Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 713/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 12/07 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 12/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 marca 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W motywach orzeczenia Sąd wojewódzki wywiódł, że sporną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 3 stycznia 2006 r. o tożsamym przedmiocie.

W przywołanym postanowieniu organ pierwszej instancji uznał stanowisko podatnika w zakresie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe.

Organy podatkowe oparły swoje orzeczenia na następującym – przedstawionym we wniosku o udzielenie stosownej interpretacji – stanie faktycznym.

Podatnik, jako pracownik jednostki gospodarki uspołecznionej (WPRIBP "H." we W.), zgłosił w 1984 r. projekt racjonalizatorski, którego był współtwórcą, a który został przyjęty przez jednostkę do realizacji w 1985 r., Realizacja projektu nastąpiła zaś w 1988 r. Prawo do wynagrodzenia z tytułu przedłożonego projektu racjonalizatorskiego przysługiwało podatnikowi na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (t.j. Dz.U. z 1984 r., nr 33, poz. 177), dalej ustawa o wynalazczości. Od 1989 r. do 2005 r. toczyło się postępowanie sądowe o wypłatę wynagrodzenia za wspomniany projekt. W 2005 r. podatnik uzyskał ostateczne orzeczenie sądu powszechnego (Sądu Apelacyjnego w G.) o należnym z powyższego tytułu wynagrodzeniu, które zostało mu w tym samym roku wypłacone. W przedmiotowym stanie faktycznym podatnik powziął wątpliwość, czy wskazane wynagrodzenie, przyznane orzeczeniem sądowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie to, jako naliczane zgodnie z prawem wynalazczym od efektów ekonomicznych netto, nie powinno podlegać opodatkowaniu.

W zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasądzone podatnikowi wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie twórcy projektu racjonalizatorskiego za korzystanie z tego projektu, o jakim mowa w art. 99 ustawy o wynalazczości. Przedłożony zaś przez podatnika projekt racjonalizatorski stanowi projekt wynalazczy w rozumieniu art. 1 w/w ustawy. Stosownie natomiast to art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zasądzone wynagrodzenie stanowi zatem przychód z prawa do projektu wynalazczego, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie (chodzi tu tym samym o źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., tj. z praw majątkowych) i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 9 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f.). Nie podzielono w konsekwencji stanowiska strony, iż prawo wynikające z projektu racjonalizatorskiego nie ma charakteru prawa majątkowego, gdyż nie należy prawa do takiego projektu utożsamiać z prawem do projektu wynalazczego.

W kontekście powyższych wywodów organ podatkowy podkreślił, że ustawa o wynalazczości określa tytuły, w jakich powstaje określone prawo (tu: prawo do projektu wynalazczego) oraz wysokość wypłacanego wynagrodzenia. Natomiast to czy przychód z takiego tytułu (prawa) podlega opodatkowaniu, określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływana więc przez podatnika okoliczność – iż z przepisów związanych z prawem wynalazczym wynika, że wartość należnego dla twórcy wynagrodzenia obliczana jest w oparciu o efekty ekonomiczne netto przyjętego do realizacji projektu racjonalizatorskiego – nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ten bowiem regulowany jest w/w ustawą podatkową.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powołując się w szczególności na ustawę o wynalazczości i § 28 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 załącznika do zarządzenia Ministra – Kierownika Urzędu Postępu Naukowo-Technicznego i Wdrożeń z dnia 31 stycznia 1986 r. (poz. 87) – V. Efekty z wykorzystania projektu wynalazczego w dokumentacji inwestycji i remontów, podatnik wywiódł, że jeżeli stosowanie projektu wynalazczego w toku procesu inwestycyjnego powoduje obniżenie nakładów na budowę obiektu, to oszczędności w nakładach traktuje się jako efekt netto tego projektu. Wynagrodzenie jest konsekwencją ustawy o wynalazczości. Wynagrodzenia zwolnione były od podatku dochodowego, ponieważ ustalane były procentowo od efektów netto, a nie brutto. Stąd też i wynagrodzenie wypłacane przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, w której zatrudniony był skarżący, stanowiło kwotę netto, co jest zgodne z przepisami ustawy o wynalazczości. W Ordynacji podatkowej nie ma przepisu stanowiącego, że twórcy zobowiązani są od wynagrodzenia netto, uzyskanego za wdrożony projekt racjonalizatorski, uiścić podatek dochodowy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki wskazał na wstępie, że wynagrodzenie z tytułu wykonanego przez skarżącego projektu racjonalizatorskiego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zakwalifikował jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 p.d.o.f. (w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej). Natomiast dochody uzyskane ze wspomnianego prawa majątkowego podlegają podatkowi dochodowemu (art. 9 ust. 1 p.d.o.f.).

