Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1002/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4, art. 272 par. 1, art. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 230 par. 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 693/08 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 30 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op – po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 października 2007 r., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ nie uwzględnił w szczególności twierdzeń podatnika odnośnie do źródeł zgromadzonych oszczędności i przychodów z tytułu:

- prowadzenia przez męża chowu kurczaków (dział specjalny produkcji rolnej), ponieważ ustalenia dotyczące przychodów z tego źródła zawierają ostateczne decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2000;

- przechowywania w domu 100.000-300.000 zł w związku ze sprzedażą towarów handlowych na koniec 2000 r., ponieważ sam fakt uzyskania w danym czasie określonych środków finansowych za dostarczony kontrahentom towar nie jest równoznaczny z uzyskaniem w tej wysokości dochodu z prowadzonej działalności, a tym samym ze zgromadzeniem oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

- przechowywania w domu oszczędności w wysokości 150.000 zł;

- otrzymywania przez męża skarżącej na początku 2001 r. należności ze sprzedaży drobiu z końca 2000 r., a także należności zapłaconych w 2002 r., a dotyczących 2001 r., w wysokości wskazanej przez podatnika, ponieważ przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło części deklarowanych kwot, a to m. in. z uwagi na brak współdziałania podatników w postępowaniu dowodowym w tym zakresie – jak ustalono, mąż skarżącej otrzymał należności za towary dostarczone w 2000 r. w łącznej kwocie 71.489,99 zł, natomiast kwota należności niezapłacona przez kontrahentów na koniec 2001 r. wyniosła 162.902,51 zł (tym samym kwota 71.489,99 zł zapłacona przez kontrahentów w 2001 r. powiększa przychód tego roku i jednocześnie pomniejsza przychód 2000 r., natomiast kwota 162.902,51 zł jako nieuregulowana przez kontrahentów w 2001 r. powinna być uwzględniona jako pomniejszająca przychód tego roku);

- prowadzenia gospodarstwa rolnego, w wysokości wskazanej przez podatnika, gdyż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodu z gospodarstwa rolnego, co uzasadniało dokonanie ustaleń w tym zakresie na podstawie danych statystycznych;

- sprzedaży wyposażenia i zgromadzonego sprzętu rolniczego, ponieważ nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprzedaży urządzeń, a zeznania rzekomych nabywców sprzętu nie są wiarygodne;

- środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym męża skarżącej na koniec 2000 r., w kwocie 70.571,76 zł, ponieważ dodatni przyrost salda (85.956,11 zł) na tym koncie na koniec 2001 r. oznacza, że środki finansowe zgromadzone na początek roku podatkowego nie brały udziału w finansowaniu wydatków tego okresu.

Z kolei odnośnie do wydatków skarżącej, poniesionych w analizowanym okresie, organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że należało je wyliczyć w oparciu o dane statystyczne dotyczące gospodarstw domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. W związku z tym uznano, że w oświadczeniu o poniesionych wydatkach za 2001 r. małżonkowie zaniżyli kwotę wydatków poniesionych na media.

Ponadto organ odwoławczy skorygował inne, ustalone w decyzji pierwszoinstancyjnej dochody i wydatki podatnika, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej.

W sumie, zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć, że skarżąca uzyskała wraz z mężem w 2001 r. przychody w łącznej kwocie 148.350,15 zł, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof. Podstawę opodatkowania powinna zatem stanowić w przypadku skarżącej połowa w/w kwoty, tj. 74.175 zł, które powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof. Ustalone zobowiązanie powinno tym samym wynosić 55.631 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, którego ustalenia zweryfikowano w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, ustalił natomiast zobowiązanie w kwocie 30.383 zł. Zmiana wysokości tak ustalonego zobowiązania nie jest jednak dopuszczalna, zarówno ze względu na wyrażony w art. 234. Op zakaz reformations in peius, jak i upływ terminu określonego w art. 68 § 4 Op.

2. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

- art. 230 § 1 Op poprzez nieprzekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego,

- art. 233 § 2 Op poprzez jego niezastosowanie, ponieważ uzupełniające postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organ odwoławczy, stanowiło de facto przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy wobec znaczących braków w materiale dowodowym organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania,

- art. 21 § 1 pkt 2 Op poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest decyzją deklaratoryjną, a nie decyzją konstytutywną,

- art. 191 Op poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że rzeczywistym dochodem, jaki uzyskała skarżąca, był zryczałtowany dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 pdof, według tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik do w/w ustawy,

- art. 20 ust. 3 pdof poprzez błędne przyjęcie za podstawę prawną zaskarżonej decyzji brzmienia tegoż przepisu obowiązującego w 2001 r.,

- art. 8 ust. 1 pdof poprzez jego zastosowanie.

W motywach skargi strona podkreśliła, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o błędną podstawę prawną, tą bowiem w przypadku decyzji konstytutywnej, takiej jak przedmiotowa, jest przepis, który obowiązuje w momencie wydawania takiej decyzji (2008 r.). Błędnie zatem powołano się na art. 20 ust. 3 pdof w brzmieniu z 2001 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pdof, skarżąca wywodziła, że zastosowanie tego przepisu do rozliczenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach każdego z małżonków jest niewłaściwe, bez rozpoznania faktycznego ponoszenia wydatków oraz gromadzenia mienia przez każde z nich.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy powinien był przekazać sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacji gdy stwierdził, że jej zobowiązanie było wyższe, aniżeli ustalone.

Wreszcie, niewłaściwe było prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dotyczyło ono znacznej części materiału dowodowego (należało przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji).

Zarzucając z kolei naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że rzeczywistym dochodem, jaki uzyskano z działalności rolniczej był zryczałtowany dochód, ustalony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 4 pdof, w oparciu o tabele, z pominięciem wyjaśnień strony w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 693/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

Sąd nie uwzględnił w szczególności twierdzenia skarżącej o konstytutywnym charakterze przedmiotowej decyzji podatkowej wyjaśniając, że okoliczność ta nie jest sporna w sprawie, a ponadto – ze względu na zasadę tempus regit actum – nie powoduje ona, że należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie wydania decyzji, czyli z 2008 r., a nie z 2001 r., jak to uczyniły organy podatkowe. Skoro przedmiotem sprawy jest zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów dotyczących 2001 r., to ocena skutków podatkowych w/w zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w tym okresie. Niezależnie od powyższego podkreślono, że zmiana art. 20 ust. 3 pdof, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie doprecyzowujący charakter.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 230 § 1 Op Sąd wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 Op statuujący zakaz reformationis in peius. Stąd też zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, skoro organ pierwszej instancji nie mógłby wydać nowej decyzji z powodu przedawnienia prawa do jej wydania (art. 68 § 4 Op). Zarazem, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, organ odwoławczy orzekł na korzyść strony odwołującej się, w sytuacji, gdy z jego ustaleń wynikało, że dochód podlegający opodatkowaniu powinien być wyższy niż przyjął to organ pierwszej instancji.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Op. Trafnie, zdaniem Sądu, zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego została niejako zdeterminowana biernym zachowaniem strony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i brakiem inicjatywy dowodowej w tych aspektach, które winny być wykazane przez podatnika. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona wykazywała inicjatywę dowodową w zakresie wskazania ujawnionych źródeł przychodów, ciążącą na niej z mocy art. 20 ust. 3 pdof. Uzupełniające postępowanie dowodowe służyło ustaleniom ważnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy i jej istoty. Organ odwoławczy mógł przy tym samodzielnie przeprowadzić to postępowanie, skoro powinien był merytorycznie rozpoznać sprawę, a nie jedynie ocenić zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym.

Dalej Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organ nie uchybił zasadom postępowania, wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Materiał dowodowy, przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony z inicjatywy organów obu instancji, nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte.

W celu ostatecznego wyjaśnienia okoliczności uzyskiwania przez męża skarżącej przychodów z tytułu otrzymywania na początku 2001 r. należności ze sprzedaży drobiu z końca 2000 r., a także kwot należności na koniec 2001 r., zapłaconych w 2002 r., zwrócono się do kontrahentów podatnika. Na tej podstawie ustalono, że mąż skarżącej otrzymał w 2001 r. należności za towary dostarczone w 2000 r. w łącznej kwocie 71.489,99 zł, oraz że kwota należności z tytułu sprzedaży drobiu, niezapłacona przez kontrahentów na koniec 2001 r., wyniosła 162.902,51 zł. Trafny jest wypływający stąd wniosek, że kwota 71.489,99 zł, zapłacona przez kontrahentów w 2001 r., powiększa przychód tego roku i jednocześnie pomniejsza przychód 2000 r., natomiast kwota 162.902,51 zł, jako nieuregulowana przez kontrahentów w 2001 r., powinna być uwzględniona jako wartość pomniejszająca przychód tego roku.

Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że w 2001 r. małżonkowie W. nie osiągali przychodów z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (kurnika), która to okoliczność została ustalona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2004 r., dotyczącej określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z kolei za lata wcześniejsze kwestie te zostały ustalone w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 i 16 czerwca 2004 r., a także w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2002 r. Jak wynika ze wskazanych decyzji, przychód z tytułu chowu kurczaków mieścił się w przychodach osiągniętych z działalności gospodarczej, która polegała na uboju kurczaków i sprzedaży wyrobów drobiowych. Decyzje te mają przy tym przymiot dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Op i jako takie mają szczególną moc dowodową – dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy oceniać okoliczności w nim stwierdzone zgodnie, z jego treścią.

Sąd zauważył ponadto, że organ odwoławczy nie przekroczył swobodnej oceny dowodów uznając, iż w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego nie był prawdopodobny fakt przechowywania w domu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 150.000 zł. Z wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że małżonkowie W. na koniec 2000 r. mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 17.523,36 zł, stanowiącą sumę nadwyżki dochodów nad wydatkami z lat 1999-2000 i kwotę tę uwzględniono przy dokonywaniu wyliczenia zasobów finansowych posiadanych w 2001 r.

Nie ma ponadto, według Sądu, podstaw do podważenia stanowiska organu odwoławczego, że środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym jej męża na koniec 2000 r. w kwocie 70.571,76 zł nie można brać pod uwagę, dokonując wyliczenia zasobów finansowych posiadanych przez podatników w 2001 r. Dodatni przyrost salda (85.956,11 zł) na tym koncie na koniec 2001 r. oznacza, że środki finansowe zgromadzone na początek roku podatkowego nie brały udziału w finansowaniu wydatków tego okresu.

Sąd nie zgodził się w konsekwencji powyższych wywodów z tezą skarżącej, że w toku prowadzonego postępowania żądano od strony precyzyjnego odtworzenia stanu faktycznego związanego z latami 2000-2001 oraz interpretowano udzielane odpowiedzi z pominięciem prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że małżonkowie uzyskali przychody w łącznej kwocie w wysokości 148.350,15 zł, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Biorąc zaś pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, przypadająca na skarżącą połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 74.175,08 zł.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej – odnośnie do uzyskiwania przez jej męża z końcem roku kalendarzowego zwiększonych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przechowywania w związku z tym w domu znacznych kwot pieniędzy (100.000-300.000 zł) – Sąd potwierdził poprawność ustaleń organu, że były one gołosłowne, a ponadto sam fakt uzyskania w określonym czasie konkretnych środków finansowych za dostarczony kontrahentom towar nie oznacza uzyskania "czystego" dochodu, mogącego stanowić mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W konkluzji Sąd wywiódł, że w świetle art. 20 ust. 3 pdof to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania, iż wydatki (lub mienie), które według ustaleń organu podatkowego przekraczają zadeklarowany dochód, znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu (lub mieniu). Tymczasem strona nie przedstawiła w tym zakresie dowodów, które potwierdzałyby jej stanowisko, a więc trudno wymagać ich poszukiwania od organu. Organ ustosunkował się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, czemu dano wyraz w motywach zaskarżonej decyzji. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji nie oznacza, że jest ono wadliwe.

4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

a) art. 122 Op przez odmowę jego zastosowania, co było wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

art. 187 § 1 Op przez jego błędną wykładnię polegającą przyjęciu, że to na skarżącej ciąży powinność powołania dowodów, wskazujących na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2001 r. (co zresztą uczyniła), podczas gdy to organ zobowiązany był ustalić czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w danym roku;

art. 191 Op poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, w szczególności poprzez przyjęcie, że rzeczywistym dochodem, jaki uzyskał mąż skarżącej, był zryczałtowany dochód, ustalony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 pdof oraz tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej i norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik do w/w ustawy;

art. 230 § 1 Op przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez nieprzekazanie przez organ odwoławczy sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji, w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego;

art. 233 § 2 Op poprzez jego niezastosowanie, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie było de facto postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 Op, a stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego niemal w całości, a przynajmniej w znacznej części, co obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w 2001 r. skarżąca uzyskała wspólnie z mężem przychody w łącznej kwocie 148.350,15 zł, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły art. 20 ust. 3 pdof stosując ten przepis w brzmieniu z 2001 r., a nie z daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a także poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op na skutek odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że w świetle zgłoszonych zarzutów została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej Pusa, oraz art. 3 § 1 Ppsa w zw. z art. 2, art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1, a także art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji przez odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że art. 20 ust. 3 pdof jest sprzeczny z Konstytucją;

5) art. 151 Ppsa przez jego zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 20 ust. 3 pdof przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki;

2) art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu środka odwoławczego podtrzymano stanowisko, co do błędnego zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 pdof w brzmieniu z 2001 r., zamiast w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej decyzji podatkowej.

Ponadto zarzucono, że błędne jest stanowisko Sądu, iż to podatnik powinien wykazać, że zgromadzone mienie, czy też uzyskane przychody, pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Taki pogląd nie znajduje oparcia ani w przepisach procesowych, ani materialnoprawnych. Nie ma też zdaniem strony wątpliwości, że przy takiej wykładni art. 20 ust. 3 pdof, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją.

Ponadto, konsekwencją przyjęcia powyższego poglądu było poczynienie przez organy szeregu uchybień w zakresie postępowania dowodowego (w szczególności naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op), których Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.

Skarżąca ponowiła też zarzut, że błędnie przyjęto, iż rzeczywistym dochodem, jaki uzyskano z działalności rolniczej był zryczałtowany dochód, ustalony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 4 pdof, w oparciu o tabele, z pominięciem wyjaśnień strony w tym zakresie. Sąd nie przedstawił w zasadzie w tym zakresie swojego stanowiska.

Nie do przyjęcia jest także, w ocenie strony, zaaprobowanie przez Sąd wojewódzki działania organu odwoławczego polegającego na odstąpieniu od zastosowania art. 230 § 1 Op (nieprzekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego). Przepis ten ma charakter kategoryczny i nie pozwala organowi drugiej instancji na samodzielne rozstrzygnięcie sprawy, w razie spełnienia się przesłanek w nim wskazanych.

Podobnie podtrzymano zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Op) i nieprzekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 Op). Z zaskarżonej decyzji wynika, że znacząca część materiału dowodowego (np. większość przesłuchań świadków) zebrana została w postępowaniu przed organem odwoławczym. Tych uchybień Sąd wojewódzki nie dostrzegł.

Wreszcie podkreślono, że wbrew twierdzeniom organów oraz Sądu, nie jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (mając na uwadze mentalność ludzi z małych miejscowości) przechowywanie przez podatników znacznych sum pieniędzy w domu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 174 Ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 Ppsa, to jest na podstawie naruszenia przez Sąd wojewódzki przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1 Ppsa, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 Ppsa. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich podstaw. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie oceniać błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego, podobnie jak pozostałe zarzuty, mają w większości charakter polemiczny. Dotyczą one uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dyspozycji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa przez odmowę ich zastosowania. Zarzut ten jest jednak całkowicie chybiony. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Mając taką możliwość sąd kasacyjny, akceptuje w pełni treść rozstrzygnięcia sądowego. Na akceptację nie zasługują również zarzuty odnoszące się do uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie treści art. 122 i 187 § 1 Op poprzez odmowę ich zastosowania.

Z treści zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd trafnie wskazał na obowiązek dowodzenia jaki niepodzielnie spoczywa na organie podatkowym oraz powinności procesowe strony postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wynikają one z treści art. 20 ust 3 pdof. Sąd trafnie więc zdefiniował ciężar dowodu w tej sprawie. Słusznie wskazał przy tym, iż podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyły by, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, na udowodnieniu tezy, iż wydatki w 2001 roku miały pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Taka wykładnia normy art. 20 ust 3 analizowanej ustawy podatkowej nie stoi w opozycji z zasadą prawdy materialnej oraz zasadą zupełności postępowania dowodowego. Wręcz przeciwnie, ciężar dowodu rozumiany jako powinność dostarczenia lub wskazania konkretnego środka i źródła dowodowego przez podatnika pozwala w pełnym zakresie zrealizować w postępowaniu prowadzonym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu te zasady procesowe. Na tym tle całkowicie niezrozumiałe są wywody autora skargi kasacyjnej na temat ciężaru dowodu a zwłaszcza przytaczanie treści art. 6 Kodeksu cywilnego.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy, swych tez dowodowych podatnik nie wspierał żadnymi środkami dowodowymi. Jego aktywność procesowa sprowadzała się do negowania stanowiska organów podatkowych oraz formułowania nowych tez dowodowych. Taką postawę obrazuje brak środków i źródeł dowodowych wskazujących na przechowywanie w domu kwot od 100.000 do 300.000 zł, brak wcześniejszego zgłoszenia działalności gospodarczej z powodu niewiedzy i błędnie uzyskanych informacji co do opodatkowania uboju i rozbiórki mięsa, brak środków dowodowych pozwalających na ustalenie dochodowości gospodarstwa rolnego, a także pozwalających ustalić dochody ze sprzedaży wyposażenia sprzętu rolniczego. Nie zostały okazane również dokumenty księgowe potwierdzające zobowiązania kontrahentów podatnika z tytułu dostarczanych przez niego w 2000 roku towarów oraz zapłatę za nie, na co powoływał się podatnik.

Natomiast organy dokonały oceny środków dowodowych wskazanych przez podatnika. Zbadano oświadczenia kontrahentów, których wskazał podatnik w celu przeprowadzenia dowodu co do należności jakie mu przysługiwały za 2000 rok, a jakie uzyskać miał w 2001 roku. Wskazane przez podatnika osoby prowadzące działalność gospodarczą nie potwierdziły jednak istnienia zobowiązań wobec podatnika lub nie mogły wskazać konkretnych kwot należności na koniec 2000 oraz 2001 roku. Motywy jakimi kierowały się organy prowadzące postępowanie zostały ujęte w zaskarżonych decyzjach. Są w pełni zasadne i trafne merytorycznie. Nie budzą one zastrzeżeń z punktu widzenia dyspozycji art. 191 Op czyli swobodnej oceny dowodów. Organy wskazały dlaczego i z jakich powodów nie dały wiary danym z wydruku historii rachunków posiadanym przez podatnika dotyczących rozliczeń z kontrahentami za 2001 rok. Jednocześnie organy ustaliły jaka kwota zapłacona przez kontrahentów w 2001 roku powiększała przychód tego roku i pomniejszała przychód 2000 roku.

W podobny sposób oceniono, a więc w zgodzie z dyspozycją art. 191 Op, wartość dowodową zeznań świadka T. S. na okoliczność dochodowości gospodarstwa rolnego podatnika. W tym celu poddano również wszechstronnej ocenie dane uzyskane z [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Z powodu braku innych środków dowodowych organy prawidłowo przyjęły do ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego podatnika przeciętny dochód z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 hektara przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych. Ustaleniu takiemu nie można zarzucić cech dowolności. W sposób prawidłowy oceniono także wartość dowodową zeznania nabywcy kurnika M. C. oraz pismo proboszcza parafii w M. co do wartości pieca centralnego ogrzewania, trafnie przyjmując, iż w świetle tych dowodów nie można zaliczyć do przychodów 2001 roku konkretnych kwot uzyskanych ze sprzedaży różnego rodzaju składników majątkowych należących do podatnika.

Za całkowicie bezzasadny należy także uznać zarzut uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 230 § 1 Op. Przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Nie było bowiem jakichkolwiek podstaw do przekazania przez organ odwoławczy sprawy w celu zmiany jego dotychczasowej decyzji. Organ odwoławczy, mimo bowiem korekt ustaleń w zakresie wydatków i kosztów, nie stwierdził zaniżonego wymiaru podatku. Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 roku orzeczono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w kwocie 30.383 zł. Autor skargi kasacyjnej nie zauważył, iż tę samą kwotę zobowiązania ustalił w swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Za chybiony uznać należy także zarzut niezastosowania art. 233 § 2 Op. Nie naruszono w ten sposób zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób gruntowny postępowanie dowodowe. Natomiast analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową, której przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok. Podstawę ustaleń faktycznych stanowił jednak materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Natomiast w toku postępowania odwoławczego pojawiła się potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania w związku z zarzutami odwołania. Nie było więc żadnych podstaw aby organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 Op uchylając decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Nie zachodziła przecież potrzeba zebrania w całości lub w znacznej mierze materiału dowodowego.

Całkowicie nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) Ppsa z powodu zastosowania przepisu art. 20 ust 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 a nie w chwili orzekania przez organ podatkowy. Autorowi skargi kasacyjnej z pewnością umknęła uwadze generalna zasada stosowania prawa obowiązującego w chwili zaistnienia zdarzenia, z którym wiąże ono określone skutki. Ta zasada, zakazująca retroakcji, jest niekwestionowaną regułą obowiązującą w demokratycznym porządku prawnym. Natomiast wyjątki od niej muszą mieć wyraźne podstawy normatywne. Takich natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Wobec tego rację ma Sąd wskazując na zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, a więc stosowania przepisu art. 20 ust 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania do zdarzeń, które swój byt prawny rozpoczęły od dnia 1 stycznia 2007 roku. Uwaga ta w żaden sposób nie przesądza o normatywnym charakterze nowelizacji jaka wprowadzona została art. 1 pkt 13 lit a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 1 § 1 i § 2 Pusa oraz art. 3 Ppsa w związku z art. 2 art. 84 art. 178 i art. 217 konstytucji z powodu niezastosowania tych przepisów. Nie leży w zakresie działania sądów administracyjnych podważanie zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej, chyba że chodzi o przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy, albo też oczywistej niezgodności takiego przepisu z Konstytucją. Żadna z tych wyjątkowych sytuacji nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. W przypadku natomiast, jeżeli sąd poweźmie wątpliwość, co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją, to powinien przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w tym zakresie (art. 193 Konstytucji). W niniejszej sprawie takich wątpliwości nie miał Sąd wojewódzki i nie ma ich także Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny nie mógł więc dopatrzyć się niekonstytucyjności art. 20 ust 3 pdof. Skarżący nie dowiódł jej przed sądem. Niekonstytucyjność tego przepisu nie została również stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Z tych przyczyn wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie nie mogły zostać uznane za uzasadnione.

Zwrócić przy tym należy uwagę, iż do Trybunału Konstytucyjnego złożono skargę konstytucyjną, kwestionującą zgodność z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprawa o sygn. SK 18/09). Jednak okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nawet w wypadku stwierdzenia przez Trybunał niekonstytucyjności w/w przepisów ustawy podatkowej, interes prawny strony jest należycie zabezpieczony, gdyż będzie przysługiwała jej wówczas możliwość złożenia skargi o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 Ppsa).

Na uwagę nie zasługują również zarzuty wskazujące na naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawa materialnego. W istocie jest to bowiem powtórzenie argumentów przemawiających za błędną kontrolą postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z czym nie można się zgodzić. Natomiast uwagi zawarte w tej części skargi kasacyjnej stanowią dalszą polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie oceny postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).