Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2375/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 4, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 44/20 w sprawie ze skargi B.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 44/20, w sprawie ze skargi B. M. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 19 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości" ) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że z przepisów tych nie wynika warunek, że w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z innych źródeł, w tym z przychodami z działalności rolniczej. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że w sytuacji prowadzenia przez osobę fizyczną działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej (działalności rolniczej) przy ocenie, czy wystąpi obowiązek prowadzenia ksiąg, pod uwagę bierze się przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a więc łączną sumę przychodów z prowadzonej działalności;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w przypadku przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązek stosowania ustawy o rachunkowości zależy jedynie od wysokości przychodów osiągniętych z działalności polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, podczas gdy w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jest mowa o przychodach netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych, nie ograniczając ich tylko do przychodów netto z jednego źródła przychodów. Tym samym wbrew twierdzeniom Sądu jeżeli osoba fizyczna uzyskuje przychody z dwóch lub z więcej źródeł, do określenia, czy limit wskazany w ustawie o rachunkowości został spełniony, bierze się pod uwagę wszystkie

uzyskane przychody.

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. i z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wynikający z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej odnosi się wyłącznie do tych podatników, których przychód w poprzednim roku podatkowym wyniósł co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro jedynie z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość przychodów z innych źródeł. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy podatnik uzyskał za poprzedni rok obrotowy przychody netto o równowartości co najmniej 2.000.000 euro, co zobowiązuje go do stosowania przepisów o rachunkowości, w tym prowadzenia ksiąg, a następnie stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. należy ustalić przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg według zasad określonych w art. 14 tej ustawy, co z uwagi na treść art.

24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f. wiąże się z brakiem możliwości ustalenia dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, nie ma bowiem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2, ponieważ podatnik objęty jest obowiązkiem prowadzenia ksiąg z mocy prawa;

- art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędne jego niezastosowanie, mimo że przychód uzyskany przez podatnika za poprzedni rok obrotowy wypełnił dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;

- art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, mimo że podatnik uzyskał za poprzedni rok obrotowy przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów na kwotę przewyższającą równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Spór koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania dochodów Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej. W szczególności czy jego dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalać należy przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. czy według zasad określonych w art. 14 tej ustawy. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu dotyczy przede wszystkim prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości i rekonstrukcji wynikającej z tych przepisów normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez inne składy orzekające (por. np. wyroki NSA: z 19 lipca 2017 r., sygn.. akt II FSK 2767/18; z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2987/17; z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 662/18; publ. CBOSA). Podzielając poglądy zawarte we wskazanych orzeczeniach i przyjmując je za swoje, skład orzekający w niniejszej sprawie posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Według ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Jeżeli natomiast podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.). Jak wynika z przytoczonych przepisów, o ustalaniu bądź nieustalaniu dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15, W sprawie nie jest sporne, że Skarżący ksiąg takich nie prowadził. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego obowiązek ich prowadzenia nie wynikał w opisanym we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym także z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, bowiem dochody Skarżącego osiągnięte z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą limitu określonego w ustawie o rachunkowości. Przepisami ustawy o rachunkowości, z których wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych są m.in. regulacje art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w myśl których obowiązek ten dotyczy mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej – 2.000.000 euro. W związku z tym, że Skarżący wprost wskazał we wniosku, że nie prowadzi ksiąg rachunkowych i jego przychody netto za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to spełnione zostały przesłanki opodatkowania dochodów Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jest to możliwe "wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia" (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3559/17, CBOSA).

