Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3858/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 10
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 77/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 8 listopada 2019 r., nr SKO.Pod/4140/542/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Kr 77/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 8 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył problemu czy obudowy górnicze położone w podziemnych wyrobiskach górniczych można zakwalifikować jako konstrukcje oporowe o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 195, poz. 613, tj. ze zm.) – dalej jako "p.b." i w konsekwencji uznać budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd ten przypomniał przy tym brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 tj. ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", zgodnie z którym użyte w ww. ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodał, że przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy TK, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego zapatrywania prawnego TK, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), zgodnie z którą jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Sądu, w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne było dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. WSA w Krakowie uznał, że z powyższego obowiązku organy podatkowe w pełni się wywiązały i prawidłowo uznały, wbrew odmiennym wywodom skarżącego, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określoną w art. 3 pkt 3 p.b. Sąd ten dodał, że zasadność takiego stanowiska jest potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym to powszechnie i jednolicie przyjmuje się (przykładowo; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 591/14), że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. Prawidłowe jest więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska jako budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, tj. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawach naruszenia:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900, tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania,

b. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, pomimo przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych bez powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu i tym samym uniemożliwienia wzięcia udziału w jego przeprowadzeniu,

c. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 190 O.p. oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo oparcia się w decyzji na dowodzie sprzecznym z prawem w postaci opinii biegłych J. P. i K. M. przeprowadzonej bez powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu,

d. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego,

e. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłych nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa budowlanego);

f. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej;

2. prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci obudów wyrobisk, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Ze względu na wskazane naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, jak i również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, gdyż w zaskarżonym wyroku prawidłowo przywołano brzmienie tych przepisów, a ich wykładnię oparto również o analizę treści wyroku TK, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Szeroko uzasadnił to stanowisko i jest ono zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie zajmował się tą kwestią, również w stosunku do skarżącego.

Nie budzi wątpliwości wywód Sądu, że opodatkowana budowla spełniała wymogi klasyfikacji konstrukcji oporowej wymienionej w art. 3 pkt 3 p.b. Nie zakwestionowano przyjętych w zaskarżonym wyroku okoliczności, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Oczywistym jest, że z chwilą wykonania wyrobiska następuje zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny jasno wskazał, że za bezpodstawne należy uznać odwoływanie się do definicji konstrukcji oporowej zawartej w ustawie o drogach i wydanych na jej podstawie rozporządzeniach. Tymczasem w skardze kasacyjnej nadal przedstawiane jest stanowisko o istotności tych zapisów, a wskazując na określenia potoczne, skarżąca niesłusznie zawęża definicję konstrukcji oporowej do muru oporowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia oraz ocenę stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe. Dotyczy to w szczególności wykorzystania opinii biegłego w zakresie określenia charakteru i wartości obiektów budowlanych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Problematyka ta była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. np. wyroki NSA z 27 stycznia 2023 r,. III FSK 1875/21 oraz III FSK 1541/21; z 28 marca 2023 r., III FSK 1797/21). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznacza, że dokonuje on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna dokonywana jest przez organy podatkowe, które korzystają z przygotowanej przez biegłego opinii. Zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Tak też wyglądał ten proces w niniejszej sprawie. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ na podstawie opinii biegłych, dokonał oceny w sferze uznania przedmiotowych obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu należy przypomnieć, że decyzja odwoławcza jest rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty i nawet jeśli brakuje dostatecznego zdaniem skarżącego wywodu w decyzji organu instancji pierwszej, to nie oznacza jeszcze konieczności uchylenia decyzji. Ramy działania, jakie zakreśla art. 233 § 2 O.p., pozostają nieadekwatne do stanu, gdy według strony brakuje jedynie oczekiwanego wywodu. Niewątpliwie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego oceniano materiał dowodowy w zasadniczej części zebrany przez organ pierwszej instancji. Opinia biegłych została sporządzona przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji i skarżący zasadniczo nie podważa okoliczności faktycznych, jakie przyjęli biegli, ale swoje stanowisko opiera o względy formalne, które w jego ocenie opinię tę dyskwalifikują. Jest to jednak niewystarczające w sprawie. Przede wszystkim skoro organ podatkowy w oparciu o okoliczności ustalone w drodze oględzin wyrobiska prawidłowo zaklasyfikował konstrukcję do konstrukcji oporowej, o jakiej mowa w art. 3 pkt 3 p.b., to trudno doszukać się wpływu na wynik sprawy braku doręczenia opinii stronie. W zaskarżonym wyroku słusznie wskazano na niepodważalny fakt, że skarżący wiedział o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i to w rygorach, jakie są wymagane dla przeprowadzenia tego rodzaju dowodu (m.in. oględzin). Mógł zapoznać się zarówno z opinią jak i materiałem dowodowym i ostatecznie nie wskazuje, by tej możliwości został pozbawiony. Tak też wyjaśnia to WSA w swym wyroku, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż przepisy te nie nakładają na Sąd obowiązku argumentacji zgodnej z oczekiwaniami skarżącego. Ostatecznie dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowiło część wywodu prawnego i nie mogło być zwalczane przez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 O.p.

Jak wcześniej wskazano, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W szczególności niezasadny jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei zgodnie art. 3 pkt 1 p.b., ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, (b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, (c) obiekt małej architektury. W myśl art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak zauważył sąd pierwszej instancji, szczegółowej analizy przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. w zakresie obiektów "górniczych" dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty, (2) budynki lub ich części oraz (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: (1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo (2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.

W oparciu o zebrany w tej sprawie materiał dowodowy organy podatkowe słusznie zakwalifikowały sporne obiekty jako budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący nie podważał dołączonej do akt sprawy opinii biegłego w zakresie opisu systemu wyrobisk i poszczególnych obiektów, w tym przedmiotowej konstrukcji. Ta została wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego i ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Biegli zauważyli też, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Sąd przyjął, a skarżący tego nie podważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że obydwaj rzeczoznawcy posiadali stosowne uprawnienia w zakresie wyceny nieruchomości. Dodatkowo mgr. inż. J. P. był powołany na stanowisko Kierownika [...] w B., co wskazywało, że posiadał on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Obaj, to rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w u.g.n.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Dominik Gajewski Paweł Borszowski