Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 598/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, b c, art. 152, art. 200 art. 205 par 2, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 6 pkt 2 ww z art. 14 ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 70 par 1 i 6, art. 240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 154 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpoznał sprawę ze skargi TF S.A., (dalej zw.: TF, Spółka, skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. Miało to związek

z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt

I FSK 863/13, uchylającym wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 stycznia 2013r. , sygn. akt

I SA/Go 801/12 i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W pierwszej kolejności koniecznym jest zaznaczenie, że sprawa określenia Spółce podatku od towarów i usług za określone miesiące 1995r., w tym także za październik, ma już kilkunastoletni tok i wiele wątków. Przedstawiając jej przebieg na użytek aktualnie rozpoznawanej skargi, należy wskazać, że wymieniona na wstępie decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. i określającą w podatku od towarów i usług za październik 1995r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594,00zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 1.166,00zł. została wydana w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 1120/09.

Wyżej wymienionym wyrokiem WSA w Poznaniu, uznając, że nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. Udzielając wskazań co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ odwoławczy do wyjaśnienia kwestii związanych z rozliczeniem faktury VAT Nr [...] (potwierdzającej dokonanie opłaty wstępnej przelewem w dniu [...] listopada 1995r. tytułem umowy Nr [...]), albowiem, jak stwierdził, wątpliwości budzi na jakiej podstawie organ przyjął, że dokonana w październiku zapłata wywołała skutki podatkowe w odniesieniu do nie zawartej jeszcze umowy Nr [...] i w konsekwencji nie wystawionej z tego tytułu faktury VAT.

Nadto, w zakresie ustaleń dotyczących handlu węglem Sąd nakazał wyjaśnić zakwestionowanie prawa TF do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez M Sp. z o.o., zobowiązując organ do przeprowadzenia analizy kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustalenie woli stron i rzeczywistego ich zamiaru odnośnie włączenia się TF do kręgu podmiotów uczestniczących w handlu węglem.

Również, w zakresie sprzedaży na rzecz TF nadwozi izotermicznych ( faktury VAT

Nr [...], Nr [...], Nr [...] wystawione przez PHU A.P.) WSA w Poznaniu wskazał, że w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę zakwestionowania spornych faktur. Stwierdził przy tym, że jeżeli organ nie podzielał stanowiska skarżącej, że samochód Iveco jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować odpowiednio przez zmianę typu nadwozia, to powinien przeprowadzić wnioskowany dowód z opinii biegłego. Sąd wytknął również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę. Nakazał zatem organowi, by należycie uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, wskazując które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Nadto, przez WSA jako naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej została uznana odmowa przeprowadzenia dowodu z akt kontroli w PHU A.P..

Sąd podzielił również pogląd skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy, ale jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, nakazując organowi odwoławczemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007r. także w zakresie naliczonych odsetek, co będzie wymagało dokładnego ustalenia kwot, zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc październik 1995r.

W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 947/10 skargi te oddalił.

Po otrzymaniu akt sprawy z NSA Dyrektor IS przeprowadził kolejne postępowanie odwoławcze dotyczące rozpatrzenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995r. W jego wyniku wydał w dniu [...] lipca 2012r., decyzję, którą uchylił w całości w/w rozstrzygnięcie organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za październik 1995r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594,00zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 1.166,00zł.

W swoich rozważaniach organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia, a to w związku z pismem Spółki z [...] marca 2012r., w którym skarżąca twierdziła, że całość jej zobowiązań podatkowych w VAT, obejmujących okres lipiec – grudzień 1995r. jest przedawniona i na podstawie art.208 Ordynacji podatkowej zażądała umorzenia postępowania.

Z ustaleń Dyrektora IS poczynionych w powyższym zakresie wynikało, że na podstawie wniosku z [...] września 2000r. Sąd Rejonowy [...] października 2000r. do księgi wieczystej KW [...], prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym TF, wpisał hipotekę ustawową w kwocie 3.005.754,23 zł. tytułem zaległości podatkowej na rzecz Urzędu Skarbowego. Wpis hipoteki nadal istnieje. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej - art.70 §6 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) i art. 70 §8 (od 1 stycznia 2003r.) organ odwoławczy wyraził pogląd, że z uwagi na zabezpieczenie hipoteką, zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 1995r. nie przedawniło się. Podkreślił również, że hipoteka została ustanowiona przed upływem terminu przedawnienia VAT za październik 1995r. oraz że decyzja będąca podstawą wpisu hipoteki pozostaje nadal w obrocie prawnym. Wskazał także, że zgodnie z art.3 ust.1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis hipoteki jest dla organu wiążący, natomiast Spółka miała możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki i mogła kwestionować jego skuteczność przed sądem powszechnym.

