Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 330/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie Kazimierz Brzeziński NSA Jan Kacprzak Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Łd 597/05 w sprawie ze skargi M. M. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. M. Spółki z o.o. w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 22 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Łd 597/05, po rozpoznaniu skargi M. M. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. M. Sp. z o.o. zwrot kosztów postępowania oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekał na podstawie następującego stanu sprawy. Decyzją z [...] marca 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne z [...] sierpnia 2002 r., nr [...], którym spółka M. M. zgłosiła towar o nazwie "M. L-C. P. W." opisany jako dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0, ze stawką celną w wysokości 0% za nieprawidłowe w części dotyczące klasyfikacji towaru, ustalając dla tego towaru kod 1704 90 99 0 oraz stawkę celną w wysokości 25*% od wartości celnej towaru.

Po rozpoznaniu odwołania, w którym spółka wskazała na konieczność przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej taryfikacji spornego preparatu, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego uzyskano dokument dotyczący charakteru ww. towaru w postaci zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego z [...] lipca 2002 r., nr [...], zgodnie z którym preparat o nazwie "M. L-C. P. W." jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci batonu, w którego skład wchodzą następujące składniki: masa z owoców leśnych (sok z czarnej porzeczki, jeżyny, poziomki, maliny, jabłka, sacharoza, fruktoza, aromat identyczny z naturalnym, kwas cytrynowy), białka mleka, syrop glukozowy, biała czekolada, kandyzowane kawałki poziomek, dekstroza, hydrolizowane białko kolagenowe, kwas cytrynowy, L-karnityna, aromat identyczny z naturalnym, suszony proszek jajeczny, witaminy.

Ponieważ spółka deklarowała dla tego towaru kod 2106 90 92 0, organ wyjaśnił, że pozycja 2106, zgodnie ze swoim brzmieniem, obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)".

Organ odwoławczy podniósł jednocześnie, że organ celny I instancji zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1704, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "wyroby cukiernicze (łącznie z białą czekoladą) niezawierające kakao". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 1704 obejmuje "większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, zazwyczaj nadające się do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków".

Organ stwierdził, że połączenie postaci towaru (baton) oraz zawartości cukru i białej czekolady powoduje, iż musi on być uznany za słodzony produkt spożywczy, występujący w postaci stałej, nadający się do bezpośredniej konsumpcji jako wyrób cukierniczy. Powyższy fakt powoduje, iż charakter spornego towaru w pełni odpowiada opisowi zawartemu w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w stosunku do towarów zaklasyfikowanych do pozycji 1704, a tym samym wykluczona jest możliwość klasyfikacji tego produktu do pozycji 2106 obejmującej zróżnicowane przetwory spożywcze, pod warunkiem jednak, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze.

Odpowiadając na zarzut strony organ stwierdził, że obecność białej czekolady ma zasadnicze znaczenie dla charakteru całego produktu i brak jest podstaw do uznania, iż fakt ten nie ma znaczenia dla klasyfikacji spornego towaru.

Ustosunkowując się z kolei do wniosku strony dotyczącego powołania przez organy celne biegłego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż według art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ celny I instancji miał możliwość wyczerpującej oceny stanu faktycznego i w oparciu o te dowody wydał przedmiotową decyzję. Podkreślił również, że kluczowe dla klasyfikacji spornego towaru jest uznanie, iż jest on nadającym się do bezpośredniej konsumpcji, słodzonym, stałym produktem − wyrobem cukierniczym (słodyczami), o czym decydują jego postać (baton), a także obecność takich składników jak cukier i biała czekolada. Fakt ten został wszakże stwierdzony na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, a zatem stwierdzony jest wystarczająco innym dowodem.

Organ ten stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do powołania biegłego, bowiem dokonywanie klasyfikacji taryfowej towarów należy do podstawowych kompetencji organów celnych przyznanych przez przepisy prawa, co czyni niezasadnym kwestionowanie zdolności tych organów do orzekania w tej kwestii. Jednocześnie podniósł, iż ocena składu spornych towarów nie wymagała wiadomości specjalnych.

