Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 643/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 702/17 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.169.2017.1.KP w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdzesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 702/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 sierpnia 2017 r., wydaną przez Dyrektora

Krajowej Informacji Podatkowej.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania ww. wyroku:

A.[...] S.A. (dalej powoływana jako "skarżąca spółka" lub "wnioskodawca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej wniosek o interpretację przepisów art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. We wniosku wskazano, że skarżąca spółka jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło. Wnioskodawca jest akcjonariuszem hiszpańskiej spółki akcyjnej ("s.[...]") z siedzibą na terytorium Królestwa Hiszpanii, podlegającej w Królestwie Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło (zwanej dalej "spółką hiszpańską"). Wnioskodawca nie posiada zakładu w Hiszpanii, a spółka hiszpańska nie posiada zakładu w Polsce, ani w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., ani w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 1982 r. Nr 17, poz. 127).

Spółka hiszpańska ma zamiar wypłacić wnioskodawcy dywidendę, która w całości albo w części zostanie sfinansowana ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki hiszpańskiej, utworzonym z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do spółki hiszpańskiej nad wartością nominalną wyemitowanych przez nią akcji. W chwili wypłaty i otrzymania dywidendy ze spółki hiszpańskiej wnioskodawca posiadać będzie bezpośrednio więcej niż 10% akcji w kapitale tej spółki nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. Wypłata dywidendy na rzecz wnioskodawcy przez spółkę hiszpańską nie będzie dokonana w wyniku likwidacji spółki hiszpańskiej. Uzyskanie przez wnioskodawcę dywidendy ze spółki hiszpańskiej nie nastąpi w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów byłoby uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a uzyskanie tego zwolnienia będzie skutkować wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów).

W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytanie:

Czy wypłata dywidendy ze spółki hiszpańskiej, finansowana w całości albo w części ze środków pochodzących z kapitału zapasowego tej spółki, będzie dla wnioskodawcy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłata dywidendy ze spółki hiszpańskiej, finansowana w całości albo w części ze środków pochodzących z kapitału zapasowego tej spółki, będzie dla wnioskodawcy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

Według spółki takie stanowisko jest uzasadnione treścią art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera przykładowy, otwarty katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że wskazane w tym przepisie dochody mają charakter przykładowy i nie stanowią jedynych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy w zawartej w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. definicji pojęcia "dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych", mieszczą się dochody (przychody), które wynikają z faktu posiadania przez beneficjenta tego dochodu (przychodu) udziału w kapitale osoby prawnej. Świadczy o tym okoliczność, że w kolejnych punktach przywołanego przepisu wymienione są takie rodzaje dochodów (przychodów), które mimo, że nie w każdym przypadku są związane z zyskiem osoby prawnej, to jednak w myśl definicji stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osoby prawnej.

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych mogą stanowić także inne przysporzenia, które nie są uzyskane bezpośrednio z podziału zysku osoby prawnej dokonującej wypłaty. Do kategorii tej zaliczają się wszelkie inne przychody uzyskane w związku posiadaniem przez ich beneficjenta udziału w kapitale osoby prawnej. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w tym także", poprzedzającym katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. według spółki jednoznacznie potwierdza, że katalog ten nie ma charakteru zamkniętego, lecz prezentuje jedynie przykładowe rodzaje dochodów (przychodów), które stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała szereg orzeczeń WSA i NSA (wyroki: WSA we Wrocławiu z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14, WSA i z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14; NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 187/12; z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14 i z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych, które powołano w niniejszym wyroku dostępne są w bazie CBOSA na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl).

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Wskazał, że z przepisów tych wynika definicja dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą, dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku osoby prawnej przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Według organu, zakresem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są tylko te przychody, które swe źródło mają w zyskach osób prawnych. Przepis ten wiąże skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Określenie "dywidenda" używane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza udział w zysku rocznym spółki kapitałowej, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki kapitałowej wypłacającej dywidendę. Natomiast do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będą zaliczane te dochody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki kapitałowej. Innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach.

Odnosząc opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że opisana wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej na rzecz wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż wypłacane kwoty nie pochodzą zysków spółki hiszpańskiej. Podkreślił, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy spółki hiszpańskiej. Ponadto wypłata tych środków nie powoduje, uzyskania przez wnioskodawcę jakiegokolwiek prawa do otrzymania udziału w zysku spółki.

Zdaniem organu w świetle tych wniosków wypłata pieniężna z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej nie będzie stanowić u wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p..

Skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i niezastosowanie do stanu przyszłego opisanego we wniosku,

2) naruszenie przepisu prawa procesowego to jest art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie.

Według Skarżącej błąd wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonanej zaskarżoną interpretacją polega na uznaniu przez organ interpretacyjny, że przez dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć tylko część zysku osoby prawnej przypadającą podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania części zysku spółki. Błędne jest stanowisko organu, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, organ błędnie uznał, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej na rzecz skarżącej nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż wypłacane kwoty nie pochodzą bezpośrednio z zysków spółki hiszpańskiej, lecz są finansowane z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej.

Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do poglądu, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody, których źródłem finansowania jest zysk netto osób prawnych. Zaznaczyła, że wprawdzie pośród dochodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie zostały wymienione dochody otrzymane przez udziałowca spółki kapitałowej z wypłaty sfinansowanej z kapitału zapasowego tej spółki, to jednak jej zdaniem, zważywszy na wymienione w tym przepisie źródła powstania dochodu, np. umorzenie udziałów (akcji), zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce, za dochody(przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy uznać wszystkie przychody, których podstawą uzyskania jest posiadanie udziałów lub akcji , a nie tylko kwoty związane wyłącznie z zyskiem wypracowanym przez spółkę. Prawidłowa ocena możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna polegać na uznaniu, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej na rzecz skarżącej spółki, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako wskazany w tym przepisie przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem skarżącej spółki w konsekwencji opisanego powyżej błędu wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i błędnie uznał, że nie będzie on miał zastosowania w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając zarzut naruszenie art. 2a O.p. skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił korzystnej dla niej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zaprezentowanej w orzeczeniach sądów administracyjnych, powołanych we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie skarżącej spółki oznaczało to nierozstrzygnięcie na jej korzyść niedających usunąć się wątpliwości co do wykładni ww. przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku stwierdził, że wskazówek niezbędnych do rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym należy poszukiwać w treści art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Zestawienie treści tych regulacji pozwala na sformułowanie wniosku, że organ w zaskarżonej interpretacji dopuścił się błędu wykładni zawężającej pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którym ustawodawca posługuje się w obu interpretowanych przepisach. Zgodnie z art. 10 ust 1 u.p.d.o.p. przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Oznacza to, że ta kategoria dochodów (przychodów) dotyczy wyłącznie świadczeń rzeczywiście otrzymanych. Klasycznym przypadkiem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wypłacona dywidenda. W zgodzie z brzmieniem i redakcją komentowanego przepisu, nie można było zgodzić się z organem, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o tego rodzaju przysporzenia, których źródłem finansowania jest bezpośrednio zysk, w tym wypadku zysk spółki kapitałowej. W takiej sytuacji wystarczające byłoby ograniczenie zakresu powołanego przepisu do przychodów z tytułu dywidend. Obejmując rzeczonym zwolnieniem także inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, wyraźnie ustawodawca nawiązuje do tych przychodów, które przykładowo wymienia w art. 10 ust 1 u.p.d.o.p. Zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. wyliczenie dochodów (przychodów) ma charakter przykładowy, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażenia "w tym także", poprzedzającego to przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wyrażenie to w języku polskim posiada znaczenie: "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", "wśród nich", "wyszczególniamy zwłaszcza". Zdaniem Sądu, posługując się więc podstawową regułą interpretacyjną tekstu prawnego, jaką jest dyrektywa wykładni językowej, należało dojść do wniosku, że katalog zawarty w komentowanym przepisie stanowi egzemplifikację. Skoro zatem zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, jest katalogiem otwartym, to za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać także inne przysporzenia ze strony tej osoby. Analizując zaś przykładowo wymienione dochody, m.in. w pkt 3, 7 i 9 ww. przepisu dojść należy do konstatacji, że niekoniecznie, jak chce tego organ interpretacyjny, muszą być one finansowane bezpośrednio z zysku osoby prawnej.

Na podstawie tych wniosków Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej obejmuje swym zakresem wszelkie przysporzenia wynikające z faktu posiadania przez ich beneficjenta prawa do udziału w zyskach osoby prawnej dokonującej wypłaty, a więc z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej. Pogląd ten potwierdza też ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 22 września 1993 r. SA/Ka 565/93, zgodnie z którym, decydujące znaczenie przy ustalaniu, że dana kategoria dochodu może być zakwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, ma fakt, że u jego źródła leży bycie udziałowcem (akcjonariuszem) i właścicielem udziałów w innej osobie prawnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji teza ta nie zdezaktualizowała się i całkowicie przystaje do aktualnego stanu prawnego. W zaskarżonym wyroku wskazano, że tożsamy pogląd wyraził NSA w wyrokach: z dnia z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14 i z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15, zapadłych w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego ze stanem faktycznym występującym w niniejszej sprawie. W orzeczeniach tych wyrażono słuszny pogląd, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawową przesłanką do identyfikacji danego przysporzenia jako dochodu (przychodu) z udziału w zysku osób prawnych jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały osiągnięte przez podatnika.

Sąd podkreślił, że skarżąca spółka we wnioskuj o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że jej pytanie dotyczy dywidendy, która zostanie sfinansowana z kapitału zapasowego. Zatem pytanie dotyczyło świadczenia (dywidendy) związanego z zyskiem osoby prawnej. Zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieuprawniona, zawężająca wykładnia przepisu art. 10 ust 1 u.p.d.o.p. legła u podstaw błędnej oceny organu, że dyspozycją tego przepisu objęty jest wyłącznie dochód (przychód) pochodzący z zysku, w związku z czym organ interpretacyjny bezpodstawnie odmówił skarżącej spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 20 ust 3 u.p.d.o.p. w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako P.p.s.a., zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłatę środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. ocenia jako niezasadny. W dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepis art. 10 ust. 1 u.p.do.p. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 2) (uchylony); 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.do.p. stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała wprost, że otrzyma ze spółki hiszpańskiej dywidendę, która zostanie sfinansowana z kapitału zapasowego. W tym miejscu należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. związany jest, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, opisem stanu faktycznego, którego skutki podatkowe mają być ustalone w interpretacji. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 936/16; uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; A. Kabat /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 105). Dywidenda stanowi udział w zysku spółki kapitałowej. Zatem wskazanie przez wnioskodawcę, że otrzyma on dywidendę ze spółki hiszpańskiej przesądzało o tym, że świadczenie to było objęte zakresem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazana we wniosku okoliczność, pokrycia tej dywidendy kapitałem zapasowym spółki hiszpańskiej nie wyłączała jej z zakresu powołanego przepisu, gdyż przepis ten oraz inne przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają zakwalifikowania dywidendy jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych od sfinansowania jej wypłaty w określony sposób np. środkami własnymi osoby prawnej a nie ze środkami pożyczonymi.

Niezależnie od powyższych wniosków należało też podkreślić, że występujące w sprawie zagadnienie prawne było przedmiotem oceny prawnej zawartej w powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach NSA z dnia z dnia z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14 i z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15 a także w wyroku z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 102/18. Naczelny Sąd Administracyjny wydając niniejszy wyrok w pełni podzielił stanowisko wyrażone w tych wyrokach, według którego do uznania świadczenia uzyskanego od osoby prawnej przez podmiot w niej uczestniczący za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest wymagany ścisły związek tego świadczenia z zyskiem tej osoby prawnej. W powołanych wyrokach wyrażono pogląd, według którego z przytoczonego przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy). Należy podkreślić, że użyte w tym przepisie pojęcie "udział w zyskach osób prawnych" w znaczeniu języka powszechnego oznacza partycypowanie w zyskach osób prawnych, które nie oznacza wyłącznie otrzymania części zysku netto osoby prawnej, bowiem pojęcie zysku netto w ogóle w tym przepisie nie zostało użyte. Pojęcie zysk w znaczeniu języka powszechnego oznacza: 1) nadwyżkę wpływów nad wydatkami, 2) korzyść, pożytek (Słownik języka polskiego, PWN, Internet strona https://sjp.pwn.pl/, dostęp z 11 lutego 2020 r.). Zatem partycypacja w zysku osoby prawnej w ujęciu języka powszechnego oznacza otrzymywanie przychodów z majątku osoby prawnej.

Wniosek ten uzasadnia zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.d o.p. wyliczenie zdarzeń, które powodują uzyskanie przychodów (dochodów) wskazanych w tym przepisie. Wyliczenie to w sposób przykładowy wskazuje zdarzenia powodujące powstanie przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zawarcie przez ustawodawcę pośród wskazanych w pkt 1-9 powołanego przepisu zdarzeń, które nie są prostą konsekwencją podziału zysku netto osoby prawnej (pkt 1, 1a, 3, 5, 8, 9) potwierdza prawidłowość wniosku skarżącej spółki i Sądu pierwszej instancji, że dochód (przychód) z udziału w zysku osoby prawnej występuje także wtedy, gdy podatnik uzyskuje dochód w związku z posiadaniem tytułu uczestnictwa w osobie prawnej w postaci np. akcji lub udziałów, niezależnie od tego czy dochód ten jest sfinansowany z zysku netto tej osoby prawnej, czy też z jej kapitału w tym kapitału zapasowego spółki akcyjnej.

Mając na uwadze te konstatacje należało stwierdzić, że trafny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, według którego analiza art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Takie stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04, w którym stwierdzono, że dochód powinien wynikać z faktu posiadania przez podatnika udziałów w innej spółce. Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 187/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w treści art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisach tych ustawodawca wyraźnie wskazuje, że określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obejmują dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest podział zysku spółki pomiędzy akcjonariuszy (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14).

Reasumując, stwierdzić należało, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej na rzecz skarżącej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art.10 ust.1 u.p.d.o.p., do którego ma zastosowanie zwolnienie z podatku wskazane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).