Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 272/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2988/21 w sprawie ze skargi I. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2988/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. I. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 239, dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako: "O.p."), polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy w toku postępowania w sposób dowolny określono chwilę powstania stanu niewypłacalności Spółki, natomiast określenie chwili powstania stanu niewypłacalności - a co za tym idzie właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, czego organ I i II instancji nie uczyniły pomimo istnienia po ich stronie obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu;

2. naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia bezskuteczności egzekucji prowadzącej do błędnego uznania, że ustalony stan faktyczny w sprawie wskazuje na to, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" przyjmując, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w terminie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu,

w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej Spółki, w jakiej się znajdowała;

- art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegającej na błędnej wykładni pojęcia braku winy, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych Skarżąca winna ponosić odpowiedzialność solidarną ze Spółką A.S.A. (dalej jako: "Spółka") całym swoim majątkiem za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy Skarżąca skutecznie uwolniła się od tej odpowiedzialności, albowiem wykazała, że zachodzą wobec niej okoliczności wyłączające odpowiedzialność solidarną ze Spółką, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 116 O.p. z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi, a zatem kwestionując zastosowanie instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazanej w tej regulacji.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy O.p. dotyczące ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności uregulowany jest w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu tego wynika ogólna zasada, w myśl której osoby trzecie za zaległości podatkowe ponosić mogą odpowiedzialność tylko w przypadkach wyraźnie w ustawie uregulowanych i tylko w takim zakresie jaki przepisy tej ustawy przewidują. Przepisy O.p. w sposób zamknięty określają m.in. zakres podmiotów wobec których wydane może być orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości pierwotnego podatnika, a wśród niż znajdują się członkowie zarządu spółek kapitałowych.

Warunki ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez tę grupę podmiotów reguluje w szczególności art. 116 § 1 O.p., który w dacie powstawania zaległości podatkowych będących przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis ten w przywołanym brzmieniu, mającym zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych w 2015 r. przewidywał, że na potrzeby orzeczenia o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, jaką jest m.in. spółka akcyjna, organy podatkowe miały obowiązek ustalić po pierwsze, czy istnieją po stronie podatnika zaległości podatkowe, po drugie, czy zaległości te były przedmiotem egzekucji i czy ta okazała się bezskuteczna, wreszcie po trzecie ustalić należało, czy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości. Okoliczności te, warunkujące wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej stanowią pierwszą grupę przesłanek, tzw. pozytywnych, które muszą wystąpić ażeby możliwe było orzeczenie skutkujące powstaniem takiej odpowiedzialności po stronie osoby trzeciej.

Natomiast do przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich.

Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję normatywną odpowiedzialności członków zarządu spółek wskazanych w art. 116 § 1 O.p., do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały spełnione.

Przepis art. 116 § 1 O.p. uzależnia orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej od wykazania, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę, spółka wygenerowała zaległości podatkowe, których egzekucja okazała się bezskuteczna.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt istnienia zaległości podatkowych po stronie Spółki. Te bowiem powstały na skutek niezapłacenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanej deklaracji na podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do III kwartału 2015 r. Nie budzi również wątpliwości, że w okresie kiedy powstały owe zaległości Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Jak wynika bowiem z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych, Skarżąca na stanowisko prezesa zarządu spółki powołana została na mocy uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z dnia 24 marca 2014 r. Od tego dnia pełniła ona tę funkcję do dnia 29 kwietnia 2020 r., kiedy to sąd rejestrowy dokonał wykreślenia jej z zarządu Spółki. W rozpoznawanej sprawie, gdzie zaległości podatkowe pochodzą z okresów rozliczeniowych przypadających na I, II i III kwartał 2015 r. nie ma wątpliwości, że obowiązek ich zapłaty zmaterializował się w dacie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia bezskuteczności egzekucji prowadzącej do błędnego uznania, że ustalony stan faktyczny w sprawie wskazuje na to, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki bezskuteczności chodzi o doprowadzenia do takiej sytuacji, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być przy tym ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1982/16).

Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za okres I-III kwartał 2015 r. Wynikają one ze złożonych przez Spółkę w dniu 9 lutego 2018 r. korekt deklaracji na podatek od towarów i usług za I kwartał 2015 r., za który termin płatności przypadał na dzień 27 kwietnia 2015 r., II kwartał 2015 r., ze który termin płatności przypadał na dzień 27 lipca 2015 r. i III kwartał 2015 r., za który termin płatności przypadał na dzień 26 października 2015 r.

