Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 532/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 200 par. 1, art. 317 pkt 2 lit.b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 pkt 3, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały (art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 1993 r., Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm).

TEZY

Wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały (art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 1993 r., Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1155/06 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1155/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. F. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2005r. o Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

1.1. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 24 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy Ł. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.018.115,60 zł. (identyczne, oddzielne decyzje wydane zostały wobec M. F. i wobec J. F.). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że J. i M. małżonkowie F. prowadzili w 1995 r. wspólnie działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "M." w zakresie produkcji i handlu tkaninami i dzianinami. W wyniku kontroli prowadzonej przez nich działalności ustalono, że J. F. wpłacił na konto firmy w 1995 r. łącznie kwotę 2.672.187,81 zł. Jednocześnie z zapisów księgowych prowadzonej działalności wynikało, że żaden ze wspólników nie pobierał w kontrolowanym roku gotówkowych środków pieniężnych, którymi można by pokryć wpłaty na konto firmy oraz wydatki na cele osobiste. Organ ustalił też, że w 1995 r. małżonkowie F. zakupili samochód osobowy marki Mercedes oraz ponosili wydatki związane z jego utrzymaniem, wydatki związane z utrzymaniem rodziny oraz wpłacali składki na ZUS. W konkluzji stwierdzono, że poniesione przez małżonków F. w 1995 r. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i wydatki z tą działalnością nie związane przekroczyły wartość zgromadzonych w tym roku środków pieniężnych o 2.714.975,00 zł. W związku z powyższym na podstawie art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., organ podatkowy ustalił od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1995 r. wysokość podatku oddzielnie dla każdego z małżonków .

1.2. W postępowaniu odwoławczym, organ zgromadził dodatkowe dowody, zlecił też przeprowadzenie postępowania uzupełniającego (art. 229 OP), w ramach którego między innymi przesłuchano kilkunastu (18) zgłoszonych przez podatników świadków oraz samych podatników. Dopuszczono również inne dowody na okoliczności istotne dla ustalenia źródeł pochodzenia majątku.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej (IS) w Ł. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił analizę materiału dowodowego i wyciągnięte na jej podstawie wnioski w zakresie możliwości wcześniejszego zgromadzenia przez małżonków F. zasobów majątkowych na pokrycie wydatków w 1995 r. Organ odwoławczy uznał, że oświadczenia małżonków dotyczące zgromadzenia przed spornym rokiem znacznego majątku z handlu towarami sprowadzanymi z zagranicy, z pieniężnych darowizn od rodziców i z działalności gospodarczej podatniczki są niewiarygodne gdyż:

- oświadczenia J. F. o częstych wyjazdach za granicę w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych w celach handlowych nie zostały poparte żadnymi dowodami. W tym okresie mąż podatniczki był studentem A. w Ł. a z licznych pism kierowanych do władz uczelni wynikało, że jego sytuacja rodzinna, materialna i zdrowotna była bardzo zła. Za niewiarygodne uznano więc jego twierdzenia o zgromadzeniu w tym okresie kwoty około 80.000,00 USD zwłaszcza, że średnia pensja w kraju wynosiła w tym czasie ok. 25 USD miesięcznie;

odnośnie uzyskiwania i gromadzenia dochodów z działalności gospodarczej w końcu lat 80-tych, firmowanej wg skarżącej, przez H. K., organ stwierdził, że powoływanie się na działalność sprzeczną z prawem, obecnie objętą przedawnieniem, aby w ten sposób uniknąć płacenia podatków, prowadziłoby do sytuacji, w której firmowany otrzymuje ulgę podatkową za łamanie obowiązującego porządku prawnego, co podważałoby sens funkcjonowania systemu fiskalnego w państwie prawa;

za niewiarygodne uznano oświadczenie matki J. F. (M.), o obdarowaniu syna na początku lat 90-tych kwotą około 40.000,00 USD, w tym ok. 20.000,00 USD miało pochodzić z darowizny otrzymanej wcześniej przez M. F. od jej rodziców. Zebranie takiej kwoty, jak wykazała analiza organów, nie było możliwe, biorąc nawet pod uwagę zdolność do akumulacji środków pieniężnych przez jej rodziców począwszy od 1920 r.;

