wykonujący usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej bez stosownego zezwolenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT nie może korzystać ze zwolnienia z VAT. Wobec tego Naczelnik stwierdził, że skoro spółka prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, to nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis ten obejmuje zwolnieniem podmioty, które w związku z charakterem prowadzonej działalności nie podlegają wpisowi do rejestru prowadzonego przez Wojewodę. Niezasadne jest stawianie znaku równości pomiędzy świadczonymi przez spółkę usługami całodobowej opieki osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku (okoliczność poza sporem) - a usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Z przepisu art. 130 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej wynika, że właściwy organ administracji ma obowiązek nałożenia kary w stałej wysokości na podmiot prowadzący placówkę bez zezwolenia.

Organ I instancji podkreślił , że przesłanki i zasady umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej reguluje art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Kwestiami mającymi istotne znaczenie według tej regulacji są: stan zdrowia osoby, okoliczności środowiskowe, w których się znajduje, możliwość skorzystania przez nią z pomocy ze strony osób trzecich, a zwłaszcza z usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, w zakresie zaspokajania jej podstawowych potrzeb. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, że należy odwołać się do z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zameldowanie stanowi kategorię prawa administracyjnego i tym samym nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka prowadziła placówkę zapewniającą całodobową opiekę osobom chorym i w podeszłym wieku bez wymaganego zezwolenia wojewody, świadczyła więc usługi opieki społecznej z zakwaterowaniem. Skoro była to opieka całodobowa, to osoby te musiały tam przebywać, czyli spędzać w placówce jakiś określony czas, czyli były zakwaterowane. Zeznania świadków: XK, XL i XM potwierdzają czasowe przebywanie tych osób w kontrolowanej placówce.

W rezultacie organ I instancji stanął na stanowisku, że brak zezwolenia wojewody powoduje, że A s, c. nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a fakt, że usługi dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych i w podeszłym wieku nie były świadczone w miejscu ich zamieszkania, pozbawia spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT z tego powodu obrót osiągnięty przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2011r. podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, organ I instancji ustalił, że obroty A s. c. stanowiły kwoty uzyskane z tytułu opłat za pobyt pensjonariuszy w obiekcie w [....] Wpłaty dokonywane były przez krewnych pensjonariuszy w formie gotówki lub przelewem. Na podstawie "Książki zameldowań" na koniec miesiąca sporządzała zestawienie osób ("Imienny wykaz osób"), które zawierało: imię i nazwisko, kwotę uzyskanej wpłaty od tej osoby oraz określenie sposobu zapłaty (przelew lub gotówka), a w oparciu o zestawienie dokonywała wpisów do rejestrów dostaw, prowadzonych dla potrzeb VAT. W wyniku analizy porównawczej wyżej wymienionych dokumentów z "Książką zameldowań" organ I instancji stwierdził, że spółka zaewidencjonowała niecały obrót z tytułu świadczonych. Zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego spółka nie złożyła wyjaśnień w powyższym zakresie, a XA , oświadczeniem z dnia [....] sierpnia 2013r., zgodnie z przysługującym jej prawem, odmówiła złożenia zeznań. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, dotyczącego przebywania osób w [....], w miesiącach od stycznia do grudnia 2011r., od stycznia do grudnia 2012r. i od stycznia do maja 2013r., określił wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług. Spółka nie wniosła zastrzeżeń do określonej przez organ I instancji niezaewidencjonowanej sprzedaży usług. Mając na względzie łączna wartość sprzedaży usług (z uwzględnieniem skorygowanego obrotu zewidencjonowanego oraz obrotu niezaewidencjonowanego), organ I instancji, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT rozliczył podatek należny za poszczególne miesiące 2011r., 2012r. oraz od stycznia do maja 2013r.

Analizując zapisy w ewidencjach nabyć z dokumentami źródłowymi organ I instancji stwierdził, że zostały w nich również ujęte:

1) faktury zakupu VAT, na których widnieją dane innego nabywcy:

- XA, ul. [...] (brak NIP),

- XA, [...] (brak NIP),

- [.....] , NIP [...] ,

2) faktura sprzedaży z dnia [....] maja 2012r. nr [....]., wystawiona przez Pensjonat "A" XA, [....]dla Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w [....].

