Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 325/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 40, art. 5a pkt 38, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1, art. 30ca
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 0115-KDWT.4011.216.2021.9.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.S. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ/Dyrektor KIS) z {...} kwietnia 2023 r., nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy Wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5% (tzw. ulga IP Box), uregulowanej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca opisał stan faktyczny wskazując, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze. Zlecenia realizuje na podstawie posiadanej wiedzy oraz doświadczenia.

Podzielił on działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca, pełniąc rolę zarządzającego zespołem, zajmuje się: analizowaniem i projektowaniem oprogramowania, koordynacją prac różnych działów odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania, udzielaniem pozostałym członkom zespołu wszelkich informacji niezbędnych do wykonania powierzonych zadań, pomaganiem pozostałym członkom zespołu z napotkanymi problemami, odpowiadaniem na ich pytania oraz przygotowywaniem propozycji rozwiązań napotkanych problemów, prowadzeniem projektu zgodnie z ramami czasowymi, sporządzaniem kosztorysów w ramach realizowanego projektu, prowadzeniem negocjacji oraz koordynacją dostawców, tworzeniem dokumentacji, realizacją obowiązków administracyjnych, testowaniem różnych hipotez badawczo-eksperymentalnych dotyczących rozwoju produktu, obserwowaniem rozwoju produktu, reakcji użytkowników – potwierdzanie/obalanie hipotez na temat dalszych dróg rozwoju oprogramowania.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:

– wykorzystując język programowania AL w środowisku C/SIDE przygotowany został moduł systemu Microsoft Dynamics NAV 2017 "Biała Lista" wykorzystywany w automatyzacji procesów weryfikacji kont bankowych podatników VAT w serwisach rządowych Ministerstwa Finansów,

– wykorzystując język programowania AL w środowisku C/SIDE przygotowany został moduł skanerowy dla systemu Microsoft Dynamics NAV 2018 wykorzystywany procesach magazynowych i produkcyjnych firm branży spożywczej,

– wykorzystując język programowania AL w środowisku C/SIDE oraz Visual Code przygotowany został moduł JPK_VAT (VDEK) dla systemu Microsoft Dynamics NAV w wersjach 2009/2015/2016/2017/2018, Business Central w wersjach 13,14,15,

– wykorzystując język programowania AL w środowisku C/SIDE przygotowany został moduł "Produkcja w toku" dla systemu Microsoft Dynamics NAV w wersji 2016,

– wykorzystując język programowania AL w środowisku C/SIDE oraz Visual Code przygotowany został moduł "Obiegu dokumentów" dla systemu Microsoft Dynamics NAV w wersji/2018, Business Central w wersjach 13,

– wykorzystując język programowania AL w środowisku C/SIDE przygotowany został moduł "Zleceń Transportowych" dla systemu Microsoft Dynamics 365 Business Central w wersji 13.

Wnioskodawca zaznaczył, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, które są utworami w rozumieniu art. 1 i 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, tworzenie dokumentacji projektowej, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt leasingu i użytkowania samochodu, koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach, koszt usług telekomunikacyjnych, składki na ubezpieczenia społeczne.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.do.o.f.?

3. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy za pełnienie funkcji polegających na zarządzaniu zespołem (funkcji Project Managera) będzie kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usługi księgowej i doradczej,

b) koszt leasingu i użytkowania samochodu,

c) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych,

d) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

e) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach,

f) koszt usług telekomunikacyjnych,

g) składki na ubezpieczenia społeczne

– w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca sformułował stanowisko, że odpowiedzieć na powyższe pytania należy twierdząco.

Pismem z dnia 14 października 2021 r. organ skierował do Wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku. Organ sformułował w nim 11 pytań. Zwrócił się do wnioskodawcy m.in. o odpowiedź na pytanie czy sformułowania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oznaczają, że wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o nauce i szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 ze zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym) (pytanie 2. wezwania). Prócz tego organ wezwał wnioskodawcę do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, w taki sposób, aby dotyczyło wyłącznie wykładni przepisów ustawy o PIT, a ponadto do ponownego sformułowania własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego zgodnie z powyższym wezwaniem pytania oraz doprecyzowania żądania wynikającego z pytania nr 5, poprzez wskazanie, w stosunku do jakiego okresu wnioskodawca ma zamiar zastosować preferencyjne opodatkowanie, a także do przeformułowania własnego stanowiska w tym zakresie.

