Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 618/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h, art. 90c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] Zespołu Instytucji Kultury w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

[...] Zespół Instytucji Kultury w [...]. wnioskiem z dnia [...] stycznia 2021 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z [...] kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest jednostką samorządową (gminną) utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz uchwały Rady Miejskiej w [...]. w sprawie utworzenia instytucji upowszechniania kultury o nazwie [...] Zespół Instytucji Kultury w [...]. W przeważającej mierze działalność podatnika obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. W ten sposób gmina pośrednio realizuje zadania własne.

Ponadto podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 u.p.t.u. Do końca 2015 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego podatnik opierał się m.in. na interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w P. z [...] czerwca 2012 r., nr [...]

Ze względu na zmianę przepisów od 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym - tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.). Są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, np. czynsz najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność, gaz, energia elektryczna itp. W tym zakresie podatnik uzyskał potwierdzenie własnego stanowiska w wyroku NSA z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK [...]. NSA potwierdził, że dotacji o charakterze inwestycyjnym nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu prewspółczynnika (nie jest ujmowana w mianowniku i tym samym nie powoduje zmniejszenia odliczenia). Korzystny wyrok zapadł jednak dopiero w 2019 r., a w międzyczasie konieczne było dokonywanie bieżących rozliczeń. Z ostrożności podatnik stosował stanowisko prezentowane przez organ wydający interpretację, niekorzystne dla siebie, zakwestionowane odpowiednio przez WSA w Poznaniu i ostatecznie przez NSA. Sprawa będąca przedmiotem wyroku NSA dotyczyła proporcji obliczanej za 2015 r., mającej zastosowanie do częściowego odliczania podatku w 2016 r.

W 2016 r. i 2017 r. podatnik uzyskał jednak następną dotację o charakterze inwestycyjnym. Na podstawie umowy z [...] maja 2016 r. zawartej z Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego Podatnik otrzymał dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa pn. "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej": w 2016 r. otrzymano [...] zł, w 2017 r. otrzymano [...] zł.

Zadanie polegało na zaadaptowaniu (wydatki zwiększały wartość początkową środka trwałego) na potrzeby biblioteki budynku dotychczas wykorzystywanego na inne cele.

Dofinansowanie zostało zatwierdzone i rozliczone w kwotach wskazanych wyżej. Przy obliczaniu proporcji za rok 2016 i rok 2017, podane kwoty zostały uwzględnione

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy podatnik miał prawo obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne za 2016 r. i 2017 r. bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa pn. "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej"?

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy, a także kierując się wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I FSK [...] podatnik miał prawo obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne za 2016 r. i 2017 r. bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej". Otrzymane dofinansowanie ma charakter dotacji inwestycyjnej, stanowi zdarzenie jednorazowe i z tego powodu nie jest reprezentatywne dla działalności podatnika (zniekształca proporcję - na niekorzyść podatnika).

W związku z powyższym, podatnik ma prawo ponownie obliczyć proporcję (z pominięciem wskazanych kwot) i złożyć korekty deklaracji z obliczeniem kwot podatku naliczonego, w tym korekt rocznych podatku naliczonego, na podstawie nowych (korzystniejszych) proporcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."); § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 12; § 4 ust. 1 i ust. 2, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie").

Organ zaznaczył, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w latach 2016 i 2017 dlatego niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów obowiązujących w tych latach.

Organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605 – dalej: "ustawa nowelizująca") - do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Mając na uwadze wskazane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, organ stwierdził, że wnioskodawca zobowiązany był obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy za rok 2016 i 2017 uwzględniając w mianowniku środki otrzymane na dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej". Powyższe wynika z faktu, że wnioskodawca wskazał, iż otrzymana dotacja stanowi przychód wykonany samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Ponadto, kwota ww. dotacji inwestycyjnej wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z której wnioskodawca pokrywał koszty działalności wykonując przypisane mu zadania samorządowej instytucji kultury. Podatnik wskazał również, że otrzymana dotacja nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Wnioskodawca poinformował także, że otrzymał ww. dotację inwestycyjną na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. Należy nadmienić, że ww. dotacje nie mają miejsca tylko w jednym roku, ale w każdym kolejnym. Stąd stwierdzenie, że nie jest reprezentatywne ujęcie ich w prewspółczynniku jest nieuzasadnione.

W ocenie organu ujęcie wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT.

Organ stwierdził, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując organ stwierdził, że wnioskodawca nie miał prawa obliczyć proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. za rok 2016 i 2017 bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa pn. "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej". Tym samym, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze z [...] czerwca 2021 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h (w szczególności: ust. 2g i 2h) i art. 90c u.p.t.u. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji ma znaleźć się dotacja inwestycyjna (w części faktycznie otrzymanej w roku 2016, tj. kwota [...]zł) otrzymana w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa;

2) przepisów postępowania: art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niewystarczające uzasadnienie stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego i zignorowanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących skarżącego.

Na potwierdzenie stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK [...].

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze strona skarżąca podniosła zarówno zarzuty prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że organ naruszył przepisy postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a także dokonał błędniej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c u.p.t.u. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji ma znaleźć się dotacja inwestycyjna (w części faktycznie otrzymanej w 2016 r., tj. kwota [...]zł) otrzymana w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa.

Rozpatrywana sprawa dotyczy zasad obliczenia proporcji za 2016 r. (ostatecznej), służącej do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy odwołać się do stanu faktycznego sprawy. Skarżący wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 u.p.t.u. Do końca 2015 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego podatnik opierał się m.in. na interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] czerwca 2012 r. Ze względu na zmianę przepisów od 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u). Są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, np. czynsz najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność, gaz, energia elektryczna itp.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd wskazuje, że w zaskarżonej interpretacji organ, analizując treść przepisów przywoływanego wcześniej rozporządzenia, pominął zawartą w § 2 pkt 12 definicję "przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury".

Pojęcie to zostało zdefiniowane ten sposób, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego;

Z treści powyższych przepisów wynika, że ich wykładnia wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy o finansach publicznych i określonego tam pojęcia przychodów samorządowej instytucji kultury. Dodatkowo z powyższej definicji wynika, że przychody wykonane to nie wszystkie przychody instytucji kultury, ale tylko takie, które wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego tej instytucji i ponadto tylko takie przychody, które są źródłem pokrycia kosztów działalności instytucji kultury.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych wskazuje, że samorządowe instytucje kultury są zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych, do których stosuje się przepisy ustaw o ich utworzeniu oraz odpowiednio ustawę o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. z 2021 r., poz. 305 ze zm.) podstawą gospodarki finansowej samorządowych osób prawnych jest plan finansowy, w którym wyodrębnia się:

1) przychody z prowadzonej działalności;

2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3) koszty, w tym:

a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c) zakup towarów i usług;

4) środki na wydatki majątkowe;

5) środki przyznane innym podmiotom;

6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz odpowiedzi udzielonych przez skarżącą (str. [...]-[...] interpretacji), uzyskana przez wnioskodawcę dotacja celowa o charakterze inwestycyjnym wykazana została w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego. Taki sposób konstruowania planu jest zgodny z zasadami określonymi w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862 ze zm.), który stanowi, że instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, a zatem dotacje inwestycyjne ma obowiązek wykazać jako środki na wydatki majątkowe, a nie jako przychody.

Odrębne wykazywanie środków na wydatki majątkowe w planie finansowym instytucji kultury koresponduje z zasadami tworzenia planu wydatków budżetu państwa i budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W planie budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podobnie jak w planie wydatków budżetu państwa wyodrębnia się m.in. wydatki bieżące i wydatki majątkowe (art. 124 i art. 236 ustawy o finansach publicznych); wydatki majątkowe obejmują m.in. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji.

Dotacje inwestycyjne w planie finansowym nie są uznawane za przychód, a zatem nie mogą być zaliczone do przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których samorządowa instytucja kultury pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu, w świetle przepisów o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – "środki na wydatki majątkowe" i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ dopuścił się błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w związku z art. 31 oraz art. 32 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 2g i ust. 2h w związku z art. 90c ustawy o VAT, przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalanie prewspółczynnika do odliczania VAT, powodujące istotne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Przy ponownym badaniu wniosku o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie uwględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zwiazku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, orzekł jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w/w ustawy jak w p. II. sentencji.