Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1302/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 201 ust. 1 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Jagielska Gabriela Jyż Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A. C. M." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 846/12 w sprawie ze skargi "A. C. M.i" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A. C. M." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1000 zł (jeden tysiąc złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 846/12 oddalił skargę "A. C. M.i" Spółki z o.o. w Ł. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX-7, poj. silnika 2184 cm3, w kwocie 19.278 zł według stawki 18,6 %. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w jego ocenie decydujące o charakterze osobowym samochodu Mazda CX-7 nr VIN [...] jest:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną (pismo producenta i obecny stan faktyczny - zatem odwracalność przeróbek, pismo Mazda Motor Poland),

- 2 rzędy siedzeń - pismo producenta i obecny stan faktyczny, fotografie - odwracalność przeróbek (pismo Mazda Motor Poland),

- okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie (pismo producenta i obecny stan faktyczny),

- wyposażenie samochodu - dywaniki, oświetlenie dla dwóch rzędów siedzeń i części bagażowej, głośniki w drzwiach, skórzana tapicerka, elektryczne szyby opuszczane dla wszystkich okien, aluminiowe felgi (oględziny, zeznania strony, fotografie).

Organ przyznał co prawda, że sporny pojazd w swojej historii był samochodem ciężarowym, ale został ponownie poprzez montaż doprowadzony do stanu, w którym znów spełnia przesłanki samochodu osobowego, co znalazło odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym z adnotacją, że jest to samochód osobowy. Bezspornym w sprawie jest fakt, że pojazdowi przywrócono cechy samochodu osobowego i doprowadzono do uwzględnienia tej zmiany w dokumentacji pojazdu.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Zamontowanie foteli i pasów bezpieczeństwa w otwory przygotowane do tego fabrycznie jest bowiem potwierdzeniem odwracalności i tymczasowości przeróbek.

Oddalając skargę Spółki WSA w Ł. wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisów u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.), dalej: WTC. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 28 lutego 2006 r. C 50, s. 1). Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym.

Sąd I instancji stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki Mazda CX-7 został wyprodukowany jako osobowy. W pismach z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz z [...] września 2010 r. firma Mazda Motor Logistics Europe Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że pojazd ten według europejskiej homologacji określony jest jako M1 – osobowy. Został wyprodukowany z pięcioma miejscami siedzącymi (2 z przodu i 3 z tyłu), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od tyłu pojazdu, posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, fabrycznie zainstalowaną klimatyzację oraz tempomat. Zdaniem Sądu, skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy, to został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy i ogólny wygląd zewnętrzny, trafnie wykazane przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. Organy trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami). Jednak zmiany te były odwracalne, więc nietrwałe. Nietrwałe zmiany konstrukcyjne nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pomimo że potwierdzają one, iż samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to nie wyłączają zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zaś Spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie odmiennych wniosków. Takimi dowodami nie mogły być, prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, dokumenty przedkładane w postępowaniu administracyjnym, a wśród nich: niemiecki i polski dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym, niemiecka homologacja samochodu czy też pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r., z których wynikało, że ten samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, gdyż dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym stosuje się przepisy u.p.a., a nie przepisy o ruchu drogowym. W rozumieniu tych norm nabyty pojazd spełniał kryteria prawne dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Analogicznie Sąd potraktował przedłożone do akt sprawy opinie techniczne, w tym opinię Politechniki Łódzkiej – Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn z dnia [...] stycznia 2012 r. na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego (demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa), ponieważ zmiany dokonane w samochodzie nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia konstrukcyjnego do przewozu osób.

Sąd wyjaśnił także, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego, gdyż w sprawie nie brał udziału żaden podmiot zagraniczny, a podstawę wydania decyzji i wyroku stanowiły przepisy polskiej u.p.a.

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej zaowocowała poprawnym zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu, które nie zostały opłacone ani w całości, ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy:

– art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ustalenie, że zmiana dokonana w spornym samochodzie nie miała charakteru trwałego, wbrew dowodom przedłożonym przez stronę w toku postępowania podatkowego, a które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji stwierdził, że zmiany na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu miały charakter trwały, musiałby uznać, że pojazd ten nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a., a w konsekwencji uchylić decyzję;

– art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o informację uzyskaną od Mazda Motor Logistics Europe Sp. z o.o. Oddział w Polsce, a pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, że sporny samochód został przerobiony w autoryzowanym warsztacie prowadzonym przez Oddział Mazda w N., a co miało wpływ na ustalenie stanu sprawy, a w konsekwencji na jej rozstrzygnięcie;

– art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy zaklasyfikowaniu spornego towaru do kodu CN dowodu rejestracyjnego samochodu (polskiego i niemieckiego), zaświadczenia o badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. oraz niemieckiej homologacji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie wskazanych dokumentów doprowadziłoby do wniosku, że nabyty samochód nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o którym mowa w kodzie CN 8703, a więc nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a.;

– art. 201 ust. 1 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307), dalej: WKC w ten sposób, że Sąd I instancji pomimo dostrzeżenia, że sporny samochód został pozbawiony cech samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a., uznał, że okoliczność, w jakim stanie był samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, była bez znaczenia, co miało wpływ na wynik sprawy i spowodowało zakwalifikowanie spornego samochodu do kategorii "samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób";

2) art. 1143 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.), dalej: k.p.c., w zw. z art. 300 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wniosku pełnomocnika skarżącej, złożonego w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. o ustalenie tekstu prawa niemieckiego oraz wyjaśnienia obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu jako ciężarowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto poprzez uznanie, że wskazany wniosek był wnioskiem dowodowym;

3) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej i nieuwzględnienie w toku wyrokowania opinii sporządzonej przez Politechnikę Łódzką – Katedrę Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn i uznanie, że zawiera ona "teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze" (str.14 uzasadnienia WSA w Ł.), podczas gdy opinia ta dostarczyła niezbędnej wiedzy do oceny charakteru zmian, a w sytuacji jej uwzględnienia Sąd I instancji uchyliłby zaskarżoną decyzję;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a w konsekwencji nieuwzględnienie w sprawie stanu faktycznego z dnia powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, co narusza art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., co miało taki wpływ na wynik sprawy, że w przypadku orzekania na podstawie stanu sprawy z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Sąd uznałby, że sporny pojazd nie służył zasadniczo do przewozu osób;

II. Prawa materialnego:

1) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 201 ust. 1 pkt 2 WKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przy kwalifikacji samochodu do kodu CN należało zastosować stan samochodu z dnia badania, a nie z dnia nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z przepisami działu 87 rozporządzenia Rady nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284, poz. 1; dalej rozporządzenie 861/2010) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703, w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego samochód ten pozbawiony był cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a spełniał wymagania stawiane samochodom przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż przedmiotem kontroli Sądu była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem, wbrew temu co twierdzi strona, podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz o podatku akcyzowym, które odwołują się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Część pierwsza zał. I do powołanego rozporządzenia, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowi:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

(...)

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

(...)

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania."

Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany " Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria."

Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:

8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. Mimo że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (v. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.

Tak więc klasyfikacja niektórych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup.

Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są:

1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;

3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują

5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

- siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia);

- oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z przedstawionych powyżej względów Sąd I instancji uznał, iż przedmiotowy samochód z uwagi na konstrukcję oraz techniczne walory nie mógł być zaliczony do ciężarowych, w rozumieniu przepisów u.p.a., a co za tym idzie brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Zdaniem Sądu dokonane w tym samochodzie przeróbki techniczne nie mogły wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej tego samochodu.

Zajęte przez Sąd stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników.

W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Na marginesie wypada więc zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Zatem zaliczenie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym do samochodu ciężarowego nie wykluczało samo przez się możliwości zaliczenia takiego pojazdu do samochodu osobowego, w rozumieniu przepisów u.p.a. Z powołanej wcześniej definicji wynika bowiem, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych są zaliczane również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą".

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Jak ustalił organ podatkowy, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał: pięć miejsc siedzących, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa, nie miał fabrycznie zainstalowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni tylnej. Samochód posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową. Wyposażony był w klimatyzację oraz tempomat.

Natomiast dokonane w pojeździe zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń), jak ustalił organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób.

W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu, nie naruszają regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z tego przepisu nakaz dążenia do prawdy materialnej i z związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do pojęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął dokumenty złożone przez stronę. Jak trafnie wywiódł Sąd I instancji, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także przedstawione przez skarżącą, a jedynie wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. należało uznać za chybiony.

Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza też art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżony wyrok nie narusza również pozostałych przepisów, podniesionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1143 k.p.c. w zw. z art. 300 p.p.s.a. należy wskazać, iż art. 300 p.p.s.a. został ujęty w Dziale X p.p.s.a. - Przepisy z zakresu postępowania w obrocie zagranicznym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/08 (zbiór lex nr 486474), wyraził pogląd, iż "termin "obrót zagraniczny", "obrót prawny z zagranicą" oznacza czynności sądu, jakie muszą być podjęte w związku z uczestnictwem w postępowaniu podmiotu zagranicznego i konieczność współdziałania w związku z tym z organami państwa obcego, np. w kwestii doręczeń pism sądowych, pomocy prawnej." Nie jest też trafny zarzut, że Sąd I instancji do wniosku strony w tej kwestii się nie odniósł, gdyż wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego w sprawie nie ma zastosowania instytucja, o której mowa w art. 300 p.p.s.a. (k. 148 akt sąd., str. 21 uzasadnienia).

Przenosząc to na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż sąd na podstawie art. 1143 k.p.c. nie mógł podjąć czynności na podstawie tego przepisu przede wszystkim z powodu, iż postępowanie nie było prowadzone z udziałem podmiotu zagranicznego (niemieckiego). Nadto, wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, powołany przepis nie stanowi podstawy prawnej do "ustalania tekstu prawa niemieckiego oraz do wyjaśniania obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu jako ciężarowego", a jedynie stwarza dla sądu prawne ramy współpracy z organami państw obcych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. trzeba wskazać, że stosownie do jego treści sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co oznacza, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, aby z powodu odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego zaskarżony wyrok naruszał inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że Sąd I instancji w sposób szczegółowy uzasadnił stanowisko odnośnie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych (str. 20-21 uzasadnienia), które nie zostało w sposób skuteczny zakwestionowane odpowiednimi zarzutami skargi kasacyjnej.

Na uznanie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 201 ust. 1 lit. a/ WKC oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż sam fakt nabycia wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu nie budzi uzasadnionych wątpliwość, a co za tym idzie powołany przepis WKC nie mógł mieć zastosowania do tej sprawy.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest on związany, jak podniosła strona, z brakiem wskazania przez Sąd I instancji dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W stanie sprawy organ przyjął, wobec braku podania przez stronę daty przemieszczenia samochodu, za dzień powstania obowiązku podatkowego dzień przeprowadzenia badania technicznego, tj. 17 listopada 2009 r.

Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że przyjęcie tej daty miało jakikolwiek wpływ na wymiar podatku. Brak możliwości ustalenia przez organ podatkowy daty przemieszczenia samochodu nie może prowadzić do sytuacji pozbawiającej organ podatkowy możliwości określenia zobowiązania podatkowego. A do takiego wniosku należałoby dojść uwzględniając stanowisko strony. Strona nie zauważa przy tym, że wskazanie daty przemieszczenia samochodu, z uwagi na samoopodatkowanie, de facto obciąża stronę, a co za tym idzie również wynikające z tego konsekwencje.

Trzeba jednak zauważyć, że powyższe rozważania mają drugorzędne znaczenie dla określenia typu pojazdu.

O zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, o czym była mowa wyżej, decydujące znaczenie mają bowiem jego cechy projektowe, a nie to czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty samochód konstrukcyjne był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczania samochodu. Zwłaszcza, gdy dotyczy to zmian nietrwałych, nie wpływających na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu. O tym, że dokonane zmiany miały nietrwały charakter może świadczyć nie tylko zakres przeprowadzonych przeróbek (zdemontowano kratkę, zamontowano tylne siedzenia z zagłówkami oraz pasy bezpieczeństwa), ale chronologia zdarzeń: przedmiotowy samochód został wyprodukowany jak osobowy, następnie w dniu [...] października 2009 r. został zakupiony jako samochód ciężarowy, w dniu [...] listopada 2009 r. przeszedł badania techniczne jako samochód osobowy i tak też został sprzedany. W dniu oględzin, tj. [...] października 2010 r., samochód był używany jak osobowy. W tej sytuacji bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo (czy przez jakikolwiek warsztat mechaniczny, czy też przez autoryzowany warsztat mechaniczny), ponieważ samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż u podstaw ich sformułowania legło przeświadczenie wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie osobowy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a co za tym idzie organ podatkowy w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował przepisy u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem powołanym jako ostatni w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W stanie sprawy tą okolicznością była wielość tożsamych spraw.