Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1207/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Teza: Przepis art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

TEZY

Przepis art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 627/09 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 2.017 (dwa tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 maca 2010 r., III SA/Wr 627/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S. (zwany dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 23 września 2008 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I NS 1275/08 stwierdzające, że spadek po zmarłym w dniu 7 sierpnia 2008 r. S. S. na podstawie ustawy nabyli E. S. oraz P. S., po ½ części spadku każdy. W dniu 12 września 2008 r. orzeczenie stało się prawomocne.

W dniu 21 października 2008 r., P. S. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w L. nabycie własności rzeczy oraz praw majątkowych SD-Z1 na podstawie dziedziczenia. Jako datę powstania obowiązku podatkowego skarżący wskazał dzień 21 września 2008 r., a nadto załączył do zgłoszenia tytuły prawne spadkodawcy do wskazanych składników majątku oraz postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 sierpnia 2008 r., na którym widniała adnotacja o stwierdzeniu jego prawomocności w dniu 21 września 2008 r.

W dniu 28 października 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w L. korektę przedmiotowego zgłoszenia wraz z pismem wyjaśniającym oraz wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wskazując, że do uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia SD – Z1 doszło nie z jego winy, lecz z winy Sądu Rejonowego w L., który na odpisie postanowienia – doręczonym mu w dniu 24 września 2008 r. - w adnotacji o stwierdzeniu jego prawomocności, błędnie wskazał datę 21 września 2008 r., zamiast daty 12 września 2008 r. Błąd ten został następnie sprostowany postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 24 października 2008 r., I Ns 1257/08, poprzez wpisanie prawidłowej daty jego prawomocności tj. 12 września 2008 roku.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD – Z1 o nabyciu własności rzeczy oraz praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. S.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie zażaleniowym postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. utrzymał powyższe postanowienie w mocy.

3. Postanowieniem z dnia 25 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął, z urzędu - wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzecz i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu, zaś decyzją z dnia 27 maja 2009 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w kwocie 11.809 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartości zadeklarowanego przez skarżącego majątku.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, wskazując między innymi, na treść i wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej: u.p.s.d. - podniósł, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie bowiem strona nie złożyła zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-ZI) w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Postanowienie Sądu Rejonowego w L. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 12 września 2008 r., natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw zostało złożone przez skarżącego dopiero w dniu 21 października 2008 r.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wprawdzie skarżący został błędnie poinformowany przez Sąd Rejonowy w L. o dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, jednakże zasadnie organ nie uznał, by wydanie postanowienia prostującego treść postanowienia o nabyciu spadku na podstawie art. 350 § 1 k.p.c., mogło prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, a tym samym fakt ten nie ma wpływu na bieg terminu, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

5. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu prawa;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie tychże przepisów prawa, w ramach procesu stosowania prawa i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w L. w postaci wadliwego określenia daty uprawomocnienia się postanowienia z dnia 29 sierpnia 2008 r., I Ns 1275/08.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok – oddalający skargę - sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 4a u.p.s.d. podniósł, że skarżący dokonując zgłoszenia w dniu 21 października 2008 r. zachował miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bowiem dysponował dokumentem urzędowym w postaci odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 sierpnia 2008 r., I Ns 1275/08, na którym to sąd dokonał adnotacji o stwierdzeniu jego prawomocności z upływem dnia 21 września 2008 r., ale fakt ten - w ocenie sądu - nie miał wpływu na obowiązek zachowania terminu do dokonania czynności od momentu rzeczywistego uprawomocnienia się postanowienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 363 § 1 i art. 369 § 2 k.p.c. skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż złożenie zeznania w dniu 21 października 2008 r. nastąpiło z uchybieniem miesięcznego terminu liczonego, od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Termin ten jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne, których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu odnosi się bowiem wyłącznie do terminów procesowych. Sąd przy tym podkreślił, że niedochowanie terminu prawa materialnego powoduje wskazane wyżej skutki bez względu na przyczynę (zawinioną czy niezawinioną) jego uchybienia. Z tego też względu dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego nie mają znaczenia podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z terminem uzyskania i terminem stwierdzenia prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku.

Zdaniem sądu skarżący, co prawda błędnie został poinformowany przez Sąd Rejonowy w L. o dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, jednakże bezspornym było to, że Sąd ten dnia 24 października 2008 r., I Ns 1257/08, stosownie do treści 350 § 1 k.p.c., sprostował orzeczenie o stwierdzenia nabycia spadku poprzez wpisanie prawidłowej daty jego prawomocności tj. daty 12 września 2008 r. Okoliczności te nie mogą zdaniem sądu prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, a nadto nie miały żadnego wpływu na bieg, okres terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wadliwe postanowienie stwierdzające prawomocność postanowienia nie ma charakteru konstytutywnego w tym znaczeniu, że mimo istnienia takiegoż postanowienia, orzeczenie to nie uzyskuje waloru prawomocności.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. bowiem organy działały na podstawie przepisów prawa. Natomiast zastosowanie wobec skarżącego – zgodnie z jego wolą- zwolnienia w sytuacji kiedy nie dopełnił on ustawowego obowiązku zgłoszenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, należałoby bezspornie ocenić jako działanie podważające zaufanie do tych organów.

Wskazano również, że obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego miesięczny termin od uprawomocnienia się postanowienia był stosunkowo krótki, co jednak zostało dostrzeżone przez ustawodawcę, który nowelizując powyższy przepis wydłużył termin do sześciu miesięcy. Niemniej jednak zmiana ta weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r., a tym samym nie dotyczy przypadków, w których obowiązek podatkowy powstał przed 31 grudnia 2008 r.

8. W skardze kasacyjnej, skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie spełniał przesłanek wynikających z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu (błąd w subsumcji) – a w dacie składnia zgłoszenia nabycia spadku do organu podatkowego w dniu 21 października 2008 r. dysponował dokumentem urzędowym w postaci odpisu postanowienia Sądu rejonowego w L. z dnia 29 sierpnia 2008 r., I Ns 1275/08, stwierdzającego nabycie spadku, na którym sąd stwierdził, że orzeczenie jest prawomocne z upływem dnia 21 września 2008 r. wobec czego został zachowany miesięczny termin do złożenia w/w zgłoszenia.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania tj. art. 121 ord. pod. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną ich interpretację, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie chronią podatnika, na gruncie prawa podatkowego, przed negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w L. w zakresie wadliwego określenia daty prawomocności postanowienia tego Sądu z dnia 29 sierpnia 2008 r., I Ns 1275/08,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy o postępowaniu, nie stosując w sprawie art. 194 § 1 ord. pod. i pomijając fakt, iż strona w dacie składania zgłoszenia dysponowała dokumentem urzędowym w postaci postawienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 sierpnia 2008 r., I Ns 1275/08, stwierdzającego nabycie spadku, który do czasu jego obalenia korzystał z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy i wiązał zarówno organ podatkowy, jak stronę postępowania,

- art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezasadnym oddaleniu skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona w całości jako naruszającą prawo materialne (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszającą przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 ord. pod. i art. 2 Konstytucji RP),

-art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu zakresu kontroli sprawowanej nad administracją publiczną, do jedynie schematycznego zestawienia normy prawnej ze stanem faktycznym, przy jednoczesnym pominięciu zasad ogólnych prawa takich jak praworządność, czy równość wobec prawa.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

10. Przede wszystkim zauważyć należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, że skarżący, postanowienie Sądu Rejonowego w L. z klauzulą o stwierdzeniu jego prawomocności z dniem 21 września 2008 r. otrzymał w dniu 24 września 2008 r., a więc w terminie, w którym mógł złożyć jeszcze zgłoszenie zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d., w sytuacji, gdy w istocie stało się ono prawomocne z dniem 12 września 2008 r. Skoro postanowienie to uprawomocniło się zgodnie z postanowieniem o sprostowaniu w dniu 12 września 2008 r., to skarżący mógł zgłosić nabycie zwolnienia podmiotowego do dnia 12 października 2008 r. (art. 12 § 1 i § 3 ord. pod.). To zaś oznacza, że działanie Sądu Rejonowego w L. polegające na opatrzeniu postanowienia tego Sądu z dnia 29 sierpnia 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po S. S., błędną datą jego uprawomocnienia się, miało ewidentny i bezpośredni wpływ na uchybienie przez skarżącego terminu miesięcznego do złożenia zgłoszenia i tym samym zachowanie prawa do nabycia zwolnienia podmiotowego. Gdyby bowiem skarżący otrzymał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z prawidłowo określoną datą jego prawomocności, to od dnia 24 września 2008 r. miał jeszcze dość czasu na terminowe złożenie zgłoszenia. Okoliczności tej Sąd pierwszej instancji ani nie rozważał, ani nie przyjął w ramach dokonywania czy to wykładni, czy stosowania art. 121 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Co więcej Sąd ten przyjął, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wprowadzający termin miesięczny do złożenia zgłoszenia nabycia prawa do zwolnienia podmiotowego, określił ten termin jako termin prawa materialnego, na zachowanie którego nie mają wpływu okoliczności i przyczyny jego niezachowania. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd (wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10, niepubl.; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 823/07, niepubl.; wyrok NSA z 4 marca 2008 r., I FSK 365/07, niepubl.; wyrok WSA w Szczecinie z 8 października 2009 r., I SA/Sz 515/09, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r., I SA/Wr 1139/09, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2008 r., III SA/Wa 64/08 niepubl.), że wprawdzie art. 121 ord.pod nie jest przepisem prawa materialnego, to jednak postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Wprawdzie w niektórych orzeczeniach dopuszczalność stosowania zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2009 r., I SA/Wr 60/09, niepubl.) wiąże się z niedopuszczalnością tłumaczenia na niekorzyść podatnika niejasności występujących w przepisach prawa materialnego, to jednak w innych (wyrok NSA z 4 marca 2008 r., I FSK 365/07, niepubl.) dopuszczalność stosowania art. 121 ord.pod. wiąże się także z dopuszczalnością jego stosowania w odniesieniu do przepisów o właściwości organu do przeprowadzenia postępowania, a jeszcze w innych w ogóle nie ogranicza się jego stosowania w prawie materialnym (wyrok NSA z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, PP 2003, nr 1, s. 63). W wyroku z 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej. Odstępstwa od tej elementarnej zasady, znajdującej wyraz w art. 8 i 9 k.p.a., mogą mieć miejsce wyjątkowo i jedynie w sytuacjach wyraźnie przez prawo przewidzianych". Z kolei w wyroku z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, PP 2003, nr 1, s. 63 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar". Z powyższych poglądów można wyprowadzić wniosek, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego określona w art. 121 ord. pod. nie jest adresowana tylko do obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy tylko własnych uchybień przepisom prawa ale i uwzględniania także i uchybień spowodowanych przez inne organy państwowe, a które spowodowały niekorzystne dla podatnika skutki prawne. Wynika to z faktu, że to organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe i ustalając stan faktyczny sprawy zna dokładnie te okoliczności, jak i niekorzystne skutki obciążające podatnika. To on, pomijając uchybienia i błędy spowodowane przez inne organy państwowe prowadzi postępowanie i ustala stan faktyczny i prawny w sposób wybiórczy, jednostronny i tym samym na niekorzyść podatnika i to w sytuacji, gdy temu podatnikowi nie można zarzucić nieprawidłowości. Tak też było w rozpatrywanej sprawie. Podatnik działał przecież w zaufaniu do dokumentu urzędowego, jakim było postanowienie Sądu Rejonowego w L. zaopatrzone w klauzulę prawomocności. Gdyby nie błąd Sądu, podatnik miał czas na stosowne i w terminie jednego miesiąca złożenie zgłoszenia zwolnienia podatkowego. Nie można poza tym podatnikowi czynić zarzutu, że zgłoszenie to złożył w dniu 21 października 2008 r. (tj. ostatnim dniu termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.) skoro byłby to także termin uprawniający do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Zatem takie postępowanie sądu pierwszej instancji ewidentnie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod.

11. Trafnie także podniesiono w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza też określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę sprawiedliwości społecznej. Z zasady tej można i należy wyprowadzić regułę wykluczającą możliwość obciążania podatnika skutkami błędu spowodowanego przez urzędnika państwowego. Przepis art. 2 Konstytucji RP wyraża także zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a mówiąc szerzej zasadę rządów prawa i sprawiedliwego działania państwa (P. Granecki, Glosa do wyroku SN z dnia 25 maja 2000 r., II CKN 293/00, "Palestra" 2001, nr 11, s. 225), która oznacza, że tam gdzie wchodziłaby w grę odpowiedzialność samego Państwa za szkody wyrządzone przez urzędników, Państwo ma działać sprawiedliwie i kierować się dobrem obywateli (zob. też wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 957/99, niepubl.). W wyroku tym Sąd stwierdził, że "zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez urzędnika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutku wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu". W tym więc znaczeniu nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zasady z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 ord. pod. wyłączają dopuszczalność innego rozumienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uwagi na nadrzędną zasadę praworządności, określoną w art. 120 ord. pod.

12. Z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że wymienieni w nim podatnicy są zwolnieni od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca – w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten wprowadza termin prawa materialnego, który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 207, poz. 2267) termin ten od dnia 1 stycznia 2009 r. został wydłużony do 6 miesięcy, przy czym z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że termin określony tą ustawą zmieniającą – a więc ten wydłużony stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Zatem ten nowy termin nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych, które miałyby zastosowanie do stanów faktycznych istniejących przed wejściem w życie przepisów nowych, a które byłyby poddane kognicji organów podatkowych i sądów w okresie po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepisy takie zawierał natomiast projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn druk nr 341 Sejmu VI kadencji. Stąd też zauważyć trzeba, że w jego uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, że przyjęty w ustawie termin 1-miesięczny do złożenia zgłoszenia jest zbyt krótki, jeżeli zważy się na to, że spadkobiercy muszą w nim podać szczegółowe dane co do majątku spadkowego i jego wartości.

13. W konsekwencji uwzględniając powyższe stanowisko projektu zmian w ustawie, w odniesieniu do długości terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku dziedziczenia liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), a także ustaloną ponad wszelką wątpliwość, w niniejszej sprawie okoliczność wprowadzenia podatnika w błąd co do terminu prawomocności postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że przepis art. 121 ord.pod. ma zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego wiążących się z zachowaniem przez podatnika terminu do złożenia zgłoszenia wynoszącego w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. 1 miesiąc. Przepis ten może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Reasumując przepis art. 121 ord.pod w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia.

14. W ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględni powyższe wskazania, w tym przede wszystkim odnoszące się do obowiązku zbadania okoliczności i przyczyn niezachowania przez podatnika terminu do złożenia zgłoszenia oraz ich wpływu na wykładnię art. 121 ord.pod. i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna błędnie zarzuca naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.p.d., gdyż przepisem tym podważa ustalenia faktyczne sprawy oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w tym przepisie.

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).