Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 63/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par.6
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.54.2023.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 31 sierpnia 2023 r. nr 3203-SPV.4103.2.2022.227 w całości i określił K. T. (dalej: "strona", "podatniczka" bądź "skarżąca") w podatku od towarów i usług za:

• wrzesień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

• październik 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

• listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

• do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

• grudzień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł.

Decyzja organu I instancji dotyczyła określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w tym:

• do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad i grudzień 2018 r.,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2018 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, od [...] września 2018 r. podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F. K. T.. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej podatniczki jest fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne. Ponadto, zajmuje się: sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedażą detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, transportem drogowym towarów.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności podatniczki w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania z obowiązków, które wynikają z przepisów prawa podatkowego, w tym w podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do grudnia 2019 r.

Organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: O.p.) zbadał księgi podatkowe podatniczki i stwierdził:

1) nierzetelność rejestrów:

• sprzedaży za okres od września do grudnia 2018 r., ponieważ podatniczka nie zaewidencjonowała w nim całości dokonanej sprzedaży,

• zakupów VAT za listopad i grudzień 2018 r., ponieważ ujęła w nich faktury, które nie były wystawione na podatniczkę;

2) wadliwość rejestru sprzedaży za:

• wrzesień 2018 r., ponieważ nie ujęła w nim sprzedaży z [...] września 2018 r., co spowodowało zaniżenie wartości netto sprzedaży o [...] zł oraz podatku należnego o [...] zł,

• październik 2018 r., ponieważ błędnie ujęła w nim sprzedaż z [...] września 2018 r., przez to zawyżyła wartość netto sprzedaży o [...] zł oraz podatek należny o [...] zł.

Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., organ I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2018 r.

Decyzją z [...] czerwca 2022 r., w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, określił podatniczce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podatniczka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i pismem z [...] lipca 2022 r. złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 30 stycznia 2023 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 23 czerwca 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji przedstawił dane, które podatniczka wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od września do grudnia 2018 r., przesłuchał podatniczkę oraz świadków (A. M., T. W., D. P., K. T., J. C., W. C., B. S.), których przesłuchania szczegółowo opisał.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że w okresie od września do grudnia 2018 r. podatniczka nabywała w kraju i za granicą samochody używane do dalszej odsprzedaży. Zakupiła łącznie 24 samochody. W tym 12 aut kupiła od swojego męża, tj: K. T.. Faktury, które dokumentują zakup tych samochodów, organ opisał w tabeli, w swojej decyzji z 31 sierpnia 2023 r. Podatniczka nabywała też m.in. części samochodowe, materiały do wykonania usług lakierniczych, paliwo oraz materiały do wykonywania usług kosmetycznych stylizacji paznokci. Wydatki te organ także przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Dane, które podatniczka wykazała w rejestrach zakupu VAT za badany okres, były zgodne z danymi, które strona zawarła w deklaracjach VAT-7.

Organ I instancji ustalił, że w listopadzie i grudniu 2018 r. podatniczka nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz męża - K. T.. Wobec tego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., od 21 listopada 2018 r. - Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), organ I instancji uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako nabywca widnieje K. T.. Łączna kwota zawyżonego z tego tytułu podatku naliczonego wynosiła [...] zł.

Nadto, w okresie od września do grudnia 2018 r. podatniczka świadczyła usługi kosmetyczne stylizacji paznokci, usługi naprawy pojazdów, wymiany oleju oraz usługi lakiernicze, blacharskie i transportowe. Ponadto, sprzedała 7 samochodów osobowych sprowadzonych z zagranicy lub nabytych w kraju. W programie informatycznym Info-Ekspert organ dokonał wyceny sprzedanych aut. Jak stwierdził, wartości ze sprzedaży tych pojazdów, mieszczą się w granicach tej wyceny. Podatniczka ewidencjonowała sprzedaż na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej, usługi naprawy pojazdów i sprzedaż samochodów w procedurze VAT marża oraz sprzedaż usług stylizacji paznokci przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W wyniku analizy raportów okresowych, w porównaniu z raportami szczegółowymi, które zawierają kopie wydanych paragonów, organ I instancji stwierdził, że w rejestrze sprzedaży VAT za:

• wrzesień 2018 r. strona zaniżyła wartość netto o [...] zł i VAT o [...] zł, ponieważ nie ujęła sprzedaży z [...] września 2018 r.,

• październik 2018 r. zawyżyła wartość netto o [...] zł i VAT o [...] zł, ponieważ ujęła sprzedaż z [...] września 2018 r..

Od września do grudnia 2018 r. podatniczka świadczyła również usługi na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej lub rolnicy ryczałtowi. Sprzedaż na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, udokumentowała fakturami VAT.

Odnośnie usługi naprawy samochodów i sprzedaż samochodów oraz stylizacji paznokci organ I instancji uznał, że podatniczka nie zaewidencjonowała:

• 19 usług naprawy samochodów o wartości netto [...] zł oraz VAT według stawki 23% - [...] zł,

• 48 usług stylizacji paznokci o wartości netto [...] zł oraz VAT według stawki 23% - [...] zł .

Przez to podatniczka łącznie zaniżyła wartość sprzedaży w okresie od września do grudnia 2018 r. o kwotę netto [...] zł oraz podatek należny o [...] zł.

Organ I instancji nie miał możliwości ustalenia daty niezaewidencjonowanej przez podatniczkę sprzedaży. Dlatego wartość sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach obliczył za pomocą procentowego udziału wartości sprzedaży uzyskanej przez stronę w danym miesiącu w stosunku do łącznej wartości usług. Obliczenia te przedstawił w swojej decyzji, w tabelach nr 20 (usługi naprawy pojazdów, lakierniczej i blacharskie) i nr 21 (usługi stylizacji paznokci).

Decyzją z 31 sierpnia 2023 r. organ I instancji określił podatniczce w VAT za wrzesień - grudzień 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy/do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach wskazanych w sentencji tejże decyzji.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w części, która dotyczy określenia wysokości podatku należnego odmiennie niż wykazała w deklaracjach VAT-7. Podatniczka wniosła też o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie okoliczności i błędów, które stwierdził organ I instancji. Zawnioskowała, aby organ odwoławczy dokonał korekty podatku należnego i naliczonego jedynie w zakresie, którego nie kwestionowała w odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 1 grudnia 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatniczce w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy/do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji stwierdził naruszenie przez podatniczkę obowiązków ewidencyjnych, które dotyczą podatku naliczonego i należnego. Uznał więc, że prowadzone przez stronę w 2018 r. ewidencje zakupu i sprzedaży, w części, która wynika z ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych na K. T. i nieujęcia sprzedaży usług naprawy samochodów i stylizacji paznokci, za nierzetelne. Organ I instancji nie uzyskał przy tym dowodów, które dotyczą dokonanej przez podatniczkę sprzedaży usług naprawy pojazdów i lakierniczo-blacharskich, na podstawie których mógłby określić podstawę opodatkowania. W związku z tym, istniała podstawa do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Przy szacowaniu, organ posłużył się metodą własną uzasadniając, że wybór takiej metody był w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej.

Organ I instancji obliczył, że w okresie wrzesień-grudzień 2018 r. podatniczka zużyła części samochodowe, lakiery i inne materiały pomocnicze o wartości netto [...] zł. Wartość tę ustalił na podstawie danych z remanentu końcowego [...] zł i łącznej wartości netto zakupionych w tym okresie części – [...] zł.

Przy tym zauważył, że w 2018 r. podatniczka zaewidencjonowała 7 usług naprawy pojazdów na łączną wartość netto [...] zł. Organ pomniejszył wartości zużytych przez podatniczkę części i materiałów pomocniczych o wartość zaewidencjonowanych usług i otrzymał kwotę [...]zł. W 2018 r. podatniczka zakupiła 24 samochody, w tym 12 od męża, które były już wyremontowane. Przyjmując, że wartość wykonanych przez podatniczkę usług w zakresie świadczenia usług naprawy wynosiła [...] zł oraz że wyremontowała je za kwotę netto [...] zł, to do każdego samochodu podatniczka przeznaczyła części i materiały średnio na kwotę [...]zł.

Metoda indywidualna, którą zastosował organ I instancji do oszacowania podstawy opodatkowania polegała na oszacowaniu niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży na podstawie:

• wartości zużytych części i materiałów pomocniczych – [...] zł,

• średniej ceny usługi naprawy samochodu, tj. łączną wartość zaewidencjonowanych usług wykonanych w 2018 r.- [...] zł: 7 (ilość usług) = [...] zł (średnia cena usługi).

Organ podzielił wartość zużytych części samochodowych i materiałów pomocniczych przez średnią cenę usługi i uzyskał ilość usług, które podatniczka mogła wykonać przy wykorzystaniu części i materiałów o tej wartości, tj. [...] zł : [...] zł = [...]. Organ I instancji wyliczył, że podatniczka mogła wykonać 38 usług.

W okresie od września do grudnia 2018 r. podatniczka kupiła 24 samochody, w tym 12 od męża. Organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia strony, że w każdym nabytym do odsprzedaży samochodzie podatniczka wykonywała naprawy i dlatego przyjął, że podatniczka wykonała po jednej usłudze w samochodzie. Jednak pominął te, które podatniczka kupiła od męża, bowiem w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2023 r. podatniczka nie udzieliła informacji w zakresie stanu technicznego samochodów zakupionych w 2018 r. od męża. Nadto, jak wynikało to z akt sprawy, 7 samochodów, które strona kupiła od męża, były już w jego działalności co najmniej od 10 miesięcy. Znajdują się one w remanencie sporządzonym na [...] grudnia 2017 r. przez K. T. w ramach jego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że trafnie organ I instancji przyjął, iż części do wyremontowania tych samochodów zakupił K. T. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że w 2018 r. podatniczka