Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 694/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. Powiat [...] wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wydawania przez Powiat duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadził skonsolidowane rozliczenia z tytułu VAT obejmujące czynności przeprowadzane przez swoje jednostki organizacyjne. Wypełniając zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej na podstawie ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1868), powoływanej dalej jako "u.s.p." Powiat działa poprzez swoje jednostki oświatowe, w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych czy też zespoły szkół i placówek specjalnych. Wskazane jednostki na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) wydają duplikaty legitymacji i świadectw, za które pobierają opłaty zgodnie

z rozporządzeniem ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Czynności

te wykonywane są obligatoryjnie, a ich podstawę stanowią przepisy prawa - § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017 poz. 170), zwanego dalej "rozporządzeniem". W przypadku gdy osoba uprawniona jest do otrzymania określonych dokumentów, jednostki oświatowe nie mogą odmówić ich wydania. Opłaty te ponoszone są zatem za czynności publicznoprawne. Na tle opisanego stanu faktycznego Powiat chce potraktować opłaty uzyskiwane na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty jako czynności wyłączone z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. W związku z powyższym Powiat pragnie potwierdzić skutki w podatku VAT opisywanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych.

Z uwagi na powyższe sformułowano pytanie, czy wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych pozostaje poza ustawą o VAT, czy podlega tej ustawie i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ?

Zdaniem Powiatu, pobór opłat za duplikaty dokumentów należy do zadań statutowych powiatu, a w konsekwencji pobierające tego typu opłaty jednostki organizacyjne powiatu nie działają w charakterze podatnika VAT. W związku z tym, świadczenia te, wykonywane przez Powiat [...], podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem świadczenia te nie są ujmowane w scentralizowanych rozliczeniach podatku VAT.

Wnioskodawca argumentował, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. l, ze zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Implementację tego przepisu Dyrektywy VAT stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Zatem, aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1) czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,

2) czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej), tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy korzystaniu z władztwa administracyjnego.

Pierwsza z przesłanek nie może w przypadku Powiatu budzić jakichkolwiek wątpliwości (powiat niewątpliwie jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu), Druga przesłanka również nie powinna rodzić zastrzeżeń, ponieważ Powiat wykonując zadania własne występuje w charakterze organu władzy publicznej, wykonywanie wskazanych czynności stanowi działalność statutową jednostek budżetowych powiatu.

Placówki oświatowe realizują zadania własne powiatu w zakresie edukacji publicznej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. Zgodnie z treścią art. 11 ustawy o systemie oświaty jednostki oświatowe uprawnione są do wydawania świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi.

W ocenie Powiatu, istotną kwestią pozostaje również fakt, iż strony stosunku prawnego nie mają pełnej swobody ustalenia jego treści. Treść tego stosunku ograniczona jest bowiem przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Powiat wydając duplikaty dokumentów nie działa więc na podstawie umowy cywilnoprawnej. W razie wydawania duplikatu takich dokumentów właściwa jednostka pobiera opłatę w wysokości określonej przepisami rozporządzenia. Brak jest możliwości kształtowania wysokości wnoszonej opłaty wolą stron, opłaty za wydanie duplikatów świadectw stanowią formę daniny publicznej w rozumieniu art. 5 ustawy o finansach publicznych, a więc opłata ta nie jest związana z zaistnieniem stosunku cywilnego w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że wydania dokumentu może domagać się jedynie uczeń lub były uczeń danej placówki oświatowej, a nie dowolny konsument. Jednocześnie co do zasady dokument można uzyskać jedynie w placówce, do której dana osoba uczęszcza lub uczęszczała. Do wydania dokumentów uprawnione są wyłącznie placówki oświatowe, to działalność ta nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych.

Zatem Powiat działając jako organ władzy publicznej, wypełniający zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej, w zakresie pobierania opłat za duplikaty świadectw i dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, nie działa jako podatnik VAT. W związku z tym, pobieranie tych opłat nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że Powiat wydając, za pośrednictwem jednostek budżetowych duplikaty legitymacji oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 powołanej ustawy. Przy czym, czynności te korzystają - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy - ze zwolnienia od podatku.

W uzasadnieniu Organ, powołując art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdził, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to należy uznać, iż spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach

i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Organ po przytoczeniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zdaniem Organu, Powiat - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a więc wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez jednostkę organizacyjną podlegającą pod Powiat. Beneficjentem świadczonych przez Powiat usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci. Tym samym uzyskiwane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Powiat za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych. Tak więc świadczenie przez Powiat usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

• jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

• uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Organ wskazał, że z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Organ powołując się na przepisy ustawy Prawo oświatowe (art. 2, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2) oraz przepisy § 23 ust. 1 i § 27 ust. 3 rozporządzenia, wskazał, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania, zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Jednocześnie jednostki, o których mowa we wniosku, posiadające status jednostki objętej systemem oświaty, spełnią podmiotową przesłankę dla zwolnienia z opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Powiat [...] zarzucił interpretacji naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a) czynność wydawania duplikatów świadectw szkolnych oraz duplikatów legitymacji szkolnych przez jednostki oświatowe prowadzone przez Powiat [...] podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.,

b) Powiat [...] jest na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw szkolnych.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że Organ interpretacyjny pominął publicznoprawnego charakteru relacji prawnej powstałej w wyniku złożenia wniosku

o wydanie duplikatu dokumentu. Zarówno Wnioskodawca, jak i adresat wniosku działają w oparciu o normy prawa publicznego i administracyjnego. Wydawanie przez powiatową jednostkę oświatową duplikatu określonego dokumentu jest ściśle powiązane z wykonywaniem przez Powiat [...] zadań własnych nałożonych w tym przypadku przez ustawę o systemie oświaty czy też ustawę Prawo oświatowe. Relacje prawne powstające na podstawie wskazanych powyżej przepisów prawa oświatowego cechuje władczy charakter norm prawnych określających prawa i obowiązki stron. Za niezasadne należy zatem uznać stwierdzenie Organu

o wydawaniu przez Powiat [...] duplikatów żądanych dokumentów w reżimie cywilnoprawnym. Cechą konstytutywną stosunków cywilnoprawnych jest równość stron oraz możliwość swobodnego kształtowania treści stosunku prawnego zgodnie z wolą stron zamierzających dokonać określonej czynności prawnej. Takiej swobody w przypadku wydawania duplikatów wnioskowanych dokumentów nie ma. Cały proces ubiegania się o duplikat dokumentu oraz sposób jego załatwienia jest w sposób całościowy uregulowany przepisami prawa, które można zaliczyć do dziedziny prawa publicznego, gdyż jego adresatami w pierwszej kolejności są podmioty prawa publicznego, do których zalicza się jednostki samorządu terytorialnego. Przedmiotem regulacji są sprawy ściśle związane z funkcjonowaniem systemu edukacji publicznej. Otrzymywane przez Powiat [...] opłaty za wydawane duplikaty świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych są opłatami publicznoprawnymi stanowiącymi obok podatków inne źródło dochodów jednostki samorządu terytorialnego otrzymywanych z racji pełnienia funkcji publicznych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując interpretacji Organ stwierdził, że Wnioskodawca - podmiot władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności polegających na wydawaniu za opłatą duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych, bowiem czynności te mają charakter cywilnoprawny.

Stanowisko to nie jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter.

Podlegający interpretacji przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wykładnia powyższego unormowania winna być dokonywana z uwzględnieniem treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego odzwierciedleniem w krajowym porządku prawnym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy

- wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań,

- jak również wtedy gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych,

- bądź gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powiat, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. realizuje zadaniach z zakresu edukacji publicznej. Ustawą regulującą zadania powiatu z zakresu edukacji publicznej jest ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.). W myśl art. 8 ust. 16 tej ustawy zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6". Powiat prowadzi publiczną szkołę podstawową specjalną i publiczne szkoły ponadpodstawowe w formie jednostek budżetowych.

Czynności polegające na wydawaniu za opłatą duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych przez Powiat mieszczą się w zadaniach powiatu określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

Regulacje prawne w zakresie wskazanych wyżej czynności znajdują się w obowiązującej w tym zakresie ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) i rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy.

W myśl art. 11 ustawy o systemie oświaty

1. Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

2. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą".

Po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji stan prawny uległ zmianie. Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty Minister Edukacji Narodowej wydał bowiem w dniu 26 kwietnia 2018 r. nowe rozporządzenie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939). Zgodnie z § 26 tego rozporządzenia świadectwa, odpisy świadectw dojrzałości, odpisy aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomy, suplementy, zaświadczenia, indeksy, legitymacje szkolne, e-legitymacje szkolne, legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych i e-legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych, a także kopie, o których mowa w § 23, są wydawane odpowiednio przez szkoły, okręgowe komisje egzaminacyjne, przedszkola oraz inne formy wychowania przedszkolnego nieodpłatnie (ust. 1). Natomiast wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności (§ 26 ust. 2). Rozporządzenie to zawiera, co do zasady, unormowania analogiczne w zakresie istotnym dla wydawanej interpretacji do powołanego we wniosku rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. - § 27 ust. 3, który to przepis stanowił, że za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na jednostki organizacyjne Powiatu przepisami prawa. Działalność ta, jako wykonywana przez podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane, nie jest, co do zasady, działalnością podmiotu gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej podatkowaniu podatkiem VAT w na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT konieczna jest ocena, że podejmowane czynności nie mają charakteru czynności cywilnoprawnych oraz, że wykluczenie podmiotu dokonującego czynności z kategorii podatników nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji.

W art. 13 cytowanej Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Wykluczenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Powiatu z kategorii podatników podatku VAT w zakresie odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji. Okoliczność braku znaczących zakłóceń konkurencji w przypadku wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie budzi wątpliwości. Konkurencja między podmiotami gospodarczymi, rozumiana jako rywalizacja, w którego wszyscy uczestnicy rynku gospodarczego dążą do osiągnięcia jak największych korzyści jest możliwa jedynie w sytuacji gdy różne podmioty gospodarcze mają możliwości wejścia na dany rynek. Przepisy prawa taką swobodę, w przypadku czynności polegających na wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, w sposób jednoznaczny wykluczają. Krąg podmiotów uprawnionych do dokonywania czynności jest ściśle określony przepisami prawa i oczywistym jest, że czynności te nie mogą być wykonywane przez innych uczestników obrotu.

Czynności polegające na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej interpretacji, nie mają charakteru czynności cywilnoprawnych. Odpłatne wydawanie uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie jest wykonywane na podstawie umów cywilnych.

Gdyby stosunek prawny polegający na złożeniu wniosku o wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji miał charakter cywilnoprawny byłby stosunkiem z zakresu prawa zobowiązań, umową wzajemną, w stosunku tym dochodzi bowiem do przekazania świadczeń, jedna ze stron zobligowana jest wydać dokument a druga uiścić z tego tytułu opłatę. Na gruncie przepisów prawa zobowiązań obowiązuje zasada swobody umów przewidziana w art. 3531 k.c. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, zasada swobody umów wynika z zasady autonomii woli, która jest jednym z podstawowych założeń systemu prawa cywilnego. Treścią zasady swobody umów jest przyznana wszystkim podmiotom prawa cywilnego kompetencja do zawierania umów zobowiązujących o treści ukształtowanej dowolnie przez strony czynności. Wolność kontraktowania polega na swobodnym wyborze kontrahenta, podjęciu decyzji co do zawarcia umowy, ukształtowaniu jej treści oraz możliwości obopólnej zgody na rozwiązanie umowy (zob. J. Ciszewski Kodeks cywilny .Komentarz Wydanie II system informacji prawnej Lex, A. Olejniczak, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny, t. 3, 2010, s. 30; M. Safjan, w: K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny, t. 1, 2011, s. 1261 i n.).

Niewątpliwym jest, że w analizowanym przypadku podmiot zawracający się o wydanie duplikatu dokumentu nie ma swobody w wyborze kontrahenta, organ nie ma swobody podjęcia decyzji co do zawarcia umowy, ani ukształtowania treści czynności, w szczególności wysokości należności za jej dokonanie.

Wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji może być zrealizowane wyłącznie przez uprawnione do tego przepisami prawa placówki oświatowe. Osoby zainteresowane uzyskaniem duplikatu świadectwa lub legitymacji nie mają możliwości zwrócenia się o wydanie tych dokumentów od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Powiat nie ma w tym zakresie swobody podjęcia decyzji o dokonaniu czynności.

Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami cytowanego rozporządzenia. Za wydanie duplikatu świadectw i legitymacji pobierana jest opłata w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu bądź w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Powiat oraz wnioskujący o wydanie duplikatu dokumentu nie mają zatem swobody w ustalaniu wysokości pobieranej opłaty.

Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą stron czynności prawnej.

Wskazać także należy, że o cywilnym charakterze czynności nie świadczy jej odpłatność. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest ona świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią one swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego.

Reasumując, wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją, Powiat nie działa w tym zakresie jako profesjonalny przedsiębiorca biorący udział w obrocie gospodarczym, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania nałożonych przez ustawodawcę zadań. Wykluczenie Powiatu z grona podatników podatku VAT nie prowadzi do zakłóceń konkurencji. W odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw brak jest elementów niezbędnych dla uznania ich za czynności cywilnoprawne, tj. równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawców oraz odbiorców do których kieruje się ofertę oraz dowolności w zakresie ustalania odpłatności za wykonanie czynności.

Za niezasadne Sąd uznał zatem twierdzenie organu, iż w odniesieniu do czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Powiat świadczy usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Norma art. 15 ust. 6 tej ustawy wyklucza bowiem Powiat z kręgu podatników tego podatku.

Wskazać należy, że sądy administracyjne wyrażały już analogiczny pogląd m.in. w wyrokach w z dnia 16 maja 2018 r. sygn. I SA/Gd 286/18, z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 173/18, z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Gl 297/18, z dnia 11 września 2018 r. sygn. I SA/Rz 541/18. Nadto podobne stanowisko w zakresie nie uznawania gminy za podatnika podatku od towarów i usług w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu edukacji publicznej w zakresie odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie, pomimo pobierania w związku z tym opłat, wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12, z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14.

Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo materialne - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazanej w wyroku wykładni przepisów prawa.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 680 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego i kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.).