Nawiązując do argumentacji skargi Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że stosownie do art. 326 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 ze zm.), dalej Prawo własności przemysłowej, z dniem 22 sierpnia 2001 r. utraciła moc w/w ustawa o wynalazczości. Jednakże prawa w zakresie m.in. projektów racjonalizatorskich, istniejące w dniu wejścia w życie Prawa o własności przemysłowej, pozostają w mocy. Do praw tych stosuje się przepisy dotychczasowe, o ile przepisy określonego działu nie stanowią inaczej (art. 315 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r.). Z art. 1 ust. 2 uchylonej ustawy wynika, że używane w dalszych jej przepisach określenie "projekty wynalazcze" oznacza wynalazki, wzory użytkowe i projekty racjonalizatorskie. Trafnie zatem odniósł organ przepisy regulujące kwestie projektów wynalazczych również do projektu współtworzonego przez skarżącego.

Sąd wywiódł również, że poniesione przez skarżącego koszty procesu (na skutek którego uzyskał należne mu wynagrodzenie za projekt racjonalizatorski), na co zwrócono uwagę w skardze, należy uwzględnić przy opodatkowaniu przychodu z praw majątkowych (wynagrodzenie z tytułu w/w projektu) – art. 9 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynagrodzenia z tytułu projektów wynalazczych były wolne od wszelkich podatków i opłat (art. 122 i później art. 127 uchylonej ustawy). Jednakże z dniem 1 stycznia 1992 r., na mocy art. 54 pkt 7 p.d.o.f., straciły moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym te z ustawy o wynalazczości. Na mocy art. 53 p.d.o.f., minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia zwolnić od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo inne rodzaje dochodów, niż wymienione w art. 21 ust. 1 p.d.o.f. i określić warunki tego zwolnienia. Minister skorzystał z tego upoważnienia, zwalniając w § 9 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., wypłacane po dniu 1 stycznia 1992 r. wynagrodzenia i nagrody dla twórców pracowniczych projektów wynalazczych, zgłoszonych i przyjętych do realizacji przed tym dniem. Jednak art. 53 p.d.o.f. został skreślony przez art. 1 pkt 47 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz.U. nr 104, poz.1104), dalej nowela z dnia 9 listopada 2000 r., zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2001 r. Oznaczało to utratę mocy prawnej podstawy do zwolnienia. Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Bezspornie wynagrodzenie zostało wypłacone skarżącemu po tej dacie. Stąd nie przysługiwało mu w tym wypadku zwolnienie od podatku z mocy prawa.

Końcowo Sąd wojewódzki podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt, iż przedmiotowe wynagrodzenie było liczone od efektu projektu w wielkości netto a nie brutto, nie implikuje zwolnienia dochodu z tego tytułu uzyskanego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie podatkowe musi mieć oparcie w przepisach prawa i nie można go domniemywać w świetle zasady powszechności opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zgłosiła zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej P.u.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe sprawowanie wymiaru sprawiedliwości w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez niezastosowanie art. 2 Konstytucji;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 122 i art. 127 ustawy o wynalazczości w kontekście art. 326 Prawa własności przemysłowej;

- art. 54 pkt 7 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że z dniem 1 stycznia 1992 r. na mocy tego artykułu utracił moc przepis dotyczący zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie szczególnej, tj. ustawie o wynalazczości, co stanowi naruszenie zasady lex posteriori generali non derogat legi priori speciali;

- art. 2 Konstytucji (poprzez jego niezastosowanie), art. 151 P.p.s.a. (poprzez jego zastosowanie zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy).

W motywach środka odwoławczego strona podniosła na wstępie, że przy likwidacji (w 1992 r.) ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 54 pkt 7) zwolnień przedmiotowych i podmiotowych wynikających z ustaw szczególnych (w tym wynikających z ustawy o wynalazczości) nie zawarto w ustawie podatkowej stosownych przepisów intertemporalnych. Godziło to w zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku oraz w zasadę lex retro non agit. Kwestię tę rozwiązano wówczas poprzez przyznanie w art. 53 ustawy podatkowej uprawnienia dla Ministra Finansów do wprowadzania w drodze rozporządzenia zwolnień od podatku innych jeszcze, aniżeli przewidziane w ustawie. Jednakże nowela z dnia 9 listopada 2000 r. pozbawiła Ministra Finansów uprawnienia do udzielania dodatkowych zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych (skreślono art. 53), a zwolnienia opisanego w § 9 ust 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nie inkorporowano do ustawy podatkowej. Implikuje to twierdzenie, że tym samym pogorszono – w sposób nieuprawniony – sytuację twórców projektów racjonalizatorskich. Zmiana bowiem ustawy podatkowej nowelą z dnia 9 listopada 2000 r., która pozbawiła Ministra Finansów opisanego wyżej uprawnienia spowodowała, że wskazane wady (uchybienie w/w zasadom) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wróciły.

Mając powyższe na względzie strona wywiodła, że Sąd miał obowiązek zastosować art. 122 i art. 127 ustawy o wynalazczości – stanowiące, że wynagrodzenia za projekt racjonalizatorski są wolne od wszelkich podatków i opłat – zwłaszcza biorąc pod uwagę brzmienie art. 326 Prawa własności przemysłowej – stanowiącego, iż z dniem 22 sierpnia 2001 r. utraciła moc ustawa o wynalazczości, lecz prawa z zakresie wynalazków, istniejące w dniu wejścia w życie nowej ustawy, pozostają w mocy o ile przepisy określonego działu nie stanowią inaczej.

Sąd wojewódzki powinien był według skarżącego uznać, że przychody z tytułu projektu racjonalizatorskiego są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd niewłaściwe zastosował art. 54 pkt 7 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że z dniem 1 stycznia 1992 r. na mocy powołanego artykułu straciły moc przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych w tym także te, które były przyznane przez ustawę o wynalazczości. Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył w konsekwencji zasadę lex posteriori generali non derogat legi priori speciali.

Zdaniem strony nawet gdyby przyjąć, że art. 54 pkt 7 p.d.o.f. wyeliminował zwolnienie wynikające z art. 122 i 127 ustawy o wynalazczości, Sąd nie zastosował art. 2 Konstytucji. W/w art. 54 pkt 7 p.d.o.f. narusza bowiem wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku. Zmieniono bowiem zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia uzyskanego z tytułu projektu racjonalizatorskiego w okresie od jego wdrożenia (kiedy obowiązywało zwolnienie podatkowe) do czasu wypłaty wynagrodzenia, z tytułu tego projektu (kiedy to zwolnienie przestało obowiązywać).

