Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 204/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 888 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 210 § 4, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Z.Ł. i A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [ ] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4117( cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. i Z. Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 lipca 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonym za 2013 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 A. i Z. Ł. wykazali podatek do zapłaty w kwocie 111.077 zł.

W dniu 21 maja 2014 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2013 r.,

w której wykazali nadpłatę w kwocie 556 zł. W uzasadnieniu podatnicy wyjaśnili,

że w pierwotnie złożonym zeznaniu nieprawidłowo wykazali otrzymaną darowiznę jako dochody z innych źródeł, podczas gdy darowizna ta nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym.

Jednocześnie z korektą zeznania podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 111.633 zł, do którego załączyli kserokopie aktu notarialnego z 16 września 2013 r. i ugody z 26 lutego 2007 r.

W uzasadnieniu A. Ł. wskazała, że w 2007 r. jej rodzice darowali jej bratu gospodarstwo rolne, aby otrzymać rentą strukturalną. Przy podpisaniu aktu notarialnego została zawarta ugoda pomiędzy rodzeństwem, zobowiązująca brata do podzielenia się darowizną otrzymaną od rodziców w przypadku sprzedaży gospodarstwa przed upływem 25 lat. W 2012 r. brat zmarł, zaś bratowa zdecydowała się sprzedać całość gospodarstwa. Szanując wolę męża spisaną w ugodzie bratowa przekazała jej i jej siostrze po 1/3 wartości sprzedanego gospodarska rolnego. Podczas spisywania aktu notarialnego notariusz poinformował strony o treści art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". Jednakże podczas wizyty u doradcy podatkowego wnioskodawczyni uzyskała informację, że jej przychód nie jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie była ona stroną umowy sprzedaży

i nieruchomość ta nie była jej własnością. Zdaniem A. Ł., kwotę 411.400 zł otrzymała jako darowizn i nie powinna jej wykazywać w zeznaniu podatkowym. Kwota ta jest też wolna od podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej jako "u.p.s.d.". Wnioskodawczyni podała, że rodzice darowali gospodarstwa rolnego bratu, gdyż nie było możliwości jego przekazania w częściach wszystkim dzieciom. Gdyby nie doszło do sprzedaży gospodarstwa, brat zobowiązał się do zapłaty na rzecz każdej z sióstr w ciągu 10 lat kwoty stanowiącej równowartość 2 ha ziemi, jako podzielenie się otrzymaną darowizną, która należała się wszystkim dzieciom. Otrzymane w 2013 r. pieniądze są spełnieniem drugiej opcji rozliczenia darowizny od rodziców, gdyż taki był cel pierwszej darowizny i wola rodziców. Po wykonaniu postanowień zawartej w 2007 r. ugody między wnioskodawczynią i rodzeństwem doszło do rozliczenia wszelkich roszczeń wynikających z darowizny, spadku czy zachowku po rodzicach.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie żądania wnioskodawców, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że otrzymana przez A. Ł. kwota nie jest darowizną w rozumieniu przepisów u.p.s.d., lecz jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Naczelnik wskazał, że podatniczka przedmiotową kwotę pieniędzy otrzymała na skutek postanowień wynikających z ugody, a jej wypłacenie przez spadkobierców skutkuje tym, że podatniczka nie będzie dochodzić żadnych roszczeń, w związku z tym uzyskane świadczenie nie nastąpiło w drodze darowizny, tj. bez ekwiwalentnego świadczenia ze strony A. Ł. Nie zachodzi zatem przesłanka określona w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu pierwszej instancji, otrzymane przez A. Ł. wynagrodzenie z przedmiotowej ugody podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym brak jest przesłanek do uwzględnienia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 15 lipca 2014 r. odmówił A. i Z. Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. i Z. Ł. wnieśli o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zgodnie ze skorygowanym zeznaniem podatkowym, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej jako "k.c.", w zw. z art. 65 § 2 k.c. i art. 881 § 1 k.c. oraz art. 199a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez zakwalifikowanie przychodu z darowizny jako przychodu z innych źródeł, z powodu błędnego uznania umowy darowizny za umowę ugody.

W uzasadnieniu odwołujący zarzucili, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na dosłownym brzmieniu nazwy czynności prawnej, wskutek której

w majątku podatniczki nastąpiło przysporzenie majątkowe. Podatnicy przyznali, że strony umowy z 26 lutego 2007 r. nazwały tę umowę "umową ugody", jednak dokonując wykładni zawartych w umowie oświadczeń woli, zgodnie z art. 65 § 2 k.c. i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zgodnie z rzeczywistym zamiarem stron, nie ulega wątpliwości,

że umowa ta nie była umową ugody. Tymczasem między stronami w chwili zawierania umowy żaden stosunek prawny, z którego mogłyby wynikać jakiekolwiek roszczenia, nie istniał. Tym samym umowa ta, mimo nazwy, nie może zostać uznana za umowę ugody. Nadto, jak wynika z treści art. 917 k.c., umowa ugody winna obejmować konkretny istniejący stosunek prawny, a nie jakiekolwiek abstrakcyjne roszczenia wynikające

z nieistniejącego w chwili zawierania ugody stosunku prawnego, które mogłyby ewentualnie powstać w przyszłości. Skoro umowa ta nie mogła stanowić umowy ugody, decydujące znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji uzyskanych przez A. Ł. środków pieniężnych do odpowiedniego źródła przychodu ma prawidłowa ocena czynności prawnej będącej źródłem przysporzenia majątkowego po stronie podatniczki.

Zdaniem odwołujących, treść umowy oraz zawartych w niej oświadczeń woli stron przesądza, że była to umowa darowizny, gdyż nie istniała żadna podstawa dla świadczenia darczyńcy objętego umową, żadne zobowiązanie darczyńcy do świadczenia ani też żadne roszczenie obdarowanej, nie występował także żaden skonkretyzowany ekwiwalent świadczenia darczyńcy po stronie obdarowanej. Było to więc jednostronne bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanej (art. 888 § 1 k.c.). Wobec tego, przychód A. Ł. należało zaliczyć do przychodów z tytułu darowizny, a nie do przychodów z innych źródeł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z 12 grudnia 2014 r. organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując m.in., że 26 lutego 2007 r. została zawarta ugoda pomiędzy S. U. a A. Ł. i E. D. W związku z otrzymaną darowizną od rodziców gospodarstwa rolnego S. U. zobowiązał się do zapłaty na rzecz sióstr w ciągu 10 lat od dnia otrzymania gospodarstwa rolnego kwoty stanowiącej równowartość 2 ha ziemi drugiej klasy na dzień dokonywania spłaty. W przypadku, gdyby S. U. przed upływem 25 lat od otrzymania darowizny sprzedał ziemię darowaną przez rodziców, zobowiązał się do spłaty sióstr w kwocie 1/3 wartości sprzedanej ziemi dla każdej z nich.

Dyrektor zwrócił uwagę, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy oświadczyli, iż w 2007 r. rodzice A. Ł. darowali jej bratu gospodarstwo rolne, aby otrzymać rentę strukturalną. Przy podpisaniu aktu notarialnego została zawarta ugoda pomiędzy rodzeństwem, zobowiązująca brata do podzielenia się darowizną otrzymaną od rodziców w przypadku sprzedaży gospodarstwa przed upływem 25 lat. Składając ten wniosek podatnicy wskazali na umowę darowizny zawartą pomiędzy S. U. i rodzicami oraz na powstałe z tego tytułu zobowiązanie brata względem dwóch sióstr, a także - w konsekwencji powyższego - zawartą umowę ugody między ww. rodzeństwem. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy nie zanegowali żadnej z tych czynności prawnej, wskazali bowiem, że otrzymane w 2013 r. pieniądze są spełnieniem drugiej opcji rozliczenia darowizny od rodziców, gdyż taki był cel pierwszej darowizny i wola rodziców.

Dyrektor przytoczył następnie treść art. 65 § 2 i art. 917 k.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Organ odwoławczy wskazał również, że przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej.

Mając na uwadze powyższe postanowienia przepisów k.c. oraz analizując umowę

z 26 lutego 2007 r. Dyrektor podzielił opinię odwołujących, że zawarta przez strony umowa nazwana wprawdzie ugodą, ugodą nie jest. Zdaniem organu odwoławczego, pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy zobowiązującej, wzajemnej, jednakże nie spełniającej dyspozycji umowy ugody uregulowanej w art. 917-918 k.c. Celem ugody jest bowiem przekształcenie (przy wzajemnych ustępstwach) niepewnego lub spornego stosunku prawnego łączącego strony w stosunek pewny i bezsporny. Ugoda nie tworzy między stronami nowego stosunku prawnego, tylko prowadzi do częściowego zmodyfikowania istniejącego stosunku. Zatem istotą ugody jest czynienie sobie wzajemnie ustępstw

w zakresie oczekiwanych rezultatów stosunku prawnego, i są to przedmiotowo istotne elementy ugody.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zawarta 28 lutego 2007 r. umowa zatytułowana "Umowa darowizny w celu uzyskania renty strukturalnej" w żadnym punkcie swej treści nie odwołuje się do postanowień zawartej dwa dni wcześniej umowy zatytułowanej "Ugoda między rodzeństwem S. U., A. Ł. i E. D.". Na podstawie umowy darowizny z 28 lutego 2007 r. Z. i D. U. darowali w celu uzyskania renty strukturalnej swojemu synowi S. U. nieruchomość (gospodarstwo rolne) i jednocześnie zobowiązali go do ustanowienia osobistej służebności mieszkania na ich rzecz oraz na rzecz siostry S. U. - E. D. Tym samym Dyrektor zgodził się z odwołującymi, że pomiędzy rodzeństwem S. U., A. Ł. i E. D. w momencie zawarcia umowy w dniu 26 lutego 2007 r. nie istniał żaden stosunek prawny. Oznacza to, że zawarta umowa cywilnoprawna, mimo zatytułowania jej "Ugoda", nie jest ugodą w rozumieniu przepisów art. 917 k.c.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zawarta

w dniu 26 lutego 2007 r. umowa nie jest umową darowizny. Dyrektor podał, że w myśl

art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Ważną cechą umowy darowizny jest fakt, że w wyniku ustanowienia darowizny musi nastąpić wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Koniecznym skutkiem darowizny musi więc być korzyść obdarowanego. W praktyce, w wyniku ustanowienia darowizny, majątek obdarowanego powiększa się o określone prawo majątkowe. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe. Jest także umową jednostronną i w związku z tym zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz drugiej strony jest jedynym zobowiązaniem, które powstaje w tej umowie. Nie jest to umowa wzajemna, skoro brak w niej odpowiadającego temu zobowiązaniu ekwiwalentu będącego świadczeniem wzajemnym. Darowizna jest umową, bo do jej zawarcia niezbędne jest oświadczenie obdarowanego

o przyjęciu darowizny.

Organ odwoławczy wskazał, że cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w k.c., jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strony umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też

w przyszłości.

Zdaniem Dyrektora, dokonana czynność prawna nie charakteryzowała się nieodpłatnością, co jest warunkiem niezbędnym i koniecznym uznania konkretnej umowy za darowiznę, albowiem po obu stronach tej czynności występuje ekwiwalentność (czyli "mająca równą wartość"). Zaakcentowano, że cechą darowizny jest jej nieodpłatność, która oznacza, iż darczyńca nie spodziewa się, nie oczekuje żadnego świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej. Jeśli takie nastawienie, czy też porozumienie między stronami co do ewentualnych świadczeń wzajemnych istnieje, to nie można mówić wówczas o darowiźnie. Tymczasem w niniejszej sprawie dokonana czynność prawna jest pozbawiona elementu nieodpłatności. W treści § 3 umowy z 26 lutego 2007 r. strony poczyniły wzajemne zobowiązania (świadczenia), tj. cyt.: "Ugoda niniejsza i wykonanie jej postanowień znoszą między stronami wszelkie roszczenia majątkowe wynikające

z darowizny spadku i zachowku i uniemożliwiają ich dochodzenie przed sądami powszechnymi". A zatem, nie ma mowy o braku ekwiwalentności świadczeń, gdyż strony tej umowy poczyniły wzajemne świadczenia.

Mając na uwadze postanowienia przepisów art. 65 § 2 i art. 881 § 1 k.c. oraz analizując umowę z 26 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa ta nie jest umową darowizny spełniającą dyspozycję art. 888 § 1 k.c.

Zdaniem organu odwoławczego, wynikające z umowy z 26 lutego 2007 r. dobrowolne zobowiązanie S. U. do zapłaty określonych kwot na rzecz każdej z sióstr w oznaczonych terminach nie powstało, gdyż nie ziścił się żaden z warunków określonych w tej umowie. W konsekwencji, zawarta umowa nie wywołała żadnych skutków prawnych w niej przewidzianych. Tym samym nie powstały wzajemne zobowiązania między stronami ww. czynności prawnej. Zatem wszystkie zobowiązania wynikające z tej umowy nie powstały i nie wywołały dla żadnej ze stron skutków prawnych. Jednocześnie - zdaniem Dyrektora - umowa z 26 lutego 2007 r. nie zawiera żadnego zastrzeżenia odnośnie sukcesji (dziedziczenia) zobowiązań spadkodawcy - w sytuacji śmierci S. U. - przez spadkobierców, ani też wykonania wynikających z tej umowy zobowiązań względem sióstr. Jak wynika bowiem z akt sprawy S. U. zmarł 8 października 2012 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 12 listopada 2012 r. sygn. I Ns [...] - spadek po S. U. na podstawie ustawy nabyli: żona spadkodawcy R. U. oraz córka spadkodawcy A. U. - po ½ części każda z nich, obydwie z dobrodziejstwem inwentarza.

Zestawiając treść umowy z 26 lutego 2007 r. z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po S. U. organ odwoławczy stwierdził, że ustawowi spadkobiercy nie przejęli po zmarłym jego zobowiązań z umowy z 26 lutego 2007 r., ani też siostry zmarłego nie nabyły roszczeń o wypłatę kwot wynikających z tej umowy.

Zdaniem Dyrektora, skoro żaden z warunków zawartych w umowie z 26 lutego

2007 r. nie ziścił się, to tym samym dobrowolne zobowiązanie S. U. do zapłaty określonych kwot na rzecz każdej z sióstr nie powstało i nie podlegało dziedziczeniu. Zobowiązanie S. U., wynikające z umowy z 26 lutego 2007 r., było zobowiązaniem związanym ściśle z jego osobą, skoro zatem nie powstało, to nie mogło przejść na następców prawnych po jego śmierci. A zatem, w niniejszej sprawie zaszła przesłanka z art. 922 § 2 k.c. (nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami).

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro umowa z 26 lutego 2007 r. nie jest umową darowizny, a zobowiązania wynikające z tej umowy nie powstały wobec niespełnienia się warunków w niej przewidzianych, to chybione jest też stanowisko odwołujących, iż spadkobierczynie dokonały darowizny na rzecz A. Ł. wobec spełnienia się warunku określonego w umowie darowizny, do której zobowiązał się spadkodawca, a której nie wykonał.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie podatniczki w piśmie

z 10 lipca 2014 r. o niekorzystaniu z warunków zawartych w § 1 ugody ze S. U. nie rodziło żadnych skutków prawnych (i nie przesądziło o nazwie tej umowy), skoro podatniczka - w konkluzji powyższego - nie skorzystała z żadnych warunków określonych w treści umowy z 26 lutego 2007 r.

Dyrektor podał, że 16 września 2013 r. R. U. i D. S. U. - działająca w imieniu i na rzecz swej małoletniej córki A. U., wpisane jako właścicielki w udziale ½ części każda, sprzedały P. R. nieruchomość nabytą przez nie na podstawie dziedziczenia po zmarłym S. U. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 12 listopada 2012 r. W § 1.8 ww. umowy sprzedaży wskazano: "A. Ł. i E. D. oświadczają, że z tytułu ugody zawartej w dniu 26 lutego 2007 r. w [...] pomiędzy S. U. a A. Ł. i E. D. dotyczącej otrzymanej przez S. U. darowizny przedmiotowego gospodarstwa rolnego od rodziców - Z. i D. małżonków U., w której S. U. zobowiązał się w przypadku sprzedania przed upływem 25 (dwudziestu pięciu) lat otrzymanej w darowiźnie ziemi rolnej do spłaty w kwocie 1/3 (jednej trzeciej) wartości sprzedanej ziemi dla każdej z sióstr - A. Ł. i E. D. - ustalono wynagrodzenie w kwocie 411.400 zł dla każdej uprawnionej osoby. R. U. i D. S. U. - działająca w imieniu i na rzecz swej małoletniej córki A. U., potwierdzają wyżej opisane zobowiązania i oświadczają, że powyższe kwoty są bezsporne, uznając je w całości bez zastrzeżeń". Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) umowy sprzedaży z 16 września 2013 r. kupujący część ceny sprzedaży w kwocie 411.400 zł wpłacił na konto A. Ł. tytułem spłaty zobowiązań wynikających

z opisanej w § 1.8 i § 2g ugody, co potwierdza przelew.

W ocenie Dyrektora, skoro zobowiązania S. U. określone w umowie z 26 lutego 2007 r. nie powstały z powodu nieziszczenia się warunków zawartych w tej umowie i jednocześnie zobowiązania te nie podlegały dziedziczeniu przez następców prawnych, to odniesienie się w umowie sprzedaży z 16 września 2013 r. przez spadkobierczynie do umowy z 26 lutego 2007 r. jest nowopowstałym w tej dacie dobrowolnym zobowiązaniem (jedynie ich dobrą wolą) względem osób trzecich, tj. sióstr zmarłego, nie wchodzącym do spadku. A zatem, u A. Ł. powstał w 2013 r. przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, ustalone w umowie sprzedaży z 16 września 2013 r. dla A. Ł. wynagrodzenie w kwocie 411.400 zł prawidłowo zostało zakwalifikowane przez organ pierwszej instancji jako przychód z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2013 r. i opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. i Z. Ł., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 888 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji niezastosowanie do darowizny środków pieniężnych w kwocie 411.400 zł otrzymanych przez skarżących od R. U. i A. U. przepisów art. 888 § 1 k.c. i w konsekwencji błędne zakwalifikowanie przez organ podatkowy otrzymanej przez skarżących darowizny jako przychodu z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2013 r. i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 111.633 zł, brakiem wydania decyzji o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 111.633 zł;

2. przepisu art. 65 § 2 k.c. i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie kwalifikacji czynności prawnej przekazania nieodpłatnie skarżącym kwoty 411.400 zł jako nienazwanej umowy cywilnoprawnej, w sytuacji kiedy umowa ta była umową darowizny;

3. przepisu art. 75 § 2 i art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów poprzez uznanie braku podstaw do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazano, że jako darowizny należy traktować nie tylko umowy zawarte na podstawie art. 888 k.c., lecz również wszelkie inne czynności, mocą których dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia. Podkreślono,

że zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność, przez którą należy rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. Nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny konkretny zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Przyczyna prawna (causa donandi) jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków.

W świetle przytoczonego orzecznictwa skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przelana na konto skarżącej kwota 411.400 zł nie była umową darowizny, skoro doszło do bezpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zarzucono, że zakwalifikowanie przelanej kwoty jako przychodu

z innych źródeł jest błędne i stanowi naruszenie przepisu art. 888 § 1 k.c. Zdaniem skarżących, brak właściwej analizy zamiaru stron i opieranie się jedynie na treści werbalnej czynności prawnej "ugody" stanowi naruszenie przepisu art. 65 § 2 k.c. i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczenie się przez organy podatkowe tych naruszeń doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co wobec spełnienia przesłanek do uwzględnienia żądania skarżących stanowi naruszenie art. 75 § 2 i art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, oczywiście uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), a nadto zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez nielogiczne i niepełne wywody zawarte w jej uzasadnieniu.

Strona skarżąca i Dyrektor Izby Skarbowej są zgodni, że umowa z 26 lutego 2007 r. nie jest umową ugody. Szczegółowy wywód w tej mierze organ odwoławczy zawarł na s. 8-9 zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na s. 12 decyzji, że zobowiązanie S. U. do zapłaty określonej w tej umowie kwot na rzecz sióstr nie powstało, gdyż nie ziścił się żaden z warunków określonych w § 1 i § 2 umowy. W konsekwencji zawarta umowa nie wywołała żadnych skutków prawnych.

Ustalenie, że ustawowi spadkobiercy nie przejęli zobowiązań S. U. z umowy z 26 lutego 2007 r., a jego siostry nie nabyły roszczeń o wypłatę kwot wynikających z tej umowy, doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej do niczym nie uzasadnionej konkluzji, że spadkobierczynie nie dokonały darowizny na rzecz skarżącej, ale spełniły nowe zobowiązanie. Przy czym organ odwoławczy nie próbuje nawet wskazać, jaki charakter miało to zobowiązanie, jaka była jego causa.

Niezrozumiałe wobec powyższego pozostają wywody organów podatkowych

o odpłatności umowy z 26 lutego 2007 r. w odniesieniu do opodatkowania przepływu środków pieniężnych pomiędzy spadkobiercami a skarżącą, skoro o odpłatnym charakterze tej umowy świadczyć miałby § 3 umowy, a jak wskazano na s. 12 zaskarżonej decyzji umowa ta "nie wywołała żadnych skutków prawnych w niej przewidzianych. Tym samym nie doszło do spełnienia również postanowień określonych w § 3 tej umowy, tj. nie powstały wzajemne zobowiązania między stronami ww. czynności prawnej".

Natomiast organy nie podjęły nawet próby wskazania na odpłatny charakter istotnej dla sprawy umowy z 16 września 2013 r., a dokładnie skutku tej umowy, tj. wypłaty skarżącej kwoty 411.400 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej z jednej strony twierdzi, że spadkobierczynie nie miały żadnych zobowiązań wobec skarżącej, a ta nie miała żadnych roszczeń wobec spadkobierczyń, z drugiej zaś strony gołosłownie przyjmuje, że istniała inna niż causa donandi przyczyna wypłaty skarżącej ww. kwoty.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie ocena podatkowych skutków otrzymania przez skarżącą ww. kwoty po wyjaśnieniu powodów, dla których nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że otrzymała darowiznę,

i uzasadni swoją decyzję zgodnie z zasadami logiki i standardami określonymi w art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]