Ponadto stwierdził, że w ewidencjach nabyć spółka dokonała zapisów (dane wystawcy, kwota netto i wartość VAT), do których brak dokumentów źródłowych.

Zestawienie faktur VAT oraz zapisów przedstawia tabela na str. 15-19 decyzji organu I instancji. Faktury zakupu nie zawierały danych spółki, tj. nazwy, imion i nazwisk wspólników, nie zawierały również numeru identyfikacji nabywcy. Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określił minimalną zawartość faktury jaką powinna ona zawierać, to jest: datę sprzedaży, podstawę opodatkowania, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, jako dokumentu stanowiącego potwierdzenie sprzedaży towarów - wykonania usługi. Z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 68, poz. 360 ze zm.), dalej: "rozporządzenie" wynika, że faktura powinna w sposób jednoznaczny określić dane nabywcy, poprzez umieszczenie na niej imienia i nazwiska lub nazwę nabywcy, jak również numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla VAT. Przepis § 15 rozporządzenia 2011r. dawał możliwość nabywcy towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się ze sprzedawcą, nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, ich sprostowania w postaci wystawienia faktury nazwanej notą korygującą, wymagającą akceptacji wystawcy faktury. Spółka nie przedłożyła not korygujących oraz innych dowodów potwierdzających, że faktury dotyczyły nabycia towarów lub wykonania usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną spółki. W związku z powyższym, organ I instancji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że podatek naliczony z faktur zakupu wyszczególnionych w sporządzonym zestawieniu nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Organ I instancji ustalił również, że spółka w okresie objętym kontrolą obniżała podatek należny o podatek naliczony, wynikający z 18 faktur VAT, dotyczących nabycia oleju opałowego od firmy Dystrybucja Produktów D z siedzibą w [...]. Okazało się, że powierzchnia użytkowa budynku położonego w [...] wynosiła łącznie 235,45 m2, w tym powierzchnia wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej 185,89 m2 (78,95 %). Pozostała część, to jest 49,56 m2 (21,05 %) budynku, była wykorzystywana dla celów prywatnych. Uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji przyjął, że spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego oleju opałowego w proporcji w jakiej używany był budynek dla celów działalności gospodarczej, to jest w 78,95 %.

Organ I instancji ustalił także, że spółka przyjęła za podstawę obniżenia podatku należnego podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez [...]. W trakcie oględzin budynku położonym w [....] (protokół z dnia [....] sierpnia 2013r.), stwierdzono, że jest on ogrzewany na olej opałowy, nie posiada pieca opalanego miałem węglowym lub węglem. Zatem, zakup węgla nie służył sprzedaży opodatkowanej i spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

Analizując zapisy w ewidencjach nabyć organ I instancji stwierdził, że spółka zewidencjonowała paragony fiskalne, dotyczące przejazdu płatną autostradą: w styczniu 2013r. na kwotę netto [....] zł, VAT [....] zł, w marcu 2013r. kwotę netto [....] zł, VAT [....] zł. Z uwagi na to, że zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego, spółka nie wskazała związku powyższych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, organ I instancji uznał, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie powyższych dokumentów.

Stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 O.p., organ I instancji ewidencje dostaw za miesiące od stycznia 2011r. do maja 2013r. uznał za nierzetelne i w konsekwencji nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast ewidencje nabyć uznano za nierzetelne i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za miesiące: od stycznia do maja 2011r., od lipca do sierpnia 2011r. oraz od października do grudnia 2011r., styczeń 2012r., marzec 2012r., od maja do sierpnia 2012r. oraz od października do grudnia 2012r., od stycznia do maja 2013r. Stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji nabyć i dostaw uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwalały na jej określenie.

Organ I instancji stwierdził, że spółka nie dotrzymała warunku uprawniającego skorzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138, poz. 930), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku (poz. 26 PKWiU 85 usługi zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. Pozycja 37 załącznika do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r., wymienia , jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Spółka nie dotrzymała powyższego warunku.

Obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT przekroczył w 2010r. kwotę [....] zł, a kasa rejestrująca została zainstalowana przez spółkę dopiero w dniu [....] czerwca 2013r. Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, naczelnik urzędu skarbowego ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wobec powyższych okoliczności organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od [....] maja 2011r. do dnia [....] maja 2013r. łącznie w wysokości [...] zł.

