Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 588/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 44
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. P. Ś. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej i nie będzie się to wiązało z pełnieniem roli komplementariusza w tej spółce. W związku z powyższym zadano pytanie - czy dochody uzyskane przez akcjonariusza takiej spółki związane z posiadaniem akcji tej spółki podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód spółki podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy podatnikowi (akcjonariuszowi spółki).

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, iż dochody uzyskane przez akcjonariusza związane z posiadaniem akcji w spółce nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 p.d.o.f., co oznacza, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ustala przypadającego na niego dochodu i nie wpłaca zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Zdaniem Skarżącego dochód spółki, przypadający na akcjonariusza, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy wspólnikowi. Wnioskodawca zaznaczył, iż spółka komandytowo - akcyjna jest spółką prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej, dlatego dochód takiej spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez spółkę, opodatkowany jest wyłącznie przez każdego wspólnika w zależności od formy prawnej wspólnika, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych, albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem jego dochód jako akcjonariusza spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do każdego z dwu kategorii wspólników spółki komandytowo - akcyjnej (komplementariuszy i akcjonariuszy) zasady opodatkowania kształtują się odrębnie. Mianowicie: zysk przypadający na komplementariusza podlega regulacjom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.), natomiast zysk

przypadający na akcjonariuszy (na akcje) podlega regulacjom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h).

Dalej Skarżący wskazał, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych oraz pismach urzędowych i przywołał je, w tym interpretację Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2006 r., Znak: PO1/423-119/06/91815 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20.12.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, w którym stwierdzono, iż osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, a podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, natomiast opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Akcjonariusz w spółce nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 p.d.o.f. Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia 13.03.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07. Wskazując z kolei na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2009r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09, Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W wyroku tym Sąd, dokonując wykładni gramatycznej pojęcia "kwoty należne", uznał, że nie można mówić o powstaniu przychodu jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia, termin ten winien być utożsamiany z pojęciem "świadczenie wymagalne" (wierzytelność). Odnosząc te fakty do sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej Sąd wskazał na jego szczególną pozycję prawną ukształtowaną przez przepisy K.s.h.(odpowiednie zastosowanie znajdą tu bowiem przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej), diametralnie różną od statusu komplementariusza. Regulacje K.s.h. prowadzą do wniosku, że prawo akcjonariusza do udziału w zysku w postaci dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych warunków, do których należy zaliczyć: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału pomiędzy wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta; zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki, a ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). W tej sytuacji trudno uznać, że akcjonariusz takiej spółki ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Przychód z tytułu jego udziału w zysku powstaje dopiero w momencie zaistnienia roszczenia obligacyjnego o wypłatę dywidendy. Nadto Wnioskodawca powołał się na zbieżny z jej stanowiskiem pogląd wyrażony w wyroku NSA (II FSK 1097/08) podkreślając, iż momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2010 r., nr IBPBI/1/415-408/10/KB, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dyrektor wskazując na przepisy art. 4 § 1, art. 125 i art. 147 § 1 K.s.h. stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Przy tym komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba, że statut stanowi inaczej.

Dalej Dyrektor wskazał, że takie spółki nie posiadają osobowości prawnej, a zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5b ust.2 i art. 8 ust. 1 p.d.o.f., organ wskazał, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i u akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce stanowić będzie dla jej wspólnika, osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 a pkt 6 p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według skali wskazanej w art. 27 ust. 1 p.d.o.f., lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a p.d.o.f. opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy - tj. 19% podatkiem liniowym. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być, zdaniem organu, ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, które jest ona zobowiązana prowadzić zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Nadto organ podkreślił, iż stosownie do z treści art. 24 ust. 1 p.d.o.f., u podatników którzy

zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ, powołując się na treść art. 44 i 45 p.d.o.f. wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie godząc się z wydanym rozstrzygnięciem, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz wydania interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Wnioskodawcy. W wezwaniu podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

-art. 121 § 1 i art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej odniesienia się do wcześniejszego orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu podniesiono argumentację prezentowaną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji, podnosząc jednocześnie zarzuty naruszenia prawa proceduralnego poprzez nieustosunkowanie się przez organ do wskazanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, potwierdzających jej stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania dochodu akcjonariuszy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej,

