Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1165/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 105 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S.P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. usunął S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, które złożyły kaucję gwarancyjną. W uzasadnieniu wskazał, iż od dnia 10 lipca 2014 r. właściwym organem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. W związku z obowiązującą od 1 lipca 2015 r. nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 17, poz. 1054, z późn. zmianami, dalej: "ustawa o VAT") od dnia 1 lipca 2015 r. właściwym organem w zakresie złożonej kaucji gwarancyjnej jest dla Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ pierwszej instancji powołując art. 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 605, dalej: "ustawa zmieniająca") oraz art. 105b ust. 3e ustawy o VAT stwierdził, że Spółka po 1 lipca 2015 r. powinna była dostosować złożoną w formie nieodwołalnego upoważnienia dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kaucję gwarancyjną do dnia 1 października 2015 r. Biorąc pod uwagę, że Spółka do tego dnia nie złożyła kaucji gwarancyjnej w formie nieodwołalnego upoważniania dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., organ pierwszej instancji uznał, że wysokość złożonej kaucji gwarancyjnej wynosi 1 500 000 zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że z rejestru sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT przedłożonego przez Spółkę w ramach prowadzonych czynności sprawdzających za lipiec 2015 r. wynika, że kwota podatku należnego od sprzedaży ww. towarów wyniosła 10 349 877 zł, a tym samym minimalna kwota złożonej kaucji gwarancyjnej powinna, zgodnie z art. 105c ust. 5 ustawy o VAT, wynieść nie mniej niż 1 655 980,32 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowił wykreślić Spółkę z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT.

W zażaleniu z dnia 4 listopada 2015 r. na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 105d ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w stosunku do Spółki po dniu 1 lipca 2015 r., podczas gdy Spółka zmieniła siedzibę w dniu 10 lipca 2014 r.,

- art. 9 ustawy zmieniającej poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do Spółki, podczas gdy przepis wyraźnie wskazuje, że powyższa zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje na podstawie art. 105d ustawy o VAT,

- art. 105c ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego niesłuszne zastosowanie do Spółki podczas gdy Spółka posiadała kaucję gwarancyjną w wymaganej wysokości zgodnie z przepisami prawa.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka, powołując treść art. 9 ustawy zmieniającej wskazała, że w przypadku Strony nie było zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego po dniu 1 lipca 2015 r., gdyż taka zmiana nastąpiła w dniu 10 lipca 2014r. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji błędnie założył, że w stosunku do Strony zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 105c ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy Spółka nie była zobowiązana do zmiany treści upoważnienia dla właściwego naczelnika urzędu skarbowego, gdyż w jej przypadku nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika po dniu 1 lipca 2015 r. Przytaczając uzasadnienie do ustawy zmieniającej Strona stwierdziła, że treść powyższych przepisów wskazuje, iż ewentualne dostosowanie upoważniania dla naczelnika urzędu skarbowego powinno nastąpić w terminie 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy, tj. od dnia 1 lipca 2015 r. jeżeli od tego dnia miała miejsce jedna z sytuacji:

- złożony zostałby wniosek w sprawie przedłużenia terminu ważności przyjętej kaucji gwarancyjnej,

- złożony zostałby wniosek w sprawie podwyższenia wysokości złożonej kaucji gwarancyjnej,

- złożony zostałby wniosek w sprawie zmiany formy kaucji gwarancyjnej, jeżeli w ramach dokonywanej zmiany co najmniej jedną form kaucji złożonej przez podatnika byłaby gwarancja lub upoważnianie,

- nastąpiłaby zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w zakresie kaucji gwarancyjnej (w związku ze zmianą właściwości naczelnika w zakresie VAT).

Strona wskazała, że powyższe okoliczności nie miały w sprawie miejsca, ponieważ zmiana właściwości naczelnika w związku ze zmianą siedziby Spółki miała miejsce w dniu 10 lipca 2014 r., czyli prawie rok wcześniej. Strona podniosła również, że w art. 9 ustawy zmieniającej ustawodawca przewidział stosowanie przepisów w nowym brzmieniu od 1 lipca 2015 r. w stosunku do podmiotów, które posiadały kaucję gwarancyjną przed tym dniem, gdyby zaistniała sytuacja, iż podatnik zmienił siedzibę po tym dniu. Tym samym w ocenie Spółki nie można zakładać, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 1 lipca 2015 r. Z uwagi na wejście w życie art. 105d ustawy o VAT czy też z dniem 24 września 2015 r., gdy kaucja gwarancyjna została przekazana Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. W ocenie Spółki nie można interpretować przepisów zarówno obowiązującej ustawy o VAT, jak i przepisów zmieniających (wprowadzonych ustawą zmieniającą), aby doprowadzić do przekonania, że nastąpiła w stosunku do Spółki zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego po dniu 1 lipca 2015 r., co miałoby skutkować zobowiązaniem Spółki dostosowania upoważnienia dla organu w terminie 3 miesięcy, ponieważ założenie takie byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy.

Spółka podniosła ponadto, że organ pierwszej instancji pominął kwestie związane z udzielonym w formie pisemnej przez Spółkę pełnomocnictwem dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Spółka wskazała, iż przedmiotowe pełnomocnictwo jest nieodwołalne i ważne do 26 listopada 2015 r. Spółka zrzekła się prawa do odwołania pełnomocnictwa. Oryginał pełnomocnictwa został przekazany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., tym samym Spółka nie ma możliwości ani odwołania tego pełnomocnictwa ani jego zmiany, gdyż zakreślony został termin, do którego dokument ten został wydany. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że pełnomocnictwo nadal pozostaje aktualne, a Spółka pomimo zaistnienia jakichkolwiek decyzji organów podatkowych nie ma możliwości podjęcia ww. środków finansowych ani zmiany pełnomocnictwa.

W związku z powyższym Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji błędnie zastosował art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 105c ust. 5 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż rozpatrywana sprawa wystąpiła na gruncie przepisów dotyczących kaucji gwarancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż możliwość złożenia kaucji gwarancyjnej została przewidziana w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenia mają przepisy określające właściwość organu podatkowego w sprawie kaucji gwarancyjnej. Przed 1 lipca 2015r. brak było regulacji określających w sposób odmienny od zasad ogólnych kwestie właściwości miejscowej organów sprawie kaucji gwarancyjnej. W związku z tym w przypadku zmiany właściwości miejscowej zastosowanie znajdowała regulacja przepisu art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."). Złożenie przez podatnika - dokonującego dostaw towarów o jakich mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT - wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w trybie art. 105b ustawy, powodowało utrwalenie właściwości organu podatkowego, do którego taki wniosek złożono, na podstawie powołanego przepisu art. 18b w zakresie kaucji gwarancyjnej. Pomimo zatem zmiany siedziby w 2014 r. organem właściwym w sprawie kaucji gwarancyjnej pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.

Organ wyjaśnił, iż od 1 lipca 2015 r. do ustawy dodano przepis art. 105d ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, że w przypadku, gdy przed dniem 1 lipca 2015 r. nastąpiła zmiana naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń VAT z tym dniem (tj. 1 lipca 2015 r.) na mocy art. 105d ust. 1 ustawy o VAT, który wszedł w życie na podstawie ustawy zmieniającej, naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym w sprawie kaucji gwarancyjnej i prowadzenia wykazu stał się naczelnik urzędu skarbowego właściwy na ten dzień w zakresie rozliczania VAT. Wyjaśnił, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła na mocy art. 105d ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności zaistnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek wskazanych przez Stronę w zażaleniu.

Organ powołał treść art. 9 ust. 1 pkt 2 oraz art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej podatnicy mieli obowiązek dostosowania wymogów określonych w art. 105b ust. 3b-3f ustawy o VAT, kaucji gwarancyjnych złożonych w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej a także kaucji złożonych w formie upoważnienia. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca miała czas na dostosowanie nowych wymogów do 1 października 2015 r. pod rygorem usunięcia następnego dnia roboczego z wykazu. Tym samym podniesiony przez Stronę zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej uznał za niezasadny.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż ze względu na zmianę adresu siedziby od 10 lipca 2014 r. właściwym organem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług dla Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Jednakże w sprawie kaucji gwarancyjnej ze względu na utrwaloną właściwość pozostawał nadal właściwym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. W związku z obowiązującą od 01.07.2015 r. nowelizacją ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. od 01.07.2015 r. stał się właściwym organem w zakresie złożonej kaucji gwarancyjnej. W związku ze zmianą właściwości miejscowej w dniu 24.09.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. złożoną przez Stronę kaucję gwarancyjną w wysokości 3 000 000 zł przyjętą w formie:

- depozytu pieniężnego na rachunku Urzędu w kwocie 1 500 000 zł oraz

- nieodwołalnego upoważnienia dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w wysokości 1 500 000 zł.

