Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 797/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2023 r. nr 22401-IOD-2.4102.123.2020 UNP: 2401-23-074216 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi W. T. (dalej: Skarżąca) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361; ze. zm., dalej: u.p.d.o.f., ustawa podatkowa) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 28 marca 2023 r., znak: 2401-IOD-2.4102.123.2020, sprostowana postanowieniem Dyrektora z 24 maja 2023 r., w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych za 2015 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z 29 czerwca 2020 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 288.062,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

2.2. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika, zarzucając naruszenia przepisów prawa, tj.:

- art. 25b ust. 1 w związku z art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporne wydatki rzekomo nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, gdy tymczasem strona przekazała dowody potwierdzające pochodzenie tych środków, udowadniając w ten sposób, bądź uprawdopodobniając źródło ich osiągnięcia "...lub pochodzenie z udokumentowanych zasobów majątkowych strony...", nadto z uwagi na nieuznanie uzyskanych przez Skarżącą ze stosunku pracy dochodów oraz dochodów jej męża, handlu walutami obcymi oraz kwot otrzymanych w spadku po zmarłym mężu za przychody opodatkowane lub nieopodatkowane,

- art. 1025 § 1 Kodeksu Cywilnego z 23 kwietnia 1964 . z uwagi na jego błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że spadkobiercy zobowiązani są do przeprowadzenia postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, a jego brak stanowi przesłankę przemawiającą za nieotrzymaniem spadku,

- art. 1037 § 1 Kodeksu Cywilnego poprzez nieuprawnione przyjęcie, źe spadkobiercy są zobowiązani do przeprowadzenia postępowania o dział spadku, a jego nieprzeprowadzenie stanowi przesłankę potwierdzającą nieotrzymanie spadku.

- art. 31 ustawy o Narodowym Banku polskim poprzez uznanie, że strona nie mogła przechowywać znacznych kwot pieniężnych w gotówce w domu, lecz powinna zdeponować je na rachunku bankowym.

- art. 25 g ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że dyspozycja tej normy nie uchyla obowiązku organu podatkowego do przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane przez stronę, co doprowadziło w tej sprawie do nieprawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego oraz wniosku, że nie wykazała przychodów/dochodów/ opodatkowanych i nieopodatkowanych pozwalających na pokrycie spornych wydatków.

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na nieuzasadnione przyjęcie, że ciężar dowodu ciąży na stronie postępowania czyli na Skarżącą, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie pozwalającym na prawidłowe ustalenia faktyczne co do źródeł przychodów, a także z uwagi na naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez wyprowadzenie negatywnych konsekwencji i zakwestionowanie wysokości przychodów /dochodów/ opodatkowanych i nieopodatkowanych osiągniętych przez stronę w przeszłości, w sytuacji kiedy sam organ nie był w stanie - bez winy strony - ustalić wszystkich okoliczności i faktów, gdyż zniszczono dokumenty dotyczące wynagrodzeń z przeszłości, a powinien był uznać te okoliczności za uprawdopodobnione i rozstrzygnąć je na korzyść Skarżącej,

- art. 180 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie się "...w rozstrzygnięciu na symulacjach, szacunkach, prawdopodobieństwie, przypuszczeniach oraz swoim subiektywnym przekonaniu.. ", zamiast na dowodach oraz z uwagi na nieuprawnione "...uzupełnienie luk w materiale dowodowym, których organ nie był w stanie usunąć domysłami, szacunkami i symulacjami, a także z uwagi na "...przyjęcie jako dowodu danych statystycznych...", które nie odnoszą się bezpośrednio do Skarżącej, a mających za zadanie poparcie jedynie przypuszczeń organu podatkowego,

- art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 192 O.p. w wyniku pominięcia przy rozstrzyganiu kwestii związanej z handlem walutą obcą, w tym podnoszonej przez Panią wtoku postępowania podatkowego możliwości podjęcia działań w kierunku odszukania dowodów i świadków tych działań,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, opierającej się nie na faktach i dowodach, lecz na prawdopodobieństwie i przypuszczeniach, nadto oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, sprzecznych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Zdaniem pełnomocnika w wyniku opisanych wyżej nieprawidłowości błędnie ustalono stan faktyczny w sprawie poprzez uznanie, że Skarżąca nie mogła wraz z mężem zgromadzić w trakcie swojego całego życia środków pozwalających na pokrycie spornego wydatku, co jest efektem nieuwzględnienia uwarunkowań społecznych i gospodarczych panujących w okresie gromadzenia tych środków, zmiany ich wartości w krótkim okresie czasu, a także świadczeń przysługujących Skarżącej mężowi z racji wykonywanego zawodu górnika, jak też wobec uznania za nieprawdziwe i sprzeczne z logikami oświadczenia o nieposiadaniu rachunków bankowych.

Jednocześnie pełnomocnik, powołując się na art. 188 O.p. wniósł o 1) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu strony przesłuchania na okoliczność prowadzonej sprzedaży waluty, wysokości wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą małżonka, wysokości poczynionych oszczędności oraz ich nieprzechowywania na rachunku bankowym nadto, 2) przesłuchanie świadka M. T., na okoliczność prowadzonej przez Skarżącą sprzedaży waluty obcej, wysokości zgromadzonych oszczędności oraz braku posiadania przez Skarżącą rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego lub oszczędnościowego, przechowywania tych oszczędności w domu oraz na okoliczność wysokości środków otrzymanych przez Skarżącą w spadku po śmierci męża, 3) przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego, tj. informacji o kliencie z 6 lipca 2020 r., na okoliczność nieposiadania przez Skarżącą rachunku bankowego w B. S.A., [...]) przesłuchanie w miejscu pobytu, informując jednocześnie, że Skarżąca rozpoczęła poszukiwanie dowodów potwierdzających handel walutą, które przedstawi w toku postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca wskazała na pokrycie wydatków oszczędnościami, w kwocie 200.000,00 dolarów amerykańskich, zgromadzonymi przez nią oraz jej męża przez całe życie.

Z racji wieku i przyzwyczajenia Skarżąca gromadziła oszczędności w gotówce, a korzystanie z rachunku bankowego było dla niej uciążliwe. Na potwierdzenie powyższego Pani pełnomocnik przekazał pisemną informację z B. S.A. o kliencie z 6 lipca 2020 r. i wniósł o przesłuchanie na tę okoliczność syna Skarżącej. Odnośnie zgłoszonej okoliczności dotyczącej handlu walutą pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżąca wskazała konkretny okres handlu, kwotę dolarów które podlegały wymianie oraz ilość złotych które za nie uzyskano, a w odwołaniu zgłosiła chęć dalszej współpracy polegającej na przekazaniu listy świadków i dowodów potwierdzających te okoliczności.

2.3. Dyrektor postanowieniem z 25 maja 2022 roku, znak: [...], wydanym w oparciu o art. 229 O.p. zlecił Naczelnikowi, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, między innymi w zakresie dotyczącym podniesionej w odwołaniu kwestii posiadanego dodatkowego źródła dochodów z handlu walutą obcą oraz dysponowania rachunkami bankowymi (k. 13 akt odwoławczych). Po zwrocie uzupełnionych akt podatkowych do tut. organu, całość akt podatkowych okazano pełnomocnikowi substytucyjnemu. Następnie Dyrektor, pismem z 10 listopada 2022 r., znak: [...], wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (k. 17 akt odwoławczych).

2.4. W reakcji na powyższe pełnomocnik, w piśmie z 21 listopada 2022 r. podniósł, że organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając w ten sposób art. 121 i art. 122 O.p., w szczególności poprzez nieustalenie okoliczności związanych z prowadzoną przez męża Skarżącej działalnością w zakresie handlu walutami obcymi i samochodami, ograniczając się wyłącznie do przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą i nie powołując nowego świadka R. K., na którego to wskazał w trakcie przesłuchania J. D.. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy "... nie próbował wyliczyć, ani uzyskać informacji w zakresie potencjalnego wynagrodzenia z tego źródła dochodu. Tymczasem z zeznań świadków jednoznacznie wynika, iż skala prowadzonej działalności przez A. T. w zakresie handlu walutami obcymi i samochodami była znacząca i stanowiła pokaźne źródło dochodu...".