Uzasadniając zarzuty procesowe skarżący wskazał, że Sąd wojewódzki nie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola administracji publicznej jest kontrolą sprawowaną wedle kryterium legalności. Źródła prawa powszechnie obowiązującego i ich hierarchia zostały określone w Konstytucji (art. 87 ust. 1). Sąd miał obowiązek w związku z tym uwzględnić przy ocenie sprawy i bezpośrednio zastosować art. 2 Konstytucji. Pozbawienie na mocy art. 54 pkt 7 p.d.o.f. twórców prawa do zwolnienia z podatków i opłat wynagrodzenia za projekt racjonalizatorski, przyznanego ustawą o wynalazczości, stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (gdyż narusza wskazane wyżej zasady z tego unormowania wynikające). W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był zwrócić uwagę na powołane wyżej przepisy, w aspekcie przysługujących twórcom wynalazków zwolnień od podatków i opłat, na podstawie ustawy o wynalazczości i wystąpić o zbadanie zgodności ustawy podatkowej z Ustawą Zasadniczą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W zakresie polemiki z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej organ stwierdził, że nie sposób naruszyć art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez niezastosowanie jej art. 2, ponieważ przepisy te nie są ze sobą związane. Ponadto art. 87 ust. 1 Konstytucji nie ustanawia hierarchii źródeł prawa, a jedynie zawiera ich katalog. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala przyjąć, że rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie regulacji nie znanych konstytucyjnemu wyliczeniu źródeł prawa, toteż nie można uznać art. 87 ust. 1 Konstytucji za naruszony. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, wspierając się w tym zakresie orzecznictwem, że wywody skargi kasacyjnej o charakterze postulatywnym (w zakresie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego) nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego zarzutów materialnoprawnych organ wywiódł natomiast, iż art. 326 pkt 1 Prawa własności przemysłowej nie zawiera norm o charakterze intertemporalnym (do czego odwołuje się strona odnośnie do zwolnienia wynikającego z ustawy o wynalazczości). Tę regulację zawiera art. 315 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, nie powołany w środku odwoławczym. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. czyni to podstawę kasacyjną w tym zakresie podniesioną nieprawidłowo sformułowaną. Dodatkowo organ podkreślił w tym zakresie, iż przepisy Prawa o własności przemysłowej, jakkolwiek stanowią co do zasady o stosowaniu przepisów ustawy o wynalazczości do praw w zakresie wynalazków istniejących w dniu wejścia w życie Prawa o własności przemysłowej (22 sierpnia 2001 r.), to nie przewidują restytucji praw, wynikających z uregulowań, które już wcześniej utraciły moc obowiązującą (z dniem 1 stycznia 1992 r.).

Nieuzasadniony jest także zdaniem organu podatkowego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 54 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż na mocy tego przepisu utraciły z dniem 1 stycznia 1992 r. moc zwolnienia przewidziane w ustawie o wynalazczości.

Wreszcie nie sposób uznać według Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Pełnomocnik organu na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w niniejszym postępowaniu kasacyjnym – w zakresie wyznaczonym podstawami zaskarżenia przedmiotowego środka odwoławczego – sprowadza się w istocie do przesądzenia prawidłowości zawartych w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji ustaleń o charakterze walidacyjnym, nie zaś interpretacyjnym (nie jest to też kwestia stosowania prawa, skoro sprawa dotyczy decyzji interpretacyjnej).

Na obecnym etapie postępowania skarżący nie kwestionuje bowiem tezy Sądu wojewódzkiego, iż zasądzone mu w 2005 r. wynagrodzenie z tytułu przedłożonego projektu racjonalizatorskiego, stanowiło przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 p.d.o.f. (a ściślej przychód z prawa do projektu wynalazczego) i jako takie podlegało przepisom ustawy podatkowej. Ustalenie to jest zatem wiążące dla Sądu kasacyjnego, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a.

Strona zarzuca natomiast, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy ocenie zaskarżonej decyzji zwolnienia podatkowego, unormowanego w ustawie o wynalazczości. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że zwolnienie to wyłącza według skarżącego wspomniany przychód (z tytułu wynagrodzenia za przedstawiony projekt racjonalizatorski) z podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W podstawach zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej zakwestionowano zatem w istocie ustalenia Sądu wojewódzkiego, co do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., tj. w czasie wystąpienia u skarżącego przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. Sąd ten stanął bowiem na stanowisku, iż w przedmiotowym okresie podatkowym nie obowiązywało zwolnienie podatkowe, pozwalające na wyłączenie z podstawy opodatkowania przychodu, wynikającego z prawa do projektu wynalazczego (w tym racjonalizatorskiego) – por. s. 6 i 7 uzasadnienia wyroku.

Analizując we wspomnianym zakresie zarzuty środka odwoławczego, Sąd drugiej instancji doszedł do następujących wniosków.