nie dano też wiary oświadczeniom ojca J. F. (B.), o darowiźnie na rzecz syna w latach 1990-1994 kwoty ok. 400.000,00 - 500.000,00 zł. Z szacunkowego rozliczenia dochodów i wydatków "darczyńcy" za lata 1952-1994 wynika, że mógłby on zgromadzić najwyżej kwotę ok. 108.000,00 USD, a więc ok. 245.451,00 zł i to przy założeniu, że całą odłożoną i ulokowaną w dolarach sumę sprzedał po najkorzystniejszym kursie oraz przy założeniu, że B. i M. F. przez kilkadziesiąt lat pracy zawodowej gromadzili otrzymywane wynagrodzenia nie ponosząc jakichkolwiek kosztów na życie i prowadzenie gospodarstwa domowego.

Konkludując organ odwoławczy wskazał, że w kwestiach mających istotne znaczenia w sprawie małżonkowie F. opierali swoje twierdzenia na temat źródeł pochodzenia i wysokości zgromadzonych wcześniej zasobów majątkowych wyłącznie na własnych oświadczeniach oraz oświadczeniach świadków, często wzajemnie sprzecznych i niezgodnych z panującymi w kraju realiami, odbiegających też od dokumentów zgromadzonych w sprawie. Osiemnastu świadków, byłych i obecnych pracowników małżonków F. - nie miało wiadomości na temat źródła pochodzenia ich majątku. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, takich jak: wyciągi bankowe, dowody sprzedaży lub zakupu walut, zgłoszenia celne przywożonych lub wywożonych towarów i środków pieniężnych, umów darowizn, otrzymanych spadków lub innych dokumentów wskazujących na posiadanie lub gromadzenie majątku. Jedynie dochody uzyskiwane w latach wcześniejszych przez małżonków F. z pracy w charakterze sanitariusza i pielęgniarki zostały potwierdzone przez ówczesnych pracodawców. Odnosząc się do kolejnych wniosków dowodowych, zgłaszanych przez stronę w postępowaniu odwoławczym, organ stwierdził, że nie wystarczy wskazywanie przez stronę dodatkowych źródeł pokrycia wydatków, ale istotne jest jeszcze to, aby były to dochody już opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jeżeli bowiem pieniądze z takich źródeł nie zostały zgłoszone do opodatkowania, to stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 68 § 4 OP i ustalenie zobowiązania podatkowego po upływie terminu uprawniającego organ podatkowy do wydania decyzji wymiarowej. Alternatywnie wnioskowała jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów procedury podatkowej - art.art. 122,123,180 § 1,190 i 200 OP.

1.5. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 299/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Łodzi - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji uznając, że decyzje te wydane zostały w warunkach przedawnienia, po upływie ustawowego terminu do ich wydania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1169/05 - uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciem tym Sąd II instancji uznał racje i potwierdził trafność stanowiska organów podatkowych co do terminu przedawnienia zobowiązania z nieujawnionych źródeł oraz przesądził o dopuszczalności wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie za sporny rok podatkowy (1995 r.).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozstrzygając ponownie sprawę, wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1155/06 - oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.1 W motywach rozstrzygnięcia na wstępie wyjaśniono, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1169/05 przesądził, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została przed upływem ustawowego terminu przedawnienia i stanowisko to - zgodnie z art. 190 P.p.s.a. jest w sprawie wiążące.

4.2. Jako bezsporne Sąd przyjął zarówno wydatki małżonków F. w 1995 r. jak i wysokość zgromadzonego przez nich w tym roku mienia. Natomiast kwestią sporną była możliwość wcześniejszego zgromadzenia przez podatników dostatecznych zasobów majątkowych mogących pokryć ich wydatki poniesione w kontrolowanym roku, oraz to, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1998 r. (tj. odnoszącym się do roku 1995) wystarczającym było jedynie wykazanie posiadania wcześniej zgromadzonego mienia (jak twierdzili skarżący), czy też (jak twierdziły organy) zasoby te i całe zgromadzone przez podatników mienie, służące pokryciu wydatków danego roku, powinno pochodzić ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały.

4.3. W ocenie Sądu I instancji, także w stanie prawnym obowiązującym w 1995r. nie było wystarczające wykazanie, że podatnik posiadał jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów, że warunkiem uwzględnienia zgromadzonego wcześniej mienia, pokrywającego późniejsze wydatki, było wykazanie, że to wcześniej zgromadzone mienie pochodziło także z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przyjętą w tej sprawie przez organy podatkowe wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o p.d.o.f. - Sąd I instancji uznał za właściwą, argumentując, że z ust. 3 nie wynika, że posiadane przez podatnika przedtem zasoby majątkowe mogą pochodzić z jakichkolwiek źródeł, a więc także nie ujawnionych. Sens i cel omawianej normy jest możliwy do odtworzenia jedynie przy odczytaniu łącznie ust. 1 i ust. 3.

4.4. Za błędne uznał WSA w Łodzi, twierdzenie strony skarżącej, że w omawianym przepisie chodzi jedynie o mienie ze źródeł ujawnionych ale tylko podlegających przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego twierdzenia strona wyprowadza wniosek, że organy powinny uwzględnić otrzymane przez J. F. darowizny, gdyż mogły one podlegać opodatkowaniu ale innym podatkiem. W ocenie Sądu I instancji - z treści spornej normy prawnej wynika, że ustalając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł bierze się pod uwagę zgromadzone w ocenianym roku zasoby finansowe pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł a także zasoby zgromadzone wcześniej ale również pochodzące z ujawnionych (czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł. Wskazanie, że chodzi o opodatkowane lub wolne od opodatkowania źródła, bez zawężenia jedynie do opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki. A zatem, wszelkie zgromadzone przez podatników mienie, którym pokrywają oni wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały.

4.5. Konsekwencją stanowiska przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd było nieuwzględnienie w zasobach zgromadzonych wcześniej (mających pokrywać wydatki 1995 r.) wskazywanych przez J. F. kwot darowizn od rodziców. Na przyjęcie takiego stanowiska, wpływ miała nie tylko niesporna okoliczność, że darowizny te nie zostały wcześniej ujawnione, ale też głównie ocena wysokości wskazywanych jako darowizny kwot - jako całkowicie nierealnych. Również z powodu braku realnych możliwości ich zgromadzenia, nie zostały uwzględnione kwoty, na jakie wskazywali małżonkowie F. - jako na zasoby majątkowe zgromadzone wcześniej, mające pochodzić z innych źródeł. Dochody ewentualnie uzyskane z działalności gospodarczej firmowanej przez H. K. byłyby dochodami ze źródła nieujawnionego. Podobnie Sąd I instancji ocenił dochody ze sprzedaży towarów przywożonych przez męża skarżącej z zagranicy. Skoro handel tymi towarami miał być na skalę określoną przez J. F. (łączny dochód z tej działalności ok. 80.000 USD), to należałoby uznać, że była to działalność handlowa, a więc dochód powinien zostać wcześniej ujawniony. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły zasobów majątkowych mających pochodzić z działalności handlowej prowadzonej przez M. F. w latach 1986-1991 (ok. 300.000 USD). Dokonana w tym zakresie ocena została dostatecznie uzasadniona. Istniejące deklaracje podatkowe i kalkulacje sporządzone przez "O." Sąd uznał za wiarygodne dowody na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez M. F., w przeciwieństwie do twierdzeń samej zainteresowanej.

4.6. Sąd I instancji nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe, wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. W dniu 31 marca 2004 r. organ odwoławczy przeprowadził bowiem dowód z przesłuchania świadków, a o terminie przesłuchania był powiadomiony pełnomocnik skarżącej, który brał udział w przesłuchaniu. Za chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 188 OP. Sąd uznał, że w zakresie przeprowadzenia dowodu, organ ocenia, czy dopuścić dowód w zależności, czy przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

4.7. Jako zasadny ocenił natomiast Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Potwierdził, że obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji obciąża także organ odwoławczy, jednakże naruszenie przepisów postępowania, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.p.s.a., tylko wtedy mogłoby być podstawą do uchylenia decyzji, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji, skarżąca wskazując na naruszenie art. 200 § 1 OP nie wykazała w treści skargi, z jakich okoliczności miałby wynikać - istotny wpływ tego naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy. W szczególności strona nie wskazała, aby dysponowała jeszcze innymi dowodami na istotne w sprawie okoliczności i aby zamierzała zgłosić w tym zakresie jakiekolwiek wnioski dowodowe.

5. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1155/06 zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej, zarzucając w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi:

5.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, pozostające w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy, na skutek błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. poprzez przyjęcie, że całe zgromadzone przez podatnika mienie (w tym także mienie zgromadzone wcześniej a pokrywające wydatki spornego roku) musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że zmiana brzmienia ust. 3 art. 20 ww. ustawy od 1 stycznia 1998 r. nie stanowiła jedynie precyzyjniejszego sformułowania treści normy prawnej, ale miała charakter zmieniający merytoryczną jego wymowę. Błędna wykładnia ww. przepisu skutkowała nie uznaniem wskazanego przez podatnika mienia, jako służącego pokryciu wydatków badanego roku.

5.2. Na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. -zarzucono też w skardze kasacyjnej naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

5.2.1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 122, 123, 187 § 1 , 188 i 200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania:

a/ na skutek uznania, że przesądzająca jest zasada, iż o możliwości powoływania się na mienie zgromadzone służące pokryciu ponoszonych wydatków decyduje mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych, zatem nie jest istotna w okolicznościach sprawy wysokość tego mienia, w tym także pochodzącego z otrzymanych darowizn, albowiem nie mogły być one zwolnione od opodatkowania;

b/ wobec przyjęcia, że odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych środków dowodowych ( zeznań świadków ) nie narusza prawa strony do dowodzenia określonych faktów albowiem nie miały one znaczenia dla sprawy, gdyż zmierzały do wykazania dochodów ze źródeł nieujawnionych;

c/ na skutek przyjęcia, że pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji wymiarowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.2.2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na pozostawieniu poza rozważaniami Sądu istotnej - bezspornej (zdaniem skarżącej) okoliczności, a mianowicie faktu dysponowania przez podatnika mieniem zgromadzonym, wolnym od opodatkowania, pochodzącym z otrzymanych darowizn.

5.3. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.4. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej - jej autor podniósł, że zmiana brzmienia ust. 3 art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 1998 r. nie była tylko zabiegiem redakcyjnym, lecz miała wyraz merytoryczny i służyła lepszej ochronie interesu Skarbu Państwa, kosztem kontynuacji praw nabytych przez podatników. Dalej podnoszono, że skarżący na etapie postępowania podatkowego udokumentował znaczne kwoty darowizn, a Sąd - co do zasady akceptując możliwość akumulacji darowizn, w sposób niezrozumiały dla skarżących - odrzucił otrzymane darowizny w całości. Za uchybiające gwarantowanym Ordynacją podatkową zasadom postępowania dowodowego uznała Skarżąca zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 188 i art. 200 OP.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

7. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku - Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje stosowanie prawa procesowego i materialnego przez Sąd I instancji (co do zasady) w granicach zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.

8. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ocenie sądu kasacyjnego podlega, czy i na ile Sąd I instancji, kontrolując legalność decyzji organów podatkowych, naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku art. 122, 123, 187 § 1 , 188 i 200 § 1 OP;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.

wynikające ze sporu o to, czy podatnicy zdołali "wcześniej" zgromadzić dostateczne zasoby majątkowe, mogące pokryć wydatki kontrolowanego roku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie miały usprawiedliwionych podstaw.

8.1. Oceniając pierwszą grupę zarzutów, opartych na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie uwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania: art. art.: 122, 123, 187 § 1, 188 i 200 § 1 OP - Sąd kasacyjny nie stwierdził takich racji Skarżącej, które uzasadniałyby trafność ww. zarzutów. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby uchybienia procesowe organów podatkowych, zaakceptowane przez badający legalność Sąd I instancji, uzasadnione obawy, że ich popełnienie w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy.

8.2. Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 OP wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie, aby wszechstronnie zbadał sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 122 i art. 187 § 1 OP. W przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł, szczególnie istotny jest też udział strony w postępowaniu (art. 123 OP), gdyż to podatnik dysponuje wszelkimi dowodami, pozwalającymi wykazać, że wydatki kontrolowanego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 OP).

8.3. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym podkreślić, że ze względu na specyfikę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, ciężar dowodu w tym postępowaniu rozłożony jest nieco inaczej niż w typowym postępowaniu podatkowym. Zawsze jednak, niezależnie od rozłożenia ciężaru dowodowego - wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast).

8.4. Z przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, w niektórych jednak przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla strony faktów. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce właśnie w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie w tym postępowaniu - pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Zarzuty, jakie w spornej sprawie podnosi autor skargi kasacyjnej, zdają się pomijać te istotne aspekty i specyfikę tego postępowania.

8.5. Dokonując w zaskarżonym wyroku weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w aktach sprawy dowodów - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków przyjmując, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, a przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Pełnomocnik próbuje podważyć wyrok Sądu I instancji, podnosząc gołosłowne twierdzenia co do źródeł finansowania poniesionych przez stronę wydatków. W szczególności dotyczy to dysponowania przez małżonków F. - mieniem zgromadzonym w latach poprzednich - pochodzącym z darowizn.

8.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, powodem nie uwzględnienia spornych darowizn w źródłach finansowania wydatków 1995 r. nie było uznanie, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem dochodowym okoliczność, że nie zgłoszono ich wcześniej do opodatkowania miała dodatkowe znaczenie przy ocenie innych okoliczności sprawy. Argumentacja Sądu I instancji, związana z brakiem zgłoszenia spornych darowizn do opodatkowania, miała jedynie w kontekście wszystkich okoliczności sprawy wykazać, że brak ich opodatkowania (podatkiem od spadków i darowizn) podważa wiarygodność ich otrzymania. Tak więc powodem nie uwzględnienia darowizn w źródłach finansowania wydatków 1995 r. był nie tyle i nie tylko - brak ich wcześniejszego ujawnienia do opodatkowania, co zakwestionowanie możliwości ich otrzymania. W sytuacji, gdy sami Skarżący nie uwiarygodnili w żaden sposób swoich twierdzeń, a całokształt okoliczności sprawy wskazywał na wątpliwy ich charakter, ocena dowodów sprawy, uzasadniała pogląd organów, że fakt nie zgłoszenia spornych darowizn do opodatkowania przemawia przeciwko uznaniu ich za realne. W tej sytuacji, jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do dowodów związanych z darowiznami. Analizowanie ich wysokości i wykazywanie kwot wolnych (od podatku od darowizn) było w jakimkolwiek zakresie niecelowe w sytuacji, gdy okoliczności sprawy uzasadniały skuteczne zakwestionowanie ich otrzymania. Kwota wolna miałaby bowiem znaczenie tylko wtedy, gdyby uznano darowizny za rzeczywiste.

8.7. Niezależnie od tej zasadniczej przesłanki (braku wiarygodności co do otrzymania darowizn), niesporne w sprawie było i to, że przychody takie nie zostały przez Skarżących zgłoszone organom podatkowym w sposób umożliwiający ocenę, w jakiej części w poszczególnych latach przychody takie byłyby zwolnione. Okoliczność ta, niezależnie od jej znaczenia dowodowego, rzutowała też na ocenę materialnego zarzutu skargi kasacyjnej (naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), opartego na żądaniu uwzględnienia w kwotach zwolnionych od opodatkowania, części darowizn nie przekraczającego kwot ustawowo wolnych. Jako zasadne należało więc ocenić stanowisko Sądu I instancji, że skoro skarżący (powołujący się na taką okoliczność) nie uwiarygodnili w postępowaniu faktu otrzymania darowizn, to bezzasadne są ich zarzuty dotyczące pominięcia spornych darowizn jako źródła finansowania poniesionych przez nich w 1995 r. wydatków.

