Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 534/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 130 par. 3,  art. 121,  art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi: D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 czerwca 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.21.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. B. (dalej jako Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) nr 0201-IOV-11.4103.21.2022 z 8 czerwca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, Organ I instancji) z 25 lutego 2022 r. nr 45800-CKK-12.4103.8.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: sierpień, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Sąd w oparciu o zawarty w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści akt wskazuje jak poniżej. Decyzją wydana w pierwszej instancji określono Stronie zobowiązania za n/w okresy w następujących kwotach;

– VIII 2013 – 7.366,00 zł;

– XI 2013 – 3.480,00 zł;

– XII 2013 – 30.997,00 zł;

– I 2014 – 3.292,00 zł;

– V 2014 – 8.424,00 zł;

– VI 2014 – 24.416,00 zł;

– VII 2014 – 14.335,00 zł.

W zakresie przedawnienia ww. zobowiązań NDUCS stanął na stanowisku, iż zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. powołując i argumentując:

– postanowienie NDUCS nr RKS 789/2018/45800/CZS-1/AŻ z dnia 30.10.2018 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawi o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Stronę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za I, VIII, XI, XII 2013 r. i I, V, VI, VII 2014 r. przez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez Z. J. K.,

– pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] z dnia 28.11.2018 r nr 0224-SEW-2.800.1.2018.AB, którym na podstawie art. 70c o.p. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań (doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 11.12.2018 r.);

– wydanie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa niezwłocznie po wydaniu pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej z 30 sierpnia 2018 r. (uchylonej przez DIAS decyzją z dnia 30.10.2019 r.);

– przekazany materiał dał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a w konsekwencji wszczęcie dochodzenia ww. postanowieniem;

– brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 Kodeksu postępowania karnego;

– sporządzenie w dniu 31.10.2018 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostały ogłoszone Stronie w dniu 14.02.2019 r.;

– ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie Strony w charakterze podejrzanego spowodowało przekształcenie postepowania w fazę "ad personam";

– przesłuchanie świadków;

– postanowienie z 16 kwietnia 2020 r. nr RKS 789/2018/459000/CZS-1/AŻ o zawieszeniu dochodzenia w oparciu o art. 114a Kodeksu karno-skarbowego.