2) art. 14 w zw. z art. 44 ust.1 p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez tą spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy;

3) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nie przyjęcie, że dochody akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych stanowią dochody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, ewentualnie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nie przyjęcie, że dochody akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych stanowią dochody z innych źródeł, opodatkowane na zasadach ogólnych, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organ przy wydawaniu Interpretacji do korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącego, błędne jest stanowisko organu, iż dochód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że pozycji akcjonariusza w spółce nie można przyrównywać do pozycji komplementariusza w tej spółce. Analizując sytuację prawną akcjonariusza spółki, Skarżący doszedł do wniosku, że dochód uzyskany przez takiego akcjonariusza jest zbliżony bardziej do dochodu akcjonariusza/udziałowca spółki kapitałowej. Gdyby natomiast ustawodawca chciał objąć tymi regulacjami akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej, to powinien wyraźnie to wskazać i jednoznacznie określić zasady rozliczania podatku w oparciu o te regulacje przez akcjonariusza takiej spółki.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 p.d.o.f., pełnomocnik Skarżącego wskazał na okoliczności, które jego zdaniem potwierdzają, iż stanowisko organu o rozliczaniu dochodu akcjonariusza w spółce jako dochodu z działalności gospodarczej, nie może się ostać. Wskazują na to: źródło uzyskiwanych przez akcjonariuszy przychodów, obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz sposób ich kalkulowania. Przede wszystkim pełnomocnik podkreślił, że akcjonariusze są wyłączeni od prowadzenia spraw spółki oraz od jej reprezentowania (tę rolę pełnią komplemetariusze), a zatem trudno jest mówić o prowadzeniu przez akcjonariuszy działalności gospodarczej. Dla akcjonariuszy udział w spółce stanowi raczej lokatę kapitału. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.07.2009r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09 stwierdzając, iż definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w p.d.o.f. oraz art. 5b ust, 1 pkt 3 p.d.o.f, wyłączają możliwość uznania akcjonariusza spółki wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu, a nadto zgodnie z art. 135 K.s.h. nie odpowiada za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym to mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.

Nadto pełnomocnik podkreślił, odwołując się do wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1181/07, że akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej, w odróżnieniu od innych wspólników spółek osobowych, nie są wpisywani do Krajowego Rejestru Sądowego i w zasadzie pozostają anonimowi. Nie ma przy tym żadnych przeciwwskazań, aby akcjonariusz posiadał w spółce akcje na okaziciela, a te nie są ewidencjonowane w samej spółce.

Odnośnie drugiej okoliczności pełnomocnik wskazał, iż regulacje K.s.h. nakazujące odpowiednie stosowanie do takiej spółki przepisów o spółce akcyjnej przesądzają o tym, że prawo do partycypacji w zysku nie przysługuje akcjonariuszom w ciągu roku. Nałożenie na akcjonariuszy obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do sytuacji, w której akcjonariusze - podobnie jak inni wspólnicy spółek osobowych - byliby opodatkowani tak, jakby ich prawo do zysku w spółce zależało od okresu czasu, w którym byli wspólnikami. Faktycznie natomiast akcjonariusze spółki są uprawnieni do zysku w spółce w zależności od daty jego podziału. Ponadto w sytuacji, gdyby inne osoby były akcjonariuszami w ciągu roku, a inne na dzień podziału zysku (akcje w spółce podlegają swobodnemu obrotowi) obowiązek finansowania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku nie wiązałby się z uzyskaniem przez akcjonariusza jakichkolwiek korzyści finansowych. Zatem obowiązek wpłacania zaliczek, oderwany byłby od faktu wystąpienia dochodu u akcjonariusza. Dalej pełnomocnik podniósł, iż akcjonariusze spółki faktycznie nie posiadają żadnych instrumentów kontrolnych umożliwiających im bieżący i stały nadzór nad rozliczeniami rachunkowymi spółki, co praktycznie uniemożliwia technicznie skalkulowanie wysokości należnych zaliczek. Ponadto, biorąc pod uwagę możliwą częstotliwość obrotu akcjami i anonimowość tego obrotu, akcjonariusze spółki mogliby mieć kłopot z ustaleniem sposobu wzajemnego rozliczenia między sobą zaliczek. W konsekwencji, na akcjonariuszach spółki ciążyłyby obowiązki praktycznie niemożliwe do wypełnienia. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na techniczne trudności związane z egzekwowaniem obowiązku uiszczania zaliczek na podatek; wynikające z charakteru akcji, które mogą funkcjonować w takiej spółce (akcje imienne oraz akcje na okaziciela). Właśnie w przypadku akcji na okaziciela mogą powstać trudności w zidentyfikowaniu podmiotu zobowiązanego do uiszczenia zaliczki na podatek, ewentualnie w wyegzekwowaniu zapłaty zaliczki w przypadku, gdyby wpłata nie nastąpiła dobrowolnie.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 p.d.o.f., pełnomocnik odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1065/09) oraz wyroku NSA (I FSK 1097/08), ponownie powołał się na dokonaną wykładnię pojęcia "przychód należny" i podkreślił, iż do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. W tej sytuacji trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Nadto podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w powołanym wyroku "przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy."

