Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1555/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 w wz. z art. 11a pkt 2;  art. 99a pkt 2;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 1 § 1 i § 2;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 § 1;
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 i art. 77;
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1346/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 1401-IOA-4105.53.2018.UB w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1346/18, oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 1401-IOA.4105.53.2018.UB, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła skarżąca, a zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

A. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

I. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 7 oraz 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; (dalej: k.p.a.) oraz w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż organy orzekające podjęły w sprawie niniejszej niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym bezpodstawne uznanie, iż skarżąca w okresie od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. dokonała sprzedaży suszu tytoniowego o wadze 261.126 g, tj. ponad 261 kg;

II. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. poprzez bezzasadne obdarzenie wiarygodnością przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie faktury VAT nr [...], pomimo iż do przedmiotowego dokumentu została wystawiona nota korygująca, naruszająca równocześnie obowiązujący przepis § 15 ust. 1 w zw. 2 § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dn. 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), w której to skorygowana została miara dostarczonych towarów poprzez zamianę jednostki miary zakupionego suszu tytoniowego ze sztuki na kilogramy, co skutkowało błędnym ustaleniem przez organ administracyjny, iż skarżąca zakupiła od podmiotu T. [...] tytoń o wadze 200 kg, chociaż na pierwotnej FV (przed wystawieniem noty korygującej) widniała ilość 200 sztuk, co skutkuje rażącym naruszeniem interesów A. K.;

III. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Warszawie, iż organy orzekające dokonały prawidłowych ustaleń co do faktu, iż skarżąca dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego nie ewidencjując tej sprzedaży w łącznej ilości 245935 g, podczas gdy nie ujawniono w toku postępowań żadnych dowodów na tę okoliczność;

IV. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. poprzez niezasadne przychylenie się przez WSA w Warszawie do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, uznającej w oparciu o FV nr [...], iż A. K. nabyła w dn. 8 listopada 2013 r. od podmiotu T. [...] 200 kg tytoniu, podczas gdy w/w kwestionowała w toku postępowań przed organami podatkowymi, iż taki zakup miał miejsce pomimo, iż organ podatkowy zupełnie stracił z pola widzenia, iż wydanie suszu tytoniowego podmiotom innym niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy rodzi obowiązek podatkowy (akcyzowy) po stronie sprzedawcy (w przedmiotowej sprawie T. [...]);

V. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. poprzez całkowicie dowolne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż data 5 stycznia 2014 r. znajdująca się na pudle, w którym ujawniono w garażu syna skarżącej – P. K., tytoń o wadze 72,4 kg stanowi podstawę do uznania, iż przedmiotowy tytoń nie może być towarem zakupionym na podstawie [...] z dn. 2 października 2013 r. lub innych faktur i całkowicie bezzasadnym uznaniu, iż data na pudle jest datą produkcji tytoniu w nim się znajdującego, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż pudło to było opakowaniem po klimatyzatorze "[...]", a nie oryginalnym opakowaniem po tytoniu;

VI. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. poprzez błędne obdarzenie wiarygodnością zeznań P. P. podczas gdy jego zeznania nie znajdują pokrycia w dowodach z dokumentów, bowiem podmiot T. nie dysponuje upoważnieniem do odbioru towaru o wadze 200 kg przez P.K. ani pisemnym potwierdzeniem odbioru podpisanym przez samą skarżącą, który rzekomo został nabyty i wydany na podstawie [...] z dn. 8 listopada 2013 r., podpis znajduje się na fakturze, która w rubryce ilość zawiera oznaczenie 200 szt.;

VII. naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie faktu, iż organ administracyjny wydał decyzję bez uwzględnienia, iż dn. 20 sierpnia 2014 r. na potrzeby postępowania karnego zatrzymano towar (susz tytoniowy) przechowywany w tekturowym pudle o łącznej wadze 72,40 kg należący do skarżącej, co skutkowało całkowicie dowolnym, nie podpartym żadnymi dowodami wnioskiem, iż skarżąca sprzedała ponad 261 kg tytoniu, podczas gdy do daty sporządzenia niniejszej skargi odpowiednie organy nadal posiadają 72,40 kg tytoniu należącego do A. K. Tym samym decyzja organu podatkowego nawet, gdyby hipotetycznie uznać, że skarżąca nabyła od T. [...] i na podstawie FV [...] z dn. 8 listopada 2013 r. 200 kg tytoniu, powinna uwzględniać, iż skarżąca jako pośredniczący podmiot tytoniowy posiada w dalszym ciągu 72,40 kg tytoniu, co powinno znaleźć odniesienie w wysokości ustalonego przedmiotową decyzją obowiązku podatkowego;

B. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

I. naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez bezzasadną aprobatę zastosowania przez organ podatkowy w/w przepisów i w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż skarżąca:

1) dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego w sposób, który powodował, iż należało ją uznać za podatnika podatku akcyzowego, a sprzedawany towar uznać za przedmiot podatku akcyzowego w ilości większej niż to wynika z ewidencji sprzedaży (większej niż 15190 g), podczas gdy obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku jego sprzedaży, a z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego wynika jednoznacznie, iż skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż przedmiotu akcyzy w kontrolowanym okresie wyłącznie w ilości 15190 g - a nie jak to ustalił bezpodstawnie organ administracji — 261126 g, tak więc podstawą do wyliczenia należności podatkowej winna być waga 15190 g suszu tytoniowego;

2) sprzedała w kontrolowanym okresie 245935 g tytoniu poza ewidencją i przyjęcie tej ilości jako podstawy wyliczenia podatku akcyzowego, podczas gdy organ podatkowy nie ujawnił w toku postępowania żadnych dowodów na okoliczność dokonania przez skarżącą nieewidencjonowanej sprzedaży suszu tytoniowego, zatem nie udowodniono, iż nastąpiła sprzedaż implikująca powstanie obowiązku podatkowego akcyzowego po stronie skarżącej;

II. naruszeniu art. 9b ust. 4 i 5 oraz art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez bezzasadną aprobatę niezastosowania w/w przepisów przez organ podatkowy, co skutkowało uznaniem, że obowiązek podatkowy (akcyzowy) od rzekomego przedmiotu akcyzy w ilości 200 kg, rzekomo sprzedanego skarżącej przez T. [...], ciąży na skarżącej, podczas gdy z faktury VAT nr [...] i noty korygującej do tejże faktury może jedynie wynikać, iż towar został rzekomo wydany P. K. - a więc podmiotowi, który nie jest składem podatkowym lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym - tym samym obowiązek akcyzowy ciąży na podmiocie tytoniowym, tym bardziej, iż w toku postępowania organ administracji nie ujawnił w dokumentacji T. upoważnienia do odbiory rzekomych 200 kg tytoniu przez P. K. w imieniu A. K.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przy podniesieniu tych zarzutów kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Uzasadniając więc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).

Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Podkreślenia jednak wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy bowiem wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Z opisu zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej wynika, że są one oparte na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Co do zasady więc, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty prawa procesowego. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia jednak wymogów przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami, przedstawienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjne i powinny być one jednoznacznie sprecyzowane. Oznacza to, że należy oczekiwać wskazania przez profesjonalnego pełnomocnika - autora skargi kasacyjnej - przepisów objętych zarzutami, to jest jednostek redakcyjnych aktów prawnych, jak też sprecyzowania dat i nazw tych aktów oraz ich publikatorów pozwalających na zorientowanie się, którego brzmienia przepisu (ze względu na jego obowiązywanie na przestrzeni czasu) zarzut dotyczy. Co więcej, jeżeli objęte zarzutami przepisy prawa są ogólne i funkcjonują w pewnym kontekście normatywnym (na przykład są to przepisy odwołujące do innych regulacji czy współstosowane z innymi regulacjami) w zasadzie należy oczekiwać również, że stosowne powiązania normatywne zostaną w skardze kasacyjnej wskazane i wyjaśnione. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie może bowiem z urzędu dowolnie badać "otoczenia prawnego" naruszonych przepisów, gdyż mogłoby to niekiedy prowadzić do wyjścia poza podstawy zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 107/22).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić trzeba, że zostały one skonstruowane wadliwie. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1966/18, w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania prawidłowa konstrukcja zarzutu kasacyjnego, uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z konkretnymi przepisami postępowania, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tymczasem zauważenia wymaga, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie wskazują na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto w punktach A.I., A.II., A.III., A.IV., A.V. i A.VI. petitum skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia przepisów postępowania, zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 7 i art. 77 k.p.a., które to przepisy nie miały w sprawie zastosowania.

Zarzuty te są nieprawidłowo skonstruowane również z tego względu, że zarzucono w nich naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., gdy tymczasem przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie mieszczą się w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem są to przepisy ustrojowe wyjaśniające funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Przepisy te nie regulują bezpośrednio postępowania przed sądami administracyjnymi, a wskazują odpowiednio na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby Sąd I instancji nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 3685/19). W sprawie niniejszej zaś skarżąca takiego naruszenia nie wskazała.

Ponadto zauważyć należy, że w zarzucie A.I. zarzucono naruszenie przepisu art. 122 O.p. bez powiązania go z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a. nie spełnia tego warunku). Dokonując więc oceny tego zarzutu, ale również pozostałych zarzutów z punktów A.II. – A.VI. należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie także ze względu na kolejne wady odnośnie ich sformułowania oraz ich uzasadnienia. Powyższe zarzuty kasacyjne nie zawierają bowiem jakichkolwiek wskazań w zakresie naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie nie wskazują na jakikolwiek istotny wpływ zarzucanych Sądowi I instancji naruszeń na wynik sprawy, a skupiają się wyłącznie na naruszeniach przepisów postępowania przez organ. Pomijają zatem, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wynik postępowania sądowoadministracyjnego a nie bezpośrednio administracyjnego. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej jest ocena prawidłowości kontroli dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny, a wobec tego zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienie przepisom postępowania musi odnosić się, chociaż pośrednio, do czynności bądź zaniechań sądu administracyjnego w toku rozpoznania sprawy. Nie wystarczy zatem wskazać przepisy administracyjne i podnieść, że zostały one w zaskarżonym wyroku naruszone, skoro sąd administracyjny nie stosuje tych przepisów wprost, lecz pośrednio, poprzez przyjęcie ich jako wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu. W treści zaś niniejszej skargi kasacyjnej, tj. w zarzutach oraz w jej uzasadnieniu, nie tylko nie powiązano zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z jakimikolwiek przepisem procedury sądowoadministracyjnej, ale także nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji dającej podstawę do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny próby rekonstrukcji zarzutu naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 25 maja 2020 r., sygn. akt I OSK 1239/19). Skonstruowane w ten sposób zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie mogły zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny poprzez taki sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych został pozbawiony możliwości ich merytorycznego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut z pkt B.I. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem do zarzucenia Sądowi I instancji, że bezzasadnie zaaprobował zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 w wz. z art. 11a pkt 2 u.p.a., zaś zarzut z pkt B.II. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do zarzucenia Sądowi I instancji, że bezzasadnie zaaprobował niezastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 9b ust. 4 i 5 oraz art. 99a pkt 2 u.p.a. Przy czym uzasadnienie obu powyższych zarzutów dotyczy kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego i związanego z tym niezasadnego zastosowania lub niezastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego, a nie ich błędnej wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego po raz kolejny wyjaśnić więc trzeba, że uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż Sąd I instancji stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Ponieważ jednak jak już wyżej wykazano, zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie podważyły tego stanu faktycznego, to również należy przyjąć, że niezasadne są przedmiotowe zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wadliwej ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeknie, w myśl art. 254 § 1 i art. 258–261 p.p.s.a., Sąd I instancji po złożeniu przez pełnomocnika stosownego wniosku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.