Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 516/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 187 ust. 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s we W. (dalej: strona, spółka, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] 2015 r. nr [...], którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji, N[...]US, Naczelnik [...]US) określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r.

Organ I instancji przeprowadził u strony kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z PPHU "B" E. G. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. W toku kontroli ustalono, że strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU "B" E. G., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, ale jednocześnie 29 czerwca 2012 r. złożyła korekty deklaracji VAT za badany okres, które uwzględniały ustalenia kontroli. W wyjaśnieniu przyczyn korekty podpisanym przez wiceprezesa strony J. G. wskazano, że spółka zgadza się z ustaleniami w zakresie transakcji niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Następnie w dniu 24 czerwca 2015 r. strona (syndyk masy upadłości) złożyła kolejne korekty, w których "wycofała się" z poprzednich korekt, a w wyjaśnieniach do korekt wskazała, że nie zgadza się z korektami złożonymi wcześniej przez upadłego.

Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone opisaną na wstępie decyzją, której podstawę prawną stanowił art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: uVAT). W toku postępowania ustalił N[...]US, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez E. G., prowadzącą działalność pod firmą PPHU "B" w B. (dalej: PPHU "B"), które dokumentowały usługi transportowe, usługi naprawy pojazdów oraz części samochodowe. Według Naczelnika US faktury mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ E. G. nie dysponowała żadnym zapleczem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach. Organ I instancji ustalił, że również J. K., który miał wykonywać kwestionowane usługi w miejsce E. G. nie dysponował żadnym zapleczem do wykonania fakturowanych usług. Stwierdził ponadto organ I instancji, że o braku świadomości nie można mówić, gdy usługa będąca przedmiotem transakcji nie została wykonana oraz gdy nie doszło do żadnej transakcji. W takim przypadku nie trzeba udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku VAT. Niemniej jednak organ I instancji przeprowadził dodatkową analizę zgromadzonego materiału, również pod kątem świadomości strony o zaistniałym procederze fikcyjnych faktur. W efekcie wskazał, że strona wiedziała a przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, jak w rzeczywistości wyglądały transakcje.

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił w całości argumentację Naczelnika US.

Dalej wskazał, że usługi objęte spornymi fakturami, które miały być świadczone na podstawie przedłożonej przez stronę umowy nr [...]/2007 zawartej przez stronę reprezentowaną przez T. J. (Dyrektora Generalnego) z PPHU "B" w dniu [...] 2007 r., a dotyczące przewozu wydawnictw kolportowanych przez stronę na terenie Polski, a także innych świadczeń przewidzianych kolejnymi postanowieniami umowy - w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Organ II instancji argumentował, że strona (mimo wezwań) poza fakturami VAT, dowodami KP, protokołami zestawień ilości przejechanych kilometrów, które to dokumenty jak ustalono zostały sfałszowane przez J. K. i widnieją na nich podrobione przez niego pieczęcie, nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie faktycznego zakupu spornych usług. Organ II instancji powołał się przy tym na zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Burmistrza Miasta B., zeznania E. G., zeznania J. K. w charakterze podejrzanego, zeznania pracowników strony oraz włączony do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z Prokuratury Rejonowej w B. w sprawie dotyczącej postępowania karnego prowadzonego wobec J. K.

Z ww. dowodów wynika, że E. G. poza rejestracją działalności i wynajęciem lokalu o powierzchni ok. 9 m2, który wymagał remontu nie dokonała żadnych czynności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, m.in. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla celów podatku od towarów i usług oraz nie składała w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. deklaracji VAT. Z kolei przedłożone przez stronę "zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach stwierdzające stan zaległości" z dnia 18 listopada 2010 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dla PPHU "B", jak ustalono nie zostało wydane przez ww. organ podatkowy. Podkreślił DIS, że E. G. nie miała możliwości technicznych i osobowych do wykonania spornych usług, nie miała i nie dysponowała środkami transportu, ani nie zatrudniała pracowników. A jak zauważył DIS z umowy przedłożonej przez stronę wynika, że przedmiot umowy będzie realizowany na bazie samochodów i środków E. G. jako zleceniobiorcy.