Spółka w odwołaniu wniosła o zmianę powyższej decyzji poprzez prawidłowe ponowne ustalenie wymiaru podatku w oparciu o zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 23 ustawy o VAT, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie,

- art. 111 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie,

- wydanie decyzji z naruszeniem prawa poprzez niewłaściwe ustalenie VAT, w szczególności błędną interpretację pojęcia miejsce zamieszkania i w rezultacie przyjęcie, że spółce nie przysługuje zwolnienie od VAT.

W uzasadnieniu odwołania spółka podkreśliła, że nie może być sytuacji, w których pewne podmioty, znajdujące się w identycznej sytuacji, korzystają ze zwolnienia od podatku, a pozostałe takiego zwolnienia nie mają. Faktem jest, że nie posiada wpisu do rejestru wojewody jako podmiot leczniczy, ponieważ takim nie jest a dom prowadzony przez spółkę nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to jednak brak wpisu do rejestru wojewody nie może być przesłanką do opodatkowania świadczonych usług stawką podatku w wysokości 23%. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że osoby przebywające w domu prowadzonym przez nią nie zamieszkują w nim. Zastosowanie definicji powołanej przez organ budzi wiele wątpliwości, bo o ile określenie miejscowości w której osoba przebywa nie sprawia większych trudności, o tyle "zamiar stałego pobytu" był przedmiotem wielu interpretacji. W związku z tym, że obrót spółki za cały kontrolowany okres podlega zwolnieniu, nie jest możliwe w tym przypadku zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ nie występuje podatek do odliczenia, a co za tym idzie możliwość naliczenia 30% sankcji.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik spółki podtrzymał w całości zarzuty odwołania. Jednocześnie wskazał, że stanowisko przedstawione przez spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...]grudnia 2012r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [....] kwietnia 2014r. nr [....]. Podkreślił, że skoro podmioty prowadzące identyczną działalność jak spółka korzystają ze zwolnienia, to również usługi świadczone przez spółkę powinny z takiego zwolnienia korzystać.

Dyrektor Izby Skarbowej w [....]decyzją z dnia [....] kwietnia 2015 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) O.p. , po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję sprecyzował, że przedmiotem sporu jest to, czy usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone przez "A" s. c., są zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT czy też podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki podatku w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy. Za istotny uznał fakt, że spółka zarówno w postępowaniu przed organem I instancji (pismo z dnia [....].10.2013r.), jak i w odwołaniu potwierdziła, że nie należy do podmiotów, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Spółka prowadziła placówkę nie posiadając stosownego zezwolenia wojewody, i w efekcie nie będąc wpisaną do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Podkreślił, że spółka nie wniosła zastrzeżeń do sposobu określenia przez organ I instancji wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług, świadczonych w okresie od stycznia 2011r. do maja 2013r. jak również w odwołaniu nie wniosła zarzutów w tym zakresie. Wobec powyższego ocenił, że zasadne są dokonane przez organ I instancji korekty zmierzające do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego za miesiące objęte kwestionowaną decyzją.

Nie podzielił stanowiska spółki wyrażonego w odwołaniu (i w jego uzupełnieniu), zgodnie z którym skoro nie można zaliczyć spółki do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to świadczone usługi są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT - z uwagi na fakt, że dom opieki stanowił miejsce zamieszkania przebywających tam pensjonariuszy. Wyjaśnił, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 22 i art. 23 ustawy o VAT mają odmienny zakres przedmiotowy, a w związku z tym różny zakres stosowania. Przepis i art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT mówiąc o miejscu zamieszkania beneficjentów usług określonych w tym przepisie, jedynie wskazuje, że miejscem świadczenia usług opiekuńczych jest mieszkanie lub dom, w którym zamieszkuje beneficjent tych usług, czyli precyzuje, że usługi te nie są wykonywane w miejscu zamieszkania usługodawcy. Gdyby usługi opiekuńcze miały być świadczone w miejscu zamieszkania usługodawcy, podmiot taki podlegałby rygorom przepisów ustawy o pomocy społecznej ze wszelkimi konsekwencjami, dotyczącymi obowiązku posiadania stosowanych pozwoleń.

