Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 363/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 ust. 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 26 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 84 poz 712
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 62 par. 1, art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 32 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 7, art. 75 § 1 art. 77 § 1 i art. 80art. 107 § 3
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi Gminy S.-K. na decyzję Zarządu Województwa Ś. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zarząd Województwa Ś. ("Zarząd"), jako Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Ś.(RPOWŚ) na lata 2007-2013, decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...] r. nr [...] orzekającą o zwrocie przez Gminę S. – K. części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, udzielonego w ramach RPOWŚ na lata 2007 – 2013 na podstawie Umowy nr UDA-RPSW.04.01.00-26-202/08-00 o dofinansowanie Projektu ("Umowa o dofinansowanie").

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Zarząd ogłosił dwuetapowy konkurs zamknięty nr 3/08 w ramach Osi Priorytetowej 4 "Rozwój infrastruktury ochrony środowiska i energetycznej" RPOWŚ na lata 2007 - 2013" dla Działania 4.1 "Rozwój regionalnej infrastruktury środowiska i energetycznej" oraz Działania 4.2 "Rozwój systemów lokalnej infrastruktury ochrony środowiska energetycznej". Do konkursu przystąpiła strona składając w dniu 12 sierpnia 2008 r. wniosek o dofinansowanie projektu pn,: "Rekultywacja terenu byłego Zakładu Chemicznego "O. B." w S. K." wraz z dokumentacją (Projekt.) We wniosku, w kategorii wydatków kwalifikowalnych Projektu podlegających dofinansowaniu, strona umieściła VAT oraz oświadczyła, że nie ma innej możliwości odzyskania VAT. Jednocześnie w złożonym oświadczeniu Gmina S.-K. ("Beneficjent", "Gmina") zobowiązała się do zwrotu środków pomocy publicznej wówczas, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (...) powinna być płatnikiem VAT. Wniosek strony został zakwalifikowany do dofinansowania.

W dniu 21 września 2009 r. Zarząd zawarł z Gminą S.-K. Umowę o dofinansowanie, w której określono zasady i warunki na jakich będzie dokonywane dofinansowanie wydatków ponoszonych przez Beneficjenta na realizację projektu. Beneficjent na podstawie § 1, § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 2, § 7, § 8, §10 oraz § 21 Umowy o dofinansowanie zobowiązany był do realizacji Projektu w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach RPOWŚ oraz zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, z uwzględnieniem, że w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie ma m.in. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Strona została zobowiązana (§ 1 pkt 15 Umowy) do zapoznania się z warunkami kwalifikowalności wydatków określonymi w "Podręczniku Kwalifikowalności Wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPOWŚ na lata 2007-2013"("Podręcznik"). Organ wskazał, że zgodnie z interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r. wydaną na wniosek strony organ podatkowy uznał stanowisko strony, ż dokonywane w związku z realizacją projektu zakupy towarów i usług nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, a Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie ww. Umowy o dofinansowanie, w ramach realizowanego projektu Beneficjent otrzymał środki z EFRR w łącznej wysokości: 4.818.299,06 zł,

z czego dofinansowanie podatku VAT wyniosło: 875.320,18 zł. Całkowita kwota wydatków kwalifikowalnych w ramach projektu wynosiła: 8.030.498,43 zł w tym kwota podatku VAT 1.458.866,96 zł. Dofinansowanie ze środków europejskich było przekazywane w wysokości proporcjonalnej do udziału środków europejskich

w całkowitych wydatkach kwalifikowalnych określonej w Umowie o dofinansowanie, na podstawie przedstawianych wniosków o płatność. Beneficjent wnioskując o poszczególne płatności w ramach Projektu, każdorazowo przedstawiał VAT jako wydatek kwalifikowalny.

