Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 194/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 - ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi .ABC. w G na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 września 2017 r. A S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest wiodącym dystrybutorem markowej odzieży na rynku Europy Środkowo-Wschodniej i w Rosji. Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej X (dalej: "Grupa"). Do Grupy należą także zagraniczne spółki zależne, prowadzące sprzedaż detaliczną na poszczególnych rynkach zagranicznych (dalej: "Zagraniczne Spółki Detaliczne").

Wnioskodawca jest podmiotem centralnym Grupy, zarządzającym wszelkimi procesami biznesowymi w grupie kapitałowej, skupiającym najważniejsze aktywa konieczne do realizacji tych procesów. Wnioskodawca podejmuje najbardziej istotne decyzje biznesowe związane z działalnością całej Grupy (w tym w zakresie planowania i przygotowania produkcji, marketingu czy logistyki).

Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych. Podmioty te działają jako dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku, odpowiedzialni za sprzedaż powyższych towarów na poszczególnych rynkach zagranicznych.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę i przeznaczone do późniejszej dystrybucji towary mogą podlegać opodatkowaniu według różnych stawek (jednak co do zasady będą opodatkowane według stawki 0%, a w niektórych przypadkach według standardowej 23%).

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie transakcji dokonywanych z podmiotami z Grupy, które są objęte grupową polityką cen transferowych (tj. podmiotów powiązanych w rozumieniu regulacji podatkowych). Wnioskodawca wraz z Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi przyjął grupową politykę cen transferowych realizowaną przez Grupę na rynku polskim i poszczególnych rynkach zagranicznych. Polityka ta określa zasady wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi, w szczególności odnoszące się do korekt cen transferowych. Grupowa polityka cen transferowych uwzględnia uwarunkowania biznesowe działalności Grupy, funkcje realizowane przez poszczególne podmioty w Grupie, ponoszone przez nie ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Jednocześnie, polityka ta została przygotowana w oparciu o polskie regulacje podatkowe w zakresie cen transferowych oraz wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Grupowa polityka cen transferowych obejmuje m.in. transakcje:

sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach oraz

sprzedaży materiałów reklamowych i wyposażenia sklepów przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych.

Zgodnie z treścią tej grupowej polityki cen transferowych przyjęto, że na podstawie analizy porównawczej (tj. analizy zyskowności podmiotów niezależnych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów) docelowy poziom marży operacyjnej (tj. stosunku zysku operacyjnego do łącznych przychodów) dla Zagranicznych Spółek Detalicznych powinien zawierać się w określonym przedziale (docelowy przedział marży operacyjnej). W oparciu o przeprowadzone analizy wykazano bowiem, że tylko taki poziom marży operacyjnej może zapewnić, że Zagraniczne Spółki Detaliczne osiągną odpowiedni poziom dochodowości, który będzie odzwierciedlał faktycznie realizowane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyko, przy założeniu, że w ramach Grupy Wnioskodawca, jako podmiot centralny o szerokim zakresie kompetencji, ma prawo do czerpania największych korzyści w przypadku, gdy wypracowane przez niego rozwiązania przełożą się na sukces Grupy. Zatem, uzyskanie docelowego poziomu marży operacyjnej zapewnia, że transakcje sprzedaży towarów i różnych materiałów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych mogą zostać uznane jako transakcje rynkowe. Jednocześnie, w związku z tym, że w trakcie danego roku podatkowego punktem wyjścia do kalkulacji cen towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę poszczególnym Zagranicznym Spółkom Detalicznym są ich budżetowane/prognozowane wartości przychodów ze sprzedaży tych towarów oraz budżetowane/prognozowane wartości kosztów operacyjnych (np. koszty nabywanych towarów handlowych, koszty płac pracowników, koszty działalności sklepów, czy też koszty ogólnego zarządu) na dany rok podatkowy, mogą występować różnice pomiędzy docelowym poziomem marży operacyjnej i poziomem marży operacyjnej obliczonej na podstawie rzeczywiście osiągniętych przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną przychodów i kosztów operacyjnych. W konsekwencji, marże operacyjne rzeczywiście osiągane na koniec danego roku podatkowego przez Zagraniczne Spółki Detaliczne mogą wykraczać poza przedział wynikający z analiz rentowności podmiotów niezależnych (znajdować się zarówno poniżej jak i powyżej dolnej granicy przedziału).

Wnioskodawca zapewnia, że w świetle postanowień grupowej polityki cen transferowych rentowność operacyjna Zagranicznych Spółek Detalicznych jako podmiotów o ograniczonym ryzyku jest monitorowana w celu zapewnienia zgodności z zasadą ceny rynkowej. W przypadku, w którym zrealizowany przez którąś z tych spółek poziom marży operacyjnej wykracza poza wyznaczony przedział, konieczne staje się dokonanie stosownych korekt (tzw. korekt dochodowości na poziomie marży operacyjnej). W takich sytuacjach Wnioskodawca zamierza stosować mechanizm korygowania całościowej zyskowności operacyjnej poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych. W związku z tym, że rzeczywiste wartości przychodów i kosztów będą znane po zakończeniu roku, korekta dochodowości będzie obejmować okres jednego roku podatkowego. W celu wyrównania do poziomu rynkowego marży operacyjnej za dany rok, niezbędne korekty i związane z nimi rozliczenia, będą następowały dopiero po zakończeniu roku, gdy znane będą już dane finansowe za okres podlegający korekcie dochodowości.

Na koniec każdego roku, zysk operacyjny osiągnięty w danym roku podatkowym przez poszczególne Zagraniczne Spółki Detaliczne będzie podlegał weryfikacji. Dla potrzeb tej weryfikacji zostanie obliczony poziom marży operacyjnej, jaki został faktycznie zrealizowany przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną. Następnie, faktycznie zrealizowana marża operacyjna zostanie porównana z docelową marżą operacyjną. Faktycznie osiągnięty poziom marży operacyjnej będzie liczony według następującego wzoru: Marża operacyjna = (Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne - Koszty operacyjne [tj. koszty sprzedaży, koszty ogólne oraz pozostałe koszty operacyjne] - Różnice kursowe [w przypadku Zagranicznych Spółek Detalicznych, dla których ceny Towarów ustalane są w walutach innych niż ich waluty operacyjne] / Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne) * 100%.

Jeżeli tak obliczony, rzeczywiście osiągnięty poziom marży operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej wyjdzie poza docelowy przedział "od - do'" marży operacyjnej, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości tej Zagranicznej Spółki Detalicznej, tak aby faktycznie osiągnięty zysk operacyjny odpowiadał poziomowi rynkowemu. W takiej sytuacji zostanie dokonana korekta dochodowości na poziomie zysku operacyjnego za dany rok podatkowy. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięta marża operacyjna nie będzie odbiegała od ustalonego zakresu marży operacyjnej "od - do", wówczas nie będzie konieczne dokonywanie korekty dochodowości tej Zagranicznej Spółki Detalicznej (skoro mieszcząca się w docelowym przedziale faktycznie zrealizowana marża operacyjna zapewnia już stosowną dochodowość odpowiadającą warunkom rynkowym).

W zależności od tego, czy faktycznie zrealizowany poziom marży operacyjnej mieści się poniżej dolnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej (lub powyżej górnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej), Spółka będzie dokonywała wyrównania zyskowności operacyjnej odpowiednio w górę (lub w dół) osobno dla każdej Zagranicznej Spółki Detalicznej.

W praktyce może to oznaczać, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu działalności prowadzonej przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną w danym roku jej faktyczna marża operacyjna przekroczy docelowy przedział marży operacyjnej, wówczas Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę obciążeniową odpowiadającą korygowanej kwocie, na podstawie której zostanie dokona płatność na rzecz Wnioskodawcy (obniżająca poziom zyskowności operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej). Jeśli natomiast roczny poziom marży operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej ukształtowałby się na poziomie niższym niż dolna granica docelowego przedziału marży operacyjnej, Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę uznaniową, w oparciu o którą Wnioskodawca udokumentuje płatność na rzecz tej Zagranicznej Spółki Detalicznej celem wyrównania jej zyskowności operacyjnej do poziomu rynkowego (zwiększenie poziomu zyskowności operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej).

Zakłada się, że wystawiane przez Spółkę noty obciążeniowe (debetowe) i uznaniowe (kredytowe) nie będą fakturami w rozumieniu polskich przepisów podatkowych (w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług). Planowane jest, że powyższe noty wystawiane będą w walucie, jaką stosuje się w kraju, w którym działa dana Zagraniczna Spółka Detaliczna.

Powyższe nie oznacza jednak, że Wnioskodawca i Zagraniczne Spółki Detaliczne będą korygować rozliczenia dokonane w przeszłości (w szczególności ceny sprzedawanych towarów). Aktualizacja ma bowiem na celu doprowadzenie do sytuacji, w której poszczególni członkowie Grupy faktycznie będą uzyskiwać wymagany docelowy poziom zysku operacyjnego w całym roku podatkowym (będzie ona dokonywana na poziomie zysku operacyjnego, a nie na poziomie zysku ze sprzedaży towarów, tak aby uwzględnić wszystkie koszty operacyjne). Korekta dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku operacyjnego poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych na sprzedaży towarów w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą). Z kolei, sposób kalkulacji wyrównania zysku operacyjnego ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady arm's length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Wnioskodawcy w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi (Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi). Korygowanie do poziomu rynkowego marży operacyjnej liczonej od przychodów ze sprzedaży i przychodów operacyjnych w zakresie tych transakcji wynika z przepisów prawnych, nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Wnioskodawca zapewnia, że korekta zyskowności operacyjnej nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca także podkreśla, że pierwsza korekta dochodowości na podstawie powyższych zasad zostanie dokonana w 2018 r. w odniesieniu do zysków za cały rok podatkowy 2017 r. Następnie, począwszy od 2018 r. korekta dochodowości będzie miała miejsce co roku, zgodnie z opisanym powyżej schematem.

Dla potrzeb rachunkowych korekta dochodowości co do zasady będzie ujmowana w rachunku zysków i strat za rok obrotowy, za który dokonywana jest korekta dochodowości (zgodnie z zasadą memoriału).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że zasady dokonywania korekt dochodowości dokonywanych przez Wnioskodawcę nie były ani nie są przedmiotem porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych w trybie i na zasadach określonych w Dziale IIa Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wniosku nie jest uzyskanie porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Wydanie przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma w intencji Wnioskodawcy służyć ustaleniu sposobu rozliczenia podatkowego dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywanych korekt dochodowości (w szczególności, momentu ujęcia kwot dokonywanych korekt dla potrzeb CIT).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty środków od Zagranicznych Spółek Detalicznych z tytułu korekty dochodowości będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT), podczas gdy kwoty środków wypłaconych z tytułu tej korekty dochodowości przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymane od Zagranicznych Spółek Detalicznych kwoty płatności z tytułu korekty dochodowości będą mogły zostać wykazane przez Wnioskodawcę jako przychody podatkowe w momencie otrzymania tych płatności (zgodnie z zasadą kasową). Natomiast, kwoty płatności dokonane przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowej korekty dochodowości na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta dochodowości, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, kwoty powyższych płatności będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. w roku za który dokonywana jest korekta dochodowości), o ile płatności zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszty inne niż rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, który podlega korekcie dochodowości (zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). Jeżeli jednak koszty wynikające z kwot dokonanych płatności zostaną poniesione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, który podlega korekcie dochodowości, to będą one stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, za który dokonywana jest korekta dochodowości (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Następnie Wnioskodawca przedstawił argumentacje prawną na poparcie swojego stanowiska. Wskazał m.in., w odniesieniu do momentu ujęcia (potrącenia) kwot płatności dokonanych z tytułu korekty dochodowości jako kosztów uzyskania przychodów, że wydatek poniesiony z tytułu korekty dochodowości będzie można powiązać z wartością przychodów Wnioskodawcy, które osiągnięto w roku podatkowym, za który dokonuje się korekty dochodowości. Mianowicie, skoro elementem kalkulacji wartości korekty dochodowości są m.in. koszty towarów nabytych od Wnioskodawcy w danym roku podatkowym, to będzie możliwe powiązanie dokonanych płatności na rzecz poszczególnych Zagranicznych Spółek Dystrybucyjnych z łączną wartością sprzedaży zrealizowanej przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak nie będzie możliwe powiązanie powyższej płatności z konkretną fakturą sprzedażową, poszczególnymi pozycjami takiej faktury, czy też cenami stosowanych między Wnioskodawcą a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi. Płatności będą jednak miały powiązanie z konkretną, sumaryczną wartością przychodu (pochodzącego od jednego podmiotu) osiągniętego w danym roku.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wystawiona nota księgowa (nota uznaniowa) z tytułu korekty dochodowości nie zmienia momentu poniesienia (i potrącenia) kosztu uzyskania przychodów wynikającego z dokonywanej płatności. Oznacza to, że kwoty dokonanych przez Wnioskodawcę płatności z tytułu korekty dochodowości należy potrącić, co do zasady, dla potrzeb podatku CIT w tym roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta dochodowości.