2.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika i orzekając co do istoty sprawy ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 285.805,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny tego, czy Skarżąca udowodniła, bądź uprawdopodobniła, posiadanie określonych zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku pozwalających ponieść w 2015 r. wydatek w kwocie 450.100,00 zł, tytułem darowizny środków pieniężnych na rzecz syna.

Dalej Dyrektor przypomniał mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.f.

W tych ramach podniósł, powołując się na wyrok z 18 kwietnia 2018 r. I SA/Go 42/18, iż w art. 25g ustawy utrzymano zasadę, iż ciężar ten w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, z jednoczesnym złagodzeniem tego obowiązku w przypadku dochodów co do których nastąpiło przedawnienie ich opodatkowania, a to poprzez obarczenie podatnika obowiązkiem wyłącznie ich uprawdopodobnienia.

W ocenie Dyrektora warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Wymaga zaakcentowania, że w badanej kategorii spraw, źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatek (wyrok NSA z 31 maja 2017r., II FSK 1030/15 zauważano, że "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości".

Mając na uwadze powyższe Dyrektor podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że Skarżąca nie dysponowała w dniu poniesienia spornego wydatku, tj. 22 października 2015 roku, środkami finansowymi w kwocie pozwalającej na sfinansowanie całości darowizny przekazanej synowi. Ponieważ ocena dotyczyła środków finansowych przechowywanych w domu a także, z uwagi na to, że postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok Skarżąca nie uzyskała znaczącego dochodu, podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania, organ podatkowy nie mógł poprzestać tylko na twierdzeniach Skarżącej, lecz zobowiązany był dokonać dodatkowych ustaleń wtoku postępowania, celem skonfrontowania jej twierdzeń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenić ich wiarygodność.

Sporny wydatek znajduje pokrycie w ujawnionych przez Skarżącą źródłach dochodów, gdyż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, nie przekazała dowodów potwierdzających, ani uprawdopodobniających źródło jego pokrycia. Prawdą jest, że w wyliczeniach organu podatkowego nie zostały uwzględnione uzyskane przez Skarżącą dochody w okresie poprzedzającym śmierć męża, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej były przeznaczane na utrzymanie jej rodziny, co wynikało z faktu, że dochody otrzymywane w tym czasie przez jej męża były w całości zamieniane na dolary i odkładane jako oszczędności. Co istotne po stronie wydatków nie uwzględniono za ten okres kosztów utrzymania rodziny. W latach późniejszych, tj. po śmierci męża Skarżącej, po stronie dochodów odpowiednio uwzględniono otrzymywane przez Skarżącą przysporzenia majątkowe.

Brak jest dowodów potwierdzających lub przynajmniej uprawdopodobniających, że po śmierci męża Skarżąca otrzymała w spadku zadeklarowane co do wysokości środki finansowe. Nie sposób zgodzić się z poglądem, że organ podatkowy niejako zobowiązał spadkobierców po zmarłym A. T. do przeprowadzenia postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, dokonując w związku z tym błędnej wykładni art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego i naruszając w ten sposób powołaną normę. Na str. 22 oprotestowanej decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu pozyskania określonych środków finansowych po śmierci męża, mimo uprzednio poczynionej uwagi o niewywiązaniu się Skarżącej z obowiązku zgłoszenia ich nabycia oraz innych składników masy spadkowej do właściwego organu podatkowego.

W żadnym razie nie może być też w sprawie mowy o tym, że organ podatkowy zobowiązał spadkobierców po zmarłym A. T. do przeprowadzenia działu spadku, a brak takiej procedury powiązał z nieotrzymaniem spadku. Na str. 21 oprotestowanej decyzji wskazano, że z korzyścią dla Skarżącej przyjęto w sprawie całą kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności w dolarach amerykańskich (64.849,18 USD), zamiast do wysokości przypadającego na Skarżącą udziału w masie spadkowej ( 48.636,89 USD), co tylko przeczy opisanej wyżej tezie pełnomocnika.

Jak wynika z akt sprawy składane przez Skarżącą i jej syna wyjaśnienia dotyczące zarówno źródła jak i wysokości posiadanych na 31 grudnia 2014 r. oszczędności, okresu przetrzymywania zgromadzonych zasobów w walucie obcej, a także osób które miały handlować walutą i zajmować się sprzedażą uprzednio zgromadzonej waluty, nie są spójne. Wskazywać to może na pewną chęć dopasowania materiału dowodowego do potrzeb postępowania i poddaje w wątpliwość wiarygodność wyjaśnień Skarżącej oraz przesłuchiwanych świadków.

Początkowo, jeszcze w fazie czynności sprawdzających, Skarżąca twierdziła, że do 2001 r. zgromadziła wraz z mężem 200.000 USD, które zakupiono za wszystkie otrzymane przez męża w latach 1957-2000 dochody. W piśmie z 21 marca 2017 r. informowała, że dolary sprzedawane były w latach 2008-2009, w różnych kwotach, przy czym część z nich sprzedał też w jej imieniu syn.

W oświadczeniu o stanie majątkowym na 31 grudnia 2014 r. Skarżąca wskazała na posiadane oszczędności w kwocie 450.000,00 zł.

Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach z 18 września 2019 r. pełnomocnik stwierdził, że były to w zasadzie oszczędności całego życia, które pochodziły z przychodów Skarżącej i jej męża.

W wystąpieniu z 15 czerwca 2020 r., stanowiącym wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik ponownie poinformował, że oszczędności poczyniono wyłącznie z wynagrodzenia otrzymywanego przez męża Skarżącej w związku z zatrudnieniem w sektorze górniczym od 1957 r., które reinwestowano w walutę i sprzedawano.

W piśmie z 16 sierpnia 2022 r. pełnomocnik zawnioskował by odstąpić od przesłuchania Skarżącej z uwagi na zły stan zdrowia, wnosząc jednocześnie o przesłuchanie świadków mających wiedzę dotyczącą "...handlu walutami przez męża Strony oraz w zakresie posiadania spornej gotówki przez Stronę".

W świetle zeznań M. T., złożonych pod odpowiedzialnością karną 18 sierpnia 2022 r., handlem walutą obcą nie zajmowała się Skarżąca, lecz wyłącznie jej mąż. Świadek poinformował także, że wraz z mężem Skarżąca posiadała oszczędności nie tylko w dolarach amerykańskich ale i w złotówkach. Po śmierci jej męża, tj. w 2001 r. zostało "...200.000 dolarów amerykańskich i kwota w złotych polskich...", która to "... w zupełności wystarczyła na zakup działki pod K. za kwotę około 200.000 zł - do 250.000 zł...". M. T. doprecyzował, że około 50.000 dolarów amerykańskich zostało sprzedane po śmierci A. T. w latach 2001 - 2009 w mniejszych kwotach, natomiast w grudniu 2009 r. sprzedano 150.000 dolarów amerykańskich, w kilku kantorach aglomeracji [...], uzyskując z tego tytułu około 420.000 zł - 450.000 zł. Dokumenty potwierdzające tą sprzedaż stały się nieczytelne, nadto minął ich okres przechowywania, dlatego świadek ich nie posiada. Syn Skarżącej podkreślił, że A. T. zajmował się handlem walutami obcymi aż do śmierci, a w latach 1988 r. - 1993 r. pomagał ojcu w zakupie i sprzedaży samochodów marki Fiat 126 p, co przynosiło duże zyski. Samochody kupowane były w niskich kwotach z uwagi na zły stan blacharski, a następnie całościowo malowane przez znajomego męża Skarżącej, co kosztowało jedynie 100 zł, a następnie sprzedawane na giełdzie samochodowej. Zysk ze sprzedaży takiego samochodu wynosił około 50 %, a tego rodzaju transakcji było wiele, jednak brak jest dowodów zakupu i sprzedaży samochodów. Ponadto mąż Skarżącej sprzedawał talony na węgiel, lecz nie zna kwot uzyskanych z tych transakcji, otrzymywał także kartki żywnościowe oraz korzystał z innych przywilejów i dodatków z racji wykonywanego zawodu górnika, lecz świadek nie był w stanie doprecyzować dokładnie wysokości kwot które uzyskano z tych tytułów.

W aspekcie powyższego, w ocenie Dyrektora, uzasadniony jest wniosek, że nie jest oczywiste, z jakich ostatecznie źródeł Skarżąca miałaby wraz z mężem poczynić do końca 2001 r. oszczędności w zadeklarowanej kwocie 200.000,00 USD (z wynagrodzenia męża za pracę w górnictwie i świadczenia emerytalnego, zamienianych na dolary amerykańskie, z handlu walutą obcą i działalności męża w charakterze "cinkciarza", z dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży waluty, czy też ze sprzedaży samochodów przez jej męża), nie wiadomo też ostatecznie jaka była wysokość zgromadzonych do końca 2001 r. oszczędności (200.000,00 dolarów amerykańskich, czy też około 200.000,00 zł - 250.000,00 zł i 200.000,00 dolarów amerykańskich), nadto kto zajmował się działalnością polegającą na sprzedaży waluty (Skarżąca czy A. T.) i wreszcie kiedy ostatecznie doszło do sprzedaży całości zasobów walutowych (czy w latach 2008-2009 sukcesywnie sprzedano 200.000,00 dolarów amerykańskich, czy też 50.000 dolarów sprzedano w latach 2001-2008 a 150.000 dolarów w 2009 r.). W tym miejscu odnotować należy, że ujawnienie informacji o zgromadzeniu przez Skarżącą i męża do końca 2001 r. oszczędności w kwocie ok. 200.000,00 zł-250.000,00 zł (ponad zgromadzone 200.000 USD) nastąpiło już po wydaniu oprotestowanej decyzji i wskazanych w jej uzasadnieniu wyliczeniach o zidentyfikowanych wydatkach m.in. w roku 2009, w którym to doszło do zakupu przez Skarżącą nieruchomości położonych w K. za łączną kwotę 270.000,00 zł. Zeznania syna Skarżącej w opisanym zakresie stanowią próbę dopasowania wielkości rzekomo zgromadzonych oszczędności w złotych polskich do wysokości poniesionego w 2009 roku wydatku, celem wykazania, że zgromadzone przez Skarżącą i męża do 2001 roku zasoby w walucie obcej mogły posłużyć w całości sfinansowaniu wydatku z roku 2015. Ponadto przyjęcie za świadkiem, że wydatek na zakup nieruchomości w K. pokryto z posiadanych przez Skarżącą oszczędności w złotych polskich, w deklarowanej wyżej wysokości, wpłynęłoby na stan zasobów majątkowych jakimi mogłaby Skarżąca dysponować na początek 2015 r. W decyzji wykazano, że na 31 grudnia 2008 r. Skarżąca mogła dysponować oszczędnościami w kwocie 249.613,27 zł, natomiast wraz z uzyskanymi do września 2009 r. przychodami Skarżącej stanowiący stan zasobów na koniec września 2009 r. odpowiadał kwocie 269.977,57 zł, z kolei poniesione w tym samym okresie wydatki wyniosły 288.880,49 zł, w tym wydatek na zakup nieruchomości w K. w wysokości 270.000,00 zł. Gdyby zatem uwzględnić, że zakup nieruchomości sfinansowano do kwoty 250.000,00 zł oszczędnościami w złotych polskich, o których mówił świadek S. T., to wydatki tego okresu wyniosłyby 38.880,49 zł (288.880,49 zł - 250.000,00 zł), co skutkowałoby powstaniem oszczędności na 30 września 2009 r. w kwocie 231.097,08 zł (269.977,57 zł- 38.880,49 zł), zamiast niedoboru finansowego w wysokości -18.902,92 zł. W konsekwencji przychody za okres od października 2009 r. do 31 grudnia 2014 r. wyniosłyby 389.562,54 zł (158.465,46 zł + 231.097,08 zł), które w zestawieniu z poniesionymi w tym samym okresie wydatkami w łącznej kwocie 106.114,51 zł, skutkowałyby powstaniem oszczędności na 31 grudnia 2014 r. w kwocie 283.448,03 zł( 389.562,54 zł - 106.114,51 zł), zamiast jak przyjęto w decyzji, w wysokości 52.350,95 zł, co bezpośrednio wpłynęłoby na obniżenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Okoliczność uzyskania przez A. T. dochodu ze sprzedaży samochodów, ujawniona dopiero w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, nie przez Skarżącą, lecz świadków słuchanych w sprawie na wniosek pełnomocnika, poza samymi stwierdzeniami tych świadków, nie została potwierdzona żadnymi dowodami, pozwalającymi na uznanie, że ze wskazanego źródła dochód mógł być w ogóle uzyskany, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Zarzut nieustalenia okoliczności związanych z handlem samochodami, braku wyliczeń dochodów uzyskanych z tego źródła zasługuje na dezaprobatę, a to wobec braku danych co do liczby tego typu transakcji, okresu w jakim je przeprowadzono, wydatków poniesionych na zakup samochodów, kosztów poczynionych remontów, jak i sum uzyskanych ze sprzedaży. Samo stwierdzenie, że skala prowadzonej działalności w opisanym wyżej zakresie była "znacząca i stanowiła pokaźne źródło dochodu" nie pozwala na jakiekolwiek wyliczenia, choćby szacunkowe. Okoliczność sprzedaży samochodów musiała być poprzedzona ich nabyciem, a zatem i poniesieniem wydatków, na temat których słuchani świadkowie się nie wypowiedzieli. Ponadto informacja o malowaniu samochodów przez znajomego A. T. za kwotę 100 zł, oznacza, że w 1988 r., wydatek ten odpowiadał ok. 33% wysokości rocznego wynagrodzenia A. T. (zakładając że 100 zł to kwota odpowiadająca 1.000.000,00 zł sprzed denominacji), z kolei w 1989 r. ok. 20% rocznego wynagrodzenia, w 1990 r. ok. 4% rocznych dochodów, w 1991 r. i 1992 r. odpowiednio; ok. 3% i ok. 4% jego łącznych dochodów. O ile zatem w latach 1990-1992 wydatek rzędu 1.000.000,00 zł ( przed denominacją) nie był znaczący dla rocznego budżetu, którym dysponował A. T., o tyle w latach 1988 i 1989 jednorazowy taki wydatek, wbrew wyjaśnieniom świadka, mógł stanowić istotne jego obciążenie, co oznaczać musiało mniejszą częstotliwość podejmowanych w tym zakresie działań. Podobnie samo twierdzenie, że mąż Skarżącej sprzedawał talony na węgiel, czy miał inne dodatkowe świadczenia z racji wykonywanego zawodu nie potwierdza skali tego typu działań, ani okresu czy wysokości uzyskanych w ten sposób dochodów. Tym samym nie zostało uprawdopodobnione, że z wymienionych źródeł możliwe były do zgromadzenia zasoby majątkowe, które pozostawały do dyspozycji Skarżącej aż do 2015 r.

Co się zaś tyczy, podnoszonej przez pełnomocnika możliwości wymiany waluty obcej na czarnym rynku u tzw. cinkciarzy, to nie kwestionuję faktu istnienia takiego zjawiska i co więcej praktyki korzystania z niego przez obywateli, w tym być może i przez A. T.. Uogólnione historyczne dane o możliwych do uzyskania przez handlujących walutą obcą w okresie PRL znacznych dochodach nie uzasadniają przyjęcia, że to właśnie A. T. osiągnął z tego tytułu określone zyski. Organom podatkowym nie przedstawiono żadnego dowodu na poparcie swoich zeznań o posiadaniu w analizowanym okresie jakichkolwiek środków dewizowych, przy czym w ocenie tut. organu ewentualne nabycie walut obcych (dolarów amerykańskich) w okresie tzw. PRL (tj. do roku 1989), kiedy to obrót nimi uznawany był za nielegalny, nie uzasadnia braku (nieistnienia) dowodów potwierdzających ich wymianę na polskie środki płatnicze dokonywaną po 2001 r., tj. w czasie gdy obrót dewizowy w krajowych bankach i kantorach wymiany walut był zgodny z prawem. Brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wymianę w kontrolowanym okresie waluty obcej na polską jest szczególnie istotny dla oceny stanu sprawy, gdyż dotyczy kwoty ok. 200.000,00 USD. Zarówno Skarżąca, jak i powołani w sprawie świadkowie, nie przedstawili dowodu, ani też nie uprawdopodobnili, że ww. korzystał z obrotu walutami, a po 1989 r. (tj. po zalegalizowaniu prywatnego obrotu walutami obcymi), że wymieniał walutę za pośrednictwem kantorów. Ograniczenie się jedynie do wskazywania istnienia procederu czarnego rynku, czy tzw. "cinkciarzy" - samo w sobie nie uprawdopodabnia ani istnienia, ani wielkości oszczędności które mogły być poczynione z tego źródła, a tym bardziej ich przetrzymywania do roku 2009. Świadek P. R. zeznał, że w 1989 r. zakupił od A. T. dolary amerykańskie za 1.500.000 zł ( przed denominacją), płacąc za 1 dolara 9.000 zł, natomiast J. D., wyjaśnił że w latach 1995-2000, przynajmniej raz w roku kupował od męża Skarżącej około 20.000,00 do 30.000,00 dolarów, nadto był świadkiem transakcji, podczas której jego kolega –R. K. - sprzedawał A. T. dwukrotnie po 50.000,00 dolarów. Obraz jaki wyłania się z zeznań świadków pozwala sądzić, że mąż Skarżącej w latach 1989-2000 najprawdopodobniej, gdyż poza przedmiotowymi zeznaniami brak jest innych dowodów uprawdopodobniających te zdarzenia, dokonał sprzedaży i zakupu waluty obcej, a transakcje te dotyczyły wąskiego kręgu kolegów syna i znajomych tych kolegów, lecz w żadnym razie nie potwierdzają, że A. T. handlował na szeroką skalę walutami obcymi przez całe życie, zwłaszcza gdy informacje o tym że był tzw. cinkciarzem słuchani w sprawie świadkowie zasłyszeli od M. T., bądź wydedukowali na podstawie tego, że widzieli go w towarzystwie innych osób stojących pod [...]. Nawet gdyby uznać, że w latach 1995 - 2000 A. T. zakupił ok. 100.000,00 dolarów amerykańskich (2x50.000) i w tym samym czasie sprzedał łącznie ok. 100.000,00 - 150.0.00 dolarów amerykańskich (5x20.000 - 5x30.000), to okoliczności te w żaden sposób nie potwierdzają, że do 2001 roku mąż Skarżącej mógł zgromadzić w domu środki odpowiadające kwocie 200.000,00 dolarów amerykańskich, które następnie były przechowane do 2009 r.

Warto w tym miejscu odnotować, że proceder handlu walutami podlegał ograniczeniom wynikającym, z obowiązującej do 31 marca 1984r., ustawy dewizowej z 28 marca 1952 r. (Dz. U. nr 21, poz. 133), która w art. 19 ust. 1 stanowiła, że obrót wartościami dewizowymi jest bez zezwolenia właściwej władzy zabroniony, jeżeli przepisy ustawy lub rozporządzeń, wydanych na jej podstawie, nie stanowią inaczej. W późniejszym okresie ograniczenia posiadania i obrotu walutami obcymi wynikały z art. 11, obowiązującej w latach 1984-1989 ustawy z 22 listopada 1983 r. prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie obrotu dewizowego wymagało zezwolenia dewizowego z wyjątkami określonymi w przepisach ustawy. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że ewentualne prowadzenie obrotu walutami przez męża Skarżącej, przy braku stosownego zezwolenia, oznaczałoby działanie niezgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. W obowiązującej wówczas ustawie z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( Dz. U. z 1972 nr 53 poz.339 ze zm.) nie ustanowiono jednak wyłączenia z opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jak to się stało w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast art. 6 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. stanowił, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze źródła przychodów. Z kolei art. 7 pkt 1 jako źródło przychodów wskazywał działalność wytwórczą, usługową i handlową. Od 15 maja 1989 r. wskazane jednostki redakcyjne art. 6 i art. 7 ustawy podatkowej z 1972 r. uzyskały jedynie inną numerację - odpowiednio art. 5 i art. 6. Co do zasady zatem nawet zabroniony przez ustawę obrót wartościami dewizowymi podlegał opodatkowaniu, gdyż brak było w tym zakresie stosownego wyłączenia, a zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. opodatkowaniu według zasad ustawy podlegały osoby fizyczne od dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w ustawie. Jeżeli zatem nawet źródłem majątku i zamożności Skarżącej i jej męża miały być dochody z handlu walutami to do 1989 roku powinny one zostać opodatkowane. Po drugie Skarżąca powinna wykazać fakt ich przetrzymywania do roku 2009, a następnie sprzedaży i przechowania tak uzyskanych środków pieniężnych w złotych polskich do 2015 roku. Jakkolwiek możliwym jest zysk na handlu walutami obcymi, to w sprawie zabrakło wiarygodnych zeznań składanych na okoliczność ich uzyskania przez męża Skarżącej. Zasłanianie się upływem czasu mogłoby mieć ewentualne znaczenie, gdyby rygory regulujące kwestie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów pojawiły się po zaistnieniu okoliczności istotnych dla sprawy. Przepisy te jednak funkcjonują w polskim systemie podatkowym od 1991 r. i każdy, kto podlega obowiązkowi podatkowemu według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być przygotowany na jego konsekwencje. Brak zatem podstaw do twierdzenia , że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego.

Co do zgłoszonego zarzutu oparcia się w decyzji na danych statystycznych to zwracam uwagę, że w orzecznictwie dopuszcza się możliwość posłużenia się przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów danymi szacunkowymi, w razie analizy sytuacji finansowej podatnika obejmującej kilkadziesiąt lat wstecz, a co za tym idzie przy braku dokumentów źródłowych z tego okresu, co miało miejsce w analizowanym przypadku. W wyroku z 17 sierpnia 2017 r. I SA/Kr 457/17 zaakcentowano że "dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p." Skoro organ podatkowy nie dysponował dowodami w przedmiocie możliwych do uzyskania przez Skarżącą i jej męża przychodów w okresie poddanym analizie, to tym samym mógł skorzystać z danych ustalonych i publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Organ podatkowy uzasadnił z jakich powodów i w odniesieniu do jakich okresów posłużył się tymi danymi. Wyjaśnienia te - odniesione do stanu faktycznego sprawy - nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Skoro za wiarygodne uznano w sprawie informacje o gromadzeniu oszczędności z dochodów męża Skarżącej, otrzymywanych do dnia śmierci, to konieczne było wyliczenie możliwych do poczynienia z tego źródła oszczędności. Braki w materiale dowodowym w zakresie wysokości otrzymywanego przez męża Skarżącej wynagrodzenia uzupełniono danymi szacunkowymi, do których bazę stanowiły wyliczenia oparte na danych potwierdzonych wiarygodnymi dowodami. Nie do przyjęcia jest teza, że wobec braku wszystkich danych źródłowych dotyczących wynagrodzeń męża Skarżącej, należało przyjąć, że odpowiadały one co do wysokości kwocie równoważnej zadeklarowanym przez nią oszczędnościom.

Zawnioskowane w odwołaniu dowody z dokumentu i o przesłuchanie świadków zostały uwzględnione, przy tym ostatecznie nie doszło do przesłuchania Skarżącej z uwagi na prośbę pełnomocnika, uzasadnioną wyczerpującymi - według pełnomocnika - wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącą na poprzednich etapach postępowania oraz problemami zdrowotnymi, potwierdzonymi zaświadczeniem lekarskim. Z kolei okoliczność nieprzesłuchania R. K., którego to nazwisko powołał jeden ze świadków, tłumacząc, że A. T. kupował od niego dwukrotnie po 50.000 dolarów, w żadnej mierze nie może stanowić o pobieżnych ustaleniach w sprawie. Zeznanie ww. świadka służyłoby potwierdzeniu, czy taka transakcja zakupu waluty faktycznie miała miejsce, lecz nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnej dla sprawy kwestii o możliwych do poczynienia przez Skarżącą i jej męża oszczędnościach, ich wysokości oraz przechowywania do roku, w którym poniesiono kluczowy wydatek.

Ponadto pełnomocnik nie doprecyzował jakich uwarunkowań społeczno-gospodarczych występujących w okresie gromadzenia przez Skarżącą oszczędności organ podatkowy nie uwzględnił w sprawie i jaki wpływ miał dostrzeżony brak na wynik rozstrzygnięcia, stąd nie sposób do tak sformułowanego zarzutu się odnieść. Okoliczność przeliczenia potencjalnych oszczędności w poszczególnych latach na dolary amerykańskie, a następnie ich ponowne przeliczenie na złotówki, według kursu z 16 września 2009 r. dowodzi, że w sprawie odpowiednio uwzględniono spadek siły nabywczej zgromadzonych środków na przestrzeni kilkudziesięciu lat.

Na podstawie zaświadczenia z 20 lutego 1991 r. wystawionego przez Przedsiębiorstwo R. w B. (k. 39 akt organu pierwszej instancji) ustalono, że A. T. w latach 1986-1988 uzyskał, oprócz wynagrodzeń, deputat węglowy. Suma wynagrodzenia rocznego za poszczególne lata, powiększona o wartość przedmiotowego deputatu węglowego, stanowiła punkt wyjścia do wyliczenia procentowego, średniego wskaźnika wysokości wynagrodzenia A. T., względem ogłoszonego w tym okresie przez GUS przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej. Wskaźnik ten, ustalony na poziomie 209,42%, pozwolił na szacunkowe wyliczenie wysokości wynagrodzeń Pani męża w okresie od 1957 r. do 1985 roku. W zaświadczeniu Przedsiębiorstwa R. Zakład R1. w B. z 20 kwietnia 1990 r. (k. 43 akt organu pierwszej instancji) również uwzględniono otrzymany przez Pani męża w latach 1989-1990 deputat deputat węglowy, a poza tym dodatek osłonowy i nagrody. Wobec powyższego nie sposób zarzucać, że wyliczenia organu podatkowego całkowicie pominęły specyfikę świadczonej przez Pani męża pracy w górnictwie i uzyskiwanych z tego tytułu świadczeń. M. T. pytany wtoku przesłuchania o przywileje i dodatki otrzymywane przez ojca - górnika - nie był w stanie określić ich wysokości, ani przedstawić dowodów potwierdzających lub uprawdopodabniających ich otrzymanie (k. 222 akt organu pierwszej instancji). W tej sytuacji nie można zarzucać organom podatkowym braku wyczerpujących ustaleń w zakresie dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez męża Skarżącej z tytułu wykonywanej pracy górnika, skoro bliższych danych w tym zakresie nie przekazała ani Skarżąca, ani świadek.

Łacińska paremia "in dubio pro tributario" stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika. Istotą powołanej zasady jest bowiem założenie, że nieprecyzyjne przepisy prawa nie mogą obciążać podatnika. Przyznać rację należy pełnomocnikowi, że błędem było uznanie tzw. rachunków technicznych za Pani indywidualne rachunki bankowe. B. S.A. w piśmie z 28 lipca 2022 r. poinformował, że rachunek o numerze [...] był w latach 2009-2015 technicznym rachunkiem bankowym służącym do rozliczania wpłat gotówkowych dokonywanych przez klientów w urzędach pocztowych. Z kolei Spółdzielnia Mieszkaniowa C. w B., pismem z 1 sierpnia 2022 r. poinformowała, że wpłaty czynszowe dokonywane przez Skarżącą w latach 2009-2015 były przekazywane z kont bankowych, których statusu podmiot ten nie zna. Natomiast M. Sp. z o.o. poinformowała w piśmie z 5 sierpnia 2022 r., że rachunek nr [...] był wirtualnym rachunkiem technicznym, z którego dokonywano opłat czynszowych i innych płatności przyjętych w tej agencji.

Nie zmienia to faktu, że zdeklarowane przez Skarżącą przechowywanie oszczędności w gotówce poza systemem bankowym, oznaczało dobrowolne narażanie się na ujemne konsekwencje, takie jak kradzież lub utrata odsetek. Nie sposób w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, przyjąć, że gromadząc oszczędności, świadomie rezygnowała z dodatkowego zysku w postaci oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków. Bezsporne jest, że zdeponowanie zaoszczędzonych przez Skarżącą środków finansowych na koncie bankowym nie było jej obowiązkiem, lecz sytuacja taka powoduje, że wymyka się ona spod kontroli organów podatkowych w sprawie, której istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy źródłem pokrycia wydatku mogły być oszczędności w znacznej kwocie, bo ponad 400.000 zł.

Niezależnie od powyższego zauważa się, że przedstawiona na str. 29 decyzji analiza rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącej za 2015 rok wymaga korekty, gdyż poniesiony przez nią 22 października 2015 r. wydatek tytułem darowizny w kwocie 450.100,00 zł przypisano do niewłaściwego miesiąca, tj. do sierpnia zamiast jak to winno być prawidłowo do października 2015 r. W konsekwencji powyższego prawidłowe wyliczenia przychodów i wydatków (od sierpnia do grudnia 2015 r.) przedstawia tabela na stronie 20 zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Skarżąca nie posiadała środków finansowych pozwalających na całościowe sfinansowanie darowizny przekazanej synowi 22 października 2015 r. Zgodnie z powołanym wcześniej art. 25e u.p.d.o.f. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75 % podstawy opodatkowania. Skoro zatem wysokość przychodów obliczona, jako nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 381.073,42 zł to zryczałtowany podatek, według stawki 75 %, liczony od podstawy opodatkowania tj. 381.073,00 zł, wynosi 285.804,75 zł, tj. w zaokrągleniu 285.805 zł.

Z przywołanych ustaleń wynika, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również wnioskowane przez Skarżącą do czasu wydania ostatecznej decyzji, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Za pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów przedstawionych w decyzji, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organu w pełnym zakresie uwzględniło reguły postępowania podatkowego wskazane w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., pozostając w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.

2.6. W skardze, pełnomocnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia; wstrzymanie przez organ wykonania decyzji w całości do momentu rozpatrzenia sprawy; a w przypadku niewstrzymania decyzji przez organ - o wstrzymanie wykonania decyzji w całości; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przypisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) art. 25b ust. 1 w zw. z art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2647 ze zm.), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporne wydatki rzekomo nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, obejmujących przychody (dochody) opodatkowane oraz przychody (dochodowy) nieopodatkowane, w sytuacji gdy Skarżąca przekazała dowody potwierdzające pochodzenie środków, z których finansowane były sporne wydatki, udowadniając lub (w dopuszczalnych przypadkach) uprawdopodabniając ich osiągnięcie ze źródeł wskazanych przez Skarżącą lub pochodzenie z udokumentowanych zasobów majątkowych Skarżącej; nadto z uwagi na nieuznanie wskazanych przez Skarżącą przychodów (dochodów) ze stosunku pracy Skarżącej oraz jej zmarłego męża, a także dochodów z handlu walutami obcymi i samochodami oraz kwot otrzymanych w spadku po zmarłym mężu za przychody służące pokryciu spornych wydatków.

2) art. 1037 § 1 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. 2022 poz. 1360 ze zm.), z uwagi na jego błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że spadkobiercy są zobowiązani do przeprowadzenia postępowania o dział spadku, a nieprzeprowadzenie tego postępowania poskutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że brak dokumentów spadkowych jest okolicznością potwierdzającą, iż Skarżąca, po śmierci męża, nie otrzymała w spadku zadeklarowanych co do wysokości środków finansowych,

3) art. 25g ust. 1 ustawy podatkowej przez błędne przyjęcie, że w tym postępowaniu podatkowym na podatniku ciąży ciężar dowodzenia, gdy dyspozycja ww. normy nie uchyla obowiązku organu podatkowego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz przeprowadzania dowodów na potwierdzenie okoliczności wskazywanych przez Skarżącą,

4) art. 25g ust. 3 ustawy podatkowej z uwagi na nieuznanie wskazywanych przez Skarżącą przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej, stanowiących pokrycie spornych wydatków co do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego, pomimo uprawdopodobnienia uzyskania tego rodzaju przychodów (dochodów),

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez całkowite przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącą i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia faktycznych źródeł przychodów, a także z uwagi na naruszenie zasady in dubio pro tributario wobec uznania, że zasada ta nie ma zastosowania w przypadku powstania wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, w której organ podatkowy nie był w stanie ustalić wszystkich okoliczności i faktów, wobec zniszczenia dokumentów dotyczących wynagrodzeń z przeszłości czy braku ich archiwizacji,

6) art. 180 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nieuprawnione oparcie się przez Dyrektora na symulacjach, szacunkach, prawdopodobieństwie, przypuszczeniach oraz swoim subiektywnym przekonaniu w wyniku czego organ wydał orzeczenie oderwane od dowodów zgromadzonych w postępowaniu z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a ponadto z uwagi na przyjęcie jako dowodu danych statycznych,

7) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie przy rozstrzyganiu kwestii osiągania przez męża Skarżącej dochodów z handlu walutami obcymi i samochodami,

8) art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, jak również dokonanie oceny opierającej się nie na faktach i dowodach, lecz na prawdopodobieństwie i przypuszczeniach.