Wnioskodawca odpowiedział na powyższe wezwanie, m.in. wskazując – odnośnie do pytania 2. – że uważa on, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, jednakże aby mieć pewność co do swojego stanowiska, zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1. Wnioskodawca zaznaczył, że to organ powinien poddać ocenie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. W nawiązaniu do żądania przeformułowania pytania nr 1, wnioskodawca przeformułował je w następujący sposób: czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? Wnioskodawca wskazał także, że zadając pytanie nr 5 chciałby dowiedzieć się, czy będzie mógł skorzystać z ulgi IP Box od 1 stycznia 2019 r. do czasu, kiedy nie zmieni się jego stan faktyczny lub stan prawny.

Według Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, zostały też spełnione przesłanki do uznania jego działalności za wytwarzanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, bowiem wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. W związku z wykonywaną działalnością ponosi opisane we wniosku wydatki, które są kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., w ocenie skarżącego, w przedstawionych realiach spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowieniem z {...} listopada 2021 r. nr {...}Dyrektor KIS pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia uznając, że Wnioskodawca nie określił, czy w ramach podejmowanej działalności prowadzi prace naukowe lub prace rozwojowe (dokonał subiektywnej oceny tych okoliczności).

W wyniku ponownej analizy sprawy, wskutek wniesionego zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z {...} grudnia 2021 r. nr {...}utrzymał je w mocy. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Rz 175/22 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 766/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

Dyrektor KIS {...} kwietnia 2023 r. wydał interpretację indywidualną o nr{...}, w której uznał, że przedstawione we wniosku działania nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przestawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest w całości nieprawidłowe.

Przywołując brzmienie przepisów art 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., art, 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. organ wskazał, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest prawo własności intelektualnej, które spełnia łącznie następujące warunki:

- jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 u.o.d.o.f.;

- podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

- przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor KIS wskazał, że jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, wymienionych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji programu komputerowego, ant też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym, program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Organ wyjaśnił, że tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych także nie definiuje programu komputerowego. Wymienia programy komputerowe jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest zatem z zasady ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy). Program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program podlega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich. Autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej, może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej.

Dyrektor KIS podkreślił, że warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest: prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji; wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wskazał, że znaczenie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to: działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy. Ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Organ podkreślił, że działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Wytwarzanie czegoś także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego - jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych. Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest też posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ uznał, że działania Skarżącego bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje. w celu wykonania umowy, tj. stworzenia oprogramowania, którego wymagania końcowe określa kontrahent, wykorzystuje powszechnie stosowne, poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. Z opisu sprawy nie wynika, że w efekcie podejmowanych prac powstaje "nowa wiedza". którą zastosuje przy tworzeniu programów komputerowych.

W ocenie organu, w przedstawionym opisie, działalność Wnioskodawcy wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty oraz Projekt Managera, w ramach której wykonuje zadania zlecone w ramach usług, za które okresowo otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

W odniesieniu do przesłanek działalności badawczo-rozwojowej wymienionych w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących IP Box organ wskazał, że Skarżący błędnie odnosi je do efektów pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza, a nie nowe lub ulepszone produkty lub usługi, jest obiektywnym wyznacznikiem działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, rozbudowanie systemu informatycznego służącego do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności istniejących już programów kontrahenta skarżący bezpodstawnie wiąże z tworzeniem utworu na zamówienie kontrahenta. Prace te stanowią wyłącznie rozwinięcie programu, którego właścicielem już jest kontrahent.