Analizowana korekta dochodowości dokonywana w formie płatności, powinna być ujmowana przez Wnioskodawcę dla celów podatku CIT jak koszty bezpośrednie według następujących zasad:

zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - jeśli korekta dochodowości będzie zaksięgowana w roku, którego dochodowość podlega korekcie, wówczas Wnioskodawca powinien ująć kwotę dokonanej płatności jako koszty uzyskania przychodów za ten rok;

zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT - jeśli korekta dochodowości będzie zaksięgowana po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale jeszcze przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia rocznego zeznania, wówczas Wnioskodawca powinien ująć kwotę dokonanej płatności jako koszty uzyskania przychodów za rok, którego dotyczy korekta dochodowości;

zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT - jeśli korekta dochodowości będzie zaksięgowana po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia rocznego zeznania, wówczas Wnioskodawca powinien ująć kwotę dokonanej płatności jako koszty uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, którego dochodowość jest korygowana.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej sposób ujmowania dokonywania płatności z tytułu korekty dochodowości w pełni odzwierciedla wymogi ustawy o CIT. Jednocześnie, wynik podatkowy Wnioskodawcy w pełni odzwierciedla ekonomiczny sens korekty dochodowości (jako że, co do zasady, koszty wynikające z korekty dochodowości obciążają wynik podatkowy tego roku podatkowego, za który dokonuje się korekty).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwoty płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę tytułem korekty dochodowości między Spółką a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi powinny stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. W konsekwencji, koszty tych płatności powinny być potrącalne zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

W wydanej w dniu 18 grudnia 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy:

- za prawidłowe w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty środków od Zagranicznych Spółek Detalicznych z tytułu korekty dochodowości będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania;

- za nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy kwoty środków wypłaconych z tytułu korekty dochodowości przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), i wskazał, że za koszt uzyskania przychodów uznać można wydatek, pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Przywołując słownikowe definicje pojęć celowości, zabezpieczenia i zachowania, organ stwierdził, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wydatek poniesiony przez Spółkę wynikający z not uznaniowych, czyli skutkujący powstaniem zobowiązania Spółki wobec Zagranicznych Spółek Detalicznych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie można zatem racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanej sprawie, Spółka będzie regulowała zobowiązanie z tytułu korekty na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych, które nie wiąże się z transakcjami handlowymi z tymi podmiotami. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że konieczność dokonywania korekt jest skutkiem tzw. "korekty dochodowości"', natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uznania stanowiska strony za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do opisanego w treści wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co skutkowało uznaniem przez organ, że płatności z tytułu korekty dochodowości na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie przepisów w zakresie podmiotów powiązanych co do oceny możliwości zaliczenia wydatków z tytułu korekty dochodowości w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zakładającym wystąpienie warunków transakcji takich samych jakie ustanowiłyby między sobą niezależne podmioty (tj. warunków rynkowych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p.);

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej także O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię, co skutkowało uzależnieniem możliwości rozliczenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od posiadania decyzji w sprawie ustalenia cen trakcyjnych;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. poprzez brak wskazania przez organ daty poniesienia kosztu w związku z płatnościami dokonywani przez skarżącą z tytułu korekty dochodowości;

- art. 2a O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;

-art. 14b § 1 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, mimo złożenia przez stronę ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji w indywidualnej sprawie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, płatności z tytułu korekty dochodowości dokonywane przez skarżącą na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych mogą czy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie pytanie strony zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło też momentu potrącalności tych kosztów, niemniej jednak kwestia ta wobec zajętego przez organ stanowiska wykluczającego uznanie ww. wydatków za koszt uzyskania przychodów w ogóle, pozostawiona została bez rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W rozpatrywanej sprawie sporna jest kwestia dotycząca spełnienia przesłanki związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Skarżąca wskazała, że w związku z ekspansją na nowe rynki zagraniczne zakłada Zagraniczne Spółki Detaliczne. Celem w dłuższym horyzoncie czasowym jest uzyskiwanie znacznych korzyści. Skarżąca opisała proponowany mechanizm korygowania zyskowności operacyjnej poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych i wyjaśniła, że mechanizm ten ma na celu doprowadzenie do sytuacji, kiedy transakcje dokonywane między nią a ww. Spółkami będą mogły zostać uznane za transakcje dokonane na warunkach, jakich dokonałyby między sobą podmioty niezależne (art. 11 u.p.d.o.p.). Płatności dokonywane na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach korekty dochodowości zakładają jako realny cel osiągnięcie w przyszłości przychodów podatkowych.

Organ natomiast stanął na stanowisku, że zobowiązanie z tytułu korekty dochodowości nie ma związku z przychodami, bowiem nie wiąże się z transakcjami handlowymi. Stanowisko to jednak jest błędne. Wynika ono z zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczającej rozumienie pojęcia związku wydatków z przychodami wyłącznie do powiązania danych wydatków z konkretnymi transakcjami handlowymi, podczas gdy pojęcie to powinno być rozumiane szerzej, o czym będzie mowa niżej. Konsekwencją zawężającej wykładni przepisu jest nieuwzględnienie wszystkich opisanych w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które wskazują na istnienie takiego związku, a tym samym pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi mieć związek z prowadzoną działalnością wnioskodawcy, być gospodarczo i racjonalnie uzasadniony, a jego poniesienie ma na celu zwiększenie przychodów podatnika. Wydatek będzie zatem kosztem podatkowym jedynie wtedy, gdy pomiędzy nim a przychodem zachodzić będzie określony związek przyczynowo-skutkowy. Przy czym związek ten nie musi mieć bezpośredniego (wyraźnego) charakteru - za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których ze względu na ich charakter nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak celowość ich poniesienia nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak - z obiektywnych powodów - nie doszło). Nie można zatem zgodzić się z organem, że brak możliwości powiązania wydatku z konkretnymi transakcjami handlowymi wyklucza możliwość uznania go za koszt uzyskania przychodu. Innych argumentów organ nie wskazał. Natomiast jego ocena, że "nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki", pomija te elementy stanu faktycznego wynikające z treści wniosku, które na taki wpływ niewątpliwie wskazują. We wniosku skarżąca wyraźnie wskazała, że dokonanie płatności z tytułu korekty dochodowości jest dokonywane w celu uzyskania większych dochodów przez Spółkę – im więcej towarów detalicznych sprzedają Zagraniczne Spółki Detaliczne, tym większych korzyści może oczekiwać Wnioskodawca. Poniesiony wydatek można też powiązać z wartością przychodów Wnioskodawcy, które osiągnięto w roku podatkowym, za który dokonuje się korekty dochodowości. Mianowicie, skoro elementem kalkulacji wartości korekty dochodowości są m.in. koszty towarów nabytych od Wnioskodawcy w danym roku podatkowym, to będzie możliwe powiązanie dokonanych płatności na rzecz poszczególnych Zagranicznych Spółek Dystrybucyjnych z łączną wartością sprzedaży zrealizowanej przez Wnioskodawcę.

We wniosku strona wskazała też, co organ pominął, że dokonywane na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych płatności w ramach korekty dochodowości mają na celu doprowadzenie do sytuacji, kiedy to transakcje dokonywane między tym podmiotami będą mogły zostać uznane za dokonane na warunkach, jakich dokonałyby między sobą podmioty niezależne, czego wymaga art. 11 u.p.d.o.p. Jak wyjaśnia w skardze strona, zgodnie z jej doświadczeniem w ekspansji na nowych rynkach zagranicznych w pierwszych latach funkcjonowania nowo utworzonej Zagranicznej Spółki Detalicznej jej działalność operacyjna może być nierentowna. Sytuacja ta może wynikać z niskiej znajomości marek Spółki i wysokiej konkurencyjności na danym rynku, która wymusza zastosowanie cen niższych od tych, które oferuje konkurencja. Wówczas zastosowanie przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, w którym Spółka działa jako podmiot centralny, a Zagraniczne Spółki Detaliczne jako dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku – będzie skutkowało koniecznością przekazania określonych kwot środków, tak aby wynik działalności operacyjnej tej Zagranicznej Spółki Detalicznej odpowiadał oczekiwanemu poziomowi, gwarantującemu rynkowy charakter transakcji. Taki sposób rozliczenia stanowi bezpośrednią konsekwencję zobowiązania Spółki do skorygowania całościowej zyskowności operacyjnej poszczególnych zagranicznych Spółek Detalicznych. Taki sposób postępowania wskazuje też na działanie mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest obecność na danym rynku Zagranicznej Spółki Detalicznej, która bez tego wsparcia mogłaby zostać zmuszona do likwidacji działalności.

Wreszcie za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, który z jednej kwoty środków uzyskanych od Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach korekty dochodowości uznaje za przychody podatkowe Spółki w momencie ich otrzymania, a z drugiej strony kwoty środków wypłacone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach tego samego modelu korekty dochodowości uznaje za pozbawione związku z przychodami. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca.

W konkluzji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, gdyż przyjął, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości z jednej strony stanowią przychód podatkowy Skarżącej, o ile to ona jest ich beneficjentem, z drugiej zaś nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej w sytuacji, gdy to ona ponosi wydatek z tego tytułu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, z których wynika, że związek przyczynowo-skutkowy spornych wydatków z przychodami skarżącej jest przesądzony i udzieli odpowiedzi na zadane przez stronę pytania co do charakteru kosztów uzyskania przychodów oraz zasad dotyczących ich potrącalności.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).[pic]