W zakresie podatku od towarów i usług za październik 1995r. zostały wystawione

[...] października 2000r. dwa tytuły wykonawcze, które doręczono Spółce 18 października 2000r., z informacją o pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego. W ocenie organu, skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za październik 1995r., stosownie do art.70 §3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.). W dalszych wyjaśnieniach organ odwoławczy podał, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu,

[...] października 2000r. nie dokonano żadnych zarachowań na tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania za październik 1995r. a jak wynika z informacji organu pierwszej instancji (pismo z dnia z [...] lutego 2008r.), w związku z tym, że wysokość zobowiązań określonych decyzjami wymiarowymi z [...] września 2000r. przekroczyła kwotę środków zgromadzonych przez Urząd Skarbowy, ustanowienie hipoteki na nieruchomości Spółki stanowiło zabezpieczenie tej różnicy.

W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, to jest określenia TF w podatku od towarów i usług za październik 1995r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594,00zł. oraz kwoty zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 1.166,00zł. Dyrektor IS stwierdził, że uwzględnia ono treść wyroków sądów administracyjnych

obu instancji, to jest z dnia 2 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 1120/09. oraz z dnia 29 września 2010 r. , sygn. akt I FSK 947/10.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego oraz nie wykonanie wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 432/09. Domagała się uchylenia decyzji obu instancji, wnosząc także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana m. in. w oparciu o decyzję organu odwoławczego dotyczącą podatku VAT za wrzesień 1995r., która jest decyzją błędną, ponieważ została wydana po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niedopuszczalne. Niedopuszczalne było też, zdaniem skarżącej, stawianie zarzutu, że obowiązek podatkowy z faktur o numerze 257/95 powstał w październiku 1995r. w sytuacji, gdy faktury te rozliczone zostały

w deklaracji za wrzesień 1995r.

Skarżąca wskazała, że organ wykonując wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 432/09 zobowiązany był do nieuwzględniania w deklaracji VAT podatnika za miesiąc październik 1995r. podatku należnego wynikającego z faktury korekty nr [...] i faktury korekty nr [...] w łącznej wysokości 32.030,00zł i w konsekwencji zobowiązany był, w wydanej decyzji podwyższyć kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym o tę kwotę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu powyższej skargi wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013r. , sygn. akt I SA/Go 801/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012r. Równocześnie określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W swoich zważeniach skoncentrował się na zagadnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za październik 1995r. wskazując, że jest to podatek sprzed siedemnastu lat, zatem niezbędne jest, przed rozpoznaniem zarzutów merytorycznych, rozważenie jako podstawowej kwestii, skutków prawnych wywołanych tym upływem czasu, tj. zbadanie czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, że skarżąca podnosząc zarzut przedawnienia podała, że jej zdaniem co najmniej od sierpnia 2002r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla jej zobowiązań

w podatku od towarów i usług, m.in. za październik 1995r. z powodu zapłaty tych zobowiązań (i ich wygaśnięcia), zgodnie z treścią decyzji organu odwoławczego

z 2002r.

WSA wskazał, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, ale nie orzekano w nich w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 1995r.

Na wstępie Sąd też przyjął, że skoro w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia VAT rozpoczął się pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zdarzenia powodujące wygaśnięcie tego zobowiązania nastąpiły pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa, to wygaśnięcie zobowiązania należy ocenić według przepisów tej drugiej ustawy.

Dalej WSA wskazał na sprzeczne stanowiska stron i oczekiwanie skarżącej, że to

w postępowaniu sądowoadministracyjnym zostanie dokonana ocena prawna co do istnienia hipoteki w związku z dokonaniem zapłaty zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy prezentował stanowisko, że skuteczne wpisanie hipoteki przed końcem 2000 roku uniemożliwiło przedawnienie zobowiązania w VAT za październik 1995r., zgodnie z art.70 §6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2000r. Wskazywał przy tym na istnienie w księdze wieczystej, w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, podkreślając wyłączną właściwość sądu cywilnego do ustalenia zgodności księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Natomiast według Spółki w 2002r. nastąpiła zapłata całości zobowiązań i najpóźniej wówczas zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, a wraz z nim zabezpieczająca je hipoteka, co spowodowało przedawnienie zobowiązania za październik 1995r.

