Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 694/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 89, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, 6, 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 5, art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą J. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011r.

Z akt podatkowych i uzasadnień wydanych decyzji wynika następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 27.04.2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za luty 2011r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowany, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: Firma "[...]" J. D. z siedzibą w K., (dalej: podatnik, odwołujący się, skarżący), pomimo posiadanej koncesji na obrót paliwami, nie posiada żadnej hurtowni i stacji paliw. Jego jedyną działalnością w tym zakresie były zakupy paliw opałowych i ich bezpośrednia sprzedaż od dostawcy, natomiast olej napędowy kupował tylko do tankowania swoich pojazdów. Podatnik w okresie kontrolowanym zajmował się głównie sprzedażą hurtową odpadów i złomu oraz handlem węglem.

W 2011r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego "[...]" dla podmiotu A. w B. Łączna zaewidencjonowana sprzedaż oleju grzewczego "[...]" dokonana w okresie objętym kontrolą wyniosła 127.950,00 litrów.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2011r. przesyłał do Urzędu Celnego miesięczne zestawienia oświadczeń wymagane na podstawie art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.a." W toku analizy przesłanych zestawień pod kątem spełnienia warunków wynikających z art. 89 ust. 15 u.p.a, kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości. Nie stwierdzono również rozbieżności w wyniku porównania miesięcznych zestawień oświadczeń znajdujących się u kontrolowanego z miesięcznymi zestawieniami oświadczeń przesyłanymi Naczelnikowi Urzędu Celnego.

Organ podatkowy poddał badaniu i analizie uzyskane przez kontrolowanego oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu. Uznał, że oświadczenie z dnia 4.02.2011r. dotyczące sprzedaży 15.200,00 litrów oleju grzewczego "[...]" wg faktury VAT nr "[...]" z dnia 9.02.2011r., nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a., ponieważ nie zawiera czytelnego podpisu nabywcy składającego oświadczenie, a jedynie podpis w formie parafy złożonej na pieczątce imiennej.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że podatnik utracił prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Konsekwencją powyższego było określenie za luty 2011r. wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 27.694 zł.

W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności,

b) art. 5 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UEL. Nr 283, poz. 51 ze zm.), dalej dyrektywa 2003/96/WE,

c) punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego,

d) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 u.p.a.,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 121 §1 O.p., poprzez dokonanie przez organ I instancji wykładni art. 89 ust. 16 w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Odwołujący się wskazał, że organ w żaden sposób nie kwestionował faktu istnienia nabywcy oleju grzewczego, faktu zawarcia samej transakcji, jego przeznaczenia na cele opałowe w momencie zakupu przez nabywcę, jak również jego faktycznego zużycia na cele opałowe. Zaznaczył, że organ I instancji oparł się na wykładni gramatycznej przepisów art. 89 u.p.a., natomiast pominął cel regulacji prawnych, dla którego zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Ocenił, że ograniczenie się przy interpretacji normy art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5 wyłącznie do zasad wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni celowościowej, nie daje możliwości prawidłowego odkodowania ich znaczenia.

Wskazał również na oddziaływanie zasady proporcjonalności jako zasady konstytucyjnej, wywodzonej zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak również z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej. Do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost ww. dyrektywa 2008/118/WE w punkcie 37 preambuły. Przepisy art. 89 ust. 5 i ust. 16, jako dotyczące stawki podatkowej, powinny respektować zasadę proporcjonalności.

Ponadto analiza treści art. 89 u.p.a. daje podstawy do stwierdzenia, że ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Odwołujący się wskazał na art. 5 ww. dyrektywy 2003/96/WE i uznał, że ustawodawca, określając zróżnicowane stawki podatkowe oraz wprowadzając mechanizmy ochronne przed wykorzystaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych, naruszył zasadę proporcjonalności.

Podniósł, że instrument prawny w postaci ujętej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji podatkowej nie jest adekwatny do zamierzonego celu, w przypadku gdy uchybienie odnosi się wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, z których niezbicie wynika, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy, a na podstawie treści takiego dokumentu można zidentyfikować nabywcę oraz dokument taki zawiera oświadczenie tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Dokument zawiera informacje identyfikujące nabywcę, umożliwia kontrolę dokumentu oraz kontrolę obrotu olejem opałowym w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ponadto sporne oświadczenie nie jest dokumentem samoistnym, stanowi ono zintegrowaną całość z fakturą VAT nr "[...]". Na fakturze znajduje się czytelny podpis nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 27.08.2012r. zawiesił przedmiotowe postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawach pytań prawnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w dniu 21.06.2011r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 5.12.2011r. (sygn. akt I SA/Wr 1184/11). W dniu 4.06.2014r. organ podatkowy podjął zawieszone postępowanie, w związku ustąpieniem przyczyny zawieszenia postępowania odwoławczego.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatnik utracił prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe.