Zdaniem pełnomocnika błędnie ustalono stan faktyczny sprawy gdyż przyjęto, że Skarżąca wraz ze zmarłym mężem nie zgromadziła w trakcie swojego całego życia majątku pozwalającego na pokrycie spornych wydatków, w szczególności poprzez nieuwzględnienie uwarunkowań społecznych i gospodarczych panujących w okresie gromadzenia środków majątkowych Skarżącej; pominięcie świadczeń przysługujących małżonkowi Skarżącej z racji wykonywanego zawodu górnika związanego z uzyskiwaniem znacznego wynagrodzenia pozwalającego na czynienie znacznych oszczędności oraz Jego dochodów z handlu walutami i samochodami.

W obszernym uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów zwrócono uwagę na aktywność Skarżącej w toku postępowania podatkowego i składane wyjaśnienia, m.in. o pokryciu spornych wydatków oszczędnościami całego życia w kwocie około 200 000 USD o osiąganych dochodach, które wystarczały na utrzymanie rodziny, w efekcie czego możliwe było całkowite przeznaczanie środków pochodzących z wynagrodzenia oraz emerytury małżonka Skarżącej na oszczędności i zakup walut obcych (dolarów), co miało miejsce od 1957 r.

Pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu odwoławczego wyrażone w decyzji o konwalidowaniu w tym postępowaniu uchybień tkwiących w postępowaniu organu pierwszej instancji, gdyż nie podjęto w sprawie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym związanych z działalnością prowadzoną przez A. T., dotyczącą handlu walutami obcymi i samochodami. W sprawie nie podjęto inicjatywy uzyskania informacji o potencjalnym wynagrodzeniu z ww. źródła dochodu, pomimo że z zeznań świadków - według pełnomocnika - jednoznacznie wynikało, że skala tej działalności była znacząca i stanowiła pokaźne źródło dochodu. Pełnomocnik wnioskował o przesłuchanie świadka R. K., który został wskazany przez innego świadka – J. D., na okoliczność prowadzonej przez A. T. działalności w zakresie handlu walutami obcymi, jak też o zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie działalności prowadzonej przez A. T. dotyczącej handlu walutami obcymi i samochodami oraz osiągniętego potencjalnego dochodu z tego źródła, co organ podatkowy całkowicie zignorował. Organ nie odpowiedział na pismo z pełnomocnika z 21 listopada 2022 r. i nie ustosunkował się do złożonych w nim wniosków dowodowych, naruszając w ten sposób zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 O.p. Lakonicznie do pisma odniósł się dopiero w decyzji kończącej postępowanie arbitralnie zakładając, iż zeznania świadka nie przyczynią się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy kwestii, nie tłumacząc w żaden sposób dlaczego przyjął takie założenie i dlaczego zeznania świadka nie przyczynią się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy kwestii.

W skardze odwołano się do treści zeznań świadka M. T. - syna A. T., J. D. i P. R. oraz publikacji dotyczących działalności tzw. "cinkciarzy" w czasach PRL, wywodząc w oparciu o powyższe że "...skala prowadzonej działalności przez A. T. była znaczna i trwała kilkadziesiąt lat, co musiało wiązać się z osiągnięciem dochodów, które umożliwiają dokonanie sporych oszczędności...".

Powołany w decyzji art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. nie uchyla obowiązku organu podatkowego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego a ciężar dowodu, nie może być postrzegany ściśle jako obowiązek przedłożenia dowodu, lecz jako obowiązek wskazania na określone fakty i potwierdzające je źródła dowodowe.

Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy zgodził się ze Skarżącą, iż okoliczność nieprzeprowadzenia działu spadku nie jest jednoznaczna z nieotrzymaniem spadku jednakże pomimo tego, w uzasadnieniu decyzji, nadal wskazuje na brak dowodów potwierdzających lub przynajmniej uprawdopodobniających, że po śmierci męża Skarżąca otrzymała w spadku zadeklarowane co do wysokości środki finansowe. W decyzji posłużono się argumentem o nieopłacalności przechowywania oszczędności w formie gotówki, który nie wnosi nic do sprawy, gdyż przechowywanie oszczędności w formie gotówkowej jest jak najbardziej prawdopodobne, w szczególności w przypadku osoby starszej. Korzystanie z rachunku bankowego było dla Skarżącej po prostu uciążliwe.

W nawiązaniu do stanowiska Dyrektora, według którego składane przez Skarżącą i syna Skarżącej wyjaśnienia nie są spójne, pełnomocnik powołał fragmenty wyroku z 2 marca 2017 r. II FSK 241/15, w którym zauważono że upływ czasu może powodować sprzeczność wypowiedzi podatnika. W analizowanej sprawie pomimo zaawansowanego wieku oraz pogarszającego się stanu zdrowia. Skarżąca precyzyjnie zrekonstruowała i wykazała okoliczności potwierdzające, iż otrzymała w spadku określone co do wysokości środki finansowe, a wyjaśnienia te pokrywają się z zeznaniami świadków. W tej sytuacji niezrozumiałe jest zdaniem pełnomocnika "...wypominanie przez organ każdej oczywistej pomyłki lub drobnej niezgodności w wyjaśnieniach Skarżącej. Skarżąca i pełnomocnik Skarżącej konsekwentnie wskazywali, iż pieniądze w dolarach zaoszczędził mąż Skarżącej....".

Oprotestowana decyzję oparto na oczywistych pomyłkach w zeznaniach świadków, co stanowi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uwagę tą odniósł pełnomocnik do analizy zeznań świadka o kosztach malowania samochodów, które miał ponosić A. T., zwracając uwagę na zmianę wartości pieniądza w okresie którego dotyczyły zeznania i łatwość pomyłki w określeniu kwot pieniędzy jakimi się wówczas posługiwano.

Nie można, według pełnomocnika, zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 627/16; z dnia 13 kwietnia 2018 r. II FSK 951/16). Wątpliwości co do wysokości osiągniętego przez Skarżącą dochodu ze wskazywanych przez Skarżącą źródeł, tj. handlu walutami i samochodami, jak również zarobków Skarżącej i jej męża ze stosunku pracy, powinny być rozstrzygnięte na jej korzyść. Decyzją zrekonstruowano wyłącznie część informacji o zarobkach Skarżącej i jej zmarłego męża, dysponując twardymi danymi wyłącznie za okres kilku z kilkudziesięciu rzeczywistych lat zatrudnienia, a braki te uzupełniono przypuszczeniami i symulacjami kwot środków pieniężnych, które Skarżąca oraz Jej mąż mogli zarabiać, co budzi sprzeciw pełnomocnika.

Braki w dowodach nie powinny być traktowane jako zaprzeczające twierdzeniom Skarżącej. W sytuacjach tych znajduje bowiem zasada rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika (in dubio pro tributario).

Organ podatkowy bezpodstawnie nie dał wiary zgromadzonym w toku postępowania dowodom, nie rozpoznał istoty sprawy w celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, dążąc do poczynienia ustaleń mających doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego, pomijając szereg wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą w piśmie z 21 listopada 2022 r. skierowanym do Dyrektora.

Organ podatkowy pominął art. 25g ust. 3 ustawy podatkowej. Tymczasem w aspekcie powołanej regulacji Skarżąca w sposób należyty i wyczerpujący uprawdopodobniła pochodzenie środków i mienia, z których zostały pokryte sporne wydatki. Pełnomocnik nie akceptuje działań organu, który nie dał wiary okolicznościom uprawdopodobnionym przez Skarżąca, a luki w materiale dowodowym (istniejące bez winy Skarżącej) wypełnił swoimi domysłami, przypuszczeniami czy statystykami.