8.8. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych uznając, że organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów procesowych, zarówno gdy chodzi o zasady tego postępowania (art. 122 i art. 123 OP) jak i przepisy kształtujące postępowanie dowodowe ( w tym art. 187 i art. 188 OP). Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny wszystkich dowodów w sprawie, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny. Przyjęły do rozliczenia w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich ujawnione mienie, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście postępowania, jakie przeprowadziły organy podatkowe, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 OP). Sąd kasacyjny nie stwierdził też, aby administracja podatkowa naruszyła w postępowaniu granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), co miało znaczenie dla oceny właściwej realizacji zasady prawdy obiektywnej z art. 122 OP.

8.9. Na ocenę procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, nie miało też wpływu - niekwestionowane przez organy i Sąd I instancji - naruszenie normy z art. 200 § 1 OP. Dla uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczyło wskazanie, że naruszono przepis prawa procesowego, niezbędnym było jeszcze wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), a taki zarzut - jak trafnie przyjął Sąd I instancji - był nieuprawniony.

8.10. Za równie nieskuteczny - uznał Sąd kasacyjny zarzut procesowy, oparty na naruszeniu art. 188 OP. Wykazanie przychodów, jakim miało służyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania 6 wnioskowanych świadków, podlegały jak wynika z okoliczności sprawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem niezależnie od wyniku tego dowodu, przychody te nie mogłyby zostać uznane za ujawnione, skoro wbrew prawu - obowiązek taki nie został przez stronę zgłoszony. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu - jak zasadnie ocenił Sąd I instancji - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, co wyklucza tym samym trafność zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na naruszeniu ww. przepisu.

8.11. Z podanych wyżej powodów - za nieskuteczne uznał Sąd kasacyjny - wszystkie ww. zarzuty, którymi autor skargi kasacyjnej zamierzał podważyć wyrok Sądu I instancji podnoszą zarzuty oparte na naruszeniu prawa procesowego. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - uznanie, że w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie naruszyły w sposób istotny (kwalifikowany) przepisów prawa procesowego (art. 122; art. 123; art. 187 § 1; art. 188 i art. 200 § 1 OP) - wykluczało uznanie, że Sąd I instancji naruszył procedurę sądowoadministracyjną w sposób uzasadniający trafność zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy procesowej (P.p.s.a.).

9. Za równie niezasadny - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należało uznać zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący twierdzi, że naruszenie tych przepisów polegało na "pozostawieniu poza rozważaniami Sądu, istotnej - bezspornej okoliczności, a mianowicie faktu dysponowania przez podatnika mieniem zgromadzonym, wolnym od opodatkowania, pochodzącym z otrzymanych darowizn". Zarzut ten, w ocenie Sądu kasacyjnego jest całkowicie bezzasadny, gdyż oparty jest na błędnym założeniu Skarżących.

9.1. Dysponowanie przez małżonków F. mieniem pochodzącym z darowizn, nie było faktem a jedynie twierdzeniem strony, które nie zostało uwiarygodnione w postępowaniu. Nie można więc mówić o dysponowaniu przez Skarżących kwotami wolnymi od opodatkowania pochodzącymi z darowizn, skoro została zakwestionowana wiarygodność twierdzeń strony o otrzymaniu takich darowizn. Zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji pozostawił te kwestie poza rozważaniami jest nieprawdziwy.

9.2. Po pierwsze - Sąd odniósł się merytorycznie do kwestii wyłączenia darowizn z opodatkowania podatkiem z nieujawnionych źródeł, uznając na str. 11 wyroku (akapit środkowy), że błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że w omawianym przepisie (art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f.) chodzi jedynie o mienie ze źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pogląd ten uzasadnił wyjaśniając, że skoro ustawodawca wskazał, że chodzi o opodatkowane lub wolne od opodatkowania źródła, bez zawężenia ich jedynie do podatku dochodowego od osób fizycznych, to prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki. Stąd wynikało stanowisko Sądu I instancji, że wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku, powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały.

9.3. Po drugie, zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez "pozostawienie poza rozważaniami Sądu..." jest niezasadny również dlatego, że Sąd w zaskarżonym wyroku (str. 12 i 13) odniósł się też do samego "faktu" dysponowania mieniem pochodzącym z darowizn. Wbrew zarzutom Skarżących, traktujących jako "bezsporne okoliczności" i "fakt" otrzymania darowizn, dysponowanie przez nich owymi darowiznami, wcale nie zostało uznane za fakt, a Sąd odnosząc się do kwestii ich hipotetycznej wysokości mówi wyłącznie o "wskazywanych przez J. F. kwotach darowizn". Ponadto Sąd w wyroku odniósł się do ich wysokości - uznając, że organy wykazały brak możliwości zakumulowania mienia przez rodziców i dziadków J. F. w wysokości przez niego wskazywanej. Za "niesporny fakt" uznane zostało nie jak sugeruje autor skargi kasacyjnej "otrzymanie darowizn", a jedynie to, że nie zostały one ujawnione.

9.4. Sąd odniósł się też do postępowania dowodowego organów i dokonanej przez nie oceny dowodów związanych ze spornymi darowiznami. Wskazał na istotne rozbieżności w zeznaniach rodziców J. F. i mającą realne podstawy analizę możliwości zgromadzenia majątku przez wskazywanych darczyńców - uznając, że dokonana przez organy ocena dowodów nie była dowolna. Skuteczne zakwestionowanie możliwości otrzymania darowizn od rodziców i dziadków J. F., wykluczało potrzebę rozważania wysokości kwot wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 3 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.). Kwota wolna miałaby bowiem znaczenie tylko wtedy, gdyby uznano darowizny za rzeczywiste.

9.5. W kontekście wszechstronnego odniesienia się Sądu I instancji do rozważań organów podatkowych dotyczących spornej kwestii darowizn, nie można uznać za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej opartych na naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Ze względów już wcześniej rozważanych, za równie bezzasadne w odniesieniu do darowizn należało też uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem wskazanych przepisów procedury administracyjnej (art. 122, 123, 187 § 1, 188 i 200 § 1 OP).

10. Również kwestionowanie przyjętej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w ocenie Sądu kasacyjnego nie ma uzasadnionych podstaw. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

10.1. Wskazana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego (174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegała zdaniem autora skargi kasacyjnej na przyjęciu, że w stanie prawnym 1995 r. "..posiadane przedtem zasoby majątkowe.." służące pokryciu wydatków ocenianego roku, musiały pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem skarżącej natomiast, z wykładni językowej wynika, że w przepisie tym chodzi o wszelkie realne zasoby a nie tylko opodatkowane bądź wolne od opodatkowania, zatem ta błędna wykładnia miała - zdaniem Skarżącej - bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

10.2. W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. W zaskarżonym wyroku z 21 listopada 2006 r. WSA w Łodzi dokonał wnikliwej analizy normy z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odkodowując z literalnego brzmienia przepisu logicznie umotywowane intencje ustawodawcy. Nie podlega przy tym dyskusji, że granice opodatkowania wynikać muszą z sensu i zakresu słów użytych przez ustawodawcę. Nie można rownież zakresu normy prawnej wyprowadzać z fragmentu przepisu, oderwanego od regulacji, do której odsyła ustawodawca. Dla właściwego odczytania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., koniecznym było zatem zgodnie z wolą ustawodawcy - powiązanie tego przepisu z regulacją zawartą w art. 20 ust. 1. Stosowanie prawa polega na umiejętnym dekodowaniu treści przepisu przy uwzględnieniu stosowanych przez ustawodawcę technik legislacyjnych. Należy więc podkreślić, że nie bez powodu - ustawodawca w ust. 3 art. 20 u.p.d.o.f. zawarł odesłanie do regulacji z ust. 1, co oznacza, że sens i cel omawianej normy staje się jasny, przy odczytaniu łącznie ust. 1 i ust. 3 - na co trafnie wskazał w wyroku Sąd I instancji. Skoro z treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. wynikało, że opodatkowaniu podlegały przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, to oznaczało, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, uwzględniane w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, powinno pochodzić ze źródeł, które podatnik już wcześniej ujawnił. Takie rozumienie przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - wyjaśnia sens tej regulacji i precyzuje zakres przedmiotowy opodatkowania. Argumentacja Sądu I instancji, ujawniona na str. 9 -11 wyroku w sposób jednoznaczny potwierdza poprawność przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji wykładni spornej normy prawnej.

10.2.1. Trafnie zaakcentowano w niej, że w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. nie wystarczyło wykazać, że podatnik posiada jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, było wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowym, co oznacza, że źródła te zostały wcześniej opodatkowane lub, że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania. Przy redakcji omawianych przepisów w 1995 r. nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne. Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia - pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (podkreślenie Sądu).

10.2.2. Sąd kasacyjny w orzekającym składzie, taki właśnie kierunek wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmuje za właściwy, uznając jednocześnie, że nie do przyjęcia jest wykładnia sugerowana przez autora skargi kasacyjnej. Jak słusznie podkreśla pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przyjęcie założenia, że dochody z nieujawnionych źródeł (nie opodatkowane i nie zwolnione z podatku) mogą stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów, przeczyłoby racjonalności ustawodawcy i celowości tej regulacji prawnej. Ponadto, wykładnia jakiej domaga się skarżący nie tylko nie wynika z analizowanego przepisu, ale jest nie do przyjęcia również z uwagi na jej sprzeczność z Konstytucją RP. Godziłoby to bowiem w sposób oczywisty w konstytucyjną zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP) i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), promując podatników unikających rzetelnego deklarowania danin publicznych.

10.2.3. Przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej wyrokiem Sądu I instancji wykładni spornego przepisu (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia1998 r.) nie można uznać za błędną i choć już wcześniej zgłaszane były uwagi krytyczne, oparte na argumentacji jaką podniesiono w skardze kasacyjnej, to dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (do którego odwołał się też Sąd I instancji) potwierdza powszechną akceptację dla poglądu jaki również Sąd w orzekającym składzie - uznaje za właściwą. W wielu orzeczeniach NSA zajęto stanowisko, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków, jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (z wyroku NSA z dnia 5 lutego 1999 r. , sygn. akt SA/Gd 272/97, publ. LEX Nr 36808). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r.., sygn. akt SA/Sz2421/00, publ. LEX Nr 83680). Podobne stanowisko (również w odniesieniu do stanu sprzed 1 stycznia 1998 r.) wynika z wyroku NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04, publ. LEX Nr 147401).

10.3. W ocenie Sądu kasacyjnego, bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, kwestionujący stanowisko, że całe zgromadzone przez podatnika mienie, w tym również mienie zgromadzone wcześniej (posiadane przedtem zasoby majątkowe), ujawnione przez podatnika w postępowaniu - dla wykazania źródeł pokrycia wydatków kontrolowanego roku, musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - niezależnie od rodzaju podatku.

10.4. Trafnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 1995 r. uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że nie tylko poniesione w tym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych musi znaleźć pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, ale też posiadane wcześniej zasoby majątkowe, którymi podatnik uzasadnia pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków, muszą pochodzić ze źródeł już ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) niezależnie od rodzaju podatku jakiemu podlegają i czas nabycia tych zasobów. Należy więc uznać, że argumentacja na której oparły się organy podatkowe i Sąd I instancji, uzasadniała przyjęte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie, czyniąc tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut - błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - nieuzasadnionym.

10.5.Odnosząc się jeszcze do tego fragmentu skargi kasacyjnej, w którym pełnomocnik - powołując się na późniejszą zmianę przepisu - odwołuje się do ochrony praw nabytych, należy jedynie przypomnieć, że zasada ta - mająca swe źródło w Statutach Łaskiego z 1506 r., służy ochronie praw dobrze nabytych, nie zaś ochronie naruszania prawa przez unikanie opodatkowania.

10.6. Dla oceny merytorycznej poprawności zaskarżonego wyroku, opartego na przepisie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu z 1995 r. - nie ma też wpływu późniejsza (od 1 stycznia 1998 r.) zmiana tego przepisu, skoro w stanie faktycznym sprawy, zakres przedmiotowy tej regulacji wynikający z właściwego odkodowania normy prawnej - uzasadniał opodatkowanie spornych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym z nieujawnionych źródeł.

11. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

12. Orzekając o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1 NSA miarkował ich wysokość na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz organu koszty zastępstwa procesowego w wysokości połowy ich należnej wysokości wynikającej z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm).