Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 150/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1995-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W sytuacji, gdy przedmiot leasingu należy do leasingodawcy, leasing traktowany jest jako import usług co wynika z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i jako import usług podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

TEZY

W sytuacji, gdy przedmiot leasingu należy do leasingodawcy, leasing traktowany jest jako import usług co wynika z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i jako import usług podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie ustalenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu usług.


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził w okresie od 13 grudnia 1993 r. do 21 stycznia 1994 r. czynności kontrolne w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B." mającej siedzibę w miejscowości J. woj. Ł. Po przedłożeniu firmie wyników kontroli, dnia 21 lutego 1994 r. dyrektor zarządzający Spółką na podstawie przepisów art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ wniósł o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Dnia 29 marca 1994 r. Urząd Skarbowy ustalił decyzją należny podatek od towarów i usług z tytułu importu usług w kwocie 2.737.685.000 zł w tym:

- za sierpień 1993 r. - 164.169.000 zł;

- za wrzesień 1993 r. - 2.573.516.000 zł.

Wniosek "B." Spółki z o.o. w J. w sprawie zaniechania naliczania i poboru podatku od towarów i usług należnego od rat przekazywanych w związku z importem usług w wysokości 164.169.000 zł za sierpień 1993 r. i 2.573.516.000 zł za wrzesień 1993 r. Urząd załatwił odmownie.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że w ramach międzynarodowych umów leasingowych Spółka dzierżawi działkę, chłodnię oraz maszyny i urządzenia będące jej wyposażeniem. W umowach leasingu określono, że przedmioty umów stanowią wyłączną i nieograniczoną własność leasingodawców, a Spółce przysługuje jedynie prawo kupna dopiero po wygaśnięciu umów i po realizacji wszelkich zobowiązań wynikających z ich zawarcia.

W tej sytuacji - zdaniem Urzędu Skarbowego - umowy te mają charakter umów najmu lub dzierżawy, opodatkowaniu podlega każda rata, której płatność przypada po dniu 5 lipca 1993 r., wysokość podatku wynosi 22 procent. Podstawę prawną stanowi art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/.

Podstawą prawną odmowy uwzględnienia wniosku o zaniechanie naliczania i poboru podatku od towarów i usług stanowi art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ bowiem Spółka od listopada 1993 r. zaprzestała składania deklaracji na podatek dochodowy i na podatek od towarów i usług, dnia 6 kwietnia 1994 r. wystąpiła do Sądu o likwidację, nie przejawiła żadnej staranności, aby wystąpić do organów finansowych o ww. zaniechanie.

Wszystko to świadczy o braku gospodarczo lub społecznie uzasadnionych przesłanek do uwzględnienia wniosku.

W odwołaniu "B." Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji motywując swoje stanowisko tym, że:

1/ umowy leasingowe mają charakter leasingu finansowego gdyż zamieszczona jest w nich tzw. opcja kupna, dokonana została odprawa celna ostateczna przedmiotów leasingu, środki produkcji i urządzenia zaksięgowano jako własne środki trwałe, od których naliczono odpisy amortyzacyjne;

2/ spłata rat przypadających do zapłaty w 1993 r. została zawieszona na 18 miesięcy, czego potwierdzeniem jest pismo leasingodawcy z maja 1994 r. /tłumaczenie z dnia 16 maja 1994 roku/;

3/ za zaniechaniem ustalania i poboru podatku VAT przemawia pismo Ministerstwa Finansów znak: PP-I-7250/931/Kw z dnia 28 lipca 1993 roku, ponieważ środki produkcji i urządzenia chłodni w J. zostały sprowadzone na polski obszar celny przed dniem 5 lipca 1993 r. i na podstawie umowy zawartej też przed dniem 5 lipca 1993 roku.

Decyzją z dnia 8 sierpnia 1994 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 27 kwietnia 1994 r. w sprawie zaniechania naliczania i poboru podatku od towarów i usług należnego od rat przekazywanych w związku z importem usług za okres od 5 lipca 1993 do 31 grudnia 1993 r. w kwocie 2.737.685.000 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej dzierżawione przez "B." urządzenia i maszyny nie stanowią środków trwałych Spółki i nie należało ich amortyzować, Spółka jako usługobiorca usług pochodzących z importu była zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku VAT w wysokości 22 procent od każdej raty leasingowej po dniu 5 lipca 1993 roku.

Spółka bezspornie zawarła umowy przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, miała jednak sześć miesięcy na zapoznanie się z nowym systemem podatkowym /vacatio legis/ i w tym czasie, a także później aż do przeprowadzonej w dniach 13 grudnia 1993 do 21 stycznia 1994 r. kontroli skarbowej nie uczyniła nic, aby przystosować się do nowych przepisów. Pismo Ministerstwa Finansów, na które powołuje się Spółka, stwarzało tylko możliwości, aby Urzędy Skarbowe na wniosek podmiotów gospodarczych zaniechały ustalania i poboru podatku naliczonego od poszczególnych rat.

W skardze do NSA "B." Spółka z o.o. w likwidacji zarzuciła nieważność postępowania administracyjnego, niezgodność z prawem na skutek nie rozpatrzenia w sposób merytoryczny wszystkich istotnych zagadnień i błędnego przyjęcia, że zawarte umowy leasingowe mają opcję leasingu operacyjnego, a nie finansowego, nie rozpatrzenie, że raty spłat leasingowych zostały odroczone na 18 miesięcy tj. na luty i marzec 1995 roku.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem skarżącej - ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Izbie Skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

Izba Skarbowa w Ł. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

"B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem kapitału zagranicznego z siedzibą w J. gm. P. wpisana została do rejestru handlowego w Sądzie Rejonowym w Ł. w dniu 20 października 1990 r. Dnia 15 stycznia 1991 r. Spółka podpisała z austriacką firmą IPO L. G.mB.H. umowę leasingową, w myśl której spółka "B." uzyskać miała w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych zezwolenie na sprzedaż austriackiej firmie IPO L. dwóch działek /stanowiących aport wspólników polskich Spółki "B."/, następnie przenieść miała własność tych działek na IPO L., na działkach tych o powierzchni 20.000 m2 firma austriacka miała wybudować chłodnię. Przedmiotem umowy leasingowej była nieruchomość wraz z chłodnią.

Dwie następne umowy leasingowe z lipca 1991 r. dotyczyły części składowych chłodni w postaci maszyn oraz niezbędnego wyposażenia.

Kwestią sporną pozostaje sprawa rodzaju zawartych umów leasingowych. Zdaniem spółki "B.", umowy miały charakter leasingu finansowego, o czym świadczy tzw. opcja kupna wyrażająca się w stwierdzeniach, że po zrealizowaniu wszelkich zobowiązań ze strony "B." wynikających z umowy leasingowej Spółce "B." przysługuje prawo do nabycia przedmiotów umowy w drodze kupna. W związku z tym nie powinien być w ogóle naliczany podatek VAT.

Zdaniem organów podatkowych umowy miały charakter leasingu operacyjnego, bowiem w umowach wielokrotnie podkreślano, że przedmioty leasingu stanowią wyłączną i nieograniczoną własność leasingodawców.

Rozstrzygając ten podstawowy problem Sąd dokonał szerszej analizy zawartych umów, a szczególnie pierwszej umowy z dnia 15 stycznia 1991 roku, dotyczącej działki i chłodni. Umowy zawierają zapis, że po zrealizowaniu wszelkich zobowiązań ze strony "B." Spółce tej przysługuje prawo do nabycia przedmiotów umowy w drodze kupna. Jest to jedynie prawo leasingobiorcy za którym nie idzie obowiązek sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę. Przy tzw. "opcji kupna" mamy do czynienia ze zobowiązaniem leasingodawcy do sprzedania rzeczy, gdy leasingobiorca wyrazi stosowne oświadczenie /por. Maria Gmytrasiewicz, Kazimierz Szczepański, Leasing w Polsce, wyd. Centrum Edukacji i Rozwoju Biznesu, W-wa 1993 r., str. 8/. Umowy stanowiły, że przedmiot umowy pozostaje całkowitą własnością IPO L., wypowiedzieć umowy może jedynie leasingodawca, prawa i obowiązki wynikające z umów mogą przejść na następców prawnych umowy tylko za zgodą IPO L., firma IPO L. jako wyłączny właściciel działki i chłodni, na wypadek gdyby "B." nie spełniła swoich zobowiązań wynikających z umowy ma prawo uniemożliwić przedstawicielom "B." dostępu do przedmiotu umowy /pkt 4.1./. Umowy zawierały tyle różnych warunków, zastrzeżeń, obowiązków i krótkie terminy płatności - że obiektywnie Spółka nie mogła ich wypełnić, a co za tym idzie traciła wszelkie prawa do przedmiotu leasingu. Już na wstępie dokonywania spłat rat leasingowych austriacki wspólnik Spółki "B." dokonał dnia 2 kwietnia 1992 r. bezpośredniej wpłaty na rachunek IPO L. części pierwszej raty leasingowej w kwocie 5.778.937,15 szylingów austriackich, na co Spółka "B." nie miała zezwolenia dewizowego. Żadna z rat leasingowych za maszyny i urządzenia nie została zapłacona. Te i inne postanowienia umów świadczą że umowy miały charakter leasingu operacyjnego, wszelkie korzyści wynikające z prawa własności pozostają u leasingodawcy, jest on właścicielem przedmiotu leasingu. Umowy nie przewidywały, że leasingobiorca ma prawo amortyzowania obcych środków trwałych. Według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, dzierżawione przez Spółkę "B." składniki majątku należy zaliczyć do składników majątku leasingodawcy /par. 1 ust. 2 pkt 2/.

W sytuacji, gdy przedmiot leasingu należy do majątku leasingodawcy, leasing traktowany jest jako import usług, co wynika z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jako import usług podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 wymienionej ustawy, podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej /art. 5 ust. 5 wyżej cyt. ustawy/, podatek wynosi 22 procent /art. 8 ustawy/, a podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić /art. 15 ust. 5 ustawy/.

Podstawę prawną wniosku Spółki "B." /obecnie w likwidacji/ stanowił przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ mówiący o możliwości zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków przez organy podatkowe, o ile zachodzą wyjątkowe, wymienione w tym przepisie okoliczności. Decyzje wydawane na podstawie tego przepisu mają więc charakter uznaniowy i w tym zakresie orzecznictwo jest jednomyślne /por. wyrok NSA z dnia 30 maja 1988 r. III SA 107/88 - Gazeta Prawnicza 1988 nr 2, wyrok NSA z dnia 14 lutego 1992 r. SA/Kr 1762/91 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 1 poz. 4 z glosą B. Brzezińskiego/.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy badał, czy istnieje społeczne lub gospodarcze uzasadnienie zaniechania bądź poboru podatku. Ustalił, że Spółka od listopada 1993 r. zaprzestała składania deklaracji o podatku dochodowym i o podatku od towarów i usług, wystąpiła 6 kwietnia 1994 r. do Sądu o likwidację. Z innych znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że cały majątek Spółki został przejęty przez firmy austriackie. Tak więc ustalenia organu podatkowego I instancji, a następnie II instancji oparte zostały na konkretnych, bezspornych dowodach, a wyciągnięty wniosek braku przesłanek dla uwzględnienia wniosku podatnika logiczny i umotywowany.

Sąd podziela to stanowisko.

Słuszne jest również - zdaniem Sądu - stanowisko organów podatkowych odnośnie wniosku skarżącego o zastosowanie zalecenia wyrażonego w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 1993 roku. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opublikowana została w Dzienniku Ustaw z 15 lutego 1993 roku. Weszła ona w życie 5 lipca 1993 roku. Ten dość długi okres vacatio legis był niezbędny do zapoznania się z nowym podatkiem, negocjowania umów, zmian umów leasingu, itp. Ministerstwo Finansów stwarzało możliwości, aby Urzędy Skarbowe na wniosek podmiotów gospodarczych zaniechały ustalania i poboru podatku naliczonego w początkowym okresie obowiązywania ustawy. Skarżąca spółka takiego wniosku nie składała, nie negocjowała umów, wystąpiła z wnioskiem o zaniechanie ustalania i poboru podatku VAT dopiero 22 kwietnia 1994 r. po doręczeniu jej wyników kontroli przeprowadzonej od 13 grudnia 1993 r. do 21 stycznia 1994 roku. Wniosek ten został rozpoznany, wydana została decyzja.

Również zarzut skarżącej, że zapłata rat leasingowych została przez leasingodawcę odroczona o 18 miesięcy jest bezprzedmiotowy dla istoty sprawy, skoro w dacie wydania decyzji żadnych dokumentów w tym przedmiocie nie było, pismo firmy IPO L. nie spełnia wymogów umów odnośnie ich aneksowania i wreszcie dwa miesiące wcześniej leasingodawca wobec nie wypełnienia przez "B." warunków umów wypowiedział je i następnie całkowicie przejął przedmiot leasingu.

Uznając, że brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd na mocy przepisu art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił