Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 340/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi ,,H" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2201-IOV-1.4103.325.2023/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 28 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem – zasadność zwrotu bezpośredniego za lipiec 2014 r., zakończona protokołem doręczonym 31 marca 2015 r. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za ww. okres.

2.2. Naczelnik US decyzją z 31 grudnia 2019 r. określił Spółce za lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.032 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 24.674 zł. Organ wskazał, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz przez I. K. J. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, wobec czego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur. Również faktura wystawiona na rzecz kontrahenta irlandzkiego J.nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 1 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r. uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 1 kwietnia 2021 r., wskazując, że obowiązkiem organów będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 §6 pkt 1 O.p. oraz przy uwzględnieniu wykładni prawa zawartego w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych, wskazujących, że w sprawie wszczęte postępowanie karno-skarbowe było uzasadnione podejrzeniem czynu zabronionego.

2.5. Decyzją z dnia 7 listopada 2022 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 31 grudnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.6. Naczelnik US decyzją z dnia 28 czerwca 2023 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.032 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 24.674 zł.

2.7. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ jego bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wskazał, że w dniu 12 lipca 2019 r. zawiadomiono o naruszeniu przepisów prawa przez Spółkę, w dniu 31 października 2019 r. wszczęto dochodzenie karne skarbowe i przedstawiono zarzuty K.Ł., zaś pismem z 12 listopada 2019 r. poinformowano stronę na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 31 października 2019 r. Wymieniwszy podjęte w toku postępowania karnoskarbowego czynności, organ stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Tym samym doręczenie stronie decyzji nie nastąpiło po przekroczeniu terminu przedawnienia.

Dyrektor IAS wskazał, że merytoryczny spór w sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz I. K. J. wobec stwierdzenia, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Ponadto spornym jest uznanie, iż faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz J.Ltd. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. Spółka nie dokonała w lipcu 2014r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz J.Ltd.

Organ wskazał, że A. Sp. z o.o. Sp. k. wystawiła na rzecz Spółki faktury mające dokumentować dostawy towarów, tj. telefonów komórkowych, konsoli do gier, których dostawcami na rzecz spółki A. byli P. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., a jako adres dostawy widniała D1 Sp. z o.o. oraz D2. W odniesieniu do D. Sp. z o.o. ustalono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Towar miał być przez Spółkę odsprzedany na rzecz kontrahenta irlandzkiego, J.Limited. Przytaczając zgromadzony materiał dowodowy (w tym faktury, CMR, przesłuchania K.Ł. – prezesa zarządu Spółki, dokumentację transportową i magazynową przekazaną przez D1 Sp. z o.o., w której był magazynowany towar), Dyrektor IAS stwierdził, że w przypadku transakcji dotyczących nabycia od A. Sp. z o.o. Sp. k., a następnie dostawy (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) do J.Limited 330 sztuk telefonów [...], Skarżąca nie dysponowała ww. towarem na żadnym etapie obrotu gospodarczego, z uwagi na treść zeznań prezesa zarządu Spółki oraz fakt, że transport towarów, załadunek, rozładunek oraz rozliczenie dokumentów na tę okoliczność należały do spółki A.; dostawa towarów odbyła się zatem z pominięciem Skarżącej, która na żadnym etapie transakcji nie miała prawa do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel, nie stała się faktycznym nabywcą przedmiotowych telefonów, nie miała władztwa ekonomicznego nad towarem. Organ odwoławczy wskazał, że skoro Spółka nie nabyła od A. Sp. z o.o. Sp. k. towaru w konsekwencji nie mogła również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz J.Ltd. Zarówno otrzymane, jak i wystawione przez stronę faktury, nie stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane. Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując na dowody zgromadzone odnośnie transakcji z I. K. J., Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie zaistniało oszustwo podatkowe w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Bezpośrednim dostawcą do I. była D3 Sp. z o.o., której dostawcą była L. Sp. z o.o., w stosunku do których Urząd Kontroli Skarbowej w Lublinie prowadził postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji z art. 108 u.p.t.u. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wobec I. K. J. ustalono, że towar zmieniając konta poszczególnych kontrahentów nie zmieniał położenia w magazynie, a okres przebywania telefonów w magazynie D1 Sp. z o.o. od momentu wprowadzenia ich na rzecz pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw do momentu opuszczenia magazynu wynosił średnio 1-2 dni.

