Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1369/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji) decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. określił D.D. (zwanemu dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe za 2018 rok w kwocie 42.825,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor IAS przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi z reguły źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a sposób opodatkowania zależy od daty, w której nieruchomość została nabyta.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie prawa do zbywanych udziałów w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w L. przy [...] Skarżący nabył w drodze spadku po zmarłej w dniu 18 maja 2014 r. K.D. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 21 października 2014 r. Rep. A [...] oraz po zmarłym 3 września 2014 r. Z.D., na podstawie poświadczenia dziedziczenia z 21 października 2014 r. Rep. [...], a odpłatnego zbycia tych udziałów dokonał w 2018 r. na podstawie aktu notarialnego z 26 kwietnia 2018 r. Rep. A nr [...], czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2014, w którym nastąpiło nabycie, zatem przedmiotowa sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym. Z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów Skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku.

Dyrektor IAS zaznaczył, że w toku prowadzonego przez Organ I instancji postępowania Skarżący nie udokumentował poniesienia jakichkolwiek kosztów odpłatnego zbycia. Z aktów notarialnych zbycia udziałów w nieruchomościach wynika, iż koszty sporządzenia aktu notarialnego w całości poniósł kupujący.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia jest wartość, jaka została wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, tj. kwota 425.000,00 zł, organ nie kwestionował bowiem wartości rynkowej wynikającej z aktu notarialnego.

W przedmiotowej sprawie zbywane udziały w nieruchomości Skarżący nabył w drodze spadku od K.D. i Z.D. Od nabycia praw do spadku po zmarłej 18 maja 2014 r. K.D. Skarżący zapłacił podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.315,00 zł, natomiast od nabycia praw do spadku po zmarłym Z.D. podatek nie był należny, z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wynika z treści aktu notarialnego.

W toku prowadzonego postępowania Skarżący nie udokumentował fakturami VAT poniesienia wydatków stanowiących nakłady, które zwiększyły wartość udziału w nieruchomości w czasie jego posiadania, zatem koszty uzyskania przychodów z transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości wynoszą 4.315,00 zł.

Odnosząc się do zastosowania do obliczenia należnego zobowiązania podatkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Dyrektor wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt Rep. A nr [...] Skarżący zawarł z bratem K.D. umowę o dział spadku, której przedmiotem było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w W. [...], do którego na podstawie dziedziczenia po rodzicach posiadali prawa w udziale wynoszącym po 1/2 części. W wyniku działu spadku Skarżący nabył od brata K.D. przysługujący mu udział w spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu mieszkalnego w wyniku działu spadku, poprzez spłatę kwoty 184.000,00 zł. Na okoliczność poniesienia wydatku z powyższego tytułu Skarżący przedłożył także potwierdzenie przelewu z dnia 7 listopada 2018 r. kwoty 184.000,00 zł dokonanego tytułem spłaty mieszkania. Z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu związane były koszty sporządzenia aktu notarialnego w łącznej kwocie 5.525,00 zł udokumentowane fakturą VAT nr 60/2018 r. z dnia 7 listopada 2018 r. wystawioną przez O.S. Notariusza w W., [...]. W toku prowadzonego postępowania Skarżący udokumentował także poniesienie wydatków związanych z wymianą okien w kwocie 7.770,00 zł poniesionych na podstawie faktury nr [...] z 10 czerwca 2019 r. Wszystkie ww. poniesione przez Skarżącego wydatki spełniają w przekonaniu organu warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Strony w zryczałtowanym 19 % podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wynosi 42.825,00 zł.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji wyjaśnił w sposób wystarczający wszystkie okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia, czyniąc zadość podstawowym zasadom prowadzenia postępowania określonym w art. 122, art. 187, art. 191 a także art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego ocena dokonana przez Organ I instancji zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, doprowadziła organ do słusznych wniosków, że Skarżący uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie podlegający opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego zawartego w odwołaniu, że organ pierwszej instancji nie zauważył, że nieruchomość będąca przedmiotem dziedziczenia była własnością spadkodawcy, któremu przysługiwało prawo do zbycia nieruchomości bez konieczności zapłaty podatku, gdyż od daty jej nabycia upłynęło już ponad pięć lat, Dyrektor IAS zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym za 2018 rok zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Sposób liczenia okresu pięcioletniego w stanie prawnym obowiązującym w 2018 roku dotyczy każdego rodzaju nabycia nieruchomości, w tym nieruchomości nabywanych w drodze spadkobrania. Dopiero od 2019 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 10 ust. 5, na podstawie którego obowiązują odrębne zasady rozliczenia sprzedaży dla spadkobierców, bowiem w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c okres, o którym mowa w tym przepisie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Skoro zatem w 2018 r. regulacja ta nie obowiązywała, to nie może być zastosowana do opodatkowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu.