W piśmie z 22 czerwca 2015 r. Gmina poinformowała Zarząd, że ze względu na zbliżający się, w odniesieniu do części kosztów poniesionych na realizację inwestycji, koniec 5-letniego okresu, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia podatku VAT w drodze wstecznej korekty, Gmina po przeprowadzonych analizach ustaliła, że istnieją przesłanki dające jej prawo do odliczenia VAT. W konsekwencji złożonego przez Gminę wniosku o zwrot podatku z faktur dokumentujących koszty poniesione w 2010 r. na realizację Projektu organ podatkowy uznał za zasadne roszczenie Gminy i dokonał zwrotu podatku VAT za 2010 r. na rachunek bankowy Gminy. Nadto, w miesiącu kwietniu 2015 r. Gmina wystąpiła do Urzędu Skarbowego w S.-K. z korektą deklaracji VAT-7 w odniesieniu do kosztów poniesionych w 2011 r. otrzymując częściowy zwrot podatku VAT. Pozostała część VAT została zwrócona Gminie w 2015 roku. Tym samym Gmina odzyskała cały podatek VAT związany z przedmiotową inwestycją poniesiony w latach 2010 i 2011 będący kosztem kwalifikowalnym objętym dofinansowaniem.

Zarząd, w związku z pismem beneficjenta o potwierdzenie kwoty VAT stanowiącej wydatek niekwalifikowalny, pismem z 9 lipca 2015 r. wskazał sumę poniesionych w 2010 i 2011 wydatków niekwalifikowanych z tytułu rozliczonego VAT. Gmina dokonała zwrotu kwoty 868.689,02 zł z tytułu VAT, wyrażając pogląd, że nie ma obowiązku zwrócać odsetek. Z uwagi na fakt, że przekazane środki nie były wystarczające na pokrycie należnej do zwrotu kwoty obejmującej odsetki, organ - uwzględniając unormowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - dokonał rozliczenia przekazanej kwoty, przedstawiając sposób rozliczenia. Instytucja Zarządzająca pismem z 24 sierpnia 2015 r. wezwała Gminę do zwrotu pozostałej części dofinansowania od rozliczonego w projekcie VAT (308.734,91 zł). W związku z brakiem zwrotu należnych środków, po wszczęciu z urzędu postępowania, decyzją z 23 grudnia 2015 r. orzekła o zwrocie przez Gminę S.-K. części dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w kwocie 308.734,91 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę organ wskazał, że aktem prawnym regulującym zasady, sposób i tryb korzystania ze środków finansowych z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności jest Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące EFRR, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. L 210 z 31.07.2006 r.), zwane dalej "Rozporządzeniem 1083/2006." Stosownie do art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, ze zm,), dalej "ustawa z.p.p.r., za prawidłową realizację programu odpowiada w przypadku programu operacyjnego - instytucja zarządzająca, którą jest odpowiednio minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego lub zarząd województwa. W celu wykonywania przyjętego programu, instytucja zarządzająca posiada szereg kompetencji pozwalających na prawidłowe jego zrealizowanie określonych w art. 26 ust. 1 ustawy z.p.p.r. Spośród wymienionych w tym przepisie uprawnień instytucja zarządzająca posiada między innymi kompetencje do przygotowania szczegółowego opisu priorytetów programu operacyjnego oraz określenia kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego. Warunki stawiane stronie w § 2 umowy o dofinansowanie wynikają wprost z art. 30 ustawy z.p.p.r., zgodnie z którym jako podstawę dofinansowania projektu - przyjętego w ramach określonego programu - wskazano m.in. umowę zawartą między beneficjentem a instytucją zarządzającą, w której to umowie muszą zostać zawarte warunki dofinansowania danego projektu oraz prawa i obowiązki beneficjenta związane z tym dofinansowaniem. Umowa o dofinansowanie w § 8 ust. 1 wskazuje, że beneficjent oświadczył, iż w przypadku projektu (...) nie następuje podwójne finansowanie. Podwójnym finansowaniem zgodnie z Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 jest w szczególności (...) zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. Do kwestii podwójnego finansowania, odnosi się również Podręcznik kwalifikowalności wydatków, uznając za niedozwolone zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych wspólnotowych lub/i krajowych. Podwójnym finansowaniem jest m.in. zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że strona ubiegając się o dofinansowanie projektu oświadczyła, "że realizując niniejszy projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona w kategorii wydatki kwalifikowalne.

