Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 348/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt ), art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 897/22 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.651.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 897/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. o nr 0114-KDIP4-1.4012.651.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że przedmiotem sporu była zasadniczo kwestia związana z opodatkowaniem środków pochodzących z dotacji. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano m.in., że skarżący występuje jako jednostka naukowa, która realizuje prace badawczo-rozwojowe w opisanym w projekcie zakresie w ramach utworzonego przez partnerów konsorcjum. Celem istnienia konsorcjum jest realizacja operacji pt. "[...]". Podmiotem finansującym działania w ramach operacji jest Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR). Z. zobowiązane jest m. inn. do zakupu innowacyjnych mieszanek pasz oraz usług weterynaryjnych, które zostały wcześniej, na jego zlecenie, opracowane metodami naukowymi. Pasze (materiał badawczy) i usługi weterynaryjne (usługi niezbędne do realizacji badań) jako towary służące do realizacji projektu naukowo-badawczego są dostarczane bezpośrednio rolnikom bez żadnych dodatkowych opłat z ich strony. Wszystkie koszty zakupu towarów i usług w ramach podziału zadań przypisanych Z. ponosi ono osobiście. Zgodnie z umową konsorcjum rolnicy zobowiązani są do udostępnienia części swojego stada w celu przeprowadzenia pomiarów efektywności metody oraz prowadzenia pomiarów zgodnie z opracowanymi wytycznymi walidacji wyników.

Jeżeli w ramach realizacji projektu powstaną przedmioty praw majątkowych w postaci wyników badań naukowych i eksperymentalnych prac rozwojowych, to będą przysługiwały proporcjonalnie członkom konsorcjum. Mając jednak na uwadze czas trwania konsorcjum, nie da się przewidzieć kto, jak i czy w ogóle będzie wykorzystywał rezultaty w działalności gospodarczej. Możliwe jest bowiem, że takie rezultaty nie powstaną lub nie będą miały wartości komercyjnej. Z. nie będzie wykorzystywało wyników operacji do celów komercyjnych, zaś ewentualne wyniki operacji będzie upowszechniało nieodpłatnie, na co wskazują przepisy umowy o przyznaniu pomocy.

Każdy z partnerów zobowiązany jest nieodpłatnie udostępnić pozostałym członkom konsorcjum na cele związane z realizacją operacji wyniki swoich prac badawczo – rozwojowych. Z. w ramach konsorcjum wykonuje swoje nieodpłatne zadania statutowe oraz działa jako jednostka naukowa. Czynności wykonywane w ramach konsorcjum nie są związane z jej działalnością gospodarczą oraz realizacją celów statutowych. Beneficjentem wsparcia w ramach operacji jest konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy dofinansowanie uzyskane na pokrycie kosztów operacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) czy Z. w związku z realizacją operacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

3) czy świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów przekazywane nieodpłatnie przez Z. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy, z uwagi głównie na niekomercyjny charakter operacji oraz brak planów na komercyjne wykorzystanie rezultatów projektu, przekazane dofinansowanie nie powinno podlegać opodatkowaniu. Mając z kolei na względzie, że nabywane towary i usługi nie dają się powiązać z jakąkolwiek sprzedażą, zaś Z. nie działa przy realizacji operacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów realizowanych w ramach operacji. Jeżeli zaś chodzi o trzecie zagadnienie, w opinii wnioskodawcy nie ma podstaw do kwalifikowania działań podejmowanych przez partnerów w celu realizacji operacji jako świadczenia usług, a tym samym udzielonego dofinansowania jako dotacji podlegającej opodatkowaniu. Mając na względzie, że operacja ma charakter niekomercyjny, brak jest zidentyfikowanych beneficjentów rezultatów operacji (nieodpłatne udostępnienie), a jednocześnie Z. nabywa towary i usługi w celu realizacji operacji, zaś obowiązek ten wynika z właściwego i przypisanego Z. zakresu działań i jest związane wyłącznie z realizacją operacji, nie jest możliwym dokonanie alokacji podatku z tytułu nabyć towarów i usług do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a tym samym możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Z.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że kwota dofinansowania stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu, operacja będzie realizowana na rzecz konkretnych beneficjentów – rolników, którzy odniosą wymierne korzyści w postaci możliwości nieodpłatnego poznania składu mieszanki paszy, czy dofinansowania do doposażenia gospodarstwa w sprzęt rolniczy. Ponadto realizacja operacji jest uzależniona od otrzymanej dotacji, co wskazuje na jej cenotwórczy charakter. Również wykonane przez Z. świadczenia w postaci prac badawczych należy uznać za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy i bez znaczenia jest fakt, że Z. nie będzie wykorzystywało rezultatów operacji w swojej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższych ustaleń Z. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji.

Z powyższą konstatacją nie zgodził się Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania dotacji.

Sąd argumentował, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią obrotu. W niniejszej sprawie celem dotacji nie jest przekazanie ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie, lecz pokrycie wyłącznie kosztów kwalifikowanych projektu, czyli wydatków na paszę, usługi weterynaryjne i inne czynności niezbędne do prowadzenia badań. Kluczowe znaczenie ma niekomercyjny charakter operacji. Z tych względów dofinansowanie przekazywane przez ARiMR na rzecz Z. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie można bowiem uznać, że dofinansowanie zastępuje cenę przenoszonych rezultatów.