Pismem z 20 maja 2024 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. i niezastosowanie art. 21 ust. 1 Konstytucji RP. W skardze Skarżący zawarł również wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 8) lit. a) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja jest błędna. Nieruchomość nie została nabyta w sposób syngularny, ale ogólny, tj. stanowiła przedmiot masy spadkowej. Tym się to różni, że nabycie powoduje wejście spadkobiercy w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w stosunku do każdego przedmiotu, który w skład spadku wchodzi. Spadkodawca był osobą, której przysługiwało prawa do zbycia nieruchomości bez konieczności zapłaty podatku, gdyż od daty jej nabycia upłynęło już ponad pięć lat. Takie samo uprawnienie zostało nabyte w spadku, zaś odmienne podejście zaburza całkowicie istotę dziedziczenia. Art. 21 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia.

W ocenie Skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. nie może być interpretowany tak, że jeśli doszło do nabycia w spadku rzeczy i wszystkich praw z nią związanych (w tym prawa do zbycia bez podatku), to spadkobierca ma zapłacić jednak ten podatek. Konstytucja nakłada obowiązek takiego kształtowania norm prawnych, aby w jak najszerszym zakresie prawo dziedziczenia mogło być zrealizowane w pełni. Jeśli więc prawem spadkodawcy była możliwość zbycia nieruchomości, to na skutek dziedziczenia jest ona także i prawem Skarżącego, jako spadkobiercy. Inne podejście oznacza naruszenie art. 21 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta w pełni odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem – nieznajdującego zastosowania w sprawie - ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozostają poza sporem. Prawa do zbywanych udziałów w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w L. przy [...] Skarżący nabył w drodze spadku po zmarłej w dniu 18 maja 2014 r. K.D. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 21 października 2014 r. Rep. [...] oraz po zmarłym 3 września 2014 r. Z.D., na podstawie poświadczenia dziedziczenia z 21 października 2014 r. Rep. A [...], a odpłatnego zbycia tych udziałów dokonał w 2018 r. na podstawie aktu notarialnego z 26 kwietnia 2018 r. Rep. A nr [...], czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2014, w którym nastąpiło nabycie.

We wskazanych okolicznościach, w związku ze zbyciem przez skarżącego udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, po stronie skarżącego powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, nie ma podstaw prawnych do tego, by – w odniesieniu do opodatkowania przychodu skarżącego – w sprawie niniejszej uwzględniać okres posiadania nieruchomości przez jego spadkodawców.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak orzekł NSA np. w wyroku z dn. 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 219/22 "prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą (...) automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p.). Z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (zob. np. wyroki NSA: z 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z 30 kwietnia 2014 r.). W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., że "z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy.

W wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3643/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "W nawiązaniu do istoty dziedziczenia autor skargi kasacyjnej podniósł, że w skład majątku spadkowego po zmarłej matce weszła "ekspektatywa" prawa do uzyskania zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na upływ 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Innymi słowy z chwilą śmierci spadkodawcy skarżący "nabył" także uprawnienia wynikające z faktu, że prawo własności lokalu jego matka nabyła w 2004 r., a zatem w chwili jego zbycia przez spadkobiercę upłynął dłuższy niż 5-letni okres czasu. Pogląd ten jest bezpodstawny. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych (art. 1). Źródłem przychodów dla podatników tego podatku jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Warunek opisany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f (zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie) dotyczy więc tego podatnika, który nieruchomość nabył, a następnie zbył uzyskując z tego tytułu przysporzenie majątkowe (przychód). Skoro tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw ku temu, aby "doliczać" do owych pięciu lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okres czasu jaki upłynął od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, do chwili otwarcia spadku (jego śmierci). Spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach podatkowych prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1 OP), niemniej upływ czasu nie jest ekspektatywą, ani tym bardziej prawem".

Wskazać należy również, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 60/19: "NSA m.in. wyrokach z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 998/18 i z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 999/18 podkreślił, że ustawa podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia nie przewidywała "sukcesji", czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że okres niezbędny dla uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest objęty przepisami u.p.d.f., liczy się odrębnie dla każdego właściciela.

Argumentem wspierającym poprawność przeprowadzonego wyżej wywodu jest nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Zgodnie z dodanym na mocy tej nowelizacji art. 10 ust. 5 u.p.d.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.(...).

W przywołanych tu wyrokach NSA wskazał, że zmiana ta ma charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów u.p.d.f., na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach".

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia w tym zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię. Okoliczność tego, że spadkodawca nabył nieruchomości i prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i zmarł po upływie okresu przewidzianego w tym przepisie (lub przed jego upływem), pozostaje – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. – bez wpływu na stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w odniesieniu do spadkobiercy. Odrębnym zdarzeniem prawnym jest nabycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przez spadkodawcę, odrębnym zdarzeniem jest ich nabycie przez spadkobiercę. Upływ czasu liczony dla potrzeb upływu okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. - liczony był odrębnie dla spadkodawcy, odrębnie dla spadkobiercy. Jednocześnie upływ okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. po stronie spadkodawcy (umożliwiający potencjalne nieopodatkowanie zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), nie wiąże się z sukcesją uprawnienia (do nieopodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.). Jak wskazał NSA w wyroku z dn. 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 219/22 "przepis ten [art. 97 §1 O.p.] stanowi o przejęciu praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców. Muszą one (prawa i obowiązki) istnieć w dacie otwarcia spadku, nie mogą być jedynie hipotetyczne, zależne od działania spadkodawcy - podatnika, które było możliwe, ale faktycznie nie zostało podjęte".

W świetle powyższego, przeciwna argumentacja przedstawiona przez skarżącego jest niezasadna.

Ustawodawca podatkowy w art. 10 u.p.d.o.f. wskazuje źródło przychodu dla każdego podatnika, który nabył nieruchomość. Nie może budzić wątpliwości, że w przepisie tym chodzi o każdą formę nabycia, w tym w drodze dziedziczenia. Źródłem przychodu jest natomiast odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przepisie tym zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu jest zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym doszło do nabycia nieruchomości. Bez wątpienia wstępując w sytuację prawną spadkodawcy skarżący nie wstąpił w uprawnienia prawnopodatkowe związane z nabyciem nieruchomości przez spadkodawcę, bowiem ustawodawca wiąże źródło przychodu z faktem nabycia nieruchomości przez konkretnego (każdego z osobna) podatnika. Jeśli podatnik jest właścicielem nieruchomości dłużej, niż 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, to wówczas odpłatne zbycie nieruchomości przestaje w ogóle być źródłem przychodu. Ustawodawca wiąże więc to, czy odpłatne zbycie jest źródłem przychodu, z faktem i terminem nabycia nieruchomości przez konkretnego podatnika i czasem, jaki upłynął od nabycia do zbycia. W analizowanej sprawie nie można więc mówić, że skarżący odziedziczył prawo do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, skoro ustawodawca uzależnił istnienie źródła przychodu od czasu władania nieruchomością przez każdego nabywającego nieruchomość podatnika osobno. Nie może więc być mowy o istnieniu ogólnego dziedzicznego prawa do zbycia nieruchomości bez konieczności zapłaty podatku. Ustawodawca takiego prawa nie przewidział. Ekspektatywa takiego prawa mogłaby powstać w sytuacji, w której spadkodawca podjąłby działania zmierzające do zbycia nieruchomości, np. poprzez zawarcie umowy przedwstępnej, zaś spadkobierca realizowałby zobowiązanie zaciągnięte przez spadkodawcę. Przykładowo w sprawie II FSK 1014/14 spadkobierca zbył nieruchomość realizując postanowienia umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. NSA uznał, że w sytuacji, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 ord. pod. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej (podkr. WSA). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. To skarżący – nie będąc "związany" w tym zakresie wolą spadkodawców dokonał zbycia udziału w nieruchomości.

Inna jest więc sytuacja prawna spadkobiercy, który wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy w sytuacji, w której realizuje zaciągnięte przez tego spadkodawcę zobowiązania. W takich okolicznościach faktycznych, gdzie spadkobierca związany jest obowiązkiem wykonania zobowiązania zaciągniętego przez spadkodawcę, prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców, na podstawie art. 97 § 1 O.p., którzy wstępują w ich sytuację prawną związaną z danym stosunkiem zobowiązaniowym, jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką sytuację podatkową wstępuje spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i z tytułu obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. W niniejszej sprawie skarżący nie mógł wstąpić w uprawnienia spadkodawcy związane ze zbyciem nieruchomości, bowiem nie wstąpił w prawa i obowiązki spadkodawcy związane ze stosunkiem prawnym prowadzącym do zbycia nieruchomości.

Skarżący nie formułował w niniejszej sprawie innych zarzutów dotyczących prawa materialnego, a Sąd nie dopatrzył się naruszeń z urzędu. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej nie naruszono również przepisów postępowania, postępowanie podatkowe przeprowadzono prawidłowo i z poszanowaniem reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł w niniejszej sprawie podstaw, by zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiocie analizy konstytucyjności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej taka potrzeba nie istnieje, gdyż przepis ten nie budzi wątpliwości natury konstytucyjnej. Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego nabycia. Pojęcie "nabycie" użyte w tym przepisie należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Należy wobec tego wyodrębnić różne zdarzenia faktyczne, które podlegają dwóm odrębnym reżimom opodatkowania, a mianowicie nabycie udziału w prawie majątkowym w drodze spadku oraz sprzedaż tak uzyskanego udziału. Wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, czyli uzyskanym na podstawie spadku lub umowy darowizny. Nie rozciąga się zaś na przychody realizowane z tytułu zbycia nieruchomości lub innego prawa majątkowego, lub udziału w nich, nabytych uprzednio na podstawie darowizny lub tytułem spadku. U skarżącego z chwilą nabycia spadku powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie dokonał on innej czynności prawnej, to jest czynności odpłatnego zbycia nabytego w drodze spadku udziału w prawie majątkowym na nieruchomości i uzyskał z tego tytułu określony przychód. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno dotyczy nabycia udziału w prawie majątkowym w wyniku spadku. Drugie, odrębne zdarzenie związane jest ze sprzedażą przez Skarżącego udziału w tym prawie oraz uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega jednak przepisom o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie może naruszać przepisu dotyczącego ochrony dziedziczenia.

Dodać należy, że wniosek skarżącego nie był dla Sądu wiążący, gdyż to sąd musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym (art. 193 Konstytucji RP).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.