Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 646/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, par. 4ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. S.A. w P. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...] 5 września 2012 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2011 r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł.

1.2 W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny. A. S.A. w P. (wcześniej Przedsiębiorstwo Wielobranżowo – Usługowo - Handlowo – Produkcyjne A. Z. K. i R. K. Spółka Jawna w P.), dalej zwana Spółką, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w dokumentacji Spółki powodujące pozbawienie jej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Ustalił, że Spółka sprzedała olej opałowy dla B. S.A. nie dołączając do faktur sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie składano go również na fakturach. W toku czynności sprawdzających przeprowadzanych przez organy celne, B. S.A. potwierdziła, że przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne, dodatkowe oświadczenia .

Nadto organ ustalił , że Spółka nie posiada dokumentów na sprzedaż 35.838 l. oleju opałowego. W tym zakresie wskazał, że w miesiącach styczeń-maj oraz październik-grudzień na magazyn przyjmowano zakupiony olej opałowy w ilości określanej według temperatury nalewu (otoczenia) tj. w ilości mniejszej od wykazanej na fakturach zakupu obliczonej w temperaturze referencyjnej - 15˚C. Natomiast w miesiącach czerwiec – wrzesień na magazyn przyjmowano olej opałowy w ilości , która była określana według temperatury referencyjnej tj. 15 stopni Celsjusza. W miesiącach tych ilość oleju opałowego w temperaturze nalewu (otoczenia) była wyższa niż ilość wykazana na fakturach zakupu. W związku z powyższym do wyliczeń za 2006r. organ przyjął ilość zakupionego oleju opałowego określoną wg temperatury referencyjnej 15 stopni C , wykazaną na fakturach zakupu VAT , od której to ilości podatnik faktycznie dokonał zapłaty za nabyty w olej. Organ podatkowy uznał, że wobec oleju w ilości 35.838 l. na który nie wystawiono dokumentów sprzedaży nie można ustalić momentu sprzedaży, w związku z tym za moment powstania obowiązku podatkowego uznał grudzień 2006 powołując się na zapis art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 za 2004r. ze zm.).

W dniu 16 stycznia 2009 r. wpłynął wniosek Spółki o dopuszczenie do prowadzonego postępowania podatkowego dowodów w postaci sporządzonych oświadczeń nabywcy oleju opałowego – B. S.A. Podatnik stwierdził, że dołączone uzupełnione oświadczenia wraz z fakturami sprzedaży bezspornie przesądzają o sprzedaży oleju opałowego i uzasadniają zastosowanie obniżonej stawki akcyzy.

Spółka w dniu 15 października 2009 r. przedłożyła oryginały faktur sprzedaży oleju opałowego dla firmy B. S.A. Organ ustalił, że faktury nie zawierają w swej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierają żadnych zapisów na odwrocie faktur. Do faktur Spółka załączyła natomiast odrębne oświadczenia wystawione w dniu 10 października 2008 r.

1.3 Organ przywołując treść art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej zwaną: "ustawą akcyzową" i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia

2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej zwanego: "rozporządzeniem" podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Przy czym to sprzedawca ma obowiązek wykazać prawo do zwolnienia podatkowego.

W ocenie organu, zapis zawarty w fakturach VAT o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Zapis ten ma charakter techniczny i widnieje na wszystkich wystawianych przez Spółkę fakturach VAT. Jedynie zaś w odniesieniu do B. S.A. nie załączono do faktur wymaganych prawem oświadczeń. Zapis ten, nieopatrzony podpisem nabywcy stanowi funkcję jedynie informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy a nie nabywcy. Organ podniósł, że oświadczenie może zostać złożone na fakturze jeśli nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednakże zobowiązany jest wtedy do ujęcia na niej wszystkich wskazanych w rozporządzeniu elementów. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.

Sprzedawca uprawniony jest do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Oświadczenie ma charakter materialnoprawny i nie jest możliwa jego konwalidacja poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego.

Na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają nieistotne błędy, takie jak brak numeru PESEL lub numeru NIP, w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera pozostałe wymagane przepisami elementy. Dlatego część uznanych za wadliwe oświadczeń organ uwzględnił, uznając, że pozwalają na ustalenie adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego oraz ilości oleju sprzedanego na cele grzewcze.

1.4 Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że Spółka złożyła oświadczenie potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z tym uzasadnionym było uwzględnienie tej kwoty przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego od ilości którego naliczono wobec skarżącej stawkę sanacyjną;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci faktur VAT z oświadczeniem "olej opałowy tylko do celów grzewczych";

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z wynikającymi z niniejszych przepisów zasadami swobodnej oceny dowodów. Naruszenie polegało na uznaniu, że skarżąca nieprawidłowo zastosowała stawkę preferencyjną wobec transakcji sprzedaży na rzecz B. S.A. udokumentowanych fakturami VAT z oświadczeniem na nich złożonych, podczas gdy za prawidłowo zastosowaną stawkę preferencyjną uznał sprzedaż na rzecz innych podmiotów udokumentowaną fakturami VAT i oświadczeniami na nich zawartych;

- art. 122, 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na skutek nie powołania biegłego w sprawie, celem ustalenia istnienia oleju opałowego w ilości 35.838litrów zakwalifikowanego przez organ jako nieudokumentowana sprzedaż, co doprowadziło do niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy akcyzowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu przez organ podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 65 ust. 1a (stawka sankcyjna) w przypadku sprzedaży oleju opałowego przez skarżącą bez wymaganych oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu pomimo, że przedmiotowy olej został zużyty przez nabywców na cele opałowe, a oświadczenie zostało złożone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na fakturze;

- art. 65 ust. 1 i 1 a ustawy akcyzowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyszczególniona w tym przepisie lista przypadków, do których ma zastosowanie stawka podatku 2.000,00 zł/1.000 l ma charakter przykładowy i tym samym organ na podstawie ww. przepisu upoważniony był do stosowania przepisów rozporządzenia, podczas gdy lista przypadków opisana w art. 65 ust. 1 a ma charakter wyliczenia enumeratywnego. Poprawna wykładnia niniejszych przepisów winna doprowadzić do zastosowania stawki podstawowej wobec nabycia oleju opałowego zużytego na cele grzewcze bez oświadczeń nabywców;

- § 4 rozporządzenia poprzez uznanie, że oświadczenia nabywców uregulowane w niniejszym rozporządzeniu maja charakter materialnoprawny i stanowią dowód zużycia oleju opałowego na cele grzewcze;

- § 4 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym (sprzecznym z ustalonym w sprawie stanem faktycznym) przyjęciu, że oświadczenia złożone na fakturach o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie stanowią oświadczenia pozwalającego na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

- art. 6 ust. 6 ustawy akcyzowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do stwierdzenia (ujawnienia) przez uprawniony organ, że zostały dokonane czynności podlegające opodatkowaniu, doszło w grudniu 2006 r., podczas gdy niniejsze czynności zostały wykryte w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od 8 września do października 2008 roku.

2.2 W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w postępowaniu podatkowym zostało udowodnione, że olej opałowy nabyty przez B. S.A. został przez nabywcę zużyty na cele grzewcze, mimo to organ nie odniósł się do tej kwestii i nie wskazał przyczyny jej pominięcia. Organ nie uwzględnił też dowodu w postaci oświadczeń o treści "olej opałowy tylko dla celów grzewczych" znajdujących się na fakturach VAT wystawionych dla B. S.A. Jednocześnie zastosował stawkę preferencyjną i uwzględnił jako dowody takie same oświadczenia znajdujące się na fakturach VAT wystawionych dla: Spółdzielni Mieszkaniowej P. w P. w dniu 13 marca 2006 r. i w dniu 27 marca 2006 r., M. Centrum Hodowli i Rozrodu Zwierząt w dniu 14 marca 2006 r., S.B. w dniu 9 czerwca 2006 r., H. P., Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej P. w Z. i Pośrednictwa Ubezpieczeniowego D. S. w P. w dniu 5 października 2006 r. Do faktur wystawionych dla tych podmiotów nie zostały dołączone odrębne oświadczenia.

