Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 276/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 153, art. 200 i art. 205 par. 2,4,5, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi T.S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.690.2022.1.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

T.S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

X S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką akcyjną mającą siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej, która podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest działalność inwestycyjna i deweloperska na rynku nieruchomości mieszkalno-usługowych. Działalność Wnioskodawcy polega głównie na zarządzaniu projektami inwestycyjnymi i deweloperskimi, które są prowadzone w spółkach celowych. Z tego tytułu Wnioskodawcy przysługuje od spółek celowych odpowiednie wynagrodzenie. Jedną z takich spółek jest spółka Y sp. z o.o. sp.k. (dalej: "Spółka Y"), w której Wnioskodawca jest komandytariuszem z przeważającym udziałem w zysku. Spółka Y również podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Historycznie Spółka Y działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem była spółka Z sp. z o.o. (dalej: "Z").

Intencją Wnioskodawcy było objęcie udziałów w Spółce Y w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego na nieruchomości, z tytułu której to inwestycji Wnioskodawca uzyskałby odpowiednie wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania projektem. W tym celu, dnia 16 kwietnia 2014r. Wnioskodawca podpisał ze Spółką Z przedwstępną umowę sprzedaży 100% udziałów w Spółce Y (dalej: "Umowa Przedwstępna") i wpłacił zaliczkę.

Zgodnie z Umową Przewłaszczenia, Z przeniosła na Wnioskodawcę udziały w Spółce Y. Wnioskodawca był zobowiązany do przeniesienia udziałów w Spółce Y z powrotem na Z w celu umożliwienia dokonania sprzedaży zgodnie z Umową Przedwstępną, w przypadku:

spełnienia przez Z warunków określonych w Umowie Przedwstępnej,

braku spełnienia przez Z warunków określonych w Umowie Przedwstępnej, jeżeli mimo ich niespełnienia Wnioskodawca skorzystałby z uprawnienia do żądania zawarcia umowy sprzedaży.

Jednocześnie, w razie naruszenia przez Z zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej, udziały w Spółce Y miałyby definitywnie pozostać we własności Wnioskodawcy, a ewentualna nadwyżka wartości udziałów nad wartością roszczeń Wnioskodawcy miałaby zostać zwrócona do spółki Z.

Wnioskodawca dopatrzył się szeregu zaniedbań i nieprawidłowości w postępowaniu Z.

W związku z naruszeniami Umowy Przedwstępnej przez Z, Wnioskodawca skorzystał z uprawnień wynikających z Umowy Przewłaszczenia, którego skutkiem było przede wszystkim definitywne przeniesienie udziałów na Wnioskodawcę.

Jednocześnie, roszczenia Wnioskodawcy przekraczały ustaloną kwotę wartości udziałów w Spółce Y, zatem nie powstało zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu nadwyżki do Z.

Tym samym, Wnioskodawca uznał się za pełnego właściciela udziałów w Spółce Y. Gdyby przewłaszczenie udziałów w Spółce Y nie doszło do skutku, Wnioskodawca w celu uzyskania udziałów w Spółce Y byłby zobowiązany do zapłaty ustalonej ceny nabycia.

W dniu 14 września 2015r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Y podjęło uchwałę o zmianie formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową.

Podjęte przez Wnioskodawcę działania dążyły do zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy i usprawnienia procesu objęcia udziałów w Spółce Y.

Spółka Z nie zgadzając się z działaniami Wnioskodawcy, złożył sprawę do Sądu (dalej: "Sąd").

W wydanym dnia 11 maja 2022r. wyroku Sąd uznał, że pomimo faktycznego naruszenia przez Spółkę Z postanowień Umowy Przedwstępnej, Wnioskodawca dokonał przewłaszczenia udziałów w Spółce bez dostatecznego uprawnienia.

Oceniając wysokość szkody poniesionej przez Z, Sąd odniósł się do wartości nieruchomości jako jedynego i zasadniczego składnika majątku Spółki Y. W rezultacie w celu zadośćuczynienia za szkodę po stronie Z, Sąd zasądził na rzecz Spółki Z określoną kwotę wraz z odsetkami za opóźnienie i koszty postępowania (dalej: "Opłata").

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka skierowała do organu następujące pytania:

1) Czy Spółka może, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zaliczyć wydatek poniesiony z tytułu opłaty do kosztów uzyskania przychodu;

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, to czy spółka może, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zaliczyć opłatę jako wydatek poniesiony na nabycie udziałów w Spółce Y.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może zaliczyć wydatek poniesiony z tytułu Opłaty do kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zaliczyć Opłatę jako wydatek poniesiony na nabycie udziałów w Spółce Y.

Jeżeli chodzi o warunek dotyczący poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła - oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W związku z powyższym, należy przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podjęte przez Wnioskodawcę działania dążyły do zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy i usprawnienia procesu objęcia udziałów w Spółce Y. Wnioskodawca zabezpieczył tym samym również pełną kontrolę nad działalnością operacyjną Spółki Y i wyeliminował ryzyko związane ze zbędnymi zakłóceniami w prowadzonej inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego lub komercyjnego na Nieruchomości, z tytułu której to inwestycji będzie uzyskiwał przychód z tytułu usług zarządzania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy warunek poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła także został spełniony. To oznacza, że warunki o charakterze pozytywnym, w omawianym stanie faktycznym są spełnione.

Z drugiej strony istnieją również warunki o charakterze negatywnym, tj. niepodleganie przez wydatek pod katalog enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (niezależnie od spełnienia przez nie przesłanek pozytywnych). Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wynika, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania wypłacane wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj. kary i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów lub wykonanych usług; zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych, m.in.: NSA z dnia 9 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1330/19; WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020r., sygn. akt I SA/Bd 383/20; WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2021r., sygn. akt I SA/GI 1403/20.

Biorąc pod uwagę powyższe, opłata stanowi wydatek, który w ocenie Wnioskodawcy spełnia wszystkie warunki, zarówno o charakterze pozytywnym, jak i negatywnym, które pozwalają na kwalifikacje jej jako koszt uzyskania przychodu.

W zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że jeżeli zdaniem organu, Wnioskodawca nie mógłby, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zaliczyć wydatku poniesionego z tytułu Opłaty do kosztów uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, należałoby rozpatrywać go w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. W praktyce organów przyjmuje się, że pojęcie to dotyczy wydatków pozostających w bezpośrednim związku z objęciem lub nabyciem tych udziałów.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 9 maja 2012r. (sygn. akt I SA/Bk 84/12) o bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

W wyniku przewłaszczenia udziałów w Spółce Y, Wnioskodawca objął udziały w Spółce Y. Zdaniem Sądu jednak, takie działanie Wnioskodawcy nastąpiło bez dostatecznego uprawnienia. Jednocześnie cofnięcie tych działań poprzez zwrot udziałów do Spółki Z było niemożliwe w związku ze zmianą formy prawnej Spółki Y. Gdyby przewłaszczenie udziałów w Spółce nie doszło do skutku, Wnioskodawca w celu uzyskania udziałów w Spółce Y byłby zobowiązany do zapłaty ustalonej ceny nabycia. Zasądzona przez Sąd Opłata miała rekompensować brak możliwości powstania obowiązku zapłaty do Z ustalonej ceny za udziały w Spółce Y.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata stanowi substytut ceny nabycia udziałów w Spółce Y, którą zapłaciłby Wnioskodawca, gdyby przewłaszczenie nie miało miejsca. Potwierdzeniem tego twierdzenia może być fakt, że kwota Opłaty była wyliczona w oparciu o aktualną wartość majątku Spółki Y. W praktyce, analogiczną zasadę można by było przyjąć w celu ustalenia ceny sprzedaży udziałów.

Tym samym, zapłaconą do Spółki Z Opłatę, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby uznać jako wydatek poniesiony na nabycie udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Bez poniesienia tego wydatku, Wnioskodawca nie mógłby dysponować ogółem praw i obowiązków w Spółce Y (po przekształceniu w spółkę komandytową nie ma już udziałów). Podobne wnioski wynikają z prawomocnego wyroku WSA z dnia 4 kwietnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 779/16.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2023r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.690.2022.1.MZA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W powołanym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Organ zgodził się więc z Wnioskodawcą, że wyłączenie z możliwości zaliczenia poniesionych kosztów Opłaty do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wydatek w formie Opłaty za przewłaszczenie udziałów będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, nie został objęty zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

W tym miejscu organ podkreślił, że sam fakt niezaliczenia ww. Opłaty do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o czym wspomniano już wcześniej, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem, a przychodem podatkowym, organ wyjaśnił, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie organu można mówić, że dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy w wydanym 11 maja 2022r. wyroku Sąd uznał, że pomimo faktycznego naruszenia przez spółkę Z postanowień Umowy Przedwstępnej, Wnioskodawca dokonał przewłaszczenia udziałów w Spółce bez dostatecznego uprawnienia. W rezultacie podjętych przez Wnioskodawcę działań, zdaniem Sądu, Z poniosło szkodę wynikającą z:

utracenia udziałów w Spółce Y bez możliwości ich zwrotu z uwagi na przekształcenie w spółkę komandytową,

braku możliwości zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. umowy sprzedaży udziałów w Spółce Y do Wnioskodawcy).

Oceniając wysokość szkody poniesionej przez Spółkę Z, Sąd odniósł się do wartości Nieruchomości jako jedynego i zasadniczego składnika majątku Spółki Y. W rezultacie w celu zadośćuczynienia za szkodę po stronie Z, Sąd zasądził na rzecz Spółki Z określoną kwotę wraz z odsetkami za opóźnienie i koszty postępowania ("Opłata").

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym kluczowe jest przesądzenie wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Badając związek przyczynowo-skutkowy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawcy, organ zauważył, że wyrok, w którym Sąd orzekł o dokonaniu przez Wnioskodawcę przewłaszczenia udziałów w Spółce bez dostatecznego uprawnienia oznacza, że Wnioskodawca nieprawnie przekroczył postanowienia zawartej umowy.

Skutkiem tego jest uznanie, że przewłaszczenie udziałów bez dostatecznego uprawnienia powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy omawianym wydatkiem, a przychodem w ogóle nie wystąpi. Konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę zasądzonej Opłaty na rzecz Z za którą odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca poprzez nieuprawnione przewłaszczeniu udziałów nie przyczynia się w żaden sposób do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, wydatek z tytułu opłaty, o której mowa we wniosku jako niespełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt braku podlegania niniejszego wydatku pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszej części pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W związku z negatywną odpowiedzią na pytanie nr 1, konieczne stało się odniesienie do pierwszej części pytania nr 2, w której Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą ustalenia, czy może, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zaliczyć Opłatę jako wydatek poniesiony na nabycie udziałów w Spółce Y.

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że skoro uznał już wcześniej i wyjaśnił, że wydatek z tytułu Opłaty, o której mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, to również nie może on zostać uznany jako wydatek poniesiony na nabycie udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszej części pytania nr 2 należało również uznać za nieprawidłowe.

Z kolei druga część pytania nr 2, dotycząca rozpoznania Opłaty w kosztach uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów jest bezprzedmiotowa, gdyż jak wyjaśnił organ, przy udzieleniu odpowiedzi na pytanie nr 1, bezzasadne jest analizowanie momentu potrącalności wydatku, tj. Opłaty, skoro organ uznał, że nie jest on kosztem uzyskania przychodów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie wskutek pominięcia okoliczności faktycznych sprawy i charakteru/istoty spornych wydatków interpretacyjnym, że:

- nie wykazują one związku przyczynowo-skutkowego z przychodami Skarżącej;

- ich poniesienie było przez Skarżącą zawinione i nieracjonalne, a w konsekwencji było możliwe uniknięcie ich ponoszenia;

- nie stanowią one substytutu ceny nabycia udziałów;

- jak również poprzez nie odniesienie się w interpretacji do przywoływanego we wniosku interpretacyjnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2017r. sygn. III SA/Wa 779/16 oraz stanowiska Dyrektora KIS zawartego w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2020r. sygn. IPPB3/4510- 705/15-2/S/DP/JS potwierdzających stanowisko Skarżącej w sprawie;

2. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z przewłaszczeniem (nabyciem) udziałów w innej spółce kapitałowej nie wykazują związku przyczynowo-skutkowego z przychodem oraz, że nie przyczyniają się one w żaden sposób do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów Spółki, a w konsekwencji, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle;

3. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie tego przepisu, tj. jego niezastosowania, w sytuacji gdy w sprawie przepis ten powinien był być zastosowany;

4. art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu w ich wykładni polegającego na uznaniu, że sporny wydatek nie może zostać uznany jako wydatek na nabycie udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki poniesiona Opłata spełnia wszystkie warunki kosztu uzyskania przychodu (w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła) wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a mianowicie:

- została zapłacona przez Skarżącą oraz nie została ani też nie będzie zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem spełnia warunek wydatku definitywnego;

- miała związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez T., tj. działalnością inwestycyjną i deweloperską na rynku nieruchomości mieszkalno-usługowych;

- podjęte przez Skarżącą działania dążyły do zabezpieczenia jej interesów i usprawnienia procesu nabycia udziałów w Spółce Y (Skarżąca dążyła do zabezpieczenia działalności operacyjnej i wyeliminowała ryzyko związane ze zbędnymi zakłóceniami w prowadzonej inwestycji, z tytułu której Skarżąca będzie uzyskiwała przychody);

- została w sposób prawidłowy udokumentowana;

- nie mieści się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT (co sam przyznaje organ na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy).

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz.259 dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadnym okazały się podniesiony w sprawie zarzut dotyczący naruszenia przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10, a także z dnia 25 czerwca 2012r., II FPS 2/12 - CBOSA).

Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty Opłaty) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy przedwstępnej ze Spółką Z.

Powoduje to, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Tam, gdzie występują np. koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań (Opłat) powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych.

Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. W cytowanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012r., II FPS 2/12, NSA stwierdził, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Co ważne, skarżąca spółka uzgodniła uprzednio ze Spółką Z, dwa sposoby nabycia przez Skarżącą udziałów w Spółce Y-poprze umowę sprzedaży względnie poprzez umowę przewłaszczenia. Nabycie udziałów w trybie przewłaszczenia miało miejsce (nie było to nigdy kwestionowane) a Skarżąca z tego tytułu uiściła kwotę pieniężną kalkulowaną w oparciu o obecną wartość nieruchomości nie zaś za symboliczną złotówkę czy też wedle inaczej wyliczonej wartości.

Pomimo faktycznego naruszenia postanowień umowy, doszło finalnie do przewłaszczenia udziałów i uiszczenia Opłaty, która stanowiła wyrównanie majątkowe (rekompensatę) za nieotrzymanie uzgodnionej ceny za zbywane udziały w Spółce Y tak jakby do nabycia owych udziałów doszło.

Skarżąca zapłaciła Opłatę (wydatek ten był definitywny), Opłata miała ewidentnie związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (inwestycyjną, deweloperską), działania Skarżącej zmierzały do zabezpieczenia jej interesów i usprawnienia procesu nabycia udziałów w Spółce Y, zostało do właściwie udokumentowane i nie było wyłączone z katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Nadto, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, można jedynie wywieść w sposób niewątpliwy, że świadczenie to obejmowało m.in. świadczenie stanowiące w istocie zapłatę za nabyte w drodze przewłaszczenia udziały w Spółce Y. Stanowiło to w istocie wydatek na nabycie tych udziałów. Bez poniesienia tego wydatku Spółka nie mogłaby dysponować udziałami. Spełnione są w tym zakresie przesłanki do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przyjęcie zatem przez organ podatkowy, że sporne wydatki nie stanowią w ogóle kosztów uzyskania przychodów Skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w tym zakresie zarzuty skargi uznać należało za zasadne.

Interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki takie jak opisane w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że jeżeli w zakresie obejmującym przedstawiane przez Skarżącą jej działania wszczęte zostanie postępowanie podatkowe, w którym organy podatkowe ustalą inny, aniżeli prezentowany w postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny, nie można wykluczyć, że oceny te ulegną zmianie. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana jest bowiem w stanie faktycznym przedstawianym przez zainteresowanego, nie zaś w stanie faktycznym ustalanym i weryfikowanym w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 3 października 2012r. II FSK 2597/11, CBOSA). Dodać należy, że ocena tego, czy konkretny wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, uzależniona od szczegółowej analizy stanu faktycznego w danej sprawie, co najpełniej realizuje się w toku postępowania podatkowego, a nie interpretacyjnego (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 2152/14, CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny uwzględni powyższą argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 4 i 5, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego sprawowanego przez doradcę podatkowego (480,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17,00 zł).