Powołał się na treść art. 89 ust. 6 u.p.a., wskazującego niezbędne elementy oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślił, że według art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a oświadczenie powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie. Uznał, że stanowisko , iż oświadczenie stanowiło zintegrowaną całość z fakturą VAT nr "[...]", na której znajduje się czytelny podpis nabywcy, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Oświadczenie to nie zostało złożone na fakturze w trybie dopuszczonym przez prawodawcę w art. 89 ust. 7 u.p.a., który to przepis wymaga m.in. dodatkowego, czytelnego podpisania oświadczenia, niezależnie od ewentualnego podpisania samej faktury przez nabywcę, ale zostało złożone na odrębnym formularzu. Przedstawił wyjaśnienia R.B. na okoliczność złożenia oświadczenia z dnia 4.02.2011r.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustawodawca w sposób jednoznaczny nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia podpisu nie w jakiejkolwiek formie, ale w formie podpisu czytelnego. Powołał się w tym zakresie na ocenę WSA w Warszawie wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 17.02.2010r., sygn. akt III SA/Wa 1657/09 i w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z 17.06.2009r. sygn. akt IV CSK 78/09. Wskazał, że inicjały czy parafa nie mogą być uznane za podpis osoby składającej oświadczenie.

W ocenie organu II instancji za minimum wymagań, skutkujących uznaniem konkretnego znaku pisarskiego za podpis, jest to, by umożliwiał on identyfikację osoby, od której pochodzi. Zaznaczył, że w przepisie art. 89 ust. 6 pkt 5 na nabywcę wyrobu akcyzowego nałożono obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego. Czytelny podpis służy identyfikacji osoby, która go złożyła. Podał, że za czytelny podpis można zatem uznać napisany znak graficzny określonej osoby co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko.

Organ odwoławczy powołał się na poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków: WSA w Bydgoszczy: sygn. akt I SA/Bd 381/11 z 9 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 220/11 z 17 maja 2011r., WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 214/14 z 15 kwietnia 2014r. Wskazał, że "czytelny podpis" powinien obejmować co najmniej nazwisko osoby podpisującej się. Jest rzeczą oczywistą, że podpis musi być własnoręczny. Podpisem w rozumieniu art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. jest więc czytelny znak graficzny napisany własnoręcznie, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej.

W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których prezentowano stanowisko, że przy sprzedaży oleju opałowego stosuje się preferencyjną stawkę, pod warunkiem posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego niewadliwych formalnie oraz rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Stwierdził, że skutki wszelkich niedociągnięć i braków w oświadczeniu obciążają podatnika.

Powołał się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11, według którego dominującym sposobem rozumienia art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art.89 ust.16 u.p.a. "Ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art.89 ust.5-15 jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony. Nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem podstawa do opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na skutek nie dopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego".

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 11.02.2014r sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny uznał, że zgodna z art.2 Konstytucji RP jest regulacja, według której zastosowanie preferencyjnej stawki podatku na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych, łącznie wszystkich warunków określonych w art.89 ust.5-15 u.p.a.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezzasadny jest podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia zasady proporcjonalności sankcji. Błędne jest utożsamianie sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z u.p.a. z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej uzależnionej od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków tj. przyjęcia od nabywców określonych przepisami oświadczeń. Chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję ,gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Organ uznał za błędną koncepcję wykładni celowościowej o wzajemnej korelacji art. 89 ust. 4 i art. 89 ust. 16 u.p.a. Wskazał, że dokonując wykładni prawa podatkowego w pierwszej kolejności dokonuje się wykładni językowej, gramatycznej. Dopiero w przypadku, gdy nie jest możliwe dokonanie wykładni językowej, a więc gdy brzmienie słów nie pozwala na ustalenie normy prawnej, można uzupełnić ten proces stosując wykładnię systemową i celowościową. W rozpatrywanym przypadku treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej.

Dodatkowo organ odwoławczy podał, że w postępowaniu podatkowym każde oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, jeżeli jest dotknięte brakami, podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Oceny tej organ dokonuje na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organ ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego było zasadne. Niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. D., działając przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności,

- art. 5 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UEL. Nr 283, poz. 51 ze zm.), dalej dyrektywa 2003/96/WE,

- punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego,

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 u.p.a.,

- art. 121 §1 O.p., poprzez dokonanie przez organ I instancji wykładni art. 89 ust. 16 w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Przytoczył treść przepisów art. 89 u.p.a. ustanawiających stawki na wyroby energetyczne, warunki oraz zasady stosowania tych stawek. Podniósł, że w świetle stanu faktycznego i prawnego, wynikającego z przepisów powołanych przepisów, brak czytelnego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, na którym widnieje imienna pieczątka osoby składającej nieczytelny podpis i które stanowią integralną całość z fakturą VAT dokumentującą sprzedaż, na której widnieje czytelny podpis nabywcy oleju opałowego, w sytuacji, gdy okoliczności samej dostawy, jego przeznaczenie w momencie zakupu oraz faktycznego zużycia na cele grzewcze nie budzi żadnej wątpliwości, nie może skutkować opodatkowaniem takiej dostawy według wyższej stawki podatkowej.

Organ celny oparł się na wykładni gramatycznej przepisów art. 89 u.p.a., natomiast pominął cel regulacji prawnych, dla którego zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Ocenił, że ograniczenie się przy interpretacji normy art. 89 ust. 16 w związku z ust. 5 u.p.a wyłącznie do zasad wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni celowościowej, nie daje możliwości prawidłowego odkodowania ich znaczenia.

Art. 89 ust. 16 ustawy ma charakter dyscyplinujący podatników, odwołuje się bowiem, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-12 do sanacyjnych stawek określonych w ust.4. Istota instrumentów gwarantujących zapewnienie właściwej kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów opałowych wyraża się we właściwym udokumentowaniu przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę. Samo stwierdzenie, że oświadczenie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Nasuwają się bowiem uzasadnione wątpliwości co do zachowania proporcjonalności między sankcją a zamierzeniem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej do celów innych niż opałowe.

Skarżący wskazał na oddziaływanie zasady proporcjonalności jako zasady konstytucyjnej, wywodzonej zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak również z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej. Do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost ww. dyrektywa 2008/118/WE w punkcie 37 preambuły. Przepisy art. 89 ust. 5 i ust. 16, jako dotyczące stawki podatkowej, powinny respektować zasadę proporcjonalności.

Ponadto analiza treści art. 89 u.p.a. daje podstawy do stwierdzenia, że ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Skarżący wskazał na art. 5 ww. dyrektywy 2003/96/WE i uznał, że Ustawodawca, określając zróżnicowane stawki podatkowe oraz wprowadzając mechanizmy ochronne prze wykorzystaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych, naruszył zasadę proporcjonalności.

Podniósł, że instrument prawny w postaci ujętej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji podatkowej nie jest adekwatny do zamierzonego celu, w przypadku gdy uchybienie odnosi się wyłącznie do obowiązku o charakterze instrumentalnym i nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedawca wyrobu energetycznego dysponuje rzetelnymi oświadczeniami, z których niezbicie wynika, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy, a na podstawie treści takiego dokumentu można zidentyfikować nabywcę oraz dokument taki zawiera oświadczenie tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Dokument zawiera informacje identyfikujące nabywcę, umożliwia kontrolę dokumentu oraz kontrolę obrotu olejem opałowym w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Skarżący stwierdził, że zarówno organ I, jak i II instancji ustalił stan faktyczny ponad wszelką wątpliwość. Ustalił dane nabywcy oleju opałowego, zidentyfikował i dotarł do osoby, która złożyła podpis na oświadczeniu o przeznaczaniu zakupionego oleju grzewczego na cele opałowe, zbadał bez żadnego problemu przebieg transakcji. Nie kwestionował ani samego faktu zawarcia transakcji, ani faktycznego zużycia oleju na cele grzewcze. Tym samym organ wykluczył popełnienie oszustwa podatkowego. Zatem stwierdzony stan faktyczny i prawny został błędnie ustalony przez organy podatkowe.

Skarżący zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty sporządzone przez organy podpisane tzw. "parafką" i zaopatrzone w imienną pieczęć. Są to: imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 10 lutego 2012r., protokół kontroli podatkowej z dnia 27 lutego 2012r., postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 sierpnia 2012r. w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego, postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 czerwca 2014r., w sprawie podjęcia zawieszonego postępowania, oraz zawiadomienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 czerwca 2014r..

W ocenie skarżącego, posługując się logiką przyjętą przez organy podatkowe należałoby stwierdzić, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, bowiem nie zawierają one podpisu, na podstawie którego można byłoby zidentyfikować osobę, która go złożyła. Dotyczy to również pism pełnomocnika strony składanych w toku postępowania, w tym odwołania, co powoduje, że organ odwoławczy powinien mieć wątpliwości co do tego, czy podpis na odwołaniu faktycznie został złożony przez osobę do tego uprawnioną. W takim stanie sprawy powinien był, w trybie art. 169 § 1 O.p., wezwać stronę do usunięcia braków formalnych w postaci podpisu.

Powyższe w ocenie autora skargi jest dowodem na to, że organom podatkowym przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie zabrakło zdrowego rozsądku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd może uchylić decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Takich naruszeń w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które niewątpliwie w każdej sprawie podatkowej wyznaczają zakres postępowania, Sąd nie podziela poglądu strony, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy art.89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, nakładając na skarżącego obowiązek zapłaty podatku według stawki określonej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

Według art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 8 ust.2 pkt 3 powstaje z dniem wydania wyrobów nabywcy.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować przy ich sprzedaży preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust.5-15 ustawy. W przypadku ich niespełnienia, powstaje zobowiązanie podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 16 w związku z art.8 ust.2 pkt 3 u.p.a., w wysokości wynikającej z zastosowania, do ilości sprzedanych wyrobów, stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 10 a ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15° jest niższa niż 890 kg/m³ , zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232 zł/ 1000 l.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

Art. 89 ust. 6 u.p.a. stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Według ust. 7 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Zdaniem Sądu wskazane w art. 89 ust. 6 u.p.a. wymogi formalne oświadczeń muszą być w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna (językowa) wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie powinno zawierać wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne. Nie można zatem w drodze wykładni celowościowej nadawać tym przepisom innego brzmienia, zwłaszcza, gdy sam cel wprowadzenia ww. wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany, a mianowicie, czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak - celem ich składania jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie. Przyjęcie, że nie wszystkie elementy oświadczenia są istotne prowadziłoby do stwierdzenia, że w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia oświadczenia".

W wyroku z dnia 14.03.2013r. sygn. akt I GSK 901/11 (lex 1339570) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na poglądy wyrażane w szeregu wcześniejszych orzeczeniach stwierdził, że: "Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/ uzupełniona np. przez dowód z przesłuchania świadków".

Dla interpretacji przepisów art. 89 u.p.a. nie bez znaczenia jest również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w dwóch orzeczeniach, do których odwołał się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, w zakresie badania zgodności z art.2 Konstytucji uregulowań art.89 u.p.a. co do skutków wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Niemniej w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał podzielił wyrażany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, że "w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" . W rozpoznawanej sprawie powyższe oznacza, iż ustawodawca nie wskazał by któreś ze wskazanych w przywoływanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym elementów oświadczeń posiadały szczególny walor, a inne mogły być w związku z tym pominięte lub dotknięte brakami.

Z kolei w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Stanowisko to akceptuje więc rangę oświadczeń przypisywaną im w orzeczeniach sądów administracyjnych, podkreślając równorzędny charakter warunków tak materialnych jak i formalnych jako przesłanki zastosowania stawki preferencyjnej w przypadku oleju opałowego.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie materialnoprawny charakter przypisuje się jedynie oświadczeniom, gdyż pobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe musi nastąpić w momencie sprzedaży i warunkuje tę sprzedaż przy zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut i argumentacja skargi, że przyjęty przez organy podatkowe sposób stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym narusza art. 5 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.). Z przepisu tego wynika, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w przypadkach wymienionych w tym przepisie tj. m in. gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10. W art. 9 wymieniono paliwa do ogrzewania.

Zdaniem Sądu szczególne wymogi formalne, jakie wynikają z przepisów u.p.a. dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach ww. Dyrektywy, która nie określa metody ani sposobu funkcjonowania systemu stosowania obniżonych stawek podatkowych dla paliw przeznaczonych na cele grzewcze, zastrzegając, że stosowanie obniżonych stawek ma być objęte kontrolą fiskalną.

Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach art. 89 ustawy. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto brzmienie art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, w myśl którego "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany." Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione - w związku z obniżeniem stawki podatku - warunki obrotu lub i używania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełnione.

Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków nie stoi zatem w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi.

Wracając do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że czytelny podpis składającego oświadczenie jest niezbędnym elementem oświadczenia, skoro ustawodawca, dopuszczając możliwość złożenia oświadczenia na fakturze zastrzega "o ile jest (oświadczenie) czytelnie podpisane.

Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podpis na fakturze nie sanuje braku czytelnego podpisu oświadczenia. Zauważyć należy, że oświadczenie, które powinno być pobrane przez sprzedawcę od nabywcy w momencie wydania oleju opałowego, zostało złożone w dniu 4 lutego 2011r. W fakturze z dnia 9 lutego 2011r. podano datę dostawy 9.02.2011r. Natomiast, wbrew wywodom skargi, organy podatkowe nie badały faktycznego zużycia przez podmiot A. oleju opałowego, nabytego od skarżącego w 2011r. Nie wypowiadały się więc w kwestii wykluczenia jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie. Kontrolowały bowiem nie podmiot A., a spełnienie przez skarżącego przewidzianych prawem warunków sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.