W kwestii podważenia prawa Strony do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. J. K., a dotyczących okresów rozliczeniowych w 2013 r., NDUCS wskazał, że faktury odnosiły się do usług, które Strona miał wykonać na rzecz podmiotów: P. S.A., P.(1) Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Z.(1) SP. z o.o., M. S.A. znajdujących się na terenie P. S.A. przy ul. [...] w B. Ustaleń stanu faktycznego dokonano w oparciu o materiał dowodowy, na który w szczególności składały się: weryfikacja wejść pracowników strony oraz wystawcy kwestionowanych faktur na teren firmy P. S.A. (przepustki), wyjaśnień, przesłuchania wystawcy faktur, przesłuchań 11 świadków (na wniosek Strony). Ze zgromadzonego materiału dowodowego miało wynikać, że Strona w oparciu o umowy z ww. podmiotami miała możliwość skorzystania z podwykonawców (za zgoda zleceniodawcy) jednakże brak jest informacji, by takim podwykonawcą był wystawca kwestionowanych faktur. Strona posiadała natomiast zarejestrowane faktury na zakup towarów i usług związane z realizowanymi przez Stronę pracami wykonywanymi na rzecz ww. podmiotów (materiały/sprzęt budowlany, artykuły metalowe, mocowania, środki ochrony osobistej, usługi księgowe). Umowa w oparciu o którą wystawca kwestionowanych faktur wykonywał zafakturowane usługi miała zaginąć. Wystawca kwestionowanych faktur nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę/cywilną, nie przekazał dokumentów związanych z kwestionowanymi usługami. Z zeznań wystawcy kwestionowanych faktur wynikało, że w większości wykonywał roboty budowlane dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zatrudniał nikogo na stałe, lecz "brał spod urzędu". Wystawca kwestionowanych usług miał pamiętać P. nie wchodził jednak na teren tego podmiotu z uwagi na brak przepustki, natomiast wejście jego pracowników miał umożliwić pan M. Wystawca faktur wywodził również, że pracowników zatrudniał na czarno, nie zna ich imion nazwisk, nie rozliczał ich w urzędzie skarbowym, osobiści nic nie wykonywał, a dokumentacji nie posiada, bo została spalona u wujka w K. Wynagrodzenie za zafakturowane usługi było ustalane bez kalkulacji ryczałtem, a roboty miał nadzorować D. M., bo umożliwiał wejście pracowników na teren P. Wystawca kwestionowanych faktur miał też nie ponosić jakichkolwiek innych kosztów prócz wynagrodzeń pracowników. Organ I instancji zauważył, że Strona zatrudniając pracowników do wykonywania robót budowlanych na umowy zlecenia, jednoznacznie identyfikowała te osoby, natomiast w przypadku podwykonawstwa wystawcy kwestionowanych faktur zarówno sama Strona wraz z wystawcą kwestionowanych faktur jak i pan M., który miał nadzorować pracę z ramienia Strony nie mieli pojęcia którzy pracownicy wystawcy kwestionowanych faktur co wykonali wskazując jedynie na samego wystawcę kwestionowanych faktur. NDUCS pozyskał informacje na temat procedury pozyskiwania przepustek uprawniających do wejścia na tern P., gdzie miały być realizowane prace z kwestionowanych faktur i powołał informacje pozyskane pod pana M., że żaden z pracowników nie otrzymał przepustki jako pracownik wystawcy kwestionowanych faktur, lecz wszyscy jako pracownicy firmy Strony. NDUCS przyjął, że to Strona wykonała wszystkie prace z udziałem męża i brata Strony, zatrudnionych pracowników. Organ I instancji zwrócił również uwagę, że w przypadku sprawy dotyczącej okresów rozliczeniowych 2012 r. świadek M. H. zeznał, że przed jego przesłuchaniem ojciec Strony - D. M. oraz matka Strony kazali mu zeznawać nieprawdę przez wskazanie jako zleceniodawcy robót inne niż Strona osoby – A. S. (w 2012 r) i J. K. Miał on również dostać gotowe odpowiedzi do pytań. W zeznaniach świadek potwierdził, że zleceniodawcą fakturowanych usług nie był wystawca faktur – J. K., lecz osoba z ramienia Strony - D. M. NDUCS nie dał wiary zeznaniom Strony i Jej ojca (pan M.), że usługi budowlane z kwestionowanych fraktur wykonali pracownicy zatrudnieni przez ich wystawcę, albowiem nie potrafili oni zidentyfikować pracowników wystawcy kwestionowanych faktur którzy mieli wykonać pracę, a świadkowie zeznali ponad, że to pan M. miał organizował pracowników. Osoby rzeczywiście zatrudnione i rzeczywiście wykonujące prace można było zidentyfikować, posiadały umowy, dostawały wynagrodzenie. Wyszukiwaniem zgłaszaniem, przeszkoleniem w zakresie BHP zajmował się D. M., on również załatwiał przepustki, odbierał prace wypłacał wynagrodzenie. Organ I instancji uznał również za niewiarygodne zeznania wystawcy kwestionowanych faktur oraz jedyne dowody mające świadczyć od podwykonawstwie pana K., czyli faktury i dowody wypłaty wynagrodzenia przez Stronę.

Poza ww. podmiotami Strona miała świadczyła usługi budowlane również dla H. zlecone temu podmiotowi przez Wspólnoty Mieszkaniowe we W. (ul. [...] i ul. [...]), gdzie przy realizacji zlecenia miała wspomagać się usługami zakupionymi od J. K. (1 faktura). W tym przypadku stwierdzono brak umowy z wystawcą kwestionowanej faktury, brak informacji na temat zafakturowanych prac oraz powołano zeznania Wystawcy kwestionowanej faktury, który nie kojarzył, by wykonywał jakiekolwiek prace w W. przy powołanych ulicach. W zakwestionowanych przez Organ I instancji fakturach wystawionych przez J. K. w 2013 r na Stronę, znalazły się również te które obejmowały wykonanie innych niż budowlane usług przez Stronę na rzecz G. Sp. z o.o.– pranie wykładzin, tapicerki meblowej, czyszczenie tapicerki samochodowej. W tym przypadku NDUCS zwrócił uwagę, że wystawca kwestionowanych faktur wskazała, że wykonywał wyłącznie usługi budowlane, a także brak informacji (poza tym co wynika z faktur) na temat zakwestionowanych usług.

W okresach rozliczeniowych 2014 r. objętych decyzją NDUCS zostały zakwestionowane faktury wystawione Stronie w związku ze świadczeniem przez Stronę usług budowlanych dla

1. P. S.A. – umowa między tym podmiotem a Stroną przewidywała możliwość skorzystania przez Stronę z podwykonawców i były zgłoszone dwa podmioty, ale nie firma J. K.;

2. A. S.A. (wcześniej – do lipca 2014 r. – M. S.A.) – stwierdzono wystawienie przepustek koniecznych do wejścia na teren P. S.A. dla pracowników Strony (w tym ojciec), brak natomiast informacji o pracownikach J. K. i korzystania przez Stronę z podwykonawców.

W postępowaniu dokonano podobnych ustaleń jak dla okresów rozliczeniowych roku 2013. Prace były wykonywane przez pracowników Strony oraz Jej podwykonawców, ale nie przez J. K Wskazano na zatrudnienie bezumowne, a także studentów. NDUCS uznał, że w okresach objętych decyzją brak jest jakichkolwiek dowodów na realizacje usług zakwestionowanych faktur przez ich wystawcę – J. K. osobiście jak również brak zasobów tego podmiotu do realizacji tychże usług.

W wyniku wniesionego odwołania DIAS uzupełnił materiał dowodowy o protokół przesłuchania eksperta skarbowego J. W., w związku z podnoszoną przez Stronę kwestia braku wyłączenia tej osoby z prowadzenia postepowania kontrolnego (Strona podstawy wyłączenia tej osoby upatrywała w przepisie art. 130 3 o.p.). Decyzją z 8 czerwca 2022 r. Organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie NDUCS m.in. uznał za prawidłowe ustalenia Organu I instancji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 DIAS przyjął, że nie wystąpiły okoliczności świadczące o instrumentalnym wykorzystaniu wspomnianej przesłanki w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Wskazując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK 609-610/18 Organ odwoławczy stwierdził, że postawienie zarzutów karnych eliminuje podejrzenie o instrumentalności wykorzystania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podtrzymał ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego ustalonego przez NDUCS oraz merytoryczną jego ocenę pod kątem przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do podnoszonej wadliwości wystosowanego do Strony zawiadomienia z art. 70c o.p. (doręczonego pełnomocnikowi Strony) wywodził, że z punktu nr 26 upoważnienia B. P. (osoby podpisującej zawiadomienie) nr [...] z dnia 08.03.2017 r. wynika umocowanie do podpisywania pism sporządzanych w nadzorowanych komórkach organizacyjnych, w zakresie ich zadań niezastrzeżonych do kompetencji Naczelnika w tym z klauzulą tajemnica skarbowa, a także zaświadczeń i materiałów sprawozdawczych. Tym samym nie można mówić o wadliwości wystosowanego zawiadomienia. Natomiast analizując odmowę wyłączenia z postępowania kontrolnego eksperta skarbowego J. W. DIAS wskazał, że zeznania tej osoby znane są zarówno z urzędu Organowi I instancji jak i Stronie. Na dzień składania tychże zeznań (13.11.2018 r.) były wydane decyzje pierwszoinstancyjne we wszystkich sprawach Strony (w tym obejmujące VIII, XI, XII 2013 r; I, V, VI i VII 2014 r,). Tym samym zdaniem Organu odwoławczego pracownik nie snuł podejrzeń, czy też przypuszczeń, lecz omawiał konkretne ustalenia mające oparcie w tychże decyzjach – w tym pierwotnej decyzji NDUCS z 30 sierpnia 2018 r. obejmującej swym zakresem okresy rozliczeniowe lat 2013 – 2014.

Nie zgadzając się z decyzją Organu odwoławczego Strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:

– naruszenie art. 122, w związku z art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak zgromadzenia oraz omówienia części materiału dowodowego z postępowania karnego-skarbowego dla wyjaśnienia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, bez których nie jest możliwa ocena, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego,

– naruszenie art. 121 o.p. przez przekroczenie zasady zaufania do organów oraz dobrej administracji przez uznanie, że przesądzającym o braku instrumentalności wszczęcia postepowania karnego skarbowego jest przedstawienie Stronie zarzutów – co stoi w sprzeczności z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1, w związku z uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 - nie uwzględniono, że o instrumentalności może świadczyć brak aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania,

– naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NDUCS, gdy objęte nią zobowiązania uległy przedawnieniu,