Odwołując się do art. 122 i 187 O.p., pełnomocnik stwierdził że "...Skarżąca przez cały okres swojego życia zawodowego, czyli od roku 1955 uzyskiwała przychody najpierw ze stosunku pracy, a później z emerytury. Podobnie zmarły małżonek Skarżącej od roku 1957 osiągał stale przychody - najpierw z tytułu zatrudnienia na kopalniach węgla kamiennego a następnie z emerytury....". Brakujące dane o wynagrodzeniu małżonka Skarżącej w latach 1957-2001 organ podatkowy określił szacunkowo. W przekonaniu pełnomocnika dowód taki nie może stanowić podstawy wydawania decyzji podatkowej, z uwagi na ryzyko przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przez organ. W przedmiotowej sprawie zgromadzono niepełny materiał dowodowy, który w żadnym stopniu nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Działanie organu jest dalece dowolną i rozszerzającą interpretacją poglądów orzecznictwa, która na wykorzystywanie danych statystycznych zezwala wyłącznie w odniesieniu do kwot wydatków na utrzymanie .W wyroku z 3 lipca 2018 r. II FSK 1745/16 - rozwiązania takie powinny być "...stosowane z wielką ostrożnością, w sposób holistyczny i zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego."

Decyzją pominięto specyfikę wykonywania zawodu górnika w okresie Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, nie uwzględniając w wyliczeniach wszystkich przychodów, które przysługiwały w tym okresie górnikom z racji wykonywanego zawodu.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca udowodniła (uprawdopodobniła), posiadanie określonych zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku pozwalających ponieść w 2015 r. wydatek w kwocie 450.100,00 zł, tytułem darowizny środków pieniężnych na rzecz syna.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie, Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez Dyrektora stan faktyczny, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie dysponowała w dniu poniesienia spornego wydatku, tj. 22 października 2015 roku, środkami finansowymi w kwocie pozwalającej na sfinansowanie całości darowizny przekazanej synowi.

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów prawa procesowego nakierowanych na poważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przypomnieć należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r. II FSK 59/15 i z dnia 4 marca 2020 r. II FSK 974/18). Zasadnie podnosi NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2022r. II FSK 2808/19, że na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do powołanych wcześniej wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, iż do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

3.5. W realiach rozpoznawanej sprawy ocena dotyczyła środków finansowych, które przed dokonaniem darowizny miały być przechowywane w domu, a postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok Skarżąca nie uzyskała znaczącego dochodu, podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania, organ podatkowy nie mógł poprzestać tylko na jej wyjaśnieniach, lecz zobowiązany był dokonać dodatkowych ustaleń w toku postępowania, celem ich skonfrontowania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, i ocenić ich wiarygodność.

Zdaniem Sądu sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty odpowiadają kryteriom w przywołanych wcześniej wyrokach. Dyrektor odniósł się do każdej spornej, podnoszonej przez skarżącego kwestii. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r. II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r. I FSK 1534/11). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w interesie skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia i jest bierna w postępowaniu. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r. II SA 1947/87).

W ocenie Sądu powinnością strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów, potwierdzających (uprawdopodabniających) twierdzenia odnoszące się do zgromadzonych oszczędności. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. W konsekwencji dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

Z art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, wynika, iż ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. W tym miejscu niezwykle istotną staje się rola skarżącego, który poprzez zapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu, posiadając pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, powinien dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Powinien to uczynić zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje te przemawiają na jego korzyść.

Sąd podziela pogląd Dyrektora, iż wbrew zarzutom skargi Skarżąca nie przekazała dowodów potwierdzających, ani uprawdopodobniających źródło pokrycia spornego wydatku. W zakresie pominiętych przez organ źródeł wygenerowania oszczędności Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów (nie uprawdopodobniła ich). Jedynym dowodem zaoferowanym przez Skarżącą w celu wykazania faktu dysponowania znaczącymi oszczędnościami na dzień 22 października 2015 są oświadczenia Skarżącej oraz niespójne, mało konkretne zeznania świadków, w tym jej syna.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe dokonały oceny okoliczności nie tylko samego faktu posiadania wskazywanych przez Skarżącą zasobów majątkowych, ale też możliwości i legalności jego gromadzenia. Podstawą do oceny przedmiotowej sprawy, w świetle ww. przesłanek, był brak dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych w przywołanej przez Skarżącą wysokości oraz niewiarygodność wskazywanej przez nią okoliczności operowania gotówką poza systemem bankowym. W sprawie z uwagi na znaczną rozpiętość czasową (lata od 1957 do 2001) oraz zjawiska ekonomiczno-gospodarcze, które w tym okresie miały miejsce, istotne jest, że Skarżąca wiarygodnie nie wykazała w jaki sposób rzekomo czynione oszczędności zostały zabezpieczone przed utratą ich wartości.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że przechowywanie oszczędności gotówkowych w banku było dla Skarżącej uciążliwe, oraz, że taka forma gromadzenia oszczędności jest prawdopodobna w przypadku osoby starszej, zasadnie Dyrektor podnosi, iż w początkowym okresie gromadzenia oszczędności Skarżąca była osobą młodą, a w roku 2001 miała lat 62.

Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor nie uwzględnił w wyliczeniach uzyskane przez Skarżącą dochody w okresie poprzedzającym śmierć męża, albowiem zgodnie z jej wyjaśnieniami miały być przeznaczane na utrzymanie rodziny. Dochody otrzymywane w tym czasie przez męża Skarżącej miały być w całości zamieniane na dolary i odkładane jako oszczędności. Co istotne po stronie wydatków nie uwzględniono za ten okres kosztów utrzymania rodziny. W latach późniejszych, tj. po śmierci A. T., po stronie dochodów w wyliczeniach uwzględniono otrzymywane przez Skarżącą przysporzenia majątkowe. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie Dyrektor przedstawił na str. 12, 15 i 18 zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by je zakwestionować.

Dyrektor nie kwestionował możliwości wymiany waluty obcej na czarnym rynku u tzw. cinkciarzy w czasach PRL-u, w tym być może i przez A. T.. Tym niemniej zasadnie podkreślono, że uogólnione historyczne dane o możliwych do uzyskania przez handlujących walutą obcą w okresie PRL znacznych dochodach nie uzasadniają przyjęcia, że to właśnie A. T. osiągnął z tego tytułu określone zyski, zwłaszcza że organom podatkowym nie przedstawiono żadnego dowodu na poparcie zeznań o posiadaniu w analizowanym okresie jakichkolwiek środków dewizowych. Analogiczne spostrzeżenie poczynić należy w odniesieniu do braku dowodów potwierdzających (uprawdopodobniających), że po śmierci męża Skarżąca otrzymała w spadku zadeklarowane co do wysokości środki finansowe.

Składanych przez Skarżącą i jej syna wyjaśnień dotyczących zarówno źródła jak i wysokości posiadanych na 31 grudnia 2014 r. oszczędności, okresu przetrzymywania zgromadzonych zasobów w walucie obcej, a także osób które miały handlować walutą i zajmować się sprzedażą uprzednio zgromadzonej waluty, nie sposób było uznać za spójne, a co za tym idzie wiarygodne, co opisano na str. 12-14 decyzji ostatecznej. Wyjaśnienia te nie pozwalały rozstrzygnąć z jakich ostatecznie źródeł miały być poczynione do końca 2001 r. oszczędności w zadeklarowanej kwocie 200.000,00 dolarów amerykańskich, jaka bezspornie była ich wysokość, nadto kto zajmował się działalnością polegającą na sprzedaży waluty i wreszcie kiedy doszło do sprzedaży całości zasobów walutowych. W skardze potraktowano opisane różnice w wyjaśnieniach za "oczywiste omyłki" i "drobne niezgodności", tłumacząc je upływem czasu i zaawansowanym wiekiem Skarżącej oraz jej stanem zdrowia. Tymczasem rozbieżności w wyjaśnieniach dotyczą zbyt istotnych kwestii dla przedmiotu postępowania, stąd też nie można ich uznać za drobne pomyłki, które mogły pozostać obojętne dla wyniku rozstrzygnięcia. Nie bez znaczenia ma także fakt, że Skarżąca w postępowaniu podatkowym reprezentowana była przez profesjonalnych pełnomocników.