Następnie nie zgodził się ze stwierdzeniem spółki, że dom opieki dla osób w nim przebywających stanowi miejsce zamieszkania. Z umów zawieranych przez spółkę z pensjonariuszami wynika, że osoby ubiegające się o przyjęcie wskazywały miejsce zamieszkania inne, niż adres placówki: [....]. Ponadto, informacje o czasowym pobycie w placówce poszczególnych osób wynikają z "Potwierdzenia zameldowania na pobyt czasowy", wydanych przez Urząd Miejski w[...], gdzie wskazany jest przewidywany czas pobytu danej osoby (czasowy), jak również adres miejsca pobytu stałego - inny niż [...].

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że celem art 43 ust. 1 pkt 23 ustawy było wyłącznie objęcie zwolnieniem od VAT usług świadczonych przez podmioty gospodarcze, polegających na zapewnieniu opieki osobom przewlekle chorym, niepełnosprawnym i w podeszłym wieku w domu pacjenta, w celu umożliwienia im prawidłowego funkcjonowania w warunkach domowych (tzw. agencje opiekuńcze), które w związku z charakterem prowadzonej działalności nie podlegają wpisowi do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Podkreślił, że wpisowi do rejestru podlegają jedynie podmioty wyszczególnione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego stwierdził, że usługi opieki świadczone przez spółkę na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku, w domu opieki (a więc z zakwaterowaniem), podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zastosowanie ma art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, naczelnik urzędu skarbowego ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jako niezrozumiałe ocenił stwierdzenie spółki, że w związku z tym, że obrót spółki za cały kontrolowany okres podlega zwolnieniu, nie jest możliwe w tym przypadku zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ nie występuje podatek do odliczenia, a co za tym idzie możliwość naliczenia 30% sankcji. W deklaracjach VAT-7 za okres objęty postępowaniem, spółka wykazała podatek należny i podatek naliczony i dokonała odpowiednich rozliczeń. Co istotne, twierdząc już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] października 2013r., że obrót podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowych. Z jednej więc strony spółka potwierdza, że podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej (kasę zainstalowała w dniu [...] czerwca 2013r.), a z drugiej kwestionuje własne rozliczenia, dokonane w deklaracjach podatkowych sugerując, że podatek naliczony nie występuje. Wnosząc o ponowne ustalenie wymiaru podatku w oparciu o zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy o VAT i podważa zadeklarowane wartości podatku należnego i podatku naliczonego. Tymczasem w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem, występuje podatek naliczony, a więc jest możliwe (i zasadne w tym przypadku) ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ I instancji prawidłowo zatem ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od [...] .05.2011r. do dnia [....] 05.2013r. łącznie w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że poza ustaleniami dotyczącymi określenia wysokości sprzedaży i zastosowania do niej prawidłowej stawki VAT, występują nieprawidłowości, zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego. Uznał za zasadne dokonane przez organ I instancji korekty zmierzające do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 23 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 111 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i w rezultacie bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

- błędną interpretację pojęcia "miejsca zamieszkania" i w rezultacie przyjęcie, iż w przypadku skarżącej nie obowiązuje zwolnienie od VAT,

- art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść spółki.

Pełnomocnik spółki zarzucił organowi II instancji dokonanie błędnej interpretacji pojęcia "miejsce zamieszkania", które skutkowało błędnym przyjęciem, że świadczone przez spółkę usługi podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Wyjaśnił, że prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza polega na opiece nad osobami przewlekle chorymi, niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku, dla których siedziba spółki stanowi miejsce zamieszkania (tj. ich główne centrum życiowe). Spółka prowadzi prywatny dom opieki, w ramach którego świadczy usługi polegające m. in. na całodobowej pełnej opiece nad osobami przewlekle chorymi, niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku. W ramach świadczonych usług spółka zapewnia:

- całodobowy pobyt pensjonariuszy w domu opieki, łącznie z ich zakwaterowaniem,

- całodobowe wyżywienie,

- opiekę ogólną, a w razie potrzeby również pielęgniarską i lekarską,

- wypełnianie czasu wolnego (spacery, telewizja, udział w nabożeństwach).

Zdaniem pełnomocnika, spółka nie posiada wpisu do rejestru wojewody jako podmiot leczniczy, ponieważ takim nie jest. Fakt ten, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie przesądza jednak automatycznie o niemożności skorzystania przez spółkę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, lecz oznacza jedynie, że prowadzony prywatny dom opieki społecznej, nie może zostać zaliczony do podmiotów, o których mowa w 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Dom, w którym osoby te zamieszkują posiada kwalifikacje budynku mieszkalnego zbiorowego zamieszkania. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że usługi opieki świadczone przez spółkę na rzecz osób przebywających w takim domu są usługami opieki świadczonymi w miejscu ich zamieszkania i powinny być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest bowiem miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zastosowanie tej definicji budzi wiele wątpliwości, bo o ile określenie miejscowości w której osoba przebywa nie sprawia większych trudności, o tyle "zamiar stałego pobytu" był przedmiotem wielu interpretacji. Generalnie, utrwaliła się wykładnia, zgodnie z którą dana miejscowość stanowi miejsce zamieszkania osoby fizycznej, jeśli miejscowość tę osoba uczyniła ośrodkiem swojej życiowej działalności. O tym zaś mogą decydować przeróżne powiązania osoby z daną miejscowością, zarówno o charakterze majątkowym, gospodarczym, ekonomicznym jak i osobistym. Zamieszkiwanie jest instytucją prawa cywilnego - według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której dana osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. W świetle polskiego prawa miejscem zamieszkania jest więc miejscowość, a nie konkretne miejsce w tej miejscowości. Zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego, aby określona miejscowość mogła być uznana za miejsce zamieszkania, muszą być spełnione dwa warunki: fizyczne przebywanie w danej miejscowości, zamiar, czyli wola stałego pobytu. Pojęcie "zamiar" należy rozumieć nie jako wolę wewnętrzną, ale wolę dającą określić się na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. O zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem aktywności życiowej danej dorosłej osoby fizycznej. Spółka stwierdziła, że zgodnie z linią orzecznictwa sądów zamiar pobytu w miejscowości zamieszkania nie jest równoznaczny z pragnieniem dożywotniego lub długoletniego przebywania w danej miejscowości, dlatego też na ocenę jakie jest aktualne miejsce zamieszkania danej osoby nie ma wpływu okoliczność, że być może w przyszłości osoba ta zmieni swoje miejsce zamieszkania. W rezultacie we wszystkich problematycznych sprawach zainteresowane podmioty - czy to sądy czy organy administracji publicznej, muszą wnikliwie ustalić, w której miejscowości koncentruje się aktywność życiowa danej osoby i tą miejscowość uznać za jej miejsce zamieszkania. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że spółka sprawuje opiekę nad osobami potrzebującymi w miejscu ich zamieszkania. Dom, w którym przebywają te osoby to budynek mieszkalny, w którym potrzebujący mają zapewnioną opiekę, wyżywienie, organizację czasu wolnego itp. Prowadzony przez spółkę dom opieki stanowi więc dla osób w nim przebywających główne centrum życiowe (a więc ich miejsce zamieszkania). Organ II instancji bezpodstawnie stwierdził, że pensjonariusze domu opieki tylko w nim przebywają, lecz nie zamieszkują. W ocenie pełnomocnika, usługi świadczone przez spółkę wypełniają dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia od VAT. W związku z powyższym, nie jest możliwe w sprawie zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ nie występuje podatek naliczony do odliczenia, a co za tym idzie możliwość naliczenia 30% sankcji.

Pełnomocnik spółki stwierdził również, że przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, m. in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [....] grudnia 2012r. nr [....] oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [....] kwietnia 2014r. nr [....], które dotyczą identycznych stanów faktycznych, jak w spółce "A" i stanowisko przedstawione tych interpretacjach powinno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie tym bardziej, że nie może mieć miejsca sytuacja, że w takich samych stanach faktycznych prawo będzie faworyzowało "jedne podmioty nad innymi".