Organ stwierdził, że nie został naruszony art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ wskazał, że przyjęcie zgłoszenia celnego nastąpiło [...] sierpnia 2002 r., a decyzja organu I instancji została doręczona stronie [...] marca 2005 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję M. M. Sp. z o. o. w Ł. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy celnej importowej oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 122, 123, 124, 187, 188 i 210 Ordynacji podatkowej. Z tych względów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska, wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu. Sąd wskazał, że zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Kryteria klasyfikacji wyrobów stanowiących mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji obligują podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru.

Sąd stwierdził, że przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. Jeżeli jednak organ celny uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego, winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikację taryfową, jak również dlaczego zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu. Ogólnikowe stwierdzenia, że skład i charakter produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej, bez przedstawienia przeprowadzonej analizy cech i właściwości towaru przesądzających o jego klasyfikacji naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że strona korzystając z przysługujących jej uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji sprowadzonych towarów. Nie rozpoznając wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przed wydaniem decyzji, organ pozbawił stronę możliwości składania nowych wniosków, czym naruszył art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez skarżącą organ celny oparł się na danych, zawartych w zezwoleniu GIS dotyczącym produktu o nazwie "M. L-C. P. W.", nie przeprowadzając jednak oceny mocy dowodowej tego dokumentu. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującej analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową, zwłaszcza w zakresie ustalenia proporcji, w jakich surowce składowe (w tym zwłaszcza biała czekolada) zostały zastosowane w spornym produkcie. Oznacza to zatem, iż nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że wykazane naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ celny powinien odnieść się do wniosku dowodowego strony, a następnie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie zebranych dotychczas dowodów.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył Dyrektor Izby Celnej w Ł., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego o uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) skarżący wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez niewykazanie, iż stwierdzone przez sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż administracyjny organ odwoławczy nie uzasadnił klasyfikacji taryfowej towaru; stwierdzenie, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

c) art. 145 §1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wyżej wymienionych wad.

Powyższe naruszenia w sposób zasadniczy wpłynęły na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji administracyjnej pomimo braku podstaw prawnych wydania orzeczenia tej treści.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podał, że postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną wadą. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że stan faktyczny został niedostatecznie ustalony. Dowodem wystarczającym do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności było zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego, którego prawidłowości strona nie kwestionowała w toku postępowania. W tej sytuacji nie ma żadnych wątpliwości co do mocy dowodowej tego dowodu ani też potrzeby przeprowadzania przez organ odwoławczy oceny jego mocy dowodowej. Zarzut powołania dowodu z opinii biegłego jest zatem nieuprawnionym, a organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji w kwestii tej przedstawił swoje stanowisko.

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu zarzucił też, że klasyfikacja towaru była zgodna z obowiązującymi zasadami określonymi przez Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (reguła 1), a Sąd bezzasadnie wskazywał na zastosowanie reguły 3(b).

Strona przeciwna − M. M. Spółka z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Podała, że wydany wyrok jest zgodny z prawem, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę jedynie okoliczności wymienionych w § 2, stanowiących podstawę nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący wskazał na uchybienie przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że Sąd I instnacji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania − art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, chociaż nie wykazał, by miały one istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym stwierdzić należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie miał zatem obowiązku wykazania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające było uznanie, że uchybienie mogło mieć taki wpływ.

W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszenia prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska − "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, że takie prawdopodobieństwo zaistniało.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i ustosunkowanie się organu do tego wniosku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zamiast rozpoznania go w toku postępowania, nie było wyłączną przyczyną uchylenia decyzji. Przy czym należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę winna nastąpić w formie postanowienia, chociażby z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. P. Pietrasz [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 r.).

Sąd I instancji wskazał grupę przepisów postępowania naruszonych przez organ odwoławczy, a odnoszących się zarówno do postępowania wyjaśniającego, jak i wydania decyzji.

Dyrektor Izby Celnej z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej był zobligowany do rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Realizacja tego obowiązku nastąpiła jednak z naruszeniem przepisów postępowania, na co trafnie wskazał Sąd I instancji.

Zauważyć należy, że WSA nie zakwestionował decyzji organu odwoławczego wyłącznie z powodu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, lecz w kontekście uchybień organu związanych z tą kwestią uznał, że nie zostały w pełni wyjaśnione okoliczności klasyfikacji towaru do określonego kodu. Sąd I instancji wskazał, że przy wyjaśnieniu tych okoliczności pomocna może okazać się opinia biegłego, która dotyczy danych niezbędnych do prawidłowej klasyfikacji, zwłaszcza gdy się uwzględni rozbieżności w klasyfikowaniu przez organy celne tego samego towaru, na co wskazywała strona w uzasadnieniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Podkreślić należy, że Sąd nie nakazał przeprowadzenia wspomnianego dowodu, lecz uznał za konieczne jedynie rozpatrzenie zgłoszonego wniosku dowodowego i to w prawidłowej formie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że skoro oparł się na dokumentach, to stawiany przez Sąd I instancji zarzut niewyjaśnienia okoliczności sprawy jest niesłuszny, a uzupełnienie postępowania wyjaśniającego niemożliwe. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, określonym w art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien był przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zaś niemożliwość przeprowadzenia wszelkich niezbędnych dowodów powinna znaleźć swój wyraz w treści decyzji.

Dodać należy, że decyzja, która była przedmiotem kontroli WSA nie zawierała zasadniczo analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową. Sąd I instancji trafnie zatem uznał, że organ odwoławczy nie uzasadnił dostatecznie klasyfikacji spornego towaru. W szczególności argumentacja decyzji organu odwoławczego odnosząca się do klasyfikacji towaru do pozycji 1704 jest niewystarczająca. Jak słusznie zauważył WSA, organ odwoławczy więcej uwagi poświęcił wykazaniu nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej przez importera niż uzasadnieniu własnego stanowiska. Trafnie też Sąd podniósł, że organ celny dokonując klasyfikacji towaru oparł się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego dotyczącym produktu o nazwie "M. L-C. P. W.", jednakże nie przeprowadził oceny mocy dowodowej tego dokumentu.

Oczywiście słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, że organ celny nie może kwestionować okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak zauważyć, że treść dokumentu urzędowego podlega pewnego rodzaju ocenie organu administracji. Wszak organ musi się zapoznać z jego treścią, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. W takim też kontekście Sąd I instancji zauważył, że organ odwoławczy oceny tej nie przeprowadził. Dodać w związku z tym należy, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wprost przyznaje, iż w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...].07.2002 r. dotyczącym spornego towaru, poza określeniem składu surowcowego tego produktu i jego postaci znalazło się stwierdzenie, iż towar o nazwie "M. L-C. P. W." jest dietetycznym środkiem spożywczym. Chociażby ta treść omawianego dokumentu nie była przedmiotem analizy i ocen organu odwoławczego w procesie przeprowadzonej przez organ celny klasyfikacji taryfowej towaru w kontekście zapisów znajdujących się w Taryfie celnej obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru. Należy w związku z tym podzielić stanowisko Sądu, który wskazał m.in., że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów oraz wskazać dowody, na których się oparł i przedstawić wynik tej oceny, a także przesłanki, które przesądziły o zakwalifikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już zostało to wspomniane, podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd I instnacji kontrolując zaskarżoną decyzję wskazał przepisy postępowania, które zostały naruszone przez organ drugiej instancji oraz sformułował ocenę, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku należy uznać za wystarczające. Jednocześnie Sąd wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że organ odwoławczy nie uzasadnił dostatecznie klasyfikacji spornego towaru, a także jakie kwestie związane z ustaleniami stanu faktycznego wymagają wyjaśnienia.

Odnośnie sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (reguła 1 i 3(b) ORINS) należy jedynie zauważyć, że w sytuacji gdy stwierdzono wyłącznie uchybienia o charakterze procesowym uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji nie podlega on rozpoznaniu w obecnym postępowaniu kasacyjnym. Ocena zastosowania prawa materialnego może bowiem dotyczyć tylko niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).