Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 214/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.801.2022.1.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek B. Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, wnioskodawca, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuwzględniania przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, obrotu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych.

We wniosku Spółka wskazała, że jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem renomowanych marek pojazdów samochodowych w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu.

Mając na uwadze praktykę rynkową zakładającą jednoczesne oferowanie usługi ubezpieczeniowej samochodu wraz z jego sprzedażą Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych oraz pożyczek konsumenckich na zakup pojazdów samochodowych. Wnioskodawca zatrudnia 4 osoby zajmujące się pośrednictwem ubezpieczeniowym na ogólną liczbę 240 pracowników Spółki. Wartość sprzedaży z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowi 0,64% ogólnej wartości sprzedaży Spółki za 2021 r. Wartość kosztów zatrudnienia pracowników zajmujących się pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowiło 2,45% ogólnych kosztów zatrudnienia wszystkich pracowników Spółki (dane za 2021 r.). Koszty działu pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowiły 1,3% wszystkich kosztów Spółki (dane za 2021 r., z wyłączeniem kosztów zakupu towarów handlowych i kosztów sprzedaży).

W zakresie sprzedaży usług pośrednictwa w zakresie udzielania kredytu bankowego oraz pożyczek pieniężnych roczna sprzedaż Spółki z tego tytułu wynosi ok. 100.000 zł rocznie. W przypadku świadczenia usług pośrednictwa w zakresie udzielania kredytu bankowego oraz pożyczek pieniężnych nie istnieje odrębny dział w ramach Spółki, gdyż usługi te realizowane są przez pracowników działów sprzedaży pojazdów samochodowych oraz serwisu dodatkowo do realizowanych przez nich podstawowych obowiązków. W konsekwencji, świadczenie ww. usług implikuje minimalne koszty takie jak koszt papieru i wydruku umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczyć obrót z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. pośrednictwa ubezpieczeniowego jako pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczyć obrót z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. pośrednictwa w zakresie udzielania kredytu bankowego oraz pożyczek pieniężnych jako pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1-2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w analizowanej sprawie).

Wnioskodawca przywołując treść art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT regulujące zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy towary i usługi wykorzystywane są zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, poprzez odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1), bądź poprzez ustalenie proporcji (ust. 2 i 3), gdy ww. wyodrębnienie nie jest możliwe, jednocześnie podkreśla, że ustawa o VAT przewiduje wyjątki w zakresie czynności uwzględnianych przy kalkulacji ww. proporcji. Przepisy ustawy o VAT określają, jakie transakcje nie powinny być brane do obliczenia proporcji sprzedaży podatnika.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do obrotu rocznego uzyskanego z tytułu czynności w związku, z którymi nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie wlicza się obrotu uzyskanego ze świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, jeżeli te usługi mają charakter pomocniczy. Podobnie na mocy art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu m.in. z tytułu pomocniczych transakcji finansowych.

Wnioskodawca odwołując się do wykładni językowej stwierdza, że słowo "pomocniczy" oznacza coś (kogoś) wspierający, wspomagający, uzupełniający. Przez to "coś" (kogoś) należy rozumieć w tym przypadku prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym charakter pomocniczy mogą mieć takie usługi, które nie stanowią głównej (zasadniczej) działalności gospodarczej, ale uzupełniają, wspomagają tą działalność, jako całość prowadzonego biznesu. Natomiast z wykładni celowościowej tego przepisu wynika, że wyłączenie niektórych rodzajów usług spełniających kryterium pomocniczości ma na celu wykluczenie takich transakcji, które nie mają istotnego znaczenia dla prowadzonej działalności, jako całości a ich ujęcie przy kalkulacji proporcji doprowadziłoby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też podatnik nie powinien ujmować w kalkulacji współczynnika proporcji określonych usług podlegających zwolnieniu od podatku, jeżeli nie są one istotne w prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie są uzupełniającym jej elementem nawet, gdy ich wartość i ilość byłaby znaczna.

W celu dokonania prawidłowej interpretacji wskazanej regulacji, w ocenie Spółki, należy wziąć pod uwagę także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego tejże Dyrektywy. Przykładowo wyrok C-77/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro oraz wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise. TSUE w ww. wyrokach wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w opinii wnioskodawcy, w celu uznania, że transakcja ma charakter pomocniczy powinny wystąpić łącznie następujące okoliczności:

- transakcja wspiera, uzupełnia działalność zasadniczą, ale nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności gospodarczej,

- transakcja nie jest istotna z punktu widzenia całości prowadzonej działalności gospodarczej,

- stopień zaangażowania majątku (aktywów) i zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT do wykonania tej transakcji jest nieznaczący.

Spółka podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Podkreśla się także, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście akcentuje się w judykaturze, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19).

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mają charakter pomocniczy, co można wywnioskować z okoliczności, w jakich dochodzi do ich wykonania. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów. W związku z tym usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego pojawiają się poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. O pomocniczym charakterze świadczy fakt, że przedmiotowe usługi są konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży pojazdów samochodowych. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego powinny stanowić usługi pomocnicze, ponieważ nie mają istotnego znaczenia dla Spółki, ponieważ nie wpływają one na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów Spółki, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej i zagrożenia jej funkcjonowania, jak również usługi te są od siebie niezależne, a co za tym idzie transakcje te nie mogą zakłócić prawidłowego wykonywania usług zasadniczych.

Podsumowując, argumentami potwierdzającymi fakt, iż usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mają charakter pomocniczy są:

- niski stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego;

- nieznaczne zaangażowanie majątku trwałego Spółki;

- zaangażowanie stosunkowo niewielkiej ilości pracowników w proporcji do ogólnej ilości pracowników Spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowią, iż usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, czego nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, gdyż mogłoby to doprowadzić do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Spółki, argumentami potwierdzającymi fakt, iż usługi pośrednictwa kredytowego oraz w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych mają charakter pomocniczy są:

- bardzo niski stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania ww. usług (koszt papieru do wydrukowania umów, tuszu do drukarek oraz energii elektrycznej zużytej przez drukarkę);

- nieznaczne zaangażowanie majątku trwałego Spółki;

- zaangażowanie pracowników dodatkowo do wykonywanych obowiązków w ramach

działu sprzedaży pojazdów samochodowych/działu serwisu.

W przypadku usług pośrednictwa kredytowego oraz w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia tych usług, zdaniem Spółki, wskazują, że usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, czego nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, gdyż mogłoby to doprowadzić do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

DKIS przywołując treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 – 6 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny".

DKIS zauważa, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) ww. Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych DKIS powołał się również na tożsame orzecznictwo przywołane we wniosku o interpretację i stwierdził, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem, w opinii DKIS, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, zdaniem DKIS, wbrew stanowisku wnioskodawcy - prowadzi do wniosku, że działalność polegająca na świadczeniu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych na zakup pojazdów samochodowych nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Spółka wskazała, że świadczy ww. usługi mając na uwadze praktykę rynkową zakładającą jednoczesne oferowanie usługi ubezpieczeniowej samochodu wraz z jego sprzedażą. Z treści wniosku wynika, że Spółka już świadczyła usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych, jak również w przyszłości planuje świadczyć te usługi.

Tym samym świadczenie opisanych usług, w opinii DKIS, będzie stanowić rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej, charakteryzując się przy tym planowaną powtarzalnością świadczonych usług, co wyklucza uznanie tych czynności za czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne).

Mając na uwadze powyższe DKIS stwierdza, że skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, to czynności polegających na świadczeniu opisanych we wniosku usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie DKIS, uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Działalność Spółki jest planowana, świadoma i nieprzypadkowa. Co więcej, wpisuje się w jeden z zakresów prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zdaniem DKIS w opisanej sytuacji nie jest przekonujący i wystarczający argument o małym zaangażowaniu zasobów rzeczowych i ludzkich, bowiem okoliczność ta nie odgrywa decydującego znaczenia dla samego faktu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych. Spółka świadcząc ww. usługi będzie wykonywać czynności, które będą miały wpływ na całokształt działalności gospodarczej.

Podsumowując, w opinii DKIS, wykonywane przez Spółkę zamierzone i celowe czynności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów bankowych i pożyczek pieniężnych, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 90 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz z art. 174 ust. 1-2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do niewłaściwego ich zastosowania, które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.

2. przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 90 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 7,12, 38-41 ustawy o VAT oraz w związku z art. 174 ust. 1-2 ww. Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do niewłaściwego ich zastosowania, które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła w całości stanowisko zawarte we wniosku. Powyższe stanowisko Skarżąca powtórzyła również w piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2023 r.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa przez ich błędną wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze istotę sporu w rozważanej sprawie należy podkreślić, że stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych.

Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

W kontekście art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Podkreśla się także, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście akcentuje się w judykaturze, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19; ww. wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 20 lutego 2020r. (I FSK 1693/17) także odnoszącym się do problematyki stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, NSA stwierdził m.in., że termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. Zdaniem NSA, dokonywanie wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w sposób, który utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Przepis ten stanowi, bowiem konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej. Odwołując się do analizowanego już orzecznictwa TSUE (m.in. w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15) NSA zauważył, że Trybunał każdorazowo orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje tym orzeczeniom charakter kazuistyczny. Dlatego też – w ocenie NSA - nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych), została już w orzecznictwie Trybunału ustalona w sposób jednoznaczny.

Podzielając w pełni powyższe orzecznictwo i odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą, Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego co do przesłanek warunkujących zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mają charakter pomocniczy, co można wywnioskować z okoliczności, w jakich dochodzi do ich wykonania. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów. W związku z tym usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego pojawiają się poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. O pomocniczym charakterze świadczy fakt, że przedmiotowe usługi są konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży pojazdów samochodowych. Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowią usługi pomocnicze, ponieważ nie mają istotnego znaczenia dla Spółki; nie wpływają one na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów Spółki, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej i zagrożenia jej funkcjonowania, jak również usługi te są od siebie niezależne, a co za tym idzie transakcje te nie mogą zakłócić prawidłowego wykonywania usług zasadniczych.

Podsumowując, podzielić należy stanowisko Skarżącej, że argumentami potwierdzającymi fakt, iż usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mają charakter pomocniczy są: niski stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego; nieznaczne zaangażowanie majątku trwałego Spółki; zaangażowanie stosunkowo niewielkiej ilości pracowników w proporcji do ogólnej ilości pracowników Spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowią, iż usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie czego nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, gdyż mogłoby to doprowadzić do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

Również należy podzielić stanowisko Skarżącej, że argumentami potwierdzającymi fakt, iż usługi pośrednictwa kredytowego oraz w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych mają charakter pomocniczy są:

- bardzo niski stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania ww. usług (koszt papieru do wydrukowania umów, tuszu do drukarek oraz energii elektrycznej zużytej przez drukarkę);

- nieznaczne zaangażowanie majątku trwałego Spółki;

- zaangażowanie pracowników dodatkowo do wykonywanych obowiązków w ramach działu sprzedaży pojazdu samochodowych/działu serwisu.

W ocenie Sądu, w przypadku usług pośrednictwa kredytowego oraz w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia tych usług wskazują, że usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, czego nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, gdyż mogłoby to doprowadzić do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).