Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 945/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 2a, art. 122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 443
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 40 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 217, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 28 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor Sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2023 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] Prezydent Miasta [...] określił dla M. Sp. z o.o. sp. komandytowa w P. zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, na który składa się:

- podatek w kwocie [...]zł obliczony dla 1.437,24 m2 powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą powyżej 2,20 m,

- podatek w kwocie [...]zł obliczony dla 59,55 m2 powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą o wysokości od 1,40 do 2,20 m,

- podatek w kwocie [...]zł obliczony dla 64.785,00 m2 powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą,

- podatek w kwocie [...]zł obliczony od wartości budowli w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ nie podzielił stanowiska podatnika, że część obiektów sportowych będących jego własnością mogła korzystać ze zwolnienia na mocy uchwały Nr LXV/1031/VI/2014 Rady Miasta [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych (zwanej dalej: "uchwałą"). W ocenie organu aby możliwe było skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia na mocy uchwały konieczne jest istnienie "obiektu sportowego" wymienione w uchwale, który podlega zwolnieniu łącznie z zajętym przez niego gruntem oraz zajęcie go na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie, zaś katalog wskazanych w uchwale obiektów ma charakter wiążący i zamknięty i w żaden sposób nie można traktować tego wyliczenia w sposób rozszerzający. Ponadto zgodnie z § 3 uchwały omawianego zwolnienia nie stosuje się do podmiotów, które zalegają z zapłatą zobowiązań wobec budżetu Miasta P.. Tymczasem z analizy konta Spółki wynika, że samodzielnie dokonywała ona wpłat z tytułu podatku od nieruchomości do sierpnia 2014 roku (wpłaty za sierpień 2014 roku dokonano po terminie płatności), a kolejne wpłaty dokonywane były w drodze egzekucji administracyjnej - co oznacza, że Spółka nie dokonywała terminowo wpłat, a zatem zalegała wobec budżetu Miasta P..

Odnośnie złożonego przez spółkę operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości w zakresie wartości podpór fundamentowych, elementów konstrukcji stalowych kolejki górskiej, magazynu wózków, kolejki linowej i wyciągu orczykowego, organ wyjaśnił, że dokument nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wszystkie elementy wyciągu tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W związku z powyższym w przypadku obiektów posiadanych przez podatnika, tj. m. in. karuzeli, kolejki górskiej, magazynu wózków, kolejki linowej, wyciągu orczykowego uznano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały zarówno podpory fundamentowe elementów konstrukcji stalowych, jak i pozostałe elementy tworzące całość techniczno-użytkową.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że definicja obiektu budowlanego nie mogła być odczytywana w oderwaniu od innych definicji zawartych w Prawie budowlanym, w tym definicji budowli, w przeciwnym wypadku pojęcie budowli straciłoby swoją funkcjonalną przydatność. Wiele obiektów wskazanych w definicji budowli nie składa się w ogóle z wyrobów budowlanych, na przykład wolnostojące urządzenia techniczne czy nasypy ziemne. Niezastosowanie w takiej sytuacji wykładni systemowej prowadziłoby do wniosku, że ww. obiekty nie mogłyby być uznane za obiekty budowlane, pomimo wyraźnego wymienienia ich w definicji budowli. Wobec powyższego obiektami budowlanymi były obiekty, które spełniały pewien zespół cech, który należało wyczytać zarówno z definicji obiektu budowlanego, jak i innych definicji zawartych w Prawie budowlanym. Innymi słowy - obiektami budowlanymi są nie tylko obiekty spełniające cechy wskazane w definicji tego pojęcia, ale również inne obiekty, jeśli są objęte definicją budowli, nawet jeżeli nie posiadają cech opisanych w definicji obiektu budowlanego. W skład obiektów budowlanych wchodzą inne elementy niż te, które zostały wskazane w definicji obiektu budowlanego, w tym urządzenia i inne elementy, bez których nie mogłyby funkcjonować obiekty wskazane w definicji budowli.

Kolegium stwierdziło, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny wszystkie elementy wyciągu zapewniające możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Kolejka linowa jako całość stanowiła budowlę w rozumieniu przywołanych na wstępie przepisów i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe itp. dopiero łącznie spełniały funkcję, do której zostały wzniesione. Zdaniem organu nie można przyjąć, że funkcję wyciągu narciarskiego realizowąły wyłącznie fundamenty. Pomimo zmian w definicji "obiektu budowlanego" w dalszym ciągu za budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uznać należało obiekt za kompletny składający się z wielu powiązanych technicznie i funkcjonalnie elementów.

Odnosząc się do zarzutu wprowadzenia w uchwale Rady Miasta [...] Nr LXV/1031/VI/2014 z dnia 08 kwietnia 2014 r. ograniczenia podmiotowego dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że katalog zwolnionych przedmiotów zawarty w § 1 ust. 2 tej uchwały nie nawiązał w żadnej mierze do właściwości podatników dysponujących obiektami kwalifikującymi się do zwolnienia. Uchwała nie prowadziła do rozbieżności interpretacyjnych, albowiem została sformułowana w sposób jasny i czytelny. W efekcie zasadnie opodatkowano kolejkę linową i wyciąg narciarski, którymi dysponuje podatnik podatkiem od budowli, traktując te obiekty jako kompletną całość.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 862/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z 28 lipca 2016 r.,nr [...] wskazując aby dokonano analizy wszystkich spornych obiektów pozwalających na ich prawno - podatkową kwalifikację w kontekście ustawowych definicji. Wskazano przy tym na konieczność dokonania oględzin, zapoznania się z dokumentacją techniczną i sporządzenia opisów (w miarę możliwości ze zdjęciami) poszczególnych przedmiotów.

W dniach 10-11 września 2019 r. Prezydent Miasta [...] przeprowadził oględziny obiektów budowlanych posiadanych przez Spółkę przy udziale pracowników P. I. N. B..

Dnia 12 września 2019 r. P. I. N. B. dla Miasta [...] wydał protokół nr [...] z kontroli obiektów położonych na terenie kompleksu rekreacyjno - sportowego "M." [...] Czynności kontrolne miały na celu w odpowiedni sposób zakwalifikowanie poszczególnych obiektów budowlanych i innych obiektów znajdujących się na wspomnianym terenie.

Decyzją z dnia 02 lutego 2022 roku, nr [...], Prezydent Miasta [...], określił Spółce M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. - jako właścicielowi nieruchomości (8 działek o łącznej pow. 58.005 m2, a także budynków i budowli), oraz, dzierżawcy nieruchomości komunalnej (gruntu o pow. 6.780 m2), położonych na terenie miasta P. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 na kwotę [...]zł przyjmując podstawy opodatkowania dla: - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości powyżej 2,20 m - 1.625,30 m˛, - gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 64.785,00 m2, - wartość budowli [...] zł.

Podstawą prawną i faktyczną decyzji stanowiła uchwała Nr XXVI/[...]/V/2007 Rady Miasta P. z dnia 08 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową (§ 1 ust. 1 Uchwały). Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na zakwalifikowanie jako budynki 16 określonych obiektów budowlanych o łącznej powierzchni użytkowej 1.625,30 m2. Do kategorii obiektów budowlanych zaliczono 29 obiektów wskazując za każdym razem wartość podstawy ich opodatkowania. Organ I instancji stwierdził, że uchwała Rady Miasta [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych nie dotyczyła obiektów sportowych, które M. spółka z o. o. sp. k. objęła zwolnieniem. Aby możliwe było skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia konieczne było istnienie "obiektu sportowego" wymienionego w uchwale, który podlega zwolnieniu łącznie z zajętym przez nie gruntem oraz zajęcie go na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Ponadto zgodnie z § 3 uchwały zwolnienia z niniejszej uchwały nie stosuje się do podmiotów, które zalegają z zapłatą zobowiązań wobec budżetu Miasta [...] Tymczasem Spółka samodzielnie dokonywała wpłat z tytułu podatku od nieruchomości do sierpnia 2014 r. Przy czym wpłaty za miesiąc sierpień 2014 r. dokonano 20 sierpnia 2014 r., a więc po terminie płatności. Kolejne wpłaty dokonywane były w drodze egzekucji administracyjnej. Spółka nie dokonywała terminowo wpłat, a zatem zalegała wobec budżetu Miasta [...]. W tym stanie rzeczy Spółka nie możgła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w uchwale i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w sposób i w kwocie j/w. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 09 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17 wskazujący, że urządzenia wchodzące w skład kolejki linowej połączone są z terenem za pomocą fundamentów, podpór i stacji - wyłącznie te obiekty są budowane zgodnie z prawem budowlanym, przy użyciu wyrobów budowlanych i mogą być rozpoznawane na gruncie podatku od nieruchomości jako budowle.

W odwołaniu zarzucono nieprawidłowe uznanie, że złożona deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2016, była błędna; nie zastosowano art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; dokonanie dowolnej interpretacji pojęcia "obiektu budowlanego" w przypadku obiektów posiadanych przez Spółkę (m.in.: karuzela, kolejka górska, magazyn wózków, kolejka liniowa, wyciąg orczykowy).

Decyzją z dnia 26 września 2022 roku, Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 22 lutego 2022 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego kwestię ważności uchwały z dnia 08 kwietnia 2014 r., nr LXV/[...]/VI/201.4 przesądzono w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1576/16), a podkreśliło brak kompetencji do jej podważania, czy orzekania wbrew takim regulacjom wskazując, że dopóki uchwała pozostaje w obrocie prawnym dopóty dla tut. organu jest wiążąca. W efekcie organ przyjął, że spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. zamieściła między innymi wykaz budowli nie podlegających opodatkowaniu. Łącznie 56 pozycji różnych budowli wraz z ich wartością. W ocenie organu prawidłowo przeprowadzono oględziny tych obiektów przy ponownym załatwianiu omawianej sprawy w/w czynności dowodowej i ocenił zgłoszone do opodatkowania przedmioty. Z przedłożonej do deklaracji listy budowli do opodatkowania organ przyjął 29 pozycji opisując każdą z nich oraz to co wchodzi w skład obiektów budowlanych takich np. jak letni tor saneczkowy, czy tor kolejki górskiej ze wskazaniem na części budowlane urządzeń technicznych i przyjmując za podstawę opodatkowania wartości tych części podane przez Podatnika. Prezydent uwzględnił dominujące stanowisko przemawiające za uznaniem za budowlę nie całej kolejki linowej/wyciągu/zjeżdżalni grawitacyjnej, lecz jedynie jego części budowlanych odwołując się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 07 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U z 2012 r. poz. 1468) zauważył, że takie urządzenia jak wyciągi służące do przemieszczania osób w celach turystyczno-sportowych posiadają także części budowlane. Zatem budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego będą wyłącznie części budowlane infrastruktury ośrodka narciarskiego zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 09 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17. W kontekście tego, organ I instancji zmienił swoje dotychczasowe stanowisko (vide decyzja z dnia 28 lipca 2016 r., nr [...]) polegające na uznaniu, że kolejka linowa/wyciąg narciarski/zjeżdżalnia grawitacyjna jako całość techniczno-użytkowa (obiekt sportowy) wraz z instalacjami i urządzeniami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ przyjął, że wspomniane obiekty składają się z dwóch rodzajów części o różnym charakterze, podlegające różny regulacjom prawnym. W pierwszej kategorii znajdują się części typowo budowlane, które należy zakwalifikować do obiektów budowlanych podlegających prawu budowlanemu, powstałe w wyniku wykonania robót budowlanych, tj. fundamenty, podpory i budynki stacji. W drugiej kategorii mieszczą się pozostałe części, niepowstające w wyniku robót budowlanych, a stanowiące typowe urządzenia techniczne podlegające innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom o dozorze technicznym (m.in. koła napędowe wraz z konstrukcją, koła zwrotne wraz z konstrukcją, baterie krążków trasowych, liny nośno-napędowe, układ napędowy oraz układ sterowania i bezpieczeństwa, urządzenia napinające, silnik, silnik awaryjny, urządzenia holujące, krzesła, talerzyki, wózki itp.). Obecne stanowisko organu I instancji jest korzystniejsze dla podatnika pozwalając na przyjęcie do opodatkowania tylko części rzeczonych obiektów budowlanych, a nie ich całość, co niewątpliwie miało wpływ na wartość podstawy opodatkowania. Kolegium pozostało mimo to zwolennikiem tezy popierającej stanowisko uznające zasadność opodatkowania takich obiektów w całości (por. R. Dowgier, Podatki i opłaty lokalne, Komentarz dostępny w wersji elektronicznej lex), zgodnie z którym uważa się, że pomimo zmiany w 2015 r. definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym i wykreślenia z niej zwrotu "całość techniczno-użytkową", w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako konstrukcja budowlana wraz z częścią techniczną, która warunkuje normalne jej funkcjonowanie. Wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkową" nie zmienia faktu, że opodatkowaniu podlega, zarówno cześć budowlana, jak i techniczna. Argumentem przemawiającym za opodatkowaniem jedynie części budowlanych kolejek linowych nie mogą być przepisy o dozorze technicznym, na gruncie których są one urządzeniami technicznymi. Rozporządzenie Rady Ministrów z 7.12.2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu zalicza kolejki linowe do urządzeń technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa Prawo budowlane rozstrzygają o zakresie opodatkowania, a nie akty wykonawcze do ustawy o nadzorze technicznym. Akt wykonawczy nie może decydować o zakresie opodatkowania, na co zwrócił uwagę TK, m.in. w powołanym wyroku P 33/09. Z tych samych powodów nie można ustalać znaczenia pojęcia "obiekt budowlany" w oparciu o postanowienia ustawy o statystyce publicznej i rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Pismem z dnia 2 listopada 2022 roku pełnomocnik M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 września 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 22 lutego 2022 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016. Zaskarżając decyzję w całości skarżąca strona zarzuciła organowi :

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2016.716.t.j.) - poprzez jego niezastosowanie, w wyniku dokonania błędnej wykładni, ostatecznego przyjęcia, że obiekty sportowe M. Sp. z o.o. Sp.k. nie mogą być objęte zwolnieniem, wprowadzonym na mocy Uchwały Rady Miasta [...] nr LXV/[...]/VI/2014 z dnia 08 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, albowiem, nie mieszczą się w zamkniętym, katalogu, którego konkretne pozycje, zawarte zostały w § 2 tego aktu, w sytuacji, gdy, w świetle całokształtu okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, niewątpliwym jest, że przedmiotowe obiekty sportowe należące do Spółki, posiadają wszystkie, rzeczowe, cechy, które pozwalają zakwalifikować je do obiektów sportowych, podlegających zwolnieniu podatkowemu, określonego w § 1 ww. Uchwały, natomiast wszelkie, przeciwne w tym względzie, konstatacje, musiałyby, w tak zaistniałym stanie rzeczy, stanowić aprobatę dla bytu, w obrocie, aktu prawa miejscowego, naruszającego prawo, a to, wobec wprowadzenia, objętej zakazem, ulgi podatkowej o charakterze podmiotowo-przedmiotowym;

2) przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa i art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym zbagatelizowaniu zasygnalizowanych trudności interpretacyjnych, jakie, ewentualnie, mogą pojawiać się w zakresie dokonania, jedynie, właściwej, wykładni postanowień Uchwały Rady Miasta [...] nr LXV/[...]/VI/2014 z dnia 08 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, a także, zupełne, przy tym, równocześnie, pominięcie, tak, przytoczonej argumentacji, jak i, przedłożonych dowodów, świadczących o racjach Skarżącej, co, w swej negatywnej tego konsekwencji, finalnie, doprowadziło, do wydania rozstrzygnięcia, nie tylko w sposób, ewidentnie wręcz sprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, ale również, bezspornie, na niekorzyść podatnika;

3) przepisu art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, i bezkrytyczną w tym przedmiocie akceptację dla wprowadzenia, drogą uchwały, ograniczeń w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową (§ 1 Uchwały), a znajdujących się w, wyłącznym, bądź udziałowym, posiadaniu podmiotów miejskich (§ 2 Uchwały), a więc zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowych, podczas, gdy, nie ulega, żadnym w zasadzie wątpliwościom, że podstawą prawną dla określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, może być, tylko i wyłącznie ustawa;

4) przepisu art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego dla M. Sp. z o.o. Sp. k., w podatku od nieruchomości za rok 2016, a to wobec, nieuwzględnienia, w sposób prawidłowy, wskazanej, w tym przedmiocie, podstawy, uzasadniającej złożenie przez Podatnika, korekty deklaracji, co, z kolei, w swym bezpośrednim następstwie, doprowadziło do pogwałcenia zasady równości wobec prawa, faworyzując, w tym względzie, posiadaczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wyłącznie, z udziałem czynnika miejskiego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) przepisu art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. - poprzez wydanie, decyzji, o kwestionowanej obecnie treści, niewątpliwie, bez podjęcia, wszelkich czynności i innych kroków, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy, mając na względzie, tak interes społeczny, jak i słuszny, przy tym, interes obywateli;

2) przepisu art. 136 k.p.a. i art. 78 k.p.a. w zw. z art. 122 Ordynacja podatkowa polegające na nieprawidłowym nieuwzględnieniu zgłoszonego żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, i, w następstwie tego, nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Organ, w ramach toczącego się postępowania administracyjnego, a to, w kontekście, zasygnalizowanej podstawy prawnej - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r.. (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) - Klasyfikacji Środków Trwałych, celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie ustalenia cech obiektów sportowych podlegających zwolnieniu podatkowemu określonemu w § 1 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z 08 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, stanowiąc, tym samym, uchybienie dla wyjaśnienia okoliczności o niebagatelnym wręcz znaczeniu, dla skrupulatnego, i dzięki temu, jedynie prawidłowego, rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

3) przepisu art. 80 k.p.a. - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, polegające, w szczególności, na, zupełnym zbagatelizowaniu przez Organ, materiału dowodowego, przedstawionego w toku postępowania odwoławczego, a mianowicie, Opinii Prawnej z dnia 20 lipca 2016 r., sporządzonej przez Partnerów z Kancelarii Prawnej "[...] - Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów Sp. k." z/s w P., prezentującej, jednoznaczne w zasadzie, stanowisko w zakresie jedynie prawidłowej, jako odpowiadającej prawu, wykładni § 1 uchwały Rady Miasta [...] Nr LXV[...]/VI/2014 z dnia 08 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości, a który to dowód, niewątpliwie utwierdza w racjach, stanowiących podstawę dla korekty deklaracji Spółki, złożonej uprzednio w tym przedmiocie;

4) przepisu art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. - poprzez nie wskazanie, w sposób wymagany przepisami prawa, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak, podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a mianowicie ustalenia faktów, jakie sąd uznał za udowodnione lub nieudowodnione, na jakich w tej mierze oparł się dowodach i dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych, mimo, iż były one spójne, logiczne, wzajemnie korelowały ze sobą i pozostawały w harmonii ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a także, niezrozumiałego zupełnie, odstąpienia, przy tym, jednocześnie, od wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej w tak, wątpliwej, i lakonicznej wręcz, postaci, decyzji, z pominięciem przepisów prawa;

5) przepisu art. 15 k.p.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie, w niniejszej sprawie, zasady dwuinstancyjności, a to, w wyniku, bezkrytycznego zaaprobowania przez Organ odwoławczy, stanowiska wydanego w pierwszej instancji, co stanowi ewidentne uchybienie istoty administracyjnego toku, które winno, przy tym, bezspornie, polegać na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś, z pewnością, na ograniczeniu się jedynie, do kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenie organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 września 2022 r. oraz utrzymanej nią w mocy, decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 22 lutego 2022 r. w całości; o zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie nałożyły na spółkę podatek od nieruchomości za 2016 r. Wobec skarżącej Spółki została wydana decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia 22 lutego 2022 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 26 września 2016 r.

W ocenie Sądu nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Bezzasadne są w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., bowiem postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji toczyło się trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy k.p.a. nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania.

Organy nie naruszyły w toku postępowania podatkowego zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p., ponieważ w okolicznościach badanej sprawy nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p., na mocy którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a zwłaszcza wobec protokołu z dnia 12 września 2019 roku z oględzin nieruchomości będących przedmiotem w niniejszej sprawie (co było zarazem wykonaniem wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 roku). Organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do powołania biegłego. Dokonane w sprawie ustalenia co do przedmiotowych nieruchomości nie budziły bowiem wątpliwości co do ich stanu. W tym względzie istotna była kwestia zakwalifikowania przedmiotowych nieruchomości w świetle Prawa budowlanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ nie miał również obowiązku uwzględnienia opinii prawnej przedstawionej w sprawie podatnika. Organ dokonał bowiem własnej kwalifikacji przedmiotowych nieruchomości. Takie stanowisko organów odpowiada nota bene poglądowi wyłożonemu przez NSA w wyroku z dnia 09 lipca 2019 roku, sygn. akt II FSK 2693/17. Dokonując analizy w niniejszej sprawie uwzględniono bowiem zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443), gdzie zmieniono art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i zauważono, że obecnie przepis ten nie posługuje się już pojęciem "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", za to akcent położono na konieczność "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych", co miało wpływ na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewnił spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd opodatkowaniu jako budowla podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane - wówczas opodatkowaniu jako budowla podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W przywołanym wyroku uznano, że kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna są urządzeniami technicznymi. Nie podlegają one jednak reżimowi Prawa budowlanego, co wyklucza możliwość uznania ich za budowle w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podlegającymi opodatkowaniu budowlami mogą być wyłącznie obiekty stacji narciarskiej mające charakter obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Taka kwalifikacja przyjęta jednoczenie w niniejszej sprawie mieści się w granicach prawa i pozostaje korzystniejsza dla strony skarżącej niż pierwotnie przyjęta w przedmiotowej sprawie przez Prezydenta Miasta [...] co podkreślił organ odwoałwczy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie takie stanowisko przyjęte w przedmiotowej sprawie mieści się w granicach obowiązującego prawa.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do argumentacji skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że skarżąca upatruje zasadność złożonej skargi w dwóch zasadniczych elementach, tj. wadliwości uchwały Rady Miasta [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. z dnia 08 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Wlkp. z 2016 r., poz. 4762) polegającej na prowadzeniu niedopuszczalnego zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego oraz w bezzasadnym pominięciu przez organy Klasyfikacji Środków Trwałych przy ustalaniu zasadności zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie w § 1 ust. 1 uchwały wskazano, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle o charakterze ogólnodostępnym, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Z § 1 ust. 2 uchwały wynika zaś, że zwolnieniu podlegają następujące obiekty sportowe, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz zajętym przez nie gruntem: 1) baseny, pływalnie i kąpieliska zorganizowane; 2) stadiony; 3) boiska; 4) hale sportowe; 5) lodowiska sztuczne; 6) przystanie wodne; 7) kryte ujeżdżalnie do jazdy konnej; 8) infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w punktach 1-6, typu: szatnie, zaplecze sanitarno-higieniczne, trybuny, z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej i gastronomicznej: 9) tory regatowe. Skoro powyższe "kryteria" zwolnienia po pierwsze odnoszą się do obiektów (przedmiotów), po drugie – wymieniają te przedmioty, a po trzecie – charakteryzują same obiekty (przedmioty), przy czym jednocześnie w żaden sposób nie odnoszą się np. do ich konkretnych wybranych właścicieli, nie wskazują na żadne szczególne cechy właścicieli, to niewątpliwie zwolnienie podatkowe dotyczy każdego z danego rodzaju obiektów niezależnie od tego, kto jest właścicielem i jakie ma cechy podmiotowe. Autor skargi nie wskazał treści uchwały, z którego wynikałoby, że zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowy lub chociażby przedmiotowo-podmiotowy.

W ocenie Sądu wprowadzone zwolnienie nie zostało w żaden sposób odniesione do cech lub właściwości podmiotu. Zwolnienie zostało wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości. Rada Miasta [...] podejmując Uchwałę w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych w § 1 ust. 2 enumeratywnie określiła jakie obiekty sportowe mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Intencją uchwałodawcy nie było zwolnienie z podatku od nieruchomości wszystkich obiektów sportowych, lecz tylko tych, które wskazano w w.w Uchwale. Zarówno w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, w jak i w odpowiedzi na skargę wskazano, że ze zwolnienia tego korzysta szereg podmiotów, w tym osoby fizyczne, stowarzyszenia, fundacje, spółki prawa handlowego. Ponadto na uwagę zasługuje okoliczność, że większość podmiotów publicznych, np. uczelnie wyższe, a od 2016 roku i gminy, korzystają w zakresie posiadanych przez siebie obiektów sportowych ze zwolnień przewidzianych bezpośrednio w art. 7 u.p.o.l., a tym samym nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w zaskarżonej Uchwale. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r. sygn. I SA/Po 1576/16 oddalił skargę wniesioną na powyższą uchwałę Rady Miasta [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2019 roku, sygn. akt II FSK 1650/17 podzielił powyższe stanowisko. Należy zatem podzielić wcześniej wyrażony w orzecznictwie pogląd, że, zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Nie ma jednak wątpliwości, że uchwała nie może jednak formułować zwolnienia nawet w sposób podmiotowo-przedmiotowy.

Sąd zauważa, że w okolicznościach badanej sprawy skarżąca domaga się rozszerzającej wykładni zwolnienia, wskazując, że zakresu zwolnień przedmiotowych należy upatrywać w klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

W ocenie Sądu również ten argument, tj. zasadność definiowania zakresu zwolnień przedmiotowych przy wykorzystaniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie zasługuje na uwzględnienie. Powołane rozporządzenie w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wydano na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.; dalej u.s.p.). Przepisy u.s.p. przewidują wprawdzie, że Rada Ministrów wprowadza standardowe klasyfikacje i nomenklatury podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych, jednak zgodnie z art. 40 ust. 3 u.s.p. omawiane klasyfikacje i nomenklatury, w tym Klasyfikację Środków Trwałych, stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one decydować o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. uchwała NSA z dnia 18 grudnia 1997r. sygn. akt FPK 24/97; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt II FSK 63/09; wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wr 579/10). Za nieuwzględnieniem wskazanego aktu wykonawczego przy rozstrzyganiu o statusie obiektów i urządzeń w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości przemawia poza tym okoliczność, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (por.: wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09; wyrok WSA z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 502/09; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 144/10).

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych – art. 217 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego czy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równości. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle art. 32 Konstytucji RP: 1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zarzut naruszenia tych przepisów Spółka opierała na twierdzeniu, że wprowadzone zwolnienie podatkowe nosi cechy zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, czego jednak w żaden sposób nie wykazała. Nie można więc uznać, że uchwała podjęta zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Pewne jednak zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym o charakterze podmiotowym, które wszak w świetle art. 217 Konstytucji RP, jest dopuszczalne, to nie ma konieczności rozstrzygania, czy doszło do dyskryminacji podmiotów o określonych cechach lub podmiotów, którym danych cech brakuje. Zwolnienie dotyczy bowiem ściśle określonych przedmiotów, a nie podmiotów podatników (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1289/17 – dostępne: baza CBOSA). Dopiero sformułowanie w uchwale zwalniającej z podatku od nieruchomości kryterium dotyczącego określonych podmiotów, stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenie zasady równości wobec prawa. W okolicznościach badanej sprawy nie sposób przyjąć, że Rada Miasta [...], tak wytyczone granice władztwa podatkowego przekroczyła. Z tego powodu nie zasługiwał na uwzględnienia zarzut naruszenia przepis art. 217 konstytucji RP. Z zebranego w aktach sprawy materiału nie wynika, że zaskarżoną uchwałą doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez uprzywilejowanie posiadaczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację, wyłącznie z udziałem czynnika miejskiego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) orzekł jak w sentencji.