Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2020/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 24 ust. 11,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1441/12 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2012 r. nr ITPB2/415-559/12/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 187,40 (słownie: sto osiemdziesiąt siedem złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Gd 1441/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2012 r., nr ITPB2/415-559/12/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 5 czerwca 2012 r. M. W. (dalej: "skarżący") wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. We wniosku oraz w jego uzupełnieniu (w żądanym przez organ zakresie) przedstawił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wyjaśnił, że jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), której udziałowcem jest amerykańska grupa kapitałowa (dalej: "Grupa"). Grupa ta organizuje dla pracowników Spółek motywacyjne plany akcyjne (dalej: "Plany"), w których bierze udział wnioskodawca. Plany zostały zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Grupy i są administrowane bezpośrednio przez Grupę. Plany te występują w wariantach: Stock Option Plan (dalej: "SOP"), Restricted Stock Unit (dalej: "RSU") oraz Stock Purchase Plan (dalej: "SPP"). Plan SOP zakłada, że z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienia do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, będzie miał prawo do objęcia określonej liczby akcji Grupy po cenie rynkowej akcji Grupy obowiązującej w dniu składania mu tej obietnicy. Plan RSU zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienia do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, otrzyma bezpłatnie określoną liczbę akcji Grupy. Według Planu SPP z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienia do Planu, składana jest mu obietnica objęcia- po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków- akcji Grupy za cenę równą 85% niższej ceny rynkowej akcji Grupy obowiązującej na początku określonego okresu lub na końcu tego okresu, przy czym liczba akcji, która może być objęta w ten sposób, zależy procentowo od kwoty wynagrodzenia pracownika w Spółce w danym okresie. Warunki, które musi spełnić pracownik w ramach powyższych Planów, obejmują między innymi obowiązek świadczenia pracy na rzecz Spółki przez określony w Planie okres, którego koniec przypada na dzień, w którym pracownik będzie mógł objąć obiecane akcje. Z chwilą objęcia akcji przez pracownika w ramach powyższych Planów, staje się on akcjonariuszem posiadającym pełne prawa akcjonariusza, w tym prawo do dywidendy. Może on zatrzymać objęte akcje bądź sprzedać je w dowolnej chwili na rynku akcji. Wnioskodawca, w ciągu 5 lat poprzedzających datę złożenia tego wniosku, korzystał z przedstawionych planów akcyjnych, w szczególności obejmował akcje Grupy na podstawie planów SPP oraz RSU. Wnioskodawca planuje w przyszłości dodatkowo objąć akcje na podstawie planu SOP oraz odpłatnie zbyć akcje Grupy, które zostały objęte na podstawie powyższych planów. Prawo do objęcia akcji w związku z przystąpieniem do motywacyjnego planu akcyjnego jest oferowane przez grupę kapitałową.

W ocenie wnioskodawcy, prawo objęcia akcji, będące podstawą planów akcyjnych, można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538. z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.o.i.f.", albowiem instrumentem bazowym tego prawa jest papier wartościowy w postaci akcji. Ponadto prawo to posiada także inne cechy pochodnego instrumentu finansowego opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. 2001 r. Nr 149, poz. 1674), w szczególności: prawo to nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych, rozliczenie transakcji nastąpi w przyszłości. Wnioskodawca wskazał ponadto, że prawo objęcia akcji, będące podstawą omawianych planów akcyjnych, wykazuje również pewne cechy warrantu subskrypcyjnego, zdefiniowanego w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a co za tym idzie prawo to mogłoby być uznane za papier wartościowy, albowiem warranty subskrypcyjne zostały wymienione w art. 3 pkt 1 ust a) u.o.i.f. W szczególności omawiane prawo: uprawnia posiadacza do objęcia akcji nowej emisji, emitentem tego prawa jest spółka akcyjna, której akcji prawo to dotyczy, emisja warrantów jest dokonywana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Jednakże, zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na niezbywalność omawianego prawa do objęcia akcji, uznanie go za papier wartościowy, w jego znaczeniu dosłownym, byłoby błędne. Prawa wynikające z planów motywacyjnych nie są dostępne (oferowane) innym osobom niż uczestnicy tych planów. Z uwagi na to, że prawa te są niezbywalne, nie podlegają obrotowi na żadnym rynku instrumentów finansowych. Tym samym niemożliwe jest ustalenie ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca obejmował akcje Grupy na podstawie planu SPP przynajmniej w latach 2006-2012 oraz na podstawie planu RSU w latach 2007-2012. W ramach planów motywacyjnych wnioskodawca obejmował akcje amerykańskiej grupy kapitałowej, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, tj. poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Przedstawione plany motywacyjne organizowane przez Grupę zostały zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Grupy. W ramach planu SPP wnioskodawca obejmował akcje Grupy za cenę poniżej wartości akcji będących już w obrocie (tj. za cenę będącą równoważnością 85% wyceny akcji Grupy, przy czym za dzień wyceny przyjmowano początek lub koniec danego okresu SPP). Z uwagi na charakter planu SPP, przyszłe objęcia akcji również wydają się być preferencyjne. Wnioskodawca wskazał, że przystąpienie do planu wiąże się również z ryzykiem wymuszonej realizacji prawa objęcia akcji, bowiem plan SPP nie przewiduje możliwości natychmiastowego odstąpienia od realizacji tego prawa w okresie ostatnich 48 godzin przed końcem okresu określonego w planie. Może to skutkować natychmiastowym poniesieniem strat rachunkowych w przypadku załamania wyceny akcji. Wnioskodawca dotychczas nie obejmował akcji na podstawie planu SOP. Charakter planu SOP wskazuje, iż w przypadku wzrostu wyceny wartości rynkowej akcji będących w obrocie ponad cenę ustaloną na dzień przystąpienia do planu, realizacja prawa objęcia akcji na podstawie planu SOP może być uznana za preferencyjną. W przypadku jednak wyceny akcji poniżej ceny ustalonej na dzień przystąpienia do planu, to samo prawo objęcia akcji nie jest już preferencyjne. Z uwagi na dobrowolność prawa do objęcia akcji na podstawie planu SOP, realizacja tego prawa w takim przypadku wydaje się bezcelowa. Co za tym idzie, objęcie akcji w ramach planu SOP będzie zawsze preferencyjne, bądź nie nastąpi wcale.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy z chwilą przystąpienia wnioskodawcy do przedstawionych motywacyjnych planów akcyjnych oraz późniejszego objęcia akcji na podstawie tych planów akcyjnych powstają u niego obowiązki podatkowe? 2) W jaki sposób należy wyznaczyć zobowiązania podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie przedstawionych planów akcyjnych?

Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie planów akcyjnych bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje. W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", a wysokość zobowiązania podatkowego dla tych przychodów ustalić stosownie do art. 30b oraz art. 30a u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy z chwilą przystąpienia podatnika do motywacyjnych planów akcyjnych oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika obowiązek podatkowy nie powstaje.

W interpretacji z dnia 5 września 2012 r. Minister Finansów (w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji, po zacytowaniu przepisów art. 5a pkt 11, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust.1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11, 12 i 12a, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 9 i ust. 11, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3, ust 3 i ust 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 1 lit. a) u.o.i.f. organ podatkowy stwierdził, że wobec braku konkretnego wymiaru finansowego niezbywalnych praw do objęcia akcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 tej ustawy. Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, tj. objęcia akcji powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w tej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy on dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis ten odwołuje się więc, zdaniem organu, do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno natomiast porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku USA). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. nie zawierała również odesłania do stosowania tego przepisu odpowiednio do akcji spółek, działających na podstawie przepisów obowiązujących w innych systemach prawnych.

Następnie, odwołując się do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. organ wskazał, że zasadę określoną w zdaniu pierwszym tego przepisu stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zasada ta, nie ma zdaniem Ministra Finansów zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 p.d.o.f.), bowiem przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a p.d.o.f.). W konsekwencji organ interpretujący stwierdził, że w momencie odpłatnego zbycia akcji przez wnioskodawcę powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nadmienił też, że w przypadku przychodów, których podstawą uzyskania mogą być przedstawione we wniosku instrumenty finansowe, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie ewentualnych dywidend przysługujących z tytułu posiadania akcji, wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku jedynie na tego rodzaju okoliczności faktyczne. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, iż przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie są przepisami prawa podatkowego. Przytoczył definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r.,poz. 749), dalej jako "O.p.". Reasumując, zdaniem organu podatkowego, ocena stanowiska wnioskodawcy mogła zostać dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany swojej interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił interpretacji naruszenie: art. 2 i art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997; art. 14a § 1, art. 14c §1 i § 2, art. 14e § 1, art. 121 § 1 O.p. , art. 11, art. 19, art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. Naruszenia art. 14c § 1 O.p. skarżący upatrywał w braku wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem stanowiska tej oceny, zaś naruszenia art. 14c § 2 O.p. -w niesprecyzowaniu jednoznacznego sposobu określenia dochodów w momentach, dla których organ rozpoznał przychody, i ograniczeniu się tylko do ogólnego przytoczenia przepisów, bez wyczerpującego powiązania tych przepisów z przedstawionym stanem faktycznym, w szczególności bez uwzględnienia różnic w przedstawionych planach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona interpretacja ogranicza się jedynie do przedstawienia stanowiska organu w formie niepopartych wymaganą argumentacją tez oraz przytoczenia przepisów będących podstawą zajętego przez organ stanowiska. Zacytowanie szeregu przepisów prawnych nie może, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zastąpić wywodu prawnego uzasadniającego wyrażany pogląd. Od organu wymaga się dokonania wykładni przywołanych przepisów, tj. wyjaśnienia ich treści przy zastosowaniu powszechnie przyjętych zasad interpretowania przepisów prawa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej interpretacji powyższego zabrakło. Jedynym wyjątkiem była próba uzasadnienia przez organ podatkowy braku możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Skład orzekający w sprawie wskazał również na brak wyczerpującego powiązania przytoczonych przepisów z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, w szczególności nie uwzględniono różnic w przedstawionych przez skarżącego motywacyjnych planach akcyjnych. Co więcej, w ocenie Sądu, organ podatkowy przywołanym przez siebie przepisom przyporządkował zmieniony w stosunku do przestawionego przez wnioskodawcę stan faktyczny. Na stronie 12 zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził bowiem, że dotyczy ona wyłącznie ewentualnych dywidend przysługujących z tytułu posiadania akcji, gdyż wnioskodawca wskazał we wniosku jedynie na tego rodzaju okoliczności faktyczne. Powyższe stwierdzenie uznano za całkowicie niezrozumiałe w świetle treści rozpoznawanego przez organ wniosku o interpretację, w którym skarżący zapytał po pierwsze, czy z chwilą przystąpienia do przedstawionych motywacyjnych planów akcyjnych oraz późniejszego objęcia akcji na podstawie tych planów akcyjnych powstają u niego obowiązki podatkowe, po drugie, w jaki sposób należy wyznaczyć zobowiązania podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie przedstawionych planów akcyjnych.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż brak jest w treści zaskarżonej interpretacji jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy przyjął, iż prawo objęcia akcji, będące podstawą planów akcyjnych, można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., pomimo że uczynione założenie stanowiło podstawę dla spornego pomiędzy stronami twierdzenia, iż z chwilą objęcia akcji w związku z realizacją prawa wynikającego z uczestnictwa w motywacyjnych planach akcyjnych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Za niewystarczające uznano także samo powołanie się w tej kwestii przez organ podatkowy na kwalifikację dokonaną przez wnioskodawcę, który wskazał, iż w jego ocenie ww. prawo można uznać za pochodny instrument finansowy. W ocenie składu orzekającego przyporządkowanie przedstawionego stanu faktycznego do normy prawnej, która zdaniem organu znajduje zastosowanie, należy do obowiązków organu podatkowego wydającego interpretację. Niewłaściwe było również zdaniem Sądu pierwszej instancji uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w całym zakresie, skoro organ podatkowy przyznał, że z chwilą przystąpienia do planów akcyjnych niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., co było zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy oraz potwierdził, iż w momencie sprzedaży akcji powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., co również pokrywało się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Rozbieżność pomiędzy stronami dotyczy zaś tego, czy z chwilą objęcia akcji w związku z realizacją prawa wynikającego z uczestnictwa w motywacyjnych planach akcyjnych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i w konsekwencji, że nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i od roku 2011). Sąd pierwszej instancji wskazał także na brak polemiki ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych względów Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja nie spełnia kryteriów, o których mowa w art.14c § 1 i § 2 O.p., a zatem już choćby z tych względów zasługuje na uchylenie.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego skład orzekający w sprawie wskazał, iż podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, że sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, zgodnie z którym interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Samo zaś objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej, zdaniem Sądu, oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Z tego względu za konieczne uznano odniesienie się do argumentów skarżącego, który wskazał, iż konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Sąd uznał, że taki wynik wykładni stanowiłby naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 w powiązaniu z art. 24 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił, że prawo objęcia akcji, będące podstawą planów akcyjnych, można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. i z chwilą objęcia akcji w związku z realizacją prawa wynikającego z uczestnictwa w motywacyjnych planach akcyjnych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Dodatkowo organ wskazał na naruszenie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ interpretacyjny próbował jedynie uzasadnić brak możliwości jego zastosowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z błędną wykładnią art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, która zdaniem Sądu ograniczyła się jedynie do przedstawienia stanowiska organu w formie niepopartych wymaganą argumentacją tez oraz przytoczenia przepisów będących podstawą zajętego przez organ stanowiska. Organ podniósł także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał m.in., iż zgodnie z treścią art. 14 c § 1 i § 2 O.p. w zaskarżonej interpretacji uzasadnił wyrażony pogląd, poparł swoje stanowisko wymaganą argumentacją oraz przytoczył przepisy prawne będące podstawą zajętego stanowiska. W uzasadnieniu interpretacji wskazał również, jakie powinno być prawidłowe stanowisko w sprawie, przedstawiając obowiązujące w tym zakresie przepisy oraz wyjaśniając przesłanki ich zastosowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia. Na rozprawie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w wysokości kosztów stawiennictwa na rozprawie w postaci kosztów dojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty nie są zasadne.

Skarżący organ oparł środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych. Te bowiem odnoszą się do uzasadnienia wyroku (braku jednoznacznych wytycznych) i prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Dopiero w drugiej kolejności można się odnieść do zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a., te bowiem- według autora skargi kasacyjnej- dotyczą błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Wadliwość uzasadnienia wyroku bądź wadliwość uzasadnienia interpretacji (polegająca w ocenie Sądu pierwszej instancji właśnie na niewyjaśnieniu podstawy prawnej i niedokonaniu wykładni przepisów) czyniłaby zbędnym, a nawet niemożliwym, odniesienie się do zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wytyczne te winny być spójne z dokonaną przez sąd oceną prawną. Mają one wskazać organowi tok postępowania, pozwalający uniknąć błędów procesowych i wyjaśnić znaczenie przepisów prawa oraz sposób ich stosowania, aby ponownie wydanie rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa materialnego. Wytyczne powinny być konkretne, jednoznaczne, możliwe do wykonania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2014 r., I FSK 1492/13, z dnia 3 lipca 2012 r., II FSK 2591/10, oba dostępne http://orzeczenia.nsa,gov.pl, dalej jako CBOSA). Wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymogom tym odpowiadają. Przede wszystkim Sąd wyjaśnił, jak powinna być skonstruowana ocena stanowiska wnioskodawcy i wskazał na jej cel. Odwołał się przy tym do poglądów orzecznictwa. Uznając za zasadny zarzut naruszenia art.14c § 1 i § 2 O.p., Sąd następnie szczegółowo wskazał, na czym naruszenie to w tym konkretnym wypadku polegało. Stwierdził, że organ ograniczył się do zacytowania szeregu przepisów prawa, jednakże nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego stanowiska, poprzez dokonanie ich wykładni i wskazanie, dlaczego w stanie faktycznym i przyszłym, opisanym we wniosku, przepisy te nie będą miały zastosowania. Podjął taką próbę wyłącznie w odniesieniu do art.24 ust.11 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił także uwagę, że wnioskodawca opisał we wniosku trzy plany motywacyjne, natomiast organ, dokonując oceny jego stanowiska, nie wskazał, czy różnice między tymi planami nie wywierają wpływu na obowiązki podatkowe, będące skutkiem ich realizacji. Sąd uznał także, że organ nie miał podstaw do przyjęcia za element stanu faktycznego, iż prawo objęcia akcji jest pochodnym instrumentem finansowym. Organ oparł się wyłącznie na kwalifikacji dokonanej przez wnioskodawcę, choć to do organu należy przyporządkowanie przedstawionego stanu faktycznego do normy prawnej, która znajduje zastosowanie w sprawie. Sąd wskazał także na sprzeczności w uzasadnieniu interpretacji i oceny stanowiska wnioskodawcy, a także na niezrozumiałe uznanie, że pytał on o skutki podatkowe wypłaty dywidendy. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku nie zawarto zdania, że przy ponownym wydawaniu interpretacji organ winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy w sposób wskazany na wstępie rozważań i powinien wyeliminować wyliczone przez Sąd błędy, ale zalecenie takie jest konsekwencją wskazanych uchybień i nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w kontekście stwierdzenia, że już tylko naruszenie art.14c § 1 i § 2 O.p. uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Dalej Sąd, odwołując się również do poglądów orzecznictwa, odniósł się do stanowiska organu odnośnie do braku podstaw do zastosowania art.24 ust.11 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do tych argumentów wnioskodawcy, które wskazywały na możliwość podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w przypadku uznania, że art.24 ust.11 u.p.do.o.f. nie ma zastosowania w odniesieniu do podatnika. Także i w tym przypadku nie budzi wątpliwości w świetle art.153 p.p.s.a., że oceną prawną dokonaną przez Sąd, organ będzie związany przy ponownym wydawaniu interpretacji. Nie sposób zatem uznać, że zalecenia co dalszego postępowania są niezrozumiałe i niejednoznaczne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ocena stanowiska wnioskodawcy nie odpowiadała wymogom z art.14c § 1 i § 2 O.p. Funkcja gwarancyjna interpretacji czyni bowiem niezbędnym wskazanie wnioskodawcy, dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe, a także ma mu umożliwić zastosowanie się do udzielonej interpretacji. Musi ona zatem być jednoznaczna i bezwarunkowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2013 r., II FSK 2616/11, CBOSA). Z tych względów słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że uzasadnienie interpretacji, choć obszerne, składa się głównie z przytoczenia przepisów prawa. Wśród przywołanych przepisów organ powołał także przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, choć jednocześnie uznał, że przepisów tych nie musiał interpretować. Organ jednak pominął, że do przepisów tej ustawy odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując m.in. papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe poprzez odesłanie do definicji tych pojęć w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (art.5a pkt 11 i 13). Tym samym przepisy podatkowe, o których mowa w art.3 pkt 2 O.p., to także przepisy powołanej ustawy w zakresie, w jakim odsyła do nich ustawa podatkowa. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi interpretującemu, że przyjął za skarżącym, że prawo do objęcia akcji może być uznane za pochodny instrument podatkowy, choć powinien był, ustalając skutki podatkowe realizacji planów motywacyjnych, ocenić samodzielnie, czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe i – w razie uznania prawa do objęcia akcji za pochodny instrument podatkowy- określić podatkowe skutki nabycia takiego instrumentu i jego realizacji, uzasadniając swoje stanowisko. Nie czyniąc tego organ udzielił interpretacji w istocie warunkowej, bowiem ochrona z niej wynikająca uzależniona była od uznania, że prawo do objęcia akcji stanowiło pochodny instrument finansowy, a ich objęcie- realizację tego instrumentu. Słusznie także Sąd zwrócił uwagę, że organ nie wyjaśnił, w jaki sposób już poprzez samo objęcie akcji wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe i nie rozważył, czy uznanie, że do powstania przychodu dojdzie już na tym etapie, nie doprowadzi do ponownego ujęcia tego samego przychodu w podstawie opodatkowania przy zbyciu tych akcji. Wyjaśnienie podstawy prawnej stanowiska organu było zatem niepełne. Słusznie także Sąd zwrócił uwagę na sprzeczności między oceną stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego w całości a uzasadnieniem interpretacji, w którym część stanowiska wnioskodawcy uznano za prawidłowe, a także nieadekwatnością do stanu spawy zdania, że interpretacja odnosi się do dywidendy. Z tych powodów zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku, że organ naruszył w sposób istotny art.14c § 1 i § 2 O.p. Uzasadniało to uchylenie interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący organ wskazał jako formę tego naruszenia błędną wykładnię. Ten sposób naruszenia prawa polega na wadliwym odczytaniu znaczenia normy prawnej. Uchybienia te mogą w szczególności wynikać z przyjęcia przez sąd niewłaściwej koncepcji wykładni (poprzestanie na wykładni językowej w sytuacji, gdy przyjęte znaczenie przepisu powoduje, że jest ono sprzeczne z innymi normami, obowiązującymi w systemie prawa bądź z przyjętymi w tym systemie wartościami), nieprawidłowej kolejności zastosowania dyrektyw pierwszego stopnia, niewłaściwego zastosowania dyrektyw preferencji, przyjęcia wyniku wykładni wykraczającego poza możliwe językowe znaczenie przepisu. Strona podnosząca zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego powinna zatem wskazać błędy, jakie popełnił sąd oraz wyjaśnić, jak jej zdaniem dany przepis powinien być rozumiany. Skarżący organ wymogom tym nie sprostał. Zarzucił bowiem naruszenie przez Sąd pierwszej art. 17 ust.1 pkt 10 w zw. z art.24 ust.11 u.p.d.o.f. "poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ nie wyjaśnił, iż prawo objęcia akcji, będące podstawą planów akcyjnych, można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art.2 ust.1 pkt 2 u.o.i.f. i z chwilą objęcia akcji w związku z realizacją prawa wynikającego z uczestnictwa w motywacyjnych planach akcyjnych, powstaje przychód w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f.". Organ nie zarzuca zatem Sądowi, że błędne zrozumiał powołane przepisy art.17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f., ale że wadliwie przyjął, że organ nie wyjaśnił kwestii, czy prawo objęcia akcji stanowi pochodny instrument finansowy. Tę kwestię zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny oceniały w kontekście uchybienia art.14c § 1 i § 2 O.p. Nie stanowi bowiem błędnego rozumienia przepisu uznanie, że w interpretacji nie wyjaśniono podstawy prawnej.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art.24 ust.11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ jedynie próbował wyjaśnić brak możliwości zastosowania tego przepisu. Z treści tego zarzutu nie wynika, że Sąd i organ odmiennie rozumiały wskazany przepis. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ przedstawił wprawdzie własną wykładnię art.24 ust.11 u.p.d.o.f. (powielając stanowisko z interpretacji), jednakże także w tej części pisma nie wyjaśnił, w czym upatruje błędu Sądu przy odkodowaniu treści powołanego przepisu. Było to zresztą utrudnione, bowiem Sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonywał wykładni powołanego przepisu. Przywołał wprawdzie w uzasadnieniu poglądy prezentowane przez judykaturę na tle art.24 ust.11 u.p.d.o.f., ale głównie w celu wskazania, że dokonując jego wykładni należało przede wszystkim odnieść się do stanowiska skarżącego, że niemożność zastosowania zasady z art.24 ust.11 u.p.o.d.f. prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (raz w momencie objęcia akcji niedopłatnie lub częściowo nieodpłatnie, a drugi raz –w momencie ich odpłatnego zbycia). Sąd, dla podkreślenia wagi odniesienia się do tej argumentacji skarżącego, wskazał na przepisy Konstytucji RP, które w jego ocenie należało uwzględnić przy dokonywaniu wykładni art.24 ust.11 u.p.d.o.f., ale ostatecznie nie dokonał jego wykładni, ograniczając się do wytknięcia braków w argumentacji organu, która mogła doprowadzić do uzyskania wyniku wykładni niezgodnej z zasadami konstytucyjnymi. Przypomnieć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organ podjął jedynie próbę wyjaśnienia treści art.24 ust.11 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2 i art.205 § 1 i § 3 p.p.s.a. w zw. art.91 i art.85 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1025 z późn. zm.).