Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2692/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14b, art. 120 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 września 2022 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.246.2022.2.MG Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" "Dyrektor KIS" lub "Organ") uznał stanowisko A.P. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący"), w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych uprzednio, jako majątek likwidowanej spółki komandytowej, za nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy Wnioskodawca w dniu 23 lutego 2022 r. do Dyrektora wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o.o. Skarżący przedstawiając opis przyszłego zdarzenia wyjaśnił, że posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest oraz na momentu opisywanej transakcji będzie polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych ("PIT") zgodnie z ustawą o PIT. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że do 2016 r. był wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce ("Spółka Komandytowa"). Spółka Komandytowa została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") na podstawie uchwały wspólników z 12 grudnia 2016 r., zaś wpis tego faktu do Rejestru Przedsiębiorców KRS nastąpił 23 grudnia 2016 r. Wydanie majątku rozwiązywanej spółki wspólnikom nastąpiło w okresie pomiędzy podjęciem uchwały w sprawie rozwiązania a wykreśleniem spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, a więc w grudniu 2016 r. W wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej Skarżącemu oraz pozostałym wspólnikom wydano majątek likwidacyjny m.in. w postaci udziałów ("Udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). Spółka ta stanowi spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 5a pkt 49 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 35 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., "ustawa o CIT").

Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka zamierza w połowie 2022 r. dokonać sprzedaży posiadanej nieruchomości, a na tę okoliczność do Spółki zgłosił się już potencjalny nabywca. Następnie, z uwagi na podeszły wiek, Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia swoich udziałów w Spółce na rzecz Spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie dobrowolne Udziałów nastąpi w 2023 r. Skarżący wyjaśnił, iż nie prowadzi, jako osoba fizyczna, działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu oraz zbywaniu udziałów w spółkach oraz ogółu praw i obowiązków.

Na podstawie tak zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytanie czy uzyskanie przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce podlega opodatkowaniu PIT?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca, powołując się przy tym na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że zarówno nabycie Udziałów jak i ich późniejsze odpłatne zbycie odpowiednio nie podlegało oraz nie będzie podlegało opodatkowaniu PIT.

Skarżący podniósł w szczególności, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2, nie zalicza się otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia, - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący zwrócił nadto uwagę, że zgodnie z art. 70 ustawy nowelizującej przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 ustawy nowelizującej stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a–3a, 6–6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

2) art. 33 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z brzmieniem powyższych przepisów, regulacje ustawy o PIT obowiązujące w nowym brzmieniu od dnia 1 stycznia 2022 r. (np. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, art. 17 ust. 1 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT) znajdą zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Konkludując Wnioskodawca wskazał, że skoro intencją ustawodawcy było to, aby przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółek osobowych (transparentnych podatkowo), były opodatkowane ze źródła "kapitały pieniężne", to obowiązkiem ustawodawcy jest zaproponowanie, uchwalenie i zaimplementowanie takiego brzmienia przepisów, które w sposób jasny i precyzyjny wskaże na konsekwencje podatkowe zaistnienia określonego zdarzenia. W ocenie Skarżącego przepis art. 17 ust. 1i ustawy o PIT nie stanowi właściwej podstawy prawnej, nie zawiera on żadnych wytycznych, które stanowiłyby dla Pana wskazówki i dyrektywy interpretacyjne np. w zakresie momentu ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów oraz sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich potrącalności. W rezultacie, zważywszy na brak właściwego przepisu prawnego oraz konstytucyjną zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), a także zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), urzeczywistniającej m.in. zasadę zaufania do państwa i prawa oraz zasadę poprawnej legislacji, zdaniem Wnioskodawcy nie powinien On ponosić negatywnych konsekwencji błędów legislacyjnych popełnionych przez ustawodawcę w toku prac parlamentarnych. Zważywszy zatem na obowiązek do bezpośredniego stosowania norm konstytucyjnych (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP) dyrektywy wykładni powinny znaleźć odzwierciedlenie w stosowaniu przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, brak podstawy prawnej do opodatkowania PIT sprzedaży (odpłatnego zbycia) Udziałów skutkuje uznaniem, że ich odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu PIT.

Dyrektor KIS w powołanej na wstępie interpretacji uznał, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Prezentując własne stanowisko Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz przepisy ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). Dyrektor KIS przyjął, że wnioskodawca w 2016 r. nabył udziały w spółce z o.o., jako majątek likwidacyjny spółki komandytowej. W ocenie Dyrektora do transakcji tej zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. Obecnie zaś planuje zbycie tych udziałów poprzez ich umorzenia i prawnopodatkowe skutki tej czynności winny być oceniane przez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Do transakcji tej w ocenie DKIS zastosowanie będzie miał bowiem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Z treści tego przepisu Dyrektor KIS wywiódł, że nabycie przez Wnioskodawcę w 2016 r. udziałów w polskiej spółce z o.o., jako majątku likwidacyjnego spółki komandytowej było obojętne podatkowo. Natomiast w związku z tym, że planuje on w 2023 r. odpłatnie zbyć te udziały uzyskany z tego tytułu wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci np. akcji/udziałów otrzymanych do 31 grudnia 2021 r. w związku z likwidacją spółek osobowych, wprowadziłby odpowiednie regulacje przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, jak podkreślił Dyrektor, w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105 - Druk Nr 1532) wskazano, że: "W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła "kapitały pieniężne" i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Wnioskodawca w piśmie z dnia 24 października 2022 r. zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2021 poz. 1128 - dalej "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 roku w zw. z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 - dalej: "ustawa nowelizująca") poprzez błędną ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że na mocy art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej otrzymanych w 2016 roku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, a tym samym, że taka czynność skutkuje powstaniem przychodu podatkowego ze źródła kapitały pieniężne - w sytuacji kiedy w celu określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów należy stosować przepisy w brzmieniu z daty likwidacji spółki osobowej, tj. z 2016 roku,

2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przepisy te nie znajdują w ogóle zastosowania w odniesieniu do czynności odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, podczas kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zbycie majątku otrzymanego w wyniku likwidacji takiej spółki stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza, wyłączony z przychodów podatkowych jeśli takie zbycie następuje po upływie okresu wskazanego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, a jedynym wyjątkiem kiedy taki przychód jest kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych jest sytuacja kiedy Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku,

3) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 17 ust. li ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy zakwalifikować do źródła przychodów kapitały pieniężne, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do katalogu tych przychodów należy zaliczyć tylko przychód otrzymany w związku z otrzymaniem udziałów w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub ich zbyciem, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm. dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 16 marca 2023 roku (zarządzenie k. 58 akt sądowych).

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydana na wniosek Skarżącego.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "O.p.") i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy O.p., tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem KIS jest w istocie sposób wykładni art. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., a w zasadzie możliwość zastosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. do transakcji odpłatnego zbycia składników spółki niebędącej osoba prawną otrzymanych w związku z jej likwidacją, z zastrzeżeniem, że otrzymanie tych elementów majątku nastąpiło przed 1 stycznia 2022 r.

Niesporne pomiędzy Skarżącym, a Organem jest to, że Wnioskodawca do 2016 r. był wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, która została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 23 grudnia 2016 r. Z tego tytułu Wnioskodawca nabył część majątku likwidowanej spółki, w skład którego wchodziły m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ulega też wątpliwości, że Wnioskodawca w 2023 r. zamierza odpłatnie zbyć posiadane udziały w spółce z o.o. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia. W ocenie Dyrektora KIS zapłata za udziały, które zamierza zbyć Skarżący będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Tymczasem Skarżący uważa, że przepis ten nie może znajdować zastosowania do udziałów, które zamierza zbyć, gdyż uzyskał je przed wejściem w życie aktualnego brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.

Rozstrzygając spór, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem KIS przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak przyjmuje się w literaturze, pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi jedno źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów działalności i w jakiej formie (działalność jednoosobowa, spółka osobowa, działalność na imię małżonków) prowadzi podatnik (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2015).

Co ważne, ustawodawca w art. 14 ust. 2 sformułował również bardzo obszerny katalog źródeł generujących przychód kwalifikowany jako pochodzący z działalności gospodarczej wśród nich już od 1 stycznia 2011 r., jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. kwalifikowane było zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Pkt 17 wprowadzonych został do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. mocą art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478). Przepis ten stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Wobec wątpliwości interpretacyjnych, jakie zarysowały się na tle wykładni tego przepisu sąd administracyjne wielokrotnie rozstrzygały, czy pozwala on na zakwalifikowanie jako przychód składników majątkowych z likwidowanej spółki niebędącej osoba prawną i kiedy przychód taki w istocie powstaje. Organy podatkowe wywodziły z niego bowiem, że przychód taki powstaje już w chwili otrzymania składników majątkowych likwidowanej spółki. W konsekwencji ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w której podkreślano, że z przepisu tego wyprowadzić należy wniosek o neutralności podatkowej samego otrzymanie przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika składników majątku spółki innych niż pieniądze. Przychód, jak podkreślały sądy, wystąpić miał zaś dopiero w momencie zbycia tych składników. Dla powstania przychodu konieczne miało być zatem przeniesienie przez wspólnika zlikwidowanej spółki otrzymanych składników majątku (będących już wówczas w jego wyłącznej dyspozycji) na inny podmiot (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 368/17, czy 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1494/18).

Fakt ten dostrzegł również ustawodawca, który w rządowym projekcie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Sejm IX Kadencji, Druk sejmowy nr 1532, dostępny na stronie sejm.gov.pl), podkreślił, że obecnie - zgodnie linią orzeczniczą ukształtowaną i utrwaloną przez sądy administracyjne - przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli zostały otrzymane z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki zaliczane są do źródła przychodów z działalności gospodarczej (inaczej niż w przypadku zbycia ich przez spółkę - wówczas stanowią dla wspólników przychód z kapitałów pieniężnych).

Natomiast wraz z wejściem w życie wspomnianej ustawy zmieniającej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. otrzymał aktualne brzmienie i obecnie stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu pozwala stwierdzić, że z wyłączeniem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia, zbycie za odpłatnością składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce należy uznać za przychód z działalności gospodarczej.

W przypadku więc, gdy wspólnik, który otrzymał składniki majątku likwidowanej spółki, a następnie odpłatnie zbył te składniki majątku powinien rozpoznać przychód zaliczany z woli ustawodawcy do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Potwierdza to również ustawodawca, który we wspomnianym już uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazał, że przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła "kapitały pieniężne" i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodzić się należy z Dyrektorem KIS, który stwierdził, że wobec stosowanych przepisów przejściowych należało uznać, iż przepis ten w obecnym kształcie znajdzie zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia otrzymanych uprzednio składników majątku likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną niezależnie od tego, kiedy wszedł on w posiadanie (nabył) takie składniki. Wniosek ten w przekonaniu Sądu jest tym bardziej uzasadniony i nie godzi – wbrew twierdzeniom Skarżącego – tak w zasady konstytucyjne, jak i nie narusza zakazu retroakcji przepisów prawa – jeżeli weźmiemy pod uwagę, że samo nabycie składników majątkowych likwidowanej spółki, podobnie jak w obowiązującym uprzednio stanie prawnym, pozostaje neutralne podatkowo. Opodatkowaniu podlega dopiero zbycie składników majątkowych, czyli w sytuacji opisywanej we wniosku Skarżącego, udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z tych względów Sąd uznał stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS za prawidłowe.

W konsekwencji, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.