W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie postępowania kontrolnego wobec D3 Sp. z o.o. ustalono, że łańcuch pośredników uczestniczących w dostawach telefonów komórkowych przedstawiał się następująco: U1 Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT wyłącznie dla L. Sp. z o.o., a L. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT wyłącznie dla D3 Sp. z o.o. Każdorazowo dalsza odsprzedaż następowała w dniu zakupu. Od D3 Sp. z o.o. towar kupowała I. K. J., a od tego podmiotu Skarżąca, która następnie dokonała sprzedaży towaru na rzecz odbiorcy spoza Unii Europejskiej (eksport) tj. S. R. (Kaliningrad, Rosja). Przytaczając ustalenia poczynione odnośnie ww. podmiotów (w tym w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych), organ wskazał na: brak kontaktu z jedynymi właścicielami i udziałowcami spółek, faktycznie zarządzającymi fikcyjnym obrotem elektroniką był niezidentyfikowane osoby, czynności wykonywane w trakcie działalności firmy ograniczały się do wystawiania faktur pomiędzy Spółkami oraz dokonywania przelewów środków pieniężnych, spółka L. była jedynym odbiorcą faktur VAT od spółki U1, nagłe, ogromne obroty na rachunkach bankowych nowo powstałych firm, brak problemów z pozyskaniem dostawców i odbiorców, szybki obrót fakturami i płatnościami, mający na celu uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, brak podpisanych umów z dostawcami i odbiorcami, szybki obrót towarami i duża ilość towarów nabywana i sprzedawana jednorazowo na znaczne wartości jednostkowych transakcji, towar nie był przewożony pomiędzy kontrahentami tylko składowany w magazynie D1 Sp. z o.o., w konsekwencji sprzedaż nie wymagała transportu, spółka U1 nie zapłaciła podatku na wcześniejszym etapie obrotu (nie złożyła deklaracji podatkowej, nie zapłaciła podatku należnego), spółki U1, L., D3 zostały założone i zarejestrowane w jednym dniu, tj. 21.01.2014r., spółki U1 i L. posiadały ten sam adres siedziby, spółki każdorazowo dopiero po otrzymaniu wpłat od swoich odbiorców dokonywały płatności swoim dostawcom (odwrócony łańcuch płatności); wobec spółek D3 i L. zostały wydane decyzje określające kwoty podatku podlegające wpłacie.

Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza ustalenia, iż: L. Sp. z o.o. nie dokonywała zakupu telefonów komórkowych od U1 Sp. z o.o.; rejestracja działalności gospodarczej przez U1 Sp. z o.o. służyła jedynie do wystawiania przez spółkę faktur VAT na rzecz L. Sp. z o.o., a w konsekwencji do wygenerowania podatku naliczonego; była to nowo utworzona spółka, która została zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług oraz była identyfikowana dla potrzeb VAT-UE; działalność tej spółki polegała przede wszystkim na pozorowaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych telefonów komórkowych, a następnie dokonywaniu dostawy tych telefonów do następnego podmiotu bez odprowadzania przy tym należnego podatku od towarów i usług; D3 Sp. z o.o. faktycznie nie nabyła towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o.; działalność spółki D3 nie nosi znamion faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a faktura VAT wystawiona przez spółkę D3 na rzecz I. K. J. została wprowadzona do obrotu gospodarczego pomimo tego, że nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu.

Odnosząc ustalony stan faktyczny do przedstawionego opisu nadużycia typu "karuzela podatkowa" organ stwierdził, iż w funkcjonującym łańcuchu transakcji rolę "znikającego podatnika" pełniła spółka z o.o. U1, rolę "bufora" pełniła spółka z o.o. D3, jak również I. K. J., rolę "brokera" pełniła Skarżąca.

Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca mogła się domyślać oszukańczego charakteru transakcji i nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, o czym świadczy: 1) brak zabezpieczenia transakcji mimo że była to pierwsza (i jedyna) transakcja zakupu telefonów od I. K. J., a Strona nie miała istotnego doświadczenia w tej branży, jako że przedmiotem działalności Spółki były dotychczas usługi budowlane; 2) Spółka nie podpisała umowy z kontrahentem, w żaden sposób nie zabezpieczając się przed negatywnymi skutkami współpracy z firmą znalezioną w Internecie; 3) przytoczona w decyzji treść przesłuchań prezesa zarządu Spółki dotyczące sposobu odbioru towaru i jego weryfikacji; 4) brak towaru u dostawcy - Strona nabyła towar u kontrahenta z siedzibą w Ł., natomiast po towar musiała pojechać do magazynu mieszczącego się pod W., należącego do innej firmy; 5) dokonanie zapłaty za towar przed jego odbiorem, mimo obawy, że transakcja może mieć charakter oszukańczy; 6) przeprowadzenie transakcji zakupu i sprzedaży bez zapoznania się z towarem; 7) odwrócenie łańcucha płatności - Spółka zapłaciła swoim krajowym dostawcom po uzyskaniu środków od kontrahentów zagranicznych - a zatem dokonanie transakcji bez ponoszenia ryzyka gospodarczego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezpodstawne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez organ odwoławczy doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dalsze prowadzenie postępowania, w sytuacji gdy po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego, które powinno zostać umorzone z uwagi na bezprzedmiotowość;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu jako podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. i wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań, a poprzez niewykonanie wskazań w tym zakresie zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r., I SA/Gd 847/21 również naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a.");

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez kwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Sp. k. (dostarczonych następnie w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz J.Limited) i I. K. J., w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje te faktycznie miały miejsce;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności odnośnie transakcji z A. Sp. z o.o. Sp. k. w piśmie z dnia 23 sierpnia 2017 r. i odnośnie transakcji z I. K. J. w piśmie z dnia 29 października 2019 r. oraz 5 grudnia 2019 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.2. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości uznania faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz I. K. J. na rzecz Skarżącej z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz J.Ltd. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie zasadności odmówienia Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

5.3. W pierwszej kolejności, dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 847/21, uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 1 kwietnia 2021 r. W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne oraz sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21).

Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 506/05).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 847/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd stwierdził wówczas, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd wskazał, że "W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 31 października 2019 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wskazania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 847/21 zostały uwzględnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r., a następnie poddał go ocenie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie odniósł się do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kontekście braku instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tym samym stwierdzając możność orzekania w sprawie za okres objęty postępowaniem.

Wskazać należy w tym kontekście, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2019 r. poinformowano Skarżącą o zawieszeniu, z dniem 31 października 2019 r. (data wydania przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia o wszczęciu dochodzenia), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesyłka, zawierająca powyższe zawiadomienie, została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 28 listopada 2019 r.

Przywołać w tym miejscu należy uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ze wskazanych w treści zaskarżonej decyzji okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii braku "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności (w tym wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów K.Ł.).

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zaznaczyć należy, że mimo sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem podstawowego terminu przedawnienia objętego niniejszym postępowaniem zobowiązania podatkowego, organ dochodzeniowy aktywnie prowadził wszczęte postępowanie, podjął w jego toku realne czynności, w tym postępowanie to przeszło w fazę ad personam wskutek postawienia zarzutów prezesowi zarządu Skarżącej Spółki.

Sąd wskazuje, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 4400/21). Jak słusznie stwierdzono w uchwale I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślić przy tym należy, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro zaś doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie można skutecznie podnosić zarzutu doręczenia decyzji organów podatkowych po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania. Wskutek prawidłowego wypełnienia przez organ odwoławczy wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 847/21, bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

5.4. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na sposób odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich będących kontrahentami Skarżącej (wystawców i odbiorców spornych faktur) oraz wobec dalszych uczestników łańcucha transakcji. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W związku z powyższą okolicznością Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów o przesłuchania świadków (L. G. działającego w imieniu spółki A., K.Ł. i K. J.) oraz wystąpienie do organów podatkowych Irlandii (o potwierdzenie u nabywcy, że dostawcą towaru była Skarżąca). Organy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dwukrotnie rozpatrywały wniosek dowodowy Skarżącej, wydając postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów – Naczelnik US postanowieniem z dnia 25 października 2017 r., a Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 30 marca 2021 r. Odnosząc się do wnioskowanych dowodów, organy odmówiły ich przeprowadzenia, gdyż okoliczności sprawy – których wykazania domagała się strona – zostały już stwierdzone innymi dowodami, bądź pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, a istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały już wystarczająco wyjaśnione, czyniąc przeprowadzenie wnioskowanych dowodów zbędnym. Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że zarówno K. Ł., jak i K. J. byli już przesłuchiwani, zaś treść protokołów przesłuchania została włączona do akt sprawy, przy czym brak jest podstaw do ich ponownego przesłuchania na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym; natomiast przedstawiciel spółki A. złożył pisemne wyjaśnienia w zakresie transakcji ze Skarżącą. Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, nie pozostawia wątpliwości co do okoliczności sprawy, a zatem brak jest uzasadnienia dla jego uzupełnienia o przesłuchanie osób, o które wnioskuje Spółka. Wobec powyższego, dokonana przez organy podatkowe odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie uchybia przepisom. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (prawidłowo zanonimizowanego, udostępnionego w sposób właściwy), udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

5.6. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz I. K. J.. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a zostały wystawione w celu dokonania oszustwa podatkowego (uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur). Wskutek tego organ zakwestionował również wystawioną przez Skarżącą fakturę na rzecz J.Ltd., uznając, że dokumentuje ona czynności, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, skoro bowiem Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami nabytymi od A. Sp. z o.o. Sp. k., to nie mogła ich sprzedać na rzecz kolejnego kontrahenta.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynika, aby nabyła ona towary wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotów. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawcy podmiotami rzeczywiście doszło.

W niniejszej sprawie Strona nie podważyła skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów, w postaci faktur, dokumentów CMR, zamówień, dokumentacji transportowej i magazynowej, deklaracji, rejestrów, pism i decyzji organów, protokołów przesłuchań świadków, pism kontrahentów, materiałów z innych postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, w tym kończących je decyzji, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. W badanym okresie Spółka rzekomo dokonywała nabyć sprzętu elektronicznego od A. Sp. z o.o. Sp. k., który następnie zbywała na rzecz irlandzkiego kontrahenta J.Ltd. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą towarów do kontrahenta Skarżącej (spółki A.) był między innymi podmiot (D. Sp. z o.o.), który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ograniczając się wyłącznie do wprowadzania do obiegu faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw towarów, co skutkowało określeniem mu w decyzji kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także wykreśleniem z rejestru podatników VAT. Co więcej, na dokumentacji przewozowej, załączonej do wystawionej przez Skarżącą faktury sprzedaży, jako nadawca towaru widniała D1 Sp. z o.o. (magazynu w B.). Prezes zarządu Skarżącej spółki zeznał zaś, że towaru nie odbierał, nie sprawdzał, pozostawał on w magazynie, skąd był odbierany kurierem przez nabywcę, a całość transportu organizował kontrahent na poprzednim etapie obrotu (spółka A.). Transport towarów, załadunek i rozładunek, a także rozliczenie dokumentów na tę okoliczność należały do spółki A., dostawa odbywała się z pominięciem Skarżącej, która na żadnym etapie nie dysponowała prawem do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel, nie stała się faktycznym nabywcą sprzętu elektronicznego.

Zaznaczyć należy, ze "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Tym samym podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1149/10). Za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza możliwość faktycznego dysponowania towarem przez nabywcę. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1532/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w kontekście ustalonych okoliczności faktycznych, Sąd stwierdza, że zasadnie organ uznał, iż Skarżąca nie rozporządzała towarem nabytym od A. Sp. z o.o. Sp. k. jak właściciel, nie miała bowiem władztwa ekonomicznego nad towarem, nie został on jej wydany, ani nie był przemieszczany, zaś faktura wystawiona na potwierdzenie tejże transakcji nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Tym samym, skoro Skarżąca nie nabyła towaru w rozumieniu u.p.t.u., to nie mogła go również zbyć na rzecz J.Ltd., tym samym zasadnie zakwestionowały organy dokonanie przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a potwierdzającą ją fakturę za dnie dokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznały organy podatkowe, że ww. podmiot nie mógł dokonać dostawy towarów wskazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Nie jest możliwym uznanie, że podmiot ten dysponował przedmiotowymi towarami, a zatem, że przeniósł własność tychże towarów na Skarżącą. Skoro jak wykazano powyżej podmiot ten nie mógł dokonać nabycia ww. towarów to nie mógł następnie przenieść prawa ich własności na Skarżącą. Tym samym nie mógł być pośrednikiem w transakcjach zakupu towarów skoro ich nie nabywał. Reasumując, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nawet przyjąwszy istnienie towarów, które Skarżąca następnie zbywała, z przywołanych dowodów wynika, że ich dostawcą nie mógł być ww. podmiot. Okoliczność istnienia towarów oraz ich magazynowania nie dowodzi jednakże – wbrew wywodom Skarżącej – że zostały one dostarczone przez wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot.

W kontekście powyższych ustaleń za niezasadne należy uznać twierdzenie dotyczące przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach transakcji łańcuchowej na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten wprowadzał możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonywało dostawy, a towar był transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Istotą dostawy jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a zatem do uznania, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczający towary dokonał dostawy i musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Istotą dostawy jest zatem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoja wolą. Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Z art. 7 ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika także, że niezbędnym elementem skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług transakcji łańcuchowych, będących legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. W rozpoznanej sprawie jednoznacznie ustalono, że nie doszło do rzetelnych dostaw w działalności gospodarczej, a wystawcy faktur nie mogli rozporządzać towarami, jak również prawa tego nie przekazali w ramach opodatkowanych dostaw zafakturowanych na Skarżącą. Słusznie przyjął organ odwoławczy, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w powyższym przepisie. Uregulowania w nim zawarte służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

W badanym okresie Spółka rzekomo dokonywała nabyć sprzętu elektronicznego również od I. K. J.. Podmioty te działały w łańcuchu dostaw, w którym pierwszym krajowym podmiotem była U1 Sp. z o.o., która wystawiała faktury wyłącznie na rzecz L. Sp. z o.o., która z kolei wystawiała faktury wyłącznie na rzecz D3 Sp. z o.o., od której towar nabywać miał I. K. J., a od niego – Skarżąca, sprzedająca towar na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej (z Rosji). W stosunku do spółek U1 i L. ustalono, że nie ma kontaktu z ich prezesami i jedynymi udziałowcami będącymi osobami zamieszkałymi w Wielkiej Brytanii, czynności przez nich wykonywane ograniczały się do wystawiania faktur i dokonywania przelewów, nowo powstałe spółki miały na rachunkach bankowych nagłe, ogromne obroty, nie miały problemów z pozyskaniem dostawców i odbiorców, nie podpisywały umów, obrót towarami był szybki, a ilość nabywanych i jednorazowo sprzedawanych towarów duża, towar nie był transportowany, przebywał w jednym magazynie, spółki te były powiązane osobowo, zaistniał odwrócony łańcuch płatności, a spółka U1 nie zapłaciła podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei wobec nabywającej od spółki L. – D3 Sp. z o.o. ustalono, że nie ma kontaktu z jedynym właścicielem i udziałowcem, jak i z prezesem zarządu spółki, nie zatrudniała pracowników, żaden z kontrahentów nie zna osobiście przedstawicieli spółki, spółka nie posiada faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej (wyłącznie biuro wirtualne), pomimo braku środków trwałych spółka dokonywała dużych obrotów, nie posiadając magazynów (korzystała z tożsamego magazynu, co podmioty na poprzednich i następnych etapach obrotu), zaistniał odwrócony łańcuch płatności, szybki obrót fakturami i płatnościami, spółka nie zawierała umów, ograniczała się do wystawiania faktur i dokonywania przelewów, zaś przesłuchany właściciel firmy I. – K. J. nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy ze spółką D3. Wobec spółek L. i D3 właściwe organy podatkowe wydały decyzje określające kwoty podatku podlegającego wpłacie.

W świetle powyższych ustaleń, zasadna była konstatacja organów, że Skarżąca nie mogła nabyć towarów od spółki I. K. J., gdyż ten nie mógł nabyć ich od spółki D3, a ta z kolei od spółki L., a ta od spółki U1, albowiem żadna z nich (D3, L., ani U1) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Zaistniały schemat odpowiada opisanemu w zaskarżonej decyzji oszustwu podatkowemu tzw. "karuzeli podatkowej", w której funkcję znikającego podatnika (podmiotu nieuiszczającego podatku należnego) pełniła U1 Sp. z o.o., funkcję buforów (podmiotów sztucznie wydłużających łańcuch transakcji) pełniły podmioty L. Sp. z o.o., D3 Sp. z o.o. oraz I. K. J., zaś funkcję brokera (podmiotu odbierającego nienależną korzyść podatkową) pełniła Skarżąca. Udział Skarżącej w tak skonstruowanym łańcuchu dostawców oznacza udział w nadużyciu podatkowym.

To, że Skarżąca posiada dowody świadczące o tym, że towar był przedmiotem magazynowania i transportu w ramach transakcji - nie oznacza jednakże, że do takich transakcji doszło. Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej oraz przez nią. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także zakwestionowano dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Sąd stwierdza, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych zakupów nie działała w dobrej wierze. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że wystarczające było osobiste odebranie zakupionego towaru z magazynu (czemu przeczą ponadto zebrane w sprawie dokumenty magazynowe i transportowe, z których wynika odbiór towaru dopiero przez kolejnego nabywcę).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako sprzedawcy widnieją A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz I. K. J., brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że dostarczającym nabywane przez Skarżącą towary jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności: brak zawierania pisemnych umów (brak zabezpieczenia transakcji); nawiązanie współpracy z małymi, nowopowstałymi podmiotami, prowadzącymi działalność jednoosobowo, bez siedziby (podawano adres biura wirtualnego) i zaplecza magazynowego; ograniczenie kontaktów do korespondencji e-mailowej i telefonicznej; przyznanie w trakcie przesłuchania przez prezesa zarządu Spółki, że podjął ryzyko rozpoczynając współpracę z nowym podmiotem; dokonanie zapłaty za towar przed jego odbiorem; brak weryfikacji towaru; odwrócony łańcuch płatności; brak weryfikacji kontrahentów pod kątem spełnienia przez nich obowiązków rejestracyjnych. Wizyta w siedzibie firmy kontrahenta i osobisty odbiór towaru, nie były wystarczające w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a odstąpienie od dalszej, pogłębionej weryfikacji kontrahentów, czy chociażby zawarcia pisemnych umów, podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotami.

Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają brak staranności i ostrożności Skarżącej w doborze kontrahentów i nie pozwalają na uznanie, że podjęła ona wszelkie dostępne jej środki, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwym podmiotem. Przy tym organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie to czynności Skarżąca mogła podjąć, a nie podjęła, celem weryfikacji swojego kontrahenta. To na Skarżącej, jako na profesjonalnym uczestniku obrotu handlowego, spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżąca winna była, a nie dokonała weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, można wskazać na możliwość wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Jednakże nawet złożenie takiego wniosku i uzyskanie stosownego potwierdzenia nie daje gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym. Celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy podatnik może na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę dostarczającą faktury w imieniu tego podmiotu, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić, czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżąca jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, podjęła wyłącznie czynność udania się do siedziby kontrahenta. Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17). Nieskorzystanie z dostępnych środków celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła kroków celem zabezpieczenia swoich interesów w postaci zawarcia pisemnych umów o współpracy z kontrahentem w zakresie świadczonych dostaw.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia działań mających na celu poprawną weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo wykonanie dostaw towarów oraz dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności jej działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżąca świadomie podejmowała decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuściła się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać jej winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuściła się Skarżąca, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionymi podmiotami dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz I. K. J.. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci dostaw towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zarzuciła Skarżąca. Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wykazały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, co skutkuje uznaniem, że mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za nieznajdujące uzasadnionych podstaw.

5.7. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.