Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 922/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 20, art. 27c
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 26, art. 29 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015r. sprawy ze skargi BS na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił A. umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przeciwko A. i B. powadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] obejmujących należności z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W dniu [...] listopada 2013 r. A. złożyła do organu egzekucyjnego wniosek (uzupełniony w dniu [...] grudnia 2013 r.) o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych. We wniosku wskazała, że zobowiązania realizowane w postępowaniu egzekucyjnym są nienależne z uwagi na ich przedawnienie. Jednocześnie egzekucja została wszczęta bez wymaganego prawem uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."). Ponadto tytuły wykonawcze zostały wystawione przez wierzyciela niezasadnie, gdyż A. nie była zobowiązaną z tytułu zaległości podatkowych swego męża zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] grudnia 2012 r. o rezygnacji z preferencyjnego wspólnego rozliczenia podatkowego ze współmałżonkiem za lata 2006 i 2007.

Dokonując analizy sprawy administracyjny organ egzekucyjny uznał, że wniosek zobowiązanej w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadny organ egzekucyjny uznał zarzut braku doręczenia upomnienia w zakresie należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] (poprzednio nr [...]) wskazując, iż upomnienie wystawione na B. i A. odebrał osobiście B. w dniu [...] sierpnia 2008 r. Organ wskazał ponadto, że należność objęta ww. tytułem wykonawczym nie uległa przedawnieniu, bowiem organ egzekucyjny zastosował, w dniu [...] marca 2013 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego B., o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] marca 2013 r. (odbiór zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego), co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że termin płatności zobowiązania za 2007 r. upłynął w dniu [...] kwietnia 2008 r., zatem termin przedawnienia należności rozpoczął swój bieg z końcem 2008 r., a po jego przerwaniu na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") biegnie on na nowo od dnia [...] marca 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podkreślił ponadto, że wszczynając postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny nie doręczył A. odpisu tytułu wykonawczego oraz nie zawiadomił jej o zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia jej męża, jednakże powyższe działanie, choć nieprawidłowo, nie miało wpływu na okres przedawnienia należności, jako przesłanki skutkującej umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

W zakresie należności z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do sierpnia, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podniósł, że na podstawie art. 53a O.p. w dniu 23 sierpnia 2007 r. wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia przez małżonków wspólnego rozliczenia PIT-36 za 2006 r. Decyzję doręczono zobowiązanemu B. w dniu [...] sierpnia 2007 r. Organ egzekucyjny wyjaśnił przy tym, że w związku z faktem wydania powyższego orzeczenia, brak było obowiązku doręczenia przed wszczęciem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego - upomnienia.

W ocenie organu egzekucyjnego termin przedawnienia rozpoczął bieg z końcem 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dodał, że skutkiem wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 4 O.p., bieg ów został przerwany w dniu [...] lipca 2009 r. (data zawiadomienia małżonków o zastosowanym środku egzekucyjnym), co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia [...] lipca 2009 r.

W zażaleniu z dnia [...] maja 2014 r. A. domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a.

Zdaniem organu przesłanki wskazane przez stronę we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego powinny podlegać badaniu i ocenie organu egzekucyjnego, co w niniejszej sprawie organ uczynił. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych przez stronę we wniosku, jak również wziął pod uwagę wskazówki zawarte w postanowieniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] uchylającym w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Analizując okoliczności faktyczne organ stwierdził, że przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w niniejszej sprawie nie zachodzi, bowiem w odniesieniu do należności objętych ww. tytułami wykonawczymi nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 4 O.p.

W odniesieniu do wynikającego z deklaracji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., objętego tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym na obojga małżonków (poprzednio nr [...]) przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] marca 2013 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego B. u pracodawcy - [...], o którym podatnik został powiadomiony również w ww. dacie (odbiór zawiadomienia o zajęciu). Zaznaczyć należy, że termin płatności ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem [...] kwietnia 2008 r., zatem termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 2008 r., jednak zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało jego skuteczne przerwanie i ponowne rozpoczęcie od dnia [...] marca 2013 r.

