Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 655/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 35, art. 47 § 1, art. 50
journal: Dz.U. 2015 poz 583
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz K. G. kwotę 1.500,00 zł ( tysiąc pięćset złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 05 grudnia 2016 r., nr [...] określił K. G. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 06 sierpnia 2015 r. udziału w prawie własności nieruchomości na kwotę [...]zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 06 sierpnia 2015 r. skarżąca odpłatnie zbyła prawo własności działki nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w miejscowości R. gmina W. za łączną cenę [...] zł Z omawianej umowy wynika również, że prawo własności tych nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania i ugody sądowej z dnia 17 września 2012 r. oraz umowy darowizny z dnia 21 maja 2013 r. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego PIT-39 wyjaśniając, że zbyte nieruchomości nabyła wraz z mężem w okresie od 1994 do 2002 r., jako współwłasność majątkową małżeńską. Następnie zaś aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2009 r. mąż skarżącej darował jej swoje udziały w nieruchomościach. Aktem notarialnym z dnia 21 maja 2013 r. doprecyzowano jedynie akt z dnia 10 lipca 2009 r. na skutek ugody z dnia 17 września 2012 r. zawartej z bratem męża – K. G., będącym współwłaścicielem omawianych nieruchomości. W ocenie organu I instancji skarżąca w drodze darowizny z dnia 21 maja 2013 r. nabyła od swojego męża wynoszący ˝ udział w wyżej wymienionych działkach gruntu. Udziały te zostały nabyte przez męża skarżącej na podstawie ugody z dnia 17 września 2012 r. zawartej przed Sądem Rejonowym w C.. Z uwagi na powyższe sprzedaż wynoszącego ˝ udziału części nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (zawarcie umowy darowizny z dnia 21 maja 2013 r.). W dalszych swoich wyjaśnieniach skarżąca podtrzymała, że przedmiotowe nieruchomości nabyła wraz z mężem w okresie 1994-2002 jako współwłasność małżeńską, a darowizna tych nieruchomości przez jej męża – P. G. miała miejsce w dniu 10 lipca 2009 r. a nie w dniu 21 maja 2013 r. Skarżąca wyjaśniła również, że ugoda sądowa z dnia 17 września 2012 r. dotyczyła tylko fizycznego podziału i rozliczeń byłych wspólników F(1) P. i K. G. s.c., przy czym akt notarialny z dnia 21 maja 2013 r., nie tworzy nowych okoliczności prawnych, nie unieważnia umowy darowizny z dnia 10 lipca 2009 r. sankcjonując jedynie rozliczenia i fizyczny podział nieruchomości, między byłymi wspólnikami. Organ I instancji omówił zapisy aktu notarialnego z dnia 10 lipca 2009 r. oraz postanowienia ugody z dnia 17 września 2012 r. o zniesieniu współwłasności. Na skutek ugody mąż skarżącej ponownie stał się współwłaścicielem ˝ części działek nr [...], [...] i [...], przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że zawarta ugoda dotyczyła tylko fizycznego podziału i rozliczeń dotyczących byłych wspólników F(1) P. i K. G. s.c. Następnie zaś w dniu 21 maja 2013 r., mąż skarżącej przekazał jej w drodze darowizny wynoszące ˝ udziały w prawie własności nieruchomości nabyte na podstawie ugody o zniesienie współwłasności działek nr [...], [...] oraz [...]. Organ I instancji wskazał, że nie kwestionuje umowy darowizny z dnia 10 lipca 2009 r. w wyniku której skarżąca stała się jedyną właścicielką nieruchomości. Jednak pomiędzy zawarciem wskazanej umowy a sprzedażą nieruchomości w dniu 06 sierpnia 2015 r. doszło do zawarcia ugody sądowej z dnia 17 września 2012 r. oraz dokonano umowy darowizny z dnia 21 maja 2013 r., które ponownie wpłynęły na nabycie przez skarżącą ˝ części nieruchomości. W toku postępowania podatkowego ustalono dodatkowo, że aktem notarialnym z dnia 09 czerwca 2010 r. skarżąca przekazała w drodze darowizny na rzecz swojego męża udział [...] prawa własności przedmiotowych nieruchomości. Na skutek zawarcia umowy udział skarżącej w prawie własności spornych nieruchomości wynosił [...], udział męża skarżącej wynosił [...] natomiast udział K. G. wynosił [...]. Następnie na podstawie ugody sądowej z dnia 17 września 2012 r. oraz umowy darowizny z dnia 21 maja 2013 r. skarżąca nabyła prawo własności do całej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w dniu 06 sierpnia 2015 r. Bieg pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") winien być liczony stosownie do nabycia udziałów tj. [...] nabytego w latach 1994, 2000, 2002 i 2009 oraz [...] części nabytego w latach 2012, 2013. Biorąc powyższe pod uwagę sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi wynoszącemu [...] części nie będzie stanowiła źródła przychodu, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie Natomiast sprzedaż udziału wynoszącego [...] prawa własności nieruchomości nabytego na podstawie ugody o zniesienie współwłasności w 2012 r. oraz umowy darowizny dokonanej w 2013 r., stanowi źródło przychodu. Zaznaczono również, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wyjaśniono, że z uwagi na niezłożenie przez skarżącą deklaracji organ I instancji nie jest w posiadaniu informacji czy skarżąca ma zamiar skorzystać ze wskazanego zwolnienia. Powołując się umowę majątkową z dnia 10 lipca 2009 r. wskazano, że w małżeństwie skarżącej obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął, że skarżąca osiągnęła przychód odpowiadający [...] łącznej ceny za zbyte nieruchomości w kwocie [...]zł.

Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarzucono naruszenie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i dalszych ustawy o PDOF.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 04 kwietnia 2017 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ II instancji wskazał, że z umowy z dnia 06 sierpnia 2015 r. wynika, że skarżąca sprzedała nieruchomość w postaci działek nr [...], [...], [...] za łączną cenę [...] zł. W ocenie skarżącej nieruchomości te nabyto wspólnie w mężem w okresie od 1994 do 2002 r. jako wspólność majątkową małżeńską. Następnie darowizną z dnia 10 lipca 2009 r. mąż skarżącej darował jej swoje udziały. Z kolei umową z dnia 21 maja 2013 r. doprecyzowywano jedynie akt notarialny z dnia 10 lipca 2009 r. na skutek ugody sądowej z dnia 17 września 2012 r. zawartej z bratem męża – K. G., będącym współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości. Odwołując się do przepisów ustawy o PDOF organ II instancji wskazał, że w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli podatnik zbył nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabył.

W odniesieniu do działki nr [...] wskazano, że aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2009 r. skarżąca wraz z małżonkiem zawarli umowę majątkową małżeńską, którą ustanowili rozdzielność majątkową. Mąż skarżącej umową darowizny z dnia 10 lipca 2009 r. darował skarżącej udział ˝ w prawie własności działki nr [...]. Umową z dnia 09 czerwca 2010 r. skarżąca darowała mężowi wynoszący [...] udział w prawie własności działki. Na skutek powyższego skarżącej pozostał jedynie wynoszący [...] udział we własności działki. W dniu 17 września 2012 r. zawarta została przez skarżącą, jej męża oraz K. G. ugoda sądowej z której wynika, że dokonano fizycznego podziału działki nr [...] na działkę nr [...] oraz działkę nr [...]. Skarżącej przyznano wynoszący ˝ udział w prawie własności działki nr [...]. Umową z dnia 21 maja 2013 r. mąż skarżącej darował jej przysługujące mu udziały o wielkości ˝ w prawie współwłasności wskazanej ostatnio działki. W ocenie organu II instancji zbyta przez skarżącą działka nr [...] o powierzchni 311,00 m2, do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...] o obszarze 702,00 m2. Udział skarżącej w działce nr [...] w 2009 r. odpowiadał powierzchni 351,00 m kw., jednak w 2010 r., w wyniku umowy darowizny z dnia 09 czerwca 2010 r. zmniejszył się do udziału odpowiadającego 50,14 m2. Skoro działka nr [...], do dnia do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...], to uznać należy, że skarżąca w dniu 06 sierpnia 2015 r. zbyła działkę nr [...], której była właścicielem od dnia 10 lipca 2009 r. w części odpowiadającej udziałowi o powierzchni 50,14 m2. Natomiast pozostałą część zbywanej działki, tj. odpowiadającą udziałowi o powierzchni 260,86 m2 skarżąca nabyła na podstawie umów zawartych w 2012 r. i 2013 r. Przysporzenie z tytułu zbycia wskazanego ostatnio obszaru stanowi przychód skarżącej (125.816,72 zł).

W odniesieniu do działki nr [...] wskazano, że skarżąca wraz z małżonkiem w dniu 09 września 2002 r. nabyli do ustawowej wspólności majątkowej wynoszący ˝ udział części działki nr [...]. Aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2009 r. skarżąca z małżonkiem ustanowili rozdzielność majątkową. Mąż skarżącej aktem z dnia 10 lipca 2009 r. darował skarżącej wynoszący Ľ udział w prawie własności działki [...]. Na skutek powyższego skarżąca stała się właścicielem wynoszącego ˝ udziału prawa własności wskazanej ostatnio działki. Umową z dnia 09 czerwca 2010 r. skarżąca darowała mężowi wynoszący [...] udział w prawie współwłasności tej nieruchomości. Na skutek darowizny skarżąca stała się właścicielem udziału wynoszącego [...] prawa własności nieruchomości. W dniu 17 września 2012 r. zawarta została przez skarżącą, jej męża oraz K. G. ugoda sądowa, zgodnie z którą dokonano fizycznego podziału działki [...] na działkę nr [...] i działkę nr [...]. Skarżącej przyznano wynoszący ˝ udział w prawie własności działki nr [...]. W wyniku ugody skarżąca stała się właścicielem udziału odpowiadającego powierzchni 585,00 m2 powierzchni. Umową z dnia 21 maja 2013 r. mąż skarżącej darował jej przysługujący mu udział o wielkości ˝ prawa własności działki nr [...]. Tym samym skarżąca stała się jedyną właścicielką tej działki. Działka ta została zbyta przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 06 sierpnia 2015. W ocenie organu odwoławczego należy zauważyć, że wskazana ostatnio działka do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...]. Udział skarżącej w działce nr [...] w 2009 r. odpowiadał powierzchni 1.540,50 m2. Udział ten w 2010 r. na skutek umowy darowizny z dnia 09 czerwca 2010 r. zmniejszył się do udziału odpowiadającego powierzchni 220,07 m2. Skoro działka nr [...], do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...] uznać należy, że skarżąca w dniu 06 sierpnia 2015 r. zbyła działkę nr [...], której była właścicielem od dnia 10 lipca 2009 r. w części odpowiadającej udziałowi o powierzchni 220,07 m2. P. cześć działki – odpowiadająca powierzchni 949,93 m2 została nabyta na podstawie umów zawartych w 2012 r. oraz 2013 r. Przysporzenie z tytuły zbycia wskazanego ostatnio obszaru stanowi przychód skarżącej (73.071,53 zł).

W odniesieniu do działki nr [...] wyjaśniono, że skarżąca wraz z małżonkiem w dniu 03 października 1994 r. nabyli majątku wspólnego wynoszący ˝ udział w prawie własności działki nr [...]. W dniu 10 lipca 2009 r. małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową. Mąż skarżącej w dniu 10 lipca 2009 r. darował skarżącej wynoszący Ľ udział w prawie własności wskazanej ostatnio działki. Na skutek powyższego skarżąca stała się właścicielem wynoszącego ˝ udziału w prawie własności tej nieruchomości. W dniu 09 czerwca 2010 r. skarżąca darowała mężowi wynoszący [...] udział w prawie własności wskazanej ostatnio działki. W wyniku tej umowy skarżącej pozostał wynoszący [...] udział w prawie własności działki nr [...]. W dniu 17 września 2012 r. zawarta została przez skarżącą, jej męża oraz K. G. ugoda sądowej z której wynika, że dokonano fizycznego podziału działki [...] na działkę nr [...] oraz działkę nr [...]. Skarżącej przyznano wynoszący ˝ udział w prawie własności działki nr [...] o powierzchni 5.626,00 m2. Umową z dnia 21 maja 2013 r. mąż skarżącej darował jej przysługujący mu w wielkości ˝ udział w prawie nieruchomości działki nr [...], na skutek czego skarżąca stała się właścicielem tej działki. Wskazana ostatnio działka została zbyta w dniu 06 sierpnia 2015 r. W ocenie organu II instancji zaznaczyć należy, że wskazana ostatnio, a zbyta przez skarżącą działka nr [...] do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...]. Udział skarżącej we wskazanej ostatnio działce odpowiadał powierzchni 4.365,00 m2, udział ten następnie uległ zmniejszeniu do 623,57 m2 na skutek zawarcia umowy z dnia 09 czerwca 2010 r. Skoro działka nr [...] do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...], to uznać należy, że skarżąca w dniu 06 sierpnia 2015 r. zbyła działkę nr [...], której była właścicielem od dnia 10 lipca 2009 r. - w części odpowiadającej powierzchni 623,57 m2. P. część zbywanej działki, tj. odpowiadającą udziałowi o powierzchni 5.002,43 m2 skarżąca nabyła na podstawie umów zawartych w 2012 i 2013 r. Przysporzenie z tytuły zbycia wskazanego ostatnio obszaru stanowi przychód skarżącej (177.832,56 zł). Łączny przychód skarżącej z tytułu sprzedaży działek wynosił zatem [...] zł. Z akt sprawy nie wynika aby skarżąca poniosła koszty odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że przyczyna, dla której skarżącej nabywała lub zbywała udziały nieruchomości, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Na jego powstanie nie ma również wpływu okoliczność, że K. G. zapłacił skarżącej i jej mężowi kwotę [...]zł w związku z ugodą zawartą w dniu 17 września 2012 r. Dla powstania obowiązku podatkowego istotny jedynie jest fakt zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. stanowi przedmiot skargi skarżącej kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji organu I i II instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

– wydanie jej z naruszeniem art. 120 O.p. – poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia należytej weryfikacji dowodów powoduje automatycznie błędną ocenę sprawy;

– wydanie jej z naruszeniem art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych materiałów i oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji;

– wydanie jej bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą , skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z powyższym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu za właściwy uznać należy pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, jest "zbyciem" w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, a w konsekwencji stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Uchwałą wydaną sprawie II FPS 2/17 w dniu 15.maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne:

"Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.

Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski [w:] M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.).

W myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13).

Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50ą k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to - w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego - data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Taka sama sytuacja ma miejsce przy zniesieniu lub ograniczeniu wspólności małżeńskiej majątkowej na skutek zawarcia między małżonkami umowy (art. 47 § 1 k.r.o.). Nie można przyjąć, by bieg pięcioletniego terminu rozpoczynał się od daty nabycia udziałów w nieruchomości na skutek umownego zniesienia wspólności małżeńskiej majątkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej.

Należy uznać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku zniesienia wspólności małżeńskiej majątkowej, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.