Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 989/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 145 par. 1 pkt 1 a, art. 152, art. 200;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012r., nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia15 lutego 2012r. nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa/tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn/tekst jedn. Dz.U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514, z późn. zm./ ustalił solidarnie stronom postępowania- A. M. – S. i B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszczął z urzędu postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez A. M. – S. środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizn od matki B. M. Stan faktyczny został ustalony na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a także materiału dowodowego z postępowania dotyczącego opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych włączonego do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 03 stycznia 2012 r. W postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 08 września 2011 r. wobec A. M.-S. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 strona powołała się na darowizny otrzymane od matki B. M., to jest w roku 1994 - kwoty [...]zł, w 1999 - kwoty [...]zł, w 2004 - kwoty [...]zł, w 2009 - kwoty [...] zł. Nabycia środków pieniężnych przed dniem 1 stycznia 2007 r. dotyczy niniejsze postępowanie, ponieważ żadna ze stron przedmiotowych darowizn nie zgłosiła do opodatkowania, tym samym należny podatek nie został zapłacony. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania ww. darowizn, to jest w dniu 14 września 2011 r. i ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

Wskazując na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, z późn.zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. oraz na przepisy art. 6 ust. 4, art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalono, iż podstawa opodatkowania po kumulacji wynosiła:

- w roku 2004: [...] zł ([...] zł + [...] zł),

- w roku 1999: [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Po uwzględnieniu kwot wolnych od podatku obowiązujących w dniu dokonania przedmiotowych darowizn do opodatkowania pozostała kwota:

- w roku 2004 – [...] zł,

- w roku 1999 – [...] zł,

gdyż w pierwszym przypadku była to kwota 9.637,00 zł (Dz.U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1681), natomiast w drugim – kwota 7.510,00 zł (Dz.U. z 1997 r., Nr 34, poz. 209).

Ustalając ww. kwoty uwzględniono normę prawną zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązującą w dacie dokonania przedmiotowych darowizn, która stanowi, iż opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną od podatku, w wysokości ustalonej w zależności od przynależności do jednej z trzech grup podatkowych, a w przedmiotowej sprawie nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (matka - córka). Organ wyjasnił, że strona otrzymując w roku 1994 darowiznę w wyżej wskazanej wysokości nie miała obowiązku jej zgłaszania, gdyż wartość nabytej rzeczy nie przekraczała kwoty wolnej od podatku, to jest 4.830,00 zł (Dz.U. z 1994r., Nr 55, poz. 230), czego konsekwencją był brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia podatku z tytułu tegoż nabycia.

Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązującej po dniu 01 stycznia 2007r. to jest ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz.768 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny (...) podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W omawianym przypadku powołanie nastąpiło w dniu 14 września 2011 r., a więc po dniu wejścia w życie znowelizowanej ustawy (po dniu 01 stycznia 2007r). Podwyższona stawka dwudziestoprocentowa ma zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bez względu na datę faktycznego dokonania ww. czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie ustalono w następujący sposób: odniesieniu do darowizny dokonanej w roku 1999 - podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, kwota wolna od podatku - 7.510,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - [...] zł /([...] zł – 7.510,00 zł) x20%/. W odniesieniu do darowizny dokonanej w roku 2004 - podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, kwota wolna od podatku - 9.637,00 zł, zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - [...] zł /([...] zł – 9.637,00 zł) x20%/. Łączna kwota zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych ww. darowizn wyniosła [...] zł.

Za uiszczenie podatku strony z tytułu przedmiotowych czynności są solidarnie odpowiedzialne, stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Po rozpoznaniu odwołania A. M. – S. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podzielił w całości stanowisko prawne organu pierwszej instancji i nie zakwestionował ustaleń faktycznych. W szczególności wyjaśnił, że bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że podatniczka nabyła od matki – B. M. w 1994r. środki pieniężne w kwocie [...] nowych złotych, w roku 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz w 2004 r. w kwocie [...] zł. Poza sporem jest także, że strony umów darowizny nie złożyły zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od tego nabycia, mimo takiego obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na przedmiotowe darowizny podatniczka powołała się po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, w którym wezwano sronę do złożenia stosownych dokumentów, potwierdzających źródło pokrycia wydatków związanych z zakupioną w dniu 30.04.2009 r. nieruchomością położoną w O. przy ul. [...].

Tak więc w rozpatrywanej sprawie powołanie się podatniczki, A. M.-S. nastąpiło po wejściu w życie znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 16 listopada 2006 r., stąd też zastosowanie ma stawka sankcyjna w wysokości 20% (art. 15 ust. 4). W związku z tym, że nabycie środków pieniężnych w drodze przedmiotowych darowizn nastąpiło w 1994 r., 1999 r. i 2004 r. w sprawie ma zastosowanie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia, tj. przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2007 r. Stosownie do tego przepisu obowiązek podatkowy w wypadku darowizny ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

Organ odwoławczy zauważył także, że gdyby nie postępowanie organu podatkowego, nie nastąpiłoby dobrowolne ujawnienie nabycia, które miało miejsce między stronami.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że nie naruszono art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjmując kwotę wolną obowiązującą w roku nabycia darowizny. Rozstrzygając kwestię stosowania kwot wolnych od podatku w przypadku darowizny podlegającej opodatkowaniu według stawki 20% miał na uwadze treść przepisów art. 6 ust. 4, art. 9 oraz art. 15 ust. 3 i 4 powołanej powyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów przejściowych z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W myśl generalnej zasady ustalania podatku od spadków i darowizn, określonej w wyżej powołanym art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dla celów obliczenia podatku stosuje się kwoty wolne od podatku w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Konstrukcja tego przepisu, w związku z wprowadzonym zastrzeżeniem, dla celów opodatkowania darowizn stawką podatku 20%, wyłącza stosowanie kwot wolnych od podatku oraz skal podatkowych obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik którego nabycie opodatkowane jest według stawki sankcyjnej 20%, nie korzysta z waloryzacji kwoty wolnej od podatku, wynikającej z przepisu art. 15 ust. 3 ww ustawy. Jak już wyżej wspomniano, w świetle przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "...a należny podatek nie został zapłacony..." wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu według stawki 20% poddaje darowizny, od których podatek był należny lecz nie został zapłacony. Podatkiem niezapłaconym jest niewątpliwie podatek należny od nabycia wartości przekraczającej kwotę wolną z dnia dokonania darowizny. Z powołanych przepisów wynika zatem, że nie można poddać opodatkowaniu stawką 20% darowizny, od której podatek nie należał się z chwilą jej dokonania, tj. darowizny nieprzekraczającej kwoty wolnej od podatku.

W przedmiotowej sprawie łączna wartość darowizn otrzymanych od matki w latach 1994-1999 wyniosła [...] zł, zaś w latach 1999-2004 kwotę [...] zł. Wartości te przekraczały kwotę wolną obowiązującą w dacie dokonania ostatniej darowizny (odpowiednio z roku 1999 i 2004), a więc podlegały opodatkowaniu a podatek od tych darowizn był należny z chwilą ich dokonania. W ocenie organu drugiej instancji, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął kwoty wolne obowiązujące na dzień nabycia przedmiotowych darowizn: tj. przy darowiźnie z 1999 r. kwotę 7.510,00 zł (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997r. - Dz. U. Nr 34, poz. 209 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy w podatku od spadków i darowizn), natomiast przy darowiźnie z 2004r., kwotę 9.637,00 zł, (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie powołanie się nastąpiło w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 4.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że nie naruszono postanowień art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że zasada kumulacji polega na łączeniu wielu nabyć m.in. w drodze darowizn od tej samej osoby. Zgodnie z treścią ww. normy prawnej, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. W rozpatrywanej sprawie pierwsza darowizna w kwocie [...] zł od B. M. na rzecz A. M. – S. nastąpiła w 1994 r. W związku z tym, że wartość, tej darowizny, nie przekraczała kwoty wolnej od podatku ([...] starych złotych - [...] zł. po denominacji) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1994 r. Nr 55, poz. 230), darowizna ta zwolniona była od opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kolejna darowizna na rzecz A. M. – S. w kwocie [...] zł. od tej samej osoby miała miejsce w 1999 r. Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 9 ust. 2 należało do niej doliczyć darowizny, nabyte od B. M. w okresie 5 lat poprzedzających rok w którym darowizna ta nastąpiła tj. darowizny z okresu 1994-1998. W związku z tym, darowiznę z 1994r. należało skumulować z darowizną z 1999 r. Suma tych darowizn - [...] zł przekroczyła już kwotę wolną od podatku, wynoszącą 7.510,00zł w związku z czym, powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy. Obliczenie zobowiązania podatkowego od sumy tych darowizn przedstawione w decyzji organu I instancji uznano za prawidłowe.

Do kolejnej darowizny między tymi Stronami, która nastąpiła w 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się w odrębnej decyzji.

Za bezpodstawne uznano również zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Powołany w odwołaniu przepis art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dotyczy wymogów formalnych i treści decyzji. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 stanowi, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast art. 210 § 1 pkt 4 stanowi, że decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji powołał podstawę prawną merytorycznego rozstrzygnięcia i uzasadnił zajęte stanowisko. Zatem zarzuty w tym zakresie uznał za bezpodstawne.

W skardze na powyższą decyzję A. M. – S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uwzględnienie przy wyliczeniu podatku niewłaściwej kwoty wolnej od podatku tj. kwoty obowiązującej w roku otrzymania darowizny zamiast kwoty obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego;

2. art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu w zakresie zastosowania zasady kumulacji;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem w roku 1994, 1999 i 2004 przez A. M. - S. środków pieniężnych w drodze darowiznyod matki – B. M. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie był w istocie sporny, a jednocześnie znajduje potwierdzenie w materiale sprawy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. M. - S. w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, A. M. – S. powołała się w dniu 14 września 2011 r. na otrzymanie środków pieniężnych m. in. od matki, B. M. Istota sporu sprowadzała się natomiast do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe, wynikającej z przepisu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwaną dalej u.p.s.d. zasady kumulacji, a w szczególności określenia kwoty wolnej od podatku i pomniejszenia należnego podatku o kwoty podatku należnego od poprzednich nabyć, które mogą być objęte kumulacją.

Opodatkowania darowizn dotyczą m.in. przepisy art. 6 ust.1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Ostatni z przywołanych przepisów, znajdujący zastosowanie w tej sprawie stanowi w zdaniu drugim, że "gdy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia " i organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie ten przepis. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym składzie podziela, unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Z analizy badanego tekstu prawnego art. 6 wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem, nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 921/06).

Osoby zobowiązane ustalono zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Ten ostatni przepis wskazuje bowiem, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z zastrzeżonym ustępem 3 obliczenie podatku winno jednak nastąpić według stawki 20 %, wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem kwot wolnych wynikających z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to jest kwot z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia jak przyjęły organy podatkowe. W tym względzie sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2145/09, zgodnie z którym do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy, w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia" i szczegółowe wywody przedstawione w tezie 15 uzasadnienia. Podobne stanowisko prezentował NSA w wyroku z dnia 7 września 2004 r., II FSK 344/2004. Przyjęcie zatem do obliczenia podstawy opodatkowania kwoty wolnej w wysokości 7510,00 zł, tj. z dnia nabycia środków pieniężnych w odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r. było nieprawidłowe, ponieważ należało przyjąć kwotę 9637,00 zł, obowiązującą w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Obliczając podatek organy podatkowe również nie zastosowały się do postanowień wynikających ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym "Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". Z przytoczonego przepisu wynika, ze po obliczeniu podatku za okres obejmujący darowizny z roku 1999 i 2004 należało potrącić "podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", to jest od darowizn z roku 1994 i 1999 i dopiero tak ustalona kwota podlegałaby zsumowaniu z podatkiem określonym za pierwszy okres.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji spełniają wymogi ustawowe a strona nawet nie wskazała na czym to naruszenie polegało.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić wynikającą z powyższych rozważań wykładnię przepisów i wskazania co do sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od przedmiotowych darowizn.

Mając powyższe na względzie, skargę należało uwzględnić i dlatego orzeczono jak w sentencji w wyroku na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a i w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz zasądzono zwrot opłaty uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.