Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 450/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania B. M., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] listopada 2017 r., określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt spraw wynika, że podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego powyższej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r., w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Uwzględniając ustalenia przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie 119 sztuk fikcyjnych faktur VAT wystawionych jakoby przez "A", niedokumentujących faktycznego nabycia oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł. W zaskarżonej decyzji do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto zatem przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie [...] zł. W konsekwencji należny podatek dochodowy za 2011 r. określony został na kwotę [...] zł.

W wyniku rozpoznania sprawy z odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zobowiązanie podatkowe podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych, określone decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r., nie uległo przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dodał, że w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego dotyczącego 2011 r. upłynął w 2012 r., pięcioletni okres po którym nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania upłynąłby zatem w dniu 31 grudnia 2017 r. Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia [...] grudnia 2017 r., powiadomił natomiast stronę o zawieszeniu - z dniem [...] października 2017 r. - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na tej podstawie organ uznał, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony przed jego upływem, które nastąpiłby w dniu 31 grudnia 2017 r.

W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy zwrócił uwagę na naczelne zasady postępowania podatkowego, między innymi wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający wpływ na jego wynik.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że podatniczka w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. wydatków na zakup paliwa na podstawie 119 faktur VAT, w których jako wystawca wskazany był "A", dokumentujących zakupy paliwa dokonywane na trzech wskazanych stacjach paliw tego Koncernu.

W ocenie organu pierwszej instancji faktury nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia paliwa, w związku z czym nie mogą one stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik strony podważa ustalenia organu, zmierzając do wykazania, że są one wadliwe. Odnosząc się do argumentacji strony organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zebrał kompletny materiał dowodowy w sprawie, rozważył go wszechstronnie, nie naruszając zasad oceny dowodów, ani innych reguł postępowania dowodowego, zaś przebieg i rezultaty postępowania dowodowego zostały, szczegółowo, a wręcz drobiazgowo, omówione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie poddano wnikliwej analizie nie tylko dokumentację źródłową, znajdującą się w posiadaniu strony, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w postaci księgi przychodów i rozchodów, dowodów źródłowych dotyczących poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów oraz wyciągów bankowych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły także włączone do akt sprawy podatkowej materiały przekazane przez Centralne Biuro Śledcze Policji, prowadzące - pod nadzorem Prokuratury Okręgowej - śledztwo w sprawie podrobienia faktur VAT spółki "A" S.A. i przekazania ich podmiotom gospodarczym, które ujęły je w swoich ewidencjach księgowych. Otrzymane materiały pozwoliły ustalić, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności była w kontrolowanym roku oraz w latach następnych jednym z wielu odbiorców sfałszowanych faktur VAT wykazujących nabycie oleju napędowego na określonych stacjach koncernu "A". Konfrontacja wykazu faktur przekazanych przez "A", dokumentujących rzeczywiste nabycie oleju napędowego przez stronę w 2011 r. z fakturami ujętymi przez nią w prowadzonych rejestrach, zakwestionowane przez organ kontroli celno-skarbowej, pozwoliły na ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i nie dokumentowały faktycznych transakcji nabycia oleju napędowego przez podatniczkę od "A". Organ pierwszej instancji w trakcie postępowania pozyskał od wskazanego podmiotu szereg istotnych informacji, dotyczących spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej [...], zasad sprzedaży hurtowej paliw oraz formy prawnej funkcjonujących stacji paliw. Uzyskane informacje zostały wnikliwie przeanalizowane, a wyciągnięte wnioski w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń podważających prawidłowość księgowania faktur w firmie podatniczki. Trafność stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji wprost wynika z przekazanych przez "A" - pismem z dnia [...] maja 2017 r. - kopii faktur wystawionych w latach 2011-2015 dla kontrolowanej firmy podatniczki, dokumentujących faktyczny zakup przez nią paliwa oraz z kopii faktur "A", które posiadały te same numery, co nierzetelne faktury ujęte w dokumentacji księgowej prowadzonej przez stronę, a które wystawione były na innych odbiorców, na inne ilości i rodzaje paliw oraz, niejednokrotnie, z inną datą wystawienia faktury.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, kwestionujące wskazane wyżej faktury, znajdują potwierdzenie w zeznaniach A. W. i K. P. przesłuchanych w Prokuraturze Okręgowej, odpowiednio w dniach [...] listopada 2015 r. i [...] listopada 2015 r. oraz A. W. przesłuchanego w dniu [...] marca 2016 r. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wówczas przez organ kontroli skarbowej. W zeznaniach tych szczegółowo opisują oni proceder wystawiania fałszywych faktur, przekazywanych następnie klientom, między innymi podatniczce, w zamian za korzyści finansowe.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w swoich zeznaniach A. W. wyjaśnił między innymi, iż wśród przedsiębiorców istniało zapotrzebowanie na otrzymywanie faktur VAT w celu obniżenia podatku, zatem wpadł na pomysł wystawiania takich faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa. Sam stworzył szablon faktury spółki [...] i drukował je dla poszczególnych odbiorców. Następnie nowy szablon stworzył dla niego K. P., będący informatykiem. Wszyscy odbiorcy faktur mieli pełną świadomość, że świadek wystawia dla nich fikcyjne faktury. Byli w pełni świadomi ich nierzetelności, choćby z uwagi na cenę zakupu paliwa w wysokości od 5 do 15 groszy za litr. Wśród odbiorców "produkowanych" przez siebie faktur VAT świadek wymienił podatniczkę. Ze sprzedaży faktur osiągał korzyści w kwotach od 5 do 15 groszy za litr paliwa. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach K. P..