Na gołosłowne Sąd uznał stwierdzenie, że decyzję oparto na pomyłkach w zeznaniach świadków. Przedstawiona na str. 15 decyzji analiza jednej z informacji przekazanej przez świadka o zakupie przez A. T. usług polegających na malowaniu samochodów za kwotę 100 zł, odniesiona do wysokości otrzymywanego przez Niego na przestrzeni lat wynagrodzenia, traktowana jest przez pełnomocnika Skarżącej za opartą na "pomyłce". Tymczasem do dnia wydania zaskarżonej decyzji brak było jakichkolwiek sygnałów, w tym również ze strony pełnomocnika, pozwalających na wniosek, że świadek podał błędną wysokość oszacowanych przez niego kosztów malowania samochodów. Ponadto okoliczność uzyskania przez A. T. dochodu ze sprzedaży samochodów, ujawniono dopiero w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, tj. na etapie przesłuchania świadków. Poza samymi stwierdzeniami tych świadków, zgłoszona okoliczność nie została potwierdzona żadnymi dowodami, pozwalającymi na uznanie, że ze wskazanego źródła dochód mógł być w ogóle uzyskany, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Nieustalenie okoliczności związanych z handlem samochodami, nadto braku wyliczeń dochodów uzyskanych z tego źródła zasługuje na dezaprobatę, a to wobec braku danych co do liczby tego typu transakcji, okresu w jakim je przeprowadzono, wydatków poniesionych na zakup samochodów, kosztów poczynionych remontów, jak i sum uzyskanych ze sprzedaży (str. 14 i 15 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut braku odniesienia się Dyrektora do treści pisma pełnomocnika z 21 grudnia 2022r., w części dotyczącej wniosku o wyliczenie i uwzględnienie w decyzji dochodów A. T. z handlu samochodami.

Podkreślić także należy, iż Skarżąca nie dysponowała jakąkolwiek dokumentacją dotyczącą zawartych przez męża transakcji zakupu i sprzedaży waluty obcej oraz samochodów. Tymczasem jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie (wyrok z 9 marca 2017 r. II FSK 399/15) do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi". Podkreślić w tym miejscu należy, iż wskazywana w piśmie pełnomocnika z 21 listopada 2022r. okoliczność odwołania się przez jednego ze świadków do zdarzeń, w których miała uczestniczyć inna osoba, rzekomo dwukrotnie sprzedająca A. T. po 50.000 dolarów, została oceniona w świetle całości zgromadzonych dowodów i brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Poczyniona w tym względzie ocena znajduje się na str. 18 decyzji ostatecznej.

Wiedzą na temat źródeł zgromadzonego przez siebie mienia dysponuje Skarżąca, a nie osoby od których rzekomo nabywał czy kupował dolary Jej Małżonek. Ponadto Skarżąca nie twierdziła, że osoby te były świadkami zgromadzenia uzyskanych z tego źródła zasobów finansowych, co oznacza że nie mogliby oni potwierdzić, że posiadała oszczędności, które następnie przekazała synowi w formie darowizny. Nawet gdyby uznać, że A. T. nabył określoną ilość dolarów amerykańskich to jeszcze zbyt mało, aby uznać fakt finansowania darowizny w spornej kwocie z ww. źródła za udowodniony lub uprawdopodobniony. Stanowisko w tym względzie przedstawiono na str. 16 i 17 zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad ogólnych sformułowanych w przepisach art. 121, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 188 O.p., co znajduje odzwierciedlenie zarówno w aktach sprawy jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wszystkie okoliczności faktyczne, które miały być dodatkowo wyjaśnione przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego w trybie art. 229 O.p., były konsekwencją zarzutów i zastrzeżeń złożonych przez pełnomocnika Skarżącej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem składu orzekającego dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego w sprawie odpowiada prawu, a okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały w sposób należyty wyjaśnione. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika w piśmie z 21 listopada 2022 r. nie zgłoszono wprost i jednoznacznie wniosku o przesłuchanie świadka, lecz wskazano na błędy w dotychczasowych ustaleniach organów podatkowych, które miały polegać m.in. na nie powołaniu nowego świadka wskazanego przez innego z przesłuchiwanych w sprawie. Jak wyżej wykazano do podniesionych zastrzeżeń odniesiono się na str. 18 decyzji. Z kolei wnioski o: "...wyjaśnienie stanu faktycznego, a także zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie działalności prowadzonej przez A. T. dotyczącej handlu walutami obcymi i samochodami oraz osiągniętego potencjalnego dochodu z tego źródła..." oraz " uwzględnienie, przy wyliczaniu osiągniętych przez całe życie dochodów Strony, również dochodów z działalności prowadzonej przez A. T. dotyczącej handlu walutami obcymi i samochodami....", nie wymagały - zdaniem tut. organu -odrębnej odpowiedzi, a ustosunkowanie się do nich przedstawiono w decyzji przez dokonanie oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym rzekomej działalności A. T. polegającej na handlu walutą obcą i samochodami, w tym m.in. na str. 15 i 16 i 18 decyzji.

Trudno podzielić zarzuty skargi, co do niewłaściwego ustalenia dochodów małżonka Skarżącej. Z uwagi na upływ czasu i tym samych brak kompletnej dokumentacji płacowej organ odwoławczy nie miał innej możliwości ustalenia dochodu, niż za pomocą danych szacunkowych. Na podstawie zaświadczenia z 20 lutego 1991 r. wystawionego przez Przedsiębiorstwo R. w B. (k. 39 akt organu pierwszej instancji) ustalono, że A. T. w latach 1986-1988 uzyskał, oprócz wynagrodzeń, deputat węglowy. Suma wynagrodzenia rocznego za poszczególne lata, powiększona o wartość przedmiotowego deputatu węglowego, stanowiła punkt wyjścia do wyliczenia procentowego, średniego wskaźnika wysokości wynagrodzenia A. T., względem ogłoszonego w tym okresie przez GUS przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej. Wskaźnik ten pozwolił na szacunkowe wyliczenie wysokości wynagrodzeń męża Skarżącej w okresie od 1957 r. do 1985 roku. W orzecznictwie dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie. Opisanych działań organów podatkowych nie sposób nazwać nieuprawnionymi symulacjami, szacunkami czy przypuszczeniami, które doprowadziły do wydania orzeczenia oderwanego od dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym.

W zaświadczeniu Przedsiębiorstwa R. Zakład R1. w B. z 20 kwietnia 1990 r. (k. 43 akt organu pierwszej instancji) uwzględniono otrzymany przez męża Skarżącej w latach 1989-1990 deputat węglowy, a poza tym dodatek osłonowy i nagrody. Wobec powyższego wyliczenia te poniekąd uwzględniły specyfikę pracy męża Skarżącej świadczonej w górnictwie i uzyskiwanych z tego tytułu świadczeń. Skarżąca nie wskazała jednak na konkretne przywileje i wynikające z tego tytułu przysporzenia majątkowe A. T.. Podobnie syn Skarżącej – M. T. pytany w toku przesłuchania o przywileje i dodatki otrzymywane przez ojca - górnika - nie był w stanie określić ich wysokości, ani przedstawić dowodów potwierdzających lub uprawdopodabniających ich otrzymanie (k. 222 akt organu pierwszej instancji). Nie można zatem zarzucać organom podatkowym braku wyczerpujących ustaleń w zakresie dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez męża Skarżącej z tytułu wykonywanej pracy górnika, skoro bliższych danych w tym zakresie nie przekazała zarówno Skarżąca, jak i świadek.

3.6. Również zarzuty dotyczącego naruszeń art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego okazały się nie tylko bezzasadne, ale też gołosłowne, co nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszej argumentacji. Skarżąca zdaje się bowiem polemizować ze stanowiskiem Dyrektora, którego on nie prezentuje. Do tej kwestii organ odwoławczy ustosunkował się na str. 11 i 12 decyzji ostatecznej, odwołując się w tym zakresie także do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, które przedstawiono w tym względzie na str. 22 decyzji tego organu.

3.7. Mając na uwadze powyższe rozważania nie sposób przyjąć, iż doszło do naruszenia art. 25 b ust. 1 w związku z art. 25b ust. 3 i 4 ustawy podatkowej. Skarżąca uważa bowiem, że przepis ten został zastosowany wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym błędnym przyjęciu, że dokonana darowizna nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach. Skoro jednak, co wykazano powyżej, w sprawie dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to uprawnione było zastosowanie powyższego przepisu i wydanie na jego podstawie zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 25b ust. 1 ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody; nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z art. 25b ust. 3 uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane, zgodnie z art. 25b ust. 4 ustawy, uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia.

Stosownie do art. 25d ustawy podatkowej podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75 % podstawy opodatkowania.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.