2.3 Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego Spółka wskazała, że ze względu na wykładnię literalną treści art. 65 ust. 1 a ustawy akcyzowej, nie jest dopuszczalne utożsamienie sposobu dokumentowania obrotu olejem opałowym z użyciem oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Jeśli organ w toku postępowania ustalił, że sprzedany olej przeznaczony został na cele zgodne z jego przeznaczeniem, to winien zastosować stawkę podstawowa przewidzianą w art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej, tj. 233 zł od 1.000 litrów. Organ nie ma podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej tj. 232 zł od 1.000 litrów, ponieważ podatnik nie dysponuje oświadczeniami nabywców, od których posiadania uzależnione jest skorzystanie ze stawki wynikającej z rozporządzenia.

2.4 Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że tylko oświadczenie złożone w dacie przeniesienia własności stanowi dowód pozwalający na naliczenie niższej stawki podatku. Spółka wskazała, że art. 65 a ust. 1 ustawy akcyzowej w żaden sposób nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ponadto, że mają one znaczenie wyłącznie dowodowe i formalne, a nie materialne.

2.5 Dalej Spółka podniosła, że § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dopuszcza możliwość uzyskania od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele grzewcze w wystawianej fakturze. Żaden przepis nie określa przy tym wymaganych elementów takiego oświadczenia, w szczególności nie wspomina o konieczności jego podpisania. Warunki określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia nie znajdują tu zastosowania, ponieważ odnoszą się do treści ust. 1 pkt 2 tego przepisu. Wystarczające są zatem dane nabywcy wskazane w treści faktury i nie jest konieczny podpis nabywcy. Wystarczająca jest również okoliczność, że nabywca nie zwrócił faktury, a takie przypadki nie miały miejsca w przypadku skarżącej.

Wobec powyższego Spółka podniosła, że zawarty na fakturach VAT wystawionych dla B. S.A. zapis "olej opałowy tylko dla celów grzewczych" stanowi oświadczenie pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a."

3.2 Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Decyzja ta określa zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r., dlatego w pierwszej kolejności należało poddać analizie stan prawny w tym czasie obowiązujący. I tak zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje powołana w punkcie 1.3 uzasadnienia ustawa akcyzowa. Przepis art. 65 tej ustawy stanowi, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z jej art. 65 ust. 1 a pkt 1 , w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W ustępie 2 art. 65 ustawy ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawki akcyzy określonej w ustępie 1 art. 65. Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2 art. 65, to powołane wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232,00 zł dla 1.000 l.

W § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

W § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazano z kolei, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

3.3 Na tle powyższego stanu prawnego organ wyraził stanowisko, że sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego dla B. S.A. nastąpiła bez zachowania warunków uprawniających do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Znajdujący się bowiem na fakturach zapis "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Zapis ten, nieopatrzony podpisem nabywcy stanowi funkcję jedynie informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy a nie nabywcy.

Spółka nie zgodziła się z tym poglądem, podnosząc, że żaden przepis nie wspomina o konieczności podpisania oświadczenia w przypadku gdy zawarte ono zostało na fakturze VAT.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest wadliwe.

3.4 Analizując treść § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia należy przede wszystkim zauważyć, że przepisy te wyróżniają trzy formy oświadczeń jakie sprzedawca oleju opałowego obowiązany jest uzyskać od nabywcy:

1/ oświadczenie składane w wystawionej nabywcy fakturze VAT - § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia,

2/ oświadczenie składane odrębnie od faktury VAT, które powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz które powinno być dołączone do faktury VAT - § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia in fine,

3/ oświadczenie spełniające wymogi z § 4 ust. 2 pkt od 1 do 6, tj. oświadczenie zawierające co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie - § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia.

Oświadczenia opisane w punkcie 1/ i 2/ wymagane są w przypadku gdy nabywca oleju opałowego jest osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast oświadczenie opisane w punkcie 3/ dotyczy przypadku gdy nabywca oleju opałowego jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

3.5 W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że nabywca oleju opałowego, tj. B. S.A. jest osobą prawną. Dlatego też Spółka sprzedając temu podmiotowi olej opałowy miała dopuszczalną prawem możliwość uzyskania oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego w dwojaki sposób: bądź odbierając oświadczenia na fakturach sprzedaży, bądź odbierając je na odrębnym od faktur VAT dokumencie, który stosownie do wymogów § 4 ust. 1 pkt 1 in fine powinien zawierać także dane dotyczące nabywcy i datę złożenia tego oświadczenia. Z analizy akt sprawy wynika, że Spółka uzyskiwała od B. S.A. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierając je na fakturach VAT wystawionych dla tego nabywcy, a więc oświadczenia opisane w wariancie 1/ punktu 3.4 niniejszego uzasadnienia. Treść zapisu na fakturach tj. "olej opałowy tylko do celów grzewczych" jest w pełni czytelna i zgodna z funkcją, jaką oświadczenie to ma spełniać. Nabywcy przyjmującemu fakturę pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nabywa olej opałowy tylko na cele opałowe. Zapis ten niewątpliwie więc wskazuje, że oświadczenie to spełnia wymogi z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stawiane dla oświadczeń zawartych na fakturach VAT. Wbrew twierdzeniom organu, oświadczeń tych nie dyskwalifikuje brak pod nimi podpisów nabywcy. Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, oświadczenie zawarte na fakturze VAT ma charakter uproszczony wobec oświadczenia uzyskiwanego na odrębnym od faktury dokumencie. Jeżeli zaś ustawodawca stawia wymóg, by to odrębne od faktury VAT oświadczenie zawierało dane dotyczące nabywcy oraz datę złożenia tego oświadczenia, to nielogicznym jest stawianie uproszczonej formie oświadczenia dodatkowych wymogów. Innymi słowy, jeśli ustawodawca przy drugim wariancie oświadczenia nie postawił konieczności umieszczenia na nim podpisu nabywcy oleju opałowego to tym bardziej konieczność taka nie istnieje w przypadku uproszczonego wariantu pierwszego.

Należy przy tym zauważyć, że przy sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym pozostawiona sprzedawcom możliwość wyboru pomiędzy uzyskiwaniem oświadczenia na fakturze VAT lub odrębnie od niej jest równorzędna. Sprzedawca może uzyskać bądź oświadczenie opisane w wariancie 1/, bądź oświadczenie opisane w wariancie 2/. Spółka decydując się na zastosowanie wariantu 1/ uczyniła to więc w ramach zakreślonych przez powołane wyżej przepisy prawa. Dlatego nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie organu, że zasadą jest składanie oświadczeń na odrębnym dokumencie.

Nie można przy tym pominąć kwestii, że oświadczenia zawarto na fakturach VAT wystawionych stosownie do wymogów obowiązującego w 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm.). W sprawie nie było też sporne, że olej opałowy został sprzedany Spółce B. . Organy celne nie miały żadnego problemu z identyfikacją nabywcy, o czym świadczy chociażby przeprowadzenie wobec tego podmiotu czynności sprawdzających w dniu 7 października 2008 r. W trakcie tych czynności stwierdzono zgodność faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę z fakturami znajdującymi się w B. S.A. Prawidłowość tych faktur i transakcji nimi stwierdzonych nie została przez organy zakwestionowana na żadnym etapie postępowania.

3.6 Powoływanie się przez organ na okoliczności potwierdzone przez pracownika Spółki B. S.A., że Spółka ta nie wystawiała odrębnych oświadczeń, nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia wobec ustalenia, że oświadczenia te składane były na fakturach. Skoro bowiem B. S.A. przyjął prawidłowo wystawione przez Spółkę faktury, to uczynił to nieodłącznie z ich integralną częścią, tj. oświadczeniem "olej opałowy tylko do celów grzewczych". Jak wskazano wyżej, ustawodawca przewidział dwie równorzędne formy składania oświadczeń w przypadku osoby prawnej. Oznacza to, że jeśli oświadczenie złożono na fakturze to nie było konieczności składania dodatkowego oświadczenia.