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, ewentualnie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, iż w jego ocenie dochód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej stanowi dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.). Świadczy o tym interpretacja 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., które wymieniają dwa odrębne typy przychodów, a mianowicie "dywidendy" oraz "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zdaniem pełnomocnika w przypadku "dywidend" ustawodawca nie ograniczył tego pojęcia wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak to jest w przypadku "innych przychodów". Użyte w tych przepisach pojęcie "dywidendy" obejmuje w jego ocenie, zarówno zyski osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo - akcyjnej. Za takim stanowiskiem opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku o sygn. akt sygn. I SA/Kr 1181/07.

Nadto, możliwe zdaniem Strony, byłoby również przyjęcie poglądu, iż dochody akcjonariusza (osoby fizycznej) w takiej spółce należy uznać za przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 pdof. Dochód ten opodatkowany jest na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, (takie stanowisko zajęły sądy administracyjne w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 219/09, I SA/Kr 1372/07 i I SA/Bd 849/09).

Końcowo pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ przy wydawaniu interpretacji do korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutów strony, iż zysk akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust 1 pkt 4 p.d.o.f., organ stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Wniosek ten, zdaniem organu, wypływa z gramatycznej wykładni tego artykułu. Brak osobowości prawnej przez spółkę komandytowo - akcyjną przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołują się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Organ wskazał przy tym na potwierdzające jego argumentację wyroki sądów administracyjnych, m.in. NSA sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10. Przytaczając obszerne fragmenty wyroków wskazał, że NSA stwierdził m.in., iż dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (w tym w spółce komandytowo - akcyjnej) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 1a p.d.o.f. Użyte w art. 8 ust. 1 i w art. 5b ust. 2 p.d.o.f. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, partnerskiej), a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w ww. przepisach zasada rozpoznawania i kwalifikowania przychodów dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez udziałowca, w związku z udziałem w spółce osobowej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej. Pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), z których każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku dochodowego. Wskazując na treść art. 17 ust 1 pkt 4 p.d.o.f. zwrócił uwagę, iż zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych (tj. źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.) uważa się - dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Powołany przepis wyraźnie wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (spółek kapitałowych), a nie spółek nieposiadających osobowości prawnej - jaką jest spółka komandytowo - akcyjna. Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. nie uzasadnia wykładni tej normy, opartej na stanowisku przedstawionym w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07 i z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07. Użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" (dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) świadczy o koniunkcji, co oznacza, że dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej (osoby prawnej) do majątku jej wspólnika. Nadto przepis ten po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie, "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". To jednoznacznie wskazuje, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są przychody z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Nadto, użytego w przepisach K.s.h. określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu przepisów podatkowych, bowiem podatkowa definicja dywidendy odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo akcyjnej, która osobowości prawnej nie posiada i w rezultacie sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dodatkowo podkreślił, iż w przepisach prawa podatkowego, brak jest jakiegokolwiek przepisu, który stanowiłby podstawę stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej odmiennych zasad opodatkowania, niż w stosunku do komplementariusza takiej spółki oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. Zatem zastosowanie mają przepisy art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. oraz definiujący pojęcia użyte w ww. przepisach - art. 5b ust. 2 p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 oraz art. 44 p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Końcowo podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, w tym przepisy K.s.h., mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, to jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej (np. zaliczki miesięcznej na poczet podatku). Powyższe poglądy Dyrektor przedstawił cytując wprost obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10.

Nadto Dyrektor nie zgodził się także z zarzutami naruszenia prawa proceduralnego. Wskazał, iż wbrew zarzutom skargi zapoznał się z powołanymi przez Skarżącego orzeczeniami, jednak nie podzielił poglądów prezentowanych w powołanych wyrokach i dokonał interpretacji zgodnie z linią prezentowaną w wyrokach wskazanych w odpowiedzi na skargę. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W piśmie procesowym, złożonym w dniu 8 grudnia 2010 r. Strona skarżąca dodatkowo powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.09.2010 r. (I SA/Kr 1738/09).

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 14 grudnia 2010 r. Dyrektor wskazał na zbieżne z jego stanowiskiem wyroki NSA: II FSK 2/10, II FSK 3/10, II FSK 1186/09 i II FSK 1297/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – [dalej O.p.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym zdarzenia przyszłego.

Podstawą rozważań organu był przedstawiony przez stronę stan faktyczny zawierający się w stwierdzeniu, że dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej związane z posiadaniem akcji w spółce nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 p.d.o.f., gdyż dochód spółki, przypadający na akcjonariusza, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy wspólnikowi. Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej, dlatego dochód takiej spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez spółkę, opodatkowany jest wyłącznie przez każdego wspólnika w zależności od formy prawnej wspólnika, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych, albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ Wnioskodawca jest osobą fizyczną, to jego dochód jako akcjonariusza spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym zasady opodatkowania kształtują się odrębnie w stosunku do każdego wspólników spółki komandytowo - akcyjnej w zależności od tego czy są komplementariuszami, czy akcjonariuszami. I tak, zysk przypadający na komplementariusza podlega regulacjom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.), natomiast zysk przypadający na akcjonariuszy (na akcje) podlega regulacjom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h). Odwołując się do orzeczeń sądowych Wnioskodawca wskazał, że prawo akcjonariusza do udziału w zysku w postaci dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych warunków (osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału pomiędzy wspólników, wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom), a do czasu ich spełnienia w danym roku akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki, a ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy, co oznacza, że przychód z tytułu jego udziału w zysku powstaje dopiero w momencie zaistnienia roszczenia obligacyjnego o wypłatę dywidendy, a momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Wobec tego akcjonariusz takiej spółki nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest to wręcz niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co wyklucza zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 p.d.o.f.

Przystępując do rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, iż spółka komandytowo - akcyjna stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., jest handlową spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej. Ma to istotne znaczenie, albowiem w myśl art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowaniu w tej sytuacji podlegają dochody uzyskiwane przez poszczególnych wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki, o czym przesądza treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej p.d.o.f.]. Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zatem, w przypadku gdy wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba fizyczna – zastosowanie będą miały przepisy p.d.o.f., a sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego (osoba prawna, osoba fizyczna).

Stosownie do art. 5b ust. 2 p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyklucza to odmienne opodatkowanie dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Za takim stanowiskiem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku II FSK 2/10 wskazując, że "dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (w tym w spółce komandytowo - akcyjnej) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 i art. 30 ust.1 pkt 1a u.p.d.o.f." Takie stanowisko zajęły również inne sądy w tym NSA w wyrokach II FSK 3/10, II FSK 1186/09 czy WSA w Gliwicach I SA/GL 1019/08, I SA/GL 1032/08, bądź WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1154/10 (dostępne na stronie internetowej NSA). Sąd w niniejszym składzie ze względów opisanych wyżej poglądy te podziela, nie aprobując poglądów przeciwnych wyrażonych w wyrokach powołanych przez Skarżącego.

Reasumując, art.5b ust. 2 p.d.o.f. przewiduje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyklucza to odmienne opodatkowanie dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Przy czym wykładnię tych przepisów należy dokonywać w powiązaniu z art. 17 ust.1 pkt 4 p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych (źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7) uważa się dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Odwołując się ponownie do wskazanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślić należy, iż przywoływany art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. wyraźnie wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (spółek kapitałowych), a nie spółek nieposiadających osobowości prawnej – jaką jest spółka komandytowo – akcyjna, której wspólnikiem ma zostać Skarżący. Zatem nie można przyjąć, że treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uzasadnia proponowaną przez Skarżącego wykładnię tej normy, opartą na stanowiskach przedstawionych w wyrokach WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1181/07 i sygn. akt I SA/Kr 1372/07. Warto w tym miejscu przytoczyć wprost treść wyroku NSA sygn. akt II FSK 2/10 i 3/10, w których NSA stwierdza, że "użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" (dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej (osoby prawnej) do majątku jej wspólnika. Ponadto należy zauważyć, że przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni" (podkreślenie Sądu). Powyższe nie pozostawia już żadnych wątpliwości, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są przychody z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "podkreślić przy tym należy, że użytego w przepisach K.s.h. określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu przepisów podatkowych. Wniosek taki wynika w sposób jednoznaczny z uregulowań ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.), potwierdzając przy tym, że podatkowa definicja dywidendy odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo akcyjnej, która osobowości prawnej nie posiada i w rezultacie sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przekonującą argumentację w tym zakresie wywiódł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08 (por. również w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09; WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 715/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 902/09). Stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, akceptowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, pod red. J. Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 17 u.p.d.o.f. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, LEX 2009)."

Poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wraz z przytoczoną argumentacją i tym samym nie aprobuje poglądów przeciwnych. Zdaniem Sądu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, tak jak i inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, którego wysokość, stosownie do art. 8 ust. 1 p.d.o.f., określa się dla każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Uzupełniająco wskazać należy, iż ta regulacja prawno - podatkowa koreluje z art. 147 § 1 K.s.h. Dalej zwrócić należy uwagę na brak w przepisach prawa podatkowego, takiej regulacji, która stanowiłaby podstawę stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza tej spółki oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. Warto przytoczyć w tym miejscu pogląd WSA w Gliwicach wyrażony w wyroku I SA/GL 902/09 (dostępny na stronie internetowej NSA), iż zaakceptowanie tezy, że przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej stanowi tylko i wyłącznie dywidenda wypłacana z zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby, że dochód wypracowany w trakcie roku podatkowego przez spółkę nie byłby opodatkowany podatkiem dochodowym w części przypadającej na akcjonariuszy i w zakresie, w jakim nie przeznaczono go na wypłatę dywidendy.

Zatem za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust.1 pkt 3, art. 5 a ust. 1 pkt 6, art.8 oraz art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust.1 pkt 4 i art. 30 a ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazywano wyżej dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), co wynika z gramatycznej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust.1 i art. 30 a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Zarówno art.17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. jak i powołany w skardze art. 30 a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. dotyczą dochodów kapitałowych, a jak wykazano art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. ma zastosowanie do udziałów w zyskach osób prawnych, co wyklucza jego stosownie w spornej sprawie. Z przyczyn podanych wyżej także brak jest podstaw do stosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 czy 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. (przepisy te dotyczą kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych bądź innych źródeł nie wskazanych wprost w ustawie jako źródło przychodów).

W konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska dotyczącego opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zatem podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Jak podkreślano wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje prawno - podatkowej sytuacji wspólników spółki komandytowo – akcyjnej, co niewątpliwie oznacza, że do akcjonariusza takiej spółki stosuje się takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza ( por. II FSK 2/10 i 3/10).

Zatem słusznie wskazał organ w wydanej interpretacji, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, które jest ona zobowiązana prowadzić zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Dlatego też podnoszone w skardze praktyczne trudności comiesięcznego określania przychodów wspólników (akcjonariuszy) spółki komandytowo-akcyjnej, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, uznać należy za chybione.