– naruszenie art. 191 o.p. przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego – przez uznanie skuteczności zawiadomienia z art. 70c o.p. doręczonego pełnomocnikowi Strony, gdy z upoważnienia nr [...] z 8 marca 2017 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] B. P. nie wynika, by ta osoba była umocowana do pisemnego zawiadomienia z art. 70c o.p.,

– art. 121 § 1 o.p., w związku z art. 130 § 3 o.p., w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym przy udziale eksperta skarbowego J. W., w sytuacji ujawnienia 13 listopada 2018 r. okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności tego pracownika – zeznanie obciążające D. B.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postepowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenia adwokata. W uzasadnieniu skargi w szczególności podkreślono, że sam fakt przejścia postępowania karno-skarbowego do fazy ad personam nie jest wystarczający, albowiem konieczna jest również ocena aktywności/bierności organu w postępowaniu. Wskazano, że postępowanie nie zmierzało do realizacji celów postępowania karnego. W zakresie umocowania trzeciego zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] do podpisu zawiadomienia z art. 70c o.p. uznano, że brak było takiego umocowania, a przedmiotowe zawiadomienie nie wchodziło w zakres pism: 1) Pierwszego Działu Spraw Wierzycielskich, 2) Drugiego Działu Spraw Wierzycielskich, 3) Działu Egzekucji Administracyjnej, 4) Działu Rachunkowości. Zawiadomienie z art. 70c o.p. nie należy do pism poboru i egzekucji. Skarżąca argumentowała, że powodem, dla którego pracownik winien zostać wyłączony z postępowania jest okoliczność złożenia przez tę osobę zeznania w postępowaniu, w którym Strona jest podejrzaną. Zdaniem Skarżącej osoba ta nie zeznawała o ustaleniach zawartych w decyzjach, lecz przedstawiła własne spostrzeżenia - zorientowanie D. B. w procederze ujmowania w ewidencjach księgowych faktur zakupu usług od podmiotu, który nie wykonywał usług, czy też wykonania usług, ale nie przez wystawcę faktur. Tymczasem w sprawie nikt nie zeznawał, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez pana K. Przesłuchany miał już wyrobione stanowisko, nie był bezstronny, bo ujawnił swoje kategoryczne zapatrywania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymują zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w trybie przewidzianym przez art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095) na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Strony zostały na piśmie uprzedzone przez Sąd o ww. trybie postępowania i poinformowane o możliwości zgłoszenia sprzeciwu. DIAS wyraził zgodę na wskazany tryb, a Skarżąca nie zareagowała na pismo Sądu. Sąd poinformował również strony z wyprzedzeniem o dacie posiedzenia niejawnego.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności przeanalizowane zostały wyartykułowane wprost w skardze zarzuty Strony. Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikacji:

"... czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

albowiem:

"Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sąd podziela również stanowisko DIAS oparte o wymienione wyżej (w stanie sprawy) czynności postępowania karnoskarbowego o braku instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto o braku instrumentalności świadczy przejście postępowania karnoskarbowego z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie" – zapoznanie Strony z zarzutami. Sąd podziela wyrażany już przez siebie w prawomocnym wyroku z 13 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 145/22 pogląd (skarga kasacyjna oddalona orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. o sygn. akt II FSK 15/23) zgodnie, z którym w takim stanie faktycznym obejmującym przestawienia zarzutów nie ma już miejsca sytuacja, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały:

"... przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s."

Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest bowiem równoznaczne z wejściem postępowania karnego w fazę realizacji jego celów:

"Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 440/18 – dostępny w CBOSA).

W ocenie Sądu brak jest instrumentalnego wykorzystania w sprawie Strony przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Ww. ocena musiała również uwzględniać rezultat weryfikacji sądowoadministracyjnej wskazywanej przez Skarżącą wadliwość zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazał, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie zawiadomienia podatnika o którym mowa w art. 70c o.p. Wprowadzenie do porządku prawnego tego przepisu oraz nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (od 15 października 2013 r.) stanowiło konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, w którym to orzeczeniu wskazano, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Kwestią bezsporną (a i przyznaną wprost przez pełnomocnika Skarżącej) jest fakt skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. wspomnianemu pełnomocnikowi przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, jednakże:

"... Strona postępowania kwestionuje skuteczność ww. zawiadomienia z tej przyczyny, że podpisana na tym zawiadomieniu osoba (III Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...]) nie była umocowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] do kierowania do D. B. lub jej pełnomocnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p."

(str. 12 skargi)

Zdaniem Sądu pogląd Skarżącej, że zakres umocowania dla Trzeciego Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] winien literalnie wskazywać na jego kompetencję do podpisywania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] zawiadomień o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c o.p.) jest bezpodstawny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział formy w jakiej przedmiotowe wezwanie ma zostać zrealizowane. Przy czym ów brak konkretyzacji formy istniał zarówno przed jak i po wprowadzeniu art. 70c o.p., na co wprost zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18:

"... według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., (w wyrokach – dopisek własny Sądu) które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające - respektując ten wyrok - zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).11.7. Taki stan rzeczy zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

(uchwała NSA(7w) z 18.06.2018 r., I FPS 1/18, ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96)

W rozpoznawanej sprawie do zawiadomienia z art. 70c o.p. została zastosowana forma pisemna, a pismo podpisała osoba - Trzeci Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] - umocowany do podpisywania pism pracowników tych komórek (m.in. Dział Spraw Wierzycielskich), których pracę nadzoruje. Ponownie zauważyć należy, że brak jest zastrzeżenia jakiejkolwiek formy szczególnej dla wspomnianego zawiadomienia z art. 70c o.p. i z pewnością nie obejmują tego zawiadomienia wymogi zastrzeżone dla decyzji (art. 207, w związku z art. 210 o.p.), czy też postanowień (art. 216, w związku z art. 217 i art. 219 o.p.). Ponadto ewentualne wady w stosowaniu art. 70c o.p. nie wyłączają automatycznie skutku dla biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym miejscu Sąd ponownie odwoła się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/18:

"Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

(...)

Wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest bowiem expresis verbis obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w art. 70c O.p. zwrot " (...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 (...)" wskazuje, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny.

(...)

... - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Przyjmując zatem nawet jako wadę powołany przez Skarżącą brak literalnego umocowania Trzeciego Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] do podpisywania zawiadomień z art. 70c o.p. oraz rozważając cel takiego zawiadomienia w postaci powiadomienia podatnika o skutku jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a także fakt doręczenia tegoż zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej (por. uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., o sygn. akt I FPS 3/18) przed upływem terminu ustawowego przedawnienia, uchybienie takie Sąd uznaje za nie mające wpływu na prawa Strony, czy też rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniając stanowisko Skarżącej należałoby dojść do wniosku, że w przypadku, gdy organ podatkowy kompetentny do realizacji obowiązku z art. 70c o.p. nie zindywidualizowałby w regulaminie wewnętrznym osoby władnej do podpisywania zawiadomień z art. 70c o.p. to nie mógłby takiego zawiadomienia do podatnika w ogóle zastosować. Zdaniem Sądu takie restrykcyjne podejście byłoby zbyt daleko idące – niezgodne z zakresem sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, w której położono nacisk na obowiązek informacyjny powiadomienia podatnika o zaistnieniu przesłanki za art. 70 § 6 pkt 1 o.p.:

"Organ trafnie stwierdził, w kontekście wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, że obowiązek przesłania pisma w trybie art. 70c O.p. nade wszystko realizuje cel poinformowania podatnika o tym, że z upływem ustawowego terminu przedawnienia nie następuje przedawnienie."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 572/18 - LEX nr 3328289)

"Autor skargi kasacyjnej - z zupełnie niezrozumiałych powodów zdaje się nie dostrzegać, że numeracja wszystkich pism wydawanych przez urzędy państwowe (w tym organy podatkowe) regulowana jest ich wewnętrznymi zarządzeniami i odkodowanie tych znaków jest zupełnie zbędne jako nieistotne dla wyniku sprawy."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2022 r., o sygn. akt II FSK 980/19 - LEX nr 3361094)

Trzecim zagadnieniem poruszonym w skardze jest brak wyłączenia z postępowania kontrolnego J. W., w oparciu o przesłankę zawartą w art. 130 § 3 o.p., z uwagi na złożone w postępowaniu karno-karbowym przeciwko Skarżącej zeznania tej osoby jako świadka. Stosownie do treści art.130 § 3 o.p.:

"Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza."

Wskazana przesłanka wymaga uprawdopodobnienia okoliczności innych niż z § 1 art. 130 o.p. mogących wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika/funkcjonariusza. Sąd jak i obie strony podzielają pogląd, że przepis art. 130 § 3 o.p. nie ma automatycznego zastosowania do pracownika, który bierze udział w postępowaniu w wyniku uchylenia decyzji, która była poprzedzona postępowaniem, w którym ten pracownik również brał udział. Niezbędnym jest bowiem uprawdopodobnienie okoliczności mogącej wywołać obawy, czy pracownik ten będzie obiektywny w tym powtórnym postępowaniu. Zdaniem Skarżącej takie wątpliwości mają wzbudzać złożone przez pracownika zeznania jako świadka w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu karno-skarbowym. Sąd nie podziela tego poglądu Skarżącej mając na uwadze treść złożonych zeznań, która odpowiada treści istniejącej w obrocie prawnym na dzień złożenia zeznań decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącej Skarżącej – z 30 sierpnia 2018 r. nr 45800-CKK-12.4103.18.2017.148. Następnie należy zwrócić uwagę na rodzaj czynności, którą miała wywołać wątpliwość co do bezstronności – zeznania jako świadka. O ile Skarżąca nie udowodniła, że zeznania świadka (osoby której wyłączenia żądała) nie odpowiadają celowi przesłuchania jakim jest pozyskanie wiedzy na temat okoliczności faktycznych związanych z przedmiotem postępowania (którego zeznania mają dotyczyć), to nie można zarzucić osobie przesłuchanej braku bezstronności. Bezstronność nie wynika tylko z tego względu, że zeznania świadczą o okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącej. Podkreślić przy tym należy że przesłuchanie świadka jest czynnością procesową, a złożenie zeznań jest co do zasady niezależnym od osoby przesłuchiwanej obowiązkiem. Skarżąca nie uprawdopodobniła, by złożone zeznania były tendencyjnie niekorzystne, nieobiektywne, czy też by miały charakter osobisty albo emocjonalny. Tym samym zdaniem Sądu zbieżność zeznań z treścią – niekorzystnej dla Skarżącej – decyzji z 13 listopada 2018 r. (co należy podkreślić istniejącej w dacie złożenia zeznań w obrocie prawnym) nie uprawdopodabniało braku bezstronności J. W. w ponownie (po uchyleniu przez Organ odwoławczy decyzji z dnia 13.11.2018 r.) mającym zostać przeprowadzone postępowaniu. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w poniższych orzeczeniach:

– "... wskazany pracownik urzędu skarbowego, który wydał decyzje pierwszej instancji, był świadkiem w postępowaniu karnym (dotyczącym osoby będącej prezesem zarządu skarżącej Spółki), a nie w postępowaniu podatkowym. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej okoliczność ta nie może być też uznana za inną okoliczność, mogącą wywołać wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, powodującą jego wyłączenie na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. To samo dotyczy podniesionej dopiero w skardze kasacyjnej okoliczności brania udziału tego pracownika w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrahenta skarżącej Spółki (E.). Okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami skarżącej), tak samo jak przesłuchanie pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości co bezstronności pracownika. Z charakteru działalności organów podatkowych wynika, że pracownicy tych organów - w związku z wykonywaniem swoich obowiązków - są przesłuchiwani w postępowaniach karnych prowadzonych tak w stosunku do podatników, jak i ich pracowników (w tym wypadku w stosunku do osoby będącej prezesem zarządu skarżącej Spółki), a także biorą udział w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podatników."

(wyrok z 25 września 2007 r., o sygn. akt I FSK 657/06 – zawarty w Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych),

– "Z kolei "(...) okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami strony), tak samo jak przesłuchanie pracownika urzędu skarbowego w postępowaniu karnym (art. 130 O.p.) w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości, co do bezstronności pracownika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I FSK 657/06, publ. CBOSA)"

(wyrok z 28 marca 2023 r., o sygn. akt I FSK 2109/18 – zawarty w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

– "Niewątpliwie sformułowanie "okoliczności (...), które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika" mają charakter oceny, niemniej jednak w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie wskazano na jakiekolwiek okoliczności ze strony osobistej, emocjonalnej (niechęć, nienawiść), które wskazywać by mogły na wątpliwość co do bezstronności pracownika. Zauważyć tutaj należy, że przepis art. 130 § 3 ord. pod. wprowadza zbliżoną przesłankę wyłączenia co i art. 49 k.p.c. odnoszący się do wyłączenia sędziego. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie przyjmuje się, że nie są stosunkami osobistymi i nie uzasadniają wyłączenia stosunki wyłącznie służbowe, kontakty urzędowe sędziego ze stronami (postanowienie SN z dnia 13 grudnia 1984 r., II CZ 133/84 niepubl.).

(...)

Oczywiście sytuacja byłaby inna, gdyby strona wskazywała na świadome i celowe działanie pracownika, a w rozpatrywanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Zatem przyjąć należy, że przesłanka z art. 130 § 3 ord. pod. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym."

(wyrok z 13 listopada 2009 r., o sygn. II FSK 919/08 (LEX nr 598759))

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w skardze.

Oceniając całokształt przeprowadzonego postępowania zakończonego w drugiej instancji decyzją DIAS, Sąd wskazuje, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Skorzystanie przy tym przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2002/18 – CBOSA). Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takiego ustaleń stanu faktycznego, który jest jak najbardziej zbliżony stanu, który miał miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów obu instancji dowodów, materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14 - CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14 - CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15 - CBOSA).

W warstwie materialnoprawnej ocenie w niniejszej sprawie podlegała zasadność twierdzeń organów obu instancji jakoby usługi z kwestionowanych faktur nie zostały wykonane, czego konsekwencją było pobawienie Strony rozliczenia z nich podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uVAT. Co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika to z art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) - jednak - nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Wyłącznie faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT.

W analizowanej sprawie DIAS stanął na stanowisku, że wskazane w zaskarżonej decyzji faktury to dokumenty bez pokrycia. Konstatacja ta zaś została oparta na zebranym staraniem organów materiale dowodowym determinowanym brakiem wiedzy Strony, kto miałby wykonać z ramienia J. K. (jako podwykonawca Skarżącej) prace/usługi do których wykonania zobowiązana była Strona. Brak identyfikacji osób którymi rzekomy podwykonawca miał się posłużyć, jest tym bardziej istotny z uwagi na limitowany odpowiednimi przepustkami dostęp na teren (P. S.A. przy ul. [...] w B.), gdzie usługi z zakwestionowanych faktur miały zostać wykonane. Sam podwykonawca (J. K.) nie wiedział: co, kiedy i jak wykonał powołując się na nieznanych z imienia i nazwiska pracowników zabieranych spod urzędu, a co do części zafakturowanych usług wręcz zaprzeczył ich wykonawstwu – usługi budowlane poza terenem P. i faktury nieobejmujących robót budowlanych (pranie tapicerki samochodowej). Strona nie miała poza fakturami i dowodami zapłaty żadnych innych dowodów na wykonanie prac z kwestionowanych faktur. Nie znaleziono również dowodów uprawdopodabniających tezy o przemycaniu na teren P. pracowników pana K. przez pana M. Rzekomy wykonawca z kwestionowanych faktur w przeciwieństwie do Skarżącej nie miał zaplecza niezbędnego do realizacji prac z zakwestionowanych faktur. Zebrany materiał dowodowy na który składały się m.in. zeznania świadków przesłuchanych na wniosek Strony, zdaniem Sądu stanowił wystarczającą bazę do wydania decyzji obu instancji

Mając na uwadze ww. streszczone ustalenia/materiał dowodowy w tym odnośnie pana K. (wystawcy kwestionowanych faktur) świadomości Skarżącej o zafakturowanych na Jej rzecz usługach oraz brak dowodów ich wykonania Sąd uznaje za zachowaną w postepowaniu przez organy I i II instancji ocenę o której mowa w art. 122 o.p. Przeprowadzone zaś przez NDUCS i DIAS postępowanie za odpowiadające zasadom o.p. Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do wycofania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia DIAS, albowiem nie jest ono dotknięta wadami o których mowa w art. 145 p.p.s.a. W tym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze Strony. Zaskarżona decyzja zawiera jednoznaczne rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za okresy VIII, XI, XII 2013 r. oraz I, V, VI, VII 2014 wraz ze stosownym do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wydanie rozstrzygnięcia nieodpowiadającego oczekiwaniom Strony nie może być uznane za naruszenie zasad postępowania jeśli odpowiada prawidłowemu stanowi faktycznemu, do którego zastosowane zostały odpowiednie i prawidłowo przepisy: o biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p.) i prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT). Mając powyższe na uwadze oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.