Ponadto, zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2015 r. były przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 26 czerwca 2018 r., kiedy to Spółce doręczono tytuł wykonawczy nr 5747.2018 obejmujący m.in. przedmiotowe zaległości w kwocie 93.396,00 zł, wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W toku tego postępowania organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości ciążącej na spółce w tym dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku X S. A., lecz zajęcie to okazało się nieskuteczne z uwagi na brak środków. Podobnie jak zajęcie rachunku Spółki prowadzonego przez Y Bank S.A., który poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnych i sądowych oraz o saldach rachunków, które wynosić miały odpowiednio: 0,24 zł, 0,00 zł, 0,00 zł, 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.w dniu 2 lipca 2018 r. skutecznie zajął natomiast wierzytelność Spółki na kwotę 5.000,00 zł, którą zaliczył na poczet części kosztów egzekucyjnych powstałych na podstawie tytułu wykonawczego nr 5747.2018.

Organ egzekucyjny ustalił na podstawie informacji uzyskanych od Skarżącej, że Spółka nie posiada nieruchomości, znaczących ruchomości w postaci środków trwałych, papierów wartościowych, Posiada natomiast wierzytelności na łączną kwotę ok. 600.000,00 zł od dwóch ukraińskich firm, jednak (ze względu na zawiłości proceduralne oraz powszechną korupcję na Ukrainie) nie widzi możliwości odzyskania tych środków wcześniej niż w okresie 2 lat.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w dniu 27 listopada 2019 r. dokonał zajęcia ruchomości należących do Spółki jednak ich wartość oszacowana na kwotę 180.020,00 zł była znaczenie niższa niż kwota dochodzonych należności wynosząca 840.516,83 zł. Organ egzekucyjny weryfikował też sytuację Spółki w dostępnych rejestrach i ewidencjach jednak i te czynności nie pozwoliły zaspokoić zaległości Spółki.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym zasadniczo powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie w jego konsekwencji postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powinny one jednak nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sekwencja zdarzeń w toku postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie świadczy o bezskuteczności egzekucji. Wysokość zajętej kwoty ok. 180 tys. zł w stosunku do całości zobowiązania (ok. 800 tys. zł) była znikoma, co powyższą tezę usprawiedliwia.

Również jako bezskuteczny należało ocenić zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. polegający na błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" przyjmując, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w terminie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej Spółki, w jakiej się znajdowała.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżąca będąc prezesem zarządu spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które oceniły, kiedy wniosek taki winien zostać złożony, by Skarżąca mogła uniknąć ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jakie wygenerowała Spółka. Zaprzestała ona wykonywania swoich zobowiązań podatkowych z dniem 26 lipca 2013 r. kiedy to nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r., które to zobowiązanie było drugą nieuregulowaną zaległością, a jego termin płatności przypadał na dzień 25 lipca 2013 r.

W związku z tym, że zaległości te jako powstałe jeszcze przed objęciem przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki, nie obciążały jej bezpośrednio. Skarżąca została powołana na stanowisko Prezesa Zarządu na mocy uchwały Rady Nadzorczej z dnia 24 marca 2014 r. Następnie uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 10 grudnia 2014 r. została powołana na stanowisko prezesa zarządu II kadencji. Jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że termin na złożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należało ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednakże dla członka zarządu obejmującego funkcję w sytuacji, kiedy Spółka już znajduje się w stanie kwalifikującym do postawienia jej w stan upadłości, to, czy dany wniosek został złożony we "właściwym czasie" należy oceniać z uwzględnieniem realnych możliwości zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, rozmiaru prowadzonych przez nią interesów.

