Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 534/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 67 a par 1 pkt 2, art 67 a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skarg M. D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.: - z dnia [...] r. nr [...]; [...], - z dnia [...] r. nr [...]; [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.03.2018 r. odmawiającą M. D. (dalej: "Skarżąca") umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków

i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wpływu wniosku w kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16.03.2018 r. odmawiającą Skarżącej rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Obie decyzje wydane zostały w opisanym niżej stanie faktycznym.

Decyzjami z dnia 28.06.2017 r. znak [...] i [...] (doręczonymi w dniu 6.07.2017 r.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe

w podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie [...]zł w związku z nabyciem w dniu 10.01.2014 r. od rodziców - [...] M. i A. M. środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł.

Z powodu nieopłacenia, zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową.

W piśmie z dnia 15.11.2017 r. (uzupełnionym w piśmie z dnia 22.11.2017 r.) Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o "umorzenie zaległości podatkowej oraz o rozłożenie na raty podatku od spadków i darowizn."

Skarżąca wyjaśniła, że zaległość powstała w wyniku niezgłoszenia

w ustawowym terminie darowizny środków pieniężnych od rodziców

w łącznej kwocie [...]zł z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Środki te zostały przekazane bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera [...] Spółka Jawna w dniu 10.01.2014 r. Podkreśliła, że nie była świadoma, iż warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku w przypadku otrzymania darowizny od rodziców, jest jej zgłoszenie do urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od jej otrzymania. Ponadto wskazała, że od dnia 1.07.2014 r. jest osobą niepracującą i zajmuje się wychowaniem syna. Obecnie nie posiada żadnych oszczędności, ponieważ pieniądze które posiadała (tj. [...] zł) przeznaczyła na zakup mieszkania oraz koszty notarialne, a w związku z tym, iż mieszkanie zostało nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego, poczuwa się do samodzielnego uregulowania zadłużenia wobec urzędu skarbowego.

Skarżąca oświadczyła, że czuje się pokrzywdzona wymierzoną przez urząd skarbowy "karą", nikogo nie oszukała; zaznaczyła, że darowizna byłaby nieopodatkowana w przypadku jej zgłoszenia w terminie do 6 miesięcy od otrzymania darowizny. Wyjaśniła, że są z mężem młodym małżeństwem i rodzicami [...]-letniego synka; zawnioskowała o umorzenie, przynajmniej złagodzenie kary lub w najgorszym przypadku rozłożenie na raty.

W uzupełnieniu wniosku wystąpiła o "rozłożenie na raty podatku od darowizny" wskazując, że może liczyć na pomoc rodziców, zawnioskowała o rozłożenie zaległości na raty w wysokości [...] zł miesięcznie. Jednocześnie zapewniła, że w sytuacji kiedy podejmie już pracę, lub gdy jej sytuacja materialna się zmieni, wystąpi o zwiększenie wysokości raty.

Wraz z wnioskiem złożyła: oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej z dnia 15.11.2017 r.; formularz wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych z dnia 15.11.2017 r.; potwierdzenia przelewów dokonanych na rzecz: [...]

z o.o., [...].; potwierdzenia wykonania operacji przez [...] z dnia 30.06.2017 r. i 5.07.2017 r. oraz zaświadczenie

o dochodach uzyskanych przez swego męża ([...]) za okres: 1.04.2017 r. - 30.06.2017 r. z tytułu zatrudnienia na stanowisku: pracownik administracyjno-biurowy.

Burmistrz Miasta i Gminy G. postanowieniem z dnia 16.01.2018 r., znak: [...] - wydanym na podstawie art. 209 § 5 w związku z art. 67a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1453, dalej: "u.d.j.s.t.")- wyraził zgodę na umorzenie zaległości Skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ten nie wyraził zgody na rozłożenie na raty ww. zaległości wskazując, że spłata ratalna zobowiązania stanowiłaby duże obciążenie dla domowego budżetu Skarżącej.

Organ I instancji po uzyskaniu stanowiska Burmistrza Miasta i Gminy G.

i dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (umorzenie zaległości podatkowych) ani w trybie art. 67a §1 pkt 2 O.p. (rozłożenie zaległości podatkowych na raty) i decyzjami z dnia 16.03.2018 r. odmówił udzielenia Skarżącej wnioskowanych ulg.

W odwołaniach od ww. decyzji, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów O.p., tj. art. 2a, art. 120-122, art. 124, art. 191, art. 209 w związku z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Skarżąca szczegółowo uzasadniła przedstawione wyżej zarzuty odwołania.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy opisane wyżej decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

W uzasadnieniu rozstrzygnięć wyjaśnił, że ich podstawę stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (umorzenie zaległości) oraz art. 67a § 1 pkt 2 O.p. (rozłożenie zaległości podatkowej na raty). Wskazał, że decyzje dotyczące ww. ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Organ odwoławczy przywołał brzmienie ww. przepisów, wyjaśnił ich treść, w tym znaczenie zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wyjaśnił, że w przypadku ulg uznaniowych, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ta jednostka. Przywołując art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. organ wskazał na udzieloną przez Burmistrza Miasta i Gminy G. zgodę na umorzenie zaległości Skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Wyjaśnił dalej, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające. Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia, wynikające z O.p., niemniej jednak jego stanowisko nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg, czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Powołując się dalej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów NSA z dnia 1.03.2010 r., sygn. akt [...] odwoławczy wskazał, że zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku; art. 18 ust. 2 u.d.sj.s.t. nie może być bowiem rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika, czy płatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Z powyższych względów organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 209 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. oraz art. 120 O.p.

Organ odwoławczy przedstawił następnie przyczynę powstania zaległości podatkowych Skarżącej – zaniechanie zgłoszenia darowizny do opodatkowania z powodu nieznajomości prawa; stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 lutego 2017 r., tj. w dniu powołania się przez stronę na okoliczność otrzymania darowizny środków pieniężnych od jej rodziców oraz że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, darowizna podlega w takim przypadku opodatkowaniu stawką 20 %, niezależnie od grupy podatkowej.

W jego ocenie taka okoliczność nie może stanowić przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ funkcjonowanie prawa opiera się na założeniu, że wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej znają jej treść i nikt nie może się uchylać od skutków naruszenia tej normy z powodu jej nieznajomości lub niewłaściwego zrozumienia. Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do uznania, aby zaistniały w ten sposób obowiązek zapłaty traktować jako nieuzasadnioną uciążliwość, a przewidziane przepisami ustawy O.p. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych postrzegać, jako instrument pozwalający osiągnąć skutek zwolnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że organy obu instancji dostrzegły trudną sytuację finansową i materialną Skarżącej, jednak nie dopatrzyły się zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę.

Organ wskazał, że ze złożonego oświadczenia Skarżącej z 15.11.2017r. wynikało, iż jest ona właścicielką lokalu mieszkalnego w S. (ul. [...] [...]) o powierzchni [...] m2 o wartości szacunkowej ok. [...] zł, aktualnie nie osiąga żadnych dochodów, od 1.07.2014 r. nie pracuje – wychowuje syna w [...] lat; pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem, który uzyskuje wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę i umowy zlecenia w łącznej wysokości [...] zł. Stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, opłatą za telefon, leczeniem, wyżywieniem i spłatą kredytu bankowego wynosiły około [...] zł. Mąż Skarżącej jest właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m˛ o wartości szacunkowej ok. [...] zł, położonego w S., przy ul. [...], posiada środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości ok. [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odwołaniu z dnia 4.04.2018 r. pełnomocnik strony wskazał, iż jest to informacja już nieaktualna ponieważ "strona otrzymując postanowienie wierzyciela o wyrażeniu zgody na umorzenie zaległości, działając w dobrej wierze, środki te w znacznej części wydatkowała na leczenie swoich dolegliwości".

Organ odwoławczy przyznał, że nie kwestionuje wagi problemów wynikających z obecnej sytuacji finansowej strony spowodowanych brakiem pracy i nieuzyskiwaniem z tego tytułu dochodów, wskazał jednak przy tym, iż nie można wykluczyć, że możliwość taka nie powstanie w przyszłości. Nic nie wskazuje na to, że strona definitywnie utraciła możliwość zarobkowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca we wniosku z dnia 14.11.2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 22.11.2017 r.) nie powoływała się w żaden sposób na posiadane wykształcenie, stan zdrowia, czy też inne okoliczności, które mogłyby stanowić przeszkodę w podjęciu zatrudnienia, a tym samym w pozyskaniu źródła dochodów. Organ stwierdził, że w związku z potencjalną możliwością uzyskania dochodów w przyszłości podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości byłoby w ocenie tutejszego organu co najmniej przedwczesne.

Organ stwierdził dalej, że ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się - co do zasady - nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych. Obowiązująca zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1.04.2011 r" sygn. akt III SA/WA 2289/10). Zwrócił uwagę organ, że zaległość w podatku od spadków i darowizn w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł (wyliczonymi na dzień wpływu wniosku) nie jest następstwem okoliczności losowych i niespodziewanych, na które strona nie mogła mieć wpływu i których nie mogła przewidzieć. Niedochowanie terminu do złożenia zeznania, skutkujące brakiem zwolnienia z opodatkowania i ustaleniem podatku od darowizny przy zastosowaniu stawki sankcyjnej z uwagi na brak wiedzy strony jest argumentem niewystarczającym do uznania, że w sprawie wystąpił "ważny interes strony" czy "interes publiczny".

Organ stwierdził, że koszty utrzymania, ubezpieczenia oraz konieczność spłaty zobowiązań nie mają charakteru wyjątkowego i nie mogą stanowić podstawy do przyznania ulgowej formy płatności podatku; tego rodzaju wydatki są nieodłącznym elementem egzystencji wszystkich podatników.

Odnośnie do odmowy rozłożenia na raty, organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że udzielenie takiej ulgi nałożyłoby na Skarżącą nowe obowiązki w zakresie terminowej spłaty potencjalnych rat, tymczasem obecnie nie posiada ona zdolności płatniczej dla zapewnienia terminowego dokonywania wpłat. Organ podkreślił, że ulga ta może być zastosowana w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni wywiązanie się z obowiązku zapłaty w zaproponowanych przez siebie kwotach i terminach. Stwierdził dalej, że Skarżąca nie wskazała żadnych realnych gwarancji, potwierdzających możliwość spłaty zadłużenia we wnioskowanym układzie ratalnym. Gwarancji takiej nie stanowi jej zapewnienie, że może liczyć na pomoc rodziców. W oparciu o ww. oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 15.11.2017 r. organ ustalił, że "wolne środki finansowe" Skarżącej wynoszą około [...] zł (dochody: [...] zł - wydatki: [...] zł) i stwierdził, że nie ma ona możliwości regulowania rat w wysokości [...] zł miesięcznie.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także argument pełnomocnika Skarżącej, że obecnie stan majątkowy strony "diametralnie uległ zmianie", ponieważ po otrzymaniu postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G., Skarżąca, wraz z mężem, działając w zaufaniu do organu, że przedmiotowa zaległość zostanie umorzona, przeznaczyli znaczną cześć tych środków na sfinansowanie niezbędnego leczenia strony.

Organ wyjaśnił nadto, że konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych, jak i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania, wynika m. in. z konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. W interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i rzetelny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód Budżetu Państwa.

Z powyższych względów organ uznał zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67a §1 pkt 2 O.p. za nieuzasadnione.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło w sprawach do naruszenia art. 2a O.p. ani przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu prowadzenia dwóch postępowań w jednej sprawie z uwagi na alternatywnie sformułowany wniosek, organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść żądań we wnioskach Skarżącej, odrębne podstawy prawne dla umorzenia zaległości oraz dla rozłożenia zaległości na raty i stwierdził, że wydanie odrębnych dwóch decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości oraz odmowy rozłożenia zapłaty zaległości na raty, nie koliduje z interesem strony i nie stanowi naruszenia zasad podstępowania podatkowego.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi na opisane wyżej decyzje, zarejestrowane pod sygn. akt: I SA/Sz 534/18 (skarga na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej) oraz I SA/Sz 535/18 (skarga na decyzję w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej).

Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez rozpoznanie sprawy w oderwaniu od obowiązujących przepisów art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadniony sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 209 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego — postanowienia Burmistrza [...] i Miasta G. z dnia 16 stycznia 2018 r., w którym organ wyraził zgodę na umorzenie przedmiotowych zaległości;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w rezultacie wskazanych wyżej naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na raty;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

- art. 144 § 5 w związku z § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego, gdy doręczenie winno nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (organ nie wskazał aby wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej);

- poprzez wydanie dwóch decyzji w tej samej sprawie, gdy wniosek Skarżącej sformułowany był alternatywnie i w istocie zakresem sprawy jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań (sprawa jest jedna).

W uzasadnieniu skarg przedstawiono szczegółową argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. Skarżąca zwróciła m.in uwagę, że organ całkowicie odstąpił od wyjaśnienia w motywach swego rozstrzygnięcia dlaczego mimo stanowiska Burmistrza Miasta i Gminy G., a więc wierzyciela przedmiotowej należności – wyrażającego zgodę na umorzenie zaległości i odsetek, podjął decyzję o odmowie udzielenia ulgi w spłacie całego zaległego podatku oraz rozłożenia spłaty na raty. Zgoda wierzyciela stworzyła możliwość organowi podatkowemu podjęcia rozstrzygnięcia o takiej treści, skoro przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego widział możliwość pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) gminy i indywidualnego interesu podatnika.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 534/18 i I SA/Sz 535/18 do łącznego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygnaturą akt I SA/Sz 534/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 w związku z § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego, gdy doręczenia winny nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (organ nie wskazał aby wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej) wskazać należy, że Skarżąca, wraz z odwołaniami od decyzji organu I instancji, złożyła pełnomocnictwo z dnia 4 kwietnia 2018 r. (zwykła forma pisemna) w którym wskazała, że "wszelką korespondencję należy kierować na następujący adres pełnomocnika: [...], ul. [...] [...] p. (k. 19 akta odwoławcze). Z kolei na formularzu [...] "pełnomocnictwo szczególne", w którym Skarżąca upoważniła tego samego pełnomocnika do reprezentowania jej w przedmiotowych sprawach, w Części D.1 w poz. 46 wskazała, że pełnomocnik jest właściwy do doręczeń i w poz. 47 podany został adres elektroniczny: boeo12 (k. 17 akta odwoławcze). Pełnomocnik podkreślił w skardze, że wskazał na pełnomocnictwie (w części D.1 w poz. 46) adres na platformie ePUAP: boeol12.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany w O.p. m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń, mające na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika. Na mocy art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej, dodany został art. 138c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer [...] serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej art. 144 O.p. otrzymał brzmienie:

" § 1. Organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

§ 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

§ 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

§ 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem.

§ 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego".

Począwszy zatem od dnia 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną - dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zatem stwierdzić należało, że doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej obydwu zaskarżonych decyzji organu II instancji w formie papierowej na wskazany adres do doręczeń, a nie na wskazany adres w formie elektronicznej, dokonane zostało z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art. 144 § 5 O.p., jednak w ocenie Sądu, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc w ustawowym terminie skargi do Sądu na doręczone pełnomocnikowi opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi przypomnieć wypada, że podstawą prawną zaskarżonych rozstrzygnięć był art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z treścią tych przepisów, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), albo umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3).

Przepis ten przewiduje dwie przesłanki zastosowania ww. ulg: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają one do ocen. Wskazać należy, że obie te przesłanki muszą być rozpatrzone w trakcie postępowania. Sąd podkreśla, że kwestia ta powinna być podniesiona i rozważona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej (zob.: L.Etel Komentarz do art. 67(a) ustawy – Ordynacja podatkowa, opublikowano w LEX 2013 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych).

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane.

W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie ważnego interesu podatnika jest ściśle związane z godnością człowieka i z możliwością dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por.: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131).

Istotnym przy tym jest podkreślenie, wbrew stanowisku organów podatkowych w niniejszej sprawie, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny - koszty leczenia (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r. sygn. I FSK 31/08 i z 10 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3139/13), a zatem szczególnego znaczenia nabiera analiza sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika ubiegającego się o ulgę podatkową.

Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, iż nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1005/17).

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. W art. 67a §1 pkt 2 i 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016r., sygn. akt: II FSK 3481/15, z 28 stycznia 2016r., sygn. akt: II FSK 2887/13).

Z brzmienia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. nie wynika prawo organu podatkowego do określania ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy, jako przedstawiciel skarbu państwa, posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Wymienione w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. interes publiczny i ważny interes podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznany z definicji za ważniejszy.

Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak zauważyć należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi.

Niemniej uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014r., sygn. akt: II FSK 3213/12).

Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego nie może bowiem nosić cech "dowolności". Nie zmienia to jednak faktu swobody decyzyjnej organu przy podejmowaniu decyzji. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ, rozpoznający wniosek o udzielenie ulgi od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016r., sygn. akt: II FSK 3507/14). W pewnych przypadkach przyjmuje się zatem, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać sądowej kontroli pod kątem tego, czy kryteria, które organ sam przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne, niecelowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi.

Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r., sygn. akt: I SA/Gd 1507/00).

Powyższe rozważania dotyczące decyzji uznaniowych odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

W tym miejscu wskazać należy, co jest istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, że postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej, czy rozłożenia na raty nie służy weryfikacji decyzji wymiarowej, gdyż jego założeniem jest, że podatnik nie kwestionuje obowiązującego podatku, a wywodzi, iż nie może uczynić zadość obowiązkowi z przyczyn leżących poza systemem podatkowym. Postępowania w zakresie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako przedłużenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku, stąd zarzuty skargi w tym zakresie nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje dotyczą umorzenia i rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko wyżej powołany przepis O.p., ale również regulacje prawne, zawarte w u.d.j.s.t, które dotyczą zasad umarzania/rozkładania na raty należności pochodzących z podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t., źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Zatem rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała Skarżąca determinował sposób postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego i może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę wynikające z przepisów O.p. przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia. Zatem w sytuacji, gdy organ ten decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników.

Takie też wymogi spełnia postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 16 stycznia 2018 r., które zawiera stosowne ustalenia i oceny.

Zauważyć jednocześnie należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem dokonać kontroli jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było niezbędne dla oceny zasadności podniesionych zarzutów, a także przeprowadzonej sądowej kontroli legalności decyzji. Z tego punktu widzenia na pierwszy plan wysuwa się sytuacja ekonomiczna Skarżącej i jej ocena dokonana przez Burmistrza Miasta G..

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (oświadczenia Skarżącej z 15 listopada 2017r.,) wynikało, iż jest ona właścicielką lokalu mieszkalnego w S. (ul. [...] [...]) o powierzchni [...] m˛ o wartości szacunkowej ok. [...] zł, nie osiąga żadnych dochodów, nie pracuje od 1 lipca 2014 r. – wychowuje syna w wieku [...] lat; pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem, który uzyskuje wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę i umowy zlecenia w łącznej wysokości [...] zł. Stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, opłatą za telefon, leczeniem, wyżywieniem i spłatą kredytu bankowego wynosiły około [...] zł. Mąż Skarżącej jest właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m˛ o wartości szacunkowej ok. [...] zł, położonego w S., przy ul. [...], posiadał środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości ok. [...] zł - w odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2018 r. Skarżąca wskazała, iż jest to informacja już nieaktualna ponieważ "otrzymując postanowienie wierzyciela o wyrażeniu zgody na umorzenie zaległości, działając w dobrej wierze, środki te w znacznej części wydatkowała na leczenie swoich dolegliwości".

Skarżąca wnioskowała o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oraz o rozłożenie jej na raty.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy G., w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty i informacje z nich płynące, w tym ww. oświadczenia Skarżącej, działając na podstawie art. 209 §5 w związku z art. 67a §1 i 2 O.p., wyraził zgodę na umorzenie zaległości Skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Organ ten stwierdził, że "w sprawie zachodzi ważny interes podatnika. Struktura dochodów i wydatków wskazuje, że Pani [...] nie jest w stanie jednorazowo ponieść ciężaru zapłaty podatku. Pani [...] jest młodą osobą, ma na utrzymaniu [...] letnie dziecko. Rodzina utrzymuje się jedynie z pracy pana B. D. – męża Podatniczki (...) spłata ratalna zobowiązania, stanowiłaby również duże obciążenie dla domowego budżetu."

Z kolei organy podatkowe obu instancji stwierdziły w wydanych decyzjach, że nie kwestionują trudnej sytuacji finansowej i życiowej Skarżącej oraz istnienia subiektywnie ważnego interesu podatnika w dążeniu do uzyskania przedmiotowych ulg, jednak wskazały dalej, że argumenty przedstawione we wniosku oraz w odwołaniu nie mogą stanowić podstawy udzielenia wnioskowanych ulg. Organy zwróciły uwagę głównie na to, że zaległość w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł (na dzień wniosku) nie jest następstwem okoliczności losowych i niespodziewanych, na które strona nie mogła mieć wpływu i których nie mogła przewidzieć, ponieważ powstała ona w następstwie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia darowizny w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Taka okoliczność jest zdaniem organów podatkowych niewystarczającym argumentem do uznania, że w sprawie wystąpił "ważny interes strony" czy "interes publiczny".

Mając na uwadze zarzuty skargi sąd podziela przedstawione przez organ rozważania dotyczące instytucji prawej jaką jest zgoda organu jednostki samorządu terytorialnego na udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) i art. 209 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Organy podatkowe wydały bowiem opisane wyżej decyzje po zajęciu stanowiska przez Burmistrza Miasta i Gminy G..

Sąd jednak zwraca uwagę, że przedstawienie w uzasadnieniach decyzji wyjaśnień dotyczących prawnego statusu takiego stanowiska Burmistrza Miasta i Gminy G., nie zwalnia organu podatkowego rozpoznającego wniosek o ulgę w trybie art. 67a §1 O.p., od wnikliwego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i to w sytuacji, gdy podejmuje odmienne od ww stanowiska rozstrzygnięcie.

Zauważyć należy, że zarówno zgoda Burmistrza jak i rozstrzygnięcie organów podatkowych wydane zostały w oparciu o tożsame dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Brak zatem motywów takiego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, niewyjaśnienie dlaczego ocena organów podatkowych jest odmienna, narusza zdaniem Sądu zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.), zasadę przekonywania stron (art. 124 O.p.) nakazującą organom podatkowym wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) nakazującą dokonywanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że decyzje w sprawie ulgi mają charakter uznaniowy, co oznacza pozostawienie ocenie organów podatkowych, czy w odniesieniu do sytuacji faktycznej występują przesłanki ważnego interesu podatnika. Jeśli przez wspomnianą "ocenę" organ rozumie zupełną swobodę co do rozpoznania w danej sprawie ważnego interesu prywatnego lub publicznego w zastosowaniu ulgi, to Sąd przypomina, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2474/15), w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Bezspornie przyznane przez organy okoliczności takie jak niskie dochody Skarżącej ([...] zł wobec wydatków [...] zł), uzyskiwanie dochodów z wynagrodzenia (umowa o pracę i zlecenia) wyłącznie przez męża Skarżącej, sprawowanie opieki przez Skarżącą nad synem w wieku 3 lat, niemożliwość podjęcia z tego powodu dodatkowego zatrudnienia, brak pracy Skarżącej, okoliczności powstania zobowiązania, w których nieznajomość prawa podatkowego (niezłożenie na czas odpowiedniego oświadczenia na mocy którego darowizna podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania) skutkowała powstaniem tegoż zobowiązania, a nadto zgodę udzieloną przez Burmistrza Miasta i Gminy G. na umorzenie zaległości, uzasadniają wniosek, iż w sprawie niniejszej zaszedł ważny interes podatnika w zastosowaniu ulgi, nawet w najdalej idącej postaci umorzenia zaległości.

Skoro zatem zaszedł taki ważny interes, to odmawiając zastosowania ulgi konieczne było wykazanie, w ramach niewątpliwego uznania administracyjnego, dlaczego ulgi nie udzielono. Tymczasem podane w decyzjach motywy nie stanowią przekonujących i poważnych powodów odmowy umorzenia zaległości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł (na dzień wpływu wniosku). Dopatrując się tych powodów w decyzjach, Sąd nie uznał za wystarczający motyw odmowy faktu, że "sytuacja finansowa podatnika sama przez się" nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych. Otóż trudna sytuacja materialna Skarżącej nie jest kwestią "samą w sobie", lecz towarzyszą jej inne, wcześniej wskazane i niesporne zdarzenia i okoliczności. Ponadto ani Skarżąca, ani Sąd nie twierdzą, że wobec istnienia przesłanki interesu prywatnego organ podatkowy ma obowiązek zastosowania ulgi, tak jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, gdzie organ wskazał, iż nie można zrównać trudnej sytuacji podatnika z obowiązkiem umorzenia zaległości, a nadto gdzie organ ocenił, że skoro nie można wykluczyć możliwości w przyszłości zatrudnienia Skarżącej i uzyskiwania w przyszłości dochodów, to nie istnieje obowiązek umorzenia zaległości. Jak wyżej Sąd podał, organ podatkowy nie ma automatycznego obowiązku zastosowania ulgi w razie przyjęcia, że zaistniała przesłanka ustawowa takiej ulgi, ale decyzję odmowną należy przekonująco, rzetelnie i rzeczowo uzasadnić. Nie jest takim uzasadnieniem stwierdzenie, że zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom.

Co umknęło uwadze organu, ustalenie (które należy tu do organu) kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy powoływana przez organ zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą-wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Mając powyższe na uwadze wskazać zatem należy z całą mocą, że na odbiór społeczny udzielanych ulg podatkowych wpływa stanowisko organu a temu właśnie służy instytucja uzasadnienia decyzji, aby wskazać wyjątkowy charakter danej sprawy, co wykluczy niekorzystny odbiór społeczny lub zapewni korzystny odbiór społeczny.

Ponadto nie uzasadnia odmowy fakt, że Skarżąca jest osobą młodą, która prawdopodobnie w przyszłości podejmie zatrudnienie. Taki argument organu prowadzi do niedopuszczalnego wniosku, że ulgi mogą być stosowane tylko wobec osób w podeszłym wieku, które raczej nie rokują uzyskania majątku na niezwłoczne uregulowanie zaległości.

W niniejszej sprawie zaakcentować należy, że Burmistrz Miasta i Gminy G. wyraził zgodę na umorzenie zaległości Skarżącej. Oczywiście ta zgoda nie wiązała organów podatkowych, ale jej udzielenie skutkowało tym większą potrzebą wykazania przyczyn odmowy.

W dalszych postępowaniach, przy niezmienionym zakresie żądań wniosku, w razie oceny, że Skarżąca nie zasługuje ani na umorzenie zaległości, ani na rozłożenie jej na raty, konieczne będzie, w odniesieniu do każdej z ww. ulg wykazanie – w ramach uznania administracyjnego – istotnych i przekonujących przyczyn odmowy, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego sytuację Skarżącej aktualną na dzień rozstrzygania o wniosku oraz znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] wyrażającego zgodę na umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. W dotychczasowym postępowaniu takich przyczyn, zdaniem Sądu nie wskazano. Brak takich przyczyn nie pozwala odmówić zastosowania ulgi.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że organ wydał dwie decyzje w tej samej sprawie.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Żądanie strony zakreśla organowi podatkowemu granice podmiotowe i przedmiotowe sprawy, którą organ ma rozpoznać. Umorzenie zaległości podatkowej i rozłożenie zaległości podatkowej na raty, nawet jeśli odnoszą się do tej samej zaległości, to są to dwie odrębne instytucje prawne, zatem organ był uprawniony prowadzić dwa odrębne postępowania i wydać dwie (odmowne) decyzje w sprawie. Niemniej zauważyć należy, że w ponownym postępowaniu w razie uwzględnienia jednego z dwóch alternatywnych żądań Skarżącej, organ podatkowy podejmie stosowne czynności procesowe – vide art. 121 § 2 O.p.- celem ustalenia, czy konieczne jest wydanie rozstrzygnięcia w zakresie alternatywnego wniosku i stosownie do ustaleń wyda odpowiednie orzeczenie.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżone decyzje nie odpowiadają przepisom prawa z przyczyn wyżej wskazanych, wydane bowiem zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 67a §1 pkt 2 O.p. oraz art. 67a §1 pkt 3 O.p., stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Stwierdzone naruszenia czynią w tych okolicznościach zarzut skargi naruszenia art. 2a O.p. przedwczesnym.

O kosztach postępowań sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyły się wpisy od skarg ([...] zł), opłaty skarbowe od pełnomocnictw ([...]) oraz wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym ([...] zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).