Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2008/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1137/13 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-352/13-6/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta i Gminy W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r., I SA/Po 1137/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpatrzeniu skargi Miasta i Gminy W., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 23 kwietnia 2014 r. (uzupełnionym 15 lipca 2014 r.) Miasto i Gmina W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1) czynności podlegające opodatkowaniu VAT np. sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem części budynku Urzędu Miasta;

2) czynności zwolnione od podatku VAT, np. sprzedaż tzw. "starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych;

3) czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, np. pobór opłat lokalnych, zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej).

W latach 2008 - 2009 Gmina realizowała inwestycję polegającą na remoncie budynku Urzędu Gminy. Inwestycja została sfinansowana częściowo ze środków własnych, a częściowo w ramach kredytu długoterminowego na podstawie umowy kredytowej zawartej przez Gminę z B. S.A. Wartość inwestycji przekracza kwotę 15.000 zł. Faktury z tytułu realizacji inwestycji były przez kontrahentów wystawione na Gminę.

Wskazane czynności wykonywane są przez Gminę w odremontowanym budynku Urzędu Gminy, w związku z czym Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków związanych z remontem wynika z faktu, że czynności są wykonywane przez Gminę w tym samym lokalu i pomieszczeniach – ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział zarówno w czynnościach opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT, czy też pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Dodatkowo wnioskodawca zauważył, że zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez Gminę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto wnioskodawca wyjaśnił:

1. Zbywane mienie komunalne miało postać nieruchomości, w tym nieruchomości gruntowych. W opinii wnioskodawcy nieruchomości te mogły być na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wnioskodawca podkreślił, że w związku ze zwolnieniem Gminy od podatku dochodowego od osób prawnych, Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego w odniesieniu do składników majątku. Powyższe, zdaniem Gminy, nie stanowi jednak naruszenia art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

2. Gmina dokonała sprzedaży czterech typów nieruchomości:

a) nieruchomości gruntowych oraz prawa ich wieczystego użytkowania,

b) lokali gospodarczych,

c) lokali mieszkalnych,

d) lokalu w budynku przejętym przez Gminę od Policji.

W odniesieniu do sprzedawanych nieruchomości gruntowych, wnioskodawca podał, że Gmina posiada wiele takich nieruchomości i w zależności od sytuacji na rynku oraz potrzeb budżetowych, ogłasza przetarg na wskazane nieruchomości lub dokonuje ich sprzedaży w trybie bezprzetargowym. Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie określić, czy sprzedaż tych nieruchomości może być uznana za regularną i częstotliwą. Gmina podała przybliżoną wartość tej sprzedaży w latach 2009-2012 oraz jaki udział miała sprzedaż nieruchomości w dochodach Gminy.

W odniesieniu do sprzedawanych lokali gospodarczych Gmina wskazała, że w skład jej majątku wchodzi wiele lokali gospodarczych, które w zależności od panującej koniunktury oraz potrzeb budżetowych Gminy, są sprzedawane w trybie przetargu lub w trybie bezprzetargowym. Wnioskodawca uważa, że sprzedaż tych nieruchomości nie może być uznana za regularną i częstotliwą, wskazując jaki jest udział sprzedaży nieruchomości w dochodach Gminy za lata 2009-2012.

Gmina podała, że w jej zasobach znajdują się również lokale mieszkalne, które podlegają sprzedaży, przy czym Gmina nie jest inicjatorem procesu sprzedaży. Na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, potencjalni nabywcy mogą – po spełnieniu określonych kryteriów – wyrazić wolę zakupu lokalu mieszkalnego. W związku z tym, z uwagi na fakt, że Gmina odnotowuje co pewien czas takie wnioski, należy uznać, że sprzedaż lokali mieszkalnych jest przypadkowa. Gmina podała przybliżoną wartość sprzedaży lokali mieszkalnych w latach 2009 – 2012.

W odniesieniu do ostatniego typu nieruchomości, które zostały przez Gminę zbyte, tj. lokalu w budynku przejętym przez Gminę po Policji, wnioskodawca wskazał, że była to czynność jednorazowa dokonana w 2009 r., w związku z czym nie ma charakteru czynności dokonywanej regularnie i w sposób częstotliwy.

Gmina wyjaśniła do czego wykorzystywane były w latach 2009-2012 nieruchomości przed ich sprzedażą. Gmina podała również, że zamierza dokonywać korekt deklaracji za okresy od 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy nie. Fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem / dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że wnioskodawca powinien uwzględnić obrót uzyskany z tytułu opisanych we wniosku dostaw nieruchomości gruntowych, lokali mieszkalnych i gospodarczych w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- art. 90 ust 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.),

- art. 14b § 2 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., I SA/Po 1137/13, WSA w Poznaniu wskazał, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego artykułu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

Sąd pierwszej instancji nadmienił, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia, przewidziany w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawa wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności", użyty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym, czy przed sprzedażą nieruchomości te znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT zwrot: "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu. Stworzony przez organ w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją, która może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa". Organ bowiem analizując ten przepis Dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricto, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Jednak dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie, które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricto i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność.

Sąd wyjaśnił przy tym, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy), tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricto, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

W opinii Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje powinny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd ponadto zauważył, że organ podatkowy nie dokonał należytej analizy wniosku złożonego przez Gminę, gdyż w uzasadnieniu interpretacji wskazane zostały informacje, o których Gmina opisując wyczerpująco zaistniały stan faktyczny nie wspomniała ani we wniosku, ani w piśmie z dnia 11 lipca 2013 r.

Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, skargą kasacyjną, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez ten Sąd.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że Gmina nie powinna uwzględnić obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 tej ustawy, warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności;

2) art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że w spornej interpretacji dokonano prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., jednak w istocie sprowadzają się one do oceny, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe.

Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach: z dnia 1 września 2015 r. I FSK 726/14, z dnia 29 września 2015 r. I FSK 1047/14, czy z 26 kwietnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach, jak również zawartą w nich argumentację prawną.

Wskazać więc należy, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy, zaś do wykładni tej normy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S (EU:C:2008:144) oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S (EU:C:2009:669).

W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że: "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej".

Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Skoro w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne z celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.

Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków, orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że: "sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT".

Z orzeczenia tego wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

W świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario - do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym, zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), przedmiotem mienia komunalnego są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza się więc sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym, a wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy.

W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

Zasadne wobec powyższego okazały się zarzuty naruszenia art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w powiązaniu z wymienionymi przepisami unijnymi, co ma najistotniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.