Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1549/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust.7 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 349/08 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 349/08 oddali skargę T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu są zasady odliczania od podstawy opodatkowania darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na działalność charytatywno-opiekuńczą w 2006 r. Natomiast, jak uznał Sąd, stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a wynika z niego, że skarżąca w zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. odliczyła od dochodu kwotę 40.000 zł, na którą składały się trzy darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, dokonane na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej św. P. w W.. Jako dowód przekazania darowizn przedłożyła zaświadczenia wystawione przez proboszcza tej parafii. Nie posiadała natomiast dowodu wpłaty darowizn na rachunek bankowy obdarowanego.

W ocenie organów administracji zaświadczenia wydawane przez obdarowanego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny, ponieważ nie spełniają warunku wynikającego z art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 września 2007 r. określającą skarżącej wysokość podatku dochodowego w kwocie 18.667 zł.

Zdaniem skarżącej z treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz.U. Nr 29, poz. 154) wynika, że statuuje on dwa formalne warunki odliczenia od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tę działalność. W jej ocenie pokwitowanie odbioru darowizny wystawiane przez kościelną osobę prawną nigdy nie może spełniać warunku z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. bowiem nie jest równocześnie dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Istnieje zatem kolizja między art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., którą należy rozstrzygnąć na podstawie ostatniego zdania art. 55 ust. 7 oraz zasad wypracowanych przez naukę prawa. Tym samym ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wyłączyła w stosunku do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą możliwość stosowania przepisów u.p.d.o.f., w zakresie uregulowanym w art. 55 ust. 7. Ponieważ nowelizacja u.p.d.o.f., dodająca art. 26 ust. 6d weszła w życie 1 stycznia 2006 r., czyli później niż ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, należy też zastosować zasadę lex posterior generalis non derogat legi priori speciali.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że ustawodawca poprzez dodanie (ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), obowiązującą od dnia 1 stycznia 2006 r.) ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. chciał rozciągnąć wymogi dotyczące sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, odnoszących się dotychczas do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw.

Sąd stanął na stanowisku, że brak jest wystarczających przesłanek, aby stwierdzić, że między normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, czyniąca koniecznym derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu reguł interpretacyjnych. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną (tj. wpłata na rachunek bankowy), warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w roku podatkowym 2006 warunkiem dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro więc skarżąca w toku postępowania podatkowego takich dowodów nie przedłożyła, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zasadnie odmówiły uwzględnienia części. Sąd dodał, iż zaświadczenia, czy też wyjaśnienia obdarowanego nie mogą zastąpić dowodu wpłaty na rachunek bankowy.

Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 7 zd. 2 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zawarta w nim norma odsyłająca (art. 26 ust. 6d), nakazuje stosować w odniesieniu do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw art. 26 ust. 7 zd. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. zamiast art. 26 ust. 7 zd. 1 u.p.d.o.f. Zarzuciła również naruszenie art. 26 ust. 7 zd. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego całkowite pominięcie, a także art. 26 ust. 7 zd. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację, polegające na uznaniu, że w odniesieniu do darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dokonaną na podstawie art. 55 ust. 7 zd. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego znajduje zastosowanie wskazany w tym przepisie rygor udokumentowania wysokości darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ewentualnie, zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniosła również o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej norma zawarta w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nakazuje odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. do darowizn na podstawie ustaw odrębnych. Jak wskazała skarżąca, artykuł ten ma dwa zdania, a każde z nich stosuje się osobno, nigdy zaś oba naraz.

Skarżąca uważa, że w przypadku darowizny dokonanej na podstawie art. 55 ust. 7 zd. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego dokumentem potwierdzającym darowiznę jest pokwitowanie odbioru przedstawione darczyńcy przez obdarowanego oraz sprawozdanie. Pokwitowanie, o którym mowa, skarżąca złożyła do akt sprawy wraz z zeznaniem podatkowym – czyli spełniła wszelkie wymogi i obowiązki narzucone przez prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 26 ust. 7 zd. 2 w związku z art. 26 ust. 6d oraz art. 26 ust. 7 zd. 1 i art. 26 ust. 7 zd. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla możliwości odliczania darowizny od dochodu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, gdy jej przedmiotem były pieniądze, konieczne było dysponowanie dowodem bankowym wpłaty dokonanej osobiście przez podatnika, w sytuacji gdy kwota darowizny została wpłacona bezpośrednio proboszczowi Parafii Rzymsko-Katolickiej św. P. w W. i poświadczona wystawionym przez proboszcza zaświadczeniem.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy.

Zatem wskazany zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy rozpoznać w odniesieniu do tych właśnie niekwestionowanych okoliczności sprawy. Wynika z nich, że w 2006 r. T. D. dokonała wpłat darowizny w kwocie 40.000 zł tj. nie więcej niż kwoty stanowiącej 6% dochodu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej św. P. w W.. Jako dowód darowizny przedłożyła zaświadczenie wystawione przez proboszcza parafii. Natomiast nie posiadała dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego.

Tymczasem, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podstawę obliczania podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Jednakże darowizna tylko wtedy podlega odliczeniu, jeżeli jej wysokość jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy (art. 26 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy).

Powyższą zasadę dokumentowania darowizn na cele religijne, w myśl art. 26 ust. 6d cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powołany przepis art. 26 ust. 6d dodano ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2006 r. W ten sposób ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Przepis ten nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i unormowania w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Taką właśnie odrębną ustawą jest ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizna, o której mowa w art. 55 ust. 7 tej ustawy. Oznacza to, że możliwość skorzystania z ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa materialnego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że fakt darowizny miał miejsce w rzeczywistości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że podatniczka dokonała w 2006 r. niewłaściwie odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie 40.000 zł wpłaconej bezpośrednio proboszczowi parafii, gdyż nie spełniła przesłanki należycie udokumentowania darowizny, której przedmiotem były pieniądze. Tym samym Sąd ten właściwie zinterpretował normy wynikające z art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 6d cytowanej ustawy.

W świetle wskazanych wyżej przepisów dla możliwości odliczenia przez podatnika darowizny od przychodu, gdy przedmiotem jej były pieniądze konieczne było wykazanie dokonania wpłaty bankowym dowodem wpłaty dokonanej przez podatnika.

W świetle powołanych przepisów ustawy podatkowej, która ma w sprawie zastosowanie, nie można uznać za należycie udokumentowane dokonanie przez podatnika wpłaty bezpośrednio proboszczowi parafii i udokumentowanie jej zaświadczeniem wystawionym przez proboszcza tej parafii.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.