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że trafność ustaleń przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w zeznaniach kierowców zatrudnionych w firmie strony w latach 2011-2015, przesłuchanych w charakterze świadków, zarówno z inicjatywy organu kontroli, jak również na wniosek strony. Ustalono na tej podstawie, że kierowcy nie otrzymywali od podatniczki lub od jej męża pieniędzy w kwotach pozwalających na regulowanie należności wynikających z kwestionowanych faktur, tj. około 3-4,5 tysiąca złotych jednorazowo. Żadne dokumenty źródłowe nie potwierdzają też wypłaty dla kierowców gotówki w takiej wysokości. Wszyscy kierowcy, z wyjątkiem męża strony, zeznali, że nie dokonywali zakupów oleju napędowego na wskazanych stacjach P. O.. Ponadto faktury z logo P. O. zostały wystawione w dacie, w której poszczególni kierowcy przebywali za granicą i nie mogli w tym samym czasie tankować paliwa w kraju (samochody, które były załadowywane bądź rozładowywane w miejscowościach w Niemczech, przy granicy francuskiej lub na [...], były jednocześnie w tym czasie tankowane na stacjach paliw – dwóch w L. i jednej w jego okolicach). Trafnie, zdaniem organu odwoławczego, w tym kontekście organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na informacje strony zawarte w piśmie z dnia [...] lipca 2017 r., iż, cyt.: "Z perspektywy prowadzonej przeze mnie działalności nic nie wzbudziło moich podejrzeń. Faktura wyglądała jak oryginalna, a przede wszystkim, co ważniejsze, ilość paliwa odpowiadała rzeczywistym przebiegom pojazdów".

Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wyjaśnił w decyzji w sposób wyczerpujący i zgodny z treścią art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej na czym oparł swoje twierdzenia, odniósł się w sposób szczegółowy do zeznań świadków A. W. i K. P., do wyjaśnień samej strony, wskazał, w oparciu o jakie przesłanki przyjął opisany stan faktyczny i dlaczego oraz w jakim zakresie nie mógł dać wiary twierdzeniom strony. W oparciu o zgromadzone dowody organ przyjął, że opisane w decyzji faktury, sporządzone i wystawione przez osoby wobec których toczy się postępowanie prokuratorskie, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych przez stronę. Zatem według organu odwoławczego nie ma mowy o naruszeniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro organy w przekonujący sposób ustaliły, że ujęte w księgach dokumenty źródłowe w postaci spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, płynie z tego wniosek, że w tym zakresie księgi nie są rzetelne, bo ujmują zdarzenia fikcyjne. W decyzji organu pierwszej instancji wprost stwierdzono, że przyczyną nieuznania ksiąg podatkowych za rzetelne jest stwierdzony fakt ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających ze 119 podrobionych faktur, wystawionych rzekomo przez "A" na łączną kwotę netto [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie udowodnione zostało, iż podatniczka nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu wyłącznie na podstawie dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że nierzetelne są księgi, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który nie dokonał dostaw (tzw. "puste faktury").

Organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniczce ciążył - w sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe faktur dokumentujących wydatki na nabycie paliwa, stanowiące koszt uzyskania przychodów - obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał za nierzetelną księgę w zakresie ujęcia w niej kosztów zakupu paliwa dokumentowanych wskazanymi w treści decyzji fakturami. Wartość przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie ksiąg podatkowych w kwocie [...] zł. Koszty uzyskania przychodów określono w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w kwocie [...] zł, wyliczono poprzez wyłączenie z kosztów ujętych w księdze kwot wynikających z zakwestionowanych faktur ([...] zł - [...] zł).

Organ odwoławczy nadmienił, że w decyzji organu pierwszej instancji nie kwestionowano faktu posiadania przez podatniczkę paliwa w ilościach wynikających z posiadanych faktur, jednakże w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zakwestionować należało nabycie paliwa na podstawie faktur z logo "A" wystawionych w rzeczywistości nielegalnie przez osobę prywatną w celach zarobkowych. Podkreślił również, że strona nie podważyła w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organu podatkowego, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawiła również konkretnych dowodów przeciwnych, uzasadniających kwestionowanie stanowiska organu podatkowego, których przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- zaniechanie zbadania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, czy paliwo nabyte przez skarżącą w 2011 r. z innych źródeł, aniżeli tych wskazanych w kwestionowanych przez organ fakturach, wystarczyłoby do zrealizowania zleconych jej przewozów i w ten sposób zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym;

- zaniechanie dopuszczenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej lub ekonomii przedsiębiorstw transportowych — na okoliczność, czy paliwo nabyte przez skarżącą w 2011 r. uwzględnione na kwestionowanych fakturach było niezbędne do realizacji zadań i zleconych skarżącej przewozów - i w ten sposób zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny ze wskazaniami wiedzy, oraz względami logicznego rozumowania, w zakresie w jakim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

- oparł się właściwie wyłącznie na niewiarygodnych i niewyczerpujących zeznaniach A. W. i K. P., które bynajmniej nie rozstrzygnęły, czy w ślad za wystawionymi fakturami, nie dochodziło do przeniesienia własności oleju napędowego na rzecz skarżącej;

- przyjął, że podatniczka działała w złej wierze, oraz wiedziała, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury nie dokumentują sprzedaży, i nie świadczą o dostawie oleju napędowego niezbędnego do prowadzenia przedsiębiorstwa skarżącej, w warunkach, w których wykonanie przewozów w okresie objętym kontrolą, nie byłoby możliwe, gdyby nie zakup oleju napędowego udokumentowanego tymi fakturami;

w wyniku, czego organ ustalił błędny stan faktyczny w sprawie, w zakresie w jakim uznał, że:

1) faktury, na których "A" widnieje jako wystawca, wydane skarżącej w okresie 2011 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem skarżącej podatniczki,

2) skarżąca pozostawała w złej wierze co do prawidłowości obliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem w/w faktur.

