Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1015/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2023 r. nr 2201-IOM.4104.43.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z dnia 24 maja 2023 r. nr 2214-SPO.4104.241.2022; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4391 (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor Izby, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej: organ I instancji) z dnia 24 maja 2023 r. określającą M. M. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.784 zł z tytułu umowy sprzedaży zawartej dnia 4 lipca 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 4 lipca 2018 r. została sporządzona i zawarta przed notariuszem umowa sprzedaży (Rep. A nr [...]) pomiędzy M. M.1 (sprzedającym) a M. M. (nabywcą).

Przedmiotem umowy jest:

- nieruchomość położona w M., gmina S., obejmująca działkę gruntu nr [...] i położona w D., gmina S. obejmująca działkę gruntu nr [...] o łącznym obszarze 3,3200 ha, Kw nr [...], sposób korzystania – grunt orny,

- nieruchomość położona w D., gmina S., powiat n. obejmująca działki gruntu nr [...] i nr [...] o łącznym obszarze 4,6700 ha, Kw nr [...], sposób korzystania – grunt orny,

- nieruchomość położona w D., gmina S., powiat n. obejmująca działkę gruntu nr [...] o łącznym obszarze 11,8022 ha, Kw nr [...], sposób korzystania - grunt orny - symbol R.

Działki nr [...] o łącznym obszarze 19,7922 ha obejmują grunty orne, nieużytki i pastwiska trwałe, przy czym powierzchnia nieużytków wynosi 0,41 ha. Strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży na łączną kwotę 300.000 zł, w tym nieużytki obszaru 0,4100 ha w kwocie 6.215 zł.

Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jak wskazał w § 11.3 aktu notarialnego, sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, jest zwolniona od tego podatku, albowiem zgodnie z oświadczeniem kupującej w wyniku dokonania tej czynności utworzone zostanie gospodarstwo rolne, a powierzchnia powstałego jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz, że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywczynię przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), zaś podatek od czynności cywilnoprawnych pobrano od części ceny sprzedaży - od nieużytków o powierzchni 0,4100 ha, to jest od ceny 6.215 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku pismem z 16.01.2019 r. wezwał Skarżącą do przekazania: dokumentacji wcześniej poniesionych wydatków, na pokrycie których otrzymała pomoc de minimis; dostarczenia zaświadczenia z Urzędu Gminy o powierzchni posiadanych użytków rolnych lub decyzji podatku rolnego.

W odpowiedzi w dniu 25.01.2019 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Malborku m.in. oświadczenie z 23.01.2019 r., że grunty rolne nabyte aktem notarialnym z 4.07.2018 r. są pierwszym nabytkiem do tej pory i nie posiadała żadnych gruntów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku postanowieniem z 10.08.2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej dnia 4.07.2018 r. umowy, gdyż nastąpiła utrata prawa do zachowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy wezwał do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji do kwoty 980.000 zł, bowiem - w ocenie organu podatkowego I instancji - cena umowna ww. nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W odpowiedzi w piśmie z 1.09.2022 r. Skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku, spełniła przesłanki do zwolnienia przedmiotowej transakcji z podatku PCC. W ocenie Skarżącej art. 9 pkt 2 ustawy o PCC w brzmieniu z 4.07.2018 r. przewiduje, że przesłanką zwolnienia od podatku jest utworzenie (lub jedynie alternatywnie - powiększenie istniejącego) gospodarstwa rolnego o powierzchni w przedziale 11 - 300 ha. Tak więc posiadanie gruntów innych niż rolne w dniu nabycia jest zbędne, przy ocenie spełnienia przesłanek do zwolnienia z podatku. Zatem nie ma podstaw do weryfikacji podstawy opodatkowania, jaką byłaby wartość gruntów.

Postanowieniem z 18.01.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, według cen rynkowych na dzień 4.07.2018 r. O przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i powołaniu rzeczoznawcy majątkowego Skarżąca została poinformowana zawiadomieniem z 26.01.2023 r. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z 3.03.2023 r., po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości, określił wartość rynkową nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...], poł. w obrębie D. oraz działki nr [...], poł. w obrębie M. na 4.07.2018 r. na 1.310.000 zł.

Organ podatkowy I instancji pismem z 20.03.2023 r. zawiadomił Skarżącą o możliwości zapoznania się z operatem szacunkowym.

W dniu 4.04.2023 r. A. M. przedłożył pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z 1.07.2020 r. do występowania w imieniu Skarżącej (córki) oraz złożył wniosek o wydanie kserokopii operatu szacunkowego. Uwierzytelniona kserokopia została przesłana w dniu 5.04.2023 r.

Decyzją z 24.05.2023 r. nr 2214-SPO.4104.241.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej dnia 4.07.2021 r. w kwocie 25.784 zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że fakt nieposiadania przez nabywającego na chwilę zawierania umowy jakichkolwiek użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto opinia biegłego z 3.03.2023 r. uwzględnia wymogi ustawowe. Podstawa opodatkowania wyniosła 1.289.215 zł, stawka podatku 2% zatem obliczony należny podatek wyniósł 25.784 zł. Płatnik pobrał podatek w wysokości 124 zł. Ostateczna kwota do zapłaty wynosi 25.660 zł.

Pismem z 12.06.2023 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej dnia 4.07.2018 r. umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości rolnej o łącznym obszarze 19,7922 ha, poł. w M. i D., gm. S.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby skierował pismo z 28.07.2023 r. do autora operatu szacunkowego z 3.03.2023 r. z wezwaniem do wyjaśnienia zasadności dokonanej oceny klasy i rodzaju gruntów.

W odpowiedzi z 7.07.2023 r. rzeczoznawca majątkowy wyjaśnił, że przeważającymi gruntami są grunty klasy III B i lepsze o powierzchni 14,3058 ha, co stanowi ponad 70% łącznej powierzchni i w związku z tym uznano, że "klasa i rodzaj użytków" jest "korzystna" i przyjęto maksymalny współczynnik korygujący.

Kolejno Dyrektor Izby przywołał treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 i 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przedmiotowej umowy. Wskazał również, że ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego odwołać się należy do definicji zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ).

W świetle powyższego możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzależniona od spełnienia następujących warunków:

1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku zawarcia umowy sprzedaży

2) grunty będące przedmiotem umowy sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym

3) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne o powierzchni nie mniejszej niż 11 ha i nie większej niż 300 ha

4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia

5) spełnienia przesłanki do przyznania pomocy de minimis, tzn. zawarcie się kwoty zwolnienia w przysługującym limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.

W przedmiotowej sprawie - wobec stanowiska strony - rozważenia wymaga, czy spełniony został warunek utworzenie lub powiększenia gospodarstwa rolnego.

Ze stanu faktycznego wynika, że warunek wynikający z przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie został zachowany. Z treści powołanej regulacji wynika bowiem, że nabyte grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne. Kolejnym warunkiem - koniecznym do spełnienia - jest, aby w wyniku transakcji zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Zatem nabywca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2, musi na dzień zawarcia umowy sprzedaży być właścicielem lub współwłaścicielem użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego.

W tym miejscu wskazać należy, że według definicji PWN "utworzenie" oznacza: 1. zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, 2. spowodować powstanie czegoś.

Z materiału dowodowego wynika, że w chwili nabycia gospodarstwa rolnego Skarżąca nie była właścicielem/posiadaczem jakichkolwiek użytków rolnych. Tym samym nie doszło - w wyniku zawarcia transakcji z 4.07.2018 r. - do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego.

Zauważyć należy, że analizowany przepis przed zmianą, która nastąpiła od 1.01.2016 r. brzmiał: "pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy." Zatem od 1.01.2016 r. zmianie uległo to, że nabyte grunty już stanowią gospodarstwo rolne, zaś w wyniku dokonania czynności pozostawiono, że w wyniku transakcji zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne.

W opinii Dyrektora Izby porównanie aktualnego brzmienia przepisu z brzmieniem sprzed zmiany potwierdza, że użyte słowo "utworzą" oznacza, że nabywca w chwili zakupu posiada grunty rolne.

W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych.

Przywołał wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 69/17 oraz WSA w Gdańsku z 26.03.2019 r. sygn. akt I SA/Gd 92/19.

Niedotrzymanie jednego z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia wywiera określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji zobligowany był do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z 4.07.2018 r. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwarcia umowy sprzedaży, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym na datę czynności, czyli 4.07.2018 r. - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1150 ze zm.) - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się zgodnie z art. 6 ust. 2. Wartość rynkowa została określona w operacie szacunkowym z 3.03.2023 r., który został przyjęty przez ww. organ podatkowy, jako dowód w sprawie.

Końcowo odnośnie operatu szacunkowego przyjętego za dowód w sprawie podniósł Dyrektor Izby, że rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyceny nieruchomości oraz sporządza operat szacunkowy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa oraz Powszechne Krajowe Zasady Wyceny. Podstawowym aktem prawnym w dziedzinie wyceny nieruchomości jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1899).

Dokonując wyceny nieruchomości, stanowiącej przedmiot dla celów podatkowych, rzeczoznawca majątkowy zobowiązany jest więc do uwzględnienia w procesie szacowania regulacji wyrażonej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Za dowód w niniejszej sprawie uznany został - po wdrożeniu procedury weryfikacji ceny umownej - operat szacunkowy autorstwa rzeczoznawcy majątkowego B. S., określający wartość rynkową nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...], poł. w obrębie D. oraz działki nr [...], poł. w obrębie M. na dzień 4.07.2018 r. 1.310.000 zł.

Wartość rynkowa wycenianych nieruchomości została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., nr 207, poz. 2109) - oraz określonymi w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych.

W wycenie zastosowano podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej, zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Autor operatu szacunkowego porównał 37 transakcji nieruchomości rolnych niezabudowanych, położonych w rejonie obrębów wiejskich gminy S., N. i O., w okresie dwóch lat poprzedzających przedmiotową transakcję, tj. od 7.2016 r. do 7.2018 r. Wskazał, że przeciętne ceny kształtowały się od 44.103,93 zł/ha do 74.600,36 zł/ha.

W ocenie rzeczoznawcy największy wpływ na wartość nieruchomości miały takie cechy jak lokalizacja, klasa i rodzaje użytków, jak również dojazd do nieruchomości. Wobec różnicy w ocenie poszczególnych cech nieruchomości wycenianej i nieruchomości przyjętych do porównania biegły zastosował współczynniki korygujące uwidocznione w tabeli na str. 15 operatu szacunkowego.

Skargę do WSA na powyższą decyzję, wniósł pełnomocnik M. M. Ponownie zarzucił rażące naruszenie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na braku zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku PCC, przewidzianego w tym przepisie, pomimo bezspornego zaistnienia wszystkich przesłanek faktycznych przewidzianych dla wskazanego zwolnienia. Pełnomocnik wniósł o:

1) wstrzymanie na podstawie art. 61 § 2 ust. 1 ppkt 1) wykonania zaskarżonej decyzji z dnia 11 października 2023 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOM.4104.43.2023 utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku nr 2214.SPO.3104.241.2022 z 24.05.2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.784 zł z tytułu umowy sprzedaży zawartej dnia 04.07.2018 r. Do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie;

2) uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) ppsa zaskarżonej decyzji z dnia 11 października 2023 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IOM.4104.43.2023 utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku nr 2214.SPO.3104.241.2022 z dnia 24.05.2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.784 zł z tytułu umowy sprzedaży zawartej dnia 04.07.2018 r.

3) umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej dnia 4.07.2018 r. ze względu na podmiotowe zwolnienie podatnika na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: uPCC).

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgodnie z danymi Ewidencji Gruntów i Budynków, wszelkie grunty objęte umową sprzedaży z dnia 04.07.2018 r. i objęte zwolnieniem podatkowym w zakresie PCC zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Oprócz tego, wszelkie grunty objęte umową sprzedaży z dnia 04.07.2018 r. i objęte zwolnieniem podatkowym w zakresie PCC są opodatkowane podatkiem rolnym. Wszelkie grunty objęte umową sprzedaży z dnia 04.07.2018 r. i objęte zwolnieniem podatkowym w zakresie PCC w chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne zbywcy (sprzedawcy). Oprócz tego wyjaśniono, że wszelkie grunty objęte umową sprzedaży z dnia 04.07.2018 r. i objęte zwolnieniem podatkowym w zakresie PCC, wykorzystywane są od dnia ich nabycia do dziś na działalność rolniczą.

W związku z powyższym zaszły wszystkie przesłanki do zwolnienia przedmiotowej transakcji z podatku PCC. Nie ma zatem podstaw do weryfikacji podstawy opodatkowania, jaką byłaby wartość gruntów.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. W ocenie organu, Skarżącej jako nabywcy nieruchomości nie przysługuje zwolnienie określone w wymienionym przepisie, bowiem na dzień nabycia nie była w posiadaniu gruntów rolnych. Tym samym nie spełniła warunku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego zawartego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Z kolei Skarżąca podnosi, że z treści tego przepisu nie wynika, iż dla skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest, aby nabywca był już w posiadaniu jakichkolwiek gruntów rolnych. Uważa, że jako kupująca grunty spełniła wszystkie warunki określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem Skarżąca zawierając umowę nabycia utworzyła gospodarstwo rolne i stała się rolnikiem.

W ocenie Sądu, rację w sprawie należy przyznać Skarżącej.

Na początek rozważań podać należy, że zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Z przepisów tych wynikają zatem następujące warunki zwolnienia od podatku:

1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów;

2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami;

3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne;

4) nowo utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r.

W ocenie organu spełnienie warunku 1 i 2 nie było kwestionowane. Niewątpliwie czynnością cywilnoprawną była sprzedaż gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, o którym mowa w powołanym przepisie. Zdaniem organu, jak już wskazano na wstępie, podatnik nie spełnił jednak warunku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Jak podano w treści zaskarżonej decyzji, fakt nieposiadania przez nabywającego na dzień zawarcia przedmiotowej umowy żadnych użytków rolnych wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie doszło do jego utworzenia.

W ocenie tut. Sądu powyższe stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z art. 9 pkt 2 u.p.p.c. nie wynika, że dla spełnienia warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego w postaci utworzenia gospodarstwa rolnego, konieczne jest, aby kupujący na dzień nabycia był właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego lub był w ich posiadaniu. Jednym z warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest, aby nabywane grunty rolne w chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne zbywcy (sprzedawcy) oraz aby doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy czym oczywiste jest, że chodzi tu o gospodarstwo rolne nabywcy. W świetle powyższego dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest jedynie przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym. Oznacza to, że w momencie nabywania takich gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne (nabycie powiększa stan jego posiadania), jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego (dopiero utworzy on takie gospodarstwo). Stanowisko powyższe zajął w przywołanym wyroku WSA w Opolu (podobnie: wyrok WSA w Gliwicach z 18 czerwca 2020 r. I SA/GI 1220/19; wyrok WSA w Gdańsku z 11 sierpnia 2020 r. I SA/Gd 348/20, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 września 2020 r. I SA/Go 237/18). W związku z tym, argumentacja organu, że w niniejszej sprawie gospodarstwo rolne już istniało na moment dokonania czynności, było przedmiotem sprzedaży, a zatem nabywca nie utworzył gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania tej czynności, nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia językowa art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży własności gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, który nie posiada na dzień zawarcia umowy sprzedaży żadnych użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego. Zdaniem tut. Sądu w niniejszej sprawie, na moment dokonania sprzedaży istniało gospodarstwo rolne zbywcy, a zatem nabywca w wyniku dokonania tej czynności utworzył własne gospodarstwo rolne. Jak trafnie podkreślono w wyroku WSA w Opolu z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 271/20 taka interpretacja art. 9 pkt 2 u.p.c.c, wbrew stanowisku organu, nie podważa celu omawianego zwolnienia, którym jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Biorąc zatem pod uwagę wykładnię językową, celowościową i zasadę równości trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca nie chciał objąć zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sprzedaży własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa zbywcy na rzecz nabywcy, który przed dniem umowy sprzedaży nie posiadał gruntów rolnych, a który w wyniku tej transakcji utworzył własne gospodarstwo rolne o odpowiednim areale określonym w powyższym przepisie. Skoro celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, przyjęcie takiej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi wręcz jego urzeczywistnienie. Intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu naruszył przepis prawa materialnego - art. 9 pkt 2 u.p.c.c, dokonując jego błędnej wykładni i zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.