Z informacji z Prokuratury Rejonowej w B. wynika natomiast, że w grudniu 2011 r. dokonano zatrzymania poszukiwanego listem gończym J. K. (będącego szwagrem E. G.) i podczas przeszukania zajmowanego przez niego domu w N. odnaleziono szereg przedmiotów służących do podrabiania dokumentów (gumy do pieczęci, pieczątki różnych firm i instytucji, m.in. PPHU "B", PPHU "B" Główna księgowa D. B., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., Urząd Skarbowy w B. Kancelaria [...], PPHU "B" E. G., PPHU "B" Kierownik Działu Inwestycji J. K.), jak również znaleziono sfałszowane dokumenty, tj. faktury VAT, zaświadczenia lekarskie, dokumenty notarialne. Z pisma z Prokuratury wynika również, że J. K. zajmował się prowadzeniem działalności pod firmą PPHU "B", natomiast E. G. nie prowadziła żadnej działalności i została ujęta razem z J. K. W styczniu 2012 r. wobec J. K. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podrobienia w okresie od 2006 r. do 21 grudnia 2011 r. dokumentów.

W śledztwie ustalono, że osoba – D. B., która figurowała (i podpisywała) na dokumentach księgowych PPHU "B" jako główna księgowa - w rzeczywistości nigdy nie była zatrudniona w tej firmie. Na podstawie bazy PESEL odnaleziono i przesłuchano osoby o ww. personaliach i żadna z tych osób nie miała nic wspólnego z PPHU "B".

Organ odwoławczy wskazał, że zeznający w śledztwie J. K. przyznał się do wystawienia faktur dla strony, stwierdził że prowadził działalność za E. G., nie płacił podatków, przyznał się do fałszowania dokumentów. Zauważył DIS, że J. K. mimo twierdzenia, że prowadził działalność gospodarczą nie wskazał, które z wystawionych przez niego faktur miałyby dokumentować realne usługi, nie potrafił wskazać osób ani innych narzędzi, przy pomocy których miał wykonywać usługi. Ponadto, co podkreślił DIS J. K. w swoich zeznaniach przede wszystkim mówił o świadczeniu usług budowlanych, nie twierdził natomiast, że wykonywał usługi transportowe. Oceniając możliwości świadczenia usług dla strony przez J. K. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że usługi transportowe dla strony wymagałyby działania cyklicznego (codziennego) w szerokim zakresie czasowym (od marca 2007 do grudnia 2011 r.), na znacznym obszarze przestrzennym (umowa dotyczyła obsługi tras na [...] i nie tylko) z zaangażowaniem sprzętu i osób, którym powierzane byłoby mienie znacznej wartości. Uznał organ odwoławczy, że zebrany materiał i wskazywane w zeznaniach przez J. K. posługiwanie się przygodnymi osobami w prowadzeniu działalności, potwierdzają niemożność wykonania spornych usług dla strony przez J. K.

Dalej organ II instancji stwierdził, że zeznający w śledztwie ówczesny Prezes Zarządu strony- A. B. wskazał, że z dokumentacji wynika, że PPHU "B" świadczyła dla strony usługi, reprezentował ją J. K., a z ramienia strony T. J. Przesłuchany T. J. nie potrafił jednak podać żadnych informacji odnośnie nawiązania współpracy z PPHU "B", podpisania umowy, warunków i okoliczności jej wykonania, powołując się na brak pamięci.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, jak również fakt, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie spornych usług, w tym nie przedstawiła dokumentów ani innych środków dowodowych wskazujących chociażby na: rodzaj transportowanych towarów, miejsce dostawy, odbiorcę, środek transportu, ilości transportowanych towarów, dokumenty WZ, dowody potwierdzające dostarczenie towaru do odbiorcy, punkty odbioru towaru przez PPHU "B", dowody kasowe potwierdzające wypłatę gotówki przez stronę - jednoznacznie potwierdzają, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, że strona nie wskazała również samochodów, do których zakupiono części zamienne wymienione na fakturach wystawionych przez PPHU "B".

Odnosząc się do konieczności badania dobrej wiary dla zachowania przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem US, że wobec stwierdzenia braku wykonania czynności, nie istnieje potrzeba badania dobrej wiary. Jednakże podobnie jak organ I instancji, Dyrektor IS poddał ocenie zachowanie strony i jej świadomość, co do okoliczności związanych ze spornymi fakturami. Wskazał organ odwoławczy, że strona wiedziała albo przynajmniej powinna wiedzieć, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zauważył organ II instancji, że strona nie podjęła działań celem weryfikacji kontrahenta, przede wszystkim nie zwróciła się do organu podatkowego o potwierdzenie statusu kontrahenta, a poprzestała na dokumencie otrzymanym od PPHU "B", który był sfałszowany. Ponadto strona nie zna i nie potrafi wskazać żadnych czynności wskazujących na weryfikację kontrahenta, jak również nie zna okoliczności związanych z realizacją usług. Tym samym strona świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez PPHU "B" w celu bezprawnego odliczenia podatku naliczonego.

W efekcie powyższego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 uVAT, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora IS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II i I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112/WE), przez zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług transportowych wykorzystywanych w działalności, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

2) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż nie doszło do nabycia przez stronę zasadniczej części usług zewnętrznych polegających na transporcie towarów;

3) art. 122 O.p. przez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyśnienia wszelkich nasuwających się wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

4) art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wybiórcze elementy materiału dowodowego, a nadto traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny;

5) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuzasadnione przerzucanie ciężaru dowodzenia, iż doszło do wykonania na jej rzecz usług transportowych mimo braku podstawy prawnej;

6) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, iż nie doszło do świadczenia usług transportowych oraz w którym brak uzasadnienia prawnego;

a w konsekwencji naruszenie

7) art. 120, 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi strona zanegowała w całości stanowisko organów podatkowych o niewykonaniu na jej rzecz usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Wskazała strona, że przedłożyła dokumenty potwierdzające wykonanie usług (umowę, dokumenty KP, protokoły). Zauważyła przy tym strona, że jej obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa jest zachowanie faktur (co dopełniła) i nie ma obowiązku gromadzenia dowodów i dokumentów innych, niż wskazywane w przepisach. Natomiast organ podatkowy bezpodstawnie przerzuca na stronę obowiązek wykazania świadczenia przedmiotowych usług.

Zarzuciła, że organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania: nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktury nie zostały dokonane, ale też, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dalej strona zarzuciła powołując zeznania J. K., że organ podatkowy nie uwzględnił tych zeznań, a wynika z nich , że ww. prowadził działalność gospodarczą i obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, które z faktur na rzecz strony dokumentują czynności faktycznie wykonane, a które nie i wskazanie tego w decyzji. Wskazała strona, że działalność J. K. nie ograniczała się do usług budowlanych. Zdaniem strony organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności, że J. K. mógł świadczyć usługi dla spółki na takich zasadach jak usługi budowlane. Podkreśliła strona, powołując się na orzeczenie TSUE C-277/14, że brak zaplecza lokalowego, ludzi, środków transportowych nie wyklucza świadczenia usług transportowych przez J. K.

Strona zakwestionowała odwoływanie się przez organ podatkowy do zeznań T. J., który był u strony zatrudniony do czerwca 2007 r., a zatem nie mógł mieć wiedzy o kolejnych latach i świadczeniu usług transportowych w tym okresie. Wskazała, że brak dopełnienia obowiązków rejestracyjnych nie stanowi podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując strona stwierdziła, że nie do zaakceptowania jest tez organów podatkowych, że strona nie korzystała z usług transportowych świadczonych przez PPHU "B", który był wyłączonym kontrahentem strony, ponieważ oznaczałoby to, że skarżący w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ kolportaż prasy stanowił jej fundamentalny przedmiot. Zdaniem strony nie można utożsamiać przestępczych działań J. K. z brakiem świadczenia usług dla strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca figuruje PPHU "B" E. G. stwierdzające, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zasługuje na aprobatę. Prawidłowe jest również twierdzenie Dyrektora IS odnośnie braku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem przez organ podatkowy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, to Sąd nie podziela w tym zakresie argumentacji prezentowanej przez stronę.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem szeregu źródeł dowodowych. m.in. materiały przedłożone przez stronę, zeznania świadków, informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., informacje od Burmistrza Miasta B., zeznania J. K. w charakterze podejrzanego, zeznania pracowników strony, dowody zebrane przez Prokuraturę Rejonową w B. w sprawie dotyczącej postępowania karnego prowadzonego wobec J. K. Oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 należy uznać za nieuzasadnione, co Sąd uzasadni w dalszej części rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmę PPHU "B" należącą do E. G. Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w tej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami (jak twierdzi skarżąca), czy też (jak twierdzą organy) faktury te nie tylko nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami, ale są to "puste faktury" niedokumentujące żadnych czynności.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając wbrew zarzutom skargi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że firma PPHU "B" nie mogła wykonać czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PPHU "B" nie miały miejsca. Świadczenia nie zostały wykonane ani przez "B" ani przez żaden inny podmiot, a spółka miała świadomość, jakie okoliczności towarzyszą spornym fakturom.

Z akt niezaprzeczalnie wynika, że firma PPHU "B" nie mogła wykonać czynności wykazanych na fakturach. Jak ustalono firma "B" nie dysponowała żadnym zapleczem ani technicznym ani osobowym umożliwiającym wykonanie usług transportowych objętych umową zawartą ze stroną. Zauważa Sąd, że według przedłożonej przez stronę umowy z dnia [...] 2007 r., to PPHU "B" jako zleceniobiorca miała zapewnić samochód oraz środki niezbędne do wykonania zlecenia polegającego na przewozie wydawnictw kolportowanych przez stronę na określonych trasach na terenie Polski, a także innych świadczeń przewidzianych umową. Według natomiast ustaleń organów podatkowych PPHU "B" zarejestrowała działalność gospodarczą w wynajętym pomieszczeniu o powierzchni 9 m2 stanowiącym dawną portiernię, jednak nie płaciła czynszu, po podpisaniu umowy nie kontaktowała się z wynajmującym, nie oddała kluczy do lokalu. Działalność została co prawda zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w B., ale E. G. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. nie składała żadnych deklaracji dla podatku VAT. Jak ustalono przedłożone przez stronę zaświadczenia z 2010 r. o niezaleganiu przez PPHU "B" w podatkach nie było wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zostało sfałszowane.

Słusznie wskazuje Dyrektor IS, że wykonanie usług transportowych objętych umową wymagałoby posiadania środków transportu - a jak ustalono PPHU "B" takowych nie posiadała, jak również nie ma żadnych dowodów wskazujących na wynajem, czy inny sposób pozyskania samochodów przez firmę. Firma "B" nie zatrudniała żadnych pracowników, kierowców, nie posiadała żadnego sprzętu, ani nie kupowała jakichkolwiek usług czy towarów, przy pomocy których mogłaby świadczyć usługi transportowe dla skarżącej, czy dokonywać sprzedaży części zamiennych. Zasadnie zwraca organ II instancji uwagę, że zakres usług objęty umową ze stroną wymagałby cyklicznego, codziennego działania, a nadto obejmował szeroki zakres terytorialny - z czym niewątpliwie wiąże się konieczność posiadania odpowiednich środków technicznych i osobowych do wykonania umowy.

Jak wynika z akt E. G. w rzeczywistości nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie natomiast faktycznego prowadzenia działalności pod firmą PPHU "B" przez J. K., co miałoby oznaczać zaistnienie czynności dokumentowanych spornymi fakturami, to Sąd zgadza się z oceną Dyrektora IS, że również ta okoliczność nie znajduje potwierdzenia. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, nie ma żadnych dowodów wskazujących na świadczenie ani na możliwość świadczenia przez J. K. usług transportowych.

Jak wykazało postępowanie J. K. dysponował wyłącznie sprzętem/narzędziami (m.in. pieczątki, gumy do pieczęci), które służyły fałszowaniu dokumentów, ale poza tym żadne dowody nie potwierdzają, że mógł on wykonywać usługi transportowe. J. K. przesłuchany jako podejrzany o popełnienie przestępstwa polegającego m.in. na nieuprawnionym wystawianiu w imieniu PPHU "B" faktur VAT (podczas gdy sam formalnie nie prowadził działalności gospodarczej) wyjaśnił, że prowadził za E. G. działalność gospodarczą, wyjaśnił że to on w rzeczywistości świadczył usługi i brał udział w przetargach na roboty budowlane. Ale jednocześnie w kolejnych zeznaniach wyjaśnił, że trudno jest mu się odnieść do poszczególnych punktów zarzutów, gdyż w zarzutach nie ma specyfikacji, jaka była zawarta w tych fakturach, wobec czego nie chce pogrążać innych osób, które być może uczciwie z nim współpracowały. Twierdził, że są takie firmy, których faktury od początku do końca są "lewe", ale nie jest w stanie powiedzieć dokładnie które, gdyż będzie chciał zobaczyć zestawienie pełnych danych z faktur, które ma policja. Również do usług budowlanych odnosiły się jego wyjaśnienia dotyczące wykonywania usług za pomocą ludzi, "których sobie załatwiał", bądź zapewnił ich główny wykonawca.

W ocenie Sądu, co wymaga podkreślenia, zeznania J. K. trudno ocenić, jako wiarygodne, jednocześnie jednak, co jest najistotniejsze J. K. nie wskazuje żadnych konkretnych i poddających się weryfikacji okoliczności prowadzonej przez siebie działalności. Nadto jego zeznania dotyczą głównie usług budowlanych, a takich dla strony nie realizowano. Natomiast nie ma żadnych dowodów wskazujących, że J. K. dysponował zapleczem niezbędnym do realizacji przez wiele lat usług transportowych dla strony. Relacje pomiędzy stroną a J. K. znajdują wyłącznie potwierdzenie w sfałszowanych dokumentach.

Sąd, jako nieuprawnione ocenia podnoszone na rozprawie argumenty odwołujące się do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wskazującego na niemożność odmiennego traktowania i karania za to samo, na gruncie prawa karnego i podatkowego. W sprawie powyższa kwestia w ogóle nie może być rozważana, ponieważ względem J. K. nie zapadło rozstrzygnięcie karne, a zatem nie ma podstaw do zrównywania sytuacji braku wyroku z wyrokiem odmiennym.

Zwraca Sąd uwagę, że spółka, mimo wezwań i zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, oprócz faktur, umowy, dowodów KP i protokołów, na których widnieją sfałszowane przez J. K. pieczęcie i podpisy (m.in. rzekomej księgowej D. B. (udział osoby o takich personaliach w działalności J. K. został bezsprzecznie wykluczony), nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Strona nie przedłożyła dowodów ani źródeł dowodowych, z których wynikałby rodzaj transportowanych towarów, trasa, miejsce dostaw, odbiorcy, środek transportu, dokumenty wydania towaru, dowody potwierdzające wypłatę gotówki.

Jako całkowicie nieuzasadnioną i niezrozumiałą, ocenia przy tym Sąd argumentację skargi o przerzucaniu na stronę obowiązków niewynikających z przepisów prawa odnośnie dokumentowania transakcji. Abstrahując od tego, że sam fakt posiadania faktury nie jest wystarczający dla skorzystania z prawa do odliczenia, co niewątpliwie jest wiadome podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą na taką skalę, to w niniejszej sprawie strona nie tylko, że nie potrafi udokumentować zakupu spornych usług, to nie potrafiła wskazać okoliczności związanych z realizacją transakcji z PPHU "B". Zeznania świadków, w tym związanych ze stroną, w żaden sposób nie wskazują na rzeczywiste świadczenie usług transportowych i zakup części samochodowych. A. B. ówczesny Prezes spółki wskazuje tylko, że w dokumentach jako wykonawca usług jest PPHU "B" reprezentowany przez J. K. i odsyła do T. J. - pracownika. Z kolei T. J. w swoich zeznaniach stwierdził, że nie pamięta okoliczności zawarcia i realizacji umowy z PPHU "B".

Wbrew zarzutom skargi zeznania ww. T. J. (zatrudnionego u strony do połowy 2007 r.) mają znaczenie dla wszystkich lat objętych postępowaniem, ponieważ służyły one wyjaśnieniu okoliczności nawiązania współpracy z PPHU "B", którą strona kontynuowała w dalszych latach. Nadto strona nie wskazuje, ażeby współpraca z PPHU "B" w kolejnych latach (po 2007 r.) przebiegała na innych warunkach, aniżeli w dacie nawiązywania współpracy.

Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty strony podnoszone na rozprawie, że osoby zajmujące kierownicze stanowiska w firmach, zwłaszcza w dużych, co do zasady nie znają i nie mogą znać szczegółów realizacji wszystkich zawieranych kontraktów. Sąd zgadza się ze stroną, że Prezes dużej firmy może nie być zorientowany w szczegółach umowy transportowej, jednak niewątpliwie powinien potrafić wskazać osoby w firmie, które taką wiedzę będą posiadały. W przedmiotowej sprawie natomiast strona poza okazanymi fakturami (umową i dokumentami fałszowanymi przez J. K.), nie przedstawiła żadnych materialnych, ani osobowych dowodów czy źródeł dowodowych potwierdzających rzeczywiste nabycie tych usług, ani nie potrafiła wskazać okoliczności ich wykonania.

Słusznie ponadto zauważył Dyrektor IS, że zeznania strony o wystawianiu faktur, przekazywaniu ich stronie i odbiorze gotówki przez J. K. są sprzeczne z dokumentami źródłowymi. Na fakturach jest podpis D. B., jako upoważnionej do ich wystawienia i jako potwierdzającej otrzymanie gotówki. Dodatkowo, na co już wskazywano, osób o takich personaliach (D. B.) jest kilka, ale żadna D. B. nie była zatrudniona w PPHU "B", czy przez J. K.

Jednocześnie zauważa Sąd, że Wiceprezes spółki – J. G. podpisała wyjaśnienia do korekty deklaracji (w czerwcu 2012 r.), w których wskazała, że spółka uwzględnia ustalenia kontroli dotyczące zakwestionowanych usług.

W ocenie Sądu, w postępowaniu przeprowadzonym z zachowaniem reguł i zasad tego postępowania, organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Trafnie bowiem uznano, że zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, w żaden sposób nie wskazują na rzeczywiste świadczenie usług transportowych oraz naprawy pojazdów i zakupu części samochodowych. Wykonania tych usług nie uwiarygodniła również sama strona, która poza okazanymi fakturami, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie tych usług, ani nawet nie potrafiła wskazać okoliczności ich wykonania.

Bezpodstawny jest też zarzut o naruszeniu art. 210 § 1 i § 4 OP, gdyż uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w tym przepisie. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcje nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 uVAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 uVAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd podkreśla, że zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora IS, które ma poparcie w orzecznictwie NSA, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricte (gdy wystawiony był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wykazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy wprawdzie realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek naliczony z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na: nsa,gov.pl).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że strona miała świadomość co do pozornego charakteru transakcji i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane. Spółka ani nie potrafiła wykazać, że usługi miały miejsce, ani nie miała wiedzy na temat nabywanych od PPHU "B" usług transportowych.

Jednocześnie w sprawie, organy podatkowe z ostrożności dokonały również analizy zachowania strony pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Sąd zgadza się z wnioskami organów podatkowych, że trudno uznać za akt staranności zasięgnięcie informacji o kontrahencie tylko bezpośrednio u tego podmiotu. W sprawie strona, jako akt staranności, przedłożyła, jak się okazało sfałszowane zaświadczenie o niezaleganie PPHU "B" w podatkach. Z akt wynika natomiast, że strona mimo trwającej wiele lat współpracy, nie zwróciła się nigdy do organów skarbowych, aby sprawdzić, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nie był.

Niezasadne są tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skoro zatem w postępowaniu podatkowym organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił w całości.