Podkreślić przy tym należy, przyjmując argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w powołanych wcześniej wyrokach, że wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy) nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w tym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w ocenie Sądu byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Z taką właśnie sytuacją mielibyśmy do czynienia, aprobując na gruncie podatkowym pogląd o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, chociaż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji zezwalającej na takie różnicowanie wspólników spółek osobowych. Jak zaznaczył NSA Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h.), a zatem nie należy wywodzić z jego przepisów, źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Dlatego "należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w K.s.h. i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art.26), pojęcie zaliczek (art. 44) gdyż przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania."

Sąd w niniejszym składzie podziela także i ten pogląd przyjmując tym samym, że nie można zastąpić regulacji ustaw podatkowych w tym przypadku regulacjami K.s.h., a te ostatnie nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych, stąd argumentacja w zakresie kształtowania obowiązku podatkowego oparta na uregulowaniach Kodeksu spółek handlowych, jest chybiona. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentów Skarżącego powoływanych w skardze, a opartych na wyrokach sądów administracyjnych prezentujących odmienny pogląd.

Wskazać również należy na odmienne ujęcie dywidendy w przepisach podatkowych i w przepisach prawa handlowego. Zdaniem Sądu utożsamianie tych pojęć jest nieuzasadnione. Jak wykazano wyżej uregulowanie prawa do dywidendy zawarte w przepisach K.s.h. dotyczy realizacji uprawnień majątkowych przez wspólnika i przypisywanie tym regulacjom skutków prawnopodatkowych, w sytuacji gdy ustawa podatkowa nie przewiduje takiego rozwiązania, jest niedopuszczalne. Nadto, dywidenda w ujęciu K.s.h. jest zyskiem przeznaczonym do podziału między akcjonariuszy, co oznacza, że jest węższa pojęciowo od kategorii dochodu w rozumieniu ustaw podatkowych. Dywidenda jako zysk do podziału miedzy akcjonariuszy w rozumieniu przepisów K.s.h., oznacza nadwyżkę aktywów nad pasywami. Natomiast dochód w ujęciu podatkowym to dodatnia różnica pomiędzy przychodem a kosztami ich uzyskania, odnosząca się do danego podmiotu w przyjętym odcinku czasu. Zatem, osiąganie dochodu nie w każdym przypadku jest równoznaczne z osiąganiem zysku (por. B. Brzeziński "Wprowadzenie do prawa podatkowego" , Toruń 2008 r., s. 46).

Jak już wspomniano wcześniej i co wynika wprost z zaprezentowanych zarówno przez strony jak i Sąd poglądach orzeczniczych, zagadnienie opodatkowania spółek osobowych, w tym spółki komandytowo - akcyjnej budzi liczne problemy interpretacyjne, nie tylko organów podatkowych, ale także sądów administracyjnych. Przywołane przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska orzeczenia w sposób odmienny traktują kwestie opodatkowania akcjonariusza takiej spółki, a różnice te dotyczą zarówno źródła przychodów, jak i samych zaliczek. Zaprezentowane przez organ stanowisko w wydanej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym m.in. w wyrokach II FSK 2/10 i 3/10. Wprawdzie bezpośrednio w wydanej interpretacji organ nie odniósł się wprost do przytaczanych przez stronę odmiennych poglądów sądów administracyjnych dotyczących spornego zagadnienia, to jednak nie stanowi to naruszenia art. 14 a w zw. z art. 121§ 1 oraz art. 14 e O.p. Organ bowiem w sposób klarowny przedstawił interpretację przepisów prawa podatkowego na tle zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego i chociaż swoje stanowisko oparł na "odmiennej linii orzeczniczej", co w sposób szczegółowy uzasadnił, nie oznacza to, że naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. Wydana przez organ interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta została odpowiednio uzasadniona z uwzględnieniem przywołanej w odpowiedzi na skargę linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która pozostaje w oczywistej opozycji do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. Dlatego też, zdaniem Sądu nie można uznać, iż nie wyjaśniono dlaczego poglądy przeciwne nie mogą być akceptowane w tej sprawie.

Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 p.p.ps.a. oddalić.