Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 123/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.861.2023.1.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez Gminę [...] (dalej: "wnioskodawca", "gmina", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca prawa do odzyskania pełnej kwoty podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w związku z realizacją zadania w ramach projektu związanego z rozbudową linii tramwajowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT wykonującym zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego w tym m.in. poprzez realizację projektu "Rozwój transportu zbiorowego – trakcja szynowa". Pełnienie funkcji organizatora lokalnego transportu zbiorowego w tym zarządzanie powstającą infrastrukturą jest związane ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej, zarówno tramwajowej, jak i autobusowej. Sprzedaż biletów jest opodatkowana stawką VAT 8%.

W dniu 2 czerwca 2021 r. gmina podpisała umowę na wykonanie robót budowlanych całościowo służących rozbudowie linii tramwajowych, na które uzyskała stosowne pozwolenia. Z uwagi na pozyskanie funduszy unijnych z różnych źródeł kontrakt na ww. rozbudowę dzieli się na projekty i zadania, a w tym projekt pn. "Wzrost efektywności energetycznej poprzez rozwój ekomobilności miejskiej i przebudowę, na energooszczędne, oświetlenia miejskiego". W ramach tego projektu realizowane są dwa zadania, w tym objęte niniejszym wnioskiem zadanie nr 2. Budowa i przebudowa oświetlenia na energooszczędne w ramach realizacji projektu "Budowa linii tramwajowej w ciągu ulic: [...]" (dalej: "zadanie nr 2").

Zakres robót dotyczących rozbudowy linii tramwajowych obejmuje kompleksową budowę infrastruktury, torowiska i trakcji tramwajowej wraz z zasilaniem oraz przebudową istniejącej infrastruktury technicznej, w tym układu drogowego i zagospodarowania terenu wraz z oświetleniem wymaganym dla dróg i terenów miejskich. W związku z wkomponowaniem torowiska w istniejące ulice niezbędne jest jednoczesne zapewnienie właściwego oświetlenia zmienionych przebudową dróg oraz ciągów pieszych i rowerowych, które zagwarantuje bezpieczeństwo wszystkim użytkownikom. Przebudowa i budowa oświetlenia ulicznego jako elementu pasa drogowego wynika z budowy nowych linii i związana jest z niezbędnymi przebudowami dróg i skrzyżowań oraz zmianami wymuszonymi podczas procesu projektowania linii tramwajowych w istniejącym układzie komunikacyjnym i zagospodarowaniu terenów. Wydatki ponoszone w tej części są nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na rozbudowę linii tramwajowych. Między robotami związanymi z budową różnych elementów a budową infrastruktury tramwajowej istnieje zatem związek bezpośredni (np. przebudowa dróg pod torowisko) lub pośredni (przebudowa oświetlenia związana z przebudową dróg); z technologicznego punktu widzenia budowa i przebudowa oświetlenia jest niezbędna dla budowy torowiska. Wydatki wskazane w zadaniu nr 2, związane będą z infrastrukturą, która zostanie po jej wybudowaniu odpłatnie udostępniona pasażerom, co tym samym przekłada się na związek podatku naliczonego wynikającego z faktur za budowę tych obszarów z czynnością opodatkowaną w postaci sprzedaży usług komunikacji miejskiej. Faktury są wystawiane na gminę odrębnie do każdego zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy gmina w zakresie zadania nr 2 ma prawną możliwość odzyskania pełnej kwoty podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "Wzrost efektywności energetycznej poprzez rozwój ekomobilności miejskiej i przebudowę, na energooszczędne, oświetlenia miejskiego" na zasadach określonych w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej: "ustawa VAT")?

Zdaniem wnioskodawcy istnieje taka możliwość, gdyż wybudowana infrastruktura oświetlenia w ramach realizowanego projektu będzie wykorzystywana przez gminę w celu świadczenia odpłatnych usług transportu publicznego, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina pobiera opłatę za te usługi w formie biletów, co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania nowych linii tramwajowych, a więc także z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przez gminę przychodami. Poprawa dostępności przystanków poprzez zapewnienie możliwości bezpiecznego dojazdu rowerem, stanowi oddziaływanie miasta na popyt na opodatkowane usługi publicznego transportu zbiorowego i powinno być w tym kontekście rozpatrywane. Jednocześnie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do czynności dających prawo do odliczenia, co zdaniem gminy dowodzi, że zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami inwestycyjnymi a powstaniem obrotu.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przyjął bowiem, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Uznał przy tym, że związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Wyjaśnił, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie działalności jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. DKIS zaznaczył jednak, że opisana w art. 86 ust. 1 ustawy VAT zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ocenił, że w świetle art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.) zapewnienie wspólnocie oświetlenia ulicznego – w tym jego utrzymanie, modernizacja i konserwacja – jest realizacją zadania własnego gminy. Uznał, że skoro oświetlenie uliczne służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, to gmina w związku z budową i przebudową oświetlenia ulicznego nie występują w charakterze podatnika VAT, a poniesione wydatki w związku z realizacją zadania nr 2 nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem organu takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że nabywane w ramach projektu towary i usługi dotyczące przebudowy oświetlenia są nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na rozbudowę linii tramwajowych. Jeżeli bowiem określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W tych okolicznościach warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony. Gmina nie ma zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. zadania. Tym samym, z tego tytułu nie przysługuje gminie prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła DKIS naruszenie: art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że skoro budowa i przebudowa oświetlenia w ramach zadania nr 2 jest zadaniem własnym gminy to skarżącej w związku z wydatkami poniesionymi na ten cel nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, podczas gdy wybudowana w ramach projektu infrastruktura oświetlenia będzie wykorzystana w celu świadczenia odpłatnych usług transportu publicznego i zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między ww. wydatkami inwestycyjnymi a powstaniem obrotu.

W uzasadnieniu skargi wskazano na pominięcie przez organ okoliczności, że gmina może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej, a tym samym zaniechanie wnikliwej analizy, że oświetlenie będzie służyło prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Podniesiono, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej jednostka samorządu terytorialnego podejmując działania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego działa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważono, że zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla skarżącej [...], gminie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego / faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji zakupu tramwajów i budowy torowiska wraz z jego infrastrukturą. Gmina w tym zakresie prowadzi bowiem sprzedaż biletów w całości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Gmina pobiera opłatę (w formie biletów), co stanowi niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Podniesiono, że skarżąca nie ponosiłaby wydatków na budowę oświetlenia nowej linii tramwajowej, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia celu całej inwestycji w postaci rozszerzenia i podwyższenia jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego z zachęceniem mieszkańców do jak najszerszego z niego korzystania. Wskazano, że oświetlenie to niespełna w 100% przypadków jest umiejscowione na słupach trakcyjnych sieci tramwajowej i służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym. Podano, że powstała infrastruktura tramwajowa wraz z oświetlaniem ma wpływ na sprzedaż opodatkowaną (w postaci świadczenia odpłatnych usług transportu publicznego), gdyż budowa trasy tramwajowej służy zwiększeniu możliwości skarżącej w zakresie uzyskania dodatkowych wpływów ze sprzedaży opodatkowanej VAT związanej wykorzystaniem tej części infrastruktury. Dodano, że istnieje możliwość przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do czynności dających prawo do odliczenia, zatem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami inwestycyjnymi a powstaniem obrotu.

Wyjaśniono, że budowa nowej trasy tramwajowej ze względu na kolizję pomiędzy istniejącą infrastrukturą drogową wymusiła konieczność budowy oświetlenia, które powstało w ramach realizacji projektu. Gdyby gmina nie planowała przeprowadzenia całości opisanej inwestycji, dokonanie przebudowy wcześniej istniejącego i funkcjonującego oświetlenia również nie byłoby potrzebne. Realizacja nowych linii tramwajowych bez usunięcia kolizji spowodowałaby brak możliwości korzystania z tych odcinków trasy tramwajowej. W tych okolicznościach oceniono, że usunięcie tej kolizji ma wpływ na sprzedaż opodatkowaną, ponieważ inwestycja bez oświetlenia uniemożliwiłaby świadczenie usług tramwajowych na tym odcinku, co oznacza, że celem usunięcia kolizji jest zabezpieczenie wpływów z działalności opodatkowanej, poprzez zabezpieczenie możliwości korzystania z trasy tramwajowej na ww. odcinkach. Tym samym, gmina w całości wykonuje opodatkowaną podatkiem VAT usługę komunikacji miejskiej, w związku z czym ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia tej usługi o całą kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Przystępując do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak zakreślonych granicach Sąd miał na uwadze, że skarga gminy została oparta na zarzucie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT polegającej na przyjęciu, że skoro budowa i przebudowa oświetlenia w ramach zadania nr 2 jest zadaniem własnym gminy to skarżącej w związku z wydatkami poniesionymi na ten cel nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, podczas gdy wybudowana w ramach projektu infrastruktura oświetlenia będzie wykorzystana w celu świadczenia odpłatnych usług transportu publicznego i zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między ww. wydatkami inwestycyjnymi a powstaniem obrotu.

Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Stosownie zaś do art. 87 ust. 1 ustawy VAT "w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy".

W kontekście zawisłego przed sądem sporu Sąd podziela stanowisko skarżącej, że gmina może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej i z tego tytułu być podatnikiem podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy VAT "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". W świetle tego przepisu kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 15).

W kontrolowanej sprawie niesporne jest pomiędzy stronami, że sprawy lokalnego transportu zbiorowego i oświetlenia miejskiego należą do zadań własnych gminy i służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wynika to zarówno z art. 7 ust. 1 pkt 2,3,4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), jak i z art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.). Z wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wynika natomiast, że zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, w tym zarządzanie powstającą infrastrukturą, jest związane ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej, zarówno tramwajowej, jak i autobusowej; sprzedaż biletów jest opodatkowana stawką VAT 8%. Natomiast przebudowa oświetlenia miejskiego związana z przebudową dróg ma pośredni związek z budową infrastruktury tramwajowej. W takim zaś przypadku nie sposób uznać, aby gminie przysługiwało prawo do odzyskania pełnej kwoty podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "Wzrost efektywności energetycznej poprzez rozwój ekomobilności miejskiej i przebudowę, na energooszczędne, oświetlenia miejskiego" na zasadach określonych w ustawie VAT, a takiego zakresu dotyczyło pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełne odliczenie przysługuje bowiem wówczas, gdy zakupy są wykorzystywane w całości do świadczenia usług opodatkowanych, z czym nie mamy jednak do czynienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku w odniesieniu do przebudowy oświetlenia miejskiego. Wymaga bowiem zauważenia, że oświetlenie to służy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb całej wspólnoty a nie tylko osób korzystających z transportu zbiorowego i w tym zakresie świadczone jest nieodpłatnie. W tym także zakresie inwestycja jest przeznaczona do użytku publicznego, a nie do celów gospodarczych.

Sąd odmiennie zatem niż organ przyjmuje, że w zakresie w jakim wydatki na oświetlenie wpływają na przychody z transportu zbiorowego (m.in. poprzez podniesienie dostępności i atrakcyjności tej formy komunikacji) - możliwe jest rozważenie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na wykorzystanie towarów i usług nabytych do wykonania oświetlenia miejskiego zarówno do czynności opodatkowanych (usługi transportu zbiorowego) jak i nieopodatkowanych (zapewnienie oświetlenia osobom niekorzystającym z usługi transportu zbiorowego). Jak trafnie podniesiono bowiem w wyroku NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt I FSK 592/19 (Baza Orzeczeń CBOSA) "poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)".

Niemniej jednak pytania o odliczenie częściowe gmina nie zadała. Dlatego, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ nie naruszył jednak art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT, gdyż we wniosku o wydanie tej interpretacji sformułowano pytanie dotyczące możliwości odzyskania pełnej (a nie w części) kwoty podatku VAT w związku z realizacją projektu dotyczącego oświetlenia miejskiego. W świetle powyższych argumentów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna.

W skardze nie zawarto zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym nie zarzucono naruszenia art. 14c § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), który określa wymogi sporządzania interpretacji indywidualnych, wobec czego Sąd nie miał podstaw do wyrażenia oceny prawnej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.