Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1117/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 690/18 w sprawie ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ł. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 11 stycznia 2019 r., I SA/Lu 690/18, oddalił skargę Ł.B. na decyzję dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2018 r., określającą Ł.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 74.781 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI S8, wyprodukowanego w 2017 r., wyposażonego w silnik o pojemności 3993 cm³.

Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji napisał, że podatnik zakupił na terenie Niemiec ww. samochód, który następnie, w dniu [...] listopada 2017 r., przemieścił na terytorium Polski. Organ wskazał, że czynność ta odpowiada definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zawartej w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 poz. 43 ze zm. w brzmieniu dla deklarowanej przez podatnika daty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, o którym mowa w sprawie - u.p.a.). Zdaniem organu, samochód ten konstrukcyjnie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Powyższe okoliczności nie były przedmiotem sporu, natomiast w ocenie organu wyższego stopnia, nie można zgodzić się z podatnikiem co do tego, że zadeklarowana przez niego cena nabycia wymienionego samochodu osobowego w wysokości netto 334.233 zł (równowartość kwoty netto - 66.386,32 euro wykazanej w rachunku, a brutto - 79.000 euro) może zasadnie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ ustalił, że cena sprzedaży na poziomie netto 334.200 zł jest znacząco zaniżona w stosunku do katalogowej średniej wartości rynkowej takich pojazdów, stanowiącej wartość - 506.588 zł netto [wartość ta została określona na podstawie danych przedstawionych przez INFO-EKSPERT (różnica wynosi 34%)]. Z ekspertyzy złożonej przez podatnika, bazującej na notowaniach EUROTAX, samochód osobowy przyjęty do opodatkowania na rynku, po uśrednieniu, ma wartość 402.048 zł netto (a więc zaniżenie wynosi 16,87%). Ponadto, analiza rynku niemieckiego - zdaniem organu - także wskazuje na istotne zaniżenie ceny samochodu zadeklarowanej przez podatnika bowiem w przypadku samochodów porównywalnych co do modelu i wersji (także AUDI S8 QUATTRO 4.0 TFSI PLUS TIPTRONIC), nawet wyprodukowanych wcześniej, a więc pojazdów "starszych" i o większym przebiegu, ceny brutto zawierają się w przedziale od 91.900 euro do 99.000 euro.

Organ wyższego stopnia wskazał, że podatnik nie potrafił wyjaśnić przyczyn nabycia przyjętego do opodatkowania pojazdu za 79.000 euro. Tłumaczył, że cena niższa jedynie o kilkanaście procent nie stanowi znacznego odstępstwa od realiów rynkowych i dlatego prawidłowo zadeklarował cenę netto zgodnie z rachunkiem. Wobec tego organ ocenił, że na potrzeby opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu należało przyjąć podstawę opodatkowania w wymiarze 402.048 zł, wynikającą z ekspertyzy przedstawionej przez samego podatnika i zastosować stawkę opodatkowania wynoszącą 18,6%, co doprowadziło do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, w kwocie 74.781 zł.

WSA w Lublinie, oddalając skargę Ł.B., w uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że istotne są regulacje u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Podatnikiem według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Jak stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 7 u.p.a.). Jeśli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Stosownie do art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych.

Sąd I instancji zaznaczył, że ustawodawca nie zdefiniował na czym polega sytuacja, w której podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej ani nie określił przyczyn uzasadniających znaczną różnicę pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu. Ustawodawca uznał za wystarczające zdefiniowanie jednego z wymienionych kryteriów, czyli pojęcia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (por. art. 104 ust. 11 u.p.a.). Zdaniem Sądu I instancji podatnik nie może zasadnie twierdzić, że jest uprawniony bez żadnych konkretnych, obiektywnie uzasadnionych powodów, deklarować podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przy przyjęciu dowolnej podstawy opodatkowania, tak długo jak jej zaniżenie nie przekracza pułapu 30% w stosunku do średniej wartości rynkowej tego samochodu. Ten wywód podatnika został oceniony jako oderwany od treści art. 104 ust. 8 u.p.a. WSA wskazał, że organ podatkowy jest uprawniony do odwołania się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. - posługując się pewnym schematem - na pierwszym etapie postępowania) oraz gdy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania). Wobec tego ustalenie prawidłowego znaczenia sformułowań w brzmieniu: "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega" wymaga nawiązania do potocznego ich znaczenia. Wymóg wytłumaczenia przez podatnika przyczyn nabycia po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu zostaje spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże konkretne fakty, niezależne od niego, obiektywnie uzasadniające taką wyjątkową sytuację i szczególnie korzystną transakcję. WSA wskazał, że jeśli podatnik nie jest w stanie tego uczynić, bo ogranicza się do wskazania ogólników, wówczas ustawodawca wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z oczekiwaniami podatnika i jednocześnie nakazuje organowi podatkowemu wymierzyć podstawę opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 104 ust. 8 i nast. u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji ustawodawca przyjął, że jeśli deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a podatnik nie dysponuje konkretnymi i wiarygodnymi dowodami na okoliczność co obiektywnie spowodowało stwierdzone odstępstwo, oznacza to, że doszło ze strony podatnika do dowolnego zaniżenia podstawy opodatkowania i wówczas należy określić jej wysokość nawiązując do zobiektywizowanych kryteriów (por. art. 104 ust. 9, ust. 11 u.p.a.). Sąd podzielił stanowisko organu, w myśl którego porównanie wysokości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową przyjętego do opodatkowania pojazdu, a dodatkowo z cenami oferowanymi na rynku kraju nabycia wskazuje jednoznacznie, że zaistniała sytuacja opisana w art. 104 ust. 8 u.p.a. Różnica to wielkość rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a więc niewątpliwie do jej opisania adekwatne będą określenia: w dużym stopniu, o wiele, bardzo, pokaźnie, w sposób widoczny, niemały, ważny, spory. Zdaniem WSA trudno jest przyjąć - kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego - że nabycie samochodu osobowego za cenę niższą o kilkadziesiąt tysięcy złotych miałoby być nieznaczące, nawet jeśli procentowo różnica odpowiada 16,87 %.

Sąd I instancji podkreślił, że to na podatniku spoczywał obowiązek wiarygodnego, a tym samym przekonującego wyjaśnienia organowi, co było rzeczywistą, obiektywną przyczyną przyjęcia ceny transakcyjnej na poziomie zadeklarowanym na potrzeby zapłaty akcyzy; na ile i z jakich konkretnych względów może ona zasługiwać na miano obiektywnie uzasadnionej. Tymczasem podatnik - z jednej strony - przyznawał, że doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania akcyzą i jednocześnie przekonywał, że nie miało znaczenia, skoro zaniżenie wynosiło 16,87 %. Z drugiej strony - podatnik wykazywał, że nie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania akcyzą, jeśli wziąć pod uwagę bliżej nieskonkretyzowane uwarunkowania odnoszące się do rynku niemieckiego i innych krajów UE. Zdaniem Sądu I instancji z tej niespójnej i ogólnikowej argumentacji podatnika wynika - po pierwsze - że ma on pełną świadomość zaniżenia deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą w stosunku do zobiektywizowanego stanu rzeczy, wyznaczonego przez obowiązujące realia rynkowe, o kwotę na poziomie 67.800 zł. Po drugie zaś - że deklarowana organowi podstawa opodatkowania jest wyborem podatnika, bowiem nie potrafił wiarygodnie wykazać ani organowi, ani następnie w skardze, żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających stwierdzone przez organ zaniżenie ceny o wymieniane wyżej kilkadziesiąt tysięcy złotych w stosunku do średniej wartości rynkowej. W rezultacie podatnik nie może skutecznie zarzucać organowi, że nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skoro to podatnik miał obowiązek rzetelnie wykazać organowi co było powodem zastosowania ceny o kilkadziesiąt tysięcy niższej od średniej wartości rynkowej. Wiedzę na ten temat ma wyłącznie podatnik.

W skardze kasacyjnej na opisane rozstrzygnięcie Ł.B., zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie, iż kwota zadeklarowana przez skarżącego stanowiąca podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, podczas gdy różnica ta wynosi 16,87% w stosunku do wartości przedmiotowego pojazdu;

b. art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i samodzielne określenie przez organ podatkowy wartości opodatkowania poprzez przyjęcie, jako średniej wartości rynkowej samochodu nabytego przez skarżącego wartości, przy ustaleniu której nie zostały uwzględnione wszelkie czynniki mające na nią wpływ zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi skarżącego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pomimo że skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy;

b. art. 272 pkt 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia czynności sprawdzających, zmierzających do ustalenia czy cena wskazana w rachunku była ceną faktycznie zapłaconą przez skarżącego.

Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik strony napisał, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii, polegającym na kupnie towaru w niższej cenie a to w celu sprzedaży towaru za cenę wyższą (tj. z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju takiego pojazdu nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 582/12; CBOSA). Dalej pełnomocnik strony napisał, że różnica 16,87%. wynosi mniej niż 1/5 wartości pojazdu. Pojęcie "znacznej różnicy" powinno być rozpatrywane w stosunku do wartości pojazdu. Organ z góry założył, że różnica kilkudziesięciu tysięcy złotych stanowi znaczną różnicę bez uwzględnienia procentowej (stosunkowej) rozbieżności. Takie założenie prowadzi do dyskryminacji właścicieli pojazdów luksusowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem powinna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie – ograniczonej zarzutami skargi kasacyjnej - sprowadza się do rozstrzygnięcia (zarówno z perspektywy materialnoprawnej oraz procesowej) kwestii, czy wysokość podstawy opodatkowania została określona przez organy w sposób prawidłowy oraz czy kontrola judykacyjna postępowania organów administracji publicznej była przeprowadzona przez Sąd I instancji zgodnie z wzorcami normatywnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że ustawodawca (a) nie zdefiniował na czym polega sytuacja, w której podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej jak też (b) nie określił przyczyn uzasadniających znaczną różnicę pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu. Ustawodawca uznał za wystarczające zdefiniowanie jednego z wymienionych kryteriów, czyli pojęcia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

W sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Jest to prawny instrument weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane, sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Ustawodawca nie wskazał w analizowanym akcie prawnym jak należy interpretować termin: "wysokość podstawy opodatkowania...znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego".

Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako bezzasadne zarzuty o charakterze formalnym. Zarzuty te dotyczą oddalenia przez WSA skargi pomimo - zdaniem skarżącego kasacyjnie – wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121, art. 187 i art. 197 O.p., na skutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechaniu ustalenia przez organy czy cena wskazana w rachunku była ceną faktycznie zapłaconą przez skarżącego (art. 272 pkt 3 w zw. z art. 191 O.p.). Podkreślić należy, że podstawą określenia przez organy zobowiązania podatkowego stała się ekspertyza dotycząca przedmiotowego samochodu, sporządzona na zlecenie samego skarżącego. Ekspertyza ta została przedłożona przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. Z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadny ocenia zarzut prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do działań organu zgodnie z zasadą praworządności, polegający także na braku działań organu na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego. Po dokonaniu analizy akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że autor skargi kasacyjnej bezzasadnie zarzuca, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a kontrola judykacyjna działania organów dokonana została przez WSA w sposób nieprawidłowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie prowadzone przez organy administracji publicznej – w zakresie objętym zarzutami o charakterze procesowym – było prawidłowe i zgodne z ww. przepisami Ordynacji podatkowej. Okolicznością potwierdzającą powyższą ocenę jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ wyższego stopnia i dokonanie analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych przedmiotowej marki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, że oferowana cena sprzedaży dla takiego samochodu, nieuszkodzonego, wyprodukowanego w 2017 r. (ze wskazaniem, że skarżący kasacyjnie kupił samochód jako pojazd kilkumiesięczny, wyprodukowany na początku 2017 r.) przewyższa cenę zakupu wskazaną na rachunku zakupu.

Dokonując analizy zarzutów o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, podzielając stanowisko organu wskazujące, że porównanie wysokości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową przyjętego do opodatkowania pojazdu, a dodatkowo z cenami oferowanymi na rynku kraju nabycia wskazuje jednoznacznie, że zaistniała sytuacja unormowana w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Wskazać należy, że w wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami, zapewniając aktywny udział strony w tym postępowaniu, nie została wykazana okoliczność dotycząca przyczyn zadeklarowania przez skarżącego kasacyjnie podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej wynikającej z ekspertyzy sporządzonej na zlecenie skarżącego kasacyjnie, i to aż o 16,87%. Skarżący kasacyjnie, uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie podstawy opodatkowania, poprzestał jedynie na powołaniu się na ogólne zasady ekonomii. Tymczasem wymóg wskazania przez podatnika – i to także w kategoriach dowodowych - przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu zostaje spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże konkretne fakty, obiektywnie uzasadniające taką korzystną dla niego transakcję. Jeśli podatnik nie powoła konkretnych okoliczności wpływających na wartość takiego samochodu wówczas ustawodawca wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i jednocześnie nakazuje organowi podatkowemu (1) wezwanie podatnika do (a) zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub (b) wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a następnie (2) określenie wysokości podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 104 ust. 8 – 9 i ust. 11 u.p.a. Taką wykładnię omawianych przepisów prawnych prawidłowo przedstawił Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w aspekcie zarzutów o charakterze materialnoprawnym - WSA w sposób prawidłowy dokonał analizy materialnoprawnych podstaw zaskarżonej decyzji organu jak również właściwie dokonał analizy terminów: "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega", a to w kontekście pojęcia "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", a więc materialnoprawnych przesłanek określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 – 9 i ust. 11 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla (wskazując na prawidłowość interpretacji w tym zakresie, dokonanej przez Sąd I instancji), że to na podatniku spoczywa obowiązek wiarygodnego, a tym samym przekonującego wyjaśnienia organowi rzeczywistych, obiektywnych przyczyn przyjęcia ceny transakcyjnej na poziomie zadeklarowanym na potrzeby zapłaty akcyzy. Jeżeli bowiem deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu (taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie), a podatnik nie dysponuje konkretnymi i wiarygodnymi dowodami wskazującymi okoliczności obiektywnie usprawiedliwiające stwierdzone odstępstwo w zakresie określenia tej wartości, oznacza to, że doszło ze strony podatnika do dowolnego zaniżenia podstawy opodatkowania i wówczas wysokość tę należy określić nawiązując do zobiektywizowanych kryteriów (art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.).

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i zasądził od Ł.B. na rzecz organu kwotę 2700 zł.