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone przez "A" s. c., są zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). Poczyniona zaś ocena materiału dowodowego nie miała charakteru oceny dowolnej, stąd też nie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Bezspornym jest, że spółka w okresie objętym kwestionowaną decyzją prowadziła obiekt , w którym świadczyła usługi całodobowej opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, nie posiadając stosownego zezwolenia wojewody, i w efekcie nie będąc wpisaną do rejestru prowadzonego przez wojewodę. W związku z powyższym już chociażby z tego powodu spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: a) regionalne ośrodki pomocy społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej; b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: -domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,-placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze; c) placówki specjalistycznego poradnictwa; d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisanego do rejestru prowadzonego przez wojewodę; e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie. W tej sytuacji spółka nie miała cech podmiotu wymienionego w przedstawionym przepisie , a tym samym pomimo niewątpliwego zakresu i rodzaju świadczonych usług nie mogła ona skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej zgodnie z którym, skoro spółka w kontrolowanym okresie prowadziła dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę i nie można zaliczyć jej do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT to usługi świadczone przez skarżącą w są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT z uwagi fakt, że dom opieki stanowił miejsce zamieszkania przebywających w nim pensjonariuszy. W konsekwencji z poglądem, że usługi świadczone na rzecz osób tam przebywających są usługami świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Z analizy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy o VAT wynika odmienny ich zakres przedmiotowy, a w związku z czym różny zakres stosowania. Wskazanie przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, że miejscem świadczenia usług opiekuńczych jest mieszkanie lub dom, w którym zamieszkuje beneficjent tych usług, oznacza podkreślenie faktu, że usługi te nie są wykonywane w miejscu zamieszkania usługodawcy.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy pobytu osób w obiekcie w [...] nie można utożsamiać z miejscem ich zamieszkania w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Z dowodów – dokumentów w postaci umów wynika, że pensjonariusze ubiegający się o przyjęcie do obiektu - domu opieki wykazywali inne miejsce zamieszkania niż adres tego obiektu. Ponadto w dokumentach wydanych przez Urząd Miejski w [...] dla poszczególnych osób przebywających w obiekcie wskazany jest przewidywany czas pobytu danej osoby (czasowy), jak również, adres miejsca pobytu stałego - inny, niż [...].

Sąd podkreśla, że art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej obejmuje wyłącznie zwolnieniem od VAT usługi świadczone przez podmioty gospodarcze, polegające na zapewnieniu opieki osobom przewlekle chorym, niepełnosprawnym i w podeszłym wieku w domu pacjenta, w celu umożliwienia im prawidłowego funkcjonowania w warunkach domowych, które w związku z charakterem prowadzonej działalności nie podlegają wpisowi do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Wpisowi do rejestru podlegają jedynie podmioty wyszczególnione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Jeżeli spółka prowadziła obiekt- dom opieki bez zezwolenia wojewody i wpisu do rejestru prowadzonego przez wojewodę, to nie może korzystać ze zwolnienia z podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy nie można było uznać , że ma prawo do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że nie można przedsiębiorcy, prowadzącego dom opieki w obiekcie niespełniającym wymagań określonych w odnośnych przepisach i nie posiadającego stosownych zezwoleń nagradzać zwolnieniem z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 30.01.2014r. sygn. akt III SA/Wa 2366/13, z dnia 04.12.2013r. sygn. akt III SA/Wa 1127/13).

W związku z powyższym sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe uznały, że świadczone przez spółkę usługi opodatkowane są 23% stawką na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii sądu zarzut błędnego zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać za chybiony. W sprawie nie został spełniony przez skarżącą warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług z obowiązku ewidencjonowania, wynikający z poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138, poz. 930). Rozporządzenie to w poz. 37 wymienia , jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Spółka nie dotrzymała powyższego warunku.

Dlatego więc świadczone przez spółkę usługi w zakresie opieki społecznej od dnia [....]stycznia 2011r. nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT przekroczył w 2010r. kwotę [...] zł, co wynikało z materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej, obejmującej również okres od [....] stycznia 2010r. do [..]grudnia 2010r. (kasa rejestrująca została zainstalowana przez spółkę w dniu [...] czerwca 2013r.). Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, naczelnik urzędu skarbowego ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wobec powyższych okoliczności organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od [....] maja 2011r. do dnia [....] maja 2013r. łącznie w wysokości [...] zł.

Z tych też względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.