Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 145/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.461.2023.3.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor, DKIS) z dnia 19 grudnia 2023 r., wydana na wniosek W. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Spółka), dotycząca podatku od towarów i usług.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Strona, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 15 listopada 1998 r. Głównym przedmiotem działalności spółki jest PKD 8.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, ale zajmuje się także badaniami i analizami technicznymi w dziedzinie technologii oraz pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wszystkie czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie realizuje działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca złożył w Programie Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki – [...] wniosek o dofinansowanie wskazując nazwę projektu. Projekt jest finansowany ze środków publicznych w ramach dotacji z Komisji Europejskiej, dalej KE) oraz będzie z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP), a także potencjalne z Centrum Projektów Polska Cyfrowa (dalej CPPC). Dla celu realizacji ww. Projektu Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum Nr [...] (zwana dalej: Umowa), w której wyznaczony został jako Lider Konsorcjum, działający przed KE, PARP i CPPC w imieniu własnym i na własną rzecz oraz w imieniu reprezentowanych przez siebie 21 innych podmiotów zwanych dalej jako "Partnerzy Projektu", a razem z Wnioskodawcą jako "Członkowie Konsorcjum" lub "Strony". Celem Projektu jest zorganizowanie kompletnego systemu kompetentnych instytucji zdolnych do udzielania eksperckiego wsparcia transformacji cyfrowej na D. (małych/średnich przedsiębiorstw, spółek o średniej kapitalizacji oraz jednostek administracji publicznej). Projekt ma na celu realizację wszystkich celów szczegółowych [...], oferując 4 kluczowe kategorie działań:

1) budowanie systemów i networking,

2) budowanie potencjału wiedzy cyfrowej,

3) działania transformacyjne – testowanie przed inwestycją,

4) możliwości finansowania.

Ponadto, Projekt ma na celu także unowocześnienie istniejącego C. (D.) do standardów E. w celu zapewnienia pełnego zestawu usług wspierających lokalny sektor prywatny i publiczny w ich transformacji cyfrowej. Biorąc pod uwagę złożony charakter procesów transformacji cyfrowej, kluczowe znaczenie ma zapewnienie długoterminowego wsparcia. Dzięki podniesieniu [...] do [...], Projekt stworzy szanse i warunki do kontynuacji rozszerzenia tego typu wsparcia w przyszłości.

Realizacja Projektu przewidziana jest na 3 lata. ([...]) E. (E.) ma na celu szerokie rozpowszechnienie wykorzystania wszystkich możliwości cyfrowych zgodnie ze wszystkimi celami szczegółowymi ([...]) programu [...].

Przedmiotem działalności Konsorcjum jest:

1) wsparcie przedsiębiorstw oraz instytucji publicznych w zakresie modernizacji sposobu wytwarzania już istniejących produktów lub świadczenia już istniejących usług,

2) wsparcie przedsiębiorstw oraz instytucji publicznych w zakresie metod wytwarzania nowych produktów lub nowych usług,

3) wsparcie w zakresie zmiany sposobu funkcjonowania organizacji dzięki wykorzystaniu najnowocześniejszych rozwiązań cyfrowych.

W dalszej części wniosku opisano warunki umowy konsorcjum.

Wnioskodawca jako Lider, realizując postanowienia Umowy Konsorcjum, wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie do KE, którego efektem jest zawarta umowa z KE (zwana dalej jako: "umowa o dofinansowanie") – umowa o dotację Projekt [...] KE. W ramach umowy o dofinansowanie została przyznana pomoc finansowa w wysokości 2 527 745,49 EUR, co stanowi 50,00% kosztów kwalifikowanych Projektu.

Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie z PARP, w wyniku którego w przyszłości zostanie podpisana UMOWA O DOFINANSOWANIE – [...] FUNDUSZE EUROPEJSKIE DLA NOWOCZESNEJ GOSPODARKI [...] (FENG). W ramach dofinansowania wnosi o przyznanie pomocy finansowej w wysokości 6 191 554,94 zł.

Dofinansowanie z PARP przeznaczone zostanie na realizację kosztów Projektu w części dot. małych/średnich przedsiębiorstw.

Druga część dofinansowania ze środków krajowych potencjalnie zostanie uzyskana z Centrum Projektów Polska Cyfrowa (CPPC z programu Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy (FERC) oraz przeznaczona na realizację Projektu w części związanej z administracją publiczną. Suma dofinansowania ze środków z PARP oraz z CPPC będzie stanowiła 50,00% kosztów kwalifikowalnych Projektu. W konsekwencji, suma dotacji wynikająca z: umowy o dofinansowanie zawartej z KE, prawdopodobnego dofinansowania z PARP oraz potencjalnego dofinansowania z CPPC będzie pokrywać w całości koszty realizacji Projektu.

Wnioskodawca nie podjąłby się udziału w Projekcie, gdyby nie otrzymał dofinansowania na realizację Projektu. Otrzymane z KE oraz przyszłe z PARP i CPPC dofinansowanie nie przewiduje możliwości wykorzystania otrzymanych środków na pozostałą działalność

W tym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane w ramach Projektu dotacje z KE oraz przyszłe dofinansowania z PARP oraz z CPPC podlegały/będą podlegać opodatkowaniu VAT lub korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 570 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w części obejmującej usługi szkolenia?

W razie uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do 1 pytania za nieprawidłowe to:

2. Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o sumę kwoty podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych wyłącznie na czynności opodatkowane VAT, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu braku negatywnych przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT, czy też zobowiązany jest do stosowania proporcjonalnego odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT lub w oparciu o art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT?

3. Czy podstawą opodatkowania jest/będzie kwota odpowiadająca wartości dotacji i dofinansowania przypadająca na czynności realizowane przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w ramach Projektu dotacje z KE oraz przyszłe dofinansowania z PARP oraz z CPPC, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ani też zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT w części obejmującej usługi szkolenia.

W razie uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w odniesieniu do 1 pytania za nieprawidłowe, to, w ocenie Wnioskodawcy, przysługiwało Jemu będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o sumę kwoty podatku VAT naliczonego wynikającej z wszystkich wydatków poniesionych na realizację Projektu, bowiem w ramach niego realizować będzie wyłącznie czynności opodatkowane VAT, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu braku negatywnych przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania art. 86 ust. 2c pkt 3) w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. proporcjonalnego odliczenia VAT, ani art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 1, bowiem realizowane przez niego świadczenia wykonywane są w ramach działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli organ interpretacyjny uzna stanowisko Wnioskodawcy co do pytania 1 za nieprawidłowe, to, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane dotacja z KE, dofinansowanie z PARP i CPPC, nie były i nie będą wliczone do podstawy opodatkowania, bowiem nie stanowiły i nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług. Usługi te nie zostały i nie zostaną objęte cennikiem realizowanych przez Wnioskodawcę usług.

W interpretacji indywidualnej DIKS wskazał, że otrzymane w ramach Projektu dotacje z KE oraz przyszłe dofinansowania z PARP oraz z CPPC w części, w jakiej stanowią wynagrodzenie za wykonywanie przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów usług podlegających, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Ponadto, względem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Klientów, nie można on zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z uwagi na to, że nie realizuje usług szkoleniowych, a zatem nie spełnia przesłanki przedmiotowej wskazanej w ww. przepisach. Dalej DIKS wskazał, że podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – po stronie Wnioskodawcy, jest wyłącznie kwota odpowiadająca wartości dofinansowania przypadająca na czynności realizowane przez Wnioskodawcę, jako Lidera Konsorcjum na rzecz Klientów.

Z kolei, kwota przedmiotowego dofinansowania, w części, która jest przekazywana Partnerom Konsorcjum nie stanowi po stronie Wnioskodawcy wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, a tym samym nie będzie stanowić dla Państwa elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Zatem organ wskazał, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 i oraz pytania nr 3, że "otrzymane dotacja z KE, dofinansowanie z PARP i CPPC, nie były i nie będą wliczone do podstawy opodatkowania" jest za nieprawidłowe.

DIKS wyjaśnił ponadto, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, jako Lidera Konsorcjum, wykorzystywanych wyłącznie na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. DIKS wskazał, za brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT i brak negatywnych przesłanek określonych art. 88 ustawy. Nie jest Wnioskodawca zobowiązany do stosowania proporcjonalnego odliczenia w oparciu art. 86 ust. 2c pkt 3 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy lub w oparciu o art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

Na powyższą interpretację Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżąca w zakresie realizacji dofinansowanego Projektu otrzymuje wynagrodzenie za zlecone zadania, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącej przysługuje prawo do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Projektem;

b) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że otrzymana kwota dofinansowania z KE, PARP i CPPC w część przysługującej Skarżącej zaliczana jest do podstawy opodatkowania, bowiem stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT;

2) przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. z art. 14h (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późń. zm., dalej jako: O.p.), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zwazył, co nastepuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, należy podkreślić, że wynikają one z prawa unijnego, jak i implementującego określone jego normy, prawa krajowego. Zgodnie z art. 73 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak z kolei stanowi przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez strony postępowania wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State ((ECLI:EU:C:2001:629), dostępne na stronie internetowej: http://curia.europa.eu), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

TSUE opowiedział się zatem, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu wykonanej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne — na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy.

W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zasadnicze zarzuty skargi podnoszą naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na uznaniu, że otrzymana dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą w ramach realizacji Projektu.

Zaznaczyć należy, że nie jest sporny fakt świadczenia przez Skarżącą usług, których odbiorcami są ostateczni beneficjenci, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi.

Kluczowe w sprawie jest to, że otrzymywane w związku z realizacją Projektu środki pieniężne nie stanowią dopłaty do ceny ani w inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. W sprawie będącej przedmiotem sporu zysk/wynagrodzenie, które zwykle pozwala na osiągnięcie zysku w działalności gospodarczej w tym przypadku w ogóle nie występuje.

Dotacja zatem, nie ma na celu sfinansowania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowi finansowanie całości Projektu, co nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Otrzymana zapłata, aby podlegała zaliczeniu do podstawy opodatkowania powinna być konsekwencją wykonania świadczenia; wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego konkretnego świadczenia. Darowizna/dotacja może więc podlegać VAT jeżeli jest, w sposób zindywidualizowany i policzalny, związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Aby darowizna/dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty podniesione skardze w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT są zasadne.

Otrzymane dotacje są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu i nie są dopłatą do wynagrodzenia z tytuły świadczonej usługi, mają zatem charakter kosztowy a nie sprzedażowy.

Dofinansowanie w niniejsze sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników.

W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, a zatem też nie wystąpi prawo do odliczenia Vat, od wydatków dotyczących projektu. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, wskazać należy, że z treści skargi w przedmiotowej sprawie wynika, że art. 120 oraz 121 § 1 O.p. został naruszony w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast art. 120 O.p. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z zasady legalizmu i praworządności, wynikającej z tego przepisu, wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.). W powołanym wyżej komentarzu wskazano, z czym Sąd się zgadza, że przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Z orzecznictwa wynika też, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 listopada 2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA).

Zatem wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, Sąd uznaje, że jednocześnie zostały naruszone wskazane wprost w skardze przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p.

Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; uchyla zaskarżoną interpretację w zaskarżonej w całości i zasądza zwrot kosztów postępowania.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ).

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, albowiem odpowiedź na pytanie pierwsze jest ściśle związana z pytaniem drugim i trzecim, zadanymi alternatywnie, a zatem stanowisko organu jest, w skarżonym zakresie w całości nieprawidłowe.

Sąd wskazuje, ze powołany, przez pełnomocnika organu na rozprawie wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2024 r. w sprawie Biedrība "Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija" przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, C- 87-23 (ECLI:EU:C:2024:570) wydany jest w innym stanie prawnym i faktycznym, zatem nie ma mocy wiążącej w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę ww. wykładnię przepisów i wydać interpretację, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę