Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 915/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje

SENTENCJA

Dnia 6 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Sławomir Kozik Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie dniu 6 lutego 2007r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję dyrektora izby Skarbowej . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 915/06

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 29 lipca 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia

09 września 2005 r. "A" Sp. z o. o. - obecnie B sp. z o. o., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem (przesłanym zgodnie z właściwością rzeczową do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie określenia czy czynność podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez podmiot przejmujący składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 545, poz. 535 ze zm.).

W złożonym wniosku podatnik zaprezentował stan faktyczny zgodnie z którym, zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło uchwałę o podziale Spółki przez wydzielenie części jej majątku w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w oparciu o wydzielony majątek, i przeniesienie go na inną, wcześniej specjalnie w tym celu zawiązaną spółkę, tj. na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), - tzw. podział przez wydzielenie. Pozostałe w Spółce dzielonej składniki majątku także stanowią zorganizowane przedsiębiorstwo, przy czym wydzielona i przejęta przez nowoutworzony podmiot przejmujący część składników majątku Spółki dzielonej objęła zdecydowaną większość podlegających podziałowi składników majątku. W skład przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły, obok aktywów i zobowiązań, m.in. prawa do znaków towarowych, prawa i obowiązki z licencji, zezwolenia i koncesje, a także prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów. Podział przez wydzielenie powstał na podstawie planu podziału i poddany był badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez właściwy sąd. Podział dokonany został z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz nie miał na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitałów spółki dzielonej (zakładowego i ewentualnie zapasowego) oraz podwyższenie kapitałów spółki przejmującej, którym będzie odpowiadała wymiana udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej według określonego parytetu, przy czym nowe udziały spółki przejmującej otrzymają wspólnicy spółki dzielonej.

Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego podatnik zwrócił się z prośbą o rozstrzygnięcie następujących wątpliwości:

1. Czy do wydzielonych ze spółki dzielonej i przekazanych do spółki nowo utworzonej składników majątkowych i niemajątkowych składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c., ma zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy podział spółki przez wydzielenie i przejęcie przez nowo utworzony podmiot składników majątku stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

w przypadku zaś pozytywnej odpowiedzi na drugie pytanie

3. Czy wniesienie do istniejącej już spółki wydzielonych przez podział części składników majątku spółki dzielonej, stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo, winno być uznane za wniesienie aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zaprezentował pogląd, iż podział spółki kapitałowej jest specyficzną instytucją Kodeksu spółek handlowych polegającą na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki na inne podmioty, których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej, bez konieczności dokonania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale. W przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje w drodze sukcesji uniwersalnej na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale; spółka przejmująca lub nowo zawiązana, wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej, z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia). Z prawnego punktu widzenia, przy podziale spółki dochodzi jedynie do zmiany organizacyjnej majątku korporacyjnego w ramach grupy udziałowców. Wskazane zmiany organizacyjne nie kreują więc żadnego stosunku obligacyjnego, którego przedmiotem miałoby być świadczenie w rozumieniu art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zdaniem wnioskodawcy uwzględniając okoliczności, iż skutkiem podziału Spółki nastąpiło wydzielenie przejmującemu podmiotowi części majątku stanowiącego zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, jest oczywiste, że przedmiotem tego rozporządzenia nie jest "towar", w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym podział Spółki przez wydzielenie składników majątku nie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W opinii wnioskodawcy do analizowanego stanu faktycznego nie mają także zastosowania przepisy art. 8 ustawy o VAT, gdyż nie zachodzi tu jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby trzeciej, a jedynie podział składników majątku spółki przez jej wspólników na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Ponadto wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą, procesy restrukturyzacyjne przeprowadzane z przyczyn ekonomicznych nie powinny, w momencie ich przeprowadzania, pociągać za sobą dodatkowych obciążeń podatkowych dla uczestników reorganizacji.

Stosownie do swojej właściwości Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiadając na drugie z zaprezentowanych przez podatnika zapytań, w postanowieniu znak [...] z dnia [...], wskazał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku odnośnie określenia, iż czynność podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez podmiot przejmujący składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jest prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy stwierdził, iż podział spółki przez wydzielenie, polegający na wyodrębnieniu części majątku spółki dzielonej, celem ich przekazania spółce nowo zawiązanej, jako instytucja prawa handlowego nie mieści się zarówno w katalogu dostawy towarów jak i świadczenia usług. Zatem biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, dokonana czynność podziału spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez spółkę dzieloną jak również czynność ta nie wywiera konsekwencji w podatku VAT dla spółki przejmującej.

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 165 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postanowieniem nr [...] z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia [...], w przedmiocie określenia czy czynność podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez podmiot przejmujący składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, decyzją znak

[...] z dnia [...], dokonał zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia [...]., uznając, iż czynność podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez podmiot przejmujący składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 534 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednakże, iż czynność przekazania towarów i usług w drodze podziału Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w zależności od tego czy przy nabyciu przekazywanych towarów i usług towarzyszyło czy też nie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem przeniesienie własności składników majątku Spółki w drodze podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (gdy takie prawo nie przysługiwało) lub też podlega opodatkowaniu tym podatkiem (gdy prawo takie przysługiwało).

Od powyższej decyzji Spółka z o. o. B pismem z dnia 12 lipca 2006 r., złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby rażącą obrazę przepisów postępowania, mającą oczywisty wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

1. art. 14 a § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przez wydanie decyzji w oparciu o zupełnie odmienny stan faktyczny, niż prezentowany przez podatnika w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego i przyjęty prawidłowo przez ten organ jako podstawa pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego sprawie oraz,

2. art. 14 b § 5 pkt 2 przywołanej ustawy - przez nieuprawnioną i bezpodstawną zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego .

W dalszej części odwołania strona przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy przywołuje treść części uzasadnienia przedmiotowej decyzji, zgodnie z którym cyt. "W stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych następuje podział Spółki przez przeniesienie części majątku tej Spółki (części składników majątkowych lub niemajątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans) na inną spółkę kapitałową". Ustalenie to według strony pozostaje w rażącej kolizji ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wielokrotnie wskazywał, iż przenoszone części majątku Spółki udzielonej stanowią, zorganizowane przedsiębiorstwo. W świetle powyższego odwołujący wskazuje, iż niedopuszczalne jest dokonywanie przez organ wydający interpretację, o której mowa w art. 14 a § 1 ustawy, własnych ustaleń stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem o taką interpretację.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.), decyzją z dnia [...], znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazując na zasadność poglądu wyrażonego w decyzji z

[...], powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i wywiódł, że przeniesienie własności składników majątku Spółki w drodze podziału przez wydzielenie jest dostawą towarów i świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu w zależności od tego, czy przy ich nabyciu towarzyszyło prawo do obniżenia podatku należnego od naliczonego.

Pismem z dnia 04 października 2006 r. B Sp. z o. o., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , wnosząc o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ,

- zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej , strona skarżąca zarzuca naruszenie:

- art. 7 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu że czynność podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie i przejęcie przez spółkę przejmującą składników majątku spółki dzielonej jest co do zasady dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy, a przeniesienie własności składników majątku w wyniku podziału spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy spółce dzielonej przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem tych składników;

- art. 15 ust. 2 w/w ustawy oraz art. 4 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia

17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podział spółki kapitałowej jest transakcją opodatkowaną VAT, dokonywaną przez spółkę dzieloną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazując okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy podnosi, iż podziału Spółki dokonywanego na podstawie przepisu art. 529 § 1 Kodeksu Spółek handlowych, nie można określić mianem działalności gospodarczej, ani też czynności dokonywanej przez Spółkę kapitałową w ramach takiej działalności. Dostawą towarów natomiast są transakcje dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. C-354/03).

Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisie art. 4 VI Dyrektywy, który pomimo bardzo szerokiego określenia zakresu opodatkowania VAT, obejmuje nim jedynie transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej i jedynie płatności za czynności dokonywane w ramach tej działalności. Skarżący wskazuje, iż nie są zaliczane do takich transakcji i płatności te, które powstają z samej własności majątku (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-77/01). Natomiast podział Spółki przez przeniesienie części jej majątku na spółkę przejmującą jest specyficznym zdarzeniem prawnym związanym z własnością majątku Spółki dzielonej, zmianami w jej kapitałach i własnością udziałów (akcji) w tej spółce, a zatem nie stanowi działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę dzieloną (nie stanowi ani celu, ani przedmiotu jej działalności).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego podział spółki nie stanowi również zdarzenia w sferze obrotu towarowego, lecz w sferze obrotu kapitałowego, który to obrót skutkuje przeniesieniem majątku na spółkę przejmującą. Istotą podziału nie jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale przeniesienie całości lub części majątku spółki dzielonej w wykonaniu uchwał wspólników (akcjonariuszy) o podziale spółki. Celem i skutkiem podziału nie jest więc rozporządzanie towarami, lecz wydzielenie części majątku spółki, rozumianego jako zbiór rzeczy i praw, podobnie jak to ma miejsce w przypadku zbycia przedsiębiorstwa.

Dalej skarżący wskazuje, iż podział spółki nie jest czynnością nieodpłatną, lecz ma charakter ekwiwalentny. Ekwiwalentność podziału jest realizowana na płaszczyźnie: wartość wydzielonego majątku - wartość udziałów lub akcji w spółce przejmującej obejmowanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółki dzielonej. Wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej otrzymują bowiem nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej.

W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik skarżącego wskazuje, iż gdyby nawet - dla potrzeb rozważań teoretycznych - przyjąć, że przeniesienie majątku w wyniku podziału, mogłoby być traktowane jako dostawa towarów, to dostawa taka nie miałaby charakteru nieodpłatnego. W takim przypadku natomiast niemożliwym byłoby ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co dodatkowo świadczy o tym, że zakres opodatkowania VAT nie obejmuje podziałów spółek handlowych. Dla uznania, że w konkretnym stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy niezbędne jest bowiem nie tylko wskazanie podatnika i przedmiotu opodatkowania, ale również podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza - zdaniem pełnomocnika - że skutkiem podziału nie jest przekazanie towarów bez wynagrodzenia, co wyklucza zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą przypadków opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz wyjaśnił, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w decyzji wydanej dla B Sp. z o. o., w dniu [...], znak [...]. Odpowiadając na zarzuty podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru prawnego czynności przeniesienia części majątku Spółki kapitałowej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na inną Spółkę przejmującą (na zasadach określonych w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) z punktu widzenia objęcia takiej czynności - bądź nie - zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami).

Zdaniem strony skarżącej powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem nie można określić jej mianem czynności dokonywanej przez spółkę kapitałową w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przywołanej ustawy jak i Szóstej Dyrektywy Rady Europy z dnia

17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby czynność przekazania towarów i usług dokonana w wyniku podziału spółki kapitałowej stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem w zależności jednakże od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów i usług podatnikowi towarzyszyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy wskazuje natomiast krąg podmiotów, które są lub mogą być podatnikami podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega każda dostawa towarów oraz świadczenie usług dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika i działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych następuje podział Spółki poprzez przeniesienie części składników jej majątku (towarów, usług oraz wartości niematerialnych i prawnych) na inną spółkę kapitałową, która w myśl art. 531 § 1

k. s. h., wstępuje z dniem podziału (wydzielenie) w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału, przejmując przypisane jej składniki majątku spółki dzielonej. W przedstawionym stanie faktycznym zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został więc spełniony. Przy dokonaniu powyższej czynności - w ocenie Dyrektora Izby - wystąpił bowiem zarówno czynnik przedmiotowy (dostawa towarów i świadczenie usług) jak i podmiotowy (dostawy i usługi są dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Nieuzasadnionym jest zatem podniesiony w skardze zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia przepisów art. 7 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4(2) poprzez błędną ich wykładnię w stosunku do czynności objętych zakresem przedmiotowym i podmiotowym podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również w odpowiedzi stanowiska na skargę skarżącego dotyczącego istnienia ekwiwalentności przy dokonaniu czynności przekazania części składników majątku spółki dzielonej, tj. braku nieodpłatnego charakteru powyższej czynności. Aczkolwiek bezspornym jest, iż przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną następuje w zamian za udziały lub akcje tej spółki, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (art. 529 § 1 pkt. 4 Kodeksu spółek handlowych), jednakże powyższe w ocenie organu odwoławczego nie stanowi zapłaty za przekazany towar czy usługę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadnym jest także twierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym niemożliwym jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku bowiem dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest zgodnie z przepisem art. 29 ust. 10 cytowanej ustawy, cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku natomiast świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest w myśl przepisu art. 29 ust. 12 tej ustawy, koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Podatkowe skutki podziału w spółce należy zatem rozpatrywać analogicznie do tych, których następstwem jest przekazanie towarów bez wynagrodzenia lub nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów. W świetle powyższego, w ocenie organu, uzasadnionym jest twierdzenie, iż czynność przeniesienia części składników majątku spółki dzielonej na inną spółkę kapitałową objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i w zależności od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów lub usług, w całości lub w części, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (gdy takie prawo przysługiwało) albo nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (gdy takie prawo nie przysługiwało).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zakres opodatkowania przyjęty przez polskiego ustawodawcę nie odbiega istotnie od zakresu czynności opodatkowanych na gruncie VI Dyrektywy. Należy jednak zauważyć, w polskich przepisach przyjęto odmienną technikę legislacyjną w zakresie przedmiotu opodatkowania niż w prawodawstwie unijnym. Zakres opodatkowania towarów na gruncie VI Dyrektywy sprowadza się do wszelkich transakcji polegających na odpłatnym zbyciu towarów (dostawa towarów za wynagrodzeniem) oraz do katalogu czynności polegającym na zadysponowaniu przez podatnika towarem, przy nabyciu którego odliczono podatek naliczony, w sposób, który groziłby naruszeniem zasady powszechności opodatkowania (czynności zrównane z dostawą za wynagrodzeniem). W polskich przepisach podstawową czynnością opodatkowaną jest sprzedaż towarów. Dodatkowo ustawa wymienia wiele czynności, które również podlegają opodatkowaniu, takich jak: eksport, zamiana towarów, wydania towarów w zamian za różnego rodzaju świadczenia, a także darowizny i przekazania towarów na cele osobiste podatnika, pracowników oraz na cele reprezentacji i reklamy. Nietrudno zauważyć, że wśród wymienionych czynności znajdują się zarówno transakcje ekwiwalentne (eksport, zamiana towarów, wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego itp.), które w pełni odpowiadają pojęciu dostawy towarów za wynagrodzeniem, jak i czynności z drugiej grupy, które opodatkowane są jako czynności zrównane z dostawą za wynagrodzeniem (np. wydanie towaru na potrzeby osobiste podatnika).

Artykuł 5(8) VI Dyrektywy wprowadza możliwość wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jeżeli ich wydanie następuje w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa lub w ramach wniesienia tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. W przypadku przyjęcia przez Państwo Członkowskie takiej opcji przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część jest traktowany dla celów podatku VAT jak następca prawny zbywcy. Dodatkowo zdanie drugie powyższego przepisu umożliwia Państwom Członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Gdyby bowiem podmiot sprzedający przedsiębiorstwo odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związaną z nabyciem towarów sprzedanych następnie (bez podatku) w ramach całości przedsiębiorstwa podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu, co prowadziłoby do naruszenia powszechności opodatkowania.

Jak zauważył A. Bartosiewicz w publikacji "VAT. Komentarz" (Zakamycze 2004) przepis art. 5(8) Dyrektywy pozwala na włączenie spod pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Jednak polskie przepisy VAT osiągają - jego zdaniem - dozwolony przez dyrektywę skutek, tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot, nie jest dostawą. Transakcja taka - zdaniem komentatora - co do zasady będzie objęta wyłącznie podatkiem od czynności cywilno prawnych.

Należy przy tym pamiętać, że cechą konstytutywną podziału spółki przez wydzielenie jest możliwość wytworzenia się zależności kapitałowej pomiędzy spółką dzieloną (która zachowuje swój byt prawny) a spółką czy spółkami wydzielonymi (przejmującymi część majątku spółki dzielonej czy powstałymi w wyniku jej podziału.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy pamiętać, że rolą Sądu w niniejszej sprawie jest ocena, czy odpowiedź organu odwoławczego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu.

Sąd uznał, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji nie sposób nie zauważyć, że uzasadnienie jej sprowadza się w istocie do zacytowania wskazanych w decyzji przepisów prawnych, a pozbawione jest szerszego rozważenia argumentacji strony czy też odniesienia cytowanych art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 2 i art. 8 ust. 2 do stanu faktycznego sprawy czy odmiennego poglądu strony. Stanowi to w ocenie Sądu wadliwość określoną w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak wyżej podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poza przywołaniem treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zawierającego ogólną zasadę, dla potwierdzenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zacytowano treść art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Odnośnie tej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 7 ust. 3 tej ustawy ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższe unormowanie nawiązuje do treści art. 5(6) VI Dyrektywy, wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Z regulacji unijnej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystywanie towarów stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa: 1) do celów prywatnych podatnika, 2) do celów prywatnych pracowników podatnika, 3) nieodpłatne ich zbycie, 4) użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Analiza treści przepisu VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalności gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z ust. 3 art. 7 ustawy pozwala na interpretację zgodną z art. 5(6) VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową.

W końcowej części art. 7 ust. 2 ustawodawca sformułował warunek odnoszący się do prawa podatnika "do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części". Ta część przepisu także budzi wątpliwości, gdyż podatnikowi przysługiwać mogło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które podlegają nieodpłatnemu przekazaniu, a nie od czynności przekazania, ponieważ one nie rodzą u przekazującego towary podatku naliczonego.

W sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne niejasności, sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, by dostosować ją do wymogów dyrektywy. Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie wskazany fragment art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. l, s. 82, Wrocław 2005).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że istotą wskazanego przepisu jest brak odpłatności. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że pomimo, że w wyniku podziału spółki nie dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki przejmującej, podział nie jest czynnością nieodpłatną, lecz ma charakter ekwiwalentny. Ekwiwalentność podziału jest realizowana na płaszczyźnie: wartość wydzielanego majątku - wartość udziałów lub akcji w spółce przejmującej obejmowanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółki dzielonej. Innymi słowy, wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej otrzymują nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej.

W zaskarżonej decyzji dla uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przywołało także treść art. 8 ust. 2 ustawy. Jak wskazano powyżej także w tym przepisie jest mowa o nieodpłatnym świadczeniu usług. Treść przepisu wskazuje, że taka właśnie cecha usługi stanowić może w okolicznościach opisanych w tym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do tego Sąd stwierdza, że w sytuacji opisanej przez skarżącego mamy do czynienia z szeroko rozumianą ekwiwalentnością, która nie pozwala zastosować w sprawie art. 8 ust. 2. Rozważania Sądu w tej kwestii są analogiczne, jak w odniesieniu do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji nie jest zgodne z prawem.

Wobec takiego wniosku należy uznać, że nie wpływa na ocenę decyzji ta jej część, która wskazuje sposób wyliczenia ewentualnej podstawy opodatkowania.

W takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest niezgodna z prawem, podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 200 ustawy p. p. s. a.).

DSz