Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 706/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi M. S., W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie odmowy Państwu M. i W. S. (dalej jako strony lub podatnicy) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego PIT - 37 za 2014 r. we wnioskowanej kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 28 października 2015 r. M. S.(dalej jako strona lub podatniczka) wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem została złożona korekta zeznania PIT - 37 za 2014 r. Strona wyjaśniła, że w miesiącu styczniu 2014 r. otrzymała w ramach dobrowolnych odejść z pracy pakiet osłonowy w wysokości [...] zł brutto. W kwocie tej zawarto: pakiet osłonowy [...] zł, odprawę ustawową [...] zł i naliczono podatek [...] zł. Zdaniem strony opodatkowaniu nie podlega odszkodowanie (a pakiet osłonowy nim jest), którego zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na podstawie regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (dalej K.p.). Podatniczka na poparcie swojego stanowiska przywołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] (Nr [...]).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że złożona korekta budziła wątpliwości, dlatego organ przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie zasadności wykazanej nadpłaty i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pakietu osłonowego, otrzymanego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej też PDO), a który wpłynął na wysokość wyliczonej przez podatników nadpłaty w złożonej w dniu 28 października 2015 r. korekty nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie domagając się jej uchylenia oraz zmiany poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Podatnicy zarzucali: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieuprawnionego zawężenia zakresu zwolnienia podatkowego zawartego w powyższym przepisie oraz niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 podatnicy złożyli w dniu 20 kwietnia 2015 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. W zeznaniu tym podatniczka wykazała m. in. dochód z tytułu stosunku pracy w wysokości [...] zł, który został wypłacony przez płatnika tj. A Sp. z o.o. B. Z zeznania wynikała nadpłata w kwocie [...] zł, która została zwrócona podatnikom w dniu 19 czerwca 2015 r.

W dniu 28 października 2015 r. podatniczka złożyła w organie I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r., z którego wynikała nadpłata w kwocie [...] zł. W korekcie zeznania podatniczka wykazała dochód ze stosunku pracy pomniejszony o wysokość otrzymanego pakietu osłonowego w kwocie [...] zł.

W piśmie z dnia 28.10.2015 r. uzasadniającym przyczyny złożenia korekty deklaracji podatniczka wyjaśniła, że biorąc pod uwagę znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu kwota pakietu osłonowego. Podatniczka wyjaśniała, że była pracownikiem C S.A. Oddział B do dnia 29 grudnia 2013 r. i na podstawie Uchwały [...] Zarządu C z dnia 12 marca 2013 r. skorzystała z programu dobrowolnych odejść pracowniczych i przysługującego pakietu osłonowego, na dowód czego przedłożyła dokumenty wymienione i opisane na stronie 4 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż Uchwałą Zarządu Nr [...] z dnia 12 marca 2013 r. Zarząd C S.A. Oddział B zatwierdził "Regulamin określający zasady postępowania w sprawach dobrowolnych odejść z pracy pracowników powierzchni C S.A. w 2013 r. i skorzystanie z pakietu osłonowego" będący załącznikiem Nr 1 do w/w Uchwały. Natomiast Uchwałą Nr [...] z dnia 23 maja 2013 r. Zarząd Kompanii zatwierdził zmiany w ww. regulaminie.

Programem zostali objęci pracownicy, którzy złożyli stosowne wnioski o rozwiązanie umowy o pracę na zasadzie porozumienia stron, a następnie wnioski te uzyskały pozytywną opinię Dyrektora Biura Oddziału, Dyrektora Biura w Centrali podjętą na podstawie oceny potrzeb kadrowych w swojej jednostce organizacyjnej, zgodę Zarządu A S.A. wyrażoną Uchwałą na odejście z pracy i przyznanie pakietu osłonowego uzależnionego od wieku pracownika. W wysokości do 50-go roku życia [...] zł brutto, powyżej 50-go roku życia [...]zł brutto. Kwoty te stanowiły odprawę pieniężną wynikającą z art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zatem decyzja w sprawie złożenia wniosku należała do pracownika.

Organ II instancji odnotował, że podatniczka stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę złożyła w dniu 25 września 2013 r. z prośbą o rozwiązanie umowy o pracę z dniem 30 grudnia 2013 r. Z zaświadczenia z dnia 4 września 2015 r. wydanego przez A Sp. z o.o. wynika, że umowa o pracę została z podatniczką rozwiązana z dniem 29 grudnia 2013 r. na podstawie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2013 r. Podatniczce została wypłacona odprawa ustawowa w kwocie [...] zł i pakiet osłonowy w kwocie [...] zł, razem [...] zł. Od wypłaconej kwoty C naliczyła i odprowadziła podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wskazał, że zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnym było również przywołanie w decyzji organu I instancji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ podkreślał, że użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W ocenie organu w świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy ( Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej K.p.), z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Organ II instancji odnotował przy tym, że nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ podkreślił również, iż zgodnie z art. 9 § 1 lit. a-g) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Organ odwoławczy wskazał również, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posłużyć się cywilistyczną wykładnią pojęcia. Przez odszkodowanie rozumie się świadczenie mające na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie pojęcie "odszkodowania" zwykło się łączyć z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

Termin "szkoda" jest określany jako uszczerbek w dobrach prawnie chronionych (majątek, cześć, zdrowie itp.), przy czym szkoda musi wynikać ze zdarzenia, z którym ustawa łączy obowiązek jej naprawienia. Wystąpienie odpowiedzialności odszkodowawczej wymaga spełnienia następujących przesłanek: musi wystąpić szkoda; szkoda musi wynikać ze zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek jej naprawienia; pomiędzy zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek naprawienia szkody, a szkodą musi zachodzić zależność określana jako adekwatny związek przyczynowy.

Organ odwoławczy wskazał również, iż podstawową zasadą odpowiedzialności odszkodowawczej w polskim prawie jest zasada winy. Zgodnie z tą zasadą, do naprawienia szkody zobowiązany jest jedynie ten podmiot, który wyrządził szkodę w sposób zawiniony, tj. w sposób oceniany ujemnie z punktu widzenia zasad obowiązującego systemu prawnego. Zakres obowiązku odszkodowawczego zależy przede wszystkim od ustalenia rozmiaru szkody, uwzględnionej na podstawie przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą. Co do zasady, odszkodowanie nie powinno przekraczać wysokości szkody, ale nie powinno być również od niej niższe.

W ocenie organu odwoławczego brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że odprawa jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ podkreślał, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów stron organ odwoławczy wskazał, że wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień, zgodnie ze wskazanym przepisem nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Zatem wypłacona odprawa pieniężna nie będzie zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy jest ze zwolnienia wyłączona.

Organ odwoławczy podkreślał, że biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz przepisy prawa uznać należało, iż wypłacony przez pracodawcę - C S.A. - pakiet osłonowy, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymany przez podatniczkę w 2014 r. pakiet osłonowy w wysokości [...] zł, stanowi dla niej przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a podstawą jej wypłaty był stosunek pracy. Pracodawca tj. C S.A. jako płatnik był obowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy oraz odprowadzenia jej do właściwego urzędu skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut dotyczący niewłaściwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ I instancji szczegółowo omówił zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, a w szczególności przedłożone przez podatniczkę. Właściwa analiza powyższych dokumentów na tle obowiązujących przepisów dała podstawę do podjęcia przez organ I instancji prawidłowego rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu II instancji powołanie się przez stronę w odwołaniu na pozytywną interpretację, a dotyczącą zwolnienia z opodatkowania dochodu będącego pakietem osłonowym wypłaconym z tytułu dobrowolnego odejścia z pracy nie mogło mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Organ wyjaśniał, że indywidualna interpretacja podatkowa wskazuje jaki przepis prawa podatkowego ma zastosowanie w konkretnej sytuacji, a jednocześnie gwarantuje wnioskodawcy, iż zastosowanie się do treści interpretacji nie będzie powodowało negatywnych skutków. Organ podkreślał, że indywidualna interpretacja nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej.

Organ II instancji odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślając, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12).

Organ odwoławczy wywodził, że skoro ustawodawca przyjął, iż zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych.

Zdaniem organu odwoławczego jeżeli zatem z przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie wynikają ani zasady ustalania odszkodowania, ani przepisy te nie określają jego wysokości, to świadczenie uzyskane przez pracownika na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, choćby nazwane zostało odszkodowaniem i pozostawało w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn, o jakich mowa w przywołanej ustawie, nie jest objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po nawiązaniu do postanowień art. 72, 73, 74 i 75 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji orzekł, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - tym samym kwota [...] zł wskazana we wniosku podatniczki z dnia 28 października 2015 r. nie stanowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] podatnicy (dalej jako skarżący) wnosili o uchylenie wskazanej decyzji w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...] i zmianę orzeczenia, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący decyzjom organów podatkowych zarzucali naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieuprawnionego zawężenia zakresu zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3; niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz stanowiska własnego i organów skarżący wywodzili, że program dobrowolnych odejść (dalej też PDO) wprowadzony w 2013 r. w C S.A. miał stanowić zachętę dla pracowników spełniających warunki określone ściśle w dokumencie do ich odejścia z pracy. Pracownik kwalifikujący się do objęcia go programem PDO w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, miał sam wystąpić do pracodawcy z wnioskiem o rozwiązanie z nim umowy. W spółce obowiązywał szczegółowy regulamin określający warunki uzyskania i przyznania świadczeń pracownikom, którzy wyrażą wolę skorzystania z PDO.

Skarżący podkreślali, że mając pełną świadomość, iż indywidualne interpretacje podatkowe mają zastosowanie wyłącznie w konkretnych sprawach, wskazali, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] interpretację nr [...], w dniu [...] interpretację nr [...], a w dniu [...] interpretację nr [...] dotyczącą zwolnienia podatkowego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia osłonowego otrzymanego na podstawie porozumienia w sprawie programu dobrowolnych odejść. Wszystkie rozstrzygnięcia wskazują na możliwość zastosowania w podobnych sprawach zmienionych od 1 stycznia 2014 r. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

Skarżący wskazali, że w wymienionych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w K. oceniając niemal identyczny stan faktyczny i prawny stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania otrzymanego świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę - jest prawidłowe.

Skarżący podkreślali, że opisane w powołanej interpretacji świadczenie zostało wypłacone w drodze porozumienia z pracodawcą i według porozumienia w sprawie programu dobrowolnych odejść nazwane jest "świadczeniem osłonowym". Świadczenie to wynikało wprost z opisanego porozumienia w sprawie programu dobrowolnych odejść, które jest porozumieniem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Przedmiotowe świadczenie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem). Otrzymane świadczenie nie wynikało z zawartej z pracodawcą ugody (umowy). Zdaniem stron stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w powołanej interpretacji jest uzasadnione i powinno mieć zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, szczególnie, że stanowisko to zaprezentował ten sam organ podatkowy, który rozpatrywał odwołanie stron w niniejszej sprawie.

Skarżący podnosili, że zmieniony przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., a zmiana polegała właśnie na dodaniu (na "polecenie" Trybunału Konstytucyjnego) zapisów wprost odwołujących się do układów zbiorowych pracy i innych porozumień, regulaminów czy statutów powstałych na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Tym samym błędny jest pogląd organów obu instancji odmawiający podatnikom prawa do zastosowania zwolnienia z PIT do świadczeń przyznanych podatniczce, albowiem te mają charakter odszkodowawczy. Jest sprawa oczywistą, że utrata miejsca pracy wiąże się z niepewnością znalezienia kolejnego pracodawcy, ryzykiem pozostawania bez pracy przez dłuższy czas, koniecznością przekwalifikowania się, zdobycia nowych umiejętności, dostosowania się do nowych warunków, podjęcia znacznego wysiłku fizycznego, psychicznego, intelektualnego i finansowego w celu zdobycia nowego źródła utrzymania dla siebie i rodziny. W obecnych warunkach liberalnej gospodarki wolnorynkowej i bardzo ciężkiej sytuacji pracowników na rynku pracy, poszukujący nowego zatrudnienia człowiek, zwłaszcza w wieku średnim lub dalszym, nierzadko musi się zgodzić na całkowite przemodelowanie dotychczasowego sposobu funkcjonowania, z życiem prywatnym i rodzinnym włącznie, np. poprzez zmianę miejsca zamieszkania w Polsce, a czasem nawet kraju pobytu. Wszystkie te czynniki wiążą się z bardzo poważnym stresem, niekorzystnie oddziałującym na dobrostan życiowy pracownika i jego rodziny. Gdyby odejście z pracy, zwłaszcza po wieloletnim okresie zatrudnienia, nie wiązało się po stronie pracownika z żadną szkodą, którą należy naprawić, z żadnymi korzyściami utraconymi, które należałoby zrekompensować, żadnymi zasadnymi roszczeniami, którym należałoby uczynić zadość, to żadne programy dobrowolnych odejść w ogóle by nie powstawały, a układy zbiorowe pracy nie przewidywałyby jakichkolwiek związanych z tym rekompensat. Odszkodowawczy, rekompensacyjny charakter świadczenia otrzymanego przez podatniczkę jest oczywisty.

W ocenie skarżących, w tym stanie sprawy, wobec treści przywołanych interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów, stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji z dnia [...] uznać należy za naruszające konstytucyjne prawa stron postępowania.

Skarżący podkreślali, że jednolitość stosowania prawa stanowi podstawowy warunek realizacji przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Przepisy prawa podatkowego cechuje zmienność i znaczny stopień złożoności. Technika samoobliczenia podatków powoduje, że ryzyko związane z właściwym ustaleniem należności podatkowych spoczywa na podatniku.

Autorzy skargi odnotowywali jednocześnie, że instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego wprowadzono z uwagi na zawiłość przepisów prawa podatkowego i w celu zapewnienia podatnikom pomocy w procesie stosowania prawa w praktyce.

Skarżący podkreślali, że podatniczka pracowała w C od 1 marca 1996 r. do 29 grudnia 2013 r. Umowę strona rozwiązały w związku z reorganizacją, w trybie porozumienia stron na podstawie art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Podatniczka w dniu 2 stycznia 2014 r. otrzymała trzymiesięczną odprawę, na podstawie tejże ustawy oraz pakiet osłonowy przewidziany w PDO.

Końcowo skarżący podkreślali, że wypłacone podatniczce odszkodowanie (świadczenie osłonowe) korzystać powinno ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zmianie tej ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., gdyż jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego wysokość wypłaty przedmiotowego odszkodowania wynika wprost z porozumienia, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W związku z powyższym podatniczka nie miała obowiązku odprowadzania podatku dochodowego od otrzymanego odszkodowania, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest w całości uzasadniony.

Skarżący wskazali również, iż według posiadanej przez Nich wiedzy inni pracownicy (dawniej współpracownicy podatniczki), którzy rozwiązali umowy o pracę (np. z terenu P.) w warunkach identycznych jak strona skorzystali ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r. skarżący podtrzymali swoje stanowisko podkreślając, że organ pominął to, że wypłacone w styczniu 2014 r. świadczenie wynikało z porozumienia z pracodawcą.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ przy piśmie z dnia 15 lipca 2016 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w sprawie odmowy skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego PIT - 37 za 2014 r. we wnioskowanej kwocie [...] zł.

Zasadniczą kwestią sporną jest to, czy fakt wypłacenia przez pracodawcę kwot przewidzianych w pakiecie dobrowolnych odejść z pracy korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny sprawy jest praktycznie bezsporny. Jako, że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska stron i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego poczynił organy podatkowe.

Mając na uwadze istotę sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które zostały wymienione jako zwolnione od podatku lub też zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Przechodząc zaś do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, iż jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji skarżąca w piśmie z dnia 28.10.2015 r. uzasadniającym przyczyny złożenia korekty deklaracji wskazała, że biorąc pod uwagę znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu kwota pakietu osłonowego. Wyjaśniała przy tym, że była pracownikiem C S.A. Oddział B do dnia 29 grudnia 2013 r. i na podstawie Uchwały Nr [...] r. Zarządu C z dnia 12 marca 2013 r. skorzystała z programu dobrowolnych odejść pracowniczych i przysługującego pakietu osłonowego, który określał zatwierdzony przez zarząd "Regulamin określający zasady postępowania w sprawach dobrowolnych odejść z pracy pracowników powierzchni C S.A. w 2013 r. i skorzystanie z pakietu osłonowego" będący załącznikiem Nr 1 do w/w Uchwały.

Programem zostali objęci pracownicy, którzy złożyli stosowne wnioski o rozwiązanie umowy o pracę na zasadzie porozumienia stron, a następnie wnioski te uzyskały pozytywną opinię. Wysokość pakietu osłonowego uzależnionego od wieku pracownika (w przypadku skarżącej [...] zł brutto) stanowiły odprawę pieniężną wynikającą z art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skarżąca wniosek o rozwiązanie umowy o pracę złożyła w dniu 25 września 2013 r. z prośbą o rozwiązanie umowy o pracę z dniem 30 grudnia 2013 r. Z zaświadczenia z dnia 4 września 2015 r. wydanego przez pracodawcę wynika, że umowa o pracę została z podatniczką rozwiązana z dniem 29 grudnia 2013 r. na podstawie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2013 r. Skarżącej została wypłacona odprawa ustawowa w kwocie [...] zł i pakiet osłonowy w kwocie [...] zł, razem [...] zł. Od wypłaconej kwoty płatnik naliczył i odprowadził podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W ocenie skarżących wypłacona odprawa mieści się w katalogu świadczeń wolnych od podatku, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W następstwie swojego stanowiska skarżąca skorygowała więc zeznanie podatkowe za 2014r. i zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie organu tak nie jest, gdyż poza tym, że świadczenie, o którym mowa ma swoje źródło w przepisach z zakresu prawa pracy, a konkretnie wynika z postanowień układu zbiorowego, to cel jaki przysługiwał wypłacie tego świadczenia nie uzasadnia przypisania mu charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia, co jest kolejnym i nierozłącznym elementem objęcia go zwolnieniem normowanym w powołanym wyżej przepisie.

Już w tym miejscu należy więc uznać za bezzasadny zarzut skargi, że organ nie przeanalizował celu, istoty oraz charakteru wypłaconego skarżącemu świadczenia i bezpodstawnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Właśnie bowiem cel i charakter uzyskanej przez skarżącego odprawy, a nie nazwa tego świadczenia przesądziły, w ocenie organu, o braku podstaw do zakwalifikowania odprawy jako wolnej od podatku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten jest, w ocenie Sądu, uzasadniony zarówno w kontekście stanu faktycznego sprawy, jak i odnoszących się do niego przepisów prawa materialnego.

W dalszej kolejności podkreślić trzeba, że zgodnie z kolei z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od października 2014r. (art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej, Dz. U. poz. 1328) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wskazać należy, że w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (T. j. Dz. U z 2015 r. poz. 192) brak jest regulacji dotyczących tzw. Programów Dobrowolnych Odejść. Sąd podziela pogląd, że wyszczególnione w ww. Regulaminie kwoty pakietu osłonowego nie korzystają ze zwolnienia z podatku o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., albowiem nie mają swojego bezpośredniego źródła w przepisach prawa pracy.

Niezależnie jednak od tego przyjdzie podkreślić, że wypłacone skarżącej świadczenie nazwane pakietem osłonowym nie ma faktycznie i prawnie charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia. W ocenie Sądu dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prawidłowo organ wyszedł z założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy zbadać - oprócz jego podstawy prawnej - także charakter i funkcje świadczenia. To dopiero pozwoli ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy też nie.

W tym kontekście ma rację pogląd, że nie można zakładać poprzez proste zestawienie, z pomięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia pakietem osłonowym a nawet odprawą wyklucza objęcie go zwolnieniem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić jednak należy, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy uwzględnieniu reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, W. 1993, s. 75 i 78). Świadczenie, o którym mowa spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, tj. ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające mu szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest zatem konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, a innymi słowy, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz, co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Przepisy Kodeksu cywilnego normujące wykonywanie zobowiązań, w tym art. 361 mogą stanowić źródło regulacji dla stosunku pracy.

Aby zatem mówić o świadczeniu mającym charakter odszkodowania musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy pozwalający ustalić, że zdarzenie jest przyczyną szkody. Tymczasem należność pieniężna wypłacona skarżącej, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone odprawa i pakiet osłonowy miały na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego.

W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest zatem to, że skarżąca dobrowolnie przystąpiła do PDO i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron. Wypłacone świadczenia miały na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenia krzywdy.

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie nakłada natomiast na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 kodeksu cywilnego) powiązana jest zawsze z winą zobowiązanego, co najmniej w postaci niedbalstwa, czyli niezachowania należytej staranności. Z niedbalstwem mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dłużnik nie chce co prawda wyrządzić szkody, ale doprowadza do niej poprzez to, iż nie zachowuje należytej staranności, chociaż mógł i powinien postąpić prawidłowo (tak T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 1996, t. I. s.428).

Mając na uwadze wywody skargi należy wskazać, że działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych nie może być uznane za działanie zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych. Pozbawienie skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania. Nie może zatem pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

Ponadto samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w byłej już firmie skarżącej nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w przytoczonym wyżej rozumieniu tego pojęcia.

Podkreślenia wymaga to, że pakiet osłonowy wypłacony skarżącej nie miał na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest on jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miał on na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną, choćby nieumyślnie, za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany od jest w świetle prawa naprawić.

Podkreślić także trzeba, że pojęcie odszkodowania w przepisach prawa pracy ulega pewnej modyfikacji w zakresie sposobu ustalania jego wysokości. W razie utraty przez pracownika pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy odszkodowanie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów, których pracownik nie uzyska w związku utratą pracy i uwzględnia rozsądny limit czasu, w którym pracownik nie będzie uzyskiwał dochodu po utracie pracy. Zakłada się bowiem, że pracownik po utracie pracy nie będzie bierny i po pewnym czasie uzyska nowe zatrudnienie, zastępujące utracone źródło dochodów. Typowym przykładem sposobu ustalania odszkodowania jest regulacja z art. 471 w związku z art. 45 Kodeksu pracy, według której w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, może być w określonych warunkach procesowych zasądzone odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Zdaniem Sądu powołane przez skarżącą indywidualne interpretacje podatkowe, nie mogą przekładać się na okoliczności analizowanej sprawy, zwłaszcza, że - co istotne - przy interpretacjach podatkowych organ nie ustala stanu faktycznego, a jedynie dokonuje interpretacji przepisów prawa w okolicznościach faktycznych lub przyszłych podanych przez samego wnioskodawcę. Ponadto interpretacje nie są źródłem obowiązującego prawa.

Zasadny jest pogląd, że nowelizacja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w 2014r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty. Oznacza to, że wypłacone świadczenie nie z nazwy, a z celu i funkcji, musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywny katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, nazywanych odprawami i odszkodowaniami, gdyż tylko spełnienie przez dane świadczenie obu przesłanek, tj. zarówno dotyczącej źródła jego wypłaty, jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podzielając stanowisko organu, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 §1 O.p. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (art. 75 §3 O.p.). Zgodnie z dyspozycją art. 75 §4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu dokonanie oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności uznać należy, iż nie jest dowolna ocena organu, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą z powodu zapłaty podatku od przychodu wolnego od podatku, lecz z prawidłowo zapłaconym podatkiem od podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo więc także wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty.

Z powyżej wyrażonych względów Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutów wskazanych w skardze, w tym naruszenia konstytucyjnej zasady "równości i sprawiedliwości opodatkowania".

Z wskazanych wyżej powodów niezasadny jest również zarzut dotyczący niewłaściwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Zostały one omówione i ocenione przez organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach, którą to ocenę Sąd podziela.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie naruszyły przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.