Sąd I instancji zaaprobował pogląd, iż termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącą należało liczyć od momentu upływu terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania, które powstało po powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu, a więc od dnia 26 lipca 2014 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej jako: "p.u.") Stąd też okoliczności uzasadniające wystąpienie przez Skarżącą z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki miały miejsce w dniu 26 lipca 2014 r. i od tej daty winien być liczony termin dwóch tygodni na złożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który jednak nie został złożony, a najpóźniej należało uczynić to w dniu 9 sierpnia 2014 r. Słusznie przy tym zwrócił uwagę, że stanowisko to może być dyskusyjne; w orzecznictwie przyjmuje się bowiem jednolicie, że jeśli przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły przed objęciem funkcji przez nowego członka jej zarządu, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien - bezwarunkowo - złożyć nowy członek (tak NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2022 r., III FSK 4237/21). Natomiast w przypadku objęcia funkcji członka zarządu w sytuacji, gdy czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał przed objęciem funkcji członka zarządu, moment zgłoszenia takiego wniosku powinien być wyznaczony po upływie 14 dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2024 r., III FSK 4158/21).

Trafnie przy tym Sąd I instancji skonstatował, że nawet jeżeli organ odwoławczy niewłaściwie oznaczył termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zwłaszcza, że termin ten upływał wcześniej niż przyjęły organy podatkowe, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został przez Skarżącą złożony.

Przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dotyczy złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Innymi słowy należy odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).

Oczywiście członek zarządu może podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie spółka jest wypłacalna. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności.

W przypadku objęcia funkcji członka zarządu w sytuacji, gdy czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał przed objęciem funkcji członka zarządu, moment zgłoszenia takiego wniosku powinien być wyznaczony po upływie 14 dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu. Taka osoba nie może dla uniknięcia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. skutecznie powoływać się na obszerność dokumentacji księgowej (de facto nieznajomość sytuacji finansowej spółki). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażano pogląd, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki powinna posiadać wiedzę o sprawach zarządzanej przez nią spółki, w tym o sprawach finansowych i terminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, a także Sąd I instancji prawidłowo oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia odpowiedzialności Skarżącej nie ma również znaczenia jej subiektywne przekonanie, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Co więcej, sam wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony przez Skarżącą, co powoduje, że sformułowany przez nią zarzut nie mógł odnieść pożądanego skutku.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegający na błędnej wykładni pojęcia braku winy, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych Skarżąca winna ponosić odpowiedzialność solidarną ze Spółką całym swoim majątkiem za jej zobowiązania podatkowe.

Skarżąca nie wykazała, by zaistniały przesłanki, które uwolniłyby ją od ponoszenia tej odpowiedzialności solidarnie ze Spółką, w której pełniła funkcję prezesa zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań jest zaś jednym z podstawowych obowiązków każdego członka zarządu. Stąd członkowie zarządu, będąc zarazem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego.

O przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (tak m.in. NSA w wyrokach: z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; 8 marca 2022 r., III FSK 383/21; 22 lutego 2022 r., III FSK 3451/21; czy z dnia 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Prawidłowo przy tym Sąd I instancji uznał, że istniejące po stronie Spółki wierzytelności wobec innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na Ukrainie nie mogły być uznane za umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, gdyż wedle oceny samej Skarżącej jego wyegzekwowanie może być znacznie utrudnione. Należy podzielić przyjęty w orzecznictwie pogląd, że tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4634/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że postępowanie prowadzone wobec Skarżącej jako osoby trzeciej odpowiadało wymogom z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 O.p. Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny, stanowiący podstawę dla prawidłowej subsumpcji prawa materialnego. Zaprezentował okoliczności mające wpływ na prawidłowe zastosowanie norm prawa podatkowego, a sprawa została rozpatrzona na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Brak jest także przesłanek dla uznania, że WSA w Warszawie oparł zaskarżony wyrok na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przyjąć należy, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Skarżąca miała także możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu.

Zdaniem Skarżącej określenie chwili powstania stanu niewypłacalności – a co za tym idzie właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, czego organ I i II instancji nie uczyniły pomimo istnienia po ich stronie obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że dla ustalenia, kiedy Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był konieczny dowód z opinii biegłego. Stan zaległości podatkowych jest okolicznością obiektywną, którą można ustalić w oparciu o zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych, które mają w tym zakresie wiedzę specjalistyczną.

Należy podkreślić, że ustalenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, jako że nie wymaga wiadomości specjalnych, należy do kompetencji samych organów podatkowych. Te mogą, czy wręcz powinny samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Stąd też zaaprobować należało stanowisko, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości.

Uznając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności przeprowadzonej w sprawie przez WSA

w Warszawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

s. Dominik Gajewski s. Jacek Brolik s. Krzysztof Przasnyski (spr.)