Natomiast w odniesieniu do określonych decyzją należności z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do sierpnia, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r.,objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i [...], bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem [...] sierpnia 2009 r., tj. w dacie odbioru przez bank zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym - zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (a nie jak wskazał organ egzekucyjny w dacie powiadomienia małżonków), o którym małżonkowie zostali powiadomieni w dniu [...] lipca 2009 r. i rozpoczął się na nowo w dniu [...] sierpnia 2009 r.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie zachodzi również przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, określona w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Jak wynika bowiem z akt niniejszej sprawy, na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, objętą tytułem wykonawczym nr [...] wystawione zostało na oboje małżonków w dniu [...] sierpnia 2008 r. upomnienie nr [...], doręczone B. w dniu [...] sierpnia 2008 r. W odniesieniu natomiast do należności z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r., objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i [...] nie było obowiązku doręczenia upomnienia, co bezpośrednio wynika z przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] maja 2014 r.).

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy z wniosku A. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec małżonków B. i A. [...], na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] wziął pod uwagę, wbrew twierdzeniom strony, zalecenia organu nadzoru zawarte w postanowieniu z dnia [...] marca 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisu art. 40 kpa poprzez uznanie, że zaadresowanie przesyłki wspólnie na małżonków B. i A. [...], odebranej w dniu [...] sierpnia 2008 r. przez B. [...] było prawidłowe i że doręczono A. upomnienie dotyczące zobowiązania wynikającego ze wspólnie złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. przez małżonków [...], organ podkreślił, że zgodnie z art. 92 § 3 O.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Z powyższego wynika zatem, iż za ww. zobowiązanie podatkowe małżonkowie [...] ponoszą solidarną odpowiedzialność. Stanowią oni zatem jedna stronę postępowania i każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Dlatego też odbiór upomnienia przez jednego z małżonków wywołuje skutki prawne także w stosunku do drugiego z małżonków.

Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom strony, wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu kwestie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nr [...] oraz zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia zobowiązanego tylko jednemu z małżonków, tj. B., natomiast zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w [...] - tylko A. Organ egzekucyjny przyznał, że powyższe działanie było nieprawidłowe, bowiem w zakresie zobowiązania wynikającego ze wspólnie złożonego zeznania podatkowego PIT-36 każdy z małżonków posiada status zobowiązanego i jest stroną postępowania egzekucyjnego, zatem organ administracji publicznej zobowiązany jest do zagwarantowania każdemu z małżonków czynnego udziału w prowadzonym do ich majątków postępowaniu egzekucyjnym i każdy z nich powinien być informowany o czynnościach dokonanych w toku egzekucji, podejmowanych w jej ramach rozstrzygnięciach oraz możliwości ich zaskarżenia. W opinii organu powyższe działanie choć nieprawidłowe, nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego art. 59 § 1 u.p.e.a.

Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 6, 7 i 77 kpa poprzez przyznanie przez organ, iż błędnie wskazał jako zobowiązanych w tytułach wykonawczych nr [...] i [...] małżeństwo, podczas gdy zobowiązanym był tylko B., przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż nie stanowi to przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w zakresie należności objętych ww. tytułami wykonawczymi zobowiązanym do ich zapłaty na mocy decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. jest B., natomiast jego małżonka A. ponosi odpowiedzialność za powyższe zobowiązania na zasadach określonych w art. 29 O.p. Zatem odpowiedzialność małżonka podatnika wynika z długu podatnika i jest ograniczona do majątku wspólnego. Błędne wskazanie przez wierzyciela w poz. 9 ww. tytułów wykonawczych rodzaju zobowiązanego poprzez zakreślenie rubryki "małżeństwo", skutkowało brakiem podstaw do egzekwowania należności z majątku odrębnego małżonka podatnika i w związku z tym uchyleniem przez organ egzekucyjny błędnie zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu [...] lipca 2013 r. wynagrodzenia A. [...].

W skardze z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła postanowieniu z [...] lipca 2014 r. :

1). naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przy zobowiązaniach podatkowych solidarnych przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w odniesieniu do wszystkich zobowiązanych solidarnych nawet wówczas, gdy o dokonanej czynności egzekucyjnej został powiadomiony tylko jeden z zobowiązanych solidarnie, podczas gdy dla osiągnięcia skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia wymagane jest każdorazowe zawiadomienie o czynności egzekucyjnej każdego zobowiązanego co skutkowało błędnym ustaleniem przez organ, że bieg terminu zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] został w stosunku do skarżącej skutecznie przerwany w dniu [...] marca 2013 r. co w konsekwencji doprowadziło do błędnej konkluzji, iż zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż zastosowanie środka egzekucyjnego do majątku B. [...] odnosi skutek do skarżącej, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż w wyniku zajęcia wynagrodzenia za pracę B. [...] nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do skarżącej, pomimo że przedmiotowa czynność egzekucyjna nie dotyczyła jej majątku,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przy zobowiązaniach podatkowych solidarnych przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w odniesieniu do wszystkich zobowiązanych solidarnych nawet wówczas, gdy o dokonanej czynności egzekucyjnej został powiadomiony tylko jeden z zobowiązanych solidarnie, podczas gdy dla osiągnięcia skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia wymagane jest każdorazowe zawiadomienie o czynności egzekucyjnej każdego zobowiązanego, co skutkowało błędnym ustaleniem przez organ, że bieg terminu zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] i nr [...] został w stosunku do skarżącej skutecznie przerwany w dniu [...] sierpnia 2009 r. co w konsekwencji doprowadziło do błędnej konkluzji, iż zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu,

