Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 310/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 3 art. 1 ust. 1 pkt 6 art. 6 ust. 1 pkt 8 art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 200 zł ( słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. S., 13 lipca 2010 r. złożyła wniosek (uzupełniony 14 października 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie przechodu i przejazdu przez nieruchomość. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wskazała, że jako osoba fizyczna posiadająca zabudowaną niedruchomość w miejscowości położonej pod W. rozważa wspólnie z właścicielem dużej obszarowo nieruchomości ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie przechodu i przejazdu przez przedmiotową nieruchomość. Celem ustanowienia nieodpłatnej służebności będzie zapewnienie jej jako właścicielce nieruchomości władnącej dostępu do drogi publicznej. Nieruchomość, na której ustanowiona ma być ww. służebność, jest atrakcyjnym terenem położonym na obrzeżach W.. Jej powierzchnia sięga 60.000 m2. Jej obecnym właścicielem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca jednym z międzynarodowych koncernów handlowych. Zgodnie z zamysłem obecnego właściciela, na nieruchomości ma być wybudowane olbrzymie centrum dystrybucyjne. Szacunkowa wartość nieruchomości, na której na zostać ustanowiona nieodpłatna służebność osobista wynosi ok. 16.500.000 zł. Natomiast droga dojazdowa, która stanowić będzie przedmiot ww. służebności, zajmuje łącznie ok. 64 m2 i biegnie wzdłuż jednej z granic nieruchomości.

Ponadto, uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, iż służebność, która ma zostać ustanowiona na jej rzecz ma być nieodpłatną służebnością osobistą, o której mowa w art. 296 Kodeksu cywilnego. Podniosła również, że będzie ona podmiotem uprawnionym z tytułu ustanowienia ww. służebności osobistej, natomiast podmiotem zobowiązanym z tego tytułu będzie każdoczesny właściciel nieruchomości obciążonej. Przedmiotem tej służebości będzie zaś umożliwienie jej dożywotniego przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną (służebną) drogą, która przez nią przebiega i charakteryzuje się parametrami opisanymi we wniosku.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w świetle art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej: “u.p.s.d.", prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawa opodatkowania nabycia nieodpłatnej służebności osobistej będzie liczona jako 10-krotność 4% wartości tej części nieruchomości, na której ustanowiona zostanie przedmiotowa służebność?

W ocenie Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, a zatem podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej powinna być liczona jako 10-krotność 4% wartości jedynie tej części nieruchomości, na której ustanowiona zostanie opisana wyżej służebność polegająca na prawie przechodu i przejazdu, tj. na części nieruchomości o powierzchni 64 m2.

Skarżąca podniosła, iż powyższe stanowisko znajduje swoje logiczne uzasadnienie w standardach zawodowych - ustalonych w porozumieniu z Ministerstwem Infrastruktury - dla rzeczoznawców majątkowych wykonujących swoje obowiązki zawodowe w oparciu o przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w szczególności w Standardzie IV.4), w pkt 3.8., gdzie wyjaśniono, że w przypadku, gdy służebność drogowa nie wpływa na zmianę walorów użytkowych nieruchomości, wartość tej służebności, stanowić może iloczyn powierzchni wykorzystywanego gruntu i wartości rynkowej jednostki powierzchni gruntu nieruchomości obciążonej, z uwzględnieniem innych elementów mających wpływ na wartość wycenianego prawa (np. czy z drogi objętej służebnością korzysta tylko właściciel nieruchomości władnącej czy również właściciei nieruchomości obciążonej oraz inne osoby; jaka jest częstotliwość przejazdu i przechodu itp).

Ponadto Skarżąca podniosła, że gdyby zastosować literalne brzmienie art. 13 ust. 3 u.p.s.d., to w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania wyniosłaby 6.600.000 zł, a podatek należny do zapłacenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wyniósłby w przybliżeniu do skali podatkowej określonej w art. 15 u.p.s.d. - 1.320.000 zł. W ocenie Skarżącej skutki podatkowe wynikające z przyjęcia literalnego brzmienia art. 13 ust. 3 u.p.s.d. pozostawałyby zatem w rażącej dysproporcji do wartości nieodpłatnie ustanowionej służebności osobistej. W opinii Skarżącej wartość tej części nieruchomości (64 m2), która ma zostać obciążona nieodpłatną służebnością osobistą, jeśli w ogóle dałoby się ją w jakikolwiek sposób obliczyć, wynosi bowiem w przybliżeniu nie więcej niż 17.600 zł. W związku z powyższym Skarżąca podniosła, że nabycie przez nią jako podatnika nieodpłatnie ograniczonego prawa rzeczowego w formie służebności osobistej zamiast stanowić przysporzenie, dzięki któremu mogłaby obniżyć ponoszone ciężary, stałoby się dotkliwą (niemożliwą do uregulowania) sankcją z powodu konieczności uiszczenia nieproporcjonalnie wysokiego podatku z tego tytułu. W ocenie Skarżącej ciężary te, w postaci należności podatku od spadków darowizn określonego przy założeniu, że podstawę opodatkowania stanowić będzie 40% (4% x 10 lat) wartości całej nieruchomości obciążonej nieodpłatną służebnością, będą stanowiły absurdalnie nadmierne i ekonomicznie nieuzasadnione obciążenie. W ocenie Skarżącej sposób ustalania wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 3 u.p.s.d. prowadziłby zatem do nadmiernego opodatkowania, niezgodnego z wolą ustawodawcy.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, zastosowanie w niniejszej literalnego mechanizmu wyliczania kwoty podatku od spadków i darowizn według przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. w sposób rażący naruszy konstytucyjną zasadę proporcjonalności, która - jak stwierdzono w wyroku z 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/03) - wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Skarżąca przyznała, że sam obowiązek podatkowy nie powinien być traktowany jako ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw, niemniej jednak podniosła, że środki służące realizacji tego obowiązku, ingerujące w sferę praw i wolności obywatelskich, mogą być oceniane z punktu widzenia uwzględniania wymogów zawartych w art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż następstwem zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.s.d., którego konstrukcja wydaje się zakładać wyłącznie ustanowienie służebności na całej nieruchomości, byłoby pozbawienie transakcji ustanowienia nieodpłatnej służebności jej znaczenia ekonomicznego dla stron. W ocenie Skarżącej nie ma natomiast żadnego uzasadnienia dla tak dalekiej ingerencji ustawodawcy w stosunki umowne stron. Tymczasem stan faktyczny sprawy wskazuje, iż w niektórych przypadkach uzasadnione gospodarczo jest ustanowienie służebności na wycinku nieruchomości. W ocenie Skarżącej również zatem względy ekonomiczne wskazują, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania powinna być przyjmowana jedynie wartość faktycznie obciążonej części nieruchomości.

W interpretacji indywidulanej z [...] października 2010 r. Miniter Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżacej za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. - wskazujący na przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz dotyczący służebności osobistych art. 296 Kodeksu cywilnego. Wyjaśnił, iż w zakresie podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności powstaje - zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. - z chwilą ustanowienia tego prawa, przy czym ciąży on na jego nabywcy (art. 5 u.p.s.p.).

Ponadto, powołując się na art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1-3 u.p.s.d. wskazał, iż w przypadku ustanowionej nieodpłatnie i dożywotnio służebności osobistej nieruchomości, wartość prawa stanowi roczna wartość służebności pomnożona przez 10 lat. Jednocześnie swierdził, że na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż ustawodawca jako przedmiot służebności osobistej określił nieruchomość w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym w ocenie organu przedmiotowe prawo nie może obciążać, ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana, a zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym ustanowienie na rzecz Skarżącej służebności osobistej nieruchomości obciąża całą nieruchomość (60.000 m2), a nie tylko wchodzącą w jej skład drogę dojazdową (ok. 64 m2), co do której Skarżącej będzie przysługiwało jedynie prawo korzystania. Innymi słowy, w opinii organu, aby wskazana we wniosku droga dojazdowa mogła stanowić przedmiot służebności osobistej winna ona (jako część całej nieruchomości) stanowić na mocy przepisów szczególnych odrębny od całej nieruchomości przedmiot własności. W konsekwencji organ wskazał, że skoro z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że służebność osobista zostanie ustanowiona na nieruchomości o powierzchni 60.000 m2, to wartość służebności należy obliczyć od jej wartości. Zdaniem organu fakt, że zakres służebności osobistej stanowi droga dojazdowa o powierzchni 64 m2, ma wpływu na sposób obliczania wartości służebności, bowiem wskazana droga dojazdowa nie stanowi odrębnej nieruchomości, którą obciążałaby służebność.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż podstawę opodatkowania nabycia nieodpłatnej służebności osobistej nie będzie stanowiła, zgodnie z twierdzeniami Skarżącej, 10-krotność 4% wartości tej części nieruchomości, na której ustanowiona zostanie przedmiotowa służebność, czyli drogi dojazdowej, lecz 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości o powierzchni 60.000 m2.

