Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 736/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 61 ust. 3 pkt 4, art. 67
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 15, art. 138 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 93a, art. 115 § 1 do § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi "P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania [...] spółki jawnej w L., uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta L. (organ I instancji) z dnia [...]. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ II instancji w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, mocą której nałożył na P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. obowiązek zwrotu niewykorzystanej dotacji w wysokości [...] zł oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Jednak, jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L., do której organ I instancji skierował decyzję z dnia [...] r., utraciła byt prawny poczynając od dnia 1 kwietnia 2016 r., gdyż w trybie art. 562 i art. 563 ustawy Kodeks spółek handlowych (aktualnie [...] ze zm. – k.s.h.) ulegała przekształceniu w spółkę jawną [...] z siedzibą w L.. Uchwała o przekształceniu została podjęta przez zgromadzenie wspólników [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 1 marca 2016 r., w formie aktu notarialnego (data rejestracji w KRS 1 kwietnia 2016 r., data dokonania wpisu 4 kwietnia 2016 r.).

W tym stanie sprawy, według organu II instancji, decyzja z dnia [...] r. została skierowana do osoby już nieistniejącej, przy czym ten błąd organu I instancji nie mógł zostać naprawiony na etapie rozpatrywania odwołania spółki jawnej [...]. Należało więc zastosować art. 138 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2016.23 ze zm. - k.p.a.) w zw. z art. 61 ust. 3 pkt 4, art. 67 ustawy o finansach publicznych (obecnie Dz.U.2016.1870 ze zm. - u.f.p.) i uchylić decyzję organu I instancji z jednoczesnym przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W dalszej kolejności organ II instancji wywiódł, że następcą prawnym [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółka jawna [...], mając na uwadze w szczególności art. 553 k.s.h. oraz art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). Zatem w postępowaniu prowadzonym ponownie przez organ I instancji w kwestii obowiązku zwrotu dotacji, uzyskanych przez [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, status strony ma następca prawny tej spółki, a więc spółka jawna [...] i do niej powinna być skierowana przyszła decyzja organu I instancji załatwiająca sprawę w tym przedmiocie.

Jednocześnie, w ocenie organu II instancji, w zaistniałej sytuacji nie może odnieść się merytorycznie ani do ustaleń faktycznych, stanowiska prawnego organu I instancji, ani też do zarzutów, toku argumentacji zawartych w odwołaniu, dotyczących obowiązku zwrotu dotacji, jego zakresu.

Organ II instancji wyjaśnił następnie, że w realiach omawianej sprawy wspólnik spółki jawnej może odpowiadać za niezwróconą dotację oświatową, ale jako osoba trzecia, tylko w sytuacji, gdy w stosunku do niego zostanie wydana na podstawie odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa decyzja o jego odpowiedzialności za dotację niezwróconą przez spółkę jawną. Ma to jednak miejsce w odrębnym postępowaniu i po spełnieniu przesłanek określonych w szczególności w art. 108 i art. 115 o.p.

Ponadto organ II instancji wyraźnie zaznaczył, że w przypadku lat 2012 i 2013, kiedy dotowane niepubliczne przedszkole z oddziałami prowadziła [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przestała istnieć w wyniku przekształcenia w spółkę jawną, obowiązek zwrotu dotacji, spoczywający pierwotnie na spółce [...] z ograniczoną odpowiedzialnością przeszedł na spółkę jawną [...] w ramach następstwa prawnego. Wobec tego, dla rozliczenia wykorzystania dotacji za ww. lata, nie ma żadnego znaczenia argument akcentowany w odwołaniu, że od momentu powstania spółki jawnej [...] za osobę prowadzącą przedszkole została uznana wyłącznie osoba fizyczna, nie zaś spółka jawna. Natomiast organ I instancji będzie zobowiązany w dalszym postepowaniu w przedmiocie zwrotu dotacji wziąć pod uwagę i rozważyć znaczenie okoliczności, jaka wynika z protokołu kontroli, a mianowicie, że do dnia 10 lutego 2013 r. przedszkole było prowadzone przez osoby fizyczne: I. O. i J. C.. Organ I instancji powinien ocenić na ile taki stan rzeczy rzutuje na obowiązek zwrotu dotacji przez [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w dalszej kolejności przez następcę prawnego tej spółki - spółkę jawną [...].

Spółka jawna [...] (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu II instancji, w części obejmującej uzasadnienie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie w części dotyczącej uzasadnienia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła ogólnie naruszenie przepisów prawa poprzez wadliwą ocenę zarzutów i wniosków skarżącej spółki oraz niepełne odniesienie się do wszystkich kwestii prawnych, do których skarżąca spółka nawiązywała w odwołaniu, przemawiających za zasadnością jej stanowiska.

W uzasadnieniu skarżąca spółka zasadniczo wykazywała, że należało stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2016 r. Ponadto stronami postępowania w sprawie zwrotu dotacji są, obok spółki jawnej [...], także jej wspólnicy, a więc J. C. i A. O..

W przekonaniu skarżącej spółki, organ II instancji zaniechał dokonania jakiejkolwiek merytorycznej oceny decyzji organu I instancji, a przecież zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał i zobowiązywał organ rozpatrujący odwołanie do dokonania wykładni przynajmniej części przepisów prawa określających zakres wydatków podlegających finasowaniu dotacjami oświatowymi.

Organ II instancji, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dla ścisłości trzeba odnotować, że skarga w nin. sprawie została złożona w jednym piśmie zarówno przez spółkę jawną [...], jak też przez jej wspólników, przy czym skargi J. C. i A. O. zostały prawomocnie odrzucone z uwagi na niedopełnienie obowiązków fiskalnych, gdyż nie zapłacili oni wpisu od skargi.

Ponadto odwołanie od kontrolowanej decyzji organu II instancji zostało złożone nie tylko przez spółkę jawną [...], ale również przez każdego z jej wspólników. W związku z tym organ II instancji odrębnymi postanowieniami stwierdził niedopuszczalność odwołań od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., złożonych indywidualnie przez wspólników spółki jawnej [...], a więc przez J. C. i A. O.. Skargi na te postanowienia zostały oddalone w sprawach sygn.: I SA/Lu 734/16 i I SA/Lu 735/16, w których każdorazowo stronę skarżącą reprezentował ten sam pełnomocnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w dacie [...] maja 2016 r., a więc kiedy organ I instancji wydał decyzję nakładającą obowiązek zwrotu dotacji na [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L., spółka ta już nie istniała. Została bowiem przekształcona w spółkę jawną [...] w L., na zasadach określonych w art. 562 § 1, § 2 i art. 563 k.s.h.

Stosowanie do regulacji art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jest spółką osobową. Z takiej konstrukcji wynikają określone konsekwencje, polegające przede wszystkim na tym, że należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Spółka ta ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą. Jednak spółka jawna, mimo podmiotowości prawnej, nie jest osobą prawną (por. szerzej opracowania komentatorskie do art. 22 k.s.h. dostępne w systemie elektronicznym LEX).

Z kolei według art. 22 § 2 k.s.h. każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31, który pozwala wierzycielowi spółki jawnej prowadzić egzekucję także z majątku wspólników w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Natomiast w myśl art. 25ą § 1 k.s.h. spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. W analizowanej sprawie wniosek o wpis przekształcenia spółki [...] z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną [...] został zarejestrowany w KRS w dniu 1 kwietnia 2016 r., wpis zaś w dniu 4 kwietnia 2016 r. (por. informacją stanowiąca odpis z Rejestru Przedsiębiorców na dzień 7 lipca 2016 r., k.31 akt przedstawionych przez organ II instancji).

W tym stanie sprawy w pełni prawidłowo organ II instancji przyjął, że decyzja organu I instancji z dnia [...] maja 2016 r. została skierowana do podmiotu już nieistniejącego. Jednak, skoro decyzja organu I instancji dotknięta taką kwalifikowaną wadą, nie stała się ostateczna, gdyż spółka jawna [...] [...] złożyła od niej odwołanie, organ II instancji miał obowiązek uchylić taką decyzję z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, na zasadzie art. 138 § 2 k.p.a. w powiązaniu z art. 67 u.f.p. Stwierdzenie przez organ II instancji, w toku rozpatrywania odwołania, takiej wady decyzji organu I instancji, która została objęta wyliczeniem zawartym w art. 156 § 1 k.p.a., nie uzasadnia stwierdzenia nieważności. O tym, jakiej treści rozstrzygnięcie uprawniony jest wydać organ II instancji, w wyniku rozpatrzenia odwołania od nieostatecznej decyzji organu I instancji, stanowi art. 138 § 1 do § 4 k.p.a. i regulacja ta nie przewiduje rozwiązania, zgodnie z którym organ II instancji, rozpatrując odwołanie, miałby stwierdzać nieważność nieostatecznej decyzji organu I instancji, objętej odwołaniem.

Trzeba przy tym zauważyć, że stwierdzenie nieważności według art. 156 § 1 k.p.a., co do zasady, może dotyczyć decyzji nieostatecznej, pod warunkiem jednak, że strona wyraźnie złoży wniosek o stwierdzenie nieważności nieostatecznej decyzji organu I instancji, zamiast odwołania (por. w tej kwestii opracowania komentatorskie: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, wyd. 14. C.H.BECK czy Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Wróbel, M. Jaśkowska, wyd. 6. Wolters Kluwer, każdorazowo do art. 156 k.p.a.)

Tymczasem w analizowanym postępowaniu przed organami, skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2016 r. Jakkolwiek domagała się stwierdzenia nieważności, to jednak zgłosiła również, jako ewentualny, wniosek o jej uchylenie. Ponadto w odwołaniu, obok kwalifikowanego naruszenia prawa przez skierowanie decyzji do nieistniejącego adresata, zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwą i pobieżną ocenę dowodów oraz prawa materialnego dotyczącego charakteru, przeznaczenia dotacji oświatowych, ich oprocentowania w przypadku obowiązku zwrotu, pozostające poza granicami art. 156 § 1 k.p.a.

Zatem prawidłowo organ II instancji przystąpił do rozpatrywania odwołania spółki, które nie stanowiło - ściśle rzecz biorąc - wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej, jeśli wziąć pod uwagę nie tylko tytuł pisma (odwołanie), ale także zawarte w nim zarzuty, ich uzasadnienie (dotyczące naruszeń prawa niewymienionych w art. 156 § 1 k.p.a.). Dodatkowo, skoro skarżąca spółka była reprezentowana przez radcę prawnego, który wyraźnie stwierdził, że składane pismo jest odwołaniem, w takiej sytuacji organ II instancji nie miał innej możliwości i był zobowiązany przystąpić do rozpatrzenia sprawy właśnie w trybie odwoławczym, nie zaś z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej, gdyż takiego wniosku skarżąca spółka w istocie nie złożyła (na co wskazuje zawartość przedstawionych sądowi akt).

W tym zakresie odmienne oczekiwania skarżącej spółki są pozbawione podstawy prawnej.

Jak najbardziej zasadnie organ II instancji motywuje również, że w zaistniałej sytuacji, kiedy organ I instancji zobowiązał do zwrotu dotacji nieistniejącą już [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, rozpatrując odwołanie od tej decyzji mógł wyłącznie ją uchylić z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia z udziałem prawidłowego adresata obowiązku zwrotu dotacji i nie był uprawniony do dokonywania merytorycznych ustaleń czy do wypowiadania się jak należy stosować przepisy dotyczące przesłanek zwrotu dotacji oświatowych. Stwierdzona wada decyzji organu I instancji nie podlegała naprawieniu przez organ II instancji. Gdyby organ II instancji postąpił inaczej, zgodnie z oczekiwaniami skarżącej spółki, wówczas w sposób oczywisty naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, o której stanowi art. 15 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. Czyniąc zadość tej zasadzie - jednej z podstawowych, jakie rządzą postępowaniem administracyjnym - najpierw organ I instancji ma obowiązek przeprowadzić wnikliwe i zupełne postępowanie wyjaśniające, w oparciu o wszechstronną analizę kompletnego materiału dowodowego, z udziałem osób, które w świetle prawa mają przymiot strony postępowania. Dopiero w dalszej kolejności, w wyniku odwołania od decyzji organu I instancji, organ II instancji raz jeszcze rozpatruje i rozstrzyga sprawę w toku instancji, także w kwestii grona stron postępowania, jakie przyjął organ I instancji i do których skierował swoją decyzję. Wbrew przekonaniu skarżącej spółki, organ II instancji nie jest uprawniony zastępować organ I instancji w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy, między innymi poprzez zmianę adresata rozstrzygnięcia, w tym przypadku nakładającego obowiązek zwrotu dotacji, gdyż takim postępowaniem organ odwoławczy w istocie eliminowałby jedną instancję postępowania administracyjnego, które z mocy ustawy jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Przeciwna argumentacja skarżącej spółka jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa.

W świetle powyższego, rozstrzygnięcie o tym kto ma obowiązek zwrócić dotacje dotyczące lat 2012 i 2013, w miejsce już nieistniejącej [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w pierwszej kolejności należy do organu I instancji. Na rozprawie przed sądem, pełnomocnik skarżącej spółki wyjaśnił, że w grudniu 2016 r. organ I instancji wydał kolejną decyzję w sprawie zwrotu dotacji za wymienione lata, którą skierował wyłącznie do spółki jawnej [...]. Jednak czy jest to stanowisko prawidłowe rozstrzygnie najpierw organ II instancji, rozpatrując odwołanie, a następnie sąd w ramach kontroli legalności ostatecznej decyzji organu II instancji, jeśli do niej dojdzie. Zagadnienie sprowadza się do prawidłowego odpowiedniego stosowania art. 115 § 1 do § 5 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p., a więc czy obowiązek zwrotu dotacji powinien być nałożony na spółkę jawną i jej wspólników w jednej decyzji, czy też odpowiedzialność wspólników z tego tytułu wymaga wydania odrębnych decyzji. Kwestia ta jednak wykracza poza granice nin. sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.), które wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w kontrolowanej, ostatecznej decyzji organu II instancji. W realiach nin. sprawy sąd kontrolował sposób w jaki organ II instancji zastosował art. 138 § 2 k.p.a. z tym uzasadnieniem, że organ I instancji skierował swoją decyzję do nieistniejącej już [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji, jak to zostało omówione wyżej, organ II instancji prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji w celu ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym niniejsza sądowa kontrola legalności jest dokonywana na takim etapie, kiedy prawidłowe ustalenie adresata czy adresatów decyzji orzekającej o obowiązku zwrotu dotacji należy do organów. Natomiast sąd będzie uprawniony zająć w tej materii stanowisko prawne, kontrolując legalność ostatecznej decyzję, mocą której na określony podmiot czy podmioty zostanie nałożony obowiązek zwrotu dotacji. Aktualnie wyrażanie stanowiska w tej kwestii przez sąd jest przedwczesne, skoro przedmiotem sądowej kontroli legalności jest decyzja kasacyjnej, która ze swej istoty nie nakłada na nikogo żadnych obowiązków, w tym obowiązku zwrotu dotacji. Podsumowując, skarżąca spółka nie może domagać się od organu II instancji, aby w decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. wiążąco przesądzał o tym, na kim spoczywa obowiązek zwrotu dotacji i do kogo powinna być skierowana decyzja dotycząca takiego obowiązku (czy wyłącznie do spółki jawnej, czy też jednocześnie do jej wspólników), skoro organ I instancji, co do zasady, nie ustalił rzeczywistego adresata swojej decyzji, błędnie kierując ją do nieistniejącej już spółki.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić skarżącej spółce, że jeśli obowiązek zwrotu dotacji za lata 2012 i 2013 spoczywał na [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w 2016 r utraciła byt prawny w wyniku przekształcenia w spółkę jawną [...], wówczas jak najbardziej zasadnie organ II instancji wymaga od organu I instancji, aby miał na uwadze art. 93a o.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej (§ 2 pkt 1). W powiązaniu z art. 67 u.f.p. przytoczona wyżej regulacja oznacza, że, co do zasady, orzekając o obowiązku zwrotu dotacji za lata 2012 i 2013, jaki spoczywał na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółce kapitałowej wyposażonej w osobowość prawną, nie można pomijać następstwa prawnego, przewidzianego dla sytuacji zawiązania osobowej spółki handlowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Raz jeszcze trzeba powtórzyć, że sposób zastosowania powyższych unormowań należy w pierwszej kolejności do organu I instancji, następnie II instancji, a dopiero w wyniku skargi na ostateczną decyzję organu odwoławczego, orzekającą o obowiązku zwrotu dotacji, sąd dokona jej kontroli z punktu widzenia zgodności z prawem, między innymi w zakresie adresata czy adresatów takiego obowiązku.

Natomiast zagadnienie - mocno akcentowane przez skarżącą spółkę - czy spółka jawna jest uprawniona do uzyskania dotacji oświatowej, w następstwie czy może być zobowiązana do jej zwrotu, staje się istotne dopiero od momentu powstania tej spółki, w tym przypadku od 2016 r. Kontrolowana decyzja dotyczy zaś lat 2012 i 2013, kiedy beneficjentem dotacji nie była spółka jawna, tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W sytuacji ustania jej bytu prawnego w rezultacie przekształcenia w spółkę jawną, nim przeznaczenie dotacji zostało ostatecznie zweryfikowane, organ II instancji trafnie wymaga od organu I instancji rozważenia następstwa prawnego, przy odpowiednim zastosowaniu art. 93a o.p., do którego odsyła z kolei art. 67 u.f.p.

Podsumowując, organ II instancji prawidłowo zastosował art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. Dopiero w dalszym postępowaniu przed organami zostanie rozstrzygnięte na kim, zgodnie z prawem, spoczywa obowiązek zwrotu dotacji w miejsce nieistniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconej w spółkę jawną. Ostateczna decyzja organu II instancji, która wyznaczy grono osób/podmiotów zobowiązanych będzie podlegała sądowej kontroli legalności, w przypadku złożenia skargi przez podmiot legitymowany (por. art. 50 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.