Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1579/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 135/18 w sprawie ze skargi "R." [...] s.c. I. K., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "R." [...] s.c. I. K., M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3274 (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 135/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi R. s.c. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącej w VAT za wskazane okresy było uznanie, że spółka przyjęła pięć faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. (dalej: kontrahent), które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od tego podmiotu oleju napędowego, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów kontrahent spółki nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywał faktycznych dostaw towarów, w tym do spółki, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że podziela pogląd z uzasadnień wyroków z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 125/18 i I SA/Łd 126/18, gdzie analizowany był tożsamy stan faktyczny i prawny. Sąd zgodził się z organami, że kontrahent spółki nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, legalizując jedynie obrót paliwem nieznanego pochodzenia, równocześnie jednak podkreślił, że spółka otrzymała wykazane w spornych fakturach paliwo, które zużyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podstawowego dla rozstrzygnięcia znaczenia nabierała ocena, czy skarżąca zachowała w kontaktach z kontrahentem należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT popełnionym przez kontrahenta.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie wykazał w sposób przekonujący, że na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W tym względzie sąd zwrócił uwagę, że:

- skarżąca posiadała dokumenty dotyczące kontrahenta wskazujące na jego legalność i uprawnienia do sprzedaży paliwa (odpis z KRS, zaświadczenie o nr REGON, NIP, decyzję o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach),

- skarżąca za dostawy paliwa płaciła przelewami,

- zmiana siedziby podmiotu gospodarczego jest prawnie dopuszczalna i sama w sobie nie niesie realnego zagrożenia dla podmiotów współpracujących,

- okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem mogą budzić wątpliwości, w tym zwłaszcza brak jest dowodów potwierdzających wersję skarżącej o działaniu w imieniu kontrahenta osób, które się zgłosiły do M. K. z ofertą zakupu paliwa (brak pełnomocnictwa), jednak zgromadzone dowody wskazują, że osoby te były w jakiś sposób powiązane z kontrahentem, a więc można stąd wnioskować, że mogły uzyskać stosowne pełnomocnictwo (dla dokonania oceny wiarygodności twierdzeń skarżącej o przedstawieniu pełnomocnictwa od kontrahenta przez osoby zgłaszające się do skarżącej z ofertą zakupu paliwa organ powinien przeprowadzić jakiś dowód, który wskazywałby na taką okoliczność lub jej brak),

- kontaktowanie spółki przez osoby, które się zgłosiły z ofertą zakupu paliwa, najpierw z kontrahentem, później z innym podmiotem i wskazywanie na to, że jest to ta sama firma, nie miało znaczenia, problem ewentualnego następstwa nie istniał bowiem na etapie zawierania transakcji z kontrahentem, bez znaczenia jest też to, że skarżąca wskazała odwrotną kolejność zawieranych transakcji (tj. że przedstawiciele kontrahenta wcześniej reprezentowali inny podmiot), pomyłka taka mogła być bowiem związana z upływem czasu, ale nie zmienia rzeczywistej kolejności transakcji wynikającej z zakwestionowanych faktur,

- według organu ceny paliwa były tak niskie, że powinny budzić wątpliwości, jednak organ nie dokonał szczegółowej analizy cen paliwa na rynku w badanym okresie, odnosząc się jedynie do cen stosowanych przez O. i L., które mają dość wysokie ceny w stosunku do innych legalnie funkcjonujących firm; nadto różnica w odniesieniu do 1 litra paliwa wynosiła zaledwie 25 groszy, co nie odbiega od różnic spotykanych na rynku.

Mając to na względzie sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.).

Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o konkretne dowody (przeprowadzane na wniosek lub z urzędu) dokonał oceny, czy nawiązanie współpracy z kontrahentem za pośrednictwem zgłaszających się do skarżącej osób wskazuje na to, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zawierając umowę z tym podmiotem uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez wystawcę spornych faktur.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tych przepisów mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uznanie, że zaskarżona decyzja nie charakteryzuje się zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę co do tego, że brak jest podstaw do wyprowadzenia przez organy jednoznacznej oceny, w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z kontrahentem w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny, nie wymaga dodatkowych ustaleń, a poczynione ustalenia faktyczne są zgodne z rzeczywistością, tj. organy nie dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów, a sąd dokonał błędnej oceny zarówno co do zupełności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych, co miało wpływ na wynik sprawy;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez przyjęcie, że organy w sprawie nie zebrały w sposób należyty materiału dowodowego i nieprawidłowo go oceniły w sytuacji, gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sąd wyprowadził błędne i nieuprawnione wnioski; atutem współpracy z kontrahentem była cena paliwa korzystniejsza niż przy zakupie od polskiego producenta z uwagi na nieco wyższy upust, a także odroczony termin płatności (płatność była dokonywana po otrzymaniu paliwa); co do zasady dystrybucją paliwa w Polsce zajmują się rafinerie O. i L., od których paliwa nabywają inne działające legalnie podmioty, zatem w sytuacji dostawy paliwa z zagranicy skarżąca, jako podmiot znający realia rynku paliwowego, powinna powziąć uzasadnione wątpliwości co do wysokości ceny, zwłaszcza że w cenie paliwa zawarty był również koszt transportu, co powoduje, że faktyczna różnica w cenie staje się jeszcze większa; regułą jest, że atrakcyjna cena i dogodne warunki płatności wiążą się po stronie dostawcy z obniżeniem własnej marży, poniesieniem kosztów organizacji dostaw, czyli ze zmniejszeniem swojego zysku - w przypadku legalnie działającego dostawcy osiągnięcie takich warunków wynikać może z długotrwałych negocjacji handlowych lub np. upustów dla stałych klientów, w przedmiotowej sprawie tak jednak nie było, gdyż, jak wynika z zeznań M. K., zgłosili się do niego panowie A. i T., którzy z własnej inicjatywy zaoferowali dostawy towaru w korzystnych warunkach, przy czym ilość zamawianego paliwa nie była "hurtowa", co również powinno budzić wątpliwości co do przyczyn tak korzystnej ceny w porównaniu z cenami oferowanymi przez legalnie działające wielkie koncerny naftowe; wskazane aspekty zostały pominięte przez sąd, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; nadto kontrahent działał na rynku paliwowym jako podmiot, który wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co potwierdza wydana wobec niego decyzja określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych dla nabywców oleju napędowego, w tym skarżącej; wskazane okoliczności sprawy w powiązaniu z ustaleniami co do nawiązania relacji gospodarczych z kontrahentem zostały pominięte przez sąd, który nadto ocenił każdy dowód odrębnie, pomijając fakt ich wzajemnej łączności, co świadczy o nieuprawnionej atomizacji (rozbiciu) obiektywnych okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary; wskazane naruszenia mogą mieć wpływ na wynik sprawy;

c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad przez niedokonanie ustaleń w zakresie oceny nawiązania współpracy z kontrahentem za pośrednictwem A. U. oraz T. K., a w konsekwencji nieustalenie, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że zawierając umowę z tym podmiotem uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez wystawcę faktury w sytuacji, gdy dokonano ustaleń w zakresie sposobu nawiązania relacji gospodarczych z kontrahentem, a z zeznań M. K. wynika, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, zapamiętał jedynie, że do jego firmy przyjechali A. i T., którzy posiadali pełnomocnictwo kontrahenta i upoważnienie do zawierania umów podpisane przez prezesa; w sprawie wykazano, że skarżąca nigdy nie miała żadnego kontaktu z prezesem spółki i nie dokonała badania autentyczności przedłożonych dokumentów, mimo posiadania takich możliwości, żadna bowiem ze wskazanych wyłącznie z imienia osób nie figurowała w KRS jako pełnomocnik kontrahenta, do czego sąd w ogóle się nie odniósł, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez uznanie, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem za pośrednictwem A. U. oraz T. K., choć sam sąd miał wątpliwości co do okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem w sytuacji, gdy kontrahent nie został sprawdzony pod względem dysponowania bazą i zapleczem do prowadzenia działalności polegającej na hurtowym obrocie paliwem; pracownik dokonał ustaleń w Internecie dotyczących siedziby kontrahenta, z których wynikało, że mieści się ona w biurze wirtualnym, a zatem kontrahent nie dysponuje jakimkolwiek zapleczem wykorzystywanym w handlu paliwem oraz trzykrotnie zmieniał adres rejestracyjny, co jest prawnie dopuszczalne i samo w sobie nie niesie jakiegoś realnego zagrożenia dla podmiotów współpracujących, niemniej jednak mogło wzbudzić wątpliwości; M. K. zeznał, że nie był pod którymkolwiek adresem zgłoszonym jako siedziba podmiotu; wątpliwości wzbudzić powinny też rozbieżności dotyczące źródła pochodzenia paliwa wynikające z faktury oraz dokumentu CMR potwierdzającego dostawy paliwa bezpośrednio z zagranicy; nadto skarżąca zawierając umowę współpracy oparła się na fakcie, że kontrahent współpracował również z podmiotami, które znała; nie budziło wątpliwości skarżącej to, że fakturę oraz umowę podpisał J. W., osoba jej nieznana, choć z upoważnień wynikało, że A. U. oraz T. K. dysponowali stosownymi upoważnieniami do zawierania umów, zatem nie wiadomo po co i dlaczego oferowali współpracę i okazywali się stosownymi pełnomocnictwami oraz upoważnieniami, skoro nie podpisywali żadnych wiążących dokumentów w zakresie współpracy skarżącej z kontrahentem, co zostało zignorowane przez sąd, a powyższe naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy;

e) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uznanie, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, a także doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego, a w konsekwencji zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż przyjęty przez organy punkt widzenia nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody w sytuacji, gdy organy w sposób wyczerpujący oraz wszechstronny zebrały w sprawie materiał dowodowy i działając zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągając z niego prawidłowe wnioski o braku należytej staranności kupieckiej z kontaktach handlowych z kontrahentem, na co wskazują m.in. okoliczności opisane w lit. b-d petitum skargi kasacyjnej;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak w wyroku konkretnych i jednoznacznych wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, a zawarcie jedynie ogólnych, bliżej niesprecyzowanych wytycznych, bez wskazania konkretnych dowodów, które ma przeprowadzić organ w celu ustalenia istnienia dobrej wiary u skarżącej, co czyni zalecenia sądu niewykonalnymi i uniemożliwia poddanie kontroli kasacyjnej wyroku, tym bardziej że wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy (art. 153 p.p.s.a.), a także przez brak zamieszczenia w wyroku właściwego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie kontroli kasacyjnej, w szczególności przez brak jednoznacznego wskazania, na czym polegało naruszenie przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a mianowicie jakich faktów ze sobą wzajemnie nie powiązał, jakie wnioski nie układają się w logiczną całość, a także na czym polegało naruszenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że organ dokonał ich oceny we wzajemnej łączności;

g) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uznanie, że gołosłowny i mało wiarygodny jest pogląd organu, że ceny nabycia paliwa od kontrahenta były na tyle niskie, że powinny wzbudzić wątpliwości skarżącej co do wiarygodności kontrahenta, a także że organ nie dokonał szczegółowej analizy cen paliwa na rynku w badanym okresie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że atutem współpracy z kontrahentem była cena paliwa korzystniejsza niż przy zakupie od polskiego producenta z uwagi na wyższy upust, a także odroczony termin płatności, ponadto w cenie paliwa zawarty był również koszt transportu, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

h) art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi i uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dowodzi, że skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że transakcje z kontrahentem obarczone są oszustwem podatkowym w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z kontrahentem, gdyż przedstawione przez organy okoliczności bezsprzecznie uprawniają do stwierdzenia, że skarżąca winna przynajmniej przypuszczać, że podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a faktury nie dokumentują transakcji przez ten podmiot przeprowadzonych;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492, dalej: p.u.s.a.), przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, wyrażającą się w niezastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co wynikało z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, które uniemożliwiają zastosowanie przepisów prawa materialnego, podczas gdy do naruszenia przepisów postępowania nie doszło i wskazane przepisy powinny być zastosowane, gdyż organy wykazały (ustalając prawidłowy stan faktyczny), że na podstawie obiektywnych przesłanek skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z dnia 18 lutego 2022 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma jego autor wskazał, że w świetle orzecznictwa skarżąca działała ze wzorową – na ówczesny czas – należytą starannością przy weryfikacji kontrahenta, w tym zebrała wszystkie niezbędne dokumenty (już sama okoliczności dysponowania przez kontrahenta koncesją na obrót paliwami ciekłymi stanowiła podstawę do pełnego przeświadczenia, że kontrahent nie może dopuszczać się oszustw podatkowych, a zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wskazywało, że kontrahent jest rzetelnym podatnikiem). Spółka miała bezpośredni kontakt z pracownikami kontrahenta i naocznie widziała upoważnienia i pełnomocnictwa dla tych osób, podpisane przez prezesa kontrahenta, zapłata następowała przelewem po otrzymaniu paliwa, a spółka dwukrotnie dokonała transportu paliwa nabytego od kontrahenta przy pomocy własnych środków transportu, co uwiarygodniało kontrahenta jako podmiot posiadający własne bazy lub współpracujący z określonymi bazami. Pełnomocnik zakwestionował argumenty organu dotyczące zbyt niskiego kosztu paliwa, wskazując, że obecnie spółka również nabywa paliwo z upustem wynoszącym 25 groszy na litrze (w porównaniu z rynkową ceną detaliczną), dokonując zakupu od pośrednika (który ze względu na hurtowe zamówienia w rafineriach uzyskuje jeszcze większy upust, na czym zarabia). Na potwierdzenie tej okoliczności pełnomocnik spółki przedstawił szereg faktur zakupu paliwa i wydruków przedstawiających cenę paliwa sprzedawanego w tym samym dniu przez O. Według pełnomocnika nadto organ odwoławczy w skardze kasacyjnej rozbudował argumentację dotyczącą złej wiary spółki w porównaniu z wywodami z zaskarżonej decyzji, co narusza zasady budzenia zaufania oraz przekonywania i nie może się ostać. Pełnomocnik nie zgodził się też z organem, że spółka nie była zainteresowana jakością nabywanego paliwa, zaznaczając, że każdej transakcji nabycia paliwa towarzyszył m.in. certyfikat jakości paliwa sporządzony w języku właściwym dla kraju produkcji paliwa (które powinny znajdować się w aktach postępowania podatkowego, bo były organowi pierwszej instancji przekazane), a właściwości paliwa były badane przez spółkę w ramach własnych sposobów (wzrokowo, zapachowo, przez zbadanie reakcji paliwa na niskie temperatury, przez próbę zapalenia paliwa). Pełnomocnik załączył do pisma trzy zestawy dokumentów obejmujące fakturę i dotyczący tej samej dostawy (obcojęzyczny) certyfikat jakości paliwa. W związku z dołączonymi dokumentami pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z tych dokumentów na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia pisma.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Granice skargi kasacyjnej determinują zatem zakres zagadnień, które podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lub pozostają poza taką kontrolą. W tym względzie wymaga zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że wystawca spornych faktur nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego do skarżącej, tj. faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponieważ spółka nie złożyła skargi kasacyjnej, a organ odwoławczy w swoim środku odwoławczym tego zagadnienia nie porusza, na obecnym etapie postępowania kwestia ta nie podlega dalszemu badaniu, stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało bowiem podważone. Z uwagi jednak na fakt, że organy nie zanegowały samego faktu posiadania przez skarżącą paliwa oraz poniesienia wydatku na jego nabycie (faktury zostały opłacone w drodze przelewów bankowych), dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych podmiotowo faktur konieczne było ustalenie, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie unijnym i krajowym, że skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach mających oszukańczy charakter na wcześniejszych etapach obrotu. W postępowaniu kasacyjnym spór w sprawie koncentruje się w takiej sytuacji na tym, czy organy dokonały wystarczających ustaleń do uznania, że spółka nie działała w dobrej wierze w swych kontaktach handlowych z kontrahentem, a w konsekwencji, czy były podstawy do zastosowania w okolicznościach sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Należy przy tym zauważyć, że sąd pierwszej instancji wprost zanegował stanowisko organów podatkowych co do części okoliczności uznanych przez te organy za takie, które powinny były budzić wątpliwości spółki co do rzetelności kontrahenta (np. w zakresie niższej ceny paliwa, zmieniającej się siedziby kontrahenta), stwierdził jednak równocześnie, że okoliczności nawiązania współpracy skarżącej z kontrahentem mogły budzić wątpliwości i słusznie organ zwrócił uwagę na brak dowodów potwierdzających wersję skarżącej co do uprawnień osób, które się z nią skontaktowały, do działania w imieniu kontrahenta. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji nie było zatem stwierdzenie, że zachowanie spółki względem kontrahenta i spornych transakcji było działaniem w dobrej wierze, a konieczność przeprowadzenia w tym względzie dalszego postępowania dowodowego. Wymaga podkreślenia, że jeśli spółka tego stanowiska sądu pierwszej instancji nie podzielała, w tym zwłaszcza jeśli według spółki dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie wymagał żadnych uzupełnień i sąd powinien był od razu przesądzić, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach zakupowych, spółce przysługiwało prawo do wniesienia skargi kasacyjnej, w której stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie mogłoby być podważane. Spółka z tego uprawnienia nie skorzystała, lecz mimo to w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2022 r. przedstawiła argumentację mającą świadczyć o braku jakichkolwiek podstaw do kwestionowania jej dobrej wiary, również w zakresie sposobu nawiązania kontaktów z kontrahentem (w tym wprost podniosła, że spółka "naocznie widziała upoważnienia i pełnomocnictwa wystawione dla A. U. i T. K.", które to stanowisko jednoznacznie zostało przez sąd pierwszej instancji uznane za nieudowodnione). Wymaga w związku z tym zaznaczenia, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza m.in. to, że strona, która nie decyduje się na wniesienie skargi kasacyjnej, mimo posiadania zastrzeżeń względem zaskarżonego przez inną stronę wyroku, nie może skutecznie domagać się kontroli stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji w kwestionowanym przez siebie zakresie, nie może też oczekiwać, że jej wywody w tym względzie zostaną uwzględnione. W okolicznościach sprawy skutkuje to zatem tym, że wywody pisma z dnia 18 lutego 2022 r. w zakresie, w jakim spółka wskazuje na to, że okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem nie budziły wątpliwości, a osoby, poprzez które spółka nawiązała tę współpracę, były typowymi przedstawicielami handlowymi, pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Jak słusznie dostrzegł sąd pierwszej instancji, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wydane zostały decyzje uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 125/18 i I SA/Łd 126/18. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pełni podziela i uznaje za własne stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach, stwierdzenie to znajduje przy tym bezpośrednie potwierdzenie w wywodzie przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Warto w związku z tym zauważyć, że wyroki wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 125/18 i I SA/Łd 126/18 zostały również zaskarżone przez organ odwoławczy, a wniesione przez organ w tych sprawach skargi kasacyjne zawierały podstawy kasacyjne w dużej mierze zbieżne z tymi podniesionymi w niniejszej sprawie. Z tego względu zasadne jest wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 grudnia 2021 r., I FSK 1230/18 i I FSK 1238/18, uwzględnił skargi kasacyjne organu odwoławczego, nie tylko uchylając wyroki wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 125/18 i I SA/Łd 126/18, ale i oddalając od razu skargi. Stanowisko zajęte w powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni, a tożsamość nie tylko stanu faktycznego i prawnego, ale i szeregu zarzutów kasacyjnych, uzasadnia szerokie sięgnięcie do zaprezentowanej w tych orzeczeniach argumentacji. Stąd należy jedynie zaznaczyć, że podstawową różnicą między przywołanymi sprawami a sprawą niniejszą jest to, że w sprawach I FSK 1230/18 i I FSK 1238/18 sąd rozstrzygał o zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą M. K. Osoba ta, będąc w powyższych sprawach podatnikiem i skarżącym, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy reprezentowała skarżącą spółkę w kontaktach z kontrahentem.

8. Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych należy uznać, że - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku - organy w sposób wystarczający wykazały, że przy zachowaniu minimum przezorności skarżąca mogła przypuszczać, że kontrahent nie jest wiarygodnym podmiotem, zaś oferowane przez niego paliwo nie ma legalnego źródła pochodzenia. Tym samym za uzasadnione należało uznać wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia o treści dokonanej przez organy.

Z pola widzenia nie może bowiem umknąć akcentowany przez organ odwoławczy fakt, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone. Jednocześnie okoliczność ta nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury z tytułu dostawy paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą, zwłaszcza w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie reprezentujący skarżącą M. K., mający duże doświadczenie i praktykę zawodową, podjął współpracę z nieznaną dotąd firmą, z jej wyłącznej inicjatywy (a w zasadzie z inicjatywy dwóch nieznanych mężczyzn, w tym jednego obcokrajowca, którzy zgłosili się do jego firmy, powołując się na upoważnienie do reprezentowania kontrahenta), oferującą towar po atrakcyjnych cenach.

Wymaga zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji dostrzegł, że okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z kontrahentem mogą budzić wątpliwości i podzielił stanowisko organów odnośnie do tego, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że faktycznie osoby zgłaszające się do M. K. uprawnione były do reprezentowania kontrahenta. Okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia prawidłowej weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy podające się za jego reprezentantów osoby (wymienione przez M. K. wyłącznie z imienia) nie figurowały w tej roli w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców. Dodatkowo, pomimo rzekomego legitymowania się upoważnieniem do podpisywania umów i wystawiania faktur, ich podpisy nie figurowały pod wskazanymi dokumentami, podpisywanymi przez ówczesnego prezesa zarządu kontrahenta, z którym M. K. nie podjął żadnego kontaktu.

W tym kontekście niezrozumiałe są zarzuty sądu pierwszej instancji, który nakazuje organowi poszukiwanie bliżej niesprecyzowanego dowodu na okoliczność posiadania lub nie pełnomocnictw kontrahenta wystawionych dla T. K. i A. U. Stwierdzić należy, że organ nie ma obowiązku dowodzenia czy faktycznie obie te osoby dysponowały stosownymi pełnomocnictwami, skoro to skarżąca powołuje się na tę okoliczność, próbując wykazać po swojej stronie należytą staranność przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentem. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą rozkładu ciężaru dowodu, to skarżąca winna dla poparcia swojej tezy przedstawić stosowne dowody, ewentualnie zawnioskować o przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego na wskazaną okoliczność. Organy nie są bowiem zobligowane do poszukiwania za podatnika dowodów na potwierdzenie okoliczności, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne. Brak natomiast takich pełnomocnictw w dokumentacji skarżącej i nieokazanie ich organowi czyni jej twierdzenia w tym zakresie gołosłownymi.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, nadmierne zaufanie do zgłaszających się do M. K. osób nie może stanowić usprawiedliwienia dla skarżącej i nie może świadczyć o zachowaniu przez nią zasad należytej staranności. Z zeznań M. K. wynika wyraźnie, że zawarł umowę na dostawę paliwa, bowiem wydawało mu się, że ich oferta jest korzystna i wzbudzali zaufanie powołując się dodatkowo na inne firmy, którym mieli dostarczać paliwo, a które były mu znane. Tak więc dla oceny wiarygodności kontrahenta wystarczająca dla reprezentanta skarżącej była wiedza, że kontrahent dokonywał również dostaw na rzecz innych, znanych mu podmiotów gospodarczych. Co istotne, a pominięte w rozważaniach sądu pierwszej instancji, skarżącej nie interesowało źródło pochodzenia towaru (nie zwróciła ona przecież uwagi na rozbieżności wynikające w tym zakresie wynikające z faktury oraz dokumentu CMR potwierdzającego dostawy paliwa bezpośrednio z zagranicy) ani to, czy kontrahent dysponuje jakimkolwiek zapleczem wykorzystywanym do handlu paliwem. Wątpliwości skarżącej nie wzbudziło również to, że kontrahent trzykrotnie zmieniał adres rejestracyjny (co oczywiście jest dopuszczalne, jednak winno wzmóc czujność podatnika w kontekście rzetelności jego kontrahenta).

Nie można nadto zaakceptować oceny sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą gołosłowny i mało wiarygodny jest pogląd organów, że cena paliwa była na tyle niska, że powinna wzbudzić wątpliwości skarżącej co do wiarygodności kontrahenta. Sąd pomija bowiem całkowicie, że to z zeznań reprezentanta skarżącej wynikało, że nawiązanie współpracy zdeterminowała korzystna i atrakcyjna dla spółki cena oferowanego towaru, w której dodatkowo zawarte były koszty transportu. Skarżąca korzystała również z odroczonego terminu płatności. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, regułą jest, że w normalnym obrocie gospodarczym atrakcyjna cena i dogodne warunki płatności wiążą się po stronie dostawcy z obniżeniem własnej marży, czy poniesieniem kosztów organizacji dostaw, czyli w ogólnym rozrachunku ze zmniejszeniem swojego zysku. W takiej sytuacji, w przypadku legalnie działającego dostawcy, osiągnięcie takich warunków wynikać może z długotrwałych negocjacji handlowych lub np. z upustów dla stałych klientów. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie było, gdyż - jak wynika z zeznań M. K. – zgłosili się do niego panowie A. i T., którzy z własnej inicjatywy zaoferowali dostawy towaru w korzystnych warunkach. W piśmie z dnia 18 lutego 2022 r. skarżąca podkreśla, że udzielony jej upust nie jest niczym nadzwyczajnym, jednak wskazuje w tym zakresie głównie na podstawowy upust – 25 gr/l, nie komentując dodatkowych okoliczności powołanych przez organ, które realnie ten upust powiększały.

Wbrew również przekonaniu sądu pierwszej instancji samo dysponowanie dokumentami rejestrowymi kontrahenta nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług nie była bowiem wówczas związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., I FSK 977/16: "przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania".

Powyższe świadczy o niezasadnym zastosowaniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż mimo braku potrzeby dalszego gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowo - tj. zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego - dokonanej oceny dowodów, stwierdził on naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów należy uznać za usprawiedliwione.

9. W tym stanie rzeczy za pozbawione racjonalnych i przekonujących przesłanek należy uznać wskazania sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności poszerzenia materiału dowodowego o bliżej niesprecyzowane dowody, co czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

10. Wymaga zaznaczenia, że niepodzielenie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego co do zupełności materiału dowodowego oraz wywiedzenie z tego materiału odmiennych wniosków co do wykazania braku działania skarżącej w dobrej wierze w kontaktach handlowych z kontrahentem, nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, a konkretnie pierwszego jego zdania, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.). Przepis art. 133 § 1 zd. 2 p.p.s.a. wskazuje przypadki, w których wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym, co nie dotyczy niniejszej sprawy (wyrok został wydany po rozpoznaniu sprawy na rozprawie), z pewnością więc organ odwoławczy nie miał na myśli, że w sprawie doszło do naruszenia akurat tego przepisu. Stąd trzeba zaznaczyć, że wydanie wyroku "na podstawie akt sprawy" nie oznacza, że przepis jest naruszony, jeśli z akt tych sąd wyciąga wnioski inne niż skarżący bądź organ co do prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i dokonania ustaleń stanu faktycznego. W tym względzie warto zwrócić uwagę np. na wyroki z dnia 5 października 2021 r., I OSK 3139/19, czy z dnia 29 czerwca 2021 r., II GSK 1158/18, w których Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił potrzebę odróżnienia poddania sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Z kolei w wyroku z dnia 30 września 2021 r., II GSK 417/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą kasacyjną, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., I FSK 721/21, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. względnie, gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wystąpienia takich okoliczności w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie podnosi, a treść zarzutu kasacyjnego wskazuje na to, że intencją organu jest podważenie w drodze zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. (ostatni zarzut procesowy) dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z powyższych względów tak postawiony zarzut należy uznać za bezpodstawny, choć – jak już zaznaczono wyżej – Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu co do dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustaleń faktycznych sprawy, dostrzegając naruszenie w tym zakresie innych przepisów procedury.

11. Ponieważ sąd pierwszej bezpodstawnie dostrzegł luki w zgromadzonym materiale dowodowym i błędnie ocenił, że dotychczas ustalone okoliczności faktyczne nie uprawniają do stwierdzenia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, za zasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie. Nadmienić jednak należy równocześnie, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego nie było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co czyni zarzut naruszenia akurat tego przepisu bezzasadnym. Podobnie niezasadne jest powołanie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. Zarzut naruszenia tych przepisów nie dotyczy – jak zdaje się uważać organ odwoławczy – każdej sytuacji, w której strona postępowania sądowoadministracyjnego nie podziela stanowiska sądu co do zgodności z prawem kontrolowanego aktu/działania organu administracji, tj. nie można za jego pomocą podważyć oceny prawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11). Należy tym samym wskazać, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10), przepis ten nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 283/11). Okoliczność, że organ odwoławczy nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. Według tego przepisu kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. może mieć miejsce wówczas, gdy sąd administracyjny, rozpoznając skargę przyjął do oceny zaskarżonego aktu lub czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Przepis ten nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może zatem stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjmie inne niż legalność kryterium kontroli zaskarżonego aktu lub innego działania administracji publicznej, uwzględniając inne dyrektywy lub stosując pozaustawowe środki (por. np. wyroki NSA z dnia: 29 września 2021 r., I OSK 4398-4399/18; 15 lipca 2021 r., II GSK 1385/18; 5 lutego 2020 r., I OSK 2014/19; 19 grudnia 2018 r., I FSK 1918/18). Przepis ten nie może być naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli ("niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu"), jak wskazuje organ odwoławczy w badanej skardze kasacyjnej. Stąd, choć sąd pierwszej instancji powinien być dostrzec, że organy w sprawie prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowisko przedstawione przez sąd nie narusza ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ani art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a.

12. Rozstrzygnięcia sprawy nie mogły zmienić przedłożone przez spółkę przy piśmie z dnia 18 lutego 2022 r. dokumenty, stąd brak było podstaw do przeprowadzenia z nich dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wymaga zaznaczenia, że przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczą dwóch kwestii: otrzymania upustu w cenie paliwa w wysokości 25 gr/l jako okoliczności typowej w handlu między przedsiębiorcami i posiadania przez spółkę certyfikatów jakości paliwa (co ma zaprzeczać twierdzeniom organu o niedbaniu przez spółkę o jakość kupowanego od kontrahenta paliwa). Abstrahując nawet od tego, że jeśli spółka podnosi, że certyfikaty jakości paliwa znajdują się już w aktach sprawy, to stanowią one już część materiału dowodowego i nie mogą być ponownie wprowadzane do tego materiału jako dowody uzupełniające na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., to okoliczności, które mają być przedmiotem przedłożonych przez spółkę dowodów nie są przesądzające dla wyniku sprawy, a zatem nie została spełniona przesłanka niezbędności przeprowadzenia dowodów do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze całokształt stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, którego skarżącej nie udało się skutecznie podważyć, w tym również w zakresie działania w relacjach z kontrahentem w tzw. dobrej wierze. Okoliczności sprawy wskazują natomiast, że warunki sprzedaży, zaproponowane przez nowopoznane osoby, które powoływały się na umocowanie do działania w imieniu sprzedawcy (na co jednak skarżąca nie ma żadnych dowodów), były tak korzystne, że skarżąca nie zwracała uwagi na znaki ostrzegawcze (jak niezgodności w otrzymywanych dokumentach), mimo że powinny one wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Argumentacja spółki przedstawiona w toku postępowania, w tym w piśmie z dnia 18 lutego 2022 r., tego nie zmienia.

13. Uwzględniając powyższe wywody oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

16