3.7 Podsumowując należy potwierdzić zasadność argumentów zawartych w skardze, że do złożenia skutecznego oświadczenia na wystawianej fakturze właściwe są dane nabywcy wskazane w treści faktury i nie jest konieczny podpis nabywcy. Słusznym jest argument skarżącej, że w przypadku oświadczeń składanych na fakturach nie mają zastosowania warunki opisane w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten wyraźnie odnosi się tylko do oświadczeń wystawianych nabywcom będących osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej, czyli opisanych w wariancie 3/ punktu 3.4 niniejszego uzasadnienia. Spółka, wystawiając dla B. S.A. oświadczenia umieszczone na fakturach VAT uczyniła to stosownie do wymogów opisanych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Uprawniało ją to do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia.

3.8 Częściowo zasadny jest też zarzut skarżącej Spółki odnośnie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego w zakresie ustaleń odnośnie nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego. Organ ustalając bowiem, że 35.838 l. oleju sprzedano poza ewidencją tak naprawdę nie ustalił czy był to ubytek o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej. Organ I instancji wskazał jedynie na fakt nieudokumentowanej sprzedaży opisanej wyżej ilości oleju nie wskazując podstawy opodatkowania. Organ II instancji wskazał co prawda na przepis art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej ale treści tego przepisu nie odniósł do stanu faktycznego sprawy. Opodatkowując tą ilość oleju organ powołał się na art. 6 ust.6 ustawy ( przepis ogólny dla sytuacji, w której nie można określić dnia powstania obowiązku), podczas gdy datę powstania obowiązku podatkowego przy ubytkach i niedoborach określa art. 6 ust 4 ustawy. Wydaje się na tle okoliczności faktycznych sprawy oraz zarzutów skargi, że sporną okolicznością są ubytki. Kontrola sądowa w tym zakresie jest utrudniona również z tego powodu, że przedłożone akta administracyjne w oparciu o które Sąd orzeka (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie zawierają protokołu kontroli na ustalenia którego organ się powołuje. Zakładając jednak, że sprzedaż poza ewidencją to jak wskazuje strona ubytki, wskazać należy, że wniosek skarżącej o powołanie biegłego w zakresie ustalenia ilości tego ubytku nie był zasadny. Skarżąca Spółka prowadząc handel olejem wiedziała jak wynika z akt sprawy , że olej w zależności od temperatury zmienia swoją objętość i w związku z tym powinna przyjmować dostawy w jednej temperaturze a po drugie mogła zwrócić się do naczelnika stosownego urzędu celnego o zwolnienie z akcyzy ubytków do ustalonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 2 i 3 ustawy akcyzowej. W tej sytuacji organ zasadnie oparł się na dokumentach księgowych, z których wynikała ilość zakupionego oleju. Wskazać jednak należy, że ma racje skarżąca o ile kwestionuje datę stwierdzenia przez organ ujawnienia nieopodatkowania ubytków. Zgodnie bowiem z zapisem art. 6 ust. 4 ustawy akcyzowej w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Niespornym w tym stanie faktycznym było, że daty powstania ubytków nie można było ustalić. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą , że datą ich stwierdzenia była data kontroli podatkowej, kiedy to ujawniono brak dokumentów sprzedaży na 35.838 l. oleju opałowego.

3.9 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali poprawnie stan faktyczny w zakresie braku dokumentów sprzedaży na wskazaną wyżej ilość oleju . Jeżeli ustali, że był to ubytek o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej to poprawnie ustali moment powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego w tym zakresie , stosownie do uwag poczynionych wyżej. Ponadto dokonując ponownej oceny oświadczeń złożonych na fakturach przez spółkę od B. S.A. uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia i w tym zakresie wyda stosowne rozstrzygnięcie. Dokonanie poprawnej wykładni wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia doprowadzi do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego ( § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) w zakresie stawki podatku akcyzowego.

3.10 Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K..

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., przy czym na kwotę 5.617 zł złożyły się wpis od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).