Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 132/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 70c, art. 76 par. 6 pkt 1 i par. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 13 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 roku sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2023 roku, nr 1001-IOD-1.4103.4.2023.20/U23/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją dnia z 15 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej także: "NUS") z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.

W 2016 r. S. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M S. P. (dalej także: "Podatnik" albo "Strona"), której przeważającym przedmiotem była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (kod PKD 45.31.Z). Od 22 lutego 2007 r. Podatnik był wpisany przez Starostę T. w T. do rejestru przedsiębiorców prowadzących stację kontroli pojazdów. W 2016 r. Strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2016 r. oraz postępowania podatkowego, wszczętego przez NUS postanowieniem z 30 sierpnia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług m miesiące od stycznia do lipca i za grudzień 2016 r., rozszerzonego następnie postanowieniem z 19 listopada 2019 r. o kolejne miesiące od sierpnia do listopada 2016 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Podatnika za 2016 r. polegające na niezasadnym odliczeniu w deklaracjach podatkowych podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez:

1) Przedsiębiorstwo L. B. L., ul. [...], [...] S.,

2) Przedsiębiorstwo Konfekcyjno-Handlowe K, ul. [...], [...] T.,

3) C. A. Z., ul. [...] m.[...], [...] T.,

- dokumentujących czynności, które w ocenie organu nie mogły zostać dokonane.

W konsekwencji poczynionych ustaleń w decyzji z 8 kwietnia 2021 r. wydanej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim stwierdził, że Podatnik działając jako właściciel firmy M wprowadził do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, niezasadnie wykazując w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i grudzień 2016 r. podatek należny na łączną kwotę 66 943,00 zł z tytułu wystawionych faktur VAT mających dokumentować sprzedaż.

Jednocześnie stwierdzono, że Podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez L. B. L., K K. K., C A. Z.. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", organ zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty na łączną kwotę 101 536,58 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z 12 maja 2022 r. DIAS uchylił decyzję NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że aby udowodnić świadomość uczestnictwa Podatnika w nielegalnych transakcjach, organ winien skrupulatnie przedstawić łańcuch transakcji związanych z nabyciem i sprzedażą poszczególnych pojazdów z uwzględnieniem dat nabycia i sprzedaży, ich wartości, osiągnięcia zysku lub poniesionej straty z tytułu poszczególnej transakcji, sposobu zapłaty, dokonania rejestracji pojazdu i uiszczenia akcyzy, odbiorcy końcowego.

W celu ponownego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy NUS podjął następujące działania:

• wystąpił w ramach pomocy prawnej o przesłuchanie w charakterze świadka osób trzecich, które zakupiły pojazdy od Podatnika,

• wystąpił do Starostwa Powiatowego w T. o dane rejestracyjne samochodów zakupionych przez Podatnika od K. K., B. L. oraz A. Z.,

• wystąpił do Strony o informacje, kto uczestniczył podczas zakupu samochodów, kto transportował zakupione samochody, gdzie ubezpieczano samochody,

• włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone postępowań podatkowych prowadzonych wobec Strony w podatku od towarów i usług za 2014 i 2015 r.,

• wystąpił o akt oskarżenia sygn. nr [...] z [...] r, sporządzony wobec B. L..

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 28 kwietnia 2023 r. NUS określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 133.088 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2016 r. w kwocie 2.931 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2016 r.

Organ wskazał na wstępie, że z akt sprawy wynika, że 29 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i za grudzień 2016 r. z uwagi na wszczęte wobec Strony postępowanie karno-skarbowe (postanowienie

nr RKS 976.2019.3680000.CZS z dnia 27.10.2019 r.) o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 1 kks w zb. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, nad którym nadzór sprawuje Prokuratura Rejonowa w T..

W wykonaniu postanowień art. 70 c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia wystosowano do strony 10.12.2019 r. (odebrane 12.12.2019 r.) oraz do pełnomocnika strony 14.11.2019 r. (odebrane 28.11.2019 r.).

Dodatkowo, w trybie art. 154 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427,1492), na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z [...] r. nr [...[ w sprawie wszczęto postępowanie zabezpieczające. Przedmiotowym zarządzeniem objęto uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, od marca do czerwca oraz grudzień 2016 r. W toku postępowania zabezpieczającego 19 listopada 2021 r. wraz z doręczeniem odpisów zarządzeń zabezpieczenia zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości.

W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, organ I instancji zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. B. L., Firmę Konfekcyjno-Handlowa K oraz C A. Z. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wskazując, że Podatnik nie dokonał zakupu przedmiotowych aut od wyżej wymienionych osób, gdyż nie prowadzili oni działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów. Organ uznał, że działania tych firm były fikcyjne, a Podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa w zakresie VAT (co nie wyklucza faktu posiadania przez Podatnika towaru), a zatem brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur zakupu towarów i usług w poczet podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego, zakwestionowane faktury były nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Podatnikiem a podmiotami widniejącymi jako sprzedawcy, a zatem Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT oraz ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2023 r. DIAS w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję NUS w części dotyczącej miesięcy od stycznia do maja 2016 r. oraz:

I. określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

• styczeń 2016 r. w kwocie 20.076 zł.

• luty 2016 r. w kwocie 23.007 zł,

• marzec 2016 r. w kwocie 11.492 zł,

• kwiecień 2016 r. w kwocie 4.708 zł,

II. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 17.557 zł i za grudzień 20216 r. w kwocie 12.736 zł.

- a w pozostałej części (tj. dotyczącej zobowiązania podatkowego za czerwiec 2016 r. i umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od lipca do listopada 2016 r.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że z informacji uzyskanej od Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (pismo z 17 kwietnia 2023r.) oraz z akt sprawy wynika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca i za grudzień 2016 r. nastąpiło 29 października 2020 r. z uwagi na wszczęte wobec Strony postępowanie karne skarbowe, sygn. akt RKS 976.2019.3680000.CZS, o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 §1 k.k.s., w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 21 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., nad którym nadzór sprawowała Prokuratura Rejonowa w T..

W wykonaniu postanowień art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wystosował zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia do Podatnika 10 grudnia 2019 r. (doręczone 12 grudnia 2019 r.) oraz do jego pełnomocnika w dniu 14 listopada 2019 r. (doręczone 28 listopada 2019 r.).

Postanowieniem z 2 września 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim o prawomocnym zakończeniu w dniu 6 czerwca 2022 r. postępowania karnego skarbowego. W dniu 2 czerwca 2022 r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. 6 czerwca 2022 r.

Pismem z 8 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim poinformował Stronę i jej pełnomocnika że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za grudzień 2016 r. był zawieszony w okresie od 29 października 2019 r. do 6 czerwca 2022 r.

Ustosunkowując się zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, DIAS stwierdził, że:

- jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego;

- postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

- za podstawę wszczęcia dochodzenia organ przyjął zawiadomienie US w Tomaszowie Mazowieckim i materiały z kontroli podatkowej, jednoznacznie wskazujące na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym;

- charakter sprawy, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia;

- organ posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;

- po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 29 października 2019 r.;

- postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T., która dokonywała oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego;

- w toku postępowania wykonywano liczne czynności procesowe (w tym pisma do organów podatkowych, pisma do Prokuratury Rejonowej w T., włączanie materiału dowodowego, przesłuchanie świadka K. K. i A. Z.).

W ocenie DIAS, powyższe okoliczności potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym DIAS uznał, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego.

Wobec tego, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia:

• nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. został przedłużony o 795 dni, tj. do 5 marca 2024 r.,

• zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. został przedłużony o 795 dni, tj. do 5 marca 2024 r.,

• zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. został przedłużony o 952 dni, tj. do 9 sierpnia 2025 r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy wskazał, że osią sporu w sprawie jest pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: L. B. L., Firmę Konfekcyjno-Handlową K oraz C. A. Z., mających dokumentować zakup samochodów.

W odniesieniu do transakcji z L. B. L. organ zakwestionował dwie faktury zakupu na łączną kwotę 160.975,61 zł netto:

1) fakturę nr [...] z [...]r. na kwotę netto 101.626,02 zł, podatek VAT 23.373,98 zł, dotyczącą zakupu samochodu MERCEDES-BENZ [...]

2) fakturę nr [...] z [...] r. na kwotę netto 59.349,59 zł, podatek VAT 13.650,41 zł, dotyczącą zakupu samochodu BMW [...]

Organ odwoławczy wskazał, że postępowania kontrolne i podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wykazały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu, szczególnie istotna w tym zakresie jest ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 26 sierpnia 2019 r. nr 1424-SPV-1.4103.67.2018.MT wydana wobec B. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za badany okres, w której orzeczono o obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał również wobec B. L. decyzję nr 1424-SPV-1.4103.11.2018.JST z 26 lipca 2019 r. w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od wyżej określonych decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu nie zostały złożone odwołania.

W treści uzasadnień tych decyzji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w odniesieniu do B. L. stwierdził, że:

• "nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym nie dokonał sprzedaży towarów i usług na rzecz ich nabywców wymienionych w zakwestionowanych fakturach",

• "dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiedniego organu i uzyskania stosownych dokumentów w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej

• " brak dokumentacji podatkowej ",

• " brak deklaracji dla potrzeb podatku VAT za okres objęty decyzją ",

• " brak współpracy z organem podatkowym w zakresie udzielenia wyjaśnień dotyczących zarejestrowanej działalności ",

• "brak dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, tj. najmu, tłumaczenia dokumentów, przeprowadzenia badań technicznych pojazdów, transportu, paliwa, mediów itp. ",

• "brak środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów ",

• " brak zaplecza umożliwiającego przechowywanie pojazdów ",

• "strona nie zatrudniała pracowników, którzy mogli reprezentować zarejestrowaną przez Stronę firmę i dokonywać czynności w jej imieniu ",

• "dokonywanie zapłaty za pojazdy zagranicznym dostawcom przez inne podmioty ",

• "wystawianie pojazdów i ich sprzedaż w różnych lokalizacjach, nie zgłoszonych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę ",

• " występowanie innych osób w kontaktach z zagranicznymi dostawcami ",

• "zeznania świadków (nabywców pojazdów), którzy nie rozpoznali strony na okazanej tablicy poglądowej ",

• "deklarowanie transakcji na rzecz podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej (...) ".

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., wyżej określone decyzje wydane w stosunku do B. L., jako dokumenty urzędowe, posiadają zwiększona moc dowodową a ich treść korzysta z domniemania autentyczności i prawdziwości i nie podlega swobodnej ocenie organu podatkowego.

Zdaniem DIAS, z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu należy wywieść wniosek, że faktury sygnowane przez firmę L. B. L. są nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zebrał dodatkowe dowody, które potwierdziły wnioski wypływających z ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 26 lipca 2019 r. Organ I instancji przesłuchał Podatnika w charakterze świadka w dniu 24 listopada 2016 r. na okoliczność nabywania pojazdów od P. S., a w dniu 17 kwietnia 2018 r. na okoliczność zakupu samochodów od firmy L B. L.. Przesłuchano Podatnika także w charakterze strony w dniach 26 listopada 2019 r. i 30 września 2022 r.

Organ wskazał, że do protokołu przesłuchania świadka spisanego 17 kwietnia 2018 r. na okoliczność zakupu samochodów od firmy L B. L. A. P. zeznał m.in. że:

- kontakt z ww. firmą nawiązał przez Internet, a następnie telefonicznie umawiał się na spotkanie z B. L..

- samochody oglądał w S.ie przy zajeździe "C." oraz wewnątrz budynku w sali balowej,

- sprzedażą zajmował się mężczyzna w wieku 25-35 lat, normalnej budowy ciała, bez znaków szczególnych, wzrostu ok. 165-175 cm, świadek nie znał jego danych osobowych, gdyż cyt.: "osoba zajmująca się sprzedażą nie przedstawiła się",

- ofertę pojazdów przeznaczonych na sprzedaż najpierw oglądał w Internecie na stronach portalu A, prowadził rozmowy telefoniczne, a następnie udawał się na miejsce w celu obejrzenia oferowanych do sprzedaży samochodów;

- nie prowadził korespondencji e-mailowej, tylko osobiście spotykał się w ww. miejscu, gdzie były wystawione samochody do sprzedaży;

- odpowiadając na pytanie czy zna B. L. zeznał, że w biurze obiektu gdzie nabywał samochody jedna z osób, która podpisywała faktury była przedstawiona jako B. L.;

- przed zakupem pojazdów nie dokonywał ich przeglądów technicznych w żadnym serwisie, a oglądał je w swoim zakresie, czujnikiem grubości lakieru sprawdzał stan lakieru, a pod względem mechanicznym przeprowadzał oględziny i jazdy próbne;

- transakcje przeprowadzane były z panem L. w biurze w zajeździe "C." w S., w którym znajdowały się również osoby postronne;

- w budynku przy zajeździe "C." w S. znajdowały się także biura innych firm, a na placu, poza samochodami L., znajdowały się pojazdy innych firm;

- zazwyczaj zakupione samochody odbierał z zajazdu "C." w S. we własnym zakresie i na własnej lawecie, tylko jeden lub dwa razy samochody zostały przyprowadzone do jego do firmy, gdyż sprzedający przejeżdżał niedaleko i dostarczył je;

- ceny wyjściowe oferowanych przez firmę L. samochodów były wyższe niż ceny transakcyjne, zawsze się targował, bo orientował się w cenach samochodów danej marki i rocznika, jednak ceny samochodów oferowanych przez firmę L. nie odbiegały znacząco od cen rynkowych;

- płacił cenę jaka widniała na fakturze w gotówce, w miejscu zakupu do rąk B. L. i przelewem z konta firmowego; zaliczki na poczet zakupu wpłacał w formie gotówkowej panu L. w miejscu oglądania samochodów, tj. przy Zajeździe "C.";

- dokumentami otrzymanymi w związku z nabyciem pojazdu były faktury, sporządzane w jego obecności, ale nie pamięta przez kogo, podpisywał je właściciel firmy L i świadek otrzymywał je w momencie zakupu pojazdu;

- za faktury VAT wystawione przez firmę L B. L. płacił gotówką B. L. w miejscu zakupu samochodów przy zajeździe C. i przelewem z konta firmowego,

- pojazdy były transportowane we własnym zakresie o własnych siłach lub na własnej lawecie oraz raz lub dwa razy, dokładnie nie pamięta, samochody zostały przyprowadzone do niego do firmy.

W dniu 26 listopada 2019 r. A. P. zeznał z kolei, że:

- kontakt z firmą nawiązał, śledząc oferty sprzedaży samochodów na portalach internetowych (na portalu A), a dodatkowo o tej firmie dowiedział się również od swoich klientów, którzy również nabywali od niej samochody;

- firma ta wystawiała na portalu A kilkanaście samochodów;

- po telefonicznym skontaktowaniu się, pojechał do S. do zajazdu "C." celem obejrzenia samochodów i "żeby sprawdzić co to za firma i jakim dysponuje towarem handlowym", w wyniku czego uznał, że jest to firma godna zaufania, z dużym zasobem finansowym i dużym wyborem marek samochodów i świadek może z nią współpracować, ale nie pamięta czy przy pierwszej wizycie dokonał zakupu;

- samochody w S. były wystawione zarówno na zewnątrz na parkingu, jak i wewnątrz sali bankietowej, a w biurze, które się znajdowało na terenie firmy było około 5-6 osób, jedna z nich pokazała mu samochody, pozostające w ich dyspozycji;

- zapłaty za zakupione od L. B. L. dokonywał przelewem.

W protokole przesłuchania w charakterze strony z 30 września 2022 r. Podatnik, w odniesieniu do wszystkich podmiotów, z którymi przeprowadzał handel zeznał m.in., że:

- nie uwiarygadniał tożsamości kontrahenta, np. poprzez wylegitymowanie osób, które sprzedawały samochody w zajeździć "C." w S., był obsługiwany wyłącznie przez mężczyzn, pracowników firmy, ich nazwisk nie pamięta, a zatem nie mógł mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje;

- przy udziale osoby obsługującej dokonywał oględzin samochodów, poprzez mierzenie miernikiem lakieru i podłączanie pod komputer, a w przypadku spełniania wymagań decydował się na zakup, negocjując uprzednio cenę w biurze w zajeździć "C.";

- nie pamięta, kto przekazywał samochodu w przypadku transakcji realizowanych w T., nie przywiązywał znacznej wagi do tych transakcji, ponieważ było to realizowane na miejscu, samochody były sprawdzane przez pracowników firmy.

Podczas przesłuchania w dniu 8 listopada 2022 r. pracownicy Podatnika – T. W. i K. B. zeznali jednak, że nie uczestniczyli w transakcjach zakupu samochodów od B. L., nie mieli okazji go poznać i nie uczestniczyli w wyjazdach do Zajadu C..

Pismem z 11 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wezwał Podatnika do wskazania osoby, która podała mu numer rachunku bankowego firmy L. B. L., na który dokonywał zapłaty za zakupione samochody oraz do wyjaśnienia czy zawsze był to ten sam rachunek bankowy, a jeśli nie – to czy nie budziło to wątpliwości Podatnika, że jedna firma posiada kilka rachunków rozliczeniowych, czy Strona weryfikowała do kogo należy rachunek bankowy, na który dokonywała zapłaty za zakupione samochody.

Podatnik nie udzielił odpowiedzi na powyższe pytania mimo prawidłowego doręczenia ww. wezwania, a ze zgromadzonych dokumentów wynika, że płatności na rzecz B. L. realizował na trzy różne rachunki bankowe, z których tylko jeden był przypisany do B. L..

Organ odwoławczy podkreślił, że z przesłuchań Podatnika wynika szereg rozbieżności, m.in. w zakresie sposobów płatności za faktury. W trakcie przesłuchań z 24.11.2016 r. oraz z 17.04. 2018 r. dotyczących transakcji nabycia samochodów odpowiednio od P. S. i B. L., Podatnik zeznał, że miały miejsce płatności zarówno gotówkowe jak i bezgotówkowo, natomiast przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że wszystkie faktury wystawione przez firmy L. B. L., K. K., P. S., A. Z. były płacone przelewami, co jest sprzeczne z adnotacjami na fakturach, w świetle których zapłata uiszczana była przelewem a przedpłaty i zaliczki miały charakter gotówkowy.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony Podatnik zeznał, że sprawdzał na wydrukach CEIDG swoich kontrahentów jak długo dana firma funkcjonuje na rynku i w jego ocenie cyt.: "nie były to firmy, które zostały zarejestrowane na dzień poprzedzający zakup". Tymczasem w przypadku B. L. rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło 14.05.2014 r. (10.04.2017 r. podmiot został wykreślony z ewidencji przedsiębiorców na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż stwierdzono trwałe zaprzestanie wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej), a już 31.07.2014 r. Podatnik dokonał zakupu od firmy L samochodu osobowego marki Skoda Octavia za kwotę 83.000 zł (netto 67.479,67 zł) i 4.08.2014 r. kolejnego samochodu Skoda Octavia za kwotę 55.000 zł (netto 44.715,45 zł).

Zdaniem organu, trudno uznać za wiarygodne zapewnienia Podatnika o jego intencjach sprawdzania swoich kontrahentów pod kątem legalności prowadzenia działalności gospodarczej. Przeczy temu okoliczność weryfikowania prowadzenia działalności firmy L. w S. przy ul. [...], podczas gdy na fakturach wystawionych przez L. na rzecz Podatnika w miesiącach: lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., widnieje adres sprzedawcy - R., ul. [...] , w październiku 2014 r. – S., ul. [...], w listopadzie 2015 r., w lutym i marcu 2016 r. – W., ul. [...]. Oznacza to zdaniem organu, że Podatnik zignorował rozbieżności wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę L. co do adresu, pod którym rzekomo miały być przeprowadzane transakcje sprzedaży samochodów. Pomimo, że firma od której przez kilka lat nabywał pojazdy wielokrotnie zmieniała adres, niezmiennie weryfikował jej miejsce prowadzenia działalności w S. przy ulicy [...] , pod którym to adresem podmiot nie miał zgłoszonej działalności w świetle CEIDG.

W czasie przeprowadzonego 19 stycznia 2021 r. przesłuchania S. S., właściciela posesji w S. przy ul.[...], gdzie był zameldowany od października 2015 r. B. L. ustalono, że:

• przy ul. [...] w S. funkcjonował hostel z miejscami noclegowymi oraz biurem i parkingiem, o czym "wszyscy wiedzą'', w tym hostelu zamieszkują różni ludzie;

• S. S. zna B. L. już od dziecka, bo jest synem jego kolegi i nie miał potrzeby go legitymować, mieszka 100 metrów od niego;

• B. L. sam się zgłosił do S. S. celem wynajmu nieruchomości w S., ul. [...]; miał wynajmować od niego parking i pokój, w którym pomieszkiwał, miał tam również biuro do swojej działalności;

- zdaniem świadka przedmiotową nieruchomość B. L. mógł wynajmować jeszcze przed 11 maja 2015 r., wydaje mu się, że wynajem miał miejsce już w 2014 r., jednocześnie zastrzega, że cyt.: "od początku była zawarta umowa, bo tam mieszkało za dużo łudzi, żeby coś było bez umowy". Świadek stwierdził, że miał wiedzę co do handlu B. L. samochodami, były to samochody do dalszej odsprzedaży. Były one zaparkowane na parkingu, którego część (około 5-6 miejsc parkingowych) wynajmował B. L., faktycznie na placu stały dwa do sześciu samochodów, a on sam kupił od B. L. trzy samochody;

- miejsce parkowania samochodów było widać z głównej ulicy, nie pamięta czy były jakieś banery reklamowe, ale przypuszcza, że jakieś informacje reklamowe o sprzedaży były;

- S. S. od 1996 r. jest właścicielem zajazdu C. w S., przy ul.[...], którego właściwa nazwa brzmi "Willa C.", w skład obiektu wchodzi hotel, restauracja i parking na kilkaset miejsc;

- S. S. zeznał, że prowadzi i prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, ale jak twierdzi obecnie jest to marginalna działalność, fizycznie było to w latach 2014-2017;

- działalność w zakresie handlu samochodami prowadzona jest w S., ul. [...], pojazdy wystawiane były na parkingu wokół obiektu i wewnątrz sali bankietowej, które stały na pokaz, prezentację i sprzedaż;

- poza świadkiem nikt inny nie prowadzi tam działalności, z nikim nie zawierał umów, nikomu nic nie wynajmował w okresie 2014-2015;

- świadek nie ma wiedzy, aby na terenie zajazdu "C." B. L. sprzedawał samochody, nie ma on tam biura i nie była z nim zawierana umowa najmu;

- świadek twierdzi, że parking przy obiekcie "C." jest otwarty i każdy może tam wjechać, znajdują się na nim samochody gości restauracji, przyjeżdżają też osoby robić zdjęcia, nie jest to kontrolowane przez pracowników Zajazdu;

- samochody wystawiał na sprzedaż w zajeździe "C." w S.; sprzedaż samochodów zazwyczaj obsługiwał osobiście, mogło się zdarzyć, że robił to syn M. S.;

- działalność prowadził pod adresami: S., ul. [...] i ul. [...]; R., pl. [...] i pl.[...];

- świadek nie kojarzy A. P. jako kontrahenta;

- w zakresie prowadzonej działalności świadek, prowadząc firmę od 1990 r., współpracował z tysiącami podmiotów, samochody sprzedawał firmom i osobom fizycznym, których dane są w dokumentach;

- świadek przekazywał nabywcom pojazdów rzetelne informacje o pojazdach, m. in. o stanie technicznym, pochodzeniu i przekazywał w tym zakresie dokumenty.

Zestawiając zeznania A. P. oraz S. S. organ odnotował znaczne rozbieżności, np. w przedmiocie ilości firm handlujących pojazdami przy zajeździć C.. Zdaniem Podatnika, poza samochodami B. L., na parkingu przy zajeździć C. w S. znajdowały się pojazdy należące do innych firm, natomiast w budynku przy zajeździć znajdowały się biura innych podmiotów, co miało wynikać z obecności osób postronnych wewnątrz budynku. Odmiennie w tej kwestii wypowiedział się podczas przesłuchania S. S., zeznając, że przy zajeździć C. znajdowało się tylko jego biuro i nie było tam biura B. L.. Właściciel zajazdu C. argumentował, że parking był co prawda otwarty i mogły tam przyjeżdżać różne osoby w celach demonstracji swoich samochodów, ale oficjalnie pod tym adresem nie prowadziły działalności żadne inne podmioty. Zeznał, że wiatach 2014-2015 nikomu nic nie wynajmował i sam osobiście zajmował się sprzedażą samochodów. Poza nim obsługą transakcji sprzedaży samochodów mógł zajmować się także jego syn M. S. i nie było innych osób w zajeździe C..

W opinii organu odwoławczego, B. L. nie był zatem faktycznym sprzedawcą pojazdów oraz innych towarów i usług (w tym pojazdów wskazanych w zaskarżonej decyzji) na rzecz podmiotów figurujących na fakturach wystawionych przez firmę B. L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, a po zmianie L. B. L.. W konsekwencji należy uznać, że B. L. nie dokonał sprzedaży przedmiotowych dwóch samochodów na rzecz firmy M S. P., a jedynie wystawiał faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazał samochody o znacznej wartości. W ocenie DIAS przedstawione powyżej argumenty dowodzą, że sporne faktury VAT sygnowane firmą L. B. L. pod względem podmiotowym były nierzetelne a wobec tego nie mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym firmy Podatnika.

W opinii organu odwoławczego, wnioski organów podatkowych o fikcyjnej działalności B. L. są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez Prokuraturę Okręgową w R.. Transakcje kupna-sprzedaży, których stroną była firma L B. L. zostały objęte śledztwem prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R., Wydziału ds. Przestępczości Gospodarczej o sygn. [...], w którym B. L. przedstawiono i ogłoszono zarzuty dotyczące m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw karno-skarbowych i przeciwko dokumentom, polegających na sprowadzaniu do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej samochodów osobowych jako pojazdów ciężarowych w celu uchylania się od zapłaty podatku akcyzowego, a ponadto nabywaniu pojazdów z terenu państw Unii Europejskiej przez tzw. firmy "słupy" utworzone dla potrzeb uszczuplania należności publicznoprawnych, i zbywaniu tych samochodów odbiorcom krajowym na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 kk.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ podatkowy pierwszej instancji trafnie uznał, że dowody zgromadzone w niniejszej sprawie są wystarczające do stwierdzenia, że w rzeczywistości Podatnik nie dokonywał zakupów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę L. B. L. od tego podmiotu.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że kwestionowane transakcje nabycia przez Stronę samochodów od firmy B. L. odbiegały od realiów działalności gospodarczej, bo wystawca spornych faktur nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust 1 u.p.t.u. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem korzyści podatkowej. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze.

Organ wskazał, że do analogicznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniach wyroków z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 329/22 i I SA/Łd 330/22, wydanych wobec Strony odpowiednio – w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r.

W takim stanie sprawy, obowiązkiem organów było zatem rozważenie kwestii "należytej staranności" i "dobrej wiary" Podatnika, który potencjalnie mógł paść ofiarą oszukańczych praktyk swojego "kontrahenta" pomimo podejmowanych działań, których celem miało być wykluczenie uwikłania w tego rodzaju proceder.

Zdaniem organu odwoławczego, zapoznanie się przez Podatnika wybiórczo z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta w CEIDG nie wypełnia badanej przesłanki należytej staranności i nie przesądza o automatycznym uznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bowiem nie przesądza, że dana firma miała możliwości prowadzenia działalności w branży narażonej na nadużycia podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie podniósł, że zawodowy charakter prowadzonej przez Stronę działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupuIatności i rzetelności działań, a także zapobiegania potencjalnym oszustwom, którym Podatnik w rozpatrywanej sprawie nie sprostał.

W opinii organu odwoławczego, okoliczności zawierania spornych transakcji na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych zasad w obrocie gospodarczym, że mając na uwadze branżę wysokiego ryzyka, jaką jest zakup i sprzedaż samochodów, w pełni uprawniony jest wniosek, że Podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, wobec których nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić na podstawie jakich dokumentów formalno-prawnych odbywała się realizacja dostaw i nabyć.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że działania firmy L. B. L. były fikcyjne, a S. P. był świadomym uczestnikiem oszustwa w zakresie VAT, co nie wyklucza faktu posiadania przez niego towaru, a zatem brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur zakupu towarów (samochodów) w poczet podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do faktury nabycia VAT nr [...] wystawionej dla Podatnika przez firmę C. A. Z. 31 grudnia 2016 r. w wysokości netto 174.796,75 zł, podatek VAT 40.203,25 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu BMW X5 VIN [...], organ odwoławczy skorygował rozstrzygniecie organu I instancji stwierdzając brak wystarczających przesłanek do nieuznania Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tego samochodu w prowadzonej działalności w grudniu 2016 r. Zdaniem DIAS sama okoliczność dysponowania przez kontrahenta, firmę C. A. Z., nierzetelnymi dokumentami zakupu samochodów, nie mogła stać na przeszkodzie braku uznania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia spornego samochodu, bowiem w postępowaniu prowadzonym wobec A. Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. nie podważono rzetelności faktur wystawianych przez firmę C. A. Z. mających dokumentować sprzedaż samochodów również na rzecz Podatnika.

Analogicznej korekty rozstrzygnięcia organu I instancji dokonał organ odwoławczy w zakresie faktury nabycia nr [...]na kwotę netto 105.691,06 zł, podatek VAT 24.308,94 zł (odliczony w styczniu 2016 r.), wystawionej dla Podatnika przez firmę K K. K. w dniu 14 listopada 2015 r., dotyczącej sprzedaży samochodu marki INFINITI QX70 VIN[...] . W tym przypadku organ dostrzegł, że 25 lutego 2022 r. wydał decyzję Nr 1001-IOD-2.4102.11.2021.18/U23/MM w sprawie zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w której z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lodzi z 25 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 323/21 uznane zostały jako koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę Konfekcyjno-Handlową K K. K.. Jedną z uznanych faktur była zakwestionowana w zaskarżonej decyzji organu I instancji faktura VAT nr[...]. W efekcie zachodzi rozbieżność pomiędzy wydanymi w sprawach Podatnika decyzjami w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, gdzie ta sama faktura została różnie oceniona. W tym świetle brak jest zdaniem organu odwoławczego wystarczających przesłanek do nieuznania Podatnikowi prawa do obniżenia w styczniu 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 24.308,94 zł z tytułu nabycia spornego samochodu.

Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał powtórnego rozliczenia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i grudzień 2016 r. (opisanego szczegółowo na s. 46-49 zaskarżonej decyzji).

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, tendencyjnej, a zarazem błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył w rzekomym i celowym wystawianiu nierzetelnych podmiotowo faktury, co miało wpływ na wynik sprawy, a także pominięcie, iż skarżący rzeczywiście nabył pojazdy będące przedmiotem sporu,

b) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie badania dobrej wiary podatnika, brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz sposób działania przejawiający się brakiem dokonania autonomicznej analizy zebranych dowodów i dokładnego wyjaśnienia okoliczności każdej z zakwestionowanych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy;

c) art 70c O.p. poprzez nieuprawnione uznanie skuteczności jego zastosowania.

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to przepisów:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że transakcje opodatkowane VAT i w rzeczywistości wykonane należy uznać za niedokonane z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości wskazania na fakturze je dokumentującej jednego z podmiotów, pominięcie dobrzej wiary podatnika, a w konsekwencji nieprawidłowe pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktycznego dokonania transakcji przez podatnika a wyłącznie opierając się na przypuszczeniu co do prawidłowości wskazania kontrahenta;

b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. przez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że podmiot opodatkowanych VAT osobami trzecimi, którzy powołują się na umocowanie do działania, stanowi pozorowanie prowadzenia działalności jako czynny podatnik podatku VAT i stanowi podstawę do zakwestionowania wszystkich transakcji podmiotu bez wyjaśnienia stosunków łączących osoby trzecie, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe uznanie podmiotów L B. L. za nieistniejące;

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak wyjaśnienia jednoznacznie czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były nieprawidłowymi dokumentami w sferze podmiotowej, wskazując jedynie, że istnieje przypuszczenie nierzetelności podmiotowej z uwagi na ogólne uczestniczenie w transakcjach zawieranych przez dane podmioty osób trzecich, w tym powołujących się na posiadanie umocowania i przy rzeczywistym przepływie towaru.

Wskazując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego, a w szczególności nie zostały naruszone przepisy prawa wskazane w zarzutach skargi.

Zaskarżona decyzja ma charakter reformatoryjny, polega na rozliczeniu podatku od towarów i usług w sposób odmienny, korzystniejszy dla Podatnika, niż uczynił to organ pierwszej instancji. Obecnie przedmiotem sporu jest tylko kwestia prawidłowości odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego z dwóch faktur dokumentujących nabycie w lutym i marcu 2016 r. dwóch samochodów osobowych od B. L.. Organ odwoławczy nie kwestionuje natomiast odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od A. Z., wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze (str. 4 skargi).

Należy zauważyć, że w skardze podniesiony została zarzut naruszenia art. 70c O.p., chociaż uzasadnienie tego zarzutu jest wyjątkowo lakoniczne (ostatni akapit skargi) i jasno ze skargi nie wynika jak strona uzasadnia ten zarzut. Niemniej strona skarżąca wyraziła pogląd, że w jej ocenie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r., co pewnie miałoby oznaczać, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się i organy nie mogły wydawać w tej sprawie decyzji podatkowych. Z treści skargi wynika, że strona skarżąca nie zaprzecza, że wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, i to również dotyczące nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za różne miesiące 2016 r., jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku, ale uważa, że prowadzenie tego postępowania jedynie w sprawie, bez postawienia zarzutów, i zakończenie poprzez umorzenie postępowania, powinno mieć znaczenie dla oceny wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kwestia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie i wymaga rozpatrzenia w pierwszej kolejności. W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w tym zakresie sprawę ocenił i swoje stanowisko obszernie uzasadnił (str. 6-12 decyzji). Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, że przed wydaniem obu decyzji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za różne miesiące 2016 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. kończyłby się z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., został skutecznie zawieszony a okres zawieszenia trwał od 29 października 2019 r. do 6 czerwca 2022 r., co w rezultacie miało wpływ na przedłużenie terminu przedawnienia. Wynika to z faktu, że przeciwko Skarżącemu wszczęto postępowanie karne skarbowe, które początkowo toczyło się w zakresie nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, a później zostało rozszerzone o czyny związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych i podania nieprawdy w rocznym zeznaniu podatkowym. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2022 r., ale nie z uwagi na niestwierdzenie zaistnienia czynu zabronionego, lecz z uwagi na brak podstaw do przypisania S. P. działania w celu umyślnego popełnienia przestępstwa skarbowego. Podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni zarówno o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za różne okresy 2016 r. jeszcze przed upływem tego terminu, jak i o dalszym biegu terminu i te okoliczności nie są sporne, strona skarżąca ich nie kwestionuje. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na m.in. podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2016 r. niewątpliwie ma związek z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Spełnione zatem zostały przewidziane w art. 76 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, oraz art. 70c O.p. warunki zastosowania tych przepisów.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego podstawą jest art. 76 § 6 pkt 1, nie jest uzależnione ani od postawienia zarzutów podejrzanemu o popełnienie przestępstwa, ani od sposobu zakończenia postępowania karnego skarbowego, w szczególności umorzenie takiego postępowania nie wyklucza skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienny pogląd w tej mierze wyrażony w skardze nie jest uzasadniony. Sąd zauważa ponadto, że strona skarżąca na poparcie swego stanowiska nie przywołała żadnych argumentów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego zawierającym w tej mierze argumentację popartą wykładnią literalną przepisu, jak i przytoczonymi orzeczeniami (str. 10 skarżonej decyzji), że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego niezależnie od tego, czy postępowanie to przeszło następnie z fazy in rem w fazę ad personam.

Dla wyłączenia możliwości zastosowania art. 76 § 6 pkt 1 O.p. nie ma też znaczenia sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim z treści analizowanego przepisu nie wynika, aby ustawodawca wykluczył możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego. Oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonuje się na chwilę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przecież w tym momencie nie można przewidzieć jaki będzie jego finał. Zależy to od oceny zbieranego w toku postępowania materiału dowodowego. Odmienna interpretacja tego przepisu byłaby nie tylko sprzeczna z wykładnią literalną, ale często praktycznie uniemożliwiałaby zastosowanie przepisu. Często bywa przecież i tak, że postępowanie karne skarbowe nie kończy się przed wydaniem decyzji podatkowej lub nawet jest zawieszane z uwagi na trwające postępowanie podatkowe (kwalifikacja prawnokarna zależy od stwierdzonej wysokości uszczuplenia będącego rezultatem wadliwego rozliczenia podatku). A zatem w chwili wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ podatkowy może nie wiedzieć jak zakończy się postępowanie karne skarbowe, w szczególności czy nie zostanie ono umorzone.

Należy też zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wykazał, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego. Są zgadza się z przedstawionym stanowiskiem i jego uzasadnieniem. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, a więc organ odrębny od organu prowadzącego postępowania podatkowe, czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, kierując się zasadą legalizmu, zobowiązany był do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdy uzyskał materiały i informacje wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa. Należy też mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone pod nadzorem prokuratury, a więc organu zupełnie niezależnego od organów administracji skarbowej. Prokurator nie dopatrzył się nieprawidłowości we wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe działał autonomicznie, niezależnie od organu podatkowego, w toku postępowania karnego dokonywane były różne czynności, m.in. przesłuchanie świadka, a wszczęcie tego postępowania nastąpiło na długo, bo ponad dwa lata, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim nie są uzasadnione zarzuty podniesione w punktach 2b i 2c skargi. Organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uptu przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bo ani tego przepisu nie interpretował, ani nie stosował, co jest w zupełności wystarczające dla oceny tego zarzutu. Dodatkowo tylko Sąd podkreśla, że zarzut ten jest niezrozumiały. Organ w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji nie stwierdził, że nie jest możliwe skuteczne i zgodne z prawem wykonywanie czynności handlowych, np. dokonywanie dostaw towarów, poprzez prawidłowo umocowanych i działających w granicach umocowania pełnomocników ani też, że taki sposób działania świadczy o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał natomiast, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że B. L. żadnej działalności gospodarczej nie prowadził (ani samodzielnie, ani poprzez pełnomocników) w okresie objętym decyzją wydaną wobec tego podmiotu, a co w szczególności ma znaczenie w tej sprawie, w lutym i marcu 2016 r.

Organ odwoławczy nie mógł też naruszyć art. 108 ust. 1 uptu, bo przecież tego przepisu także nie stosował w zaskarżonej decyzji, a jeżeli przepis ten został zastosowany w decyzji z 26 sierpnia 2019 r. wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wobec B. L. obejmującej m.in. dwie faktury wystawione dla S. P. będące przedmiotem sporu w sprawie niniejszej, to Skarżący S. P. nie może tej decyzji wydanej dla swego kontrahenta podważać.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Sąd zauważa, że Skarżący zarzucił niedokładne wyjaśnienie sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że sporne dwie faktury wystawione, jak wynika z ich treści, przez B. L., nie dokumentują dostawy dokonanej przez ten podmiot. W ocenie Skarżącego sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonaną dostawę (sprzedaż), są prawidłowe pod względem podmiotowym i przedmiotowy. Skarżący wyraził pogląd, że B. L. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu pojazdami, działalność ta była zarejestrowana w obowiązujących ewidencjach i rejestrach, choć czasem dokonywał transakcji przez pełnomocników, Podatnik rzeczywiście otrzymał nabyte pojazdy, o czym świadczy ich dalsza sprzedaż, Podatnik zapłacił za nabyte pojazdy, a jeżeli nawet przyjąć, że stanowisko organu o podmiotowej wadliwości spornych faktur jest uzasadnione, to by oznaczało, że Skarżący padł ofiarą oszukańczego działania osób trzecich, o którym nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Wobec powyższego, według Skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości i prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Stanowisko Skarżącego nie jest uzasadnione. Organy wykazały w sposób dostateczny, że B. L. nie prowadził działalności gospodarczej, a co w tej sprawie jest istotne, nie dokonał dostawy dwóch samochodów osobowych w lutym i w marcu 2016 r. na rzecz Skarżącego, co w rezultacie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego ze spornych dwóch faktur wystawionych, jak wynika z ich treści, przez B. L..

Podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupu towarów i usług jest art. 86 ust. 1 uptu, z którego wynika, że obniżenia takiego może dokonać tylko podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze, wystawca faktury też musi być podatnikiem tego podatku, bo fakturę może wystawić podmiot będący podatnikiem tego podatku, a ponadto nabywane towary lub usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jakkolwiek posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług zasadniczo jest konieczne do odliczenia podatku naliczonego, gdyż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu), to jednak sam fakt posiadania faktury, niezależnie od tego, czy jest ona dokumentem rzetelnym, czyli odzwierciedlającym rzeczywistość gospodarczą, nie jest wystarczający. Zasadniczym bowiem warunkiem jest rzeczywiste nabycie towaru lub usługi. Zadaniem faktury jest tylko udokumentowanie rzeczywiście dokonanej transakcji nabycia. Inaczej to ujmując, samo posiadanie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, nie daje posiadaczowi faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Taka interpretacja prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika także z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, który to przepis wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Sytuacja taka zachodzi zarówno wtedy, gdy czynność w ogóle nie zaistniała, jak i wtedy, gdy wprawdzie doszło do dostawy towarów lub usług, lecz nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Obszerne rozważania w tym zakresie zawarte są w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i Sąd je akceptuje.

Organ w dostateczny sposób wykazał, że B. L. w szczególności w lutym i marcu 2016 r. (co jest istotne w tej sprawie) nie prowadził działalności gospodarczej, handlowej i nie dokonał na rzecz Skarżącego dostawy dwóch samochodów osobowych, a sporne faktury są nierzetelne podmiotowo, bo nie jest w ich treści ujęty rzeczywisty dostawca.

Przede wszystkim podstawowymi i zasadniczymi dowodami na nieprowadzenie przez B. L. działalności handlowej w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2015 r., i co ważne w rozpatrywanej obecnie sprawie w poszczególnych miesiącach 2016 r., są dwie decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomiu wobec B. L. w zakresie podatku od towarów i usług, w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu, w tym spornych w tej sprawie faktur wystawionych dla S. P,. B. L. nie odwołał się od tych decyzji, a więc stały się one ostateczne i podlegają wykonaniu, zgodnie z art. 239e O.p. Oczywistym jest, ze organ podatkowy nie mógł ignorować istnienia tych decyzji i wypływających z nich wniosków i konsekwencji. Decyzje te mają charakter dowodów urzędowych, co wynika z art. 194 § 1 O.p., a zatem mają zwiększoną (szczególną) moc dowodową, co sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie ich prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organy podatkowe nie mogły odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Takich przeciwdowodów w tej sprawie nie ma. A zatem prawidłowy jest wniosek, że B. L. nie prowadził działalności gospodarczej, w szczególności nie dokonał dostawy dwóch pojazdów na rzecz Skarżącego.

Ponadto organy wskazały na inne, poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które potwierdzają ogólny i zasadniczy wniosek, że B. L. nie dokonał sprzedaży pojazdów na rzecz Skarżącego, a jedynie wystawił faktury, w których jako przedmiot sprzedaży wskazywał samochody o znacznej wartości, i że sporne faktury są nierzetelne podmiotowo. W tym zakresie organ wskazał m.in. na swoją analizę treści zeznań Podatnika opisującego okoliczności związane z zakupami, z kontaktami z B. L., z dokonywaniem zapłat na różne rachunki, także nie przypisane do B. L. i na prowadzenie postępowania karnego i wniesienie aktu oskarżenia m.in. przeciwko B. L. o popełnienie różnych przestępstw karnoskarbowych związanych z ukrywaniem faktu dokonywania zdarzeń gospodarczych (obrót samochodami) przez inne podmioty.

Zarzuty skargi polegają właściwie na polemice z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych wyrażonymi w decyzjach podatkowych, jednakże odmienna ocena Skarżącego co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji nie jest poparta dowodami, a i same zarzuty mają dość ogólny charakter, bez precyzyjnego odnoszenia się do konkretnych dowodów powołanych w decyzjach. Skarżący po prostu wyprowadza ze zgromadzonego materiału dowodowego odmienne, korzystne dla siebie, choć sprzeczne z logiczną oceną całości materiału dowodowego wnioski. Organy podatkowe obszernie wyjaśniły, powołując się na szereg dowodów, przyjęte przez siebie stanowisko o podmiotowej fikcyjności spornych faktur sprzedaży pojazdów przez B. L.. Bez znaczenia są argumenty podnoszone w skardze, że B. L. formalnie miał zarejestrowaną w CEIDG działalność gospodarczą pod nazwą L B. L., że posiadał NIP i REGON, że samochody opisane na spornych fakturach rzeczywiście zostały nabyte przez Skarżącego, bo organy tego nie kwestionują. Istotne jest natomiast to, że rzeczywistym sprzedawcą nie był B. L., bo on tylko stwarzał pozory samodzielnego prowadzenia działalności handlowej, co zostało udowodnione w toku postępowania podatkowego. Istotne w tym zakresie są zwłaszcza ustalenia organów wynikające z wyżej wskazanych decyzji wydanych wobec B. L., że podmiot ten: nie składał deklaracji vat, nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej, w tym ewidencji nabycia i dostawy towarów, nie próbował odtworzyć tej dokumentacji, choć twierdził, że została mu skradziona, nie przedłożył żadnych dowodów na ponoszenie kosztów prowadzenia działalności handlowej, nie wykazał, że miał źródła finansowania takiej działalności, że zatrudniał jakiś pracowników, nie udzielił w tym zakresie nawet żadnych wyjaśnień, nie miał zaplecza logistycznego do przechowywania samochodów, którymi miał handlować.

Ponadto zasadny jest wniosek organu, że ustalone okoliczności zawierania spornych transakcji odbiegały od stosowanych w profesjonalnym obrocie gospodarczym pojazdami, a deklarowane przez Skarżącego zapoznanie się wybiórcze z dokumentami rejestracyjnymi w CEIDG nie wypełnia przesłanki dochowania przez Skarżącego aktów należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W tej sytuacji pomimo rzeczywistego nabycia spornych dwóch samochodów przez Skarżącego, jednak nie od fakturowego dostawcy (B. L.), lecz od innego, nieustalonego podmiotu, który krył się za fakturowym dostawcą, pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur jest w pełni uzasadnione prawnie. O niedochowaniu przez Skarżącego aktów należytej staranności, a należy mieć na uwadze, że Skarżący działał jako profesjonalista, a nie jako przypadkowy nabywca pojazdu, świadczy choćby to, że kilkukrotnie przesłuchiwany nie potrafił określić, czy osoba, która rzekomo podpisywała faktury, to był rzeczywiście B. L., że zmieniał zeznania co do okoliczności procederu nabywania pojazdów, co do rejestracji nabywanych pojazdów, co do weryfikowania miejsca prowadzenia działalności przez rzekomego kontrahenta, że nie udzielał odpowiedzi na temat wiedzy o rachunkach bankowych B. L. i że dokonywał zapłat na różne rachunki, także nie przypisane do B. L.

Organy podatkowe zebrały dostateczny do wydania zaskarżonej decyzji materiał dowodowy i właściwie, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, go oceniły.

Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 935).

P.C.