Zgodnie z art. 207 ust 1 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 roku, poz. 885 ze zm., dalej "u.f.p.") w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 207 ust 1 pkt 3 u.p.f.) podlegają zwrotowi wraz odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Podatek VAT poniesiony w ramach realizowanego projektu został dofinansowany ze środków pomocowych, tj. EFRR, a beneficjent nabył prawo do odzyskania tego podatku i następnie go odzyskał zgodnie z regułami ustanowionymi w ustawie o VAT. Nastąpiła zatem konieczność uznania tego wydatku za wydatek niekwalifikowalny. Uzyskane przez stronę dofinansowanie podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. Otrzymanie dotacji w obliczu prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a tym bardziej jego faktycznego odzyskania, stanowi podwójne finansowanie wydatku, co skutkuje zwrotem nienależnie pobranej dotacji. Termin początkowy okresu naliczania ww. odsetek, tj. dzień przekazania środków dofinansowania jest określony aktem prawa powszechnie obowiązującego (art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.), a co za tym idzie organ nie ma możliwości zastosowania innego sposobu naliczania odsetek. Konieczność zapłaty odsetek liczonych od dnia przekazania środków wynika nie tylko z art. 207 ust 1 u.f.p., ale także z umowy o dofinansowanie.

Odnosząc się do zarzutu strony, że ujęcie przez nią kwoty VAT jako kosztu kwalifikowalnego w Projekcie nie można uznać za tzw. świadome działanie, organ wskazał, że art. 207 u.f.p. nie uzależnia obowiązku orzekania o zwrocie od takiej okoliczności. Organ nie bada winy, zamiaru Beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary, ale ocenia stan faktyczny w kontekście tego przepisu.

Ustosunkowując się do zarzutu, że w toku realizacji projektu Instytucja Zarządzająca nie zgłaszała wątpliwości w zakresie podatku VAT, co utwierdzało Gminę w przeświadczeniu o prawidłowym postępowaniu, Zarząd podkreślił, że mimo pozytywnej oceny wniosku o dofinansowanie, w przypadku ustalenia na dalszym etapie realizacji projektu, że część lub całość wydatków nie spełnia wymogów dotyczących ponoszenia wydatków, pierwotna ocena projektu nie jest dla Gminy argumentem przemawiającym za poprawnością wydatkowania środków. Kwalifikowalność poniesionych wydatków oceniana jest bowiem w trakcie realizacji oraz po zakończeniu projektu.

Na powyższą decyzję Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ja decyzji. Zarzuciła naruszenie

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez skarżącą oświadczenia o kwalifikowalności VAT oraz uzyskanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do zmiany przez organ podatkowy właściwy dla skarżącej wykładni kluczowych dla sprawy przepisów podatkowych gmina nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez niego środki były nienależne;

- art. 6, art. 7, art. 8 oraz 9 k.p.a w zw. z art. 14 k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne i uznanie, że gmina mimo dysponowania interpretacją indywidualną wskazującą na brak możliwości odzyskania podatku VAT, pobrała środki nienależnie, a co za tym idzie zobowiązana jest do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji, gdy ze względu na zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowaną linię interpretacyjną organów administracyjnych oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych brak było prawnej możliwości do odzyskania podatku VAT;

- art. 107 § 1 i 2 k.p.a w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 8 i 9 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 14 k § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o zwrocie środków wraz z odsetkami, w sytuacji gdy w zakresie związanym z zastosowaniem się skarżącej do interpretacji, która uległa zmianie odsetki nie powinny być naliczane;

przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca pobrała środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie, w sytuacji gdy skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków bez podstawy prawnej, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p.

- art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji, a także zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, przejawiające się przyznaniem Instytucji Zarządzającej prawa do żądania zwrotu części dofinansowania (stanowiącej równowartość podatku VAT w dofinansowanej części) wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w związku z założeniem, że kwalifikowalność podatku VAT miała charakter pierwotny, tj. od początku projektu istniała możliwość jego odliczenia, przy jednoczesnym braku takiego prawa po stronie Skarżącego, tj. braku prawa do żądania.

Uzasadniając zarzuty Gminy podniosła, że organ oceniając materiał dowodowy i ustalając stan faktyczny naruszył przepis art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę. Organ nie uwzględnił, że w czasie zawierania umowy, składania przez Gminę oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT oraz w trakcie realizacji projektu powszechne było stanowisko, zgodnie z którym gminom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dokonywanych z zamiarem pośredniego wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca zarzuciła również organowi, że w niniejszej sprawie nie dokonał łącznej oceny wszystkich dowodów, lecz ograniczył się jedynie do ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii możliwości odzyskania VAT. Organ pominął fakt, że począwszy od daty złożenia wniosku o dofinansowanie, poprzez długotrwałe postępowanie dotyczące ustalenia przysługującego prawa Gminie do odzyskania VAT, Gmina pozostawała w uzasadnionym przeświadczeniu o braku prawa do odzyskania VAT, a tym samym o prawidłowości oświadczenia o kwalifikowalności tego wydatku. Zdaniem Gminy skoro przepisy ustawy o VAT budziły wątpliwości wymagające ich interpretacji, dokonanej przez Ministra Finansów, która to interpretacja została następnie uznana za nieprawidłową, to błędy i niejasności w tym zakresie nie powinny obarczać skarżącej ani również nie powinny powodować u niej szkody. Gmina poniosła szkodę, bowiem Instytucja Zarządzająca uznała, że wydatek w tym zakresie, wbrew oświadczeniu Gminy, nie był kwalifikowalny i co za tym idzie podlegał zwrotowi. W opinii skarżącej szkodę stanowi kwota, którą zapłaciła Instytucji Zarządzającej tytułem odsetek liczonych od daty pierwotnego przekazania środków. Organ utrzymując w mocy dotychczasową decyzję obarczył skarżącą negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne.

Gmina podniosła, że zwrócona równowartość podatku VAT nie była powiększona o świadczenie akcesoryjne, tzn. Gmina wraz ze zwrotem podatku nie otrzymała od Urzędu Skarbowego żadnych odsetek, gdyż taki zwrot jej się nie należał na gruncie obowiązujących przepisów. Wobec powyższego zawarte w skarżonych decyzjach żądanie odsetkowe jest nieuzasadnione. Wyraziła pogląd, że wobec zastosowania się do interpretacji indywidualnej nie powinna być ona w ogóle obciążona odsetkami, a nawet jeśli, winny być one naliczone od dnia, w którym Gmina otrzymała definitywny zwrot VAT od wydatków na Projekt z Urzędu Skarbowego tj. od kwot zwróconych w dniu 12 marca 2015 r., 13 marca 2015 r. oraz 17 czerwca 2015 r.

W ocenie skarżącej na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło do nienależnego pobrania środków w myśl art. 207 ust 1 pkt 3 u.f.p. Zgodnie z definicją legalną "środków pobranych nienależnie" wyrażoną w art. 169 ust. 2 u.f.p środkami takimi są środki które zostały pobrane bez podstawy prawnej. Tymczasem zaś Gmina pobrała środki w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie. W momencie składania oświadczenia, co do kwalifikowalności VAT, wydatkowania i rozliczania środków Gmina nie była świadoma możliwości odliczenia VAT i nie planowała jego odliczenia (z uwagi na uzyskane stanowisko Ministra Finansów w interpretacji) dlatego trudno uznać, żeby postępowała nieprawidłowo, bezpodstawnie, bądź niezgodnie z przepisami. Skoro nie doszło do pobrania środków w sposób nienależny, Gmina nie powinna być adresatem żądania zwrotu środków, a tym bardziej ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, od dnia przekazania środków. Powyższe, w ocenie skarżącej, stanowi naruszenie zasady równości i zakazu dyskryminacji. Jest to również przejaw naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz sprawiedliwości społecznej z uwagi na nierówne traktowanie obu stron umowy względem prawa.

W odpowiedzi na skargę Zarząd podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zarząd podniósł, że analogiczne stanowisko do zajętego przez organ w sprawie przyjęto w projekcie ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz pokonywania zwrotu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw Członkowskich EFTA a także ze środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów przez jednostki samorządu terytorialnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. Organ jeszcze raz podkreślił, że jako Instytucja Zarządzająca jest jedynie dysponentem środków unijnych i w przypadku uznania wydatku za niekwalifikowany, obowiązana jest do żądania ich zwrotu w oparciu o art. 207 u.f.p., który to nie przewiduje innego terminu rozpoczęcia naliczania odsetek niż dzień przekazania środków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W sprawie poza sporem jest, że skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu Rekultywacja terenu byłego Zakładu Chemicznego "O. B." w S. K. na zasadach i warunkach określonych w Umowie z dnia 21 września 2009 r. Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji części wydatków Gmina przedstawiała VAT jako wydatek/koszt kwalifikowalny w całości, tj. taki, którego stosownie do definicji zawartej w części B pkt 22 Podręcznika kwalifikowalności wydatków, nie ma możliwości odzyskać. W zawartej Umowie o dofinansowanie zobowiązała się do realizacji projektu w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach RPOWŚ 2007-2013, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, z uwzględnieniem, że w sprawach nieuregulowanych Umową znajduje zastosowanie ustawa o VAT. Bezsporne jest też, że Gmina odzyskała cały podatek VAT związany z realizowaną inwestycją poniesiony w latach 2010 i 2011, a będący kosztem kwalifikowalnym objętym dofinansowaniem i środki w wysokości odpowiadającej zrefundowanemu podatkowi zwróciła Instytucji Zarządzającej przed wszczęciem postepowania.

