Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1364/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1364/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi M.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

M.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Akcjonariuszem tej spółki – poza Wnioskodawcą – jest też inna osoba fizyczna, również posiadająca rezydencję na terenie Polski (dalej zwana "Wspólnikiem"). Komplementariuszem w SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). SKA powstała w 2012 r. z przekształcenia spółki jawnej. W statucie SKA zawarto postanowienia dotyczące podziału zysku. Spółce z o.o. przyznano prawo do 1% zysku SKA. Pozostała cześć zysku ma być dzielona między Wnioskodawcę i Wspólnika, jako akcjonariuszy SKA, po równo, proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji.

Rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania komplementariuszy z działalności SKA oraz sprawozdania finansowego SKA za rok obrotowy wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia SKA. Zgody wszystkich komplementariuszy wymaga, pod rygorem nieważności, podjęcie przez Walne Zgromadzenie SKA uchwały w sprawie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom wymaga zgody większości komplementariuszy.

SKA planuje dokonać zmiany formy prawnej i przekształcić się w spółkę komandytową na podstawie przepisów art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu Spółka z o.o. byłaby komplementariuszem, zaś Wnioskodawca i Wspólnik byliby komandytariuszami spółki komandytowej. Analogicznie jak przed zmianą formy prawnej, po przekształceniu, Spółce z o.o. przyznane byłoby prawo do 0,1% zysku spółki komandytowej. Pozostała cześć zysku byłaby dzielona między Wnioskodawcę i Wspólnika, jako komandytariuszy, po równo. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że w wyniku przekształcenia nie doszłoby do likwidacji SKA, jedynie do zmiany jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza SKA byłaby kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa byłaby więc sukcesorem praw i obowiązków SKA. Przekształcenie SKA w spółkę komandytową nastąpi prawdopodobnie w 2014 r. lub w 2015 r.

W roku obrotowym 2013 r. SKA wykazała zysk. Prawdopodobnie SKA wykaże również zysk za rok 2014 r. (zakładając, że wcześniej nie dojdzie do przekształcenia, wówczas zysk ten wykazałaby już spółka komandytowa).

Do chwili obecnej Walne Zgromadzenie SKA nie podjęło jeszcze decyzji co do podziału zysku pochodzącego z 2013 r. Prawdopodobnie Walne Zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o wyłączeniu zysku wykazanego za 2013 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy SKA. Jeśli do przekształcenia dojdzie dopiero w 2015 r., a za 2014 r. SKA również wykaże zysk, wówczas Walne Zgromadzenie SKA podejmie także uchwałę o wyłączeniu zysku wykazanego za 2014 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy SKA.

Wnioskodawca prosi o uwzględnienie przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji dwóch stanów faktycznych:

Do przekształcenia SKA w spółkę komandytową dochodzi w 2014 r. Przed dniem przekształcenia podjęta zostaje uchwała Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku. Walne Zgromadzenie SKA postanawia wyłączyć zysk wykazany za 2013 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazać go na kapitał zapasowy SKA.

Do przekształcenia SKA w spółkę komandytową dochodzi w 2015 r. Przed dniem przekształcenia podjęta zostaje uchwała lub uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku. Walne Zgromadzenie SKA postanawia wyłączyć zysk wykazany za 2013 r. oraz 2014 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazać go na kapitał zapasowy SKA.

W obu powyższych przypadkach zysk, który zostanie przez Walne Zgromadzenie SKA wyłączony od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i który – przed dniem przekształcenia SKA w spółkę komandytową – będzie na mocy uchwały przekazany na kapitał zapasowy SKA będzie dalej nazywany "Zyskiem".

Wnioskodawca wskazuje także, że rok obrachunkowy SKA równy jest kalendarzowemu. Ostatni rok obrachunkowy SKA zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA rozpoczęła nowy rok obrachunkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie przekształcenia SKA w spółkę komandytową użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot "niepodzielony zysk" będzie odnosił się do Zysku? W związku z tym, czy fakt przekazania Zysku na kapitał zapasowy SKA będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową (tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od Zysku – w części przypadającej na Wnioskodawcę, obliczonej przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przekształcenia SKA w spółkę komandytową, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "niepodzielony zysk" nie będzie odnosił się do Zysku. Fakt przekazania Zysku na kapitał zapasowy SKA nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od Zysku – w części na niego przypadającej, obliczonej przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu 8 listopada 2013 r. uchwalono Ustawę zmieniającą, która wprowadziła nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo akcyjnych. Nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo akcyjnych wprowadzone zostały w art. 2 Ustawy zmieniającej.

W art. 4 Ustawy zmieniającej stwierdzono co następuje:

"Art. 4.1. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r."

Ponadto, w art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej postanowiono, że: " art. 7.1. Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza".

Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Ponieważ SKA zakończyła 31 grudnia 2013 r. swój rok obrachunkowy i z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczęła nowy rok obrachunkowy, to należy przyjąć, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązują ją przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji znowelizowanej ustawą zmieniającą. W konsekwencji, również Wnioskodawca – jako akcjonariusz SKA – powinien, w zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem SKA, stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znowelizowane przepisy, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej, mają też znajdować zastosowanie do zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo akcyjną przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego, o ile zyski te przypadają akcjonariuszowi.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2014 r., zmieniony został art. 5a pkt 28, zawierający definicję "spółki". Zgodnie z tym przepisem przez "spółkę" rozumie się między innymi będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zmianie uległ również art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawnych zalicza się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy począwszy od 1 stycznia 2014 r. do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawnych zalicza się wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo akcyjnej w przypadku przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym spółkę komandytową).

Przepisy prawa podatkowego nie definiowały i nie definiują pojęcia "niepodzielonego zysku". Powszechnie jednak przyjmuje się, że przez "niepodzielony zysk" powinien być rozumiany zysk, w stosunku do którego nie zapadła decyzja o podziale. Taki pogląd dotychczas wyrażany był w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przekształcaną w spółkę osobową. Do 31 grudnia 2013 r. nie było bowiem potrzeby analizowania zysków wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przekształcaną w inną spółkę osobową, gdyż przekształcenie tego rodzaju było neutralne pod względem podatkowym.

Ponieważ obecnie spółka komandytowo-akcyjna jest traktowana pod względem podatkowym analogicznie jak spółka kapitałowa, w sprawie należy zastanowić się nad tym, jak należy interpretować pojęcie "niepodzielonego zysku" spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Tym samym, przez "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć wyłącznie takie zyski, co do których nie podjęło żadnej uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem Wnioskodawca uważa, że "zyskiem niepodzielonym" jest zysk, który nie został podzielony między wspólników, ale także zysk, którym nie zadysponowano w żaden inny dozwolony prawem sposób. Zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie powinien być uznany za "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Taki zysk został bowiem podzielony.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie podatkowym (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/091 z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). Wnioskodawca wskazuje także szereg orzeczeń, z których wynika, że z takim poglądem zgadzają się również sądy administracyjne.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca uważa, że uchwała Walnego Zgromadzenia SKA dotycząca przekazania Zysku na kapitał zakładowy SKA powinna być traktowana jako uchwała "o podziale zysku". W związku z tym, po podjęciu takiej uchwały, Zysk wykazany przez SKA przestanie być zyskiem niepodzielonym.

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że zwrot "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może dotyczyć zysków wypracowanych przez SKA w latach poprzedzających rok przekształcenia SKA w spółkę komandytową, które Walne Zgromadzenie uchwałą o podziale zysku przekaże na kapitał zapasowy SKA. Tym samym "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu ww. przepisu nie będzie Zysk, o którym mowa we wniosku.

W wydanej 26 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ na wstępie zacytował szereg przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), tj. art. 9 ust.1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7. Wskazał, że mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d. Pojęcie udział w zyskach osób prawnych – oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ zauważył, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, w tym przypadku spółki komandytowo-akcyjnej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

W konsekwencji organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnie zatem Wnioskodawca uznał, że w przypadku zysków przekazanych na kapitał zapasowy nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu. Organ zwrócił także uwagę, że przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując, stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. W konsekwencji, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zwrócił także uwagę, że wydając interpretację indywidualną, która dotyczy zdarzenia przyszłego, dokonuje wykładni przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Organ nie jest w stanie przewidzieć czy w będących przedmiotem interpretacji przepisach w przyszłości dojdzie do zmiany oraz jakie one będą. Nie ma zatem znaczenia czy do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową dojdzie w 2014 r. czy też w 2015 r. skoro i tak interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji a nie w chwili przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Organ podał też, że przywołane przez stronę wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypracowany przez spółkę komandytową-akcyjną przed dniem przekształcenia w spółkę komandytową zysk, który przez Walne Zgromadzenie SKA zostanie wyłączony od podziału między komplementariusza oraz akcjonariusza i który – przed dniem przekształcenia SKA w spółkę komandytową – zostanie na mocy stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia SKA przekazany na kapitał zapasowy SKA, stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż wartość wykazywanych na dzień przekształcenia zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym SKA powinna być zaliczana do "wartości niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- art. 121§1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e§1 O.p. przez zajęcie przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stanowiska sprzecznego z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu między skarżącym i organem podatkowym jest odnosząca się do przedstawionego zdarzenia przyszłego kwestia interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), a w szczególności do rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielonych zysków".

Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd w wyroku z dnia 32.20.2014 r. syg. akt I SA/Kr 1365/14 na tle tożsamego stanu faktycznego dotyczącego wspólnika Skarżącego , który uznał , że termin " niepodzielny Zysk " użyty w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f nie obejmuje swoim zakresem zysku , który przed przekształceniem zostaje przekazany przez SKA na kapitał zapasowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387) od 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej "SKA") podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przepisów art. 5a pkt 28 lit. c i d, pkt 29, 31 u.p.d.o.f. pojęcie udziału w zyskach osób prawnych – oznacza również udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jako osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym od 1 stycznia 2014r. również w przypadku przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawna znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2014r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W świetle treści przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 ust. 5 art. 24. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Wskazany przepis tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków". Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani u.p.d.o.f., ani Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.") nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów w kwestii autonomiczności przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przytoczone wyżej przepisy k.s.h. stanowią jedynie pewną wskazówkę do dokonania wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" na tle u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy próbować posłużyć się wykładnią językową omawianej normy prawnej, gdyż taki rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub chociażby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgnąć do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, należy wskazać, że podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział, tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału, czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy zatem każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o. o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami k.s.h. dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach i wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2366/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1043/12.

Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazał skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe uwagi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.