Organ zwrócił uwagę, iż z rejestru sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT za lipiec 2015 r., przedłożonego przez Spółkę, wynika, że kwota podatku od sprzedaży ww. towarów wyniosła 10 349 877 zł, a tym samym minimalna kwota złożonej kaucji gwarancyjnej powinna wynosić 1 665 980,32 zł. Wskazał, iż na Spółce ciążył obowiązek dostosowania po 1 lipca 2015 r. złożonej w formie nieodwołanego upoważniania dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kaucji gwarancyjnej do dnia 1 października 2015 r. W związku z tym, iż Spółka nie złożyła kaucji gwarancyjnej w formie nieodwołalnego upoważnienia dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wysokość złożonej kaucji wynosiła 1 500 000 zł (złożonej w formie depozytu pieniężnego).

Reasumując, organ podniósł, iż w przypadku Strony miała miejsce "automatyczna" zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym niedostosowanie kaucji gwarancyjnej w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia, w którym miała miejsce zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, do wymogów, o których mowa w art. 105b ust. 3b-3f ustawy o VAT, to wykreślenie Spółki z wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy o VAT na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej powinno nastąpić 2 października 2015 r. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji słusznie usunął Spółkę z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 105d ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła w stosunku do Spółki po dniu 01 lipca 2015 roku podczas gdy Spółka zmieniła siedzibę w dniu 10 lipca 2014 r.,

- art. 9 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej Spółki, podczas gdy przepis wyraźnie wskazuje, iż powyższa zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d ustawy o VAT musi nastąpić po dniu 01 lipca 2015r.,

- art. 105c ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego niesłuszne zastosowanie do Spółki, podczas gdy Spółka posiadała kaucję gwarancyjną w wymaganej wysokości zgodnie z przepisami prawa,

- art. 8 i 107 § 3 k.p.a. polegające na nienależytym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń oraz nie odniesienie się do argumentu Spółki o braku możliwości zmiany upoważnienia (pełnomocnictwa) dla organu udzielonego pierwotnie wraz z zakreślonym terminem ważności pełnomocnictwa, co uniemożliwiło realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji;

- art. 9 i art. 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2015r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegające na braku odniesienia się do kwestii, iż udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo dla Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., jest udzielone w formie pisemnej, było nieodwołalne w danym terminie i ważne do dnia 26 listopada 2015 roku, czym Spółka zrzekła się prawa do odwołania pełnomocnictwa,

- rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), poprzez wymaganie od podatnika udzielenia nowego upoważnienia dla organu pomimo posiadania przez organ podatkowy stosownego pełnomocnictwa, które w żaden sposób nie mogło być odwołane Skarżącą z uwagi na zakreślony termin w danym upoważnieniu,

- złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości, w sprawach trudnych, na korzyść podatnika tj. In dubio pro tributario, zawartych w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 2a O.p.,

- art. 120 O.p., tj. zasady legalizmu, poprzez nieuwzględnienie przez organ całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, a przede wszystkim okoliczności udzielenia przez Spółkę nieodwołalnego pełnomocnictwa dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., co tym samym uniemożliwiło dla Spółki odwołanie powyższego pełnomocnictwa lub jego zmiany, gdyż zakreślony został termin do którego owy dokument został wydany.

W uzasadnieniu skargi Strona powołując art. 9 ustawy zmieniającej wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż Spółka po 1 lipca 2015r. powinna była dostosować złożoną w formie nieodwołalnego upoważnienia dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kaucję gwarancyjną do dnia 01.10.2015 roku. W ocenie Skarżącej organy błędnie założyły, iż w stosunku do Spółki zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 105c ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy Spółka nie była zobowiązana do zmiany treści upoważniania dla właściwego naczelnika urzędu skarbowego, gdyż w jej przypadku nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika po dniu 1 lipca 2015 r. Przytaczając uzasadnienie do wprowadzenia ustawy zmieniającej Spółka stwierdziła, że ewentualne dostosowanie upoważnienia dla naczelnika urzędu skarbowego winno nastąpić w terminie 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy, czyli od dnia 1 lipca 2015 r. - jeżeli od tego dnia miała miejsce jedna z sytuacji:

- złożony zostałby wniosek w sprawie przedłużenia terminu ważności przyjętej kaucji gwarancyjnej,

- złożony zostałby wniosek w sprawie podwyższenia wysokości złożonej kaucji gwarancyjnej,

- złożony zostałby wniosek w sprawie zmiany formy kaucji gwarancyjnej, jeżeli w ramach dokonywanej zmiany co najmniej jedną z form kaucji złożonej przez podatnika byłaby gwarancja lub upoważnienie,

- nastąpiłaby zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w zakresie kaucji gwarancyjnej (w związku ze zmianą właściwości naczelnika w zakresie VAT).

Taka okoliczność nie miała, według Strony, w przedmiotowej sprawie miejsca, gdyż zmiana właściwego naczelnika w związku ze zmianą siedziby Spółki miała miejsce w dniu 10 lipca 2014 r., czyli prawie rok wcześniej - zanim projektowane przepisy trafiły do Sejmu.

Skarżąca podkreśliła, iż w art. 9 ustawy zmieniającej ustawodawca przewidział stosowanie przepisów w nowym brzmieniu od dnia 1 lipca 2015 r. w stosunku do podmiotów, które posiadały kaucję gwarancyjną przed tym dniem, gdyby zaistniała sytuacja, iż podatnik zmienił siedzibę po tym dniu (tj. po 1 lipca 2015r.). Tym samym, w ocenie Spółki, nie można zakładać, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła po dniu 1 lipca 2015 r. z uwagi na wejście w życie art. 103d ustawy o VAT, czy też z dniem 24 września 2015 r. gdy kaucja gwarancyjna została przekazana Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ wskazał w postanowieniu, iż właściwym organem w zakresie złożonej kaucji gwarancyjnej jest dla Spółki od 1 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Jednakowoż w ocenie pełnomocnika nie można tak interpretować przepisów zarówno obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisów jej zmieniających (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 roku) aby doprowadzić do przekonania, iż nastąpiła w stosunku do Spółki zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego po dniu 1 lipca 2015 r., co miałoby skutkować przyjęciem obowiązku na Spółkę dostosowania upoważnienia dla organu w terminie 3 miesięcy.

Strona podniosła również, że organ odwoławczy pominął prezentowany w zażaleniu Spółki pogląd, iż udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jest udzielone w formie pisemnej i było nieodwołalne i ważne do dnia 26 listopada 2015 r. Spółka tym samym zrzekła się prawa do odwołania pełnomocnictwa. Oryginał pełnomocnictwa został przekazany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Tym samym Spółka nie ma możliwości ani odwołania powyższego pełnomocnictwa ani zmiany, gdyż zakreślony został termin, do którego dokument ten został wydany. Wobec powyższego w ocenie Spółki organy działały w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych co naruszało zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako “p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie organu II instancji w przedmiocie usunięcia Skarżącej z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, które złożyły kaucję gwarancyjną.

Możliwość złożenia kaucji gwarancyjnej została przewidziana w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Jak stanowi przepis art. 105b ust. 2 ustawy o VAT wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż: 1) 200 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy: 2) 1 000 000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy. Zgodnie natomiast z art. 105b ust. 3 ustawy o VAT podmiot, o którym mowa w ust. 1. może wybrać jedną lub więcej z następujących form kaucji gwarancyjnej:

1) depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego;

2) gwarancję bankową lub ubezpieczeniową; przepis art. 33e Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio;

3) pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie mają przepisy określające właściwość organu podatkowego w sprawie kaucji gwarancyjnej. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie doszło do “automatycznej" zmiany właściwości z dniem 1 lipca 2015r. Natomiast Skarżąca twierdzi, że zmiana właściwości organu podatkowego miała miejsce w odniesieniu do Skarżącej, ale ponad rok wcześniej tj. w dniu 10 lipca 2014 r. Spór ten powstał na skutek zmiany przepisów dotyczących kaucji gwarancyjnej, obowiązującej od dnia 1 lipca 2015r.

Ustawa zmieniająca w art. 1 pkt 13-15 wprowadziła bowiem nowe regulacje dotyczące kaucji gwarancyjnej zmieniając brzmienie poszczególnych postanowień art. 105a, 105 b oraz 105c ustawy o VAT. Po dotychczasowym art. 105c mocą art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej dodano art. 105 d ust. 1, zgodnie z którym w przypadku zmiany naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatku naczelnikiem urzędu skarbowego właściwym w sprawach, o których mowa w art. 105b i art. 105c, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawie rozliczania podatku. Dodano także art. 105d ust. 2, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego właściwy przed zmianą właściwości przekazuje niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego kaucję gwarancyjną wraz z odsetkami, jeżeli są należne, złożoną przez podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1. W ustawie zmieniającej zawarto również przepisy wprowadzające ww. zmiany. I tak zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy art. 105b ust. 3b-3f ustawy wymienionej w art. 1 mają zastosowanie do kaucji gwarancyjnych, o których mowa w art. 105b ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy wymienionej w art. 1, złożonych przed dniem 1 lipca 2015 r., w przypadku gdy od tego dnia:

1) złożono wniosek w sprawie:

a) przedłużenia terminu ważności złożonej kaucji gwarancyjnej lub

b) podwyższenia wysokości złożonej kaucji gwarancyjnej, lub

c) zmiany formy kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 3a ustawy wymienionej w art. 1, jeżeli w ramach dokonywanej zmiany wystąpi co najmniej jedna z form kaucji gwarancyjnej, o których mowa w art. 105b ust. 3 pkt 2 lub 3 ustawy wymienionej w art. 1, lub

2) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d ustawy wymienionej w art. 1.

Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 podmiot, który złożył kaucję gwarancyjną, nie dostosuje kaucji gwarancyjnej w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia, w którym miała miejsce zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, do wymogów, o których mowa w art. 105b ust. 3b-3f ustawy wymienionej w art. 1 właściwy naczelnik urzędu skarbowego usuwa pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po upływie tego terminu podmiot z wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1.

Powyższe regulacje, zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, weszły w życie w dniu 1 lipca 2015r.

Wcześniej, a więc przed tym dniem, takich regulacji w ustawie o VAT nie było. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że przed dniem 1 lipca 2015 r. brak było regulacji określających kwestie właściwości miejscowej organów w sprawie kaucji gwarancyjnej. Wobec braku takiej regulacji organ ten, aprobując przy tym stanowisko organu I instancji, wywiódł, iż w przypadku zmiany właściwości miejscowej zastosowanie znajdowała regulacja przepisu art. 18b O.p., a więc następowało tzw. utrwalenie właściwości organu. Jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z tym przepisem organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W konsekwencji, złożenie przez podatnika - dokonującego dostaw towarów o jakich mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT - wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w trybie art. 105b ustawy o VAT, powodowało utrwalenie właściwości organu podatkowego, do którego taki wniosek złożono, na podstawie powołanego przepisu art. 18b w zakresie kaucji gwarancyjnej. Pomimo zatem zmiany siedziby w 2014 r. organem właściwym w sprawie kaucji gwarancyjnej pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K..

Sąd nie podziela tego poglądu.

Kwestia właściwości organu podatkowego dotyczy zarówno właściwości rzeczowej, jak i właściwości miejscowej. Dla prawidłowości podejmowanych przez organ podatkowy czynności niezbędne jest działanie przez ten organ w ramach jego właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 15 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

"Właściwość miejscowa jest to zdolność prawna organu administracji publicznej do rozpoznawania i załatwiania spraw danej kategorii na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju" (B. Adamiak, Właściwość terenowych organów administracji publicznej do prowadzenia orzecznictwa administracyjnego, Samorząd Terytorialny 1997, nr 6, s. 3). Z kolei właściwość rzeczowa, najogólniej rzecz biorąc, to zdolność danego organu administracji publicznej do zajęcia się konkretną sprawą - tutaj dotyczącą danego podatku (rodzaju podatku) - na mocy kompetencji wynikającej z prawa materialnego (Adam Bartosiewicz, komentarz do art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex).

Problematyka, której dotyczy sprawa - kaucja gwarancyjna - uregulowana jest, jak wskazano powyżej, w ustawie o VAT. Z przepisów art. 105b ust. 1 i następnych dotyczących kaucji gwarancyjnej oraz z pozostałych regulacji Dział Xa "Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach" do dnia 1 lipca 2015r. nie wynikała żadna odrębność w zakresie właściwości urzędu skarbowego odnośnie kaucji gwarancyjnej. Takich regulacji nie zawarto również w innych przepisach. W związku z tym, zdaniem Sądu, mając na uwadze charakter kaucji gwarancyjnej i jej funkcję uznać należy, że w okresie poprzedzającym omówioną powyżej zmianę ww. przepisów, a więc do dnia 1 lipca 2015r., kaucja gwarancyjna nie tworzyła żadnej odrębnej kategorii spraw i urzędem skarbowym właściwym dla kaucji gwarancyjnej był urząd skarbowy właściwy (rzeczowo i miejscowo) dla podatnika w sprawach podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu kaucja gwarancyjna "dzieliła los" rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie właściwości organu podatkowego (rzeczowej i miejscowej). Z regulacji dotyczących kaucji gwarancyjnej wynikało, że jest ona związana z okresem/okresami rozliczeniowymi, w których dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do ustawy o VAT. Stanowi ona zabezpieczenie zapłaty podatku należnego w okresie rozliczeniowym w związku z dokonywaniem dostaw ww. towarów w tym okresie. Wysokość kaucji, stosownie do art. 105b ust. 2 ustawy o VAT, powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż [...] zł. Na ścisły związek kaucji z okresem/rozliczeniem podatku od towarów i usług, w którym dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do ustawy o VAT wskazuje również art. 105b ust. 8, gdzie przewidziano, że zwrotu kaucji nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja". Kaucja gwarancyjna jest zatem ściśle związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma zatem podstaw, tak jak uczynił to organ podatkowy, aby traktować kaucję gwarancyjną jako odrębną, nie związaną z podatkiem od towarów i usług (rozliczeniem tego podatku) sprawę.

Natomiast właściwość organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ustala się zgodnie z ustawą o VAT na podstawie art. 3 tej ustawy. Zastosowanie znajdują również przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm., dalej jako "ustawa o urzędach i izbach skarbowych") - przepisy o właściwości naczelników specjalnych (tzw. dużych) urzędów skarbowych stosuje się również do podatników podatku od towarów i usług.

Natomiast Ordynacja podatkowa normuje przypadki tzw. utrwalenia właściwości organu podatkowego, gdyż zgodnie art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W związku z tym, zdaniem Sądu, zmiana organu podatkowego właściwego dla podatnika z tytułu podatku od towarów i usług obejmuje również zmianę organu podatkowego właściwego w zakresie kaucji gwarancyjnej związanej z tym podatkiem. A utrwalenie właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie danego okresu rozliczeniowego powoduje utrwalenie właściwości miejscowej tego organu, odnośnie kaucji gwarancyjnej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego. Jak już wskazywano utrwalenie właściwości miejscowej następuje w sytuacji przewidzianej w art. 18b O.p., który stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jeżeli zatem zmienia się właściwość miejscowa organu podatkowego dla podatnika z tytułu podatku od towarów i usług i nie doszło do utrwalenia właściwości miejscowej dotychczasowego organu podatkowego w zakresie okresu rozliczeniowego (rozliczenia), którego dotyczy złożona kaucja gwarancyjna, bo nie wszczęto ani kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego, to wraz z przejściem "rozliczenia" do nowego urzędu skarbowego przechodzi do tego urzędu skarbowego złożona kaucja gwarancyjna dotycząca tego rozliczenia/ tych rozliczeń.

Z akt sprawy nie wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec Strony kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe, które dotyczyłyby okresu/okresów rozliczeniowych, z którymi związana była złożona kaucja gwarancyjna. A zatem rację ma Skarżącą podnosząc, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego miała miejsce w dniu 10 lipca 2014 r. i była związana ze zmianą siedziby Spółki. To wówczas nastąpiła zmiana organu właściwego do rozliczeń podatku od towarów i usług i równocześnie kaucji gwarancyjnej z art. 105b ustawy o VAT z Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W związku z tym skoro do Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jest organem właściwym dla Skarżącej w sprawie przedmiotowej kaucji od dnia 10 lipca 2014r., to niezasadne jest stanowisko organu, że w dniu 1 lipca 2015r. doszło do zmiany właściwości miejscowej w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie działały w warunkach naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy te nieprawidłowo uznały, że złożenie przez podatnika - dokonującego dostaw towarów o jakich mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT - wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w trybie art. 105b ustawy o VAT, powoduje utrwalenie właściwości organu podatkowego, do którego taki wniosek złożono, na podst. art. 18b O.p. w zakresie kaucji gwarancyjnej, pomimo zmiany właściwości organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego ani przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ani art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej nie mógł znaleźć zastosowania, gdyż w niniejszej sprawie w stosunku do Skarżącej od dnia 1 lipca 2015r. nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 105d ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Sądu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał usunięcia Skarżącej z wykazu podmiotów, o których mowa w art. 105b ustawy o VAT z naruszeniem ww. przepisów prawa, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanego powyżej stanowiska tut. Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.