Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1176/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58, art. 79a
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 15zzzzzn(2), art. 31zq ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 679/21 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od S. G. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 679/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na skutek skargi S. G., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwanego dalej "ZUS" lub "organem", z dnia 30 września 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za maj 2020 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 grudnia 2020 r., nr [...].

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2020 r. skarżący zwrócił się do ZUS z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń za marzec, kwiecień i maj 2020 r. Decyzją z dnia 21 lipca 2020 r. organ odmówił prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń należnych za maj 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że powodem odmowy zwolnienia było niezłożenie do dnia 30 czerwca 2020 r. dokumentów rozliczeniowych za maj 2020 r. Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2020r. złożył do organu wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia 30 września 2020 r., wydaną na podstawie art. 138 §1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), zwanej dalej "K.p.a." ZUS utrzymał w mocy decyzję z dnia 21 lipca 2020 r. W uzasadnieniu wskazano na brak możliwości zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek w przypadku niezłożenia dokumentów rozliczeniowych za maj 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. Organ wyjaśnił, że uprawnienie do zwolnienia z obowiązku opłacania składek obwarowane jest obowiązkiem złożenia dokumentów rozliczeniowych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. w terminie określonym w art. 31zq ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o COVID-19", czyli do dnia 30 czerwca 2020 r., a skarżący złożył dokumenty dopiero w dniu [...] lipca 2020 r.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2020 r. ZUS sprostował błąd pisarski zawarty w sentencji decyzji z dnia 30 września 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylając zaskarżoną decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 września 2020 r., stwierdził, że jest ona wadliwa ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji a także decyzji organu pierwszej instancji jako przyczynę odmowy zwolnienia skarżącego ze składek za maj 2020 r. było niezłożenie przez niego deklaracji za ten miesiąc, do dnia 30 czerwca 2020 r. Przedmiotowy warunek zwolnienia, na który organ się powołał, wynika z art. 31 zq ust. 3 ustawy o COVID-19, zgodnie z którym warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Dalej WSA w Bydgoszczy podkreślił, że z punktu widzenia obowiązujących w tym zakresie regulacji prawa procesowego tj. przepisów K.p.a. nie można pominąć przepisu art. 79a § 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. W myśl natomiast art. 79a § 2 K.p.a. w terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1. W niniejszym przypadku postępowanie, w którym została wydana zaskarżona decyzja, zostało niewątpliwie wszczęte na wniosek skarżącego, który wystąpił o zwolnienie go z obowiązku opłacenia składek za: marzec, kwiecień i maj 2020 r. Tak więc w tym przypadku winna znaleźć zastosowanie instytucja z art. 79a K.p.a. Sąd zauważył, że w postępowaniu odwoławczym organ poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, ale nie poinformował o przesłankach warunkujących uzyskanie zwolnienia. Warunkiem wnioskowanego przez skarżącego zwolnienia, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o COVID-19, w szczególności art. 31zq ust. 3 tego aktu, było złożenie deklaracji rozliczeniowych za miesiące objęte wnioskiem. Skoro więc organ działał w przeświadczeniu, że tego warunku uzyskania zwolnienia skarżący nie spełnił, w odniesieniu do maj 2020 r., to – w ocenie Sądu I instancji - zgodnie z art. 79a K.p.a. był zobligowany do poinformowania go o tym fakcie, w piśmie stanowiącym zawiadomienie o możliwości zaznajomienia się z zebranymi dowodami i materiałami sprawy. Stworzyłoby to bowiem stronie możliwość przedłożenia dodatkowych dowodów, zgodnie z art. 79a § 2 K.p.a.

Sąd I instancji stwierdził także, iż jakkolwiek z literalnego brzmienia art. 31 zq ust. 3 ustawy o COVID-19 wynika, iż zwolnienie nie może być udzielone, jeżeli podmiot występujący o nie, nie dopełnił tego rodzaju obowiązku, to w tym jednak zakresie ZUS powinien wziąć pod uwagę także rezultaty innych rodzajów wykładni, w szczególności systemowej i funkcjonalnej, a w ramach tej ostatniej cele jakie przyświecały ustawodawcy, tworzącemu podstawy udzielania wsparcia przedsiębiorcom, między innymi w formie zwolnienia z obowiązku opłacenia składek, a także swoistego rodzaju proceduralne ułatwienia, odnoszące się do sposobu prowadzenia postępowań w tego rodzaju sprawach. Wyrazem tego rodzaju zamierzeń ustawodawcy jest przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Sąd I instancji podkreślił, że co prawda przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, gdyż został wprowadzony do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. z dniem 16 grudnia 2020 r. (dodany przez art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r.), to jednak stanowi w tym przypadku istotną wskazówkę interpretacyjną.

Końcowo Sąd I instancji zalecił organowi, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu zawiadomił skarżącego o brakach jego wniosku, zgodnie z art. 79a K.p.a., umożliwiając mu ich uzupełnienie w przewidzianym w tym przepisie trybie. Rozstrzygając zaś sprawę, zgodnie z przepisami art. 31 zo ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. i art. 31 zq ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., uwzględni omówiony powyżej charakter warunku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwolnienie, jaki stanowi złożenie deklaracji w terminie do 30 czerwca 2020 r., z uwzględnieniem wniosków płynących z regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. ), zwanej dalej P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 8, art. 79a § 1 K.p.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, ze w toku postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o COVID-19 w sprawie o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek za maj 2020 r. ZUS naruszył wymienione przepisy, gdyż:

- ZUS, zgodnie z art. 79a § 1 K.p.a., nie wskazał skarżącemu przesłanek zależnych od strony, które na dzień wysłania informacji o możliwości wypowiedzenia się zgodnie z art. 10 K.p.a. nie zostały spełnione lub wykazane, co uniemożliwiło stronie, zdaniem Sądu, uzyskanie wiedzy, że nie złożyła wszystkich dokumentów wymaganych do zwolnienia, co w konsekwencji pozbawiło stronę prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za maj 2020 r., podczas gdy organ nie mógł naruszyć tego przepisu, albowiem skarżący miał obowiązek złożenia deklaracji za miesiąc maj 2020 r., przy czym termin złożenia deklaracji za maj 2020 r. z woli ustawodawcy został wydłużony do dnia 30 czerwca 2020 r.,

- ZUS nie prowadził postępowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 K.p.a., tj. w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej ;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez sformułowanie organowi zaleceń co do przesłanek rozpoznania wniosku skarżącego contra legem, poprzez nakazanie zawiadomienia skarżącego o brakach w jego wniosku zgodnie z art. 79a K.p.a., umożliwiając mu ich uzupełnienie w przewidzianym w tym przepisie trybie, a także uwzględnienie regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19.

ZUS sformułował również na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19 poprzez błędne oparcie przez Sąd swojego rozstrzygnięcia na wymienionych przepisach i wskazanie, że organ powinien w oparciu o nie poinformować skarżącego o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu na złożenie deklaracji, podczas gdy z treści tych przepisów wynika, że nie odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto w art. 31zq ust. 3 tej ustawy, w związku z pandemią, zostały już uregulowane w sposób szczególny do przepisów wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązki i terminy płatników w zakresie składania deklaracji i przepis ten nie zawiera odesłania do art. 15zzzzzn2. Brak jest zatem prawnej instytucji przywracania terminu na złożenie deklaracji, dodatkowo przepisy te weszły w życie już po wydaniu zaskarżonej decyzji, zatem nie sposób wymagać od organu chociażby rozważania ich zapisów w momencie wydawania zaskarżonej decyzji;

b) w powyższym zakresie zasadny jest zarzut naruszenia art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID-19 poprzez wpływanie na organ rentowy (pod pozorem rzekomych naruszeń przez organ przepisów postępowania), aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy de facto pominął fakt opóźnienia w złożeniu deklaracji rozliczeniowej za maj 2020 r., podczas gdy złożenie deklaracji rozliczeniowych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. było warunkiem sine qua non uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19, dla płatników niezwolnionych z obowiązku ich składania, czyli dla skarżącego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący kasacyjnie ZUS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i rozpoznanie skargi S. G. poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej sformułowano również wniosek o zasądzenie od skarżącego na rzecz ZUS kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum wniesionego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając sprawę w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na zarzutach zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zarzuty te łączą się ze sobą i dlatego zostaną omówione łącznie.

W świetle podstaw, na których oparto skargę kasacyjną, istotę sporu stanowi - w kontekście podniesionego zarzutu dopuszczalność stosowania regulacji art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD 19, nadal zwanej "ustawą o COVID-19" do terminu określonego w art. 31zq ust. 3 tej ustawy.

Artykuł 15zzzzzn2 został dodany do ustawy o COVID-19 na mocy przepisów ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r. poz. 2255) i zaczął obowiązywać z dniem 16 grudnia 2020 r. Stosownie do brzmienia tego przepisu, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3).

Z powyższego zatem wynika, że powołana regulacja prawna wprowadziła nową, dodatkową procedurę w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2, odnośnie do terminów, którym uchybiono po dniu 16 grudnia 2020 r., wówczas obowiązkiem organu jest zawiadomienie strony o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn2 ust. 1), wyznaczenie stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2) oraz pouczenie o treści ust. 3 tego przepisu wydłużającego termin na złożenie wniosku z 7 do 30 dni. Trzeba przy tym pamiętać, że stan epidemii ogłoszono od dnia 20 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2020 r. poz. 491), a został on odwołany z dniem 16 maja 2022 r. (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. z 2022 r. poz. 1027).

Pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując wykładni powyższej normy prawnej podkreślić zaś należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, s. 257).

Niewątpliwie celem art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID -19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID- 19, prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. Należy wobec tego, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Zauważyć wymaga, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej, ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicumiusestquod ad statum rei Romanaespectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (iusprivatumestquod ad singulorumutiliatemspectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., s. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011, s. 13).

Ustawa o COVID-19 z uwagi na swój nadzwyczajny charakter zawiera normy, które można zaliczyć do wszystkich trzech działów prawa. Dlatego charakter każdego z przepisów tej ustawy należy oceniać odrębnie. Przepis art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID-19 określa terminy, w których płatnik składek powinien przesłać deklarację rozliczeniową lub imienny raport miesięczny, co jest warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo tej ustawy. Obowiązek obliczania i wpłacania tychże składek jest obowiązkiem publicznoprawnym (administracyjnym). Wskazany wyżej art. 31zq ustawy określa przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest uzyskanie przez płatnika składek ustawowej ulgi (zwolnienia) w zakresie realizacji tego obowiązku publicznoprawnego (administracyjnego). Jedną z tych przesłanek jest złożenie deklaracji rozliczeniowej lub imiennego raportu miesięcznego w określonym datą terminie. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID-19 jest przepisem prawa administracyjnego, a terminy określone w tym przepisie są terminami przewidzianymi w przepisach prawa administracyjnego, do których odnosi się art. art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19.

Jednak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy administracyjnej organ wydał decyzję w dniu 21 lipca 2020 r. oraz w wyniku wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w dniu 30 września 2020 r. W chwili podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu administracyjnym nie obowiązywał jeszcze art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Jak wyżej wyjaśniono, został dodany do ustawy o COVID-19 na mocy przepisów ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r. poz. 2255) i zaczął obowiązywać dopiero z dniem 16 grudnia 2020 r. i – z uwagi na swój nadzwyczajny charakter - mógł być stosowany w okresie obowiązywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, tj. do dnia 16 maja 2022 r. Proces kontroli działania organów administracji publicznej stanowi istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne. Kontrola działalności organów administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne ma charakter następczy i odbywa się jedynie w oparciu o kryterium legalności (art. 1 P.u.s.a. i art. 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny przystępujący do tej kontroli musi odtworzyć konkretny wzorzec normatywny sprawy indywidualnej rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organy administracji publicznej. Proces kontroli sądowoadministracyjnej polega na porównywaniu faktycznie podjętych działań przez organy administracji publicznej z tym wzorcem normatywnym. Odtworzenie wzorca normatywnego to w istocie odtworzenie granic materialnych oraz formalnych rozpoznawanej sprawy. Granice te wyznaczają regulacje prawa ustrojowego, prawa materialnego oraz prawa procesowego. Przy czym – co istotne – są to regulacje prawne obowiązujące w chwili podejmowania przez organy wykonujące administrację publiczną działania (w tym przypadku wydania decyzji), które zostało następnie zaskarżone do sądu. Innymi słowy wojewódzki sąd administracyjny w procesie kontroli administracji stosuje te uregulowania prawne, które obowiązywały w chwili podejmowania przez organy działań następnie zaskarżonych do tego sądu i były stosowane przez organy lub powinny były zostać zastosowane przez te organy. Sprawowana przez wojewódzki sąd administracyjny kontrola zgodności z prawem działania (lub zaniechania) organów administracji publicznej nie może odbywać się w oparciu o przepisy, które już lub jeszcze nie obowiązywały w chwili podejmowania działań przez te organy. Sąd administracyjny nie może również zarzucać organom administracji publicznej – tak jak to miało miejsce w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji – że nie zastosowały przepisu jeszcze nieobowiązującego i przez jego pryzmat nie dokonały wykładni celowościowej art. 79a K.p.a. W tych okolicznościach niedopuszczalne było również sformułowane przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zalecenie, aby organ - ponownie rozpoznając sprawę zgodnie z art. 31zo ust. 2 i ust. 4 oraz art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID-19 i oceniając spełnienie przesłanki pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek – uwzględnił wnioski płynące z regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Z tego względu zasadny jest zarzut sformułowany w pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej.

Uzasadnione są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku możliwości zastosowania i naruszenia w sprawie art. 79a K.p.a., poprzez brak poinformowania przez organ strony – na etapie wykonywania obowiązków wynikających z art. 10 K.p.a. – o niespełnieniu wszystkich przesłanek do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek (uchybienie określonego w art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID-19 terminu do złożenia dokumentów).

Stosownie do treści art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID-19, warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 8, należnych za lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r. - do dnia 31 października 2020 r., w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10, należnych za listopad 2020 r. - do dnia 31 grudnia 2020 r., a w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 12, należnych za listopad 2020 r., grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r. lub marzec 2021 r. - do dnia 30 kwietnia 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania. Terminy wskazane w powołanym przepisie mają charakter materialnoprawny i generalnie nie podlegają przywróceniu. Wyjątkiem była jedynie opisana wyżej regulacja art. 15zzzzn2 ustawy o COVID-19, która miała jednak charakter epizodyczny z uwagi na obowiązujący stan epidemii. W okresie obowiązywania tego przepisu (od dnia 16 grudnia 2020 r. do dnia 16 maja 2022 r.) mógł on – w połączeniu z art. 58 K.p.a. - wyjątkowo stanowić podstawę przywrócenia także terminu o charakterze materialnoprawnym. Z przyczyn wyżej wskazanych nie mógł on jednak znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Należy również podkreślić, że art. 79a K.p.a. nie może być interpretowany w ten sposób, że jest on niejako pierwowzorem regulacji przyjętej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Art. 79 a K.p.a. mówi o wskazaniu przez organ przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony, a strona w reakcji na tę informację może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia owych przesłanek. W przypadku uchybienia terminu o charakterze materialnoprawnym, w tym terminu określonego w art. 31zq ust. 3 ustawy o COVID-19, którego zachowanie było przesłanką (warunkiem) uzyskania konkretnego uprawnienia (rozstrzygnięcia zgodnego z wolą strony), nie mogą istnieć dowody świadczące o spełnieniu przez stronę tej przesłanki (o zachowaniu terminu), bowiem termin ten nie podlega przywróceniu, a więc strona dowodów takich przedłożyć nie może.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i ją oddalił – na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.