Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1041/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. P. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., ustalającą A. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 50.487 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 67.316 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. P. w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008, w związku z realizacją przez małżonków Il i A. P. w latach 2007-2010 budowy domu w R. ul. A. 32, ustalono co następuje.

W 2008 r. A. P. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek od roku 1997 pod firmą A., ul. A. 32 w R.. Uzyskany dochód z tego źródła wg zeznania PIT-36 wyniósł 63.899,99 zł. Od dnia 13.07.2003r. A. P. pozostaje w związku małżeńskim z I. P., nie zawierając umów ograniczających ustawową wspólność majątkową. I. P. w 2008 roku nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka otrzymała od ojca M. W. darowiznę pieniężną w kwocie 35.000 zł, która została zgłoszona do urzędu skarbowego na zasadach określonych w art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Małżonkowie P. posiadali rachunki bankowe w Banku A. w R., Banku B. oraz Banku C.. Jako źródło pochodzenia środków pieniężnych, zdeponowanych na kontach bankowych, wskazali dochody z prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej. W 2008 r. według złożonego oświadczenia małżonkowie ponieśli wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości ok. 24.845 zł. Dokonali również szeregu inwestycji (zakup maszyn, samochodu i działki) na łączną kwotę 72.700 zł. Podatnicy wskazali, iż w latach 2008-2009 ponieśli wydatki na budowę domu w kwocie ok. 269.618,03 zł. Ze sporządzonych przez kierownika budowy zapisów w dzienniku budowy budynku mieszkalnego w R. ul. A. 32, dokumentujących postępy prac budowlanych wynika, że w roku 2008 wykonano następujące prace: murowanie, szalowanie, zbrojenie ścian, betonowane stropu nad parterem, montaż konstrukcji oraz pokrycie dachu. Koszt ich wykonania przyjęto na podstawie wyjaśnień podatnika w wysokości 143.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej w zakresie źródeł nieujawnionych przeprowadził wcześniej kontrolę za rok 2007, która zakończyła się wydaniem w dniu [...] r. decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25.769 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 34.358 zł , która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została utrzymana w mocy. W zakresie tego postępowania organ kontroli dokonał analizy wydatków i przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania małżonków P. za lata 1997-2006, z której wynikało, że nie mogli oni dysponować na dzień 01.01.2007 r. oszczędnościami pochodzącymi z tych źródeł. Wyliczony niedobór środków wyniósł bowiem kwotę 97.970,06 zł. Wobec tego na podstawie ustaleń za lata wcześniejsze przyjęto, że na początek 2008 r. małżonkowie P. nie mogli posiadać żadnych oszczędności z legalnych źródeł przychodu.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli ustalił wartość poniesionych przez podatników w 2008 r. wydatków na kwotę 1.229.715,16 zł, wg wyliczenia: 895.295,68 zł - wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym), 33.000,00 zł - zakup działki gruntu wg aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] r., 1.553,00 zł - opłaty notarialne zw. z ww. aktem,8.000 zł – zakup działki wg aktu notarialnego rep. A. nr [...] z dnia [...] r., 955,20 zł - opłaty zw. z tym aktem, 2.325,00 zł - podatek od nieruchomości i podatek rolny, 3.523,00 zł - wpłacone zaliczki na podatek wg PIT-36, 2.127,06 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne wg PIT-36, 4.225,85 zł - składki na ubezpieczenie społeczne wg PIT-36, 31.700, zł - zakup samochodu VW Transporter, 143.000,00 zł - wydatki na budowę domu -wg oświadczenia strony, 39.858,85 zł – saldo firmowego rachunku bankowego w Banku A. na dzień 31.12.2008 r., 35.033,22 zł - saldo rachunku bankowego I. P. w Banku C. na dzień 31.12.2008 r., 6.512,32 zł - saldo rachunku bankowego I. P. w Banku A.. na dzień 31.12.2008 r., 31,98 zł - obciążenie z tytułu prowizji na rachunku w Banku C., 54,00 zł - obciążenie bankowe na rachunku I. P. w Banku A. 22.520,00 zł - wydatki na utrzymanie rodziny.

Na sfinansowanie ww. wydatków organ kontroli przyjął przychody w wysokości 1.095.083,22 zł, w tym: 997.707,14 zł - przychód z działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym), 4.593,00 zł - zwrot podatku za 2007 r., 35.000,00 zł - darowizna z dnia 30.12.2008r. od M. W. dla I. P., 37.016,56 zł - mienie zgromadzone w 2007r. na bieżącym r-ku firmowym w Banku A., 14.000,00 zł - sprzedaż samochodu Mercedes BENZ, 3.984,00 zł - zasiłek rodzinny z MOPS w R. przekazany na rachunek I. P. w Banku A., 2.729,87 zł - środki zgromadzone na dzień 01.01.2008r. na ROR I. P. w Banku A., 52,45 zł - odsetki od zdeponowanych środków na rachunku I. P. w Banku A., 0,20 zł - odsetki od depozytu na rachunku bankowym I. P. w Banku C.

W związku ze stwierdzonym za 2008 r. niedoborem środków finansowych w kwocie 134.632 zł (w zaokrągleniu do pełnego złotego) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. ustalił A. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 50.487 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 67.316 zł (1/2 z 134.632 zł).

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się w szczególności do zarzutów odwołania i stwierdził, że nieprawdziwe są twierdzenia strony, jakoby przy wyliczaniu oszczędności za lata 1997-2002 organ kontroli skarbowej nie uwzględnił faktu pozostawania w tym czasie przez A. P. na utrzymaniu rodziców. Świadczy o tym przeprowadzona w decyzji organu I instancji analiza możliwości finansowych, w której pominięto w ogóle wydatki na utrzymanie.

Za bezzasadny uznał również zarzut strony, że przyjęty przez organ kontroli skarbowej dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. w latach wcześniejszych nie odzwierciedla wartości mienia możliwego do zgromadzenia przez podatnika, z zasobów którego pokrywano poniesione wydatki. Organ wskazał, że organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie za rok 2007 podjął działania mające na celu ustalenie możliwych do zgromadzenia przez małżonków P. oszczędności za lata 1997-2006. Z przeprowadzonej analizy przychodów i wydatków wynikało, iż na początek 2007 r. podatnicy nie mogli posiadać żadnych zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych od podatku. Wyliczony niedobór środków na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosił 97.970,06 zł. Organ zauważył, że w latach 1997-2002 podatnik rozliczał A. P. rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zatem, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wielkość osiągniętego dochodu konieczne było posłużenie się instytucją oszacowania. Podkreślono przy tym, że wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w latach następnych, kiedy podatnik korzystał z możliwości rozliczenia podatku wg zasad ogólnych, kształtował się na poziomie od 0,11 % do 6,54 %. Dlatego też, przyjęcie dochodu na uwzględnionym w rozstrzygnięciu poziomie, w ocenie tut. organu, nie stanowi działania na szkodę strony, lecz na jej korzyść.

Według wyliczeń organu kontroli A. P. na koniec 2000 r. dysponował nadwyżką środków finansowych w wysokości 23.559,82 zł. W 2001 r. podatnik wpłacił środki pieniężne na lokaty bankowe w łącznej wysokości 80.000 zł. Z ustaleń postępowania wynika, iż zdeponowane w 2001 r. w banku mienie w kwocie 46.539,03 zł nie pochodziło ze źródeł ujawnionych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że nie kwestionuje, że podatnik posiadał środki zdeponowane na rachunkach bankowych, natomiast stwierdził, że część poczynionych lokat nie mogła pochodzić ze źródeł ujawnionych organom podatkowym. W ocenie organu odwoławczego błędne jest przeświadczenie strony, iż samo przedłożenie dokumentów potwierdzających dysponowanie w roku badanym zasobami finansowymi stanowi wystarczającą przesłankę dla zaliczenia ich jako źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków i zgromadzonego mienia. Ujawnienie środków na rachunkach bankowych "nie legalizuje" tych środków i nie przesądza o ich pochodzeniu. Posiadanie pieniędzy na rachunkach bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania, z jakiego źródła pochodzą. Dopóki to nie nastąpi, siłą rzeczy powiększają one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Tym samym wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek; wypłatę z tytułu likwidacji lokat bankowych środków, których pochodzenia z przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku strona nie udowodniła, nie uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności, zaś wypłacone przez bank odsetki od założonych lokat zawsze stanowią ujawniony dochód w dacie ich wypłacenia.

Organ zauważył również, że wysokość kosztów utrzymania rodziny przyjęto na podstawie zeznania złożonego przez A. P. do protokołu z przesłuchania strony z dnia 22.05.2012 r. w którym podatnik stwierdził, że w roku 2008 małżonkowie ponosili wydatki na utrzymanie w łącznej kwocie 24.845 zł. Przy czym z danych GUS dotyczących miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych woj. łódzkiego w 2008 r. wynika, iż kształtowały się na poziomie 922,37 zł, co dla czteroosobowego gospodarstwa strony zamykałoby się roczną kwotą na poziomie 44.273,76 zł. Wskazano, że wydatki na utrzymanie wskazane przez stronę są znacznie niższe od kosztów statystycznych, a nawet minimum socjalnego, co prowadzi do wniosku, że ujęcie tych wydatków w wielkościach podanych przez stronę byłoby ze wszech miar prawidłowe, jednocześnie organ nie wykluczył, że poza wskazanymi przez stronę wydatkami mogły też istnieć te poniesione przez babcię A. P.. Uwzględniając powyższe podkreślono, że organy podatkowe mają znikomą wiedzę odnośnie wydatków poniesionych na utrzymanie gospodarstwa domowego, stąd też źródłem tej wiedzy może być tylko sam podatnik.

W odniesieniu do zarzutu błędnego ujęcia przez organ w wydatkach kwoty 35.000 zł będącej darowizną od M. W. (zdeponowanej w dniu 30.12.2008 r. na rachunku bankowym I. W. w Banku C.) organ stwierdził, że środki te nie zostały zakwalifikowane jako wydatek, lecz stanowią mienie zgromadzone w 2008 roku w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a źródłem pokrycia tego mienia jest ww. darowizna uwzględnione po stronie przychodów badanego roku.

Organ nie zgodził się również z zarzutem nieustalenia przez organ kontroli skarbowej momentu poniesienia wydatków na budowę domu. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w celu wyjaśnienia sprawy w tym zakresie organ dokonano przesłuchania małżonków P.. A. P. zapytany o nazwiska wykonawców usług budowlanych oraz o dane dostawców materiałów, nie potrafił ich wskazać. Nie potrafił również podać wysokości poniesionych kosztów zakupu poszczególnych usług czy materiałów budowlanych. Z kolei I. P. zeznała, że nie ma wiedzy w tym zakresie. W piśmie z dnia 05.06.2012 r. podatnik wskazał wysokość kosztów poniesionych na wykonanie poszczególnych etapów budowy łącznie dla roku 2008 i 2009, jednak bez określenia momentu poniesienia tych wydatków. W celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy organ kontroli wystąpił do wybranych losowo kilkunastu usytuowanych na terenie miast R. i C. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz wykończeniowymi z zapytaniem czy dokonywały one sprzedaży na rzecz małżonków P., jednak uzyskano odpowiedzi negatywne lub potwierdzające sprzedaż dopiero w 2009 r. Wobec powyższego wielkość poniesionych w roku 2008 wydatków na budowę domu organ kontroli przyjął na podstawie wyjaśnień strony z dnia 05.06.2012 r., przy uwzględnieniu zapisów w dzienniku budowy, dotyczących zakończenia poszczególnych etapów inwestycji.

Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji kosztem naruszenia podstawowych zasad wynikających z ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady praworządności, prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania do Państwa organ drugiej instancji stwierdził, że to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie organu, nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. Uprawdopodobnienie posiadania wcześniej zasobów finansowych oznaczałoby jedynie przyjęcie założenia, że taki fakt nie jest fikcyjny, lecz nie ma całkowitej pewności, że jest prawdziwy. W związku z tym na gruncie przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód nie został uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić - wykazać prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych, jak i wolnych od opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, uzasadnione jest twierdzenie, że w postępowaniu podatkowym, wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. P., który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 9 ust. 1 i art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 2007r. na pokrycie poniesionych wydatków,

2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez niedostateczne dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

3) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji,

4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej.

5) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Do skargi załączono kserokopie 15. umów darowizn środków pieniężnych z okresu 1999-2005 na łączną kwotę 103.999,24 zł oraz oświadczenie o otrzymaniu od znajomych i rodziny z tytułu prezentów ślubnych kwoty ok. 30.000 zł.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

- przeprowadzenie uzupełniającego dowodowego postępowania w zakresie dochodów podatników w latach 1997-2006, na okoliczność poczynionych przez nich oszczędności, czyli wcześniej opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu źródeł pokrycia dochodów za 2008r.,

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji,

- zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawę materialnoprawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji stanowi cytowany wcześniej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W części drugiej wyroku TK postanowił, że przepis wymieniony w części pierwszej traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, zatem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc z upływem 6 sierpnia 2016 r.

Uzasadniając część drugą wyroku TK wskazał m.in., że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK).

Z powyższego wynika, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał uznał za właściwe kontynuowanie postępowań, zarówno podatkowych jak i sądowych, w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, niezależnie od tego że po upływie terminu odroczenia wejścia w życie wyroku, dopuszczalne będzie wznowienie tych postępowań (pkt 5.3 uzasadnienia wyroku TK), odpowiednio na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Uwzględniając skargę sąd miał na uwadze stanowisko Trybunału dotyczące wykładni oraz stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym organy administracyjne oraz sądowe, dokonując wykładni wymienionego przepisu, powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku o sygn. SK 18/09.

W wyroku tym Trybunał odniósł się kwestii rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych. Stwierdził, że Ordynacja podatkowa i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów dających podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później.

Mając na uwadze powyższe sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegający na błędnej wykładni tego przepisu.

W świetle wykładni przywołanego przepisu przeprowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny stanowisko organu odwoławczego, w myśl którego w toku postępowania podatnik powinien przedstawić dowody, a nie jedynie uprawdopodobnić, że posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków, należy ocenić jako błędne, mimo że znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych, które zapadły przed ww. wyrokami Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy i oceny tych okoliczności przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że organy podatkowe z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania przyjęły stanowisko zgodnie z którym podatnik powinien "jak najdokładniej" udowodnić, że oszczędności zgromadzone na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny stwierdzić należy, że wystarczającym jest by podatnik uprawdopodobnił, że posiadał oszczędności.

Biorąc pod uwagę, że z ustaleń organów wynika, że przed założeniem lokat podatnik prowadził działalność gospodarczą przez pięć lat, to prawdopodobnym jest, że mógł zaoszczędzić środki finansowe, które w 2001 r. wpłacił na lokaty. Z zeznań podatnika wynika, że podatnik pozostawał wówczas na utrzymaniu rodziców.

Ponadto w ocenie sądu w postępowaniu kontrolnym wszczętym 20 lutego 2012 r. organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika by udowodnił, że środki pieniężne, które przechowywał na rachunkach bankowych, pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności żądanie takie nie znajduje podstaw prawnych w odniesieniu do oszczędności, których gromadzenie podatnik rozpoczął w roku 2001.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien

ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy mając na uwadze przede wszystkim wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikającą z ww. przywołanych orzeczeń trybunału Konstytucyjnego, a także wziąć pod uwagę kwestię 15 darowizn otrzymanych przez A. P. w latach 1999-2005 od członków rodziny.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

J.B.