Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1310/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w P.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS" "podatkowy organ interpretacyjny") wpłynął wniosek P. S.A. z siedzibą w P. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w P.) (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz partnerów zagranicznych poza terytorium kraju. Spółka uzupełniła wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 marca 2023 r.

We wniosku przedstawiła opis zdarzenia przyszłego. Wskazała, że "O." jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: "Ustawa o VAT"). Spółka obok swojej działalności podstawowej, prowadzi również działalność w zakresie elektromobilności. Wnioskodawca posiada sieć ładowania pojazdów elektrycznych, którą w dalszym ciągu rozwija. Obok realizowania celów biznesowych, O. stara się być liderem w propagowaniu elektromobilności w Polsce poprzez umożliwianie swoim klientom ładowania pojazdów elektrycznych, w jak największej liczbie lokalizacji. W związku z czym, Spółka planuje wykorzystywać tzw. usługi roamingowe, umożliwiające wzajemne udostępnianie swoim klientom ładowarek pomiędzy współpracującymi Stronami (Partnerami). Usługi roamingowe umożliwiają korzystanie z usług ładowania na infrastrukturze innego operatora, przy wykorzystaniu narzędzi autoryzacyjnych operatora macierzystego. Roaming to połączenie systemów do zarządzania stacjami ładowania, które umożliwia korzystanie z różnych stacji przy użyciu jednej aplikacji. Dzięki połączeniom roamingowym, klienci korzystający z aplikacji innego operatora będą mieli możliwość skorzystania ze stacji O. oraz na odwrót. Udostępnienie takiej usługi, spowoduje znaczne rozszerzenie dostępności punktów ładowania samochodów dla klientów Spółki.

Skarżąca działa w tym zakresie w dwóch rolach, które wynikają wprost z przepisów ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1083, 1260, dalej "Ustawa o elekromobilności"):

- jako operator ogólnodostępnej stacji ładowania (charging point , dalej: CPO); w ramach tego modelu, Spółka zarządza siecią własnych stacji ładowania. Zgodnie z art. 2 pkt 7 Ustawy o elektromobilności, jest więc odpowiedzialna za budowę, zarządzanie, bezpieczeństwo funkcjonowania, eksploatację, konserwację i remonty ogólnodostępnej stacji ładowania;

- jako dostawca usługi ładowania (electro-mobility service provider, dalej: "eMSP"); świadczenia Spółki w tym zakresie obejmują ładowanie i zapewnienie klientom końcowym możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania, w tym na potrzeby rejestracji użytkowania pojazdu elektrycznego lub pojazdu hybrydowego, autoryzacji sesji ładowania, prowadzenia ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienia informacji o sesji ładowania użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji.

Przy czym, obydwie ww. role Spółka może też w pewnych przypadkach pełnić równocześnie.

W poniższym wniosku Spółka chciałaby zadać pytanie w zakresie ładowania samochodów elektrycznych na ładowarkach należących do O. przez klientów końcowych Partnera zagranicznego za pośrednictwem systemu/portalu roamingowego i opodatkowania transakcji podatkiem VAT na linii O. - Partner zagraniczny. Spółka będzie w tym modelu występować jako CPO.

Występując w roli operatora stacji ładowania (CPO) Spółka realizuje świadczenia na rzecz partnerów krajowych, ale także na rzecz partnerów zagranicznych, nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, których główna działalność w odniesieniu do zakupionej od Spółki energii elektrycznej polega na jej odsprzedaży, a własna konsumpcja tych produktów jest co najwyżej nieznaczna (dalej łącznie "Partnerzy zagraniczni"). Zgodnie z wymogami wynikającymi z Ustawy o elektromobilności, Spółka (działając jako CPO) zawiera umowy z Partnerami zagranicznymi działającymi z kolei jako dostawcy ogólnodostępnych usług ładowania (eMSP). Spółka zapewnia Partnerom zagranicznym dostęp do stacji ładowania na potrzeby realizowania świadczenia w postaci ładowania pojazdów na rzecz klientów Partnerów zagranicznych. Przedmiotem świadczenia O. jest udostępnienie Partnerom zagranicznym stacji ładowania i miejsca postojowego w celu ładowania pojazdów elektrycznych wraz z dostarczeniem energii elektrycznej niezbędnej do przeprowadzenia sesji ładowania pojazdów. Świadczenie ładowania pojazdów na rzecz klientów Partnerów zagranicznych (nabywców końcowych) nie jest wykonywane przez Spółkę, lecz przez Partnerów zagranicznych Spółki działających jako eMSP we własnym imieniu dla swoich klientów końcowych. Partnerzy zagraniczni Spółki (eMSP) ustalają ceny, wystawiają faktury swoim klientom i pobierają wynagrodzenie za ładowanie, jak również odpowiadają m.in. za rejestrację klienta końcowego, autoryzację sesji ładowania, prowadzenie ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienie informacji o sesji ładowania klientowi końcowemu oraz obsługę zgłoszeń i reklamacji. Spółka nie wykonuje żadnych świadczeń bezpośrednio na rzecz klientów końcowych swoich Partnerów zagranicznych. Pomiędzy Wnioskodawcą a klientem końcowym Partnera zagranicznego nie występuje jakikolwiek stosunek prawny.

Energia elektryczna przeznaczona do ładowania pojazdów klientów Partnerów zagranicznych jest uprzednio nabywana przez Wnioskodawcę od przedsiębiorstwa energetycznego (Spółka ma zawarte w tym zakresie z przedsiębiorstwem energetycznym / przedsiębiorstwami energetycznymi umowy sprzedaży oraz dystrybucji energii elektrycznej) lub od podmiotu, który odsprzeda Wnioskodawcy energię elektryczną nabytą przez ten podmiot na podstawie własnej umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej (np. dotyczy to stacji znajdujących się w obiektach handlowych, które są przyłączone do sieci wewnętrznej tych obiektów. Wówczas energia jest zapewniana przez właściciela obiektu i "refakturowana" na Spółkę). W niektórych przypadkach może również dojść do sytuacji, w której energia elektryczna przeznaczona do ładowania pojazdów będzie pochodziła z jednostek wytwórczych Wnioskodawcy.

Analogiczny mechanizm ma zastosowanie dla usług dystrybucyjnych, czyli opłat na rzecz Operatora Systemu Dystrybucyjnego (a pośrednio również Operatora Systemu Przesyłowego) z tytułu utrzymania przyłącza energetycznego o odpowiedniej mocy i parametrach technicznych. Następnie, Wnioskodawca zapewnia świadczenie w postaci udostępnienia stacji ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych i odsprzedaje im energię.

Podano, że łańcuch zapewniania energii elektrycznej w prezentowanym modelu przedstawia się następująco:

- w sytuacji przyłączenia stacji bezpośrednio do sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego: Wnioskodawca -> eMSP (Partner zagraniczny Spółki) -> Klient końcowy.

- w sytuacji przyłączenia stacji bezpośrednio do sieci wewnętrznej innego obiektu (model "refakturowania"): Właściciel obiektu -> Wnioskodawca -> eMSP (Partner zagraniczny Spółki) -> Klient końcowy.

Odpowiedzialność związaną z ładowaniem pojazdów klientów końcowych ponoszą Partnerzy zagraniczni Spółki (nigdy zaś Spółka). W szczególności, to Partner zagraniczny działający jako eMSP jest odpowiedzialny wobec klientów za prawidłowy przebieg ładowania oraz za ewentualne szkody związane z ładowaniem, ponosi ryzyka biznesowe związane z ładowaniem pojazdów klientów, w szczególności ryzyko windykacyjne.

Wynagrodzenie Spółki za udostępnienie stacji do ładowania pojazdów, obliczane jest na podstawie ilości energii pobranej na stacjach ładowania należących do Spółki (innymi słowy na podstawie ilości energii sprzedanej przez partnerów Spółki klientom, w ramach ładowania pojazdów na stacjach ładownia Spółki) oraz stawki za kilowatogodzinę energii uzgodnionej z Partnerem zagranicznym. Do tego dochodzić mogą opłaty za czas przyłączenia pojazdu do stacji ładowania. Kalkulacja stawki uwzględnia koszty zakupu energii elektrycznej i strat energii wynikających z funkcjonowania infrastruktury ładowania oraz ponoszone przez Spółkę koszty utrzymania stacji ładowania. Spółka wystawia faktury na rzecz Partnerów zagranicznych (eMSP) obejmujące określone przez strony okresy rozliczeniowe.

W uzupełnieniu Spółka nadmieniła, że posiada interpretację indywidualną o sygnaturze wydaną przez Dyrektora KIS w dniu [...] maja 2018 r., w której organ wskazał, że zespół towarów i usług wchodzących w skład sesji ładowania pojazdu elektrycznego - z punktu widzenia VAT - jest świadczeniem złożonym. Natomiast, głównym jej elementem przedstawiającym wiodące znaczenia dla konsumenta jest towar w postaci energii elektrycznej. W związku z czym całość świadczenia polegającego na ładowaniu pojazdu elektrycznego w myśl Ustawy o VAT powinno być traktowane jako dostawa towaru.

Spółka uzupełniła i doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego. Podano, iż w odpowiedzi na zadane pytanie: "w którym miejscu znajduje się energia elektryczna w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę (Partnera zagranicznego), czy w momencie tej dostawy energia będzie znajdować się w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.) czy już poza tym systemem" wskazała, że w Prawie energetycznym znajduje się następująca definicja systemu elektroenergetycznego: - art. 3 pkt 23) system gazowy albo elektroenergetyczny - sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami.

Jest to definicja bardzo ogólna bez precyzyjnego wskazania, co zalicza się do systemu elektroenergetycznego, a co takiego systemu nie tworzy. Wymienia zarówno sieci, jak i urządzenia i instalacje elektroenergetyczne. Nie określa jakichkolwiek punktów do których można by się odnieść, jako do miejsc krytycznych przesądzających o przejściu poza system elektroenergetyczny.

Jednocześnie biorąc pod uwagę specyfikę towaru jakim jest energia elektryczna rozumianą jako "uporządkowany ruch ładunków elektrycznych", stwierdzono, że niezmiernie trudno jest określić, w jakim konkretnie miejscu dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze sprzedawcy na kupującego. Świadomość takiego stanu rzeczy miał zapewne unijny ustawodawca, który nie uzależnił - w unijnej Dyrektywie VAT - miejsca świadczenia/opodatkowania od okoliczności czy do dostawy dochodzi w systemie elektroenergetycznym.

Niemniej jednak, przechodząc do odpowiedzi na zadane przez Dyrektora KIS pytanie, stwierdzono, że nie da się takiej odpowiedzi udzielić ani na podstawie przepisów podatkowych, ani sięgając do definicji systemu elektroenergetycznego znajdującej się w Prawie energetycznym. Biorąc pod uwagę praktykę w zawieraniu umów z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego na dostawy energii elektrycznej przyjęte jest, że granica systemu elektroenergetycznego jest wyznaczana przez zaciski listwy w złączu kablowym - skrzynka z układem pomiarowym energii elektrycznej. Oznacza to, że przewody zasilające stację ładowania oraz samo urządzenie są przyłączone do sieci elektroenergetycznej, ale działają poza jej granicami. Czysto umownie można zatem dojść do wniosku, że dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnera, która następnie zostanie przesłana do stacji ładowania, a w końcowym etapie posłuży do naładowania akumulatora pojazdu elektrycznego - odbędzie się poza systemem elektroenergetycznym.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku dostawy przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych (a więc podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, których główna działalność w odniesieniu do zakupionej od Spółki energii elektrycznej polega na jej odsprzedaży, a własna konsumpcja tych produktów jest co najwyżej nieznaczna) miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym Partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w związku z czym dostawa tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?

Odnosząc się do pytania Skarżąca wskazała, że Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Albowiem miejscem dostawy energii elektrycznej jest miejsce, w którym Partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku z czym, dostawa tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca odnosząc się do dostawy energii elektrycznej wskazała, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w świetle ustawy o VAT, dostawa energii elektrycznej w ramach sesji ładowania stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi złożonej. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Co do zasady energia elektryczna jest więc towarem na gruncie ustawy o VAT. Spółka posiada w tym zakresie interpretację indywidualną Dyrektora KIS, w której organ wyjaśnił, że sesja ładowania pojazdu elektrycznego, pomimo tego, że przedmiotem transakcji obok energii elektrycznej jest również pewien zestaw usług, w świetle ustawy o VAT jest dostawą towaru - interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2018 r.

Skarżąca, odnosząc się do statusu nabywcy - Partnera zagranicznego, wskazała, że Spółka planuje dokonywać dostawy energii elektrycznej w ramach sesji ładowania pojazdów elektrycznych do podatników, którzy wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, dla których głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż tych towarów i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne. Partnerzy zagraniczni Spółki odsprzedają bowiem nabywaną energię elektryczną w całości na rzecz swoich klientów w ramach ładowania pojazdów elektrycznych i nie zużywają jej dla jakichkolwiek celów własnych, w stopniu większym niż nieznaczny.

Partnerzy zagraniczni działający jako eMSP, realizują świadczenia obejmujące ładowanie i zapewnienie klientom końcowym możliwości skorzystania z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania, w tym potrzeby rejestracji użytkowania pojazdu elektrycznego lub pojazdu hybrydowego plug-in, autoryzacji sesji ładowania, prowadzenia ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienia informacji o sesji ładowania użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji. Zawierają zatem umowy na świadczenie usług ładowania z użytkownikami końcowymi, przy wykorzystaniu kart płatniczych rejestrowanych w aplikacji Partnerów zagranicznych Spółki. Istotą ww. świadczeń jest bowiem umożliwienie klientom Partnerów zagranicznych Spółki, zazwyczaj z innych niż Spółka krajów, na skorzystanie z ładowania pojazdów elektrycznych w czasie pobytu (przejazdu) na terytorium kraju. Dlatego korzystają ze stacji ładowania zarządzanych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, Partnerzy zagraniczni spełniają więc definicję "podatnika-pośrednika" w rozumieniu art. 38 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podatnik-pośrednik oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do energii elektrycznej (ale także gazu, energii cieplnej lub chłodniczej) polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna. Zdaniem Skarzącej, w ww. zakresie Spółka dokonuje dostawy do podmiotu, który samodzielnie nie zużywa nabywanej energii - nie jest to zatem podmiot inny, niż wskazany w art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Skarżąca, odnosząc się do siedziba nabywcy - Partnera zagranicznego wskazała, że Partnerzy zagraniczni Spółki - o których mowa w niniejszym wniosku - nie posiadają na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczana jest energia elektryczna.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała zatem, że zdaniem Spółki, w przedstawionej powyżej sytuacji miejsce dostawy energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinno być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Wspominany przepis jest odzwierciedleniem art. 38 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: "W przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu".

W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Spółki, spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane dla zastosowanie tego przepisu.

Stwierdziła, że w przeciwnym przypadku, miejsce dostawy towaru musiałoby zostać ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyli w sposób właściwy dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, i byłoby to miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Podała, że zastosowanie dla transakcji z Partnerami zagranicznymi procedury odwrotnego obciążenia, byłoby zgodne z wytycznymi Komitet ds. VAT, które przedstawił w dokumencie: GUIDELINES RESULTING FROM THE 118th MEETING of 19 April 2021 DOCUMENT C - taxud.c.1(2021)6657618 - 1018, w odpowiedzi na Document taxud.c.1(2019)3532296 - Working paper No 969. Przedstawione wytyczne jednogłośnie wskazują, że dostawa energii elektrycznej przez CPO na rzecz eMSP stanowi dostawę, o której mowa w art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT i w związku z powyższym podlega opodatkowaniu w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez eMSP (w przypadku Spółki - Partnera zagranicznego). Bez jakiegokolwiek analizowania/uwzględniania dodatkowych przesłanek.

Spółka podniosła ponadto, że prawodawca już w preambule Dyrektywy 112 VAT w motywie (19) wskazał, że "(...) do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania oraz w celu utworzenia prawdziwego rynku wewnętrznego gazu i energii elektrycznej bez ograniczeń związanych z systemem VAT miejscem dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej, zanim towary te znajdą się w końcowym etapie konsumpcji, powinno zatem być miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dostawa gazu i energii elektrycznej w końcowym etapie, czyli od pośredników i dystrybutorów do konsumenta końcowego powinna być opodatkowana w miejscu, w którym nabywca faktycznie użytkuje i konsumuje te towary."

Stwierdzono, że powyższe wskazówki jasno precyzują, że w odniesieniu do energii elektrycznej opodatkowaniu powinien podlegać końcowy etap konsumpcji. W przedstawionym stanie faktycznym końcowym etapem konsumpcji energii elektrycznej jest moment naładowania akumulatora pojazdu elektrycznego przez klienta końcowego. W związku z czym transakcja na linii Partner zagraniczny - klient końcowy, winna zostać opodatkowana w kraju konsumpcji, w tym przypadku w Polsce. Natomiast zakup energii elektrycznej przez Partnera zagranicznego od Spółki jest etapem pośrednim, poprzedzającym etap końcowej konsumpcji, który powinien zostać opodatkowany w kraju, gdzie nabywca (Partner zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, Partner zagraniczny w żadnym stopniu nie zużywa zakupionej od Spółki energii elektrycznej. Nie dysponuje zakupioną energią w żaden sposób, jak tylko pośrednicząc w dostawie na potrzeby naładowania akumulatora pojazdu elektrycznego przez klienta końcowego. Uznano zatem, że zaistniała sytuacja w całości spełnia założenia jakie prawodawca wskazał dla zastosowania art. 38 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Stwierdzono, że inna interpretacja przedstawionego stanu faktycznego, mogłaby w sposób nieuzasadniony stawiać Spółkę w sytuacji niekorzystnej względem konkurentów z innych krajów.

Wskazano, że naruszałoby to zasady konkurencji wolnego rynku unijnego, gdyż w sposób nieuprawniony różnicowałoby sytuację podatników z różnych krajów. Brak możliwości zastosowania procedury odwrotnego obciążenia w stosunku do Partnerów zagranicznych spowodowałoby obowiązek doliczania im krajowej stawki podatku VAT, co naraża Partnerów zagranicznych na dodatkowe koszty. Ponadto, Partnerzy zagraniczni zmuszeniby zostali do obsługiwania dodatkowych formalności związanych z wypełnianiem obowiązków czynnego podatnika VAT w Polsce. Partnerzy zagraniczni zmuszeniby zostali do utrzymywania stałej obsługi podatkowej związanej ze składaniem deklaracji i rozliczaniem podatku VAT. Ponoszenie tego typu kosztów może istotnie wpłynąć na decyzję związaną z podjęciem współpracy z Wnioskodawcą. Te okoliczności mogą spowodować spadek atrakcyjności Spółki wśród Partnerów zagranicznych i w rezultacie spowolnić rozwój rynku elektromobilności w Polsce.

Wskazano, że Unijny Pakiet AFIR (Rozporządzenie o Infrastrukturze Paliw Alternatywnych w ramach klimatycznego Pakietu Fit for 55), nad którym pracują unijne instytucje ma za zadanie uregulować kwestię wprowadzenia w państwach członkowskich roamingu. Ma to między innymi polegać na wprowadzeniu regulacji, które ułatwiają obrót transgraniczny w zakresie ładowania pojazdów elektrycznych. Niekorzystna interpretacja obowiązujących przepisów, również może zostać uznana za działanie wbrew wdrażanym Pakietom klimatycznym.

Podano, że na podstawie art. 38 ust. 1 Dyrektywy 112 Partner zagraniczny może racjonalnie oczekiwać, że kupując w celu dalszej odsprzedaży energię elektryczną od Spółki będzie mógł opodatkować ten zakup podatkiem VAT w kraju siedziby, bez konieczności wypełniania dodatkowych obowiązków formalnych w Polsce. Unijna zasada bezpieczeństwa prawnego gwarantuje podatnikom przewidywalność i jednakowe stosowanie w poszczególnych krajach UE.

Podsumowując, zdaniem Spółki dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Miejscem dostawy energii elektrycznej jest miejsce, w którym Partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku z czym dostawa tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości Spółki sformułowane we wniosku dotyczą ustalenia miejsca dostawy energii elektrycznej dokonanej przez Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych w opisanym we wniosku zdarzeniu.

Podniósł, że zdaniem Spółki, miejsce dostawy energii na rzecz Partnerów zagranicznych powinno być określone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy i art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, co oznaczałoby, że jest to miejsce, w którym Partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, lub stałe miejsce prowadzenia tej działalności i tym samym dostawa ta nie podlegałaby opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Dyrektor KIS stwierdził, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. Wskazał, że sprzedaż energii elektrycznej, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, stanowi sprzedaż towarów. W związku z tym, miejsce świadczenia, czyli opodatkowania należy określić na podstawie przepisów dotyczących dostaw towarów.

Dalej podał, że przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT pozwala na opodatkowanie dostawy energii elektrycznej w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - w miejscu, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w sytuacji gdy dostawa energii odbywa się w systemie elektroenergetycznym, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy o VAT.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 27a ustawy o VAT ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o systemie elektroenergetycznym - rozumie się przez to system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, ze zm.)

Dyrektor KIS, wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 23 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385) system gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami.

Dyrektor KIS nadmienił, że regulacje dotyczące określenia miejsca dostawy towarów mają szczególne znaczenie w przypadku transakcji transgranicznych, tzn. takich, w których towary są przemieszczane pomiędzy różnymi krajami. Co do zasady sprzedaż towarów nabytych uprzednio w kraju i sprzedawanych w kraju bez przemieszczania ich poza Polskę podlega opodatkowaniu w Polsce. Zawarte w art. 38 Dyrektywy VAT oraz odpowiadającym temu artykułowi w polskim porządku prawnym art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczą transgranicznych dostaw wymienionych w nich towarów m.in. energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Dyrektor KIS zauważył, że z wniosku wynika, iż Spółka posiada sieć ładowania pojazdów elektrycznych celem propagowania elektromobilności w Polsce poprzez umożliwianie ładowania pojazdów elektrycznych. Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych udostępniając im jednocześnie stacje ładowania pojazdów oraz miejsca postojowe na potrzeby realizowania przez nich świadczenia w postaci sprzedaży energii elektrycznej na rzecz ich klientów. Sprzedaż energii przez Partnera zagranicznego odbywa się poprzez ładowanie pojazdów przez klientów na stacjach ładowania pojazdów, znajdujących się w Polsce. Energia będąca przedmiotem odsprzedaży na rzecz Partnerów zagranicznych jest nabywana przez Spółkę od przedsiębiorstwa energetycznego na podstawie zawartej z nim umowy lub od innego podmiotu, który odsprzedaje Spółce energię zawierając samodzielnie umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. W tym drugim przypadku dotyczy to stacji znajdujących się w obiektach handlowych, które są przyłączone do sieci wewnętrznej tych obiektów.

Dyrektor KIS zauważył, że w obu wyżej wymienionych sytuacjach sprzedawana energia elektryczna znajduje się na terenie Polski poza systemem elektroenergetycznym. Stwierdził, że w żadnym przypadku przedmiotem sprzedaży nie jest dostawa energii dla podmiotu zagranicznego z wykorzystaniem systemów elektroenergetycznych wskazujących na przemieszczenie w taki sposób energii poza teren Polski. Zarówno dostawa energii elektrycznej przez Spółkę jak i przez Partnera zagranicznego (zakup w formie ładowania samochodu elektrycznego przez nabywcę końcowego) mają miejsce w kraju. Istotną okolicznością jest również sposób kalkulacji należnego Skarżącej wynagrodzenia od Partnera zagranicznego. Wynagrodzenie Spółki obejmuje udostępnienie stacji ładowania pojazdów, które to stacje znajdują się w Polsce i jest obliczane na podstawie ilości energii sprzedanej przez partnerów Spółki klientom, w ramach ładowania pojazdów na stacjach ładownia Spółki oraz stawki za kilowatogodzinę energii uzgodnionej z Partnerem zagranicznym. Do tego dochodzić mogą opłaty za czas przyłączenia pojazdu do stacji ładowania. Kalkulacja stawki uwzględnia koszty zakupu energii elektrycznej i strat energii wynikających z funkcjonowania infrastruktury ładowania oraz ponoszone przez Spółkę koszty utrzymania stacji ładowania. Sposób wyliczenia wynagrodzenia na podstawie ilości energii pobranej na stacjach ładowania należących do Spółki przez klientów Partnera zagranicznego dowodzi, że energia w momencie jej sprzedaży przez Spółkę nie znajduje się w systemie elektroenergetycznym a poza nim.

Zdaniem Dyrektora KIS, ta okoliczność wyklucza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Stwierdził, że w przypadku opisanym we wniosku, miejsce opodatkowania tego typu transakcji należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że jest to miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dokonania czynności dostawy przez Spółkę, tj. w Polsce. Podniósł, że nie stanowi argumentu za zastosowaniem art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stwierdzenie Spółki, że Partner zagraniczny nie dysponuje w żaden sposób zakupioną od Spółki energią jak tylko pośrednicząc. W pierwszej kolejności Dyrektor KIS zaznaczył, że Partner dysponuje energią, którą rozporządza jak właściciel w celu dalszej odsprzedaży, a po drugie energia znajduje się na terenie Polski, w miejscu, gdzie znajdują się stacje ładowania pojazdów i w żadnym momencie poza teren kraju nie została przemieszczona w systemie elektroenergetycznym.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Spółki sformułowanych we wniosku, miejsce opodatkowania transakcji polegającej na sprzedaży Partnerom zagranicznym energii elektrycznej należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i sprzedaż energii opodatkować w Polsce. Ustalono, że miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy - w przedmiotowym przypadku w miejscu, gdzie znajdują się stacje ładowania, tj. w Polsce. Stwierdził, że istotne jest w sprawie, że zarówno dostawa energii elektrycznej przez Spółkę oraz jej odsprzedaż przez Partnera zagranicznego mają miejsce na terenie Polski.

Reasumując, Dyrektor KIS, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT, stwierdził, że stanowisko Skarżącej, że miejsce opodatkowania sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej, w opisanym we wniosku zdarzeniu, powinno być określone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i sprzedaż ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że zgodnie z wytycznymi Komitetu ds. VAT do sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę, w opisanym we wniosku zdarzeniu, jednoznacznie zastosowanie znajduje art. 38 ust. 1 Dyrektywy 112, Dyrektor KIS wskazał, że Unijny Komitet ds. VAT ma obecnie charakter doradczy. Niemniej jednak, stwierdził, że opinia Komitetu aktualnie potwierdza, że art. 38 Dyrektywy 112 (odpowiednik w polskiej ustawie - art. 22 ust. 1 pkt 5) dotyczy wyłącznie dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Stacje ładowania pojazdów są wyłączone z tego systemu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT oraz art. 38 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa VAT"), poprzez błędną ich wykładnię, oderwaną od rzeczywistego znaczenia, celu wynikającego z prawa wspólnotowego oraz wykładni prowspólnotowej tj. zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Uzasadnienie tego zarzutu jest w zasadzie tożsame ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieprawidłowej implementacji art. 38 ust. 1 dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie przez ustawodawcę krajowego dodatkowego warunku, jakim jest dostawa energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Zdaniem Skarżącej dostawa rzecz Partnerów zagranicznych energii elektrycznej (towaru) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju.

Organ prezentuje natomiast odmienne stanowisko w tym zakresie.

Zdaniem Sądu w sprawie rację należy przyznać Skarżącej.

Wskazując normy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy przywołać art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT określający miejsce dostawy towarów. Zgodnie z przywołanym przepisem "Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu."

Zatem, miejscem dostawy energii elektrycznej, w systemie elektroenergetycznym, do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest jej odprzedaż w systemie elektroenergetycznym i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej skoro miejscem dostawy towarów (energii elektrycznej) jest miejsce m.in., gdzie zagraniczny Partner posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to dostawa energii elektrycznej na rzecz ww. podmiotu nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Rozstrzygając sprawę przywołać należy również art. 38 Dyrektywy VAT zgodnie z którym "W przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Do celów ust. 1 "podatnik-pośrednik" oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.

Podstawą stwierdzenia przez organ, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe był pogląd, że sprzedawana energia elektryczna znajduje się na terenie Polski poza systemem elektroenergetycznym. Organ stwierdził, że "W żadnym przypadku przedmiotem sprzedaży nie jest dostawa energii dla podmiotu zagranicznego z wykorzystaniem systemów elektroenergetycznych wskazujących na przemieszczenie w taki sposób energii poza teren Polski. Zarówno dostawa energii elektrycznej przez Wnioskodawcę jak i przez Partnera zagranicznego (zakup w formie ładowania samochodu elektrycznego przez nabywcę końcowego) mają miejsce w kraju". W tym aspekcie organ zwrócił uwagę również na sposób kalkulacji wynagrodzenia zaznaczając, że "sposób wyliczenia wynagrodzenia na podstawie ilości energii pobranej na stacjach ładowania należących do Spółki przez klientów Partnera zagranicznego dowodzi, że energia w momencie jej sprzedaży przez Spółkę nie znajduje się w systemie elektroenergetycznym a poza nim". W związku z powyższym organ stwierdził, że "Ta okoliczność wyklucza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. W przypadku opisanym we wniosku, miejsce opodatkowania tego typu transakcji należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, co oznacza, że jest to miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dokonania czynności dostawy przez Państwa Spółkę, tj. w Polsce".

Odnosząc się do powyższego Sąd nie podziela stanowiska organu, że art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT nie znajduje zastosowania w sprawie gdyż, sprzedawana energia elektryczna znajduje się na terenie Polski. W ocenie Sądu zasadnie Skarżąca wskazuje, że sposób ustalania miejsca świadczenia został uregulowany w zależności od tego na czyją rzecz dokonywana jest dostawa energii elektrycznej a obowiązujące przepisy, nie warunkują miejsca dostawy energii elektrycznej od miejsca w którym doszło do odsprzedaży i okoliczności transgranicznego transferu energii. Podzielić bowiem należy stanowisko Skarżącej, "że w odniesieniu do energii elektrycznej opodatkowaniu powinien podlegać końcowy etap konsumpcji. W przedstawionym stanie faktycznym końcowym etapem konsumpcji energii elektrycznej jest moment naładowania akumulatora pojazdu elektrycznego przez klienta końcowego. W związku z czym transakcja na linii Partner zagraniczny - klient końcowy, winna zostać opodatkowana w kraju konsumpcji, w tym przypadku w Polsce. Natomiast zakup energii elektrycznej przez Partnera zagranicznego od Wnioskodawcy jest etapem pośrednim, poprzedzającym etap końcowej konsumpcji, który powinien zostać opodatkowany w kraju gdzie nabywca (Partner zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej". Zasadnie więc Skarżąca wskazuje, że "w przedstawionej, w stanie faktycznym, sytuacji Partner zagraniczny, w żadnym stopniu nie zużywa zakupionej od Wnioskodawcy energii elektrycznej. Nie dysponuje zakupioną energią w żaden inny sposób, jak tylko pośrednicząc w dostawie na potrzeby naładowania akumulatora pojazdu elektrycznego klienta końcowego. Należy zatem uznać, że zaistniała sytuacja w całości spełnia założenia jakie prawodawca wskazał dla zastosowania art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT i art. 22 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT".

Reasumując Sąd podziela argumentację Skarżącej, że art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT jak i art. 22 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT nie warunkują miejsca dostawy energii elektrycznej od miejsca w którym doszło do odsprzedaży i okoliczności transgranicznego transferu energii.

W zakresie poglądu organu, że energia w momencie jej sprzedaży przez Spółkę nie znajduje się w systemie elektroenergetycznym a poza nim co wyklucza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT należy również stwierdzić, że nie jest on zasadny. Jak wskazuje bowiem organ, zgodnie z art. 3 pkt 23 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385) System gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami. Skarżąca także wskazała, że "przewody zasilające stację ładowania oraz samo urządzenie są przyłączone do sieci elektroenergetycznej, ale działają poza jej granicami. Czysto umownie można zatem dojść do wniosku, że dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnera, która następnie zostanie przesłana do stacji ładowania, a w końcowym etapie posłuży do naładowania akumulatora pojazdu elektrycznego - odbędzie się poza systemem elektroenergetycznym".

Organ dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT w pierwszej kolejności powinien mieć na uwadze konieczność zapewnienia skuteczności prawa UE. Z art. 38 Dyrektywy VAT niewątpliwie nie wynika, aby energia elektryczna miała być odsprzedawana w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 23 ustawy Prawo energetyczne. Zatem organ dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT powinien uwzględnić powyższą okoliczność dokonując oceny stanowiska Skarżącej.

Sąd zatem wyraźnie podkreśla, że wykładnia art. 22 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT dokonana przez organ jest błędna. W ponownym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu w zakresie wykładni ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.