Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 363/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 437/18 w sprawie ze skargi Spółdzielczej Mleczarni S. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.71.2018.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 437/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi Spółdzielczej Mleczarni S. w R. (powoływana dalej jako: strona skarżąca, spółdzielnia lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Wnioskiem z dnia 19 stycznia 2018 r. spółdzielnia wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest przetwórstwo mleka na produkty mleczarskie. Sprzedaż gotowych produktów jest opodatkowana. W przypadku dostawców mleka będących rolnikami ryczałtowymi, wnioskodawca zakupy od nich dokumentuje wystawianymi przez siebie fakturami VAT RR, które zawierają również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Faktury są wystawiane w ujęciu miesięcznym w ostatnim dniu miesiąca. W rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty za dostawy mleka wnioskodawca zwiększa swój podatek naliczony o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego rolnikom ryczałtowym. Spełnione są wszystkie warunki odliczenia określone w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT.

Spółdzielnia we wniosku opisała dwie sytuacje. Pierwszą sytuację określiła jako "Zdarzenie I", w którym rolnicy ryczałtowi - dostawcy mleka zaciągają w bankach kredyty i pożyczki bankowe. W chwili podpisania umów kredytowych lub pożyczkowych lub później dokonują na rzecz banku cesji istniejących lub przyszłych wierzytelności wynikających z umów o dostawy mleka. W takiej sytuacji spółdzielnia, zawiadamiana jest o dokonaniu cesji i zobowiązana jest do przekazywania wszystkich kwot należnych rolnikom z tytułu dostaw mleka na rachunek banku. Do banku spółdzielnia składa stosowne oświadczenie o zrzeczeniu się prawa potrącenia tych wierzytelności wraz z zobowiązaniem do wykonania postanowień wynikających z zawiadomienia. W przypadku zawiadomienia o dokonaniu wyżej opisanej cesji, spółdzielnia nie dokonuje wypłat kwot należnych za dostarczone mleko bezpośrednio na rzecz dostawcy mleka, lecz przekazuje je na wskazany w zawiadomieniu rachunek bankowy (nie później niż 14 dnia od dnia wystawienia faktury VAT RR). Na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za mleko podawany jest numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Spółdzielnia opisała też drugą sytuację i określiła ją jako "Zdarzenie II" podając, że w oparciu o art. 167 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 21 ze zm.) powoływanej dalej jako Prawo Spółdzielcze i uregulowania § 54 pkt 4 statutu utworzyła fundusz własny – Fundusz [...] (dalej: fundusz), którego celem jest efektywny rozwój ekonomiczny spółdzielni oraz zwiększenie bezpieczeństwa ekonomicznego członków. Zgodnie z § 54 pkt 6 statutu spółdzielni, fundusz ten tworzony jest m. in. z potrąceń dokonywanych z części ceny otrzymanej za jeden litr mleka w przypadku członków - hodowców bydła mlecznego oraz potrąceń z wynagrodzenia za pracę w przypadku członków - pracowników spółdzielni. W przypadku wystąpienia członka ze spółdzielni lub utraty członkostwa w spółdzielni w myśl przepisów statutu, środki zgromadzone na indywidualnym koncie każdego członka podlegają wypłacie w terminie 30 dni od dnia ustania członkostwa w spółdzielni. Środki zgromadzone w funduszu stanowią kapitał własny spółdzielni i mogą zostać m.in. wykorzystane na wypłatę indywidualnej pomocy dla poszczególnych członków w przypadku konieczności stabilizacji ich sytuacji ekonomicznej zachwianej w wyniku zdarzeń losowych. W przypadku kryzysu na rynku mleczarskim, środki te można przeznaczyć na wypłatę dopłat do mleka dla członków - hodowców bydła mlecznego. Środki te są oprocentowane, a wysokość tego oprocentowania liczona jest od salda na koniec roku obrachunkowego i powiększa stan środków zgromadzonych na indywidualnych kontach członków spółdzielni (§ 54 pkt 9 statutu). Potrącenia od członków dokonywane są nie później niż 14 dnia, licząc od dnia wystawienia faktury, a na dokumencie zapłaty oprócz numeru i daty wystawienia faktury VAT RR wskazana jest kwota potrącenia. Zatem w powołanych powyżej zdarzeniach jest spełniony warunek odliczenia, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.3. W związku z powyższym spółdzielnia zadała następujące pytania:

