Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1439/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 344/12 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz K. G. kwotę 1650 (tysiąc sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 344/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że

skarżący w dniu 11 sierpnia 2006 r. dokonał sprzedaży nieruchomości. W dniu 8 listopada 2006 r. skarżący złożył oświadczenie informujące o sprzedaży oraz o przeznaczeniu uzyskanego w wyniku sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe. Wobec nieprzedłożenia przez skarżącego dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na wskazany cel, organ I instancji, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wymienionej nieruchomości.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, zatem uzyskana ze sprzedaży kwota stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). Organ, uznając cenę sprzedaży za odpowiadającą wartości rynkowej przyjął, że przychód uzyskany przez podatnika w kwocie 300.000 zł podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji decyzją z 29 września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 30.000 zł

z tytułu sprzedaży wymienionej nieruchomości.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji domagając się jej uchylenia. Zarzucił organowi podatkowemu nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego oraz określenie zobowiązania podatkowego z uchybieniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów w postaci zawartej w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy kupna lokalu mieszkalnego oraz dowodów płatności dokonanych na poczet tej umowy, których kserokopie dołączył do odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 10 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odniósł się do przedłożonej umowy przedwstępnej z dnia 27 maja 2008 r. uznając, że uiszczenie ceny przed dniem nabycia nieruchomości i stwierdzenie tej okoliczności w umowie zobowiązującej do zawarcia umowy przeniesienia własności nie prowadzi do uzyskania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie wywiera skutek dopiero z zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości, jej części lub lokalu mieszkalnego. Organ uznał, że skarżący nie zawarł umowy przenoszącej na niego własność nieruchomości opisanej w umowie przedwstępnej, w ustawowym terminie.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił:

- uchybienie zasadom postępowania podatkowego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że przedstawione wpłaty tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży, stanowiące zapłatę części ceny za lokal mieszkalny nie stanowią wydatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 a) lub e) u.p.d.o.f.,

- naruszenie prawa materialnego, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

5. U uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się z kolei do kwestii ulgi określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Sąd I instancji zauważył, że do skorzystania z niej konieczne jest dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży. W ocenie Sądu I instancji, do skorzystania z prawa do ulgi nie jest wystarczające jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, a definitywne nabycie nieruchomości. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Z prawnego punktu widzenia oznacza to nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono:

- na podstawie art. 151 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, poprzez błędne przyjęcie, że skarga ulega oddaleniu,

- na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania materialnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie jego terminu przedawnienia,

- na podstawie art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. naruszenie prawa materialnego, poprzez stwierdzenie, iż przedstawione wpłaty części ceny za lokal mieszkalny, ustanowionej aktem notarialnym, nie stanowią wydatku w myśl przytoczonej ustawy,

- naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, która wymaga od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśniania stanu faktycznego sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z (powołanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W tej kwestii Sąd I instancji stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. W konsekwencji zarzut skarżącego w tym zakresie był niezasadny.

Z kolei, autor skargi kasacyjnej, wskazał na sprzeczność w argumentacji Sądu I instancji. Z jednej bowiem strony Sąd przyjmuje, że odsetki należy liczyć od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu zapłaty podatku. Z drugiej zaś strony twierdzi, że termin przedawnienia należy liczyć od dnia następnego po upływie dwóch lat, będących okresem zawieszenia w terminie zapłaty podatku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro ustawodawca wskazuje, że za okres dwóch lat kiedy skarżący nie musiał płacić podatku należą się odsetki, tym samym określa moment wymagalności roszczenia. W konsekwencji, jego zdaniem, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, roszczenie będące przedmiotem niniejszego postępowania przedawniło się w dniu 31 grudnia 2011 r.

NSA zauważa, że istotą sporu jest ustalenie początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (zaliczanego do źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy podatnik w terminie wskazanym w ustawie (w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e).

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Przepis ten określa termin płatności zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a sposób określenia terminu płatności odpowiada zasadzie określonej w art. 47 § 3 tej ustawy.

W ocenie NSA, zasada wynikająca z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f, zgodnie z art. 28 ust. 2a tej ustawy, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone

w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika zatem, że podatnik może nie płacić podatku w terminie płatności, jeżeli przewiduje i oświadczy, że spełni warunki do zwolnienia z tego podatku. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że warunkiem ulgi jest przeznaczenie na preferowane przez ustawodawcę cele przychodów uzyskanych ze sprzedaży (podatnik nie może spełnić warunku przed powstaniem przychodu). Ustawodawca określa przy tym termin do spełnienia warunku zwolnienia adekwatny do czynności, jakie ma dokonać podatnik. Przepis ten nie stanowi zatem o odroczeniu terminu płatności dla podatników składających oświadczenie, o jego przedłużeniu, czy też o innym terminie płatności podatku dla tej grupy podatników (w przepisie tym jest mowa tylko o terminie złożenia oświadczenia). Adresowany on jest bowiem do podatników, którzy – w założeniu – mają być zwolnieni z opodatkowania. Nieracjonalne byłoby zatem określanie im innego terminu płatności podatku, skoro przychód ma być zwolniony od opodatkowania. Uzyskany przychód będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., jeżeli faktycznie w okresie dwóch lat od sprzedaży w całości zostanie przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie. Regulacja zawarta w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. pozwala zatem podatnikowi na niepłacenie podatku w sytuacji, gdy przewiduje on, że spełni warunki zwolnienia przychodu z opodatkowania i jednocześnie chroni go przed określeniem zobowiązania w drodze decyzji w okresie dwóch lat. Ustawodawca, określając w taki sposób warunki zwolnienia i pozwalając na wstrzymanie się z zapłatą podatku, ułatwia rozliczenie podatkowe. Podatek zapłacony w przypadku spełnienia warunków zwolnienia stanowiłby bowiem nadpłatę jako zapłacony nienależnie, a podatnik musiałby występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie całości środków na cele mieszkaniowe, podatnik musiałby płacić podatek z innych środków bądź skorzystać ze zwolnienia tylko w części. Takie znaczenie tego przepisu potwierdza treść art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Choć ustawodawca nakazuje w nim, w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia, zapłatę podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., to wyrażenia "termin płatności" używa wyłącznie w odniesieniu do terminu określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto nakłada także na podatnika obowiązek zapłaty odsetek od dnia terminu płatności, określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Regulacja w tym zakresie odbiega od zasady, wyrażonej w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej o tyle, że za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat od sprzedaży są one naliczane w wysokości połowy odsetek za zwłokę, a dopiero później – w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Podobne rozwiązanie (co do określenia terminu płatności) przyjęto w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku niedotrzymania odroczonego terminu płatności za termin płatności uznaje się termin określony zgodnie z art. 47 § 1-3. Termin, o którym mowa w art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. ("najpóźniej dnia następnego po upływie terminów") nie stanowi zatem nowego – w stosunku do określonego w art. 28 ust.2 – terminu płatności podatku. Termin płatności podatku w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c jest tylko jeden i został on określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Ten tylko termin ma znaczenie dla określenia początku biegu terminu przedawnienia. Takie znaczenie tego przepisu wynika zarówno z wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej. Ustawodawca, od 1 stycznia 2003 r. zrezygnował ponadto z możliwości, którą przewidywał przed tą datą art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że bieg przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. Zauważyć ponadto należy, że okres 3 lat winien być wystarczający dla organów podatkowych na sprawdzenie, czy podatnik spełnił warunki zwolnienia.

Identyczny pogląd wyrażono także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1110/12, z 23 stycznia 2014 r., II FSK 786/12, z 28 czerwca 2011 r., II FSK 311/10, z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2144/11, a Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni go podziela. Podzielił go także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 27 grudnia 2011 r., nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466.

Ze wskazanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, odnośnie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Jednocześnie jednak NSA zauważa, że wadliwa wykładnia powyższych przepisów nie przesądza automatycznie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji, w odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu 3 października 2011 r. przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego. Okoliczność ta została jednak całkowicie pominięta w ustaleniach Sądu I instancji. Nie odnosi się do niej również autor skargi kasacyjnej. Tym samym, kwestia ta nie może być przedmiotem oceny NSA. Niemniej jednak, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Sąd I instancji uwzględni i oceni ten element sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje z kolei zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, że przedstawione wpłaty części ceny za lokal mieszkalny, ustanowionej aktem notarialnym, nie stanowią wydatku w myśl przytoczonej ustawy.

NSA podziela w tym zakresie podgląd Sądu I instancji, zgodnie z którym, dla skorzystania z ulgi, określonej w przepisie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., konieczne jest dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży. Z kolei z niezakwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 27 maja 2008 r. skarżący zawarł przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, na poczet której dokonał wpłat w łącznej wysokości 302.800 zł, a zatem w kwocie przewyższającej wysokość przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 11 sierpnia 2006 r. sprzedaży nieruchomości. Skarżący nie zawarł jednak umowy przenoszącej na niego własność nieruchomości opisanej w umowie przedwstępnej, w ustawowym terminie.

Zauważyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (...) na nabycie na terytorium RP (...) lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym (...) lokalem". Z przepisu tego wynika więc wprost, że to nie samo tylko dokonanie wpłaty kwoty pieniędzy na rachunek zbywcy lokalu, lecz także nabycie tego lokalu prowadzi do skutku polegającego na zwolnieniu od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu. W wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2523/10, NSA stwierdził, że dokonana przez podatnika czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży domu na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Z prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też przeznaczenie środków z tej sprzedaży na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Z kolei w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., II FSK 1465/10, NSA wprost stwierdził, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Podobnie nie realizuje celu mieszkaniowego i nie prowadzi do zwolnienia podatkowego samo tylko złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest tylko zapowiedzią spełnienia warunków zwolnienia. Już tylko te przykłady wskazują, że w orzecznictwie NSA obowiązuje pogląd, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. To oznacza, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie może oznaczać dokonania tylko wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego bez względu na to kto i co uczynił później z prawem własności lokalu. Istotny jest bowiem ostateczny efekt prawny, tj. nabycie, a nie efekt faktyczny, polegający na wpłacie środków pieniężnych (por. wyrok NSA z 28 marca 2013 r., II FSK 1605/11).

Poza swoimi rozważanymi, NSA pozostawił wskazany jako ostatni w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, która wymaga od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów (ani Ordynacji podatkowej, ani P.p.s.a.), które, jego zdaniem, w ramach tego zarzuty zostały naruszone. Zarzut ten nie został również

w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu samej skargi kasacyjnej.

W konsekwencji, wadliwy sposób sformułowania tego zarzutu, uniemożliwił jego ocenę.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a), orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.