W rezultacie, całość opisanych we wniosku działań, tj. wytwarzanie oprogramowania, części oprogramowania, nowych funkcjonalności obejmujących rozbudowanie systemów informatycznych, jak i pozostałe działania w zakresie wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów, nie mogą – zdaniem organu - być uznane za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Jak wynika z opisu sprawy, bezpośrednie efekty pracy, które skarżący nazywa "częściami oprogramowania" oraz "nowymi funkcjonalnościami" są elementami składowymi, które tworzą większą całość - program docelowy zamówiony przez ostatecznego nabywcę. Elementy te nie są tworzone jako odrębne funkcjonalnie całości. Skarżący nie tworzy ich po to, aby funkcjonowały niezależnie - opracowuje je po to, aby po połączeniu z elementami opracowanymi przez inne osoby, stały się częścią oprogramowania, które powstaje u zleceniodawcy. Są więc częściami programów komputerowych, ale nie są osobnymi programami komputerowymi w takim znaczeniu, że mogłyby funkcjonować niezależnie od tego programu. Nie można tym samym uznać, że pisząc/opracowując "części oprogramowania" oraz "nowe funkcjonalności" skarżący tworzy własne programy komputerowe, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Dla takiej kwalifikacji nie ma przy tym znaczenia czy są one utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy - po połączeniu z innymi elementami - stworzą u zleceniodawcy program komputerowy. Istotne jest, że na moment przenoszenia prawa do "części oprogramowania" oraz do "nowych funkcjonalności" na zleceniodawcę, nie będą one programem komputerowym, rozumianym jako funkcjonalna całość. A zatem, nawet gdyby zostały one stworzone w wyniku działalności badawczo-rozwojowej (co nie ma miejsca w tej sprawie), nie byłyby one kwalifikowanym prawem własności intelektualnej przynależnym Skarżącemu.

Podsumowując, organ interpretujący wskazał, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżący nie prowadzi działalności badawczo- rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej i nie spełnia podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi !P Box. W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy nie jest uprawniony do uznania osiąganych dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.; żadne z wymienionych wydatków nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.; nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych we wniosku wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest i nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany, zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.; dochody podatnika nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.

Wnioskodawca nie zgodził się z interpretacją Dyrektora KIS z dnia {...} kwietnia 2023 r. i wniósł na nią skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego tj.:

- art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2) przepisów postępowania tj:

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. I SA/Rz 175/22) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 766/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

- art. 14c § 1 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie zgadza się z tezą, że podejmowana przez niego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty i Project Managera, w ramach której wykonuje zadania zlecone umową o świadczenie usług, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

Skarżący wskazał również na nieznajomość lub celowe pominięcie w rozstrzygnięciu Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów sprawie ulgi IP Box. Wskazano tam bowiem, że w świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań " dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W ocenie Skarżącego nie musi zatem zdobywać zupełnie nowej wiedzy, jego działalność może również polegać na pracach rozwojowych, a co za tym idzie być działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Organ zaznaczył, że przedmiotowa ulga promuje dwa rodzaje aktywności podatnika podejmowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: 1) czynności, które wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 2) efekt w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do skorzystania z niej nie wystarcza efekt działalności w postaci kwalifikowanego prawo własności intelektualnej. Z punktu widzenia ulgi istotne jest droga dojścia do tego efektu. Tymczasem opisana działalność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty oraz Project Managera. Z wniosku nie wynikało, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą Skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani że posiadana przez Niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Odnośnie nieuwzględnienia wyroków sądów administracyjnych Dyrektor KIS wyjaśnił, że orzeczenia te zostały uwzględnione, ponieważ wydano interpretację indywidualną. Wyroki te nie zobowiązywały do konkretnej oceny stanowiska Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji, w granicach określonych w art. 57a w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej P.p.s.a., nie wykazała, aby została ona wydana z naruszeniem przepisów, o których mowa w skardze.

Zasadniczą kwestią analizowaną przez Dyrektora KIS na żądanie Skarżącego było to, czy na tle przedstawionych we wniosku okolicznościach należało opisaną działalność gospodarczą Wnioskodawcy ocenić za wypełniającą cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Pozostałe poruszone przez Skarżącego kwestie miały charakter wtórny, zależny od udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań. Organ interpretacyjny uznał, że opisana działalność nie wypełnia cech takiej działalności, w szczególności nie można jej było uznać za prace rozwojowe, podczas gdy Skarżący stał na stanowisku, że działalność ta cechy te wypełnia. W zaistniałym sporze interpretacyjnym, na tle treści wniosku Skarżącego, Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora KIS nie narusza prawa.

Z preferencji podatkowej, o którą strony toczyły spór, dotyczącej opodatkowania dochodów generowanych przez kwalifikowane (bo powstające w szczególnych sposób, wyłącznie z działalności badawczo-rozwojowej) prawa własności intelektualnej, może skorzystać podatnik, który spełnia warunki określone w art. 30ca u.p.d.o.f. Wynika z niego, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zostały wymienione w art. 31ca ust. 2 u.p.d.o.f., a wśród nich w punkcie 8. wymieniono - autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojową ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast zakres znaczeniowy pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" został określony poprzez odesłanie do definicji legalnych zawartych w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., "badania naukowe" oznaczają: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. "Prace rozwojowe" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z powyższego wynika zatem, że kwalifikowany dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego może być opodatkowany preferencyjną stawką podatkową tylko wtedy, gdy program ten objęty jest jedną z wymienionych form ochrony i powstał on w wyniku systematycznej działalności badawczo-rozwojowej tego podatnika, w ramach której go wytworzył, rozwinął lub ulepszył. Preferencją nie jest objęty każdy dochód z dowolnego autorskiego prawa do programu komputerowego. Nie dotyczy ona dochodu z programu komputerowego, który nie powstał w wyniku działalności badawczo-rozwojowej podatnika, a więc w wyniku procesów innowacyjnych, choćby taki program komputerowy powstał w ramach działalności gospodarczej podatnika, jeżeli nie była to działalność badawczo-rozwojowa. Do skorzystania z tej preferencji konieczne jest zatem ustalenie, że podatnik prowadził badania naukowe i/lub prace rozwojowe, które przyniosły określony efekt. Muszą one spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności", zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań", tak w przypadku nowych produktów, jak i produktów ulepszanych lub zmienianych (rozwijanych). Między działalnością badawczo-rozwojową a kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ma występować bezpośredni związek.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynikało, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizował zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. W ramach zawartej umowy, pełniąc rolę zarządzającego zespołem, zajmuje się: analizowaniem i projektowaniem oprogramowania, koordynacją prac różnych działów odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania, udzielaniem pozostałym członkom zespołu wszelkich informacji niezbędnych do wykonania powierzonych zadań, pomaganiem pozostałym członkom zespołu z napotkanymi problemami, odpowiadaniem na ich pytania oraz przygotowywaniem propozycji rozwiązań napotkanych problemów, prowadzeniem projektu zgodnie z ramami czasowymi, sporządzaniem kosztorysów w ramach realizowanego projektu, prowadzeniem negocjacji oraz koordynacją dostawców, tworzeniem dokumentacji, realizacją obowiązków administracyjnych, testowaniem różnych hipotez badawczo-eksperymentalnych dotyczących rozwoju produktu, obserwowaniem rozwoju produktu, reakcji użytkowników - potwierdzanie/obalanie hipotez na temat dalszych dróg rozwoju oprogramowania. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania była każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ocenie Sądu, w tak przedstawionym opisie, jak zawarty we wniosku, Dyrektorowi KIS nie można było postawić skutecznie zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu został w skardze wadliwie sformułowany, ponieważ jak wynika ze stanowiska Skarżącego nie dotyczył on, jak literalnie podano, błędnej wykładni (zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia prawa nie naruszała), ale niewłaściwej subsumpcji, czyli niewłaściwego zastosowania do opisanej przez Skarżącego działalności. Uzasadnienie skargi pozwalało jednak Sądowi doprecyzować ten zarzut w przyjęty wyżej sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09 wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183 § 1 p.p.s.a.). Organ zasadnie uznał, że opisana działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.d.p.o.f., w szczególności prac rozwojowych, które w szczególności eksponował, lecz wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty komputerowego. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby w efekcie podejmowanych prac powstała, jako ich rezultat, "nowa wiedza", którą stosuje/będzie stosować przy tworzeniu programów komputerowych, a przede wszystkim, że posiadana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania, które dotychczas nie było znane (przy pracach istotny jest bowiem efekt podjętych prac). W szczególności nie podano, aby tworzone oprogramowania, były nowymi i nowatorskimi. Nie wynikało z niego, aby podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadził systematyczną działalność twórczą w celu zwiększenia zasobów wiedzy i tworzenia nowych zastosowań, które można by ocenić jako prace rozwojowe. Podał tylko, że oprogramowanie powstaje z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania, znanych języków programowania i algorytmów. Cecha twórczości nie przejawia się jednak tylko w wytworzeniu nowego produktu, ale wymaga zidentyfikowania nowego wytworu intelektu, nowych koncepcji, metod, narzędzi lub rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej, a których nie wystarczy zaczerpnąć z istniejących już rozwiązań. Nie opisał, czym i w jaki sposób program komputerowy lub jego część różni się lub będzie się różnić od już istniejących na rynku rozwiązań oraz w czym przejawia się jego nowatorskość, w tym jakie będzie zaspokajać potrzeby zleceniobiorcy oraz w jaki sposób będzie do tego wykorzystywany. Nie zawarł we wniosku informacji o zaplanowanym i/lub przeprowadzonym projekcie badawczo-rozwojowym, w tym pracach rozwojowych, z wyznaczonymi celami do osiągnięcia, harmonogramem i zasobami, co byłoby niezbędne do wykazania systematyczności (metodyczności) tej działalności (organizacji prac rozwojowych), a nie tylko bieżącego świadczenia usług programistycznych. Nie przedstawił również informacji o konkretnym rezultacie działalności badawczo-rozwojowej, która skutkowałaby wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Nie dostarczył organowi interpretacyjnemu danych, które pozwoliłyby ocenić prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, w całości albo w części, jako spełniającą cechy kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej, w wyniku której powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Przy takiej ocenie istotne i decydujące znaczenie miałby opis faktycznych (autentycznych) działań podjętych lub przewidywanych do podjęcia w działalności badawczo-rozwojowej, w wyniku której zostanie opracowany nowy program komputerowy albo istniejący zostanie ulepszony lub rozwinięty (zmieniony), na co jednak Wnioskodawca się nie zdecydował. Opis działalności z wpisu nie pozwalał natomiast na jej kwalifikację jako prace rozwojowe.

Podkreślić należy, że z opisu wniosku nie wynikało, aby działalność Skarżącego prowadziła do opracowania nowych (nowatorskich) metod programowania lub innych nowatorskich narzędzi teleinformatycznych. Z wniosku wynikało, że polega ona na wykorzystaniu w opracowywaniu nowych programów lub poprawianiu funkcjonalności narzędzi już istniejących, przy wykorzystaniu także jego wiedzy i doświadczenia zawodowego. Zwykła działalność programisty, choćby zwieńczona opracowaniem programu komputerowego , jego ulepszeniem lub zmianą, nie jest wystarczająca, aby taką działalność w każdym przypadku potraktować jako badawczo-rozwojową, a każdy tak wytworzony program lub jego część (utwór) jako dające kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. To, że program taki lub jego część, stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz że korzysta on z ochrony określonej w art. 74 tej ustawy, nie jest wystarczające, aby uznać je za kwalifikowane prawa wymienione w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Efekt opisanych we wniosku prac stanowi realizację otrzymanego zlecenia od kontrahenta, ale nie połączono go w zaprezentowanym opisie z prowadzeniem prac rozwojowych. Sama unikatowość rozwiązań, uwzględniająca potrzeby klienta, nie świadczy o nowatorskości. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organu, że taka działalność, jak opisana, wpisuje się w zwykłą działalność programistyczną, skoro nie można jej zakwalifikować jako działalności badawczo-rozwojowej. To, że Skarżący jest świadomy trudności w przedstawieniu, jaki innowacyjny produkt został lub zostanie wytworzony, które wynikają z "realiów branży", w której prowadzi działalność, nie może w żaden sposób wpłynąć na zmianę wykładni odnośnych przepisów.

W przekonaniu Sądu Dyrektor KIS nie naruszył także wymienionych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazania sądów wynikające z wymienionych wyroków dotyczyły konieczności rozpatrzenia wniosku, ale nie w żaden określony sposób. W szczególności nie ma w nich wskazania, że opisana przez Wnioskodawcę działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej. W interpretacji przedstawiono stanowisko Wnioskodawcy i oceniono je przez pryzmat adekwatnych przepisów prawa materialnego. Dyrektor KIS zajął stanowisko w podniesionych we wniosku kwestiach.

Z podanych względów Sąd ocenił skargę za niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.