Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 825/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skarg G. spółka jawna w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 października 2009 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7 570 zł (siedem tysięcy pięćset siedemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 19 czerwca 2009 r. od nr [...] do nr [...] określił G. Spółka Jawna w S. (dalej: skarżąca lub spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 r., wskazując, że w badanych miesiącach spółka dokonała sprzedaży paliw płynnych, od których

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z 12 października 2009 r. od nr [...] do nr [...], uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pierwotne decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 30 marca 2002 r., zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 października 2007 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia celem zbadania wskazanych w decyzjach okoliczności faktycznych dla ustalenia, czy od paliw płynnych zakupionych przez spółkę od firmy S. została zapłacona akcyza. Organ podkreślił, że w celu potwierdzenia faktu, iż przedmiot transakcji pomiędzy spółką G. i S. stanowiło wyłącznie paliwo, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu, konieczna była uprzednia identyfikacja wszystkich ogniw łańcucha dystrybucji tych paliw a dotycząca: D. Sp. z o.o., P. Sp. J., Firma W. , Z. , I. P., P. . Zdaniem organu odwoławczego w przypadku I. P. oraz Firmy W. nie zidentyfikowano poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji paliw, a co za tym idzie nie udowodniono należycie, że akcyza od tych paliw nie została zapłacona. Ponadto ustalenia odnośnie do źródeł zaopatrzenia w paliwa płynne firm P. Sp. J. oraz D. Sp. z o.o. nie dają podstaw do stwierdzenia, że paliwo będące przedmiotem sprzedaży w łańcuchach dystrybucji P. Sp. J. - S. - G. oraz D. Sp. z o.o. - S. - G. jest w całości paliwem, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, stanowi to zasadnicze zagadnienie postępowania dowodowego w tej sprawie. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest bowiem od wyników postępowania wyjaśniającego, które umożliwiłoby jednoznaczne wykazanie ilości sprzedanego paliwa z zapłaconą akcyzą oraz jego nabywców. Równocześnie brak jest takich dowodów, które w sposób przekonywujący wskazywałyby w jakim zakresie paliwo z niezapłaconą akcyzą trafiało do spółki G. .

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2007 r. w sytuacji, gdy organ zobligowany był na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia przedmiotowego postępowania,

2. art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, bowiem wynik postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji uzależniony był od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w innych postępowaniach, tj. postępowaniu toczącym się w związku z zarzutami na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jak również w postępowaniu z wniosku strony o umorzenie postępowań egzekucyjnych,

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione ograniczenie zakresu ponownie prowadzonego postępowania, a tym samym uznanie innych okoliczności za wystarczająco udowodnione,

4. art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja nie zawiera uzasadnienia nierozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania, jak również brak jest w niej wskazania faktów, którym dano wiarę.

W uzasadnieniu podniesiono zarzut przedawnienia uzasadniony tym, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, że organ doręczył spółce jedynie fragment tytułu wykonawczego, nie wypełniając koniecznej przesłanki wszczęcia egzekucji administracyjnej. Wskazano bowiem, że w dniu 8 czerwca 2007 r. doręczono pocztą wyłącznie dwie strony tytułów wykonawczych. Ponadto egzekucja nie mogła wywierać niekorzystnych skutków prawnych dla spółki, gdyż była niedopuszczalna. Wynikało to z faktu, że na tytule wykonawczym błędnie wskazano zobowiązanego, bowiem od dnia 22 maja 2007 r. przedmiotowa spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną, co zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Choć przedmiotowe zobowiązania podatkowe przeszły na spółkę jawną, to zobowiązanym nie była nadal spółka cywilna, lecz spółka jawna. Podniesiono też, że w dniu 3 kwietnia 2007 r. pełnomocnik spółki przedłożył pełnomocnictwo do jej reprezentowania przed właściwymi organami egzekucyjnymi. Wbrew twierdzeniom organu nie jest prawdą, że zostało ono włączone do postępowania zabezpieczającego, gdyż zostało skierowane do organu egzekucyjnego, a nie podatkowego. Organ egzekucyjny, uwzględniając to pełnomocnictwo doręczył postanowienie o zawieszeniu postępowania pełnomocnikowi. Wobec powyższego również tytuły wykonawcze powinny być doręczone na ręce pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt III SA/Kr 1213/09 do sygn. akt III SA/Kr 1222/09 i prowadził je pod wspólną sygn. akt III SA/Kr 1213/09.

Następnie wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1526/13 oddalił skargi spółki. W uzasadnieniu powołując treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz odwołując się do rozumienia "zagadnienia wstępnego" w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie, wywiódł, iż trafnie uznał organ odwoławczy, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii związanych z prawidłowym wszczęciem i przebiegiem egzekucji administracyjnej.

Ponadto Sąd zaznaczył, iż w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1601/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, iż doszło do skutecznego i prawidłowego wszczęcia egzekucji poprzez doręczenie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] z dnia 29 maja 2007 r. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12, na mocy którego oddalono skargę kasacyjną spółki od ww. orzeczenia WSA w Krakowie. W tym kontekście WSA podkreślił, że doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym, które to zawiadomienie doręczono na ręce spółki w tej samej korespondencji, co wzmiankowane tytuły wykonawcze w dniu 8 czerwca 2007 r.

Sąd I instancji wskazał, że skoro zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym zawiadomiono skarżącą spółkę, to wypełniono przesłanki przewidziane w art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od marca do grudnia 2002 r. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie z uwagi na brzmienie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.). Wynikało z niego, że do zobowiązania podatkowego, które powstało przed 1 stycznia 2003 r., w kwestii zasad i terminów przedawnienia należy stosować te przepisy, które są dla podatnika korzystniejsze.

Analizując brzmienie przepisów dotyczących zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujących tak przed, jak i po nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., WSA stwierdził, że dla podatnika korzystniejsze są przepisy nowe. Nowe brzmienie przepisu art. 70 § 4 O.p. wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika. Natomiast przed nowelizacją, okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika (art. 70 § 3 O.p.). Tak więc, w ocenie Sądu I instancji, wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej.

W dalszej kolejności Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślił, że nawet gdyby na skutek zarzutów skarżącej spółki doszło do uchylenia tytułów wykonawczych i czynności egzekucyjnych z uwagi na wskazywane uchybienia, to okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie wyrażane jest bowiem stanowisko, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Takie konsekwencje mogłoby mieć jedynie stwierdzenie nieważności wydanego tytułu wykonawczego, gdyż wówczas zaistniałby skutek ex tunc. Podobnie uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz (ex tunc), tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Z tego też powodu zdaniem Sądu I instancji, nie można uznać, iż toczące się postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, czy w przedmiocie umorzenia egzekucji miało dla postępowania podatkowego charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej wskazanym. Organ podatkowy miał uprawnienie do dokonania samodzielnej oceny wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 4 O.p. i stwierdzenia, czy zastosowano środek egzekucyjny i czy zawiadomiono o tym stronę skarżącą, a zatem czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd zauważył, że nawet gdyby przyjąć koncepcję zaprezentowaną w skardze, to istotne jest, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 października 2009 r. zostały wydane po zapadnięciu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...], na mocy którego umorzono postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Nie było zatem żadnych podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, skoro kwestie związane z zarzutami spółki zostały ostatecznie rozstrzygnięte. Przy czym, fakt wniesienia skargi do WSA w Krakowie na powyższe postanowienie nie zmienia okoliczności ostatecznego wypowiedzenia się właściwego organu w przedmiocie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

WSA przyznał rację stronie skarżącej, że brak odniesienia się w zaskarżonych decyzjach do podnoszonej w odwołaniach kwestii przedawnienia i zawartych w nich wniosków o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, stanowi uchybienie organu. Jednakże nie miało ono wpływu na wynik sprawy, albowiem do takiego przedawnienia nie doszło. Organ zatem, wbrew twierdzeniom skargi, nie był zobligowany do zastosowania art. 208 § 1 O.p. i umorzenia postępowania.

Powodem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania była konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie daleko wykraczającym poza ramy możliwe do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., czego strona skarżąca w istocie nie kwestionuje.

Skargą kasacyjną skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 października 2009 r. i poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu:

1) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 3 - 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 ze zm.), w brzmieniu pierwotnym nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 70 § 4-5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 - dalej ustawa nowelizująca), poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku błędnej i nieuprawnionej oceny zastosowania przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) art. 151 w zw. z art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 208 w zw. z art. 235 O.p., polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej poprzez uznanie, iż nieodniesienie się przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach do podnoszonej w odwołaniu kwestii umorzenia postępowania podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy, i w konsekwencji oddalenie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 – 5 O.p. w brzmieniu pierwotnym nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 70 § 4 O.p. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez nieprawidłowe odniesienie norm prawnych zawartych w tych przepisach do konkretnej sytuacji skarżącej, tj. uznanie, że do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien mieć zastosowanie przepis art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą), ponieważ, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nowe przepisy są dla skarżącej korzystniejsze.

W piśmie z dnia 20 lipca 2015 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej" skarżąca ponownie podkreśliła, iż Sąd I instancji nie przeprowadził, żadnej analizy porównawczej zastosowania art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. z brzmieniem nadanym kolejnymi nowelizacjami. Skarżąca podkreśliła, że korzystniejsze są dla niej przepisy regulujące przedawnienie, obowiązujące w dacie powstania zobowiązań podatkowych, a więc przed nowelizacją z dnia 12 września 2002 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., zważywszy na określone w tych przepisach zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego skarżąca podkreśliła, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego jakimi są przepisy regulujące kwestię przedawnienia, kryterium decydującym przy określeniu, jakie reguły przedawnienia rządzą konkretnym zobowiązaniem podatkowym, jest moment powstania zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie naruszona zostałaby zasada zakazująca retroakcji, która musi być elementem porządku każdego państwa prawnego.

Odwołując się do uchwały składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., (sygn. akt I FPS 8/13) oraz wyroku NSA z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3129/12) skarżąca argumentowała, że nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Tym samym zostaje uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W konsekwencji skarżąca zarzuciła, że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego w dniu 15 września 2009 r. prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do [...] z dnia 29 maja 2007 r. - w związku z uchyleniami decyzji podatkowych, stanowiących podstawę ich wystawienia - jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2002 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 607/15 uchylił zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W ocenie Sądu zasługiwał przede wszystkim na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p.

Otóż, Sąd I instancji uwzględniwszy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (tzw. ustawy nowelizującej) uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym przepisem ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu nowe brzmienie przepisu art. 70 § 4 O.p. wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienia o tym podatnika. Natomiast przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika (art. 70 § 3 O.p.). Sąd przy tej wykładni przepisu nie wyjaśnił jak rozumie pojęcia: środek egzekucyjny i czynność egzekucyjna. Jednocześnie Sąd uznał, powołując się na poglądy prezentowane w ówczesnym orzecznictwie sądowym, iż dla prawidłowego rozumienia i stosowania art. 70 § 4 O.p. nie mają prawnego znaczenia zdarzenia dotyczące uchylenia tytułów wykonawczych i czynności egzekucyjnych. Zdarzenia te nie mają wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż uchylenie tych czynności nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków zakresu zobowiązań podatkowych.

W świetle aktualnego orzecznictwa sądowego, które ukształtowało się po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. (sygn. I FPS 8/13, zbiór lex nr 1451905, POP 2014/3/245-254) nie sposób uznać za trafny pogląd Sądu I instancji co do wykładni art. 70 § 4 O.p.

Uchwała ta jest aktualna również w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Z uchwały tej wynika, iż wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania terminu biegu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Powyższe poglądy Sąd I instancji powinien uwzględnić, ponownie oceniając czy w sprawach, które zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, w zaistniałych w nich okolicznościach doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w jego tzw. sprawozdawczej części, Sąd I instancji jedynie wskazał, iż pierwotne decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 30 marca 2002 r. (chyba chodzi o decyzje z 30 marca 2007 r.) zostały uchylone decyzjami z dnia 11 października 2007 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania zostały wydane przez organ I instancji decyzje z dnia 19 czerwca 2009 r., które wskutek wniesionych odwołań zostały uchylone decyzjami z dnia 12 października 2009 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 2 O.p. Następnie relacjonując w uzasadnieniu wyroku treść zarzutów zawartych we wniesionych do WSA skargach wskazano, iż w dniu 8 czerwca 2007 r. doręczone zostały tytuły wykonawcze. Z relacji dotyczącej odpowiedzi na te skargi wskazano, że tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostały skutecznie doręczone skarżącej w dniu 8 czerwca 2007 r. Następnie w ramach przeprowadzonej już oceny zarzutów Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca co do zasady nie kwestionuje, iż zajęcie rachunku bankowego i zawiadomienie o tym nastąpiło w dniu 8 czerwca 2007 r. Sąd wywiódł też, że zaskarżone decyzje zostały wydane po wydaniu przez DIS w K. postanowienia z dnia 14 sierpnia 2009 r., na mocy którego umorzono postępowanie w sprawie zarzutów egzekucyjnych. To z treści pisma skarżącej o uzupełnieniu skargi kasacyjnej wynika jaki był przebieg czynności egzekucyjnych a także i to, że w dniu 15 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej miał wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 maja 2007 r., w których jako przyczynę umorzenia wskazano uchylenie decyzji podatkowych. Te okoliczności faktyczne wymagają zatem stosownej weryfikacji przez Sąd I instancji w oparciu o załączone akta podatkowe poszczególnych spraw. Obowiązkiem Sądu I instancji jest bowiem ocena, czy w okolicznościach poszczególnych spraw na dzień wydania zaskarżonych decyzji wystąpiły zdarzenia wynikające z wyżej przedstawionych ocen i poglądów prawnych dotyczących wykładni art. 70 § 4 O.p., które uprawniają do przyjęcia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga jest zasadna .

Na wstępie wskazać należy, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 607/15 uchylił wyrok tut. Sądu z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1526/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, LEX nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, LEX nr 594010).

Mając na uwadze powyższe Sąd zobligowany był do przyjęcia i zastosowania wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 607/15

NSA uwzględniając skargę kasacyjną wskazał, że Sąd I instancji błędnie zinterpretował art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej . W chwili orzekania przez tut. Sąd powszechnie przyjmowało się , że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Niemniej jednak dokonując wykładni art. 70 §4 Ordynacji należy odwołać się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a.". postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji niż ta, z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a co za tym idzie, formalnie rzecz biorąc nie ma do niej zastosowania, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą, na co trafnie wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 607/15

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia art. 60 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą na jego podstawie następuje uchylenie nie tylko czynności egzekucyjnych, ale również i skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wynikający z tej normy skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polega zaś na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji i tym samym odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Należy także przywołać wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kwestii skutków uchylenia decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności oraz skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uchylenia takiej decyzji, zawartą w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 235/14 (publ. CBOSA). Stwierdzono w nim, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych) to tym samym odpada przesłanka do przyjęcia dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r., II FSK 235/14, z dnia 3 marca 2017 r., II FSK 3447/16)

W niniejszej sprawie decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji zostały wydane w dniu 19 czerwca 2009 r. Z kolei postanowienie Dyrektora Izby Celnej umarzające postępowanie egzekucyjne wydane zostało w dniu 15 września 2009 r. Natomiast decyzje organu odwoławczego wydane zostały w dniu 12 października 2009 r.

Z uwagi na fakt , że poprzednio obowiązująca wykładnia art. 70 § 4 nie wiązała z umorzeniem postępowania egzekucyjnego skutku w postaci unicestwienia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną , postępowanie dowodowe w tym zakresie nie było prowadzone. Również skarżący nie podnosił tego rodzaju zarzutu. Zarzut ten dopiero pojawił się na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w uzupełniającym piśmie procesowym po podjęciu uchwały sygn. akt I FPS 8/13. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rekonstrukcji stanu faktycznego jedynie w oparciu o ww. wymienione pismo skarżącego .

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że orzekając ponownie, organy odwoławczy wyjaśni stan faktyczny sprawy gromadząc w tym zakresie stosowny materiał dowodowy, w postaci przede wszystkim postanowienia Dyrektora Izby Celnej, którym umorzono postępowanie egzekucyjne dotyczące postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do [...], oraz zbada czy w sprawie wystąpiły inne okoliczności mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ zastosuje się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 607/15 oraz ustali czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.