Dodatkowo w skardze zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne stwierdzenie, że skarżąca doprowadziła do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz do zawyżenia podatku naliczonego, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy kwestionowane faktury dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części - jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa - jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta, a także decyzja wydana w pierwszej instancji, nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez skarżącą zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r., o czym skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (por. wyrok NSA w sprawach o sygn. II GSK 597/15, I FSK 2220/15 oraz II FSK 955/16), została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. (doręczonym w dniu następnym) ze wskazaniem, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. w dniu [...] kwietnia 2018 r., zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że w jego ocenie, przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanego naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów w § 1, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z § 2 organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Żądanie strony, dotyczące przeprowadzenie dowodu należy zaś uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188). Natomiast art. 191 wymaga, aby organ podatkowy dokonał oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy tym, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak zaś o tym stanowi art. 210 § 4 powołanej ustawy, uzasadnienie decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne natomiast, wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przede wszystkim, w ocenie Sądu, nie ma uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że rozstrzygnięcie - tak organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego – opiera się przede wszystkim na zeznaniach A. W. oraz K. P., nie podjęto natomiast wszelkich możliwych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza, że organy podatkowe zaniechały zbadania, czy paliwo nabyte przez skarżącą w 2011 r. wystarczy do zrealizowania zleconych jej przewozów. Odnosząc się do tego twierdzenia pełnomocnika skarżącej należy zauważyć, że trafność stanowiska organów podatkowych kwestionujących koszty uzyskania przychodów dokumentowanych przez skarżącą w 2011 r. 119 fakturami, jakie miały być wystawione przez A" na wskazanych w decyzji trzech stacjach paliw tego Koncernu, wynika w pierwszej kolejności z konfrontacji wskazanych wyżej 199 faktur pozostających w dokumentacji skarżącej, z kopiami faktur przekazanych przez "A", posiadających te same numery. Koncern zaprzeczył, aby wystawił 199 zakwestionowanych faktur, będących w posiadaniu skarżącej. Kopie faktur, o których mowa wystawione były na innych odbiorców, na inne ilości i rodzaje paliw oraz niejednokrotnie nosiły inne daty wystawienia niż zakwestionowane faktury pozostające w dokumentacji skarżącej.

Wniosek o sfałszowaniu owych 199 faktur, do jakiego prowadzi konfrontacja ich treści z treścią kopii faktur przedstawionych przez "A", znajduje potwierdzenie w treści zeznań A. W. i K. P. w charakterze podejrzanych, zawartych w protokołach zeznań, włączonych do akt sprawy podatkowej (przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze Policji). Z protokołów zeznań pierwszego z podejrzanych wynika, że wiedząc o zapotrzebowaniu podatników na faktury w celu obniżenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy jeżdżą na paliwie przemycanym z Litwy, Ukrainy i Białorusi, wpadł na pomysł wystawiania takich faktur. Zdaniem zeznającego wszyscy odbiorcy mieli pełną świadomość, że wystawiane dla nich faktury są fikcyjne, choćby z uwagi na płacone kwoty, wynoszące od 5 do 15 groszy za litr wykazanego w treści faktury paliwa. A. W. wprost wskazał również skarżącą, jako podmiot występujący w jego bazie zawierającej około 30 firm transportowych, odbierających od niego faktury. W celu wykonania szablonu informatycznego pozwalającego na wystawiane faktur zwrócił się do K. P., będącego informatykiem. Zeznania informatyka potwierdzają treść zeznań wystawiającego fikcyjne faktury. Zeznał on mianowicie, że A. W. poinformował go w jakim celu potrzebny jest mu szablon faktury, wyjaśnił, że ma odbiorców sfałszowanych faktur i że odwiedzał różne stacje Koncernu aby otrzymać oryginalne faktury, co pozwoliło na zdobycie wiedzy, jaką treść wpisywać do faktur i jak wyglądają podpisy pracowników tych stacji, aby je kopiować. Przesłuchiwany informatyk zeznał również, że widział jak A. W. samodzielnie wpisywał dane do faktur.

Konkluzje, jakie wypływają z ustaleń dokonanych z konfrontacji faktur przestawionych przez skarżącą w celu udokumentowania wydatków na paliwo, stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2011 r., z kopami faktur o tych samych numerach uzyskanych od "A" oraz z protokołów zeznań A. W. i K. P. znajdują potwierdzenie w zeznaniach kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej. Wszyscy kierowcy, z wyjątkiem męża skarżącej, zeznali, że nie nabywali paliwa na wskazanych stacjach paliw. W postępowaniu podatkowym ustalono zaś, że żadne dokumenty źródłowe nie potwierdzają wypłaty kierowcom pieniędzy umożliwiających im nabywanie paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Nadto organy wskazały przypadki, w których kierowcy nie mogli nabywać paliwa na wskazanych stacjach paliw w datach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ przebywali za granicą.

Żadnej z ustalonych w postępowaniu podatkowym, a wskazanych wyżej, okoliczności pełnomocnik skarżącej nie podważył. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym zebrany został cały materiał dowodowy, jaki był niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia, został on wszechstronnie rozważony, a oceny dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności podejmowane były na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, co znalazło też odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, polegającego na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez zaniechanie zbadania czy paliwo nabywane przez skarżącą z innych źródeł, aniżeli wykazane w zakwestionowanych fakturach, wystarczyłoby do zrealizowania zleconych jej przewozów, co – zdaniem pełnomocnika – mogłoby nastąpić na podstawie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. W ocenie Sądu, nie wystarcza sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te dowody były rzetelne, tj. zgodne ze stanem rzeczywistym, a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatków wykazanych w spornych fakturach strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organów jest zgodne z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Można z niej wyprowadzić bowiem wniosek, że jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem wydatku w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu paliwa, określonym dokumentem, z którego wynika, iż zostało ono nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości dostawy paliwa dla podatnika, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć i wykorzystać towar w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por np. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II sygn. akt FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1996/15). Przeciwnie, to podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków. Z tego względu zbędne było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy ilość paliwa, nabytego przez skarżącą z innych – niezakwestionowanych w postępowaniu podatkowym – źródeł wystarczyłaby do zrealizowania zleconych jej przewozów. Nie przeprowadzenie wskazanego dowodu nie oznacza, tym samym, że zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a ustalenia dokonane przez organy podatkowe były niepełne.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżącej, odwołująca się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-80/11 oraz C-142/11, z których wynika, iż organ podatkowy nie powinien odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku należnego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia – na podstawie obiektywnych przesłanek – iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury działającego na wcześniejszym etapie obrotu. Argumentację tę pełnomocnik wiązał z okolicznością, że otrzymane przez skarżącą fałszywe faktury wyglądały jak oryginalne i nie budziły jej podejrzeń, ilość paliwa na tych fakturach była zgodna z ilością niezbędną do wykonania zleconych jej przewozów, zaś A. W. był pracownikiem "A", zatem mogło dochodzić do sprzedaży paliwa, a jedynie w wyniku nieuczciwego procederu A. W. przekazywane były skarżącej fałszywe faktury. Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że powołane przez pełnomocnika skarżącej orzeczenia odnoszą się do podatku od wartości dodanej, a zatem podatku pośredniego o specyficznej, właściwej sobie konstrukcji, którego regulacja prawna podlega - zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - harmonizacji, normowanego obecnie dyrektywą z dnia 26 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podatek dochodowy od osób fizycznych, którego dotyczy postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją, jest zaś podatkiem bezpośrednim, nieobjętym treścią powołanego wyżej art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a zatem nie podlega harmonizacji na poziomie unijnym. Z tego względu powołane przez pełnomocnika skarżącej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mają zastosowania do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Następnie zwrócić należy uwagę, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1418/13), ponieważ brak jest podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11). Brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 884/16). Z kolei podnoszona w skardze przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że mogło dochodzić do zakupu paliwa od "A", a tylko A. W. przekazywał skarżącej sfałszowane faktury jest niespójna zarówno z tym, co już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli twierdziła sama skarżąca – że była oszukiwana przez kierowców, którzy przedstawiali jej fałszywa faktury (gdy tymczasem z zeznań kierowców – z wyjątkiem męża skarżącej - wynika, że nie nabywali oni paliwa na stacjach paliw wskazywanych na sfałszowanych fakturach i brak jest dowodów na to, że otrzymywali od skarżącej lub jej męża środki na nabywanie paliwa w ilościach wskazanych w sfałszowanych fakturach), jak również z wyjaśnieniami A. W. i K. P., opisujących proceder wytwarzania i wprowadzania do obiegu sfałszowanych faktur (zwłaszcza okoliczność, że przedsiębiorcy odbierający sfałszowanie faktury i uiszczający za te faktury kwotę wynoszącą od 5 do 15 groszy za litr paliwa ujęty w fakturze wiedzieli o tym, że faktury są fikcyjne).

Ze wskazanych już wyżej powodów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędne zastosowanie i bezpodstawne twierdzenie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednakże, zdaniem Sądu, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować dokumentami źródłowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Rzetelne dokumenty źródłowe przedstawić zaś winien podatnik. Nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której dowody poniesienia kosztu w określonej wysokości dotyczą rzekomych kontrahentów, którzy nie byli faktycznie dostawcami (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 571/16 oraz z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt 158/16).

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.