3.3. W obecnie obowiązującym stanie prawnym w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 ust. 2 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości). W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że "ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg" (zob. wyroki NSA z dnia 5 września 2018 r., II FSK 3390/17 i II FSK 2624/16 oraz z dnia 1 października 2018 r., II FSK 3035/16, publ. CBOSA). Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że z cytowanych przepisów nie wynika, iż w celu ustalenia, czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z innych źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Sam art. 15 u.p.d.o.f. w całości odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazany więc w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnieść należy wyłącznie do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Odniesienie do ustawy o rachunkowości dotyczy zaś jedynie określenia limitu wielkości przychodów, z którym wiąże się obowiązek prowadzenia ksiąg. Poziom przychodów Skarżącego w 2019 r. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej nie uzasadniał przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie, rozliczania się Skarżącego z tej działalności, w kolejnym w roku podatkowym, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. a nie według norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 tej ustawy. Jeżeli Skarżący oświadczył, że w 2019 r. osiągnął przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości około 7,5 mln zł, to przychody te nie uzasadniały przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ nie doszło do przekroczenia limitu, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, a który w 2019 r. wynosił 2.000.000 euro. Tym samym nie było w kolejnym roku podatkowym konieczności rozliczania się Skarżącego z tej działalności według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. zamiast według norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Potwierdzają to także reguły wykładni systemowej wewnętrznej i systematyka aktu prawnego w zakresie prezentacji źródeł przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Art. 15 u.p.d.o.f. zamieszczony został w Rozdziale 2 u.p.d.o.f. – dotyczącym źródeł przychodów. W art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał prezentacji poszczególnych źródeł przychodów, a następnie w kolejnych artykułach począwszy od art. 12 u.p.d.o.f. zawarł regulacje dotyczące poszczególnych źródeł przychodów. Zgodnie z tą systematyką art. 15 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. działów specjalnych produkcji rolnej. Stąd nie można przyjmować, aby odwołanie poczynione w art. 15 ust. 2 u.pd.o.f. odnosiło się do wszystkich źródeł przychodów, a nawet do przychodów wyłączonych spod działania u.p.d.o.f. za jakie należy uznać przychody z działalności rolniczej (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji należy uznać, że organ w sposób wadliwy dokonał wykładni przepisów z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wobec błędnej wykładni organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 2 oraz 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w odniesieniu do sytuacji, w której przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w danym roku nie przekroczyły limitu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. art. 15 u.p.d.o.f. został zmieniony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015 poz. 699, dalej: "ustawa zmieniająca"). Dotychczasowe brzmienie tego przepisu zostało oznaczone jako ust. 1 i po ostatnich jego słowach kropkę zastąpiono przecinkiem oraz dodano słowa "z zastrzeżeniem ust. 2". Dodano też ust. 2 w brzmieniu: "W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych." Ustawa zmieniająca nie wprowadziła przy tym zmian w art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przyjmowano, z uwagi na treść art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 u.p.d.o.f., że prowadzenie ksiąg podatkowych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Przekroczenie limitu przychodów, o którym mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, został w u.p.d.o.f. uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Z tych powodów, jeżeli podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, jego przychód z działów specjalnych produkcji rolnej był ustalany wyłącznie na podstawie norm szacunkowych, stosownie do art. 24 ust. 4 i art. 15 u.p.d.o.f. (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, publ. CBOSA). Zmiana stanu prawnego, wprowadzona ustawą zmieniającą i dotycząca art. 15 u.p.d.o.f. sprawiła, że dotychczasowa wykładnia przepisów art. 15 stała się nieaktualna i to mimo pozostawienia bez zmiany art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Dodając do art. 15 ustęp drugi i uzupełniając dotychczasową treść art.15 (obecnie stanowiącą ustęp 1) o słowa z "z zastrzeżeniem ust. 2" ustawodawca zmienił zasady prowadzenia ksiąg przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, a zmiana ta ma wpływ na sposób ustalania przychodów z tej działalności. Przepisy dotyczące ustalania przychodu i określające zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych należy bowiem interpretować łącznie. Od 1 stycznia 2016 r. podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zachowuje uprawnienie do wyboru sposobu ustalania przychodu (na podstawie ksiąg, albo według norm szacunkowych) wyłącznie wówczas, gdy przepisy o rachunkowości nie nakładają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, osoby fizyczne obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych podatników, którzy nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości, ale wybrali możliwość prowadzenia ksiąg. W takim przypadku nadal mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

3.5. Podkreślenia wymaga także, że art. 15 u.p.d.o.f pozostaje spójny z art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 tej ustawy także po jego zmianie. W art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zdaniu pierwszym ustawodawca określa zasadę ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej (na podstawie ksiąg) i wyjątek od tej zasady dla tych podatników, którzy nie prowadzą ksiąg, o których mowa w art. 15 (normy szacunkowe). Przy ustalaniu przychodu na podstawie tego przepisu należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg, wynikający z przepisów o rachunkowości i uregulowany w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., a następnie, jeżeli przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, czy podatnik – w ramach przysługującego mu uprawnienia – zdecydował się na prowadzenie ksiąg. Do tych właśnie podatników (do których zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.) odnosi się nadal art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem podatnik zdecyduje się na prowadzenie ksiąg (zarówno ksiąg rachunkowych, jak i księgi przychodów i rozchodów) i o zamiarze tym powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego, to obowiązek taki będzie na nim ciążył z mocy tego właśnie przepisu. Tym samym nie będzie on mógł ustalać przychodu na podstawie norm szacunkowych. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).