Jednocześnie wobec faktu, że ewentualne prawa majątkowe w postaci rezultatów badań będą przysługiwały członkom konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) partnera w powstanie tych rezultatów i nie przewiduje się uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. W tym kontekście brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez ARiMR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że środki finansowe, które Z. otrzyma pochodzą z dotacji celowej udzielonej na realizację konkretnego projektu i w przypadku niezrealizowania konkretnego etapu projektu Z. nie otrzymuje dotacji.

Sąd uznał też, że świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to ze względu na brak odpłatności, a także na fakt, że na tym etapie nie jest przewidziana komercjalizacja rezultatów projektu.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu (czynnością nieodpłatną) nie będą w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiły podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzucono naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że dofinansowanie przekazane przez ARiMR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług i tym samym nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi, nie podlegając opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, iż otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz rolników usług (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego) i tym samym dofinansowanie to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem wykonywane przez Z. w ramach operacji świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że Z. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem występuje związek z czynnościami opodatkowanymi, gdyż dotacja z ARiMR stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jednym z ze spornych zagadnień w sprawie było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanej przez działające w ramach konsorcjum Z. dotacji od ARiMR na realizację projektu naukowo-badawczego. W tym zakresie organ interpretacyjny podniósł w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym sposób jego sformułowania oraz uzasadnienia wskazuje na niewłaściwą subsumcję przywołanych przepisów do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Wykładnia, zwłaszcza w zakresie najistotniejszego w tym kontekście art. 29a ust. 1 cytowanej ustawy dokonana przez Sąd I instancji, jest bowiem zbieżna z rozumieniem owego przepisu przez organ, co wprost wynika z treści skargi kasacyjnej oraz zaskarżonej interpretacji.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 tej ustawy ustawodawca wskazuje zaś jakie działania uważane są za świadczenie usług.

Art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

W tym kontekście nie można zasadnie uznać, by dotacja otrzymana przez Z. mogła wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że dotacja ta została udzielona w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji programu naukowo-badawczego (sfinansowanie prowadzonych przez stronę i pozostałych partnerów prac służących do realizacji projektu), a nie na świadczenie usług czy dostawę towarów na rzecz rolników biorących udział w realizacji tego programu, do czego sprowadza się w istocie argumentacja kasatora. Błędny jest zatem pogląd organu, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczonej na rzecz rolników (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego). Wadliwie organ argumentował w zaskarżonej interpretacji, że operacja jest realizowana na rzecz konkretnych beneficjentów, czyli rolników, którzy odnoszą z niej konkretne korzyści. Operacja ma wyłącznie cele badawczo-naukowe, polegające na wdrożeniu nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt i na taki też cel została udzielona. Celem dofinansowania przez ARiMR nie jest więc przekazanie ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie, a pokrycie wyłącznie kwalifikowanych kosztów projektu, czyli wydatków ponoszonych m.in. na materiał badawczy (pasze) i usługi (weterynaryjne) oraz inne czynności niezbędne do przeprowadzenia badań. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że kluczowe znaczenie dla oceny podatkowo prawnej sprawy ma niekomercyjny charakter operacji, skoro celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji operacji, bądź wytwarzania lub obrotu produktami. Istotne jest także to, że na moment udzielenia dofinansowania nie jest planowane bądź zakładane, bez zmiany warunków umowy, komercyjne wykorzystanie rezultatów realizowanej operacji, w tym odpłatne przenoszenie praw do rezultatów projektu.

W tym kontekście także prawidłowo Sąd ów skonstatował, że brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Z. sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny świadczeń generowanych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Z wniosku o interpretację niewątpliwie nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Chybione jest nadto stanowisko organu, który twierdzi, że pomiędzy Z. a pozostałymi członkami konsorcjum występują konkretne czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie nie można abstrahować od istoty umowy konsorcjum, jako umowy o wykonanie wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tej umowy strony ustalają zakres zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia w zgodnie z kompetencjami i rodzajem prowadzonej działalności oraz udział w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że określony w umowie podział poszczególnych zadań nie może zostać uznany za świadczenie usług czy dostawę przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdyż jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a występują zbiorowo w charakterze podmiotu realizującego wspólne przedsięwzięcie, dzieląc się m. inn. wynikami badań. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. Dotacja jest przyznawana konsorcjum realizującemu wspólny projekt i nie ma wpływu na cenę wzajemnych świadczeń, skoro z istoty umowy konsorcjum są one nieodpłatne i nie jest przewidziana na tym etapie komercjalizacja rezultatów projektu.

W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie słusznie uznał za nieprawidłową zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o wadliwe ustalenie, że dotacja z ARiMR stanowi element podstawy opodatkowania, a świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, powoduje to, że nabycia towarów i usług związane z realizacją projektu (czynnością nieodpłatną) nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym Z. nie złożyło sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.