Nie budzi żadnych wątpliwości twierdzenie Sądu wojewódzkiego, iż zwolnienie (od wszelkich podatków i opłat) wynagrodzeń za pracownicze projekty wynalazcze, przewidziane w art. 127 (ust. 1) ustawy o wynalazczości (wcześniej art. 122 ust. 1 tej ustawy), utraciło moc z dniem 1 stycznia 1992 r.

Art. 127 ustawy o wynalazczości został wprawdzie z tekstu ustawy o wynalazczości skreślony dopiero z dniem 16 kwietnia 1993 r., na mocy art. 1 pkt 66 ustawy z dnia 30 października 1992 r. o zmianie ustawy o wynalazczości i ustawy o Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U z 1993 r., nr 4, poz. 14), jednakże art. 54 ust. 1 pkt 7 (a nie art. 54 pkt 7, jak wskazuje skarżący, a także Sąd pierwszej instancji) p.d.o.f. stanowi jednoznacznie, iż z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1-5 (m.in. podatku od wynagrodzeń – uwaga Sądu) albo obniżki tych podatków.

Cytowany przepis wyraźnie odwołuje się do zwolnień podatkowych ustanowionych w ustawach szczególnych (a nie podatkowych), takich jak ustawa o wynalazczości. Art. 54 ust. 1 pkt 7 uchylił zatem art. 127 ustawy o wynalazczości (normujący wskazane zwolnienie w dacie wejścia w życie ustawy podatkowej).

Nawiązując w tym kontekście do wywodów skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że niezrozumiałe jest odwołanie się przez stronę do reguły kolizyjnej lex posteriori generali non derogat legi anteriori speciali. Reguła ta – głosząca, że regulacje późniejsze o charakterze ogólnym, nie uchylają unormowań wcześniejszych o charakterze szczegółowym – miałaby na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie wówczas, gdyby w ustawie podatkowej nie przewidziano stosownych postanowień w zakresie określonych w ustawach szczególnych zwolnień podatkowych, obowiązujących w dniu wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem takie rozwiązanie zostało wprowadzone w przytoczonym art. 54 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.

Nie sposób też uznać, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 1992 r. zmiany prawodawcze naruszyły zasady wynikające z art. 2 obowiązującej Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (bo do tej Konstytucji nawiązuje strona, co wynika z treści zarzutów środka odwoławczego), skoro w dacie wejścia w życie ustawy podatkowej Konstytucja ta jeszcze nie obowiązywała.

Nie można ponadto podzielić twierdzenia strony skarżącej, iż utrata mocy obowiązującej (z dniem 1 stycznia 2001 r.) przez § 9 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. – ustanawiającego zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzeń dla twórców pracowniczych projektów wynalazczych – spowodowała niezgodność art. 54 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji.

Po pierwsze, można by w tym miejscu co najwyżej rozważać zgodność z Konstytucją regulacji nowelizujących, które wyeliminowały z systemu prawnego w/w przepis rozporządzenia (w szczególności chodzi tu o art. 1 pkt 47 i art. 8 noweli z dnia 9 listopada 2000 r.). Jednakże w tym zakresie – poza przedstawieniem wspomnianej zmiany stanu prawnego i ogólnikowym twierdzeniu o "możliwości" postawienia przepisom noweli tych samych zarzutów, które postawiono ustawie podatkowej (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej ab initio) – skarżący nie podnosi zarzutów, poddając zasadniczo w wątpliwość zgodność art. 54 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. z art. 2 Konstytucji (s. 5, czwarty akapit in fine oraz s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Po drugie zaś – niezależnie od powyższego – przypomnieć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał wielokrotnie, iż zasada ochrony praw nabytych oraz zasada ochrony interesów w toku – do których odwołuje się strona – nie wykluczają zmian w systemie prawnym. Jednostka musi liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może uzasadniać zmiany obowiązującego prawa, a nawet niezwłoczne wprowadzenie w życie nowych regulacji prawnych. Dlatego też, badając zgodność aktów normatywnych z tymi zasadami, należy ustalić, na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione, wziąwszy pod uwagę treść wcześniejszych regulacji oraz specyfikę dziedziny życia, do której regulacje te się odnoszą (por. np. wyrok z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt P 28/06, OTK-A 2007, nr 9, poz. 109; wyrok z 7 lutego 2001 r., sygn. akt K 27/00, OTK ZU 2001, nr 2, poz. 29).

Przenosząc tę ogólną refleksję na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w czasie kiedy przesądzono prawomocnie o prawie majątkowym skarżącego do projektu wynalazczego i zarazem uzyskał on przychód w postaci wynagrodzenia z tego tytułu (2005 r.), zwolnienie przedmiotowe w zakresie wskazanego wynagrodzenia nie obowiązywało od ponad czterech lat. Trudno w tym stanie rzeczy uznać, że zmiany stanu prawnego w omawianym zakresie naruszyły nabyte uprzednio prawa podatnika (skoro takowymi jeszcze nie dysponował), bądź tym bardziej zaskoczyły stronę w toku podejmowanego (w zaufaniu do dotychczasowych przepisów) przedsięwzięcia.

Ponadto, nie wiadomo w jaki sposób omawiane regulacje nowelizujące miałyby naruszać zasadę lex retro non agit – do czego również nawiązano w środku odwoławczym – skoro żadnej z nich nie nadano mocy wstecznej.

Nie do przyjęcia jest wreszcie w ocenie Sądu odwoławczego stanowisko, iż art. 127 ustawy o wynalazczości zachował moc obowiązującą (aż do 2005 r.) z uwagi na treść art. 326 pkt 1 Prawa własności przemysłowej. Teza ta nie znajduje odzwierciedlenia w treści ostatnio przytoczonego przepisu. Unormowanie to uchyla (w zw. z art. 327 wskazanej ustawy) bowiem z dniem 22 sierpnia 2001 r. ustawę o wynalazczości. Natomiast przepisem, do którego treści nawiązuje w istocie skarżący – a który utrzymał moc obowiązującą przepisów ustawy o wynalazczości w stosunku do projektów racjonalizatorskich, istniejących w dniu wejścia w życie Prawa własności przemysłowej – jest art. 315 ust. 1 tej ustawy, co do którego brak jest w skardze kasacyjnej zarzutów.

W tym stanie rzeczy jedynie dodatkowo wskazać należy na trafną uwagę organu podatkowego, iż wspomniany art. 315 ust. 1 Prawa własności przemysłowej nie mógł utrzymać w mocy art. 127 ustawy o wynalazczości w odniesieniu do projektu racjonalizatorskiego skarżącego, ponieważ w dacie wejścia w życie tegoż art. 315 ust. 1 Prawa własności przemysłowej (22 sierpnia 2001 r.), art. 127 ustawy o wynalazczości nie obowiązywał już od niemal dekady.

Mając na uwadze przytoczone wywody Sąd kasacyjny stwierdza, że stan prawny został w orzeczeniu Sądu wojewódzkiego przedstawiony prawidłowo (zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a.). W szczególności zasadnie uznano, iż w 2005 r. brak było w systemie prawnym zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu prawa majątkowego (projektu wynalazczego, tu racjonalizatorskiego), zaś kwestię opodatkowania tego rodzaju przychodów należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście przepisów ustawy podatkowej (zwłaszcza jej art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18). Brak było w związku z wyczerpującą w przedmiotowym zakresie regulacją ustawy podatkowej podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, co sugeruje strona.

W związku z powyższym nie może być także w przedmiotowej sprawie mowy o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem żadnego z powołanych w petitum środka odwoławczego przepisów ustaw sądowoadministracyjnych procesowej i ustrojowej (oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji).

Na marginesie Sąd kasacyjny zwraca uwagę na to, że powołane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy Konstytucji mają charakter wyłącznie materialnoprawny, a ponadto nie jest przepisem prawa materialnego art. 151 P.p.s.a.

Z tych względów zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty i wnioski – wyznaczające, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., granice kognicji Sądu odwoławczego – należało uznać za niezasadne. Podstawę prawną wyroku oddalającego skargę kasacyjną stanowił art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.