Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 482/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: § 9 ust. 1 i ust. 1b
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 2, art. 59 § 3, art. 62 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku P. P. na podstawie tytułu wykonawczego o nr "[...]" , wystawionego w dniu 22.02.2006 r. Przedmiotowy tytuł obejmuje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.01.2006 r., nr "[...]", utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.04.2007r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 01.03.2006 r., w wyniku doręczenia zobowiązanemu odpisu ww. tytułu wykonawczego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał następnie szeregu czynności egzekucyjnych.

W piśmie z dnia 24.11.2011 r. P. P. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego SK 2/10 wskazał, iż w tytule wykonawczym "[...]" przerwy w naliczaniu odsetek naliczono niezgodnie z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 Ordynacji podatkowej.

W ocenie wnioskującego, obowiązek podatnika został w tytule wykonawczym określony błędnie, na co wskazuje brzmienie art. 54 § 1 pkt 6 i 7 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej.

Zatem, w myśl art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone.

Postanowieniem z dnia 23.12.2011 r., nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie uzasadnienia organ egzekucyjny wskazał, iż w tytule wykonawczym "[...]" przerwa w naliczaniu odsetek została określona od 14.09.2004 r. do 19.10.2005 r. W dniu 03.01.2011r. dokonano aktualizacji ustalonych przerw na następujące:

- od 08.11.2001 r. do 09.02.2006 r. - na podstawie art. 54 § 3 w związku z ar. 54 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2008 r.), tj. od wszczęcia postępowania kontrolnego do doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.01.2006r., nr "[...]";

- 10.03.2006 r. - na podstawie art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na przekazanie do Izby Skarbowej odwołania od ww. decyzji po upływie terminu określonego w art. 227 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa;

- od 11.05.2006 r. do 25.04.2007 r. - na podstawie art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.04.2007 r.

Organ egzekucyjny stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazane w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytuł wykonawczy został sporządzony według wzoru ustalonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541, ze zm.). W opinii organu egzekucyjnego, tytuł zawiera wszystkie wymagane prawem składniki, przewidziane w art. 27 u.p.e.a. Argument zobowiązanego, że obowiązek został określony w tytule wykonawczym błędnie nie może się odnosić do odsetek za zwłokę, a jedynie do samego obowiązku podlegającego egzekucji, tj. zaległości podatkowej, która nie jest kwestionowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że o dokonanej aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek świadczy fakt przeliczenia wszystkich wpłaconych kwot na poczet zaległości objętych tytułem wykonawczym. Przedstawił to przeliczenie tj. zaliczenie każdej wpłaconej kwoty odpowiednio na zaległość i na odsetki. Wskazał, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone obecnie na podstawie tytułu wykonawczego z prawidłową kwota należności głównej oraz prawidłowo naliczonymi odsetkami, z uwzględnieniem przerw.

W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego zobowiązany podniósł, iż organ, wskazując na aktualizację przerw w naliczaniu odsetek nie podał w jaki sposób to nastąpiło. Decyzja określająca okresy przerw podane przez organ pierwszej instancji jako zaktualizowane, została unieważniona przez WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 30.06.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 378/11). Zobowiązany podniósł, iż w związku z powyższym niewiadomym mu jest w jaki sposób zaktualizowano okresy, za które nie należy liczyć odsetek. W jego opinii, wskazanie przerw w naliczaniu odsetek jest tożsame ze wskazaniem od kiedy należy liczyć odsetki. Obowiązek określenia w treści tytułu wykonawczego terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie ciąży na wierzycielu na mocy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Zdaniem zobowiązanego, w treści tytułu błędnie określono daty, od których należy liczyć odsetki, czym dokonano obrazy art. 54 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zarzucając naruszenie przepisów art. 6, art. 7, art. 75, art. 76a § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz art. 54 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powołując się na art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a. wskazał, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu - wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu drugiej instancji, okoliczność niewskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym z dnia 22.02.2006 r. wszystkich przerw nienaliczania odsetek jest bezsporna jednak fakt ten nie powoduje konieczności umorzenia prowadzonej egzekucji.

Żadna z przesłanek umorzenia egzekucji (umorzenie, nieistnienie, wykonanie obowiązku) nie wystąpiła. Nie stwierdzono również naruszenia przepisów proceduralnych. Egzekwowany obowiązek jest zgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Obowiązek podlegający przymusowej realizacji został określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.01.2006 r. Obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nr "[...]" jest zgodny z treścią tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) - nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Należne odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, powstają bowiem jedynie w sytuacji nieterminowej realizacji wymagalnych obowiązków. Mają zatem charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – obowiązku podlegającego egzekucji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 03.01.2011 r. dokonano aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek, zgodnie z aktualnym stanem faktycznym i prawnym, tj. wskazując przerwy: od 08.11.2001 r. do 09.02.2006 r., w dniu 10.03.2006 r. oraz od 11.05.2006 r. do 25.04.2007 r. Uwzględniając przerwy w naliczaniu odsetek, wszystkie wyegzekwowane kwoty zostały przeliczone.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek oraz ponowne rozliczenie wszystkich wyegzekwowanych od zobowiązanego kwot (aktualizacja z dnia 3.01.2011 r.), było efektem ustaleń dokonanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie określenia przerw w naliczaniu odsetek, a zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.12.2010 r., nr "[...]", utrzymaną następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.03.2011, nr "[...]"). Organ zaznaczył przy tym, że jakkolwiek WSA w Olsztynie, wyrokiem z dnia 30.06.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 378/11, stwierdził nieważność wydanej w tym przedmiocie decyzji organu II instancji, wskazując na brak podstawy prawnej do jej wydania, to jednakże ustalone przez organ podatkowy przerwy nienaliczania odsetek są prawidłowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wyeliminowane przez Sąd z uwagi na przyjęcie przez organ niewłaściwego sposobu załatwienia sprawy w przedmiocie określenie przerw w naliczaniu odsetek. Fakt wyeliminowania przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przerw w naliczaniu odsetek nie obliguje organu do nieuwzględniania tych przerw, skoro w istocie w ustalonych przez organ okresach, odsetki nie powinny być naliczane. Rozstrzygnięcie Sądu odnosiło się jedynie do błędnej sentencji decyzji. Sąd wskazał, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nie przewidują możliwości orzekania o przerwach w naliczaniu odsetek, w związku z czym organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art.27 u.p.e.a organ odwoławczy stwierdził, że zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w tym przepisie jest spóźniony. Zobowiązany mógł wnieść zarzuty w stosunku do treści tytułu wykonawczego w terminie 7 dni od jego doręczenia.

Nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek nie może skutkować koniecznością obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w przypadku egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, wierzyciel jest w każdym przypadku zobligowany do wskazania w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wymogi te zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Z tytułu wykonawczego wynikało, że od zaległości podatkowej w kwocie należności głównej 65.482,80 zł, nalicza się odsetki za zwłokę od dnia 03.05.2000 r. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, o których stanowi art. 27 u.p.e.a. oraz że wystawiony został na obowiązującym druku, tj. ustalonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za nietrafny organ uznał argument skarżącego o naruszenia przepisu art. 27 u.p.e.a.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia prawidłowości określenia przerw w naliczaniu odsetek na postawie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem oceny przez organ pierwszej i drugiej instancji w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 1.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4.11.2011r. nr "[...]" zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2.02.2012r. nr "[...]".

Organ nie uwzględnił również zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 6, art. 7, art. 75, art. 76a § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Wskazał, że zobowiązany nie sprecyzował na czym wskazywane naruszenie przepisów miałoby polegać.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. P. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia .

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że wierzycielowi w chwili wystawiania tytułu wykonawczego znany był stan faktyczny i prawny postępowania podatkowego wobec strony. Wierzyciel z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego powinien z mocy prawa ustalić, czy nie występują okresy, za które nie należy liczyć odsetek za zwłoki oraz umieścić tę informację w treści wystawianego tytułu. Organ egzekucyjny obecnie egzekwuje zobowiązanie wskazane w tytule wykonawczym, które jest znacznie wyższe niż faktycznie strona jest dłużna organowi podatkowemu. Taka sytuacja może wskazywać na działania wierzyciela w kierunku wyegzekwowania nienależnych środków. Sprawy innych postępowań dotyczących prawidłowości określenia przerw nie mają związku z tym postępowaniem. W tej sprawie organy są zgodne ze stanowiskiem strony, że okresy wskazane w tytule wykonawczym są błędne. Błędne określenie przerw w naliczaniu odsetek w treści tytułu wykonawczego powoduje nieprawidłowe naliczenie odsetek na dzień sporządzenia tytułu, zatem tytuł taki posiada wadę - zgodnie z brzmieniem art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tytule wykonawczym o nr "[...]" wskazano okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę z naruszeniem art. 54 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a zatem nieprawidłowo. Organ egzekucyjny obecnie dochodzi należności określonej w tytule wykonawczym, której kwota jest znacznie wyższa od kwoty faktycznie należnej, a to poprzez zawyżenie odsetek za zwłokę. Egzekwując kwotę odsetek, określoną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny dochodzi nienależnych wierzycielowi środków.

W opinii strony, brak wniesienia zarzutów skierowanych wobec prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia, bowiem w okolicznościach sprawy zastosowanie ma także przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2012r. sygn. akt. I SA/Ol 194/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd uznał, że egzekwowany obowiązek jest zgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 stycznia 2006 roku. Zarzutu zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanej w art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można odnieść do odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu obowiązku, podlegającego egzekucji administracyjnej. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - powstają bowiem w sytuacji nieterminowej realizacji wymagalnych obowiązków. Sąd stwierdził, że w dniu 03.01.2011r. dokonano aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek. Za bezpodstawne uznał stanowisko skarżącego, że prowadzona egzekucja dotyczyła należności w nieprawidłowo określonej wysokości, poprzez zawyżenie odsetek za zwłokę ,w związku z nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 2743/12 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku wniesioną przez skarżącego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych pierwszej instancji i granice orzekania w sprawie.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na wstępie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Stwierdził, że skoro podstawę żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. SK 2/10, to w oparciu o ten wyrok można było badać jedynie postawę prawną przerw w naliczaniu odsetek wskazaną w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stwierdził też, że skarżący nie wniósł w terminie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem rozważania w sprawie powinny się ograniczyć do zagadnienia dopuszczalności możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku błędnego określenia przez organ egzekucyjny okresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Dokonując analizy treści art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i treści art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że " pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27§ 1 ust.1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną ale i uboczną, którą są odsetki. To oznacza, że tak samo należy rozumieć to pojęcie na gruncie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tym bardziej, że nie może być zaakceptowany pogląd, iż inaczej należy rozumieć odsetki, gdy wynikają one z decyzji, o której mowa w art. 53a ord. pod., a inaczej w przypadku, gdy nie zostały one w decyzji określone, a nalicza je i egzekwuje organ egzekucyjny". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przepisie art. 59 § 1 pkt 3 jest także mowa o obowiązku wynikającym bezpośrednio z przepisu prawa, a odsetki są przecież należnościami wynikającymi z przepisu prawa. Przytaczając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2012r. II FSK 2267/10 zaakcentował konieczność zamieszczania w tytule egzekucyjnym wszystkich danych pozwalających na ustalenie wysokości egzekwowanej należności, w tym przerw w naliczaniu odsetek. Wskazał na treść § 9 ust.1 i ust.1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U Nr 137, poz.1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości objętej tytułem wykonawczym, wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu wykonawczego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inna wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.

Stwierdził, że "sam fakt powstania w toku postępowania egzekucyjnego okresu, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę, nieokreślonego w tytule wykonawczym, a wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. SK 2/10 upoważniał zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie postępowania w tej części". Możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z odpowiedniego zastosowania art. 105 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011r. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie jednoznaczne określenie, czy okres, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został wyłączony z okresu naliczania odsetek czy też nie, bo kwestia ta nie została jednoznacznie przesądzona w uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należy stwierdzić, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował treść art.59 § 1 pkt 3 u.p.e.a uznając, że pojęcie "obowiązku", którego określenie "niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa", stanowi przesłankę umorzenia postępowania, nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

W okolicznościach sprawy nie stanowi to jednak podstawy do uwzględnienia skargi tj. uznania, ze organy niezasadnie odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący, powołując się na art. 59 § 3 u.p.e.a w istocie zarzuca wierzycielowi, będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym naruszenie art. 27 u.p.e.a, nie uwzględniając przy tym treści postanowienia organu egzekucyjnego, utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego. Zwrócić należy uwagę na to, że również Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro we właściwym czasie skarżący nie zgłosił zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, to sprawa określenia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej niezgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Zdaniem Sądu umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na nieprawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy możliwe jest tylko na skutek uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. na wstępnym etapie postępowania. Powoduje ono w konsekwencji konieczność wystawienia przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego, zawierającego prawidłowe dane i ponowne wszczęcie egzekucji. Na późniejszym etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe sanowanie tytułu wykonawczego. Natomiast zdarzenia faktyczne czy prawne mające wpływ na zakres egzekwowanego obowiązku prowadzą do ograniczenia egzekucji, co następuje w trybie i na zasadach określonych w § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U Nr 137, poz.1541 ze zm.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przepisy te nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości objętej tytułem wykonawczym, wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu wykonawczego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.

Podkreślić należy, że w przypadku, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia tj. zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającym z jej wygaśnięcia w całości lub w części, wierzyciel nie aktualizuje tytułu wykonawczego a jedynie zawiadamia organ egzekucyjny o tej zmianie. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie do kwestii naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdy w trakcie egzekucji okaże się, że powinny być pobierane w innej wysokości, z uwagi na konieczność uwzględnienia innych okresów przerw w ich naliczaniu niż określone w tytule wykonawczym. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej naliczanie odsetek stanowi czynność materialno techniczną. Procesowo materializuje się w momencie dokonywania wpłat na poczet zaległości. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w takim stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie wpłat na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Dłużnik (podatnik) na bieżąco może sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sposób zaliczenia ( jak proporcjonalnie kwota odsetek ma się do należności głównej, a zatem, czy uwzględnione zostały przerwy w naliczaniu odsetek).

Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, dla oceny, czy w istocie egzekucja dotyczy zawyżonych należności z tytułu odsetek, wobec błędnego określenia w tytule wykonawczym przerw w ich naliczaniu, mają znaczenie czynności organu w zakresie zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowej.

Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, rozpoznając wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania ma obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz możliwość powołania się na wszelkie dokumenty, w tym postanowienia wydawane przez siebie, jako wierzyciela, dla oceny zasadności żądania.

Ze stanowiska organów obu instancji przedstawionego w uzasadnieniach wydanych postanowień wynika, że jeszcze przed złożeniem wniosku przez skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, kwestia okresów przerw w naliczaniu odsetek została rozstrzygnięta. Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Bezsprzecznie o uwzględnianiu przerw w naliczaniu odsetek, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia świadczy przeliczenie wszystkich wpłaconych (wyegzekwowanych) dotychczas kwot oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4.11.2011r. utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2.02.2012r., w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 1.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.

Z Karty Kontowej (k. 13) wynika, że na dzień 28.11.2011r. wyegzekwowana została kwota 26.625,54 zł (kwota zobowiązania 65.482, 80 zł.) Z adnotacji na tej Karcie wynika, ze wpłacone kwoty zostały rozliczone z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. Analiza zarachowania poszczególnych kwot odpowiednio na należność główną i odsetki wskazuje, że proporcja kwoty odsetek jest zdecydowanie niższa niż wynikająca z proporcji, jaka wynika z tytułu wykonawczego, w którym wskazano skapitalizowaną kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Powyższe dowodzi, że przy naliczaniu odsetek uwzględniono przerwy. Wskazać też należy, że w aktach (k.14) znajduje się zawiadomienie z dnia 3.01. 2011r. skierowane do organu egzekucyjnego, wskazujące na przerwy w naliczaniu odsetek w okresie od 8.01.2001 do 9.02. 2006r.; w dniu 10.03.2006 r.; od 11.05.2006 r. do 25.04.2007 r. Reasumując, w momencie złożenia przez skarżącego wniosku, nie istniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości ani w części, albowiem postępowanie to prowadzone było zgodnie ze stanem prawnym i faktycznym.

Nie stwierdzając, by zaskarżone postanowienie naruszało prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.