1. Czy w opisanym w Zdarzeniu I przypadku, tj. przekazania należności przysługującej rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone mleko na rachunek banku na podstawie zawartej przez rolnika z bankiem umowy cesji wierzytelności, spółdzielni przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych na dostawy mleka przez takiego rolnika ryczałtowego (cedenta)?

2. Czy w opisanym w Zdarzeniu II przypadku, tj. potrącenia części należności przysługującej członkowi spółdzielni - rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone mleko na fundusz, spółdzielni przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych na dostawy mleka przez takiego rolnika ryczałtowego również w części potrąconej na Fundusz [...] ?

1.4. W odniesieniu do pierwszego zagadnienia spółdzielnia stwierdziła, że w przypadku przekazania należności przysługującej rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone mleko na rachunek banku na podstawie zawartej przez rolnika z bankiem umowy cesji wierzytelności, spółdzielni przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych na dostawy mleka przez takiego rolnika ryczałtowego (cedenta).

Z kolei w odniesieniu do drugiego zagadnienia spółdzielnia wskazała, że w przypadku potrącenia części należności przysługującej członkowi spółdzielni - rolnikowi ryczałtowemu za dostarczone mleko na fundusz, spółdzielni przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych na dostawy mleka przez takiego rolnika ryczałtowego również w części potrąconej na Fundusz [...].

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko spółdzielni – zarówno co do pierwszej, jak i co do drugiej kwestii – jako nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca (producent wyrobów mleczarskich) w celu udokumentowania zakupu od rolników ryczałtowych surowca do produkcji, wystawia faktury VAT RR. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych w związku z dostawami mleka przez rolnika ryczałtowego w sytuacji, kiedy płatności za dostarczony surowiec zostały: 1) uregulowane w formie cesji należności - Zdarzenie I; 2) pomniejszone o wpłaty na fundusz - Zdarzenie II.

Organ interpretacyjny uznał, że w przypadku Zdarzenia I zapłata należności za mleko na rachunek cesjonariusza pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku. Sytuacja ta nie mieści się w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT, tj.: potrąceń wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Zdarzenie to wynika z umowy między stronami transakcji, co do sposobu uregulowania należności, a nie z obowiązku potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W odniesieniu do Zdarzenia II organ interpretacyjny stwierdził, że wpłaty na fundusz nie są należnościami za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 ustawy o VAT, nie są również należnościami z tytułu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT. Zatem wynikające ze statutu potrącenie wpłaty na fundusz, nie stanowi żadnego z potrąceń wyliczonych w przepisie 116 ust. 9a ustawy o VAT, gdyż nie wynika ono z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE, ani z tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Organ interpretacyjny zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje tylko te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Z powyższych względów stanowisko wnioskodawcy w zakresie obu postawionych pytań organ uznał za nieprawidłowe.

1.6. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za zbyt formalistyczne podejście do obowiązku dokonania płatności należności wynikającej z faktury VAT RR na rachunek bankowy rolnika lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej w terminie określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, które prowadzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym (zarówno w zdarzeniach I, jak i II) między stronami transakcji (spółdzielnią nabywającą mleko a rolnikami ryczałtowymi) dochodzi do rozliczenia wzajemnych należności. Zdaniem sądu, mimo, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nie następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, lecz banku lub zostaje przekazana na Fundusz [...], to nabywca (spółdzielnia) zachowuje prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. W ocenie sądu pierwszej instancji opisane we wniosku o wydanie interpretacji potrącenia za należności rolnika ryczałtowego za sprzedane stronie skarżącej produkty, stanowią potrącenia dokonywane w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 459 ze zm.) powoływanej dalej jako k.c. Z racji dokonywania tych potrąceń na podstawie uregulowań zawartych w k.c., należy je zakwalifikować jako wskazane w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT potrącenia wynikające z innych ustaw. Wyłącznie taki sposób oceny zdarzeń opisanych przez spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji realizuje w pełni zasadę neutralności VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegająca na uznaniu, że pomimo iż zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nie nastąpiła na rachunek rolnika ryczałtowego, lecz banku lub została przekazana na Fundusz [...], to nabywca (spółdzielnia) zachowuje prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w tych przepisach;

- art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez stwierdzenie, że organ uchybił podstawowym zasadom procesowym bez wskazania, na czym to uchybienie miało polegać.

W związku z tymi zarzutami, organ interpretacyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniósł o uchylenie w zaskarżonego wyroku całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. W skardze kasacyjne podkreślono, że nie jest zasadne twierdzenie sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym w uchylonej interpretacji (opisanym w punkcie 1) między stronami transakcji tj. spółdzielnią nabywającą mleko a rolnikami ryczałtowymi, dochodzi do rozliczenia wzajemnych należności. Organ interpretacyjny wskazał, że w związku z przekazaniem kwoty odpowiadającej wierzytelności wynikającej z umowy o dostawę mleka na rzecz banku udzielającego rolnikowi kredytu/pożyczki dochodzi do skompensowania należności podmiotu trzeciego (a nie do kompensaty wierzytelności istniejących między rolnikiem ryczałtowym a spółdzielnią będącą nabywcą produktów rolnych). Natomiast w sytuacji opisanej w punkcie 2) wprawdzie dochodzi do rozliczenia wzajemnych należności pomiędzy stronami umowy o dostawę produktów rolnych, ale potrącenia dokonane przez spółdzielnię na ww. fundusz własny nie stanowią potrąceń wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) określonych w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT.

2.3. Pismem procesowym z dnia 4 listopada 2022 r. strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.3. Ustawa o VAT w art. 115 przyznaje rolnikom ryczałtowym prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku VAT zapłaconego przez nich przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością rolniczą, która jest wskazana w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację postanowień art. 295-299 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Dyrektywa 112. Istotą szczególnej procedury, uregulowanej w art. 115-118 ustawy o VAT dotyczącej rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku. Zwrot ten ma być dla rolnika ryczałtowego rekompensatą za VAT zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej. Należy bowiem zauważyć, że podatnik taki (status rolnika ryczałtowego nie powoduje bowiem, że podmiot ten nie jest podatnikiem VAT; różnica polega tylko na szczególnych zasadach opodatkowania takiego podatnika) nie może skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Jest to konsekwencja korzystania ze zwolnienia podatkowego dla rolników ryczałtowych w zakresie ich działalności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (zob. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. XVI, LEX el.).

3.4. Art. 303 Dyrektywy 112 przyznaje podatnikom, dokonujących nabycia towarów i usług objętych zryczałtowanym zwrotem, prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu wypłaconego rolnikom przy tych nabyciach. Odliczenie to następuje na takich samych zasadach jak odliczenie podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług od podatników podatku od VAT, którzy nie są zwolnieni z podatku. Wynika to z odwołania się w tym przepisie do art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 Dyrektywy 112. Oznacza to, że zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

3.5. Przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest wynikiem implementacji art. 303 Dyrektywy 112, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. Mechanizm ten w ustawie o VAT odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.6. Celem uregulowania zawartego w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest również powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków na jakich podatnik może zrealizować odliczenie. Wprowadzenie tych warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o VAT służy niewątpliwie zarówno temu, aby zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego był neutralny, lecz z drugiej strony umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego. Zatem warunek odliczenia zryczałtowanego zwrotu, który określony jest w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT przez zapobieganie nadużyciom w zakresie wystawiania faktur VAT RR realizować ma zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

3.7. Zasada neutralności jest podstawową zasadą opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.8. Państwa członkowskie mogą określać warunki formalne realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupach służących wygenerowaniu u nich sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.9. Wskazana powyżej okoliczność objęcia zryczałtowanego zwrotu podatku na rzecz rolników ryczałtowych zakresem regulacji dotyczących odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupach dokonywanych od podatników niekorzystających ze zwolnienia powoduje, że do regulacji zawartych w art. 303 ust. 3 i art. 304 Dyrektywy 112, określających warunki dokonywania zryczałtowanego zwrotu i jego kontroli ma zastosowanie także art. 273 Dyrektywy 112.

3.10. W rozpoznanej sprawie uznanie za zasadne stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie realiów niniejszej sprawy ważniejsze są postulaty płynące z zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT i należy je realizować nawet wtedy, gdy prowadzić by to miało do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu, które oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast uznanie za zasadne stanowiska strony skarżącej oznaczać musi przyznanie w tej konkretnej sprawie prymatu zasadzie neutralności na niekorzyść zasady powszechności opodatkowania.

3.11. Okoliczności wskazane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie uprawniają do uznania, jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji, że w rozpoznanej sprawie zachodzą podstawy do przyjęcia oceny możliwości zastosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 i 9a ustawy o VAT do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, która prowadziłaby do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego zryczałtowanego zwrotu, dokonanego na podstawie art. 115 ust. 1 ustawy o VAT. Wniosek ten wynika z tego, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca jest podatnikiem dokonującym zakupów od rolników ryczałtowych, które są związane z ich działalnością określoną w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Nie budzi też wątpliwości związek tych zakupów z prowadzeniem przez stronę skarżącą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Zatem spełnione są przesłanki do opartego na zasadzie neutralności odliczenia kwoty zwrotu na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 i art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Okoliczności sprawy wskazują, że potrącenie z należności rolnika ryczałtowego za sprzedane produkty, dokonywane jest przez stronę skarżącą za jego aprobatą a podstawy prawne tego potrącenia nie budzą wątpliwości. Potrącenie z tytułu kredytów lub pożyczek dokonywane są na podstawie umowy cesji wierzytelności zawartej przez rolnika z bankiem udzielającym mu kredytu lub pożyczki. Okoliczność, że stroną umowy cesji wierzytelności jest bank będący instytucją zaufania publicznego, którego działalność podlega szczególnym reglamentacjom prawnym powoduje, że nie ma podstaw do twierdzenia, że sam charakter tej transakcji może prowadzić do nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Dokonywanie za pośrednictwem rachunku bankowego rozliczeń transakcji zapłaty na rzecz rolnika i potrącenia wierzytelności banku, skutkuje tym, że rozlicznie to jest w pełni transparentne dla organów podatkowych i może być skontrolowane na podstawie zapisów na rachunkach bankowych, skarżącej, rolnika i banku będącego jego wierzycielem. Także w przypadku dokonywania potrąceń na fundusz prowadzony przez stronę skarżącą rozliczenie to dokonywane jest na podstawie statutu spółdzielni, którego postanowieniem rolnik podaje się przez sam fakt bycia członkiem spółdzielni. Także w przypadku tych transakcji zachodzi ich pełna transparentność dla organów podatkowych.

3.12. Powyższe wnioski uzasadniają twierdzenie, że na gruncie niniejszej sprawy nie występują szczególne okoliczności, które uzasadniałyby przyznanie prymatu zasadzie powszechności opodatkowania i wynikającym z niej postulatom zapewnienia organom podatkowym możliwości kontroli rozliczeń podatnika i stworzenia możliwości zapobiegania oszustwom i nadużyciu prawa. Oznacza to, że brak jest w rozpoznanej sprawie szczególnych okoliczności świadczących o tym, że wykładnia regulacji zwartych w art. 116 ustawy o VAT oraz oceny możliwości ich zastosowania do stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, należy dokonywać z preferencją na rzecz zasady powszechności opodatkowania kosztem zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Wobec tego stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie słusznie jako podstawowy wzorzec kontroli zaskarżonej interpretacji, obok zasady proporcjonalności, wskazał zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

3.13. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w pełni zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że potrącane przez spółdzielnię wpłaty na fundusz stanowią potrącenie przysługującej jej wierzytelności dokonane na podstawie 498 § 1 k.c. Podstawą tej wierzytelności są postanowienia statutu spółdzielni stanowiącego obok ustawy Prawo Spółdzielcze i innych ustaw, podstawę prawną działania spółdzielni. Statut spółdzielni swą moc prawną czerpie z postanowień art. 2 i 5 ustawy Prawo Spółdzielcze. Te cechy dokonywanego przez stronę skarżącą potrącenia wierzytelności z tytułu wpłaty na fundusz powodują, że potrącenie to jest wskazanym w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT potrąceniem wynikającym z innych ustaw. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie donoszącym się do art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT prezentuje stanowisko, według którego użyte w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT pojęcie potrącenia wynikające z innych ustaw obejmuje także potrącenia wierzytelności przysługujących w stosunku do rolnika, nabytych przez podatnika od innych podmiotów, jeżeli nie prowadzi to do nadużycia prawa (zob. wyroki: z dnia 28 maja 2021 r., I FSK 1190/18; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14 i z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1094/18, opubl. CBOSA).

3.14. Zapłata przez spółdzielnię na rzecz banku będącego wierzycielem rolnika, kwot należnych rolnikowi z tytułu dostaw mleka, która jest dokonywana na podstawie zawiadomienia związanego z dokonaną na rzecz banku cesją istniejących lub przyszłych wierzytelności rolnika z tytułu dostaw mleka na rzecz strony skarżącej, powinna być traktowana jako zapłata równoważna z zapłatą dokonaną na rachunek rolnika ryczałtowego tj. zapłata, o której mowa w art. 116 ust. ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Oceniając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że rozliczenie to dokonywane jest na podstawie pisemnej umowy zawartej przez rolnika z bankiem udzielającym mu kredytu lub pożyczki, na podstawie której rolnik przenosi na bank uprawnienie do jego aktualnych lub przyszłych wierzytelności z tytułu dostawy mleka na rzecz strony skarżącej spółdzielni. Umowa ta ma na celu zaspokojenie wierzytelności przysługujących bankowi w stosunku do rolnika ryczałtowego z tytułu udzielonych mu kredytów lub pożyczek. Omawiane rozliczenie dokonywane jest zgodnie z wolą rolnika wyrażoną w umowie zawartej z bankiem. Rozlicznie to jest w pełni transparentne, gdyż służy zapłacie długu rolnika wynikającego z konkretnej umowy. Dokonywane jest za pośrednictwem rachunku bankowego spółdzielni. Na poleceniu przelewu wykazywane są daty i numery faktur, z których należności są przekazywane bankowi. Okoliczności te sprawiają, że rozliczenie to wywiera skutki podobne do tych jakie wystąpiłyby, gdyby zapłata za mleko została przekazana na rachunek bankowy rolnika, który następnie przekazałby ją na rachunek banku. Wobec tych okoliczności, mając na uwadze konieczność zapewnienia jak najszerszej realizacji zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT należało stwierdzić, że omawiane rozlicznie mieści się w zakresie zapłaty wskazanej w art. 116 ust. ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

3.15. Uznanie w omawianym zakresie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny prowadziłoby do skutku sprzecznego z zasadą proporcjonalności. Prowadziłoby to do naruszenia wymogu odpowiedniości, stanowiącego jedno z kryteriów określających treść zasady proporcjonalności

(zob. wyrok NSA z 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3073/18, opubl. CBOSA), bowiem uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia od podatku należnego, zapłaconego rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, jeżeli dokona zapłaty za nabyte produkty rolne w sposób opisany powyżej, oznaczałoby zastosowanie środka prawnego bardziej restrykcyjnego niż inne środki występujące już w sprawie środki realizujące w sposób odpowiedni postulat przejrzystości rozliczeń dokonywanych pomiędzy podatnikiem i rolnikiem oraz służące zapewnieniu możliwości ich kontroli w kontekście postanowień zawartych w ustawie o VAT. Środkami tymi są: dokonywanie rozliczenia na podstawie umowy pomiędzy bankiem i rolnikiem ryczałtowym, dokonywanie rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego, podanie w treści przelewu numeru i daty faktury RR. Skoro wskazane środki pozwalają na kontrolę rozliczeń strony skarżącej spółdzielni z rolnikami to brak jest podstaw do twierdzenia, że zachodzi potrzeba dodatkowego dyscyplinowania rolników i strony skarżącej spółdzielni w zakresie dokonywanych przez nich rozliczeń finansowych związanych z wystawianiem faktur VAT RR.

3.16. Uznanie, że w przedstawionych powyżej okolicznościach strona skarżąca traci prawo do odliczenia od podatku należnego zapłaconego rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku VAT prowadziłoby też do naruszenia wymogu proporcjonalności sensu stricto, który obok wymogu odpowiedniości i konieczności stanowi kryterium określające treść unijnej zasady proporcjonalności. Pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu w stanowiłoby dolegliwość niewspółmiernie dużą w stosunku do wagi zagrożenia potrzeby zapewnienia kontroli rozliczeń podatkowym spółdzielni, które mogłoby wystąpić przy przyjęciu opisanego przez stronę skarżącą sposobu regulowania należności za nabyte od rolników produkty. Wniosek ten jest uzasadniony z racji tego, że przyjęty przez stronę skarżącą, rolnika i bank sposób wykonywania omawianego rozliczenia sam w sobie zapewnia możliwość jego kontroli w zakresie spełnienia wymogów do zgodnego z postanowieniami ustawy o VAT i Dyrektywy 112 korzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu od podatku należnego na zasadach przewidzianych dla odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach dokonywanych od podmiotów będących podatnikami nieobjętymi zwolnieniem z podatku. W tej sytuacji dolegliwość wynikająca z pozbawienia podatnika prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu nie jest równoważona potrzebą zapewnienia warunków do kontroli rozliczeń podatnika z rolnikiem ryczałtowym, gdyż warunki te są zapewnione w stopniu odpowiednim także wtedy, gdy omawiany środek nie będzie stosowany.

3.17. Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących regulacji zawartych w art. 116 ustawy o VAT prezentuje stanowisko, według którego określone w tym przepisie wymogi formalne do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku VAT w licznych przypadkach nie mogą być rozumiane dosłownie tak jak wynika z brzmienia zapisów użytych w tym przepisie. W orzeczeniach tych prezentowane jest stanowisko, że wymogi te należy oceniać z poszanowaniem wymogów wynikających z zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT i zasady proporcjonalności (zob. wyroki: z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14; z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1762/14 i sygn. akt I FSK 2014/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12; z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2054/14 i z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 493/15; publ. CBOSA). Stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę.

3.18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest zasadny podniesiony skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania do okoliczności faktycznych opisanych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.19. Nie jest zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zarzut ten został podniesiony w związku z tym, że jak wskazano w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organ wydał zaskarżoną interpretacje indywidualną z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów O.p. i przy tym w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił na czym miało polegać naruszenie tych przepisów przez organ. Takie sformułowanie omawianego zarzutu oznacza, że organ zarzucił sądowi sporządzenie niejasnego uzasadnienia wyroku odnoszącego się do powołanych powyżej przepisów O.p. Skuteczne podniesienie tego zarzutu wymagało zawarcia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie omawiany zarzut nie został powiązany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze tę okoliczność oraz omówione na wstępie konsekwencje związania sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieskuteczny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych powyżej przepisów O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.