- art. 40 kpa, art. 28 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 92 § 3 O.p. polegające na błędnym ustaleniu, że w postępowaniu egzekucyjnym małżonkowie [...] są jedną stroną postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i skutkowało brakiem wysłania upomnienia przed wszczęciem egzekucji skarżącej, gdyż organ błędnie ustalił iż do doręczeń upomnienia dotyczącego zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy O.p., podczas gdy art. 18 u.p.e.a. zawiera odesłanie do przepisów kpa co skutkowało błędnym uznaniem, że upomnienie zaadresowane wspólnie na małżonków [...], które było odebrane przez B. [...] zostało skutecznie doręczone skarżącej co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, iż postępowanie egzekucyjne w zakresie tytułu wykonawczego [...] było zasadnie wszczęte i prowadzone,

2) naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 6, 7, 77 kpa poprzez działanie przez organ z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa z naruszeniem obowiązku podejmowania przez organ również z urzędu czynności mając na względzie interes obywateli poprzez przyznanie przez organ, że błędnie wskazał jako zobowiązanych w tytule wykonawczym nr [...] i nr [...] małżeństwo podczas gdy zobowiązanym był tylko B. przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nie stanowi to przesłanki do umorzenia postępowaniu egzekucyjnego,

- art. 138 § 2 kpa w zw. z art. 144 kpa poprzez ustalenie że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny mając na uwadze wskazania organu II instancji, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i skutkowało wydaniem ponownie błędnej decyzji,

- art. 138 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 144 kpa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji,

- art. 138 § 1 pkt 2 kpa w zw. z art. 144 kpa poprzez jego niezastosowanie,

- art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo że zostały spełnione przesłanki umorzenia,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż zostały dostatecznie wyjaśnione okoliczności, na które zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w postanowieniu z dnia [...] marca 2014 r. co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż uniemożliwia wydanie prawidłowego orzeczenia merytorycznego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli sądowej poddane zostały postanowienia organów w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania , wydane na skutek wniosku A. [...] złożonego w dniu [...] listopada 2013 r., uzupełnionego w dniu [...] grudnia 2013 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie skarżąca A. na gruncie rozpatrywanej sprawy nie posiadała statusu zobowiązanej w rozumieniu u.p.e.a.

Zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki, przy czym w odniesieniu do osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta w myśl art. 29 § 1 O.p. obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka.

Według art. 1a pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanym jest m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym, a zatem zobowiązanym w rozumieniu tego przepisu odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe jest wyłącznie podatnik. Art. 1a) u.p.e.a. zawiera ustawowy słowniczek pojęć użytych w tym akcie prawnym. Zawarte w tym przepisie objaśnienia stanowią definicje legalne. Ustawodawca, zamieszczając je w tekście ustawy tym samym nakazał przy dokonywaniu wykładni (zwłaszcza w procesie stosowania prawa) nadawanie odpowiedniego, wskazanego przez niego znaczenia zdefiniowanym wyrazom czy wyrażeniom użytym w tym akcie prawnym i aktach wykonawczych do niego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 189-192 i 203). Nie jest w związku z tym dopuszczalne nadawanie tym samym wyrazom czy wyrażeniom w obrębie danego aktu prawnego znaczeń odmiennych niż wynikające z definicji legalnej.

Ustawodawca dla celów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdefiniował w art. 1 a ) pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanego jako osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Jeżeli zatem w jakimkolwiek przepisie u.p.e.a. bądź aktów wykonawczych do niej użyto wyrazu "zobowiązany", to dokonując interpretacji tego przepisu, interpretator musi nadać mu znaczenie nadane wyżej wymienioną definicją legalną.

Odpowiedzialność małżonka podatnika z mocy art. 29 § 1 O.p. ogranicza się do odpowiedzialności z majątku wspólnego za długi współmałżonka.

Przepis art. 27c u.p.e.a. wyraźnie rozróżnia zobowiązanego i jego małżonka stanowiąc, że "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka jak i ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków".

Podkreślenia wymaga, że każde prowadzenie egzekucji przeciwko podatnikowi z majątku wspólnego wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków.

Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy nie wynika aby tytuł wykonawczy wystawiony został na oboje małżonków co oznacza, że egzekucja przeciwko skarżącej wszczęta została z naruszeniem art. 27c u.p.e.a. Znajdujące się w aktach tytuły wykonawcze wystawione zostały na zobowiązanego B. [...].

Egzekucja, w ramach której złożony został przez skarżącą wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (k. 74, k. 77 akt adm.), prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych (k. 95 akt adm.) zmierzała do przymusowej realizacji zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych określonych decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. (k. 2 akt adm.), które ciążyło wyłącznie na małżonku skarżącej – B. Zatem to małżonek skarżącej był zobowiązanym w rozumieniu art. 1a) pkt 20 u.p.e.a.

Stosownie zatem do art. 29 § 1 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność za zobowiązania, o której mowa w art. 26 O.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Z mocy prawa powstaje zatem odpowiedzialność małżonka podatnika za dług podatnika, ograniczona jednak do majątku wspólnego małżonków. Małżonek ten, co nie budzi wątpliwości, nie staje się jednak z mocy tego przepisu odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe czy zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie jest on więc zobowiązanym w rozumieniu art. 1a) pkt 20 u.p.e.a.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 2100/08, z dnia 18 stycznia 2006 r. o sygn. akt II FSK 146/05, opubl. w Lex nr 201455, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 335/07, opubl. w Lex pod nr 471050; uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 2005 r., sygn. akt III CZP 3/05, opubl. w OSNC 2006 r., nr 2, poz. 27 i z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02, opubl. w OSNC z 2003 r., nr 9, poz. 115), że w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy wystawiony winien być na oboje małżonków, stosownie do art. 27c) u.p.e.a. Dokonując wykładni tego przepisu nie można, jak wywiódł Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanej uchwały z 18 września 2002 r., ograniczyć się do wykładni językowej. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1 a) pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, natomiast według art. 29 § 1 tej ustawy, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1 a) pkt 20 u.p.e.a. pozostaje zatem wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c) wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c) u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie. Jeżeli zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, to odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne rozciąga się jedynie na jego majątek odrębny oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, a nie obejmuje majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. O odpowiedzialności za zobowiązanie publicznoprawne obojga małżonków zarówno ich majątkiem wspólnym, jak i ich majątkami odrębnymi, można natomiast - według Sądu Najwyższego - mówić tylko wtedy, gdy oboje małżonkowie mają jednocześnie status zobowiązanych. Gdyby przyjąć, że jedynie w tym wypadku ma zastosowanie art. 27c) u.p.e.a., wówczas przepis ten byłby zbędny, ponieważ w sytuacji, w której oboje małżonkowie mieliby status zobowiązanego w rozumieniu art. 1a) pkt 20 u.p.e.a., przeciwko każdemu z nich i tak można byłoby wystawić administracyjny tytuł wykonawczy na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 26 i 27 u.p.e.a. Jeśli nawet przepis art. 27c) u.p.e.a., w części dotyczącej określenia zakresu prowadzonej egzekucji (zarówno majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, jak i ich majątki odrębne), może skłaniać do odmiennego wniosku, to jednak w części odnoszącej się do określenia podmiotów, które przepis ten obejmuje (wyraźne zróżnicowanie zobowiązanego i jego małżonka, nie będącego zobowiązanym), jego brzmienie może być podstawą do przyjęcia zapatrywania, że ma on zastosowanie właśnie wtedy, gdy egzekucja obejmuje jedynie majątek odrębny zobowiązanego oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, z pominięciem majątku odrębnego małżonka zobowiązanego.

W opinii Sądu, gdy prowadzona egzekucja dotyczy majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 O.p.) tytuł wykonawczy winien być wystawić przeciwko obojgu małżonkom.

Ze wskazanych powyżej względów skarżąca na gruncie rozpatrywanej sprawy nie ma statusu zobowiązanej, a to powoduje, że Sąd nie jest zobowiązany do odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać jej analizy pod kątem statusu skarżącej.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.