Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 957/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz.201 ze zm. dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia Z. S. (strona, skarżący) z [...] r., uzupełnionego pismem z [...]r., na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...]z [...]r., wydanych dla B.S.. właściciela firmy "A", utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Pismem z [...]r., zatytułowanym jako zawiadomienie o przestępstwie karnym skarbowym, Z. S., określający siebie jako osoba pokrzywdzona poświadczającymi nieprawdę decyzjami skarbowymi Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...]z [...]r. wydanymi dla innego podatnika tj. dla B. S., właściciela firmy "A", wniósł między innymi o zmianę przedmiotowych decyzji z uwagi na nowe dowody w postaci:

1) zestawienia zakupów firmy "A", w tym od "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. dokonanych w 2006r.,

2) zestawienia zakupów firmy "D" od "C" sp. z o.o.,

3) faktur VAT, gdzie sprzedawcą jest "C" sp. z o.o. W., a nabywcą "D" sp. z o.o. w W.,

4) fragmentu zeznań o A. M.,

5) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., w którym organ informuje, że w "C" sp. z o.o. nie została przeprowadzona kontrola, firma zawiesiła działalność od 1 września 2002r., a w 2006r. złożyła deklarację za miesiące od lipca do listopada 2006r.,

6) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. informującego, że kontrola w "B" sp. z o.o. nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, oraz że zarząd spółki "B" oświadczył, że nigdy we wskazanym ani innym okresie spółka nie dokonywała żadnych czynności handlowych z firmą B. S. i kontrahent o podanych danych i NIP nie figuruje w księgach spółki,

7) pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z [...]r. do Z. S. informującego o tym, że Rzecznik zwrócił się z interwencją do Dyrektora Izby Skarbowej w K. i do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów,

8) pisma Prokuratury Okręgowej w K. Wydz. VI ds. Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...] z [...]r. do Prokuratury Okręgowej G., informującego o tym, że w ramach wielowątkowego postępowania sygn. akt [...], związanego z wewnątrzwspólnotowym obrotem stalą i drewnem oraz methicelem, ujawniono wątek dotyczący "E" i że w ramach tego postępowania wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów B. S. o czyn z art. 258 § 1 kk, art. 299 § 1 kk, art. 271 § 1 kk, a ponadto zawierającego informację, że śledztwo o sygn. akt [...] nie obejmuje firm "B" sp. z o.o. z G., "A" B. S. z C., "F" sp. z o.o. z G.,

9) pisma z [...]r. Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Delegatury w O., skierowanego do Komendy Miejskiej Policji w G., zawierającego informację, że między innymi w ramach śledztwa ustalono mechanizm wprowadzania do obrotu fałszywych dokumentów związanych z importem tekstyliów z Dalekiego Wschodu, stanowiących podstawę wydania decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na terenie RP i WE. W procederze faktyczny dysponent sprowadzonego towaru wykorzystywał dane swoich klientów, w znacznej części zamieszkałych w Polsce Azjatów, prowadzących działalność handlową w centrach handlowych, wysyłając w ich imieniu zamówienia do firm z Dalekiego Wschodu. Na te firmy azjatyccy eksporterzy wystawiali fakturę za towar i sporządzali świadectwo pochodzenia towaru, które następnie przedkładali do właściwej instytucji certyfikującej do zatwierdzenia. Towar był natomiast wysyłany drogą morską do portu w H.. Ujawniony mechanizm miał służyć uwiarygodnieniu świadectwa pochodzenia towaru, które przedstawiano do odprawy. Towar docierał w kontenerach do portu w H., a sprawcy wykorzystywali odciski pieczęci firmowych swoich klientów w celu spreparowania pełnomocnictw tych podmiotów do odbioru towarów z portu. W śledztwie ujawniono dokumenty opatrzone pieczęcią firmy "B", które mogły być wykorzystane w celu preparowania pełnomocnictw dla Agencji Celnej do odbierania towaru z portu i załatwiania formalności celnych związanych z tranzytem. Ponadto wniósł o ściganie przestępstw karno­skarbowych dokonanych przez B. S. przy legalizacji "pustych faktur", które zostały wystawione przez firmę "A" na rzecz firmy Z. S. celem pozyskania za nie zapłaty, a spór o zapłatę za faktury zakończył się niekorzystnym dla strony wyrokiem sądowym nakazującym dokonanie zapłaty.

Dokonując oceny żądania zmiany decyzji ostatecznych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...], organ I instancji zauważył, że decyzje wymiarowe zostały dla B. S., natomiast podanie zostało wniesione przez Z. S., tj. przez osobę postronną, niebędącą stroną postępowania, nie spełniającą warunków z art. 133 O.p., gdyż nie jest podatnikiem ani też płatnikiem, inkasentem czy następcą prawnym, ani żadną z osób wymienionych w art. 110-117 O.p. Wobec stwierdzonej okoliczności złożenia żądania o zmianę decyzji ostatecznych przez podmiot nie będący stroną, uznano, że w sprawie zastosowanie miał art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W efekcie postanowieniem z [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany powołanych przez stronę decyzji z [...]r., wydanych dla innego podatnika.

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie pismem z [...]r., uzupełnionym pismem z [...]r. zarzucając organowi podatkowemu:

1. brak działań zmierzających do ujawnienia przestępstwa karnego skarbowego zawartego w zawiadomieniu z [...]r.,

2. ustosunkowanie się do jednego wniosku dowodowego zawartego w zawiadomieniu,

3. mataczenie i poświadczenie nieprawdy,

4. współudział w ukrywaniu przestępstw:

- legalizowania pustych faktur sprzedaży o numerach [...], [...], [...], [...]i [...]z [...]r. wystawionych przez B. S. na rzecz firmy PUH "G" Z. S., I. S., które jak dowodził były spreparowane, legalizowania pustych faktur zakupu towarów nr [...]z [...]r., nr [...] z [...]r. oraz nr [...] z [...]r. sfabrykowanych przez B. S. na rzecz firm "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o.,

- wyłudzenia podatków VAT na podstawie tych faktur,

- uzyskania przez B. S. fałszywych dokumentów w postaci decyzji skarbowych z [...]r. wydanych dla firmy "A" B. S.,

5. brak wiedzy karno-skarbowej i kwalifikacji zawodowych w sprawowaniu funkcji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w związku z tym, że:

- zawiadomienie o przestępstwie może złożyć każda osoba nie będąca stroną postępowania, nawet anonimowo, a obowiązkiem instytucji jest weryfikacja ujętych w zawiadomieniu przestępstw,

- powiadomienie organów ścigania o przestępstwie jest obowiązkiem każdego obywatela będącego świadkiem przestępstwa lub osoby poinformowanej o przestępstwie.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o ściganie dokonanego przestępstwa, przesłuchanie dr G. K. z Biura Rzecznika Praw Obywatelskich w K., zmianę decyzji skarbowych z [...] r. z uwagi na nowe dowody, które nie były znane organowi podatkowemu, odtajnienie i dołączenie do sprawy akt CBA K. o sygn. [...] na okoliczność składania propozycji finansowych przez B. S. i jego pełnomocników urzędnikom biorącym udział w dokonanym oszustwie karno­skarbowym, przesłuchanie H. W. zam. w S., ul. [...], przesłuchanie Z. S., powiadomienie gp o powziętym postanowieniu, podjęcie czynności sprawdzających, podjęcie śledztwa karnego-skarbowego z pominięciem wniosków dowodowych rozpoznanie tych wniosków po zakończeniu śledztwa.

W piśmie z [...]r. skarżący powtórzył zarzuty przedstawione w zażaleniu dodając, że organ bezpodstawnie odmówił wszczęcia dochodzenia w związku z niewłaściwą klasyfikacją przestępstwa karnego skarbowego dokonanego na wielką szkodę osoby pokrzywdzonej, którą jest Ministerstwo Finansów, Skarb Państwa i Z. S., wprowadzeniem w błąd instytucji państwowych i osób poszkodowanych w celu doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Z. S. na kwotę kilku milionów złotych i mieniem państwa na kwotę około 100 milionów, prowadzeniem karuzeli podatkowej wykorzystanej do wyłudzenia podatków VAT, dokonanej przez zorganizowaną grupę przestępczą w postaci firmy "A", "B", "C" i innych, zakładanych na nieistniejących obywateli W. przez B. S. podszywającego się pod właściciela firmy "C" i E. D. podszywającą się pod właściciela firmy "B" i ich wspólników, działaniem zorganizowanej grupy przestępczej wyłudzającej podatki VAT za pomocą karuzeli podatkowej w celu wyrządzenia szkody majątkowej Skarbowi Państwa i Z. S., brak czynnego działania organu w celu uregulowania prawdziwości dokumentów wydanych przez oszukanych urzędników w postaci decyzji skarbowych z [...]r., utrudnianie dochodzenia w związku z jego niepodjęciem, współudział w ukrywaniu przestępstw.

Nawiązując do wcześniej powołanych argumentów o możliwości złożenia zawiadomienia o przestępstwie przez każdą osobę poinformowaną o przestępstwie, skarżący stwierdził, że jest on osobą pokrzywdzoną i jako taka osoba jest on stroną w każdym postępowaniu prowadzonym w formie śledztwa, dochodzenia czy działań administracyjnych zmierzających do ustalenia dokonania przestępstwa. Skarżący stwierdził, że [...]r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę na decyzje wydane [...]r. firmie "A" i wówczas podjęto działania kontrolne, które zakończono w [...]r. Z powyższych względów w ocenie skarżącego obecnie należało podjąć działania kontrolne na podstawie nowych dowodów, przekazanych jako załączniki do zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Niezrozumiała jest okoliczność dlaczego Urząd nie chciał podjąć działań zmierzających do wyeliminowania nieprawidłowości wynikających z decyzji z [...]r. Status skarżącego nie zmienił się od tego czasu bowiem nadal jest osobą pokrzywdzoną materialnie wskutek wydania decyzji z [...]r. Nadto skarżący stwierdził, że Drugi Urząd Skarbowy w C. niesłusznie przekazał zawiadomienie o przestępstwie z [...]r. prokuraturze, bowiem jest to karnie zabronione. W ocenie strony Urząd nie naprawia dokumentów poświadczających nieprawdę, które sam wydał [...]r. w postaci decyzji skarbowych wydanych dla firmy "A" B. S., tylko zleca prokuraturze naprawienie dokumentów, które sam wydał. Za pomocą tych dokumentów zorganizowano karuzelę podatkową kosztem skarżącego, a takie działania organu są nie logiczne bowiem zmierzają do ukrycia wskazanego przestępstwa, zaś prokuratura nie podejmie działań bez naprawienia tych dokumentów. W ocenie skarżącego B. S. po wykorzystaniu karuzeli podatkowej za pomocą poświadczających nieprawdę decyzji z [...]r., po 3 miesiącach od dokonania oszustwa sądowego [...]kolejny raz w [...]r. zastosował karuzelę podatkową w zorganizowanej grupie przestępczej. Przy kolejnym wyłudzeniu prokuratura rozbiła tą grupę stawiając B. S. i jego wspólnikom zarzuty oszustwa i współdziałania w zorganizowanej grupie przestępczej. W obu przypadkach Drugi Urząd Skarbowy w C. wydał poświadczające dokumenty wykorzystane w oszustwie i karuzeli podatkowej i obu przypadkach ta sama grupa przestępcza brała udział w oszustwie. Dlatego też nie mają zastosowania paragrafy wskazujące na przedawnienie przestępstw i należy sięgnąć do paragrafów, które zakończą oszustwo. Wobec nie sprostowania decyzji podatkowych z [...]r., skarżący wniósł o przesłuchanie Rzecznika Praw Obywatelskich .

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa z [...]r. złożonym przez stronę do Drugiego Urzędu Skarbowego w C., wniosek o zmianę decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...]r., stanowi kontynuację wcześniejszych pism strony, kwestionujących w swej treści działanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z uwagi na dowodzoną przez stronę wadliwość postępowania, zakończonego wydaniem przez ten organ ostatecznych decyzji podatkowych nr [...] z [...]r. dotyczących kontrahenta strony, które to decyzje konsekwentnie kwestionował, żądając ich wzruszenia, ze względu na spór cywilny o zapłatę za faktury pomiędzy zwaśnionymi stronami transakcji handlowych. Proces cywilny zakończył się niekorzystnym dla strony wyrokiem Sądu Okręgowego w C. sygn. akt [...], zasądzającym kwoty do zapłaty na rzecz B. S..

W udzielonych skarżącemu odpowiedziach na skargi wskazano, że żądania nie pochodziły od strony postępowania, ponieważ kwestionowane decyzje nr [...] z [...]r. wydano dla firmy ""A"" B. S., natomiast żądanie uchylenia tych decyzji wnosił inny podmiot, wspólnik spółki cywilnej "G" będącej kontrahentem B. S.. Powyższe wykluczało wszczęcie z wniosku strony postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych, celem dokonania weryfikacji zgłaszanych zarzutów.

Kwestia braku uprawnień skarżącego do złożenia żądania o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej dla innego podatnika, B. S. była rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w związku z skargami strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. W zapadłych w tej sprawie prawomocnych wyrokach sygn. akt III SA/Gl 1317-1321/12 z 20 lutego 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach potwierdził stanowisko organu podatkowego, wyrażone w rozpatrywanych sprawach, że złożenie żądania przez podmiot niebędący stroną, stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania.

W kwestii dotyczącej złożenia żądania przez podmiot niebędący stroną wypowiadał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w postanowieniu [...] z [...]r. utrzymującym w mocy postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r. wydanych dla B. S., właściciela firmy "A".

Żądanie zmiany decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r. skarżący zgłosił ponownie w złożonym zawiadomieniu o przestępstwie karnym-skarbowym z [...]r.

Z uwagi na wielowątkowość "zawiadomienia o przestępstwie karnym-skarbowym" Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w pierwszej kolejności rozpatrzył zagadnienie dotyczące możliwości prowadzenia postępowania w zakresie zmiany decyzji ostatecznych wydanych dla B. S., a więc dla podmiotu innego niż podmiot zgłaszający to żądanie.

Takie żądanie skarżący zawarł w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa z [...]r., wskazując przy tym na wystąpienie nowych dowodów w postaci dokumentów załączonych do zawiadomienia. Na żądaniu tym opierała się istota stawianych zarzutów, na co wskazywała treść przytoczonych w zawiadomieniu wyjaśnień, związanych z dowodzoną przez stronę okolicznością podejmowania przez B. S. działań związanych z podwójnym fakturowaniem towaru na rzecz strony, celem oszukania sądu w procesie cywilnym o zapłatę podatku z faktur, które wystawił B. S. na rzecz firmy Z. S..

Wobec ponowionego żądania o zmianę decyzji ostatecznych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r. wydanych dla B. S., a więc dla innego podatnika niż osoba wnosząca żądanie, zasadnym było uznanie, że również w tym przypadku żądanie to nie pochodzi od strony postępowania.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, a które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Zatem stronami postępowania podatkowego są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej podatnik, płatnik, inkasent bądź osoby trzecie o których mowa w art. 110-117 O.p., i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Interes prawny natomiast to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo, który winien opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie niewątpliwie stroną takiego postępowania, zainicjowanego wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznych z 7 marca 2008r., mógłby być B. S., dla którego regulacje ustawy o podatku od towarów i usług ustanawiają prawa i obowiązki wynikające ze zdarzeń ocenianych w postępowaniu wymiarowym, zaś skarżący nie spełnia cech strony. Skarżący nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p., którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1 Op.). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2 Op.) .

O tym, czy wnoszący żądanie występuje jako strona postępowania przesądza ustawa o podatku od towarów i usług. Podatnikiem jest określony przez ustawę podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa ta wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Z powyższych względów podatnikiem w odniesieniu do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w firmie "A" B. S. była jedynie firma "A", bowiem to ona była podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności. Skarżący nie był i nie jest w sprawie ani płatnikiem, ani inkasentem ani ich następcą prawnym. Nie jest także żadną z osób trzecich z art. 110-117 O.p.

W zaistniałym stanie rzeczy, po dokonaniu wstępnej analizy wniosku, prawidłowo uznano, że w sprawie wystąpiły przeszkody formalne, związane z wniesieniem żądania przez podmiot niebędący stroną.

W sprawie ma więc zastosowanie art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ I instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. z uwagi na wniesienie żądania przez podmiot nieuprawniony, niebędący strona.

Żądanie strony o zmianę decyzji wydanych dla innego podatnika, zostało już poprzednio rozstrzygnięte ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z, utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania z powodu wystąpienia negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania, związanej z wniesieniem żądania przez podmiot nie będący stroną.

Przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwsza dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, co zaistniało w niniejszej sprawie. Z kolei druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego została przez ustawodawcę ustanowiona szeroko poprzez wskazanie "jakichkolwiek innych przyczyn", na skutek istnienia których postępowanie nie może być wszczęte. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do przyczyn, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte zalicza się także wydanie rozstrzygnięcia w danej kwestii. W niniejszej sprawie w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie organu podatkowego rozstrzygające kwestię braku uprawnień skarżącego do bycia stroną w postępowaniu dotyczącym innego podatnika.

Odnośnie zaś zawartych w zażaleniu zarzutów dowodzących bezpodstawnego uznania przez organ I instancji, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa nie jest uzasadnione z tego względu, że zawiadomienie to nie zostało wniesione przez stronę, a przecież zawiadomienie o przestępstwie może wnieść każda osoba poinformowana o tym przestępstwie, organ wyjaśnił że niewątpliwie rację ma strona twierdząc, iż zawiadomienie o przestępstwie może wnieść każdy do właściwego organu. W rozpatrywanej sprawie organ nie rozstrzygał kwestii uprawnień strony do złożenia zawiadomienia o przestępstwie, lecz kwestię uprawnień do złożenia żądania o zmianę decyzji ostatecznych z [...]r., wydanych dla innego podatnika, o co wyraźnie wnoszono w zawiadomieniu z [...]r. Natomiast w związku z podniesionymi w piśmie z [...]r. zarzutami dotyczącymi spraw karnych, pismo przekazano do prokuratury. Złożenie zawiadomienia o przestępstwie, czy też wniosku o wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej, nie daje składającemu zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, uprawnień do bycia stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podatnika. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania karnego skarbowego, prowadzonym na podstawie innych przepisów.

Odnośnie zgłoszonych przez stronę wniosków o przesłuchanie powołanych w zażaleniu osób, organ wyjaśnił, że odmowa wszczęcia postępowania oznacza, iż w sprawie istnieją formalne przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego, a zatem nie można prowadzić postępowania dowodowego, skoro w ogóle brak jest podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego.

Pismem z [...]r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez urzędników skarbowych i zmianę zaskarżonego postanowienia w tym zakresie, przesłuchanie Rzecznika Praw Obywatelskich w osobie interweniującego z Biura Rzecznika w K., powołanie biegłego rewidenta księgowego dla dokonani analizy stanów magazynowych "A" w 2006 roku w oparciu o wyniki kontroli krzyżowych w firmach "G", "B", "C", podjęcie działań przez organy kontrolne Ministerstwa Finansów na podstawie nowych dowodów i zeznań świadków, odtajnienie akt CBA w K. o sygnaturze [...] uwagi na składane propozycje korupcyjne pracownikom II Urzędu Skarbowego w C. w celu utrzymania w mocy decyzji skarbowych z [...] r., powiadomienie prokuratury o wyłudzeniu podatku VAT na podstawie karuzeli podatkowej zorganizowanej przez B. S. przy współudziale urzędników skarbowych II Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, przy współudziale fikcyjnych form wietnamskich pod którymi podszywają się polscy właściciele jako nieistniejący obywatele Wietnamu.

W uzasadnieniu zażalenia skarżący podtrzymał w całości swe stanowisko w sprawie oraz towarzyszącą mu argumentację. W szczególności podkreślił fakt wydania wskazanych we wniosku decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zanim zgromadzono wyniki kontroli krzyżowych z firmami "B" (14 lipca 2008r.) i "C" (1 kwietnia 2008r.). Wyniki kontroli krzyżowe w tych formach oraz w "G" były sprzeczne z decyzjami wydanymi przez II Urząd Skarbowy w C.. Kontroli krzyżowych w "B" i "C" nie przeprowadzono z powodu braku kontaktu z tymi firmami, wydania w jednej sprawie przez dwa Urzędy Skarbowe w C. sprzecznych decyzji co do 5 faktur z sierpnia 2006r. przez "A" formie "G", biorąc pod uwagę wyniki kontroli tych firm. Wniosek z [...] r. był uzasadniony załączonymi doń nowymi dowodami z kontroli krzyżowej firm "C" i "D", a urzędnicy skarbowi byli zobowiązani do wszczęcia postępowania administracyjnego w tej sprawie. Skarżący podkreślił, że w 2008 roku podjęto w II Urzędzie Skarbowym działania weryfikujące dyskredytując jednak go jako osobę, która nie jest stroną. Niezasadne jest pominięcie faktur przedłożonych przez skarżącego z Urzędu Skarbowego w G. uzyskanych w wyniku kontroli krzyżowej firmy "D" kontrahenta firmy "C" z 2006 roku. Nieprzedłożenie przez B. S. tych faktur spowodowało wprowadzenie w błąd zarówno organów skarbowych, jak i sądów, zaś mimo interwencji Rzecznika Praw Obywatelskich okoliczności te nie miały wpływu na działania organów skarbowych. Podobnie okoliczności te z winy urzędu skarbowego nie miały wpływu na tok postępowania toczącego się w prokuraturze. Prócz kwestii karuzeli podatkowej, w ocenie skarżącego, urzędnicy skarbowi naruszyli również przepisy prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, przepisy postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających wpływ na jej wynik. Zarzucił również naruszenie procedury podatkowej poprzez brak zapoznania się z nowymi dokumentami i brak przesłuchania świadków. W skutek opisanych działań jego firma "G" została zniszczona, zajęto jego majątek oraz majątek jego rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swe stanowisko organ podkreślił, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest kontynuacją działań skarżącego z 2008 roku, zaś stanowisko organu, co do braku podstaw przyznania skarżącemu statusu strony jest niezmienne ( wyrok WSA w Gliwicach z 20.02.2013r. sygn. akt III SA/Gl 1317-1321/12). Podkreślono, że wobec B. S. w 2011 roku toczyło się postępowanie wznowieniowe, a jak wynika z treści pism skarżącego wiedział on o tym fakcie. Pismo skarżącego zostało przekazane do prokuratury celem podjęcia dalszych działań. Odwołując się do art. 298 i 299 O.p. organ wskazał na znaczenie tajemnicy skarbowej w niniejszej sprawie. Organ udzielił również informacji, o które zwracał się Rzecznik Praw Obywatelskich w związku z prośbą skarżącego o interwencje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w podstępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Wobec tego tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy.

Przedmiotem oceny według wskazanych wyżej kryteriów legalności jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zmianę decyzji wydanej na rzecz innego niż skarżący podatnika i tylko zgodność z prawem postanowienia w tak określonym zakresie podlega ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu. Istotą sporu jest więc ustalenie czy skarżący mógł skutecznie domagać się zmiany decyzji ostatecznych wydanych wobec innego podmiotu i tym samym czy przysługuje mu legitymacja procesowa do złożenia wniosku w tym przedmiocie.

Stosownie do art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Wykładnia art. 165 § 3 i 165a O.p. prowadzi do wniosku, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie wstępnej fazy postępowania, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego.

Definicję strony zawiera w art. 133 O.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Stronami postępowania podatkowego są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w powołanych przepisach tj. podatnik, płatnik, inkasent bądź osoby trzecie o których mowa w art. 110—117 O.p. i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Interes prawny natomiast to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Winien on przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego w przepisach prawa materialnego winna znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Zatem dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

W sprawie o zmianę decyzji skierowanych do B. S. stroną takiego postępowania mógłby być ta osoba jako podatnik, do którego mają zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług ustanawiają prawa i obowiązki, co znalazło wyraz w decyzjach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. i to on był adresatem decyzji, których zmiany skarżący się domaga, zaś dla określonych tymi decyzjami obowiązków skarżący nie posiada ani statusu podatnika, ani płatnika, inkasenta bądź osoby trzeciej, o której mowa w art. 110—117 O.p.

Skoro zatem skarżący nie legitymuje się interesem prawnym w podanym wyżej rozumieniu (t.j. wynikającym z konkretnego przepisu prawa materialnego przyznającego mu prawa lub określającego obowiązki), wynikającym z jego statusu podatnika, płatnika, inkasenta albo osoby trzeciej w rozumieniu art. 110-117 O.p., to oznacza to, że organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postepowania z jego wniosku, a organ odwoławczy nie naruszył prawa utrzymując takie rozstrzygnięcie w mocy.

Podkreślić należy, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z 20 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1317-1321/12 oraz w wyroku z 10 stycznia 2018r. sygn. akt III SA/Gl 636/17.

Zawarte w skardze żądanie strony zmiany wydanego postanowienia nie mogło odnieść skutku nie tylko dlatego, że takiego rozstrzygnięcia nie przewidują art. art. 145 – 150 p.p.s.a., ale nawet uznawszy, że zamiarem strony było jego uchylenie, także dlatego, że w świetle powyższych ustaleń jest ono nieuzasadnione.

Odnośnie kierowanych do Sądu wniosków o przesłuchanie osoby i powołanie biegłego zauważyć należy, że w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek jedynie dowody z dokumentów i to tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wskazane w skardze kwestie podjęcia działań przez organy kontrolne Ministerstwa Finansów i odtajnienia wskazanych akt CBA to czynności te pozostają poza kognicją sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.