Pismem z 12 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP wskutek zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.s.d. w jego literalnym brzmieniu.

Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Podniosła, iż stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji ma charakter mechaniczny, bezrefleksyjny oraz jest wyrwane z szerszego kontekstu prawnego. W ocenie Skarżącej stanowisko to, opierające się na literalnym brzmieniu art. 13 ust. 3 u.p.s.d., pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Zaporowa wysokość potencjalnego podatku od spadków i darowizn, którą musiałaby uiścić osoba uprawniona z tytułu służebności wskutek zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.s.d. w jego literalnym brzmieniu, blokuje bowiem możliwość skorzystania z prostego i funkcjonalnego rozwiązania w zakresie ograniczonego prawa rzeczowego. Jeśli natomiast przepis ustawy praktycznie uniemożliwia korzystanie obywatelom z rozwiązań przewidzianych w kodeksie cywilnym w związku z wykonywaniem prawa własności, to znaczy, że jest on sprzeczny z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Ponadto w ocenie Skarżącej zastosowanie literalnego brzmienia art. 13 ust. 3 u.p.s.d. narusza nie tylko konstytucyjną zasadę proporcjonalności, ale również zasadę państwa prawnego i zawartą w niej zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie przepisu art. 194 Konstytucji RP następującego pytania prawnego: "Czy przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. w zakresie, w jakim z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności osobistej nakazuje uznać za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kwotę równą 4 % wartości całej rzeczy obciążonej służebnością, pozostaje w zgodzie z art. 64 ust, 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP ?"

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku Skarżącej o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Stosownie do art. 194 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Podobny zapis zawiera art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 944/09 (LEX nr 594760) orzekł, że przepis art. 3 ustawy z 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje on sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Sąd orzekając w konkretnej sprawie musi ustalić przepis, który stanowił będzie podstawię prawną orzeczenia. W tym celu, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, powinien dokonać wykładni przepisu ustawy w zgodzie z Konstytucją. Jeżeli nie może takiej wykładni zastosować, ponieważ ustawy nie da się pogodzić z normą konstytucyjną, musi zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału. W przeciwnym wypadku zastosuje ustawę niezgodną z Konstytucją, bądź odmawiając zastosowania ustawy wkroczy w kompetencje organu powołanego do orzekania o konstytucyjności prawa. Na etapie zatem wykładni sąd uprawniony jest do rozpatrywania konstytucyjności, natomiast na etapie orzekania nie może on odnosić się do niezgodności z Konstytucją - Glosa do wyroku TK z dnia 28 listopada 2001 r., K. 36/01. Teza nr 4, Agnieszka Bień-Kacała, Jan Galster , Kw.Pr.Pub.2001.4.237.

Potwierdzenie tego stanowiska zawiera orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – dalej "T.K." w innych sprawach.

I tak w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt P 14/05 TK wskazał na niedopuszczalność stawiania pytania prawnego w celu uzyskania wiążącej wykładni danego przepisu, chyba że wystąpi problem ze stosowaniem prawa, które w praktyce przybrało formy patologiczne, np. gdyby jedno z przedstawionych stanowisk co do rozumienia normy było co najmniej utrwalone w orzecznictwie sądowym i jednocześnie pozostawało w sprzeczności z porządkiem konstytucyjnym. Natomiast niedopuszczalne jest pytanie prawne w sytuacji, gdy wątpliwości sądu mogą być usunięte w drodze wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją. TK uznał, że przedstawione zagadnienie może być rozstrzygnięte przez sąd pytający z wykorzystaniem technik interpretacyjnych. Także uzasadniając umorzenie postępowania postanowieniem z dnia 1 czerwca 2010 r, sygn. akt P 38/10 w sprawie dotyczącej wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o świadczeniach rodzinnych, w świetle których świadczenie pielęgnacyjne nie przysługuje osobom wymagającym opieki pozostającym w związku małżeńskim w sytuacji, gdy oboje małżonkowie legitymują się orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności TK wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd o potrzebie stosowania wykładni systemowej, celowościowej i prokonstytucyjnej. W ocenie TK analizowane pytanie prawne nie spełnia przesłanki funkcjonalnej z uwagi na to, że przed zwróceniem się do TK sąd pytający nie wyczerpał innych możliwości usunięcia powziętych wątpliwości konstytucyjnych, nie wspomniał o prokonstytucyjnej interpretacji zaskarżonego przepisu w orzecznictwie sądów oraz nie udowodnił dlaczego konieczne było uzyskanie orzeczenia TK.

Wobec powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie mając wątpliwości co do zgodności przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z przepisami ustawy zasadniczej doszedł jednak do wniosku, iż istnieje możliwość ich usunięcia poprzez prokonstytucyjną wykładnię wzmiankowanego przepisu. Tym samym nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni dwóch przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn: art. 7 ust. 1 i art. 13 u.p.s.d. w kontekście opodatkowania tym podatkiem nieodpłatnej służebności osobistej, a mianowicie prawa przechodu i przejazdu, które właściciel działki sąsiadującej z działką Skarżącej ma zamiar ustanowić na Jej rzecz.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W świetle treści powołanego wyżej przepisu najistotniejsze jest zatem ustalenie, co Skarżąca ma nabyć, bowiem wartość nabytego prawa stanowi, po potrąceniu długów i ciężarów podstawę opodatkowania. Skarżąca, w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego, zamierza nabyć prawo majątkowe w postaci przechodu i przejazdu przez niewielką część dużej obszarowo nieruchomości sąsiedniej. W związku z tym tylko ta część faktycznie nabytego prawa majątkowego przez Skarżącą, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., może stanowić podstawę opodatkowania. Tym samym wartość faktycznie nabytego prawa stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Sądu nie do pogodzenia z treścią ww. przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest przyjęta w zaskarżonej interpretacji językowa wykładnia art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w wyniku której dochodzi do wypaczenia sensu art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Z przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Do podstawy opodatkowania przyjmowana byłaby bowiem, w świetle jedynie językowej wykładni ww. przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d., wartość prawa, które nie ma być w zdecydowanej części nabyte przez Skarżącą w stanie faktycznym sprawy.

Po pierwsze jest to niedopuszczalne w świetle systemowej wykładni ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z reguł wykładni systemowej (argumentum a rubrica), według tej reguły ustalając znaczenie przepisu prawnego winno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, bowiem zakładać należy, że system prawa jest w jakimś sensie jednolitą i harmonijną całością (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa co należy rozmieć przez podstawę opodatkowania – wartość nabytej rzeczy, czyli to z czego strona faktycznie ma możliwość korzystać. Przepis ten stanowi zatem punkt wyjścia przy interpretacji, a kolejne przepisy znajdujące się w Rozdziale 3 u.p.s.d. powinny ten przepis uszczegóławiać, a nie pozostawać z nim w sprzeczności. Tym samym nieracjonalne i niezgodne z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest ustalanie na mocy art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartości nabytej rzeczy w odniesieniu do całości rzeczy, na której ustanowiono prawo nabyte, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa.

Sąd podkreśla ponadto, że w wyrokach Naczelnego sądu Administracyjnego z 28 lutego 2007r. w sprawach o sygn. akt II FSK 335 oraz II FSK 336/06 również wskazywano, że interpretacji art. 13 ust. 3 i 6 u.p.s.d. należy dokonywać z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Pod drugie stanowiłoby to również nadmierny fiskalizm, który nie jest do zaakceptowania ani z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy, ani z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Proporcjonalność w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy rozumieć jako sumę trzech zasad składowych: zasady przydatności, zasady konieczności oraz zasady proporcjonalności sensu stricte, tzn. zakazu nadmiernej ingerencji (por. wyrok z 23 listopada 2009r. sygn. akt P 61/08). Zdaniem Sądu przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. utrudnia osiągnięcie celu założonego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tym samym nie spełnia zasady przydatności. Ustawodawca bowiem w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. postanawia, jak rozumieć podstawę opodatkowania, odwołując się do wartości nabytych praw.

Skoro zatem w treści art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartość nabytego prawa określa się, biorąc pod uwagę wartość całej rzeczy, na której to prawo ustanowiono, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., mając na uwadze jedynie cywilistyczne pojmowanie służebności osobistej polegającej na prawie przejazdu i przechodu, jako obciążenie całej nieruchomości – z pominięciem zasad racjonalności i proporcjonalności opodatkowania, należało dokonać prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z uwzględnieniem również treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Sąd stwierdza, że okoliczność, iż służebność w postaci prawa przejazdu i przechodu obciążą całą nieruchomość w rozumieniu art. 285 § 1 i art. 296 k.c., nie oznacza, że Skarżąca ma nabyć całą nieruchomość. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zamierza nabyć wyłącznie prawo przechodu i przejazdu przez część nieruchomości (pas gruntu o pow. 64 m2 ). Ta. służebność ogranicza się zatem de facto do wyłącznego korzystania przez Skarżącą z tej części działki – por wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3020/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl .

Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.