Spór w sprawie dotyczy zasadności obciążenia Gminy odsetkami, wobec uznania wydatku na VAT poniesionego w ramach realizowanego przez skarżącą Projektu, za wydatek niekwalifikowalny. Zdaniem skarżącej, mimo, że odzyskany faktycznie VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym, brak było podstaw obciążenia Gminy obowiązkiem zapłaty odsetek. Według organu możliwość odzyskania VAT, a tym bardziej jego faktyczne odzyskanie przesądza o uznaniu za wydatek niekwalifikowalny i obliguje Instytucję Zarządzającą do orzeczenia o jego zwrocie wraz z odsetkami.

Przepisy ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ustanawiają szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tych znajdują wyraz zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli, szczegółowe określenie zadań i funkcji Instytucji Zarządzających. W treści art. 26 ust. 1 ustawy z.p.p.r., określono zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi (art. 26 ust. 1 pkt 15).

Na system realizacji regionalnego programu operacyjnego składa się przygotowany przez Instytucję Zarządzającą na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z.p.p.r. Podręcznik kwalifikowalności, który wiąże stronę tak na etapie procedury konkursowej jak i podczas realizacji projektu stosownie do postanowień Umowy o dofinansowanie. Zgodnie z pkt 22 Podręcznika podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. Zapis ten stanowi konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 1080/2006, który określa jakie wydatki nie mogą być kwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d tego rozporządzenia nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Powyższe unormowanie stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja Zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania Rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania.

Ustawa o finansach publicznych ustanawia zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 tej ustawy wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z.p.p.r. Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184;. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie.

Beneficjenci mają zatem obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), "że przez inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich", o których mowa w art. 184 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., rozumieć należy również postanowienia umowy o dofinansowanie, naruszenie których aktualizuje obowiązek zwrotu przyznanych środków".

W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy podatek VAT, wskazany w umowie jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych został przez Gminę odzyskany, zasadnie organ uznał ten wydatek za niekwalifikowalny podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków.

Skarżąca zarzuca, brak było podstaw do przyjęcia, ze ciąży na niej obowiązek zwrotu pobranych środków powiększonych o odsetki skoro zwróciła środki w wysokości odpowiadającej zrefundowanemu podatkowi zaś pobierając środki w wysokości i na warunkach określonych w umowie działała zgodnie z obowiązującymi przepisami, co potwierdza wydana na jej wniosek indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Szczególny charakter umowy zawartej między właściwą Instytucją Zarządzająca a beneficjentem pomocy finansowej ze środków funduszy europejskich powoduje, że odpowiedzialność za wystąpienie okoliczności skutkujących obowiązkiem zwrotu środków opiera się na obiektywnych kryteriach niewypełnienia wszystkich warunków umowy. Nie ma znaczenia to, czy można beneficjentowi przypisać bezpośrednio winę z tytułu zaistniałych zdarzeń, czy przyczyny skutkujące obowiązkiem zwrotu były zależne od beneficjenta. Sąd podziela argumentację organu, że w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 207 u.f.p. organ nie bada winy czy też zamiaru beneficjenta, jego dobrej bądź złej wiary. W ustawie nie przewidziano żadnych okoliczności – wystąpienia winy lub jej rodzaju, czy też zakresu udziału podmiotów trzecich w powstaniu sytuacji prowadzących do zwrotu środków. Beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie projektu otrzymał bezzwrotną pomoc, pod warunkiem zrealizowania określonych w niej warunków. Zgodnie z art. 207 u.f.p "sankcją" za ich niezachowanie jest zwrot środków pobranych nienależnie, wraz z odsetkami (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 723/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktyczne odzyskanie zrefundowanego VAT powoduje, ze środki te stają się środkami pobranymi nienależnie. Już samo zaistnienie możliwości odzyskania VAT wskazuje na możliwość podwójnego finansowania oraz konieczności uznania za wydatek niekwalifikowany (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 146/15 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust. 1 u.f.p., ale także z § 7 ust 1 Umowy o dofinansowanie. Postanowienia umowy mają swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym podatku VAT, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Treść podpisanej przez skarżącą umowy o dofinansowanie jednoznacznie określa konsekwencje uznania wydatku za niekwalifikowalny, nie można zatem mówić o nierównym traktowaniu stron umowy.

Z powyższego wynika, że nie może mieć znaczenia dla oceny eksponowany przez skarżącą fakt, że składając wniosek o dofinansowanie oraz oświadczenia dotyczące kwalifikowalności VAT Gmina dysponowała interpretacją indywidualną wydaną na jej wniosek w przedmiocie prawa do odliczenia podatku, że w zakresie prawa do odliczenia VAT brak było jednolitej wykładni. Należy wyjaśnić, że interpretacja indywidualna chroni podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, co wynika wprost z do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Ponadto istotne znaczenie dla stanowiska organu dokonującego interpretacji ma stan faktyczny podany we wniosku o jej wydanie. Składając wniosek o interpretację Gmina twierdziła, że poniesione przez nią wydatki związane z realizacją projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Wskazany stan faktyczny był podstawą do rozważań organu interpretacyjnego. Gmina, występując do organu podatkowego w grudniu 2014 r. i kwietniu 2015 r. z wnioskiem o zwrot podatku w stosunku do kosztów poniesionych w 2010 i 2011 r., zmieniła swoje stanowisko, wskazując, że jest podatnikiem, który poniósł wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi w tych latach.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut Gminy, że została obciążona negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne. Otrzymanie zwrotu VAT oznacza, że wydatki ponoszone przez Gminę już od 2010 r. były związane z czynnościami opodatkowanymi, o czym świadczyło złożenie przez Gminę wniosku o zwrot podatku za 2010 r. i korekty deklaracji za 2011 r. Powyższe spowodowało, że pobrane przez Gminę środki europejskie w zakresie VAT były nienależne, wydatek poniesiony na podatek VAT był wydatkiem niekwalifikowalnym od dnia przekazania tych środków Gminie i tym samym kwestia naliczenia stosownych odsetek od tego momentu była prawidłowa. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji VAT jako wydatku kwalifikowalnego naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie mógł być skuteczny.

Sąd podziela argumentację organu, że nie może mieć istotnego znaczenia, że w toku realizacji projektu Instytucja Zarządzająca nie zgłaszała zastrzeżeń w zakresie kwalifikowalności VAT. To, że projekt został pozytywnie oceniony, bowiem Gmina twierdziła, iż ponoszone przez nią wydatki na realizację projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi nie zwalniał organu od oceny kwalifikowalności wydatków w trakcie jego realizacji, zwłaszcza w sytuacji podjęcia przez beneficjenta skutecznych działań i w konsekwencji odzyskania podatku naliczonego.

Przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania środków nienależnych organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec powyższego organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek, w szczególności nie może uwzględniać okoliczności, że zwrócona przez organy podatkowe na rzecz Gminy kwota VAT nie obejmowała odsetek. Przedstawiony w decyzji sposób zaliczenia przekazanych przez Gminę środków uwzględnia unormowanie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i nie jest przez skarżącą kwestionowany.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. art. 7, art. 75 § 1 art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Wbrew zarzutom skargi organ rozważył wszystkie dowody, dokonał ich oceny a wynik przedstawił w prawidłowo sporządzonym, spełniającym wymogi art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnieniu. To, że wnioski wprowadzone przez skarżącą są odmienne nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów procedury.

Reasumując, nie można podzielić zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. Organ dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował ten przepis, skoro z poczynionych ustaleń faktycznych, które Sąd przyjmuje jako własne wynika, że objęte obowiązkiem zwrotu środki, były następstwem nienależnie pobranego dofinansowania.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.