Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 931/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 24 września 2018 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia

29 grudnia 2017 r., nr [...], [...], określającą M. O. w podatku od towarów

i usług prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., a także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z dnia 31 października 2016 r., w dniu 2 listopada 2016 r. wszczęto wobec M. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno Handlowy [...] (dalej: skarżący, strona, podatnik, [...]), postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku

od towarów i usług za okres od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący M. O. otrzymał dotację na budowę hali, przyznaną przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. (dalej: [...]. Faktury VAT otrzymane od generalnego wykonawcy były przedstawiane przez skarżącego w [...] i stanowiły podstawę rozliczania transz dotacji.

W dniu 19 sierpnia 2011 r. skarżący zawarł umowę z Zakładem Usługowym [...] sp. j. (dalej: "Zakład [...]"), zamawiając budowę przedmiotowej hali wraz z liniami technologicznymi do serwisu i do recyklingu urządzeń elektronicznych, położonej w C., na działce nr [...] obr. 4 (lokalizacja

ta następnie uzyskała adres: ul. [...]). Zgodnie z umową Zakład Usługowy [...] sp. j. jako "generalny wykonawca" miał wykonać inwestycję ze swoich materiałów, a ustalone wynagrodzenie miało wynieść

[...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania w spawie, organ I instancji zakwestionował po pierwsze faktury wystawione w toku budowy hali na rzecz skarżącego przez Zakład [...], oprócz faktury [...]/12 z dnia 10.08.2012r. - instalacja wod-kan z przyłączami. Za analogiczne prace, za wyjątkiem prac dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej, firma [...] 1 M. O. wystawił faktury na rzecz Zakładu [...], których rzetelność organ ten zakwestionował.

Po drugie organ I instancji stwierdził, że Zakład [...] wystąpił jako ogniwo łańcuchów faktur VAT, wystawionych za dostawę skarżącemu linii technologicznych, którego celem było zwiększenie wartości sprzedawanych urządzeń pomiędzy wartością wykazaną w fakturach VAT wystawionych przez podmiot na początku łańcucha i kwotą, jaką wykazano w fakturach VAT wystawionych na ostatnim etapie transakcji, tj. w fakturach wystawionych skarżącemu. Transakcje te uznał zatem za nierzetelne.

Po trzecie organ I instancji zakwestionował transakcje zawarte pomiędzy [...] 2 M. O. a [...] sp. z o.o. sp.k. (dalej: [...] W ocenie organu zarówno transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz [...] jak i przez [...] na rzecz skarżącego były fikcyjne, gdyż [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia

29 grudnia 2017 r., określił skarżącemu prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy

od stycznia do grudnia 2012 r., a także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestionując ustalenia organu I instancji, skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika - złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a także przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 272 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p."

Ponadto, skarżący złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych, załączonych do odwołania, tj. protokołów kontroli przeprowadzonej u skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku VAT za marzec 2011 r., marzec 2012 r. oraz za sierpień 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, co do oceny wykonania postanowień ww. umowy pomiędzy [...] 2 a Zakładem [...] o, niewykonaniu tejże umowy przez Zakład [...] świadczą następujące okoliczności:

- prace związane z budową hali nie zostały zrealizowane tylko przy pomocy materiałów należących do Zakładu [...] lecz przede wszystkim z materiałów należących do skarżącego i [...] sp. z o.o. (dalej: [...]), Zakład [...] zapewnił tylko materiały związane z instalacją wodno-kanalizacyjną i ogrzewania, co wynika z faktur zakupu wystawionych na rzecz Zakładu [...],

- roboty ogólnobudowlane (wykonywanie wykopów, szalunków, fundamentów, kotew, murów, stropów) wykonali pracownicy zatrudniani przez skarżącego, którzy nie kontaktowali się z przedstawicielami Zakładu [...],

- Zakład [...] nie miał wpływu na pracowników zatrudnionych przez [...], jak też na osobę, która kierowała pracami wykonywanymi przez tę spółkę, pomimo że miał zapewnić, iż roboty będą wykonywane przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje,

- kierownikiem budowy formalnie był pracownik Zakładu K. Z. [...], jednakże z zeznań pracowników firmy skarżącego wynika,

że faktycznym kierownikiem budowy był skarżący,

- dziennik budowy nr [...] nie był prowadzony w 2012 r., w więc inspektor nadzoru budowlanego nie mógł zgłaszać prac zanikających odpowiednimi wpisami do dziennika budowy. Fakt nieprowadzenia dziennika budowy w 2012 r. potwierdzili: M. K., formalnie inspektor nadzoru budowlanego, M. S., którego firma wykonywała instalacje elektryczne i który jednocześnie formalnie był kierownikiem robót elektrycznych oraz Z. C., formalnie kierownik budowy - który zeznał, że cały dziennik zrobił pod koniec

2013 r. na podstawie notatek, które następnie zagubił i które już się nie odnalazły.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez Zakład [...] w związku z wzniesieniem hali wraz z budynkiem socjalno-biurowym, organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że za analogiczne prace, za wyjątkiem prac dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej, Zakład [...] otrzymał faktury VAT wymienione wystawione przez firmę [...] 1 M. O..

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w podatku od towarów i usług za okres od września grudnia 2011 r., zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 29 grudnia 2017 r.

nr [...], [...] również Zakład [...] wystawiał faktury VAT stronie, a firma [...] 1 M. O. wystawiała faktury VAT Zakładowi [...] za prace ziemne

i fundamentowe, za konstrukcję hali i obudowę, za prace związane z instalacją elektryczną i za wznoszenie części socjalno-biurowej, które również były przedstawiane w [...] przez skarżącego.

W kwestii firm wykonujących prace przy budowie hali, organ odwoławczy

nie dał wiary zeznaniom złożonym przez M. O., który zeznał, że prace wykonywali pracownicy Zakładu [...] lub jego podwykonawcy, P. O., który wskazywał, że przedmiotowe prace wykonywali zarówno firmy [...] 1, jak i [...] 2 oraz P. K., który stwierdził, że nie pamięta, jacy pracownicy wykonali prace wykazane w przedmiotowych fakturach

i wskazywał, że mogli to być pracownicy Zakładu [...] lub jego podwykonawców, wskazując, że są one sprzeczne z zeznaniami pracowników firm [...] 2 M. O. i [...] 1 M. O. oraz Zakładu [...]. Pracownicy wymienionych firm zeznali bowiem, że prace budowlane, poczynając od wykonania fundamentów, wykonali tylko pracownicy firmy M. O..

Organ odwoławczy szeroko odniósł się przy tym do podniesionych

w odwołaniu zarzutów wobec zeznań pracowników [...] 2 tj.: G. C., M. J., E. G., G. G., T. G., Z. H., B. K., M. K., A. M., A. O., S. P., A. W., A. S., B. Ś., S. B., A. M., K. N., Z. P., J. T., w tym m.in. stwierdził że zmiana zeznań A. W. mogła wynikać z faktu powiązań z rodziną [...] – matka jego żony jest siostrą P. O. – tj. ojca M. i M. O..

Ponadto, organ odwoławczy odniósł się także do zeznań pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę przez [...] 1, tj.: M. K., M. K., G. W., K. K., R. Z., Z. R., [...], T. S., M. S., D. K.. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań pracowników [...] 1 wynika, że nie brali oni udziału w budowie hali. J. K. [...] zeznał, że pracował przy wymianie gruntów. Także pracownicy Zakładu [...] i firm należących do rodziny [...] nie potwierdzili świadczenia prac budowlanych, fundamentowych i murarskich przy budowie hali.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zeznania ww. pracowników potwierdzają, że prace fundamentowe zaczęły się w marcu lub w kwietniu 2012 r.

i zostały wykonane przez pracowników skarżącego, co potwierdzają również osoby, które w 2012 r. dostarczały piasek na teren budowy, tj.: T. S.

oraz Z. Ż..

Organ odwoławczy wskazał też, że czas rozpoczęcia prac budowlanych,

w szczególności fundamentów, wynika również z materiału zdjęciowego przedłożonego przez stronę. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego rozróżnienia kolorów, organ odwoławczy wskazał, że analizy zdjęć dokonano, nie tylko pod względem kolorów zjawisk przyrodniczych, lecz również brano pod uwagę rodzaje materiałów, maszyn i urządzeń znajdujących się na budowie, a także ubiór osób widocznych na zdjęciach. Stanowisko strony,

że przedłożone fotografie prowadzą do wniosku, że prace ziemne, prace fundamentowe były wykonywane na przestrzeni czasu od wczesnej jesieni do lata jest chybione. Z przedłożonych fotografii wynika, że prace fundamentowe były prowadzone wiosną, co potwierdziły zeznania świadków.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że okolicznością potwierdzającą ustalenia organu I instancji są również sprzeczne zeznania z dnia 18 października 2017 r. P. K., który podtrzymał dotychczasowe zeznania

z 24 kwietnia 2015 r. że faktury wystawiono w 2011 r. i 2012 r. za prace "żelbetowe-konstrukcyjne" i za prefabrykację hali na terenie producenta, tj. [...]. W decyzji z dnia 30 września 2016 r. wydanej wobec Zakładu [...] w sprawie podatku

od towarów i usług za 2012 r. wykazano natomiast, że zeznanie to nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Zatem w zeznaniu z dnia 18 października 2017 r. P. K. zmienił ww. część swoich zeznań z 2015 r. stwierdzając, że "prefabrykacja" oznaczała wykonywanie elementów zbrojenia fundamentów hali, co miał wykonać Zakład [...] na terenie swojej hali.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że M. O. zeznając w dniu

8 listopada 2017 r., potwierdził zeznania P. K. z dnia

18 października 2017 r. oraz stwierdził, że na działce na której budowano halę miał szopę, w której wykonywano zbrojenia, które następnie wywożono na teren budowy domu w C., przy ulicy o nazwie na literę K. M. O. zeznał też,

że elementy fundamentów były zasypane przez kilka miesięcy przed rozpoczęciem montażu słupów stalowych. Zeznania te są jednak sprzeczne nie tylko z treścią zeznań pracowników M. O., ale z treścią dokumentów, tj.: wyjaśnień M. O. z dnia 15 września 2014 r., z których wynika, że jego firma wykonywała prace za [...] 1, wyjaśnień M. O. z dnia 15 września 2014 r., że prace w imieniu jej firmy wykonywała [...] 2 jako jej podwykonawca, a także umowy z dnia 8 września 2011 r., zawartej pomiędzy firmami [...] 2

i [...] 1, na wykonanie prac ziemnych związanych z wykonaniem przyziemia budynku - konstrukcja hali oraz przyłączy podejść i przejść instalacji elektrycznej.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania te są sprzeczne nie tylko z treścią zeznań pracowników M. O. ale też treścią dokumentów tj. wyjaśnieniami M. O. z dnia 15 września 2014 r., M. O. z dnia 15 września 2014 r., umowy z dnia 8 września 2011 r. zawartej pomiędzy firmami [...] 2 i [...] 1.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że zeznania M. O. są sprzeczne z zeznaniami I. U. który w dnia 24 października 2017 r. zeznał, że pracownicy M. O. na terenie budowy hali zajmowali się wyłącznie pracami porządkowymi. Stwierdził, że na budowie hali miał pilnować pracowników [...] (przy czym spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników do lipca 2012 r., a kiedy już zatrudniała, to było ich dwóch). Zeznanie to jest sprzeczne z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami z dnia 8 kwietnia 2015 r., w których świadek ten zeznał, że spółka [...] powstała, by stawać do przetargów razem z [...] 2, dla zwiększenia szans na wygraną. Tymczasem w dniu 24 października 2017 r. świadek zeznał, że [...] 2 i [...] startowały do tego samego przetargu bez wzajemnej wiedzy.

Nadto, organ wskazał na także sprzeczność zeznań P. O., który w dniu 8 maja 2015 r. do godziny 12:02 zeznał, że prace, za które faktury VAT wystawiła firma [...] 1 M. O. były wykonywane przy udziale pracowników i sprzętu firmy [...] 2. Po przerwie zainicjowanej przez pełnomocnika strony, świadek ten nie tylko zaczął twierdzić, że prace, których dotyczyły dalsze pytania, wykonywali wyłącznie pracownicy firmy [...] 1,

ale też przy odczytywaniu zeznań zaprotokołowanych do godziny 12:02 nalegał

na ich usunięcie, a wobec odmowy ze strony prowadzącego czynność, dodawał zeznania, których treść jest odmienna od tego, co zeznał, zanim pełnomocnik

i przedstawiciel strony mieli sposobność wpłynąć na świadka. Zeznał też, że pomagał córce w prowadzeniu firmy jako pełnomocnik, a córka zajmowała się tylko BHP (sklep). Zatem, zdaniem organu zasadnie dano wiarę zeznaniom złożonym przez P. O. do godziny 12:02 i odmówiono wiary zeznaniom złożonym później. Drugie zeznanie zasługujące na wiarę P. O. złożył przed funkcjonariuszem Policji w dniu 7 września 2016 r., zeznał w nim, że M. O. zajmowała się wszystkim oprócz prac remontowo-budowlanych. Dalej stwierdził, że faktyczny nadzór nad pracami [...] sprawował M. O.. W protokole odbioru robót budowlanych - końcowy z dnia 10.09.2012 r. M. O. został wpisany jako przedstawiciel [...] 1 z uwagi na to,

że znał projekt i był osobą najbardziej kompetentną. Z kolei świadek ten w dniu

16 października 2017 r. zeznał, że to nie było tak, że córka ([...] [...] zajmowała się tylko BHP, nie było żadnego angażowania firmy M. O. w prace. Jego pracownicy doraźnie mogli wykonać tylko prace porządkowe. Zenanie to jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności

z wcześniejszymi zeznaniami tego świadka.

Organ odwoławczy wskazał natomiast, że z zeznań pracowników M. O. wynika, że:

- wykonywali zbrojenia fundamentów hali, natomiast strona twierdzi, że miałyby to być zbrojenia domu budowanego przez firmę [...] 2 (brak szczegółowych danych tego domu), a nie zbrojenia fundamentów hali,

- pracowali przy budowie hali, według zeznań ww. świadków miałyby to być tylko prace porządkowe lub pomoc pracownikom innych firm,

- do marca lub kwietnia 2012 r. na terenie budowy hali nie było nic poza ogrodzeniem i barakiem socjalnym, natomiast strona stwierdza, że miałby to być skutek tego, że wykonane wcześniej fundamenty hali były zasypane,

- brak dowodów o wykonywaniu "prefabrykowanych" zbrojeń poza miejscem budowy.

W ocenie organu odwoławczego również zeznania pracowników biurowych firmy [...] 2, tj. J. S. i I. Ć. nie podważały zeznań pracowników bezpośrednio pracujących przy budowie hali.

Odnosząc się do faktur dokumentujących prace związane ze wzniesieniem hali i budynku socjalno-biurowego podzielono je na 5 kategorii: 1) konstrukcja hali

i obudowa, 2) część socjalno-biurowa z instalacjami, 3) podkonstrukcja do montażu linii recyklingu, 4) instalacja wentylacji i klimatyzacji, 5) roboty ziemne.

Odnośnie faktur dotyczących konstrukcji hali i obudowy organ odwoławczy wskazał, że z umowy z dnia 1.02.2012 r. o wzniesienie hali produkcyjno-usługowej, zawartej pomiędzy [...] i [...] 1 M. O., wynika, że do firmy M. O. miało należeć wykonanie fundamentów i elementów konstrukcyjnych hali znajdujących się w gruncie, tj. kotew vel marek, do których miały być przymocowane stalowe słupy szkieletu hali (opisane przez P. K. w protokole z dnia 28.04.2015r.). Z zeznań pracowników firm [...] 2 M. O., [...] 1 M. O. i Zakładu Usługowego [...] sp. j. wynika, że prace fundamentowe, obejmujące wykonanie kotew, wykonali pracownicy firmy M. O..

Ponadto, organ wskazał, że faktury VAT związane z konstrukcją i obudową hali dotyczyły wznoszenia samej konstrukcji stalowej-szkieletu i blaszanej obudowy, które to prace wykonała [...]. W ocenie organu faktury VAT wystawione za powyższe prace skarżącemu przez Zakład [...] oraz przez firmę [...] 1 M. O. są nierzetelne, gdyż podmioty te nie były odbiorcami prac wykonanych przez [...]. Faktycznym ich odbiorcą prac był M. O., który też zorganizował dostawę tych prac przez [...]. Potwierdza to materiał dowodowy zebrany w sprawie tj. zeznania W. B. – kierownika robót

ze strony [...], [...] – prezesa zarządu [...], A. A., a także korespondencja mailowa M. O. z W. B. w sprawie gwarancji bankowej i płatności oraz dokumentacja związana

z realizacją prac.

Ponadto organ zwrócił uwagę na datę wystawienia faktur, tj. przed czerwcem 2012 r., tymczasem konstrukcja stalowa hali nie była wznoszona przed tym miesiącem. Dotyczy to w szczególności pary faktur: nr [...] wystawionej przez [...] 1 na rzecz Zakładu [...] i nr [...]/12, wystawionej przez Zakład [...] firmie [...] 2. Organ odwoławczy wskazał na dokumentację zdjęciową pozyskaną od [...] i Burmistrza C. z której wynika m.in., że w dniu 14 czerwca 2012 r. elementy szkieletu hali leżały na ziemi były niezmontowane. Dopiero na zdjęciach wykonanych w dniu 10 lipca 2012 r. widać elementy te już zmontowane.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że zeznania M. O., P. O., M. O. i P. K. w kwestii przyczyn zawarcia umowy przez [...] z [...] 1, a nie z generalnym wykonawcą -Zakładem [...] nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż [...] ([...]) jednoznacznie stwierdził, że: "Nie, nie znam takiej firmy. (...). Ja takiej firmy jak [...] w ogóle nie kojarzę, w ogóle nie wiem, o co chodzi." Zdaniem organu odwoławczego świadek ten nie znając Zakładu [...] nie mógł mieć negatywnych skojarzeń, opartych, np. na sianiu plotek, nie mógł też uzasadniać brak zawarcia umowy z tą spółką okolicznością nieznania jej, jak też nie mógł żądać od niej gwarancji bankowej.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził,

że z przedstawionego materiału dowodowego, bezspornie wynika, że stroną umowy o wybudowanie hali, jak i umowy o zaprojektowanie hali był M. O., który posłużył się firmą [...] 1 swojej siostry, wpisując ją jako stronę umowy

o wybudowanie hali. Powyższe działanie spowodowało, że [...] wystawiała faktury VAT na firmę M. O.. Umożliwiło to dalej wystawianie faktur VAT przez [...] 1 na Zakład [...], aby spółka ta mogła wykazać w deklaracjach [...] duże kwoty podatku naliczonego, równoważące kwoty podatku należnego

z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot M. O.. Faktury te były przedstawiane przez [...] 2 jako podstawa rozliczania transz dotacji. Zatem faktury VAT za wznoszenie konstrukcji stalowej hali, wystawione przez firmę [...] 1 M. O. oraz przez Zakład [...] stwierdzają prace, które nie zostały przez te firmy wykonane.

Odnośnie faktur wystawionych za prace związane z częścią socjalno-biurową z instalacjami, organ odwoławczy wskazał, że Zakład [...] wystawił firmie [...] 2 M. O. faktury VAT za wznoszenie budynku socjalno-biurowego, przylegającego do hali stalowej: nr [...].

Za analogiczne prace Zakładowi [...] fakturę VAT nr [...] wystawiła [...] 1.

Organ odwoławczy wskazał na zeznania pracowników firmy [...] 2 M. O., z których bezspornie wynika, że to oni pracowali przy wznoszeniu przedmiotowego budynku. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach pracowników firm: [...] 1 M. O. oraz Zakładu [...], gdyż zeznali oni, że nie pracowali przy wznoszeniu budynku socjalno-biurowego. P. W. [...] - kierownik robót ze strony [...], do protokołu z dnia 8.06.2015 r. zeznał, że widział na placu budowy robotników wznoszących budynek socjalno-biurowy i rozpoznał w nich osoby, które znał z widzenia jako pracowników M. O., gdyż firma [...] 2 na innej budowie wykonywała dla [...] prace wykończeniowe i związane ze ślusarką aluminiową. Zatem

w ocenie organu zasadnie stwierdzono, że faktury dokumentujące prace wykonane części socjalno-biurowej wystawiane przez Zakład [...] na rzecz strony są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Odnośnie do faktur wystawionych za podkonstrukcję do montażu linii

do recyklingu, organ odwoławczy wskazał, że firma [...] 1 wystawiła Zakładowi [...] fakturę VAT nr [...], gdzie w pozycji 1 wykazano wykonanie podkonstrukcji do montażu linii recyklingu. Organ odwoławczy wskazał, że według protokołu odbioru robót z dnia 24 lipca 2012 r. dołączonego do przedmiotowej faktury VAT, prace te miały być wykonane w okresie od 4.07.2012 r. do 24.07.2012 r.,

a w tym terminie na placu budowy była stawiana konstrukcja stalowa przez [...].

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z protokołów przesłuchań pracowników firm: [...] 2 M. O., [...] 1 M. O.

i Zakładu [...], wynika, że tylko pracownicy firmy [...] 2 M. O. pracowali na terenie budowy w okresie, gdy miała być wykonana podkonstrukcja. Potwierdza to ewidencja środków trwałych firm: [...] 1 i [...] 2, z której wynika, że [...] 1 nie miała sprzętu do przemieszczania materiałów sypkich, jak kruszywa i piasek. Koparko-ładowarka i ładowarka, które pracowały na placu budowy hali, należały do M. O.. Również pracujący na terenie budowy walec został wynajęty przez M. O.. Także kruszywa, w tym piasek, były kupowane przez M. O. na [...] - spółkę przez niego kontrolowaną. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT

nr [...] jest nierzetelna i stwierdza czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Powyższe potwierdza również zeznanie S. B. który wskazał, że odkąd w czerwcu lub lipcu 2012 r. na teren budowy weszła firma

z Ł. (tj. [...], pracownicy M. O. pracowali

przy pomieszczeniach socjalno-biurowych, a do budowanej hali stalowej nie mieli prawa wchodzić.

Odnośnie faktur dokumentujących roboty związane z instalacją wentylacji

i klimatyzacji, organ odwoławczy wskazał, że firma [...] 1 M. O. wystawiła Zakładowi [...] fakturę VAT nr [...], gdzie w pozycji 2 wykazano: "Roboty instalacyjne-wentylacja". Następnie Zakład [...] wystawił firmie [...] 2 M. O. faktury o nr: [...]/12 i [...] dokumentujące instalację wentylacji, ale też klimatyzacji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z protokołem odbioru prac, załączonym do tej faktury, przedmiotowe prace rzekomo wykonano w dniach

od 11.06.2012 r. do 24.07.2012 r. P. K. zeznał, że elementy wentylacji na pewno były zamontowane w części socjalnej, na parterze. Organ odwoławczy wskazał jednak, że zdjęcia placu budowy hali pokazują stan zaawansowania wznoszenia budynku socjalno-biurowego w dniu 14.06.2012 r.,

z którego wynika, że na tym etapie budowy - parter nie był w stanie zamkniętym - nie można było montować elementów klimatyzacji. Na zdjęciu z dnia 27.07.2012 r., czyli wykonanym w trzy dni po tym, jak według ww. dokumentów zakończono montowanie elementów wentylacji na parterze budynku socjalno-biurowego, widać podpory szalunku stropu parteru, co również wyklucza prowadzenie tam prac nad montażem elementów instalacji wentylacyjnej. Fakt braku wykonania ww. prac potwierdza również brak faktur zakupu elementów instalacji wentylacyjnej. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach pracowników ww. trzech firm, z których wynika, że w okresie 11.06.2012 r. do 24.07.2012 r. tylko pracownicy firmy [...] 2 M. O. pracowali na terenie budowy. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktury VAT wystawiane przez Zakład [...]

na rzecz strony są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Odnośnie faktur dokumentujących wykonanie robót ziemnych, organ odwoławczy wskazał, że firma [...] 1 M. O. wystawiła Zakładowi [...] faktury VAT, w których wykazano "Roboty ziemne zgodnie z umową z dnia 2.01.2012 r.": nr [...] poz. 1 z dnia 31.07.2012 r. i nr [...] poz. 2 z dnia 28.09.2012 r. o łącznej wartości netto [...] zł. Z kolei Zakład [...] wystawił firmie [...] 2 M. O. faktury VAT, w których wykazano roboty ziemne: nr [...]/12 z dnia 20.09.2012 r. oraz nr [...]/12 z dnia 19.10.2012 r.

o łącznej wartości netto [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że umowa z dnia 2.01.2012 r. przewidywała,

że Zakład [...] wykona na rzecz M. O. prace ziemne polegające na wymianie gruntów na działce, gdzie powstać miała hala. W szczególności miało zostać wykonane: wywiezienie gruntów nasypowych, dowiezienie żwiru, formowania

i zagęszczanie nasypów. Tym samym, firma [...] 1 M. O. również w tym przypadku wystąpiła jako "podwykonawca" Zakładu [...]. Jednakże, organ odwoławczy zauważył, że firma [...] 1 M. O. nie posiadała sprzętu do wykonywania prac ziemnych, co wynika z ewidencji środków trwałych. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniu: M. O. z dnia 7 czerwca 2016 r i 8 listopada 2017 r., P. O. z dnia 8 maja 2015 r. oraz M. O. z dnia 8 listopada 2017 r. (któremu organ nie dał w całości z uwagi

na sprzeczność z zeznaniami z dnia 24 maja 2015 i 28 kwietnia 2015 r. i wyjaśnieniami z dnia 15 września 2014 r.) a także m.in. umową z dnia 8 września 2011 r. zawartą pomiędzy [...] 1 i [...] 2.

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że robót ziemnych nie wykonywał tam ani Zakład [...] ani firma [...] 1 M. O., lecz w okresie poprzedzającym wystawienie przez Zakład [...] ww. faktur za roboty ziemne, na terenie budowy hali pracował sprzęt i pracownicy M. O.. Wobec powyższego organ stwierdził,

że ww. faktury VAT wystawiane przez Zakład [...] są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktury.

Odnośnie związanej z budową hali faktury sprzedaży nr [...]/2012 z dnia 04.04.2012 r. tytułem "[...] [...]", o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawiona przez M. O. na rzecz Zakładu [...], organ odwoławczy wskazał, że P. K. zeznał w dniu 24.04.2015 r., że beton wykazany w tej fakturze był dostarczany sukcesywnie na budowę hali,

a M. O. poprosił go o wykorzystanie go w tym celu, na co świadek wyraził zgodę. Zatem brak jest logicznego uzasadnienia wystawienia faktury

za dostarczony materiał do budowy własnej hali. Tym bardziej, że za inne dostarczane materiały M. O. nie wystawiał faktur. Tym samym, mając na uwadze, że z materiału dowodowego wynika, iż budowę hali, zwłaszcza w zakresie wszelkich prac betoniarskich, realizowała firma [...] 2 M. O.,

a nie Zakład [...] organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktura jest nierzetelna, bowiem beton w niej wykazany faktycznie nie zmienił właściciela i do faktury tej stosuje się art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ faktur wystawionych przez Zakład [...] na rzecz skarżącego za dostawę linii technologicznych organ odwoławczy wskazał, że umowa o dofinansowanie z dnia 30.06.2011 r. przewidywała nie tylko wybudowanie hali produkcyjno-usługowej, ale też wyposażenie jej w dwie linie technologiczne do serwisu urządzeń elektronicznych oraz do recyklingu urządzeń elektronicznych. Również umowa z dnia 19.08.2011 r. zawarta pomiędzy M. O. a Zakładem [...] przewidywała dostawę tych linii przez tę spółkę.

Organ wskazał, że w zakresie dostawy ww. linii wyodrębniono dwa łańcuchy transakcji. I tak, ogniwami łańcucha odnośnie linii do recyklingu były: [...] G. A. ([...] zł brutto) -> [...] sp. z o.o. sp.k. [...] zł brutto) -> Zakład [...]. ([...] zł brutto ) ->[...] 2 M. O..

Natomiast odnośnie serwisu urządzeń elektronicznych, w [...] sp. z o.o. sp. k. zbiegły się dwa łańcuchy faktur VAT:

1) [...]

Dalsze ogniwa łańcucha prezentują się następująco: [...] sp. z o.o. sp. k. ([...] zł) —> Zakład [...] ([...] zł) -> [...] 2 M. O..

Organ odwoławczy wskazał zatem, że przy dostawie ww. linii technologicznych utworzono łańcuch podmiotów, których ogniwem była [...] sp. z o.o. sp.k., które wystawiały faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcji pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. [...] sp. z o.o. sp.k. była powiązana osobowo i kapitałowo z M. O.. Komplementariuszem [...] sp. z o.o. sp.k. była [...] sp. z o.o.,

a jej komandytariuszem był M. O.. M. O. był jednocześnie głównym udziałowcem komplementariusza, tj. [...] sp. z o.o., posiadającym 99% udziałów tej spółki, o łącznej wartości [...] zł. Pozostały 1% udziałów należał do I. U.. Obaj byli członkami zarządu, przy czym funkcję prezesa zarządu pełnił I. U.. Jednocześnie I. U. był zatrudniony przez M. O. w jego firmie [...] 2 (kierownik handlowy i administracyjny - zeznanie z dnia 14.09.2012r.) i było to jedyne deklarowane źródło jego przychodów, co wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

Organ odwoławczy powołując się na zeznania M. O. oraz I. U. wskazał, że wynika z nich, iż [...] sp. z o.o. została założona w celu pozorowania konkurencji firmy [...] 2 M. O., a nie w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, z wykazanych przez organ I instancji różnic w treści zeznań I. U. i M. O. wynika, że M. O. prowadził działalność w obu spółkach [...]. Z zeznań I. U. wynika, że nie miał on podstawowych informacji o transakcjach dokonanych przez te spółki. Sytuacje, gdzie I. U. występował jako przedstawiciel tych spółek, były wynikiem wykonywania poleceń wydanych przez M. O..

Organ odwoławczy wskazał więc, że działalność [...] sp. z o.o. sp.k. była pozorowana, wobec tożsamości osób formalnie będących właścicielami

i zarządzającymi tą spółką i [...] sp. z o.o. Obie te spółki miały taki sam charakter. Potwierdza to zeznanie I. Ć. z dnia 15.09.2017 r., która odnosząc się do [...] sp. z o.o. sp. k. stwierdziła: "Wszystko, co powiedziałam dotyczyło zarówno [...] sp. o.o., jak i [...] sp. z o.o. sp.k." Fakt, że [...] sp. z o.o. została utworzona do wystawiania nierzetelnych faktur wynika też, z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. wydanych wobec Zakładu [...] z dnia 4.11.2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. oraz [...] sp. z o.o. z dnia 14.10.2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług

za okres marzec 2010 r. do stycznia 2011 r.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że [...] sp. z o.o. sp. k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktycznie jej aktywność stanowiła część działalności gospodarczej M. O., który sprawował nad nią pełną kontrolę. Powoduje to, że faktury VAT wystawione i przyjęte przez [...] sp. z o.o. sp. k. w związku z realizacją inwestycji M. O. są nierzetelne, stwierdzające czynności, które nie były wykonane pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Dotyczy to w szczególności faktur VAT za linie technologiczne, które od chwili dostawy były faktycznie własnością M. O..

Organ odwoławczy zauważył, że ostatnimi ogniwami łańcuchów faktur VAT dotyczących dwóch linii technologicznych - analogicznie, jak w przypadku usług budowlanych - były faktury wystawione przez "generalnego wykonawcę" hali,

tj. Zakładu [...] który wystawił firmie [...] 2 M. O. faktury VAT za linię technologiczną do recyklingu urządzeń elektronicznych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz za linię technologiczną do serwisu urządzeń elektronicznych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W ocenie organu, powyższe wskazuje, że Zakład [...] wystąpił jako ogniwo łańcuchów faktur VAT wystawionych za przedmiotowe linie technologiczne, który to łańcuch spowodował duże zwiększenie wartości sprzedawanych urządzeń pomiędzy wartością wykazaną w fakturach VAT wystawionych przez podmiot na początku łańcucha i kwotą, jaką wykazano w fakturach VAT wystawionych na ostatnim etapie transakcji, tj. w fakturach wystawionych M. O. przez Zakład Usługowy [...]

Zdaniem organu odwoławczego [...] sp. z o.o. sp.k. podjęła formalnie działalność gospodarczą od marca 2012 r. w celu wytworzenia tych łańcuchów faktur VAT, co spowodowało, że M. O. mógł przedstawić [...] faktury VAT wystawione przez Zakład [...], pełniącego formalnie funkcję "generalnego wykonawcy" inwestycji objętej dotacją. Wytworzenie tego łańcucha sprawiło, że [...] nie mógł stwierdzić, jaki był faktyczny koszt uzyskania przez M. O. przedmiotowych linii technologicznych. Podmioty znajdujące się na początku wyżej wskazanych łańcuchów faktur VAT wystawiły faktury o łącznej wartości [...] zł brutto i taki był faktyczny koszt nabycia linii technologicznych przez M. O., którego to zakupu M. O. dokonał posługując się spółką komandytową [...]. Dalsze fikcyjne transakcje sprawiły, że wartość brutto faktur VAT przedstawionych [...] przez M. O. [...] do [...] zł, tj. o [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Fakt posługiwania się przez M. O. - [...] sp. z o.o. sp.k. - w celu zwiększenia kosztów prowadzonej inwestycji znajduje potwierdzenie

w załączonej przez G. A. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] do wyjaśnień z dnia 2.04.2015 r., oferty [...], na przedmiotową linię technologiczną, z wyszczególnionymi jej składnikami na łączną wartość [...] euro. Natomiast M. O. do pisma z dnia 17.07.2014 r. skierowanego do [...] załączył ofertę tej samej włoskiej firmy na identyczną linię technologiczną (z tymi samymi składnikami) z tym, że wartość przedstawiona w podsumowaniu tabeli wynosi [...] euro.

Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu I instancji stwierdzono brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ww. linii wystawionych przez Zakład [...] na rzecz strony, wbrew temu co stwierdza strona, nie z powodu, iż cena odbiega od wartości rynkowej, lecz z powodu utworzenia łańcucha podmiotów wystawiających faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji w celu zwiększenia kosztów inwestycji, a tym samym zwiększenia kwoty dotacji. W ocenie organu odwoławczego zasadnie nie dano wiary opisanym zeznaniom z dnia 8.04.2015 r. M. O. i I. U. odnośnie linii technologicznych.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 27.11.2015 r. wydał wobec [...] sp. z o.o. sp.k. decyzję nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2012 r. , w której wykazał, że m.in. wyżej wskazane faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. sp. k. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez ten podmiot. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej

w W. decyzją z dnia 29.02.2016 r., znak: [...] utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27.06.2017r., sygn. akt: III SA/Wa 1391/16 oddalił skargę strony na ww. decyzję.

Odnośnie do transakcji [...] 2 z [...] sp. z o.o. sp.k., organ odwoławczy wskazał, że [...] 2 M. O. wystawił na rzecz [...] sp. z o.o. sp.k. faktury dokumentujące sprzedaż środków trwałych i usług wykonywanych na rzecz [...] sp. z o.o. oraz związanych z budową hali. Faktury te są nierzetelne, gdyż jak już wyżej wyjaśniono [...] sp. z o.o. sp.k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Nadto o fikcyjności sprzedaży środków trwałych świadczą następujące okoliczności:

- [...] sp. z o.o. sp. k. do lipca 2012 r. nie zatrudniała pracowników do lipca 2012r., którzy mogliby obsługiwać przedmiotowe środki trwałe (lista płac),

- sprzeczne zeznania M. O. i I. U. odnośnie eksploatacji maszyn przez [...] sp. z o.o. sp.k. M. O. zeznając w dniu 8.04.2015 r. stwierdził, że o wykorzystaniu tych środków decydował I. U., jeżeli była taka konieczność to maszyny

te obsługiwał I. U., który z kolei do protokołu z dnia 8.04.2015r. stwierdził, że o wykorzystaniu tego sprzętu decydował M. O.,

te maszyny były prawdopodobnie dzierżawione lub wynajmowane, lecz nie pamięta komu,

- zakupione maszyny, zgodnie z zeznaniem M. O. z dnia 8.11.2017 r., tj.: wykrawarka walcowa, zgrzewarka i automat do czyszczenia naroży służyły do produkcji okien, czyli zasadniczej działalności firmy [...] 2 M. O., a więc brak jest logicznego uzasadnienia ich sprzedaży, a jeszcze dodatkowo spółce która nie zajmowała się produkcją okien, która w ogóle nie prowadziła żadnej działalności. Nadto z zeznania A. J. z dnia 25.09.2017 r. pracownika firmy [...] 2, wynika, że ww. maszyny służące

do produkcji okien były używane w tej firmie w 2012 r., nigdzie nie były wywożone, cały czas były,

- sprzedaż maszyn do prac ziemnych, tj. koparko-ładowarka i ładowarka teleskopowa, które były używane na budowie hali produkcyjno-usługowej. Materiał dowodowy (zdjęcie wykonane w dniu 14.06.2012 r.) świadczy że co najmniej dwie z tych maszyn pracowały jednocześnie na placu budowy hali, zatem bez zatrudnienia pracowników, I. U. nie mógłby obsługiwać dwóch maszyn jednocześnie. Również przesłuchani świadkowie nie wskazali na I. U. jako operatora maszyn. Maszyny te uwidoczniono podczas pracy przy budowie hali na zdjęciach wykonanych w dniu 14.06.2012 r. Na zdjęciach tych, widać również walec wynajmowany przez [...] 2 od [...] sp. z o.o., co dokumentuje faktura nr [...] z dnia 31.07.2012 r. Fakt nierzeczywistych transakcji strony z [...] sp. z o.o. sp.k. potwierdza faktura wystawiona przez stronę dla [...] sp. z o.o. sp. k. dokumentująca zagęszczanie nasypów wynajmowanym walcem (te same nr walca [...] gdyż skoro wynajmuje się walec, zatrudnia się pracowników to nie znajduje logicznego, ekonomicznego uzasadnienia zlecanie świadczenia usług tym walcem [...] sp. z o.o. sp.k, która nie zatrudniała w tym okresie pracowników.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że tożsama sytuacja dotyczy świadczenia usługi przemieszczanie i formowanie mas ziemnych. Brak jest również ekonomicznego uzasadnienia sprzedaży materiałów budowalnych wymienionych

na fakturze [...]/2012 z dnia 30.11.2012 r. wystawionej przez [...] 2 na rzecz [...] sp. z o.o. sp.k. Zgodnie z adnotacją znajdującą się na tej fakturze materiały te zostały "zużyte na usługę [...] [...] [...] w całości". Organ wskazał,

że [...] sp. o.o. sp.k. wystawiła za świadczenie usług budowlanych

na rzecz Zakładu [...] tylko fakturę o nr: [...]/12 z dnia 9.11.2012 r. za roboty remontowo budowlane w Łubiance i w węzłach cieplnych w [...] G.. Zdaniem organu odwoławczego spółka ta nie mogła zużyć kupionych w dniu 30.11.2012 r. materiałów do usługi wykonanej w dniu 9.11.2012 r. Nadto, jak już wyżej wyjaśniono [...] sp. z o.o. sp.k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego również faktury wystawione przez stronę na rzecz ww. spółki dokumentujące świadczenie usług na rzecz [...] sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Z wyjaśnień [...] sp. z o.o., (dawniej [...].), wynika, że spółka ta nawiązała kontakt z M. O. w sprawie określonej usługi. M. O. wskazał jej, że umowa ma być zawarta z [...] sp. z o.o. sp.k. Z tego też powodu umowa z dnia 16.04 2012 r. została zawarta z [...] sp. z o.o. sp.k. Z wyjaśnień tych wynika, że umowa pomiędzy tymi podmiotami została zawarta z inicjatywy M. O. i to on ustalał jej warunki, w tym cenę świadczonej usługi. W okresie tym [...] sp. z o.o. sp. k. nie zatrudniała żadnych pracowników.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań złożonych w dniu 8.04.2015 r. przez I. U. i M. O. wynika, że [...] 2 M. O. wystawił [...] sp. z o.o. sp.k. faktury VAT za materiały (konstrukcje aluminiowe), które [...] sp. z o.o. sp.k. następnie sprzedała spółce [...]. [...] 2 M. O. ponadto wystawiła dla [...] sp. z o.o. sp. k. faktury VAT za usługi. Jednakże, zeznania I. U. oraz M. O., a także faktura nr [...]/2012, wystawiona przez [...] 2 M. O. spółce [...] sp. z o.o. sp.k. dokumentująca zaliczkę na wykonanie ścianek aluminiowych w cenie netto [...] zł, oraz faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o. sp. k na rzecz [...] sp. z o.o. za tą samą usługę - wykonania i montażu konstrukcji aluminiowych na kwotę netto [...] zł, potwierdzają że faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. sp.k. spółce [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem faktycznie towary i usługi wykazane w tych fakturach, zostały dostarczone przez firmę [...] 2 M. O..

W tych okolicznościach organ stwierdził, że fikcyjny charakter działalności przez [...] sp. z o.o. sp. k. powoduje również nierzetelność faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz strony, w tym obejmujące roboty, do których wykonywania służyły ww. koparka i koparko-ładowarka należące do M. O. oraz walec najmowany przez niego od [...] sp. z o.o.

W tych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że faktury wymienione w tabeli nr [...] na str. 48-49 decyzji organu I instancji wystawione przez stronę, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a kwoty w nich wykazane podlegają zapłacie na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie udowodnił wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Zatem zarzut strony o szkodliwej, anachronicznej interpretacji przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest chybiony.

