Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 100/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.11 ust. 1 , art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 40a ust 4 i ust 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1463
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 624/21 w sprawie ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 624/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez G. M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, skarżąca w 2021 r. nabyła od P., po przetargu ograniczonym, lokal mieszkalny, płacąc za niego cenę pomniejszoną o bonifikatę, którą uzyskała z tytułu statusu pracownika L.; nabytego lokalu wcześniej nie najmowała (był to pustostan). Skarżąca skorzystała z prawa pierwszeństwa jego zakupu. Oferta skarżącej była jedyną ofertą, która wpłynęła w przetargu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca zadała pytanie: "Czy wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży prawa do lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, stanowiąca różnicę między zapłaconą ceną za lokal a jego wartością rynkową, stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu?". Organ interpretacyjny transakcję tę powiązał z łączącym skarżącą z pracodawcą stosunkiem pracy. Uznał bonifikatę za "inne nieodpłatne świadczenie", o jakim mowa w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", ze stosunku pracy, jako źródło przychodu.

W ocenie sądu pierwszej instancji opisana przez skarżącą korzyść majątkowa, jaką uzyskała w związku z nabyciem lokalu po cenie obniżonej o wartość bonifikaty, nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w tym przychodu ze stosunku pracy. Tym samym, nie można jej uznać za "nieodpłatne świadczenie", o jakim mowa w przepisach art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nakazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględnił stanowisko sądu co do wykładni powołanych w uzasadnieniu przepisów odnoszących się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Skargą kasacyjną organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm.); dalej: "ustawa o lasach", poprzez bezpodstawne uznanie, iż w opisanym stanie faktycznym uzyskana korzyść majątkowa otrzymana w związku z nabyciem lokalu po cenie obniżonej o wartość bonifikaty, nie stanowi dla skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo, iż samo obniżenie ceny w relacji do wartości rynkowej tego lokalu, na skutek zastosowania określonego w ustawie mechanizmu bonifikacyjnego, jest świadczeniem na rzecz kupującej (skarżącej) i stanowi dla niej ze strony sprzedającego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według organu postawione przez sąd w zaskarżonym wyroku zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i nie mają oparcia w obowiązujących przepisach prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze cechy nieodpłatnego świadczenia, jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, zakup przez skarżącą lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałami w nieruchomości wspólnej (pustostanu) po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia przysporzenia majątkowego (korzyści). Dokonując zakupu z bonifikatą skarżąca uzyskała wymierną korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku - 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem skarżącej, gdyż zostało spełnione za jej zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia lokalu poprzez zgłoszenie się do przetargu ograniczonego (a więc skierowanego do konkretnych osób) korzystała z niego w pełni dobrowolnie. Uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie - skarżącej, gdyż nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z pozostawaniem w stosunku pracy z pracodawcą. Tym samym bonifikata uzyskana przez skarżącą, jako pracownika nadleśnictwa sprzedającego lokal mieszkalny (pustostan) na preferencyjnych warunkach, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że kierował się stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...].

Podnosząc powyższy zarzut organ wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do oceny, czy korzyść majątkowa, jaka wystąpiła po stronie skarżącej w wyniku nabycia nieruchomości (pustostanu) od L. na preferencyjnych warunkach, stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym ze stosunku pracy. Organ odwołał się bowiem do kategorii "nieodpłatnego świadczenia" i zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów art. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426); dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 40a ust. 4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm.); dalej: "ustawa o lasach", poprzez uznanie, iż w opisanym stanie faktycznym korzyść majątkowa otrzymana w związku z nabyciem nieruchomości po cenie obniżonej o wartość bonifikaty, nie stanowi dla skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie należy uznać za rozstrzygnięte na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład orzekający podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 138/17 oraz z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 512/19.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy L. mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w L., z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych L. i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Zgodnie natomiast z art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, pracownicy i byli pracownicy L. niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie L., mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.

Kluczowe jest zatem ustalenie znaczenia terminu "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie jego przeniesienie na grunt rozpoznawanej sprawy. Termin ten nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że w zakres badanego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Następnie uchwałą z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, NSA potwierdził, że przytoczone stanowisko ma także zastosowanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), na gruncie rozważań dotyczących powstania przychodu podatkowego pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, przyjął wykładnię, zgodnie z którą ustawodawca, kształtując brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., celowo dokonał rozróżnienia pomiędzy pieniędzmi i wartościami pieniężnymi, które mogą być alternatywnie: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami, które muszą być "otrzymane". Trybunał stwierdził, że: "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika". Trybunał podkreślił ponadto, że użycie przez ustawodawcę słowa "otrzymane" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń wskazuje na powstanie przychodu w sytuacji, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną i skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował stanowisko organu interpretującego, uznając je za błędne. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tzn. w sytuacji nabycia nieruchomości z bonifikatą, nie dochodzi bowiem do "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia. Podmiot sprzedający nieruchomość nie wykonuje na rzecz nabywcy żadnego świadczenia, a tym samym nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje. W art. 40a ust. 1-4 i 9 ustawy o lasach określone zostały szczególne warunki ustalania cen sprzedaży nieruchomości nieprzydatnych L. oraz kategoria podmiotów, do których stosowna oferta może zostać skierowana. Zastosowanie bonifikaty w określonej wysokości stanowi wyraz woli ustawodawcy, że przy spełnieniu określonych w przepisach przesłanek pewna grupa podmiotów będzie uprawniona do nabycia nieruchomości nieprzydatnych L. po odpowiednio obniżonej cenie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego bonifikata nie jest formą nieodpłatnego świadczenia przyznanego przez L. właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach, nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego. Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że L., aczkolwiek to one są stroną umowy sprzedaży, w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach). Przedmiotem sprzedaży są zatem nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do L., które je mogą zbywać na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Tym samym nie można uznać, że skarżąca otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie L., a ustawodawca narzucają zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego na rzecz gospodarki leśnej majątku i na innych niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej warunkach nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a ustawy o lasach nieruchomości.

Należy również zwrócić uwagę, że według regulacji art. 40a ust. 5b ustawy o lasach, L. żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, a tytułem zabezpieczenia tego roszczenia ustanowiono na prawie do lokalu hipotekę.

Uzyskanie korzyści majątkowej z tytułu nabycia nieruchomości z bonifikatą nie jest zatem w rozpoznawanej sprawie równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pozostaje neutralne podatkowo, co sprawia, że zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony.

Z kolei wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ kierował się stanowiskiem Ministerstwa Finansów, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wyjaśnienia w piśmie tam wskazanym nie stanowią wartości normatywnej.

W konsekwencji skarga kasacyjna organu nie posiada usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).

/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ J. Płusa

-----------------------

Sygn. akt II FSK 100/22

1