W sprawie hipoteki, na tle przepisów art.3 ust.1 i 2, art.8, art.10, art.66 ustawy z dnia

6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) oraz przepisów art.70 §6 (w brzmieniu do końca 2002r.) i art.70 §8 (w brzmieniu od początku 2003r.) Ordynacji podatkowej, WSA zauważył, że w deklaracji VAT za październik 1995r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.717.760,00zł.. Natomiast

w zaskarżonej decyzji orzeczono, że TF zawyżyło wskazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o 1.166,00zł. i w ocenie Sądu zasadnie organ uznał, że jest to zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za październik 1995 r.

Dalej WSA wskazał, że hipoteka ustawowa powstała z dniem [...] września 2000r, tj.

z dniem wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej Spółce zaległość podatkową. Na podstawie tej decyzji został dokonany deklaratoryjny wpis hipoteki ustawowej w księdze wieczystej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym TF (od [...] czerwca 2001r. był to wpis hipoteki przymusowej, w którą z mocy prawa przekształciła się hipoteka ustawowa). WSA zwrócił przy tym uwagę, że wyżej wymieniony wpis hipoteki obejmował również pozostałe, wydane wobec TF w dniu [...] września 2000r., trzy inne decyzje organu pierwszej instancji dotyczące VAT za wcześniejsze miesiące 1995r. Sąd zauważył też, że w kolejnych latach, gdy toczyło

się postępowanie podatkowe, wymienione decyzje były modyfikowane w wyniku zmieniających się ustaleń stanu faktycznego a w związku z tym zmian w subsumpcji dokonywanych przez organ odwoławczy, który orzekając miał wzgląd na dotyczące sprawy wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, NSA, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. akt SK 68/03.

Z kolei w kwestii zabezpieczenia WSA wskazał, że w dniu [...] czerwca 1996r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, orzekając o dokonaniu zabezpieczenia na majątku TF wierzytelności pieniężnej z tytułu VAT za 1995r. w wysokości 6.000.000zł.

W powyższym orzeczeniu nie wskazano odrębnie kwot zabezpieczenia dotyczących poszczególnych miesięcy 1995r. WSA przypomniał również, że zgodnie z art.33

§4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r.)

z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej następowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Decyzję wymiarową dotyczącą VAT za październik 1995r. wydano [...] września 2000r. a doręczono ją Spółce 17 października 2000r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996r. We wskazanej dacie doręczenia, tj. [...] października 2000r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, stosownie do art.154 §4

(w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001r.) ustawy z dnia 17 czerwca 1966r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powołując się m.in. na art.59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) określający, że zobowiązanie podatkowe wygasa

w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych, jak też po wskazaniu, że w świetle orzecznictwa także ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego – WSA wyraził pogląd, że

skuteczne wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie wierzytelności, jaką Skarb Państwa miał w stosunku do podatnika. W sytuacji zaś, gdy tę zaległość zabezpieczała hipoteka, jej wygaśnięcie powoduje wygaśnięcie hipoteki, ponieważ odpadła podstawa prawna zabezpieczenia hipotecznego, co jednocześnie spowodowało wygaszenie samego zabezpieczenia hipotecznego.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA przypomniał, że do [...] sierpnia 1999r. zabezpieczono kwotę 5.540.124,98zł , a w dniu [...] września 2000r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia i uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000zł. Pozostała kwota zabezpieczenia tego samego dnia została zwrócona Spółce.

W związku z powyższym konkluzja Sądu była następująca: "skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] października 2000r., to z tym dniem, zdaniem Sądu, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej

w podatku VAT za ww. okresy, tj. od lipca do grudnia 1995r.". WSA podniósł przy tym, że w zaskarżonej decyzji kwestia powyższa nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż nie zajął się on skutecznością zabezpieczenia hipotecznego twierdząc, że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek, o którym mowa w art.70 §6 (obecnie w art.70 §8) Ordynacji podatkowej. WSA kwestii tej nie może rozstrzygnąć za organ.

Nadto, zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postanowienia

o zaliczeniu stanowią czynności materialnotechniczne, potwierdzające zaliczenie

z mocy prawa określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale nie

konstytuujące jednak tego stanu prawnego, WSA wskazał, że należy jednak przyjąć, że w dniu [...] października 2000r. została wyegzekwowana kwota 3.626.000zł., przy czym

w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne Sąd nie jest

w stanie stwierdzić, czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową Spółki

w podatku od towarów i usług za październik 1995r.

WSA stwierdziwszy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art.70 §6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.), jak też przepisy art.122, art.187 §1 i art.191 tej ustawy, uchylił tę decyzję na podstawie art.145 §1pkt 1 lit.a i lit.c P.p.s.a.

We wskazaniach co do dalszego postępowania WSA zobowiązał organ odwoławczy, aby ten w oparciu o ocenę prawną wyrażoną w wydanym wyroku rozstrzygnął kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za październik 1995r. Organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku. Wziąć powinien pod uwagę,

że kwota 3.626.000zł, będąca zajęciem egzekucyjnym przekształconym z zajęcia zabezpieczającego, dotyczy nie tylko października 1995r., ale również miesięcy wcześniejszych i późniejszych tego roku. Na użytek tej sprawy, w oparciu o poczynione w chwili obecnej ustalenia stanu faktycznego i stanu prawnego, organ odwoławczy powinien najpierw ustalić, jaka jest zaległość podatkowa Spółki we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995r. Dopiero bowiem

na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić, czy w kwocie wyegzekwowanej w dniu [...] października 2000r., zawiera się również zaległość podatkowa za październik 1995r. Jeżeli będzie się zawierać w całości, będzie

to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej

[...] października 2000r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca

i od tego momentu przepis art.70 §6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie,

w jakich terminach, na podstawie jakich przepisów. WSA nakazał przy tym, by

w badaniu prowadzonym w powyższym zakresie organ odwoławczy odniósł się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12.

Dyrektor IS wniósł na powyższy wyrok WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości na podstawie art.173 §1, art.175 §1, art.177 §1, art.174 §1 i 2 P.p.s.a. Zarzucił naruszenie przepisów:

1) art.3 §1, art.3 §2 pkt 1, art. 133 §1 i art.134 §1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art.151 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istnieją podstawy do oddalenia skargi;

2) art.3 §1, art.3 §2 pkt 1, art.133 §1 i art.134 §1 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c w związku

z art.151 P.p.s.a., w związku z art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył wskazane przepisy art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając postępowania i nie dokonując oceny w zakresie zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i wygaśnięcia hipoteki i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

3) art.3 §1, art.3 §2 pkt 1, art.133 §1 i art.134 §1 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c

w związku z art.151 P.p.s.a. w związku z art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej ocenie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie stwierdzenia, czy kwota 3 626 000 zł wyczerpywała zaległość podatkową spółki w VAT za grudzień 1995r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 4) art.3 §1, art.3 §2 pkt 1, art.133 §1 i art.134 § 1 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art.151 P.p.s.a. w związku z art.3 ust. 1 i 2 oraz art.94 u.k.w.h. w związku z art.7 i 10 Konstytucji RP oraz art.1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako "K.p.c.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że domniemania wyrażone w art.3 u.k.w.h. mogą być obalone w postępowaniach administracyjnych (podatkowych) w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki

i uchyleniu na podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy oddalenia skargi, wskutek czego, zdaniem organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji naruszył konstytucyjne zasady trójpodziału władzy i legalizmu oraz wyłączną kompetencję sądów powszechnych do rozpoznawania spraw cywilnych (wieczystoksięgowych); 5) art.3 §1, art.3 §2 pkt 1, art.133 §1 i art.134 §1 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. a w związku z art.151 P.p.s.a. w związku z art.70 §6 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, ze jeśli wskutek zapłaty dokonanej w dniu

[...] października 2000r. miałoby dojść do wygaśnięcia hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową, to do tego momentu przepis art.70 §6 Ordynacji podatkowej

(w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) nie będzie miał zastosowania i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 6) art.3 § 1, art.3 §2 pkt 1, art.133 §1 i art.134 §1 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. a i c

w związku z art.141 §4 i art.151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zobowiązaniu organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do uwzględnienia uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12, podczas gdy nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo ze istniały podstawy do oddalenia skargi; 7) art.3 §1, art.3 § 2 pkt 1, art.133 §1 i art.134 §1 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art.141 §4

i art.151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rozważań dotyczących prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pomimo że prawidłowo i kompletnie zgromadzony materiał dowodowy obligował Sąd pierwszej instancji do poczynienia powyższego i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 8) art.3 §1, art.3 §2 pkt 1, art.133 §1 i art.134 §1 oraz art.141 §4 i art.145 §1 pkt 1 lit. c

w związku z art.151 P.p.s.a. poprzez istotne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewzięciu pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, poczynieniu ustaleń wewnętrznie sprzecznych, niemających oparcia w stanie faktycznym sprawy, w tym w zgromadzonym obszernie przez organ odwoławczy materiale dowodowym poprzez błędne stwierdzenie, że niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia uczyniło bezprzedmiotowym rozważenie prawidłowości

w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt

I FSK 863/13 Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek uwzględnienia części wyżej wymienionych zarzutów, uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia

9 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Go 801/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

Za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 4 jej petitum. Poddając analizie przepisy art.3 ust.1 ust.2, art.10, art.94 - ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz konfrontując je ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, wskazał, że z zebranego materiału wynika bezspornie, że powyższe domniemanie nie zostało przez skarżącego w żaden sposób dotychczas obalone. Skoro tego nie uczynił, wpis się uprawomocnił i tym samym powstała hipoteka przymusowa, ponieważ w myśl przepisu art.35 §1 Ordynacji podatkowej wpis taki ma charakter konstytutywny.

Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są upoważnione do badania zgodności z prawem prawomocnych i konstytutywnych wpisów hipotek przymusowych dokonanych w księgach wieczystych przez sądy rejonowe. Tym samym, dopóki ten wpis nie jest wykreślony, jest on dla organu i sądu administracyjnego wiążący.

Konsekwencją powyżej przedstawionego stanowiska, według NSA, było także przyznanie racji organowi odwoławczemu, który w pkt 5 petitum wniesionego środka zaskarżenia zarzucił WSA naruszenie głównie art.145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art.70 §6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że jeśli na skutek "zapłaty" dokonanej [...] października 2000r. miałoby dojść do wygaśnięcia hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową, to od tego momentu przepis art.70 §6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. Sąd II instancji przyznał rację WSA uznającemu, że kwestia upływu terminu przedawnienia jest kwestią, która winna być zbadana w pierwszej kolejności. Za słuszne też uznał stwierdzenie WSA, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Następnie, po przypomnieniu treści art.70 §1 Ordynacji podatkowej, art.70 §6 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. (od dnia 1 stycznia 2003r. – art.70 §8 Ordynacji podatkowej). podkreślił, że kluczowy dla sprawy przepis art.70 §6 Ordynacji podatkowej, przewiduje wyjątek od zasady generalnej wygasania zobowiązania podatkowego na skutek upływu czasu, czyli poprzez przedawnienie. Zatem, wyjątkowo nie przedawniają się w ogóle, niezależnie od jakiegokolwiek upływu czasu, zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Inaczej rzecz ujmując, co ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie, wobec kwestionowania przez spółkę możliwości orzekania

w sprawie przez Dyrektora IS, dopóki istnieje wpisana hipoteka zabezpieczająca dane zobowiązanie podatkowe, dotąd możliwe jest orzekanie przez ten organ, bowiem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.(..).

NSA podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r., modyfikująca rozstrzygnięcie organu I instancji, wydana została w dniu [...] lipca 2012r., a więc w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które nie przedawniło się na skutek dokonania jego zabezpieczenia hipoteką, która, jak podaje Spółka, została wykreślona w sierpniu 2012r.

Jako zasadny, w konsekwencji wcześniejszych rozważań, uznał także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art.133 §1 i art.134 §1 P.p.s.a. w powiązaniu

z art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej, z tego powodu, że Sąd uznał jakoby Dyrektor IS nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego. Takie stwierdzenie zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a dalszą część tego samego zdania stanowi wskazanie, że według organu wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art.70 §6 (obecnie art.70 §8) Ordynacji podatkowej. Wobec tego znany był Sądowi pierwszej instancji pogląd organu, co do skutków wpisu hipoteki.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń prawa, NSA za bezprzedmiotowe uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Po wyznaczeniu terminu rozprawy przez WSA celem ponownego rozpoznania sprawy wpłynęło pismo procesowe strony z dnia [...] stycznia 2014r. z uzupełnieniem stanowiska skargi. Podtrzymując żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że uzasadnienie skargi należy zmodyfikować w związku z dotyczącymi sprawy nowymi wyrokami a mianowicie: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 863/13 oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12.

Uzasadniając powyższe skarżąca podniosła, że we wskazanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 §6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust.2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej oznacza to, że w zakresie skutków wpisu hipotecznego dla upływu terminu przedawnienia nieaktualna staje się ocena prawna wyrażona w ww. wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2013r. Ocena ta była oparta bowiem na przepisie, który został wyeliminowany z obrotu prawnego (ze skutkiem ex tunc) po wydaniu wyroku NSA. W dalszych motywach TF twierdziło, że uchylenie mocy obowiązującej przepisu ustawy w oczywisty sposób powoduje nieaktualność i brak mocy wiążącej wszystkich wykładni tego przepisu dla spraw aktualnie prowadzonych. W przeciwnym razie oznaczałoby to w istocie kontynuację stosowania nieobowiązującego przepisu

w toczonych postępowaniach, co oczywiście byłoby sprzeczne z orzeczeniem eliminującym ten przepis z obrotu prawnego.

W związku z powyższym w ocenie skarżącej, wpis hipoteczny, istniejący do 2012r.,

w tym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie wywołuje żadnego skutku dla upływu terminu przedawnienia. Uzasadnia to również wniosek, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zatem organ powinien, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, umorzyć postępowanie

w sprawie.

Skarżąca podtrzymała ponadto stanowisko, że według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe za październik 1995r. było uregulowane. Powołała przy tym uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012r, sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą zapłata zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie przedawnieniu zobowiązania.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2014r., Dyrektor IS odniósł się do uzupełnienia skargi i związanych z tym twierdzeń skarżącej dotyczących zapłaty zobowiązania. Nadto, podniósł, że wyrok TK z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12

nie odnosi się do sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie. Zwrócił uwagę, że TK orzekał w sprawie zabezpieczenia hipotecznego dokonanego w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego.

Wyraził też pogląd, że uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r., sygnatura akt I FPS 1/12, nie dotyczy stanu prawnego rozpoznawanej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponownej kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. i określającą w podatku od towarów i usług za październik 1995r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594,00zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 1.166,00zł.

Powyższa decyzja była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013r., sygnatura akt

I FSK 863/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 stycznia 2013r. , sygn. akt I SA/Go 801/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W takiej sytuacji, zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy był, także na podstawie art.153 P.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi

w orzeczeniu tutejszego sądu z dnia 9 stycznia 2013r., a nie zakwestionowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, o której mowa we wskazanym art.190 P.p.s.a. jest osądem

o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę, o którym mowa w powołanym przepisie, trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu staje się nieaktualny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że z sytuacją zmiany stanu prawnego mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zmiana taka wystąpiła na

skutek wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.70 §6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art.64 ust.2 Konstytucji. Ustała zatem wynikająca z art.190 P.p.s.a podstawa związania tut. Sądu wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 863/13. Sąd ma obowiązek uwzględnić zaistniałą zmianę. W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonej przez organ okoliczności, że cyt. wyrok TK nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Trybunał orzekał o zabezpieczeniu hipotecznym dokonanym w trakcie kontroli podatkowej, natomiast nie o takim zabezpieczeniu, ustanowionym w toku postępowania podatkowego wymiarowego, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zapatrywanie takie jest nietrafne zważywszy na samą treść przepisu uznanego

za niekonstytucyjny.

Zgodnie z art.70 §6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wprowadzone omawianym przepisem całkowite wyłączenie przedawnienia jest rezultatem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką

i żadnych innych warunków przepis ten nie przewiduje. W szczególności nie wskazuje na etap czynności organu, w którym do takiego zabezpieczenia dochodzi. Skutek w postaci wyłączenia przedawnienia wiąże się niewątpliwie tylko z ustanowieniem hipoteki jako zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Natomiast, skoro ze skargą konstytucyjną, którą rozpoznawał TK, wystąpiono na tle stanu faktycznego związanego z kontrolą podatkową, w toku której na wniosek organu kontroli skarbowej dokonano zabezpieczenia m.in. przez ustanowienie hipoteki, to oczywiste jest, że w swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny odnosił się do tego właśnie stanu faktycznego. Dodatkowym wsparciem stanowiska Sądu o zastosowaniu omawianego wyroku TK do wszystkich przypadków ustanowienia hipoteki tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odpowiedni fragment uzasadnienia (s.42), z którego wynika jednoznacznie, że to "zasada całkowitego wyłączenia przedawnienia, wyrażona

w art.70 §6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, została uznana za niezgodną z Konstytucją".

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art.70 §6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną.

Trybunał uważa też, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien równocześnie przestrzegać standardów konstytucyjnych przy określaniu zasad działania tej instytucji,

w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania. W zakresie uregulowań przyjętych w art.70 §6 Ordynacji podatkowej ustawowy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został, według Trybunału, przekroczony a ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności badanego art.70 §6 Ordynacji podatkowej, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania, wynikającego z art. 84 Konstytucji, obowiązku płacenia podatków.

Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznaje, że skutki orzeczenia TK z dnia

8 października 2013r., SK 40/12 należy odnieść do tej sprawy. Zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 1995r. to należność zabezpieczona hipoteką ustanowioną [...] października 2000r. ( czyli w okresie od [...] stycznia 1998r. do [...] grudnia 2002r.) i aktualną na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Wypowiadając się w kwestii przedawnienia, NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 863/13 stwierdził brak upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do VAT za październik 1995r. ze względu na zabezpieczenie tej należności hipoteką, a co za tym idzie

z zastosowaniem art.70 §6 Ordynacji podatkowej. Natomiast wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że obowiązująca w tym okresie, wyrażona w art.70 §6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, zasada całkowitego wyłączenia przedawnienia, jest niezgodna z Konstytucją, należy uznać, że przedawnienie biegło.

W konsekwencji, dla przedmiotowej sprawy oznacza to tyle, że jeżeli upłynął jego ustawowy termin z art.70 §1 Ordynacji podatkowej, który, co istotne, należy zbadać

z uwzględnieniem uprzednich ustaleń dotyczących ewentualnego zawieszenia albo przerwania jego biegu, to zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 1995r. wygasło wskutek przedawnienia (art.59 §1 pkt 9 w związku z art.70 §1 Ordynacji podatkowej).

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia

13 listopada 2013r., poz. 1313. Zgodnie z art.190 ust.1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyjaśnić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie.

Skoro decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 1995r. została wydana z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu art.70 §6 Ordynacji podatkowej, to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do takiego orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje sąd do przywrócenia stanu zgodności z prawem rozstrzygnięcia w badanej sprawie podatkowej.

W myśl treści art.190 ust.4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności

z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach

i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania.

Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art.190 ust.4 Konstytucji RP,

ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane

w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35).

Ustawowym środkiem, jakim w powyższym zakresie dysponuje wojewódzki sąd administracyjny, jest uchylenie w takim przypadku decyzji na podstawie art.145 §1

pkt 1 lit. b P.p.s.a. Przepis ten określa, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa ( w związku z art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.). Treść art.190 ust.4 Konstytucji RP odnosi się co prawda do postępowań zakończonych, jednak należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz doktrynie wyrażany jest pogląd, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od

zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że

nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku

uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09; M. Safjan "Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego", PiP 2003/3/s. 15-16).

Dokonując obecnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd był zobligowany uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w rezultacie czego stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Sądowa kontrola legalności decyzji ostatecznej, zasadniczo dokonywana na moment jej wydania, nie może bowiem nie uwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA 2010/3/s. 147-159).

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i dokona ustaleń związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 1995r. i stosownie do ich wyniku podejmie rozstrzygnięcie kończące sprawę.

Nadto, Sąd obecnie rozpoznający sprawę podkreśla, że w wyroku z dnia 9 stycznia 1013r., sygnatura akt I SA/Go 801/12 stwierdzono, a stanowisko to nie zostało przez NSA zakwestionowane, "(..) że w dniu [...] czerwca 1996r. Urząd Skarbowy wydał decyzję z [...] czerwca 1997 r. nr [...], którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za 1995r. w wysokości 6.000.000 zł. W decyzji tej nie wskazano jakie konkretnie kwoty, odrębnie odnośnie każdego miesiąca 1995r., ona zabezpieczała. W myśl art.33 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. – decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzją tą jest decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2000r. Decyzję tę doręczono Spółce 25 września 2000r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996r. Jednocześnie tego samego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, bowiem zgodnie z art.154 §4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2001r. - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Z treści tego przepisu wynika, że przekształcenie to następuje z mocy samego prawa.(...) [...] sierpnia 1999r. zabezpieczono kwotę 5.540.124,98zł, a w dniu [...] września 2000r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia i uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000 zł, zwracając Spółce tego samego dnia pozostałą kwotę zabezpieczenia. Zatem, skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] września 2000 r., to z tym dniem, zdaniem Sądu, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. w kwocie 3.626.000zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej w podatku VAT za ww. okresy, tj. od lipca do grudnia 1995 r.(...)

Należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że postanowienia o zaliczeniu stanowią czynności materialnotechniczne, potwierdzającą, że z mocy prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nie konstytuuje jednak tego stanu prawnego. Niemnie należy przyjąć, że najpóźniej w dniu [...] października 2000r. wyegzekwowana została kwota 3.626.000zł., przy czym, w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne, Sąd nie jest w stanie bezspornie stwierdzić czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za październik 1995 r.(...)"

Sąd wówczas w uzasadnieniu sprawy I SA/ Go 801/12 wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany (...) w pierwszej kolejności ustalić, czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku, biorąc pod uwagę,

że będąca przekształconym z zajęcia zabezpieczającego zajęciem egzekucyjnym

kwota 3.626.000zł dotyczy nie tylko października 1995r., ale również innych miesięcy 1995r. Zatem organ odwoławczy najpierw powinien ustalić, na użytek tej sprawy,

jaka jest zaległość podatkowa Spółki we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995 r. w oparciu o poczynione w chwili obecnej ustalenia stanu faktycznego i stanu prawnego, biorąc pod uwagę wskazania zawarte

w poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji wyrokach sądów administracyjnych wraz z wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie. Dopiero na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić, czy w wyegzekwowanej w dniu

[...] października 2000r. kwocie zawiera się również zaległość podatkowa za październik 1995r. Jeżeli zawierać się będzie w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej [...] października 2000r. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach,

w oparciu o jakie przepisy. W badaniu tym będzie również zobowiązany odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12.

Mając na względzie treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013r. podkreślić ponownie należy, że wyrażony powyżej przez Sąd I instancji pogląd, nie został przez sąd kasacyjny zakwestionowany, jest zatem na podstawie art.153 P.p.s.a. wiążący dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę.

W tym stanie rzeczy, skład orzekający obecnie zwraca uwagę, że organ odwoławczy odnosząc się do kwestii środków pochodzących z zabezpieczenia, dokonanych zapłat

i zarachowań opierał się jedynie na pismach organu pierwszej instancji, w tym z dnia [...] października 2000r., [...] kwietnia 2002r., [...] lutego 2008r., [...] kwietnia 2008r., [...] kwietnia 2008r. [...] marca 2011r., [...] grudnia 2011r. (wskazywanych w treści decyzji z dnia [...] lipca 2012r., oraz w piśmie z dnia [...] stycznia 2014r.), nie przeprowadził natomiast samodzielnej w tym zakresie analizy materiału w postaci dokumentacji źródłowej, umożliwiającej zweryfikowanie stanowiska organu pierwszej instancji.

Bez precyzyjnego rozliczenia poszczególnych miesięcy skonfrontowanego z dowodami źródłowymi, nie sposób wskazać, czy doszło i kiedy doszło do zapłaty zobowiązania. Ani akta sprawy, ani zaskarżona decyzja kwestii tej jednoznacznie nie wyjaśniają.

Zatem zaskarżona decyzja narusza ponadto regulacje z art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art.70 §1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych powyżej względów, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.152 tej ustawy określił niemożność wykonania zaskarżonego aktu. Zwrot kosztów postępowania zasądził na podstawie art.200 oraz art.205 §2 P.p.s.a., z uwzględnieniem §6 pkt 2

w związku z §14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz.490).