Z kolei faktury wymienione tabeli nr [...] (z wyłączeniem poz. 2 faktury nr [...]/12 – instalacja wod-kan z przyłączami), 3, 4, 10 decyzji organu I instancji, zdaniem organu odwoławczego nie dają skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż ich wystawca, tj. Zakład [...] nie świadczył usług, jak również dostawy materiałów nimi udokumentowanymi, a [...] sp. z o.o. sp.k. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Oceniając przebieg transakcji w sprawie, organ odwoławczy stwierdził,

że zachowanie skarżącego było sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wysokość podatku naliczonego i należnego była kreowana bowiem w sposób sztuczny, tzn. nie była wynikiem rzeczywistej działalności gospodarczej, ale wynikiem decyzji M. O., gdyż to on decydował w jakiej wysokości zobowiązania w podatku naliczonym i należnym powstaną u niego, jak i u pozostałych podmiotów biorących udział w transakcjach.

Organ odwoławczy wskazał, że wpływ na całościową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym ma również fakt, że w 2010 r. Zakład [...] i kontrolowana przez M. O. spółka [...] sp. z o.o. występowały już w roli beneficjenta dotacji i "generalnego wykonawcy". W toku postępowań kontrolnych wobec ww. podmiotów stwierdzono,

że beneficjent dotacji - Zakład [...], samodzielnie wzniósł i zorganizował dostawę wyposażenia hali sąsiadującej z halą M. O.. [...] sp. z o.o. występowała natomiast w roli "generalnego wykonawcy" i wystawiała beneficjentowi faktury VAT, które ten przedstawiał w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Z. w celu rozliczania dotacji. W decyzjach kończących ww. postępowania kontrolne wobec ww. podmiotów zakwestionowano rzetelność faktur VAT wystawianych przez [...] sp. z o.o. jako "generalnego wykonawcę" hali należącej do Zakładu [...]. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organy odwoławcze. Oznacza to, że w sprawie, której dotyczy niniejsze postępowanie, M. O. i P. K., powtórzyli schemat działania z 2010 r., zamieniając się rolami.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty niewłączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego protokołów wydanych wobec M. O. (dokumentów urzędowych, które zostały dołączone do odwołania)

z dnia: 4.09.2011 r. obejmującego czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT za sierpień 2010 r. i marzec 2011 r., 21.05.2012 r. obejmującego czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT za marzec 2012 r. oraz 18.10.2012 r. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za sierpień 2012 r. Ponadto bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy ma dołączone do odwołania pismo z dnia 17.10.2017 r. złożone przez [...] sp. z o.o. (wnioskodawca) do Sądu Rejonowego dla miasta W. [...] o sprostowanie

z urzędu omyłkowego wpisu M. O. jako członka zarządu spółki, podczas gdy zarząd jest jednoosobowy - I. U..

Ponadto w ocenie organu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 o.p. polegającego na tym, że organ I instancji kwestionował istnienie dostaw i usług pomiędzy M. O. a [...] i Zakładem [...] oraz pomiędzy Zakładem [...] a M. O. a także pomiędzy [...] sp. z o.o. sp.k. a ww. podmiotami, a jednak nie wystąpił do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy tymi podmiotami. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie elementem stanu faktycznego było de facto ustalenie, jaki był faktyczny udział strony w realizacji

ww. inwestycji a w efekcie, czy otrzymane przez nią faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług związanych z ww. inwestycją, jak również wystawiane przez nią na rzecz: Zakładu [...] i [...] sp. z o.o. sp.k. faktury VAT z tytułu jej realizacji odzwierciedlają rzeczywiste czynności. Organ poczynił samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej sytuacji przypisywanie mu naruszenia art. 199a § 3 o.p. jest bezpodstawne, bowiem ustalenie, czy stosunki prawne pomiędzy ww. podmiotami istniały czy też nie i tak nie miałoby wpływu na ocenę, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, albowiem mimo, że organ zakwestionował wiarygodność ww. stosunków prawnych, uczynił to w kontekście ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy podatkowej. Samo więc istnienie stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jego ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie z nim związane były skutki podatkowe. Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy wystawiane przez stronę i na rzecz strony faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenie tej okoliczności zaś należało do organu podatkowego, a nie do sądu powszechnego.

Organ odwoławczy wskazał więc, że ze zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że M. O. miał pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa. Brał bowiem świadomy udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez przyjmowanie do rozliczeń faktur VAT dokumentujących transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur lub też za prace, które nie zostały wykonane w terminach wystawienia spornych faktur. Ponadto – jak zasadnie wskazał organ w sytuacji, gdy wykazano, że nie świadczono usług udokumentowanych spornymi fakturami oczywiste jest, że strona miała o tym wiedzę. Skoro więc sporne faktury, którymi posługiwała się strona nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek niewątpliwie nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji umożliwienie stronie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących takie czynności, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Ponadto, za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 181, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.,

Kończąc organ odwoławczy wskazał, że decyzja dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2012 r., przy czym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony, na postawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismem z dnia 4 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował M. O.,

że na podstawie art. 70c o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 18 lipca 2016 r. w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w S. postępowania przygotowawczego

sygn. akt: [...] w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 kks

w zb. z art. 62 §2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres

od stycznia 2011 r. do grudnia 2012r. składnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego

w C. oraz posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT. Wymienione wyżej zawiadomienie zostało stronie doręczone w dniu 7 listopada 2016 r., co potwierdza dokument – potwierdzenie odbioru. Organ odwoławczy wskazał przy tym,

że pełnomocnictwo szczególne mocujące M. M. do działania w imieniu M. O. zostało złożone do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 29 listopada 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. O. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania

tj. art. 233 §1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem w szczególności przepisów:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ, że faktury wystawione przez generalnego wykonawcę i podwykonawców dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, co skutecznie odbiera prawo odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ, że faktury wystawione przez generalnego wykonawcę i podwykonawców dokumentują czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane lecz jako związane

z "nadużyciem prawa" nie dają stronie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię,

a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w zakwestionowaniu przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających

z faktur VAT otrzymanych przez stronę tytułem nabycia towarów i usług, mimo, że stan faktyczny i prawny nie daje organowi podstaw do takiego działania;

4. art. 120 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a przejawiające się

w abstrahującym od brzmienia przepisów powszechnie obowiązujących,

w szczególności przepisów art. 95 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości dokonywania czynności prawnych przez przedstawicieli), art. 336 Kodeksu cywilnego, przepisu art. 353(1) Kodeksu cywilnego (dot. układania stosunków prawnych wg swego uznania), przepisów art. 647-658 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości spełniania świadczeń w układzie: inwestor — generalny wykonawca — wykonawca) uznaniowym stwierdzaniu, co jest dozwolone w ramach stosunków cywilnoprawnych, a co nie jest, mimo całkowitego braku kompetencji organu w tym zakresie;

5. art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 w związku z art. 181 o.p., polegające na zaniechaniu włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego następujących dokumentów urzędowych: protokołu z dnia

4 września 2011 roku sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w związku

z art. 272 i 280 o.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2011 roku, protokołu z dnia 21 maja 2012 roku sporządzonego na podstawie art. 172, art. 180 w związku z art. 272 i 280 o.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2012 roku oraz protokołu

z dnia 18 października 2012 roku sporządzonego na podstawie art. 281 i 283 o.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 roku;

6. art. 121 § , art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a polegające na selektywnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, przejawiającej się w przypisywaniu szczególnej wagi wybranym zeznaniom i pominięciu zeznań sprzecznych z ustaleniami organu;

7. art. 121 §, art. 122 oraz art. 187 §1 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów i odmowie wiarygodności zeznaniom M. O., M. O., I. U., P. K. oraz P. O., mimo, że osoby te przekonująco wyjaśniły wątpliwości organu dotyczące zachodzących

w zeznaniach składanych w rożnych datach różnic;

8. art. 120 w związku z art. 180 § 1 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a polegające na oparciu ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane

w postępowaniu karnym i apriorycznym uznaniu, że ponowne przesłuchanie świadków, którzy składali zeznania bez udziału strony, za niecelowe,

co przejawiło się w oddaleniu wniosków dowodowych strony;

9. art. 121 §, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a polegające na oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających

do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tym samym niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

10. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o. p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających

do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w rezultacie czego organ II instancji bezrefleksyjnie przyjął jako prawidłowe twierdzenia organu I Instancji, sprzecznych z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

11. art. 121 § o.p., polegające na nierozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika;

12. art. 199a § 3 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na jego niezastosowaniu i nie wystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji gdy organ poddaje w wątpliwość istnienie stosunków umownych między [...];

13. art. 108 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego;

14. art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie do ustalonego przez organ stanu faktycznego;

15. art. 210 §1 pkt 6 o. p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne poprzez pominiecie w uzasadnieniu decyzji znajdującego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia do lakonicznego stwierdzenia o konieczności zastosowania w sprawie art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż ani skarżący ani też jego pełnomocnik nie zostali dotychczas skutecznie poinformowani w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 do grudnia 2012 r., gdyż dokument potwierdzenia odbioru na jaki powołuje się organ potwierdza fakt odebrania korespondencji kierowanej do podatnika przez osobę trzecią niezidentyfikowaną i nieuprawnioną, która nie jest żadną z osób wymienionych na dokumencie k. 113 akt organu drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 p.p.s.a.). Przepis art. 57a p.p.s.a. jako odnoszący się do skarg na interpretacje podatkowe nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał,

że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony w nim udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 o.p. czego wyraz organ dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 o.p.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. wynikającego z nabytych przez niego usług związanych z budową hali, dostawą linii technologicznych oraz nabyć od Zakładu [...] (faktura dotycząca sprzedaży betonu z dnia 4.04.2012 r.) oraz od spółki [...]. Ponadto organy uznały, że faktury wystawione przez podatnika dla [...] spółki komandytowej nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń prawnych, tym samym zaszły podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest podatek od towarów i usług za 2012 rok. Rozważania zatem należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia, stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu drugiej instancji w rozpoznawanej sprawie została wydana w dniu 24 września 2018 r., a odebrana przez pełnomocnika podatnika w dniu 8 października 2018 r., w chwili doręczenia tej decyzji nie upłynęło 5 lat jedynie od terminu płatności podatku za grudzień 2012 r. Stosownie jednak do treści art. 70 § 1 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem, wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać także należy, że w dniu 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której uznał, że: "[...] skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że w chwili dokonywania przez organ zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Skarżący ustanowił pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dopiero dnia 28 listopada 2016 r., o czym zawiadomił organ 29 listopada 2016 r. Tym samym zawiadomienie o jakim mowa w cytowanym powyżej art. 70c o.p. powinno być doręczone podatnikowi. Ze znajdującego się na k.114 akt organu drugiej instancji zawiadomienia z dnia 4 listopada 2016 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił M. O. o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 18 lipca 2016 r. w związku z wszczętym w tym dniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w S. postępowaniem przygotowawczym przeciwko podatnikowi o czyn określony w art. 56 § 2 kks w zb. Z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. Zawiadomienie to doręczone na adres podatnika odebrała A. G., na zwrotnym poświadczeniu odbioru zawiadomienia doręczyciel odnotował, że pismo zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, jednocześnie wskazano, że A. G., to sekretarka, osoba ta także się podpisała. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru zatem jednoznacznie wynika, że doręczenia dokonano na adres podatnika, a pismo odebrała osoba dorosła, która podjęła się oddania pisma adresatowi, przy czym osoba ta będąca sekretarką podatnika złożyła na zwrotnym poświadczeniu odbioru zawiadomienia swój podpis. W żaden sposób zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym w piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r. co do tego, że osoba ta jest nieuprawniona i niezidentyfikowana.

Zauważyć należy także, że z akt postępowania wynika, że adres na jaki dokonano doręczenia był adresem, pod którym skarżący prowadził działalność, a ponadto A. G. dokonywała odbioru przesyłek kierowanych w toku postępowania tak kontrolnego jak i podatkowego do czasu ustanowienia pełnomocnika tj. do daty 29 listopada 2016 r. Na pisma kierowane do skarżącego przez organ (wezwania, zawiadomienia, protokół z kontroli) odbierane przez A. G. S. w toku postępowania podejmował stosowne czynności, nie kwestionował sposobu odbioru przesyłek, nie kwestionował upoważnienia A. G..

Przechodząc do rozważań merytorycznych, na wstępie należy wskazać, że ustawodawca w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co oznacza świadczenie usług ustawodawca wyjaśnił, wprowadzając w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję legalną. Mianowicie: przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Ponadto oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Wskazać także należy, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis art. 108 u.p.t.u. stanowi bowiem implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). Art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C 642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C 643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 18; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33).

Podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży VAT) określonej w art. 109 ust. 3 ustawy. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prawidłowo sporządzona ewidencja niezbędna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu miesięcznych bądź kwartalnych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu.

Takie też rozumienie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaprezentowały organy podatkowe, stąd zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowej wykładni uznać należy za nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, sąd stwierdził, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały wyszczególnione na fakturach nabycia jakich miał dokonywać skarżący od Zakładu [...], który to Zakład z kolei otrzymywał od firmy M. O. faktury za analogiczne prace, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W konsekwencji zasadnie organ podatkowy – uwzględniając zebrane dowody - odmówił skarżącemu prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego owe błędne ustalenia faktyczne były wynikiem naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W konsekwencji tych naruszeń, zdaniem strony skarżącej, organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny i zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące odmowy odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 o.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło z kolei do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że nie nabył on usług, nie świadczył usług i nie dokonał dostawy udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach.

Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na uznaniu przez skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 122 i 123 o.p. w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 o.p. Organy oparły rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącego, wyjaśnienia skarżącego, materiał zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez inne organy w tym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (prowadzącego postępowanie w firmie Zakład Usługowy [...] sp.jawna, [...] sp. z o.o.), Prokuratury Okręgowej w S..

Skarżący miał zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie zdaniem sądu nie można dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów udziału skarżącego w sprawie są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe np. w postępowaniu kontrolnym, postępowaniu odwoławczym. Z faktu, że nie wszystkie one zostały uwzględnione bądź organy poczyniły odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenia, nie wynika naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ani też naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika także, że strona była informowana o przeprowadzanych czynnościach, była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżący był przy tym przesłuchiwany jako strona i w tych zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, wnosząc m.in. zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniechania włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów kontroli w zakresie podatku VAT, wskazać należy, że skoro zakresem kontroli nie były objęte czynności faktycznie wykonywane przez podatnika, a dokumenty w postaci rejestrów i stwierdzono, że dane wykazane w rejestrach są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach, to fakt nie włączenia w poczet materiału dowodowego tychże dokumentów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W rozpoznawanej sprawie bowiem organy nie kwestionowały zgodności zapisów w dokumentacji podatnika, z deklaracjami, a fakt, że zapisy w tej dokumentacji nie są zgodne z rzeczywistością. Tym samym treść protokołów kontroli nie ma znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie skoro organ także i w tej sprawie nie kwestionuje wewnętrznej zgodności zapisów dokumentacji podatnika z deklaracjami.

Zebrany materiał dowodowy, w tym: zeznania inwestora inwestycji polegającej na budowie hali - [...] dostarczających piasek na teren budowy, posłużyły organom do poczynienia ustaleń stanu faktycznego.

Organy dysponowały również szeregiem dowodów z dokumentów, w tym m.in. dziennikiem budowy ww. inwestycji, umowami zawartymi przez stronę z inwestorem

i podwykonawcami i dokumentami rozliczeniowymi, protokołami odbiorów prac, dokumentacją zdjęciową ww. inwestycji.

Szereg czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistej roli skarżącego w realizacji ww. inwestycji, pozwoliły, w ocenie sądu, organom podatkowym, na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Z ustaleń organów wynika, że skarżący otrzymał od Zakładu Usługowego [...] 12 faktur opisanych w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli nr [...], dotyczących realizacji budowy hali, jednocześnie za analogiczne prace poza Instalacją wod-kan z przyłączami Zakład Usługowy [...] otrzymał faktury wystawione przez [...] M. O.. Pracownicy skarżącego zeznali, że hala została wybudowana przez [...] 2 M. O., natomiast z zeznań pracowników firm należących do rodziny [...] wynika, że nie wykonywali oni poza instalacją wodno-kanalizacyjną prac na budowie skarżącego. Tym samym zasadnie organy ustaliły, że prace budowlane rozpoczęły się w marcu lub kwietniu 2012 r. i wykonywali je pracownicy zatrudniani przez M. O.. Podzielić należy także ustalenia organów dotyczące udziału M. O. w wykonaniu umów zwieranych z [...], która to spółka w rzeczywistości wykonała umowy o wykonanie projektu hali oraz o wzniesienie tej hali dla [...] 2 M. O.. Z prezesem zarządu [...] bowiem kontaktował się w zakresie wykonania umowy i płatności M. O. pomimo tego, że umowy zawarte były z firmą jego siostry. Prezes zarządu [...] pozostawał zatem w przeświadczeniu, że jago kontrahentem jest firma skarżącego.

