Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 502/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1, ust. 3, ust. 8;
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 57a;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 czerwca

2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KAS) stwierdził, że stanowisko G. J. przedstawione we wniosku z [...] r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym ojciec wnioskodawcy posiadał samochód ciężarowy [...] ten był jego własnością od początku lat 90-tych. Z czasem w samochodzie zaczęły nawarstwiać się usterki, a ojciec wnioskodawcy nie był zainteresowany jego utrzymaniem

i naprawą. Wnioskodawca odkupił, więc od niego w pierwszej połowie 2017 r. niesprawny samochód za kwotę [...]zł. [...] wymagał wkładu finansowego,

a stojąc generował koszty w postaci konieczności opłacania ubezpieczenia.

Po zakupie wnioskodawca postanowił przywrócić samochód do użytku. Wykonał wszystkie niezbędne naprawy, tj. kupił i wymienił most napędowy (mocniejszy, od nieco cięższego modelu, na kołach bliźniaczych), naprawił niesprawną instalację elektryczną, wymienił przeciekające uszczelki w silniku, wymienił pękniętą szybę

i wykonał zaprawki na lakierze oraz ulepszył go poprzez przerobienie i wymianę skrzyni biegów na 5-cio biegową, która nigdy nie występowała w tym modelu z tego roku, dzięki czemu samochód zyskał na sile oraz spadło jego spalanie (oryginalnie samochód miał tylko 4 biegi do przodu). Następnie w kwietniu 2017 r. zlecił rzeczoznawcy wykonanie opinii technicznej, dzięki której samochód stał się według przepisów pojazdem historycznym. Taka kwalifikacja zwalnia z obowiązku zachowania ciągłości polisy OC, można wykupić polisę OC krótkoterminową na czas użytkowania pojazdu. Dzięki temu, jak samochód jest nieużytkowany, nie generuje kosztów.

Od [...] r. wnioskodawca posiada działalność gospodarczą z zakresu prowadzenia rejsów żeglarskich, wynajmu sprzętu pływającego oraz naprawy sprzętu pływającego. W lipcu 2018 r. założył ewidencję środków trwałych. Zaczął wykorzystywać samochód w swojej działalności, początkowo okazjonalnie, ale z racji tego, że był on przydatny w 2019 r., został wpisany do ewidencji środków trwałych. Spowodowało to konieczność określenia wartości początkowej samochodu, jako środka trwałego. Niestety, wnioskodawca nie posiada żadnych rachunków na wykonane naprawy, ani rachunku za opinię techniczną. Posiada natomiast niektóre stare części na dowód ich wymiany, tj. most napędowy, czy starą 4-ro biegową skrzynię biegów. W związku z tym, stosując się do art. 22g ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", dokonał samodzielnej wyceny pojazdu.

Dla celów podatku dochodowego wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży i ewidencję środków trwałych,

a działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych. [...] został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

[...] r., a przyjęty do użytkowania [...] r. Rok produkcji samochodu to 1982. [...] był wykorzystywany przez ojca wnioskodawcy okazjonalnie, raz-dwa do roku, chociaż bywało i tak, że przez kilka lat nigdzie nie wyjechał. Wnioskodawca dokonał zakupu samochodu [...] r. (data

z umowy kupna sprzedaży) do celów prywatnych. Wnioskodawca wskazał, że posiada dokument potwierdzający cenę zakupu samochodu (umowę kupna-sprzedaży), która została mu udostępniona w wydziale komunikacji i miał możliwość wykonania zdjęcia tejże umowy. W opinii technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę nie została wskazana wartość samochodu, ponieważ informacja ta nie była potrzebna wnioskodawcy. Celem opinii było uznanie pojazdu za unikatowy. Nie wszystkie naprawy wnioskodawca wykonywał sam. Naprawę instalacji elektrycznej zlecił miejscowemu mechanikowi, jednak ten nie potrafił jej skutecznie naprawić. Wnioskodawca nie zaliczył wydatków związanych z remontem samochodu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, ponieważ nie gromadził rachunków za naprawy. [...] został nabyty przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zapytano czy określenie wartości początkowej ww. samochodu na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika jest prawidłowe?

Zdaniem wnioskodawcy, taki sposób wyceny jest zgodny z prawem. Podstawowym sposobem określenia wartości początkowej wyceny środków trwałych, które zostały zakupione, jest cena ich nabycia, jak stanowi art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f.

W sytuacji wnioskodawcy nie można zastosować tego przepisu. Nie posiada on rachunków na wydatki wykonane na samochód, jego naprawę oraz opinię rzeczoznawcy, czyli nie jest w stanie określić części ceny nabycia, której definicja znajduje się w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. mówiący

o wycenie dokonanej przez podatnika, jest wyjątkiem od podstawowej zasady określania wartości początkowej, którego można zastosować warunkowo w sytuacji, kiedy wydatki były dokonane przed dniem założenia ewidencji środków trwałych.

W momencie zakupu, naprawy i usprawniania samochodu wnioskodawca był osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, więc nie gromadził paragonów i rachunków za zakupione materiały i części. Wszystkie naprawy i usprawnienia były wykonane przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Jest to moment kluczowy, określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., ponieważ jeżeli wydatki były dokonywane przed dniem założenia ewidencji, dopuszczalne jest skorzystanie z wyceny podatnika.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał, że kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o.

Aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi: stanowić własność lub współwłasność podatnika, zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok oraz być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie

z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f.). Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Definicję ceny nabycia zawiera art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Na cenę nabycia składa się zatem cena uiszczona sprzedawcy za składnik majątku oraz koszty związane z zakupem, tj. wszystkie wydatki, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika, o czym mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć, np. tych sytuacji, w których podatnik w żaden sposób nie może ustalić ceny nabycia.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie ma sytuacji, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (samochodu) nie jest możliwe, ponieważ wnioskodawca posiada dokument (umowę kupna-sprzedaży), który został mu udostępniony w wydziale komunikacji, określający cenę jego zakupu. Dlatego cena zakupu tego samochodu będzie wartością znaną, co wyklucza możliwość zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy organ stwierdził, że wartość początkową wskazanego we wniosku samochodu, należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, tj. wg ceny nabycia wynikającej z posiadanego przez wnioskodawcę dokumentu. Cenę tę wnioskodawca mógłby powiększyć o wydatki poniesione (do dnia oddania środka trwałego do użytkowania) na naprawę samochodu, o ile byłby w stanie je udokumentować.

W przypadku, gdy od dnia zakupu lub od dnia przystosowania środka trwałego do używania do dnia przekazania go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej upłynie określony przedział czasowy, to wartość tego środka trwałego wyrażona w cenie nabycia nawet powiększona o koszty związane z przystosowaniem go do używania, nie odpowiada co do zasady aktualnej na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wartości rynkowej środka trwałego. Nie jest to jednak przesłanką, aby móc ustalić wartość początkową samochodu w sposób wskazany w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.,

tj. dopuszczający wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Ten szczególny sposób ustalenia wartości początkowej może mieć jedyne zastosowanie w sytuacji, gdy faktycznie ustalenie ceny nabycia nie jest możliwe, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Na powyższą interpretację G. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie:

- definicji ceny nabycia, zawartej w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.;

- art. 8 § 2 k.p.a.;

- art. 22g ust. 8 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem skarżącego postawienie znaku równości między kwotą należną zbywcy a ceną nabycia stanowi naruszenie prawa. Cena nabycia jest to kwota należna zbywcy (w tym wypadku [...] zł) powiększona o wykonaną opinię rzeczoznawcy oraz wykonane naprawy. Kwota należna zbywcy znajdująca się na umowie jest tylko jednym ze składników ceny nabycia, więc nie może być z nią utożsamiana.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie

z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). W związku z tym, w ocenie skarżącego, spełnione są wszystkie wymogi, aby móc skorzystać z wyceny środka trwałego określonej w art. 22.g 9 u.p.d.o.f. Skarżący jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej zakupił na własne potrzeby samochód ciężarowy. Skarżący nie posiada stosownych dokumentów poniesionych kosztów, ponieważ nie miał takiego obowiązku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 § 2 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że ten sam organ - Dyrektor KIS, wydał już dla skarżącego interpretację w takiej samej sprawie dotyczącej innego środka trwałego, w której przedstawiono odmienne stanowisko. Interpretację tą dołączono do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019 r.2167 z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie

art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 z zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a

art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarżący wprost wyartykułował w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: wykładni definicji ceny nabycia, zawartej w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22g ust. 8 i art. 22g

ust. 9 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. Ponadto sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 8 § 2 k.p.a.

Zdaniem skarżącego, sposób określenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jest zgodny z prawem, w sytuacji gdy nie posiada on rachunków na naprawę samochodu oraz opinię rzeczoznawcy, czyli nie jest w stanie określić części ceny nabycia, której definicja znajduje się w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Zaś kwota należna zbywcy znajdująca się na umowie jest tylko jednym ze składników ceny nabycia, więc nie może być z nią utożsamiana.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie ma sytuacji, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (samochodu) nie jest możliwe, ponieważ wnioskodawca posiada dokument (umowę kupna-sprzedaży), który został mu udostępniony w wydziale komunikacji, określający cenę jego zakupu. Dlatego cena zakupu tego samochodu będzie wartością znaną, co wyklucza możliwość zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Dlatego wartość początkową wskazanego we wniosku samochodu, należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 3 w/w ustawy.

Rozstrzygając zaistniały spór interpretacyjny między stronami Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu za trafne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, których ocenę musi poprzedzić przytoczenie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 22a. ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Według art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.– za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia - stosownie do art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.– uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Według art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.: jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu

i stopnia ich zużycia.

Prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g

ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r. II FSK 874/12). Na zasadzie odstępstwa od omawianej zasady ustawodawca przewidział w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę podatnika. Dopiero wówczas, gdy nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem zastosowanie znajduje dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (por.: wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r. II FSK 1855/12).

Prawidłowa wykładnia literalna przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że może on znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia środka trwałego przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n u.p.d.o.f. Ustalenie wartości początkowej wprowadzanego po raz pierwszy do ewidencji środka trwałego może nastąpić metodą określoną w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w odniesieniu do tego składnika majątku nie miał jeszcze obowiązku gromadzić dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia uznanie ich za koszt uzyskania przychodów.

Za nieodpowiadający prawu należy uznać sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego – samochodu ciężarowego na podstawie art. 22g ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., przyjęty przez organ.

Odnosząc powyższą wykładnię art. 22g u.p.d.o.f. do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że kwestia niegromadzenia przez skarżącego dokumentów potwierdzających nakłady związane z wyremontowaniem samochodu ciężarowego jeszcze przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą skarżącego, była bezpośrednio nieistotna. W chwili zakupu powyższy samochód nie spełniał natomiast warunków określonych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania go za środek trwały, był kompletny jednakże niezdatny do użytku. Warunki te zostały spełnione po wykonaniu naprawy samochodu przez skarżącego. W tych okolicznościach za błędne należy uznać ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis nakazuje ustalenie wartości początkowej środków trwałych w razie nabycia w drodze kupna według ceny nabycia. Oznacza to, że cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji gdy zakup dotyczy przedmiotu niezdatnego do użytku, w znacznym odstępstwie czasu przed założenie ewidencji i do jego doprowadzenia do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f.

Niemożność taka występuje w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do samochodu ciężarowego nabytego przed założeniem ewidencji w stanie nie zdatnym do użytku.

W ocenie Sądu organ dopuścił się błędu wykładni art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. również z tej przyczyny, że nieprawidłowo zdefiniował cenę nabycia w kontekście w/w przepisu. Definicja ceny nabycia określona w/w przepisie jest jednoznaczna w związku z nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z treści w/w przepisu wynika wprost, że cena nabycia nie może być utożsamiana z kwotą należną zbywcy, wbrew temu jak przyjmuje organ. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika bezspornie, że skarżący dysponuje fotokopią umowy kupna-sprzedaży samochodu. Z tego dokumentu wynika, że skarżący zapłacił zbywcy kwotę [...]zł jako ,,ustaloną cenę sprzedaży". Powyższa kwota jest kwotą należną zbywcy, a nie ceną nabycia i taka interpretacja wypłaconej kwoty za nabycie samochodu pozostaje w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że Dyrektor KAS dopuścił się błędu wykładni art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. co doprowadziło do niezasadnego niezastosowania w sprawie normy zawartej w art. 22g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie ma natomiast żadnych uzasadnionych podstaw w świetle przedstawionego stanu faktycznego do uznania, że podatnik sam wytworzył środek trwały, gdyż zakupiony samochód posiadał zasadnicze elementy właściwe dla tych środków, wymagał jedynie remontu. Podnoszone w tej kwestii argumenty zarówno ze strony skarżącego jak i organu należy ocenić jako całkowicie uboczne, a nawet zbędne, a tym samym nie mające wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu niezakwestionowana skutecznie przez organ okoliczność wynikająca z opisu stanu faktycznego, że zakupiony samochód ciężarowy, w momencie jego zakupu był niesprawny i wymagał naprawy, uzasadniała zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Zawarte w tym wyrażenie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności (por. wyroki NSA: z 10 lipca 2006 r. II FSK 1231/05; z 13 kwietnia 2010 r. II FSK 2026/08; z 16 maja 2007 r., II FSK 686/06; z 24 czerwca

014 r. II FSK 1855/12).

Skarżący, wskazał we wniosku, że po zakupie postanowił przywrócić samochód do użytku i w tym celu wykonał wszystkie niezbędne naprawy, tj. kupił i wymienił most napędowy (mocniejszy, od nieco cięższego modelu, na kołach bliźniaczych), naprawił niesprawną instalację elektryczną, wymienił przeciekające uszczelki w silniku, wymienił pękniętą szybę i wykonał zaprawki na lakierze oraz ulepszył go poprzez przerobienie i wymianę skrzyni biegów na 5-cio biegową, która nigdy nie występowała w tym modelu z tego roku, dzięki czemu samochód zyskał na sile oraz spadło jego spalanie (oryginalnie samochód miał tylko 4 biegi do przodu).

Istotna jest także okoliczność, że w momencie zakupu, naprawy i usprawniania samochodu skarżący był osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, więc nie gromadził paragonów i rachunków za zakupione materiały i części. Wszystkie naprawy i usprawnienia były wykonane przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Jak trafnie podnosi skarżący jest to moment kluczowy, określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., ponieważ jeżeli wydatki były dokonywane przed dniem założenia ewidencji, dopuszczalne jest skorzystanie z wyceny podatnika.

Sąd przy konfrontacji z opisem stanu faktycznego konkluduje, że skarżący nabył kompletny jednakże niezdatny do użytku pojazd mechaniczny, co uzasadniałoby zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Tym samym, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się być zasadne.

Także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. zasady zaufania, uregulowany w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mający zastosowanie z racji art. 14h tej ustawy, mimo błędnie powołanego art. 8 k.p.a. - okazał się trafny. Dla skarżącego

i na jego wniosek z [...] r. została wydana interpretacja indywidualna dotycząca innego środka trwałego, jednakże w podobnym stanie faktycznym tj. w zakresie niezdatności do użytku i konieczności poniesienia wydatków na jego remont, w której organ uznał zasadność ustalenia wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Nie uwzględnienie przez organ w swojej ocenie wydanej dla skarżącego w/w interpretacji indywidualnej czyni zasadność ocenianego zarzutu skargi, bowiem naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma również jednolita, wyżej wskazana wcześniejsza praktyka interpretacyjna Dyrektora KAS w wydanej interpretacji wobec skarżącego.

W ponownym postępowaniu Dyrektor KAS wyda interpretację indywidualną odpowiadającą zaprezentowanej w tym wyroku prawidłowej wykładni i ocenie co do prawidłowego zastosowania przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., odrzucając możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego przez skarżącego środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. z powodu argumentacji prawnej tam zawartej.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., na które złożyły się wpis od skargi w wysokości [...] zł.