Natomiast w odniesieniu do faktur związanych z nabyciem linii technologicznych ujętych przez organ pierwszej instancji w tabelach nr [...] (4 faktury dotyczące nabycia linii do recyklingu urządzeń elektronicznych) i 4 (3 faktury dotyczące nabycia linii do serwisu urządzeń elektronicznych) podzielić należy ustalenia organów co do tego, że ze względu na występowanie w łańcuchu dostaw tychże linii spółki z o.o. [...] i [...] spółki komandytowej (spółka [...] z o.o. była komplementraiuszem spółki [...] spółki komandytowej), których działalność była pozorowana, niemożliwe było końcowe nabycie tychże linii od wystawcy faktur – Zakładu Usługowego [...] spółka jawna. Wskazać należy, że ustalenie odnośnie pozorowanej działalności tego podmiotu wprost wynika z zeznań obu członków zarządu spółki [...] – I. U. i M. O., jakie złożyli w toku śledztwa w sprawie [...]. [...], zeznania te były zgodne, zatem nie mogą odnieść skutku późniejsze próby ich zmiany, zwłaszcza, że w sprawie nie wykazano, aby spółka ta miała jakiekolwiek zaplecze, celem tej spółki było branie udziału w tych samych przetargach, co firma skarżącego, każda z firm miała oferować inną cenę, co z kolei miało zwiększać możliwość wyboru którejś nich. Spółka [...] ze względu na prestiż na rynku została założona w W..

Jednocześnie organy ustaliły, że rzeczywistym dostawcą linii do recyklingu była firma [...] G. A., natomiast rzeczywistym dostawcą linii do serwisu urządzeń elektronicznych była firma [...], przy czym dostawcą jednego urządzenia do tej linii także [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Podmioty te nie mogły skutecznie dokonać dostaw do podmiotu, którego działalność była jedynie działalnością pozorowaną (spółka DMT), a zatem w konsekwencji także i dostawa jakiej miała dokonać ta spółka do Zakładu Usługowego [...] musi być uznana za nie odpowiadającą rzeczywistym zdarzeniom.

Nie bez znaczenia dla oceny tychże transakcji pozostaje około dwukrotny wzrost wartości obu linii w wyniku wytworzenia łańcucha ich dostaw.

Z ustaleń organów wynika także, że [...] 2 M. O. wystawiła na rzecz spółki komandytowej [...] 19 wymienionych w tabeli nr [...] organu pierwszej instancji faktur dotyczących nabycia środków trwałych, usług dla [...] spółki z o.o. oraz dotyczących budowy hali. Ze względu na fikcyjny charakter spółki [...], faktury te nie mogły zostać uznane za rzetelne. Ponadto środki trwałe wskazane w zakwestionowanych fakturach pozostały w dyspozycji skarżącego i nadal były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności. Natomiast towary i usługi na które skarżący wystawił faktury dla spółki [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż faktycznie towary te i usługi zostały dostarczone przez [...] 2 M. O., wniosek taki płynie nie tylko z faktu, że [...] spółka komandytowa prowadziła pozorowaną działalność, lecz także z tego, że to na wyraźne polecenie M. O. spółka [...] zawarła umowę z [...], pomimo tego, że spółka ta nie miała żadnych pracowników, ponadto z zeznań I. U. i M. O. wynika, że prace zostały wykonane przez [...] 2.

W konsekwencji zatem zasadnie co do wystawionych przez podatnika, a nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto spółka komandytowa [...] wystawiła dla skarżącego 8 wymienionych w tabeli nr [...] w decyzji organu pierwszej instancji faktur dotyczących budowy hali oraz maszyn. Pozorowany charakter działalności [...] spółki komandytowej powoduje, że faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą być uznane za rzetelne, ponadto do prac wyszczególnionych na fakturach służyły sprzęty należące do skarżącego i przez niego wynajmowane o innego podmiotu.

Zdaniem sądu postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, organ zgromadził wszelki dostępny mu i jednocześnie mający wpływ na rozstrzygnięcie materiał dowodowy. Na podstawie tego materiału ustalił w sposób logiczny i właściwy stan faktyczny, będący wynikiem oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób uwzględniający zasady doświadczenia życiowego, bowiem organy w istocie ustaliły stan faktyczny w oparciu o zeznania świadków będących pracownikami skarżącego, pracownikami wystawcy faktur związanych z budową hali i treści umów, a także w oparciu o wcześniejsze zeznania podatnika, jego kontrahentów oraz ojca podatnika – P. O.. Z zeznań tych wynika, że prace związane z budową hali nie zostały wykonane przez wystawców faktur (poza instalacją wodno-kanalizacyjną), a przez M. O.. Ponadto wersja przedstawiona przez organ jest potwierdzona przez dowody w postaci zdjęć, na których znajdują się nie tylko poszczególne etapy budowy lecz także stan otaczającej budowaną halę przyrody. Wersja organu pozostaje także w logicznej ciągłości czasowej, nie mogą bowiem być uznane za rzetelne faktury, które zostały wystawione przed wykonaniem prac.

Skarżący kwestionując powyższe ustalenia, utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie sądu, wątpliwości, że stanowisko strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Przedstawione okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw bezspornie wskazują na wiadomość Skarżącego uczestniczenia w oszustwie.

W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W razie bowiem ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. Na taką sytuacją organ wskazał przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., Skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący z pełną świadomością uczestniczył.

W ocenie sądu nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 o.p. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10). Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew stanowisku skarżącego, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. W rozpoznanej sprawie elementem stanu faktycznego było ustalenie, jaki był faktyczny udział skarżącego w realizacji ww. inwestycji, w której skarżący miał być Inwestorem a w efekcie: czy otrzymane przez niego faktury VAT dotyczące zakupu dostaw i usług związanych z tą inwestycją, jak również wystawiane przez skarżącego na rzecz [...] z tytułu usług i dostaw odzwierciedlają rzeczywiste czynności. Organy poczyniły samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji przypisywanie im naruszenia art. 199a § 3 O.p. jest bezpodstawne, bowiem ustalenie, czy stosunki prawne pomiędzy ww. podmiotami istniały czy też nie i tak nie miałoby wpływu na ocenę, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Samo więc istnienie stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jego ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie z nim związane były skutki podatkowe. Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy wystawiane na rzecz skarżącego i przez skarżącego faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenie tej zaś okoliczności należało do organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego.

Podnieść należy, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (tak również wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15).

Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie organy, nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze zarzuty skargi zauważyć należy, że istota zarzutu postawionego przez skarżącego sprowadza się jednak nie do twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego, ale do zwalczania przyjętej przez organy w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, o czym świadczy formuła zarzutu: "...przez jego zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ, że faktury wystawione przez generalnego wykonawcę i podwykonawców dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane...", przytoczenie w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jest niezasadne, bowiem, po pierwsze, problem nie leży w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, ale w ustaleniach faktycznych prowadzących do konkluzji, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego a po drugie, błędnych ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z dnia 25.09.2015 r., sygn. akt II OSK 180/14).

Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., C-643/11,EU:C:2013:55).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Nie można zatem utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku. Aby uznać, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi skorzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe, bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. W istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc przykładowo – tak jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy – odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak wskazano wyżej, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (tak: wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10),

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 95 kc, art. 3531 kc oraz art. 647-658 kc wskazać należy, że organy podatkowe w żaden sposób nie uznały, że nie jest możliwe dokonywanie czynności prawnych przez przedstawicieli. W rozpoznawanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze stosunkiem przedstawicielstwa – strona takiej okoliczności nie wykazywała ani też nie wykazała. Skarżący w zależności od skutku jaki zamierzał osiągnąć w stosunkach z innymi podmiotami występował jako [...] 1 (umowy z [...] [...]), czy też jako spółka [...] (umowy dotyczące nabycia linii technologicznych). Organy nie zakwestionowały także co do zasady możliwości spełniania świadczeń w układzie inwestor – generalny wykonawca – wykonawca, a wykazały, że w rozpoznawanej sprawie podmioty mające być wykonawcą i generalnym wykonawcą nie dokonały i nie mogły dokonać żadnych świadczeń, a dostawy i usługi na jakie zostały wystawione przez podmioty mające być wykonawcą i generalnym wykonawcą, faktury zostały wykonane przez skarżącego.

Odnosząc się z kolei do naruszenia przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowiącego, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi, wskazać należy, że przepis ten regulujący instytucję refakturowania nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynika nie okoliczność refakturowania, a fakt, że usług udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonały podmioty widniejące na fakturach jako ich wystawcy, usługi te wykonał podmiot, który je zlecał i który poniósł faktyczne koszty wykonania usługi, brak jest więc podstaw do przeniesienia kosztów na niego. Skoro przepis art. 8 ust.2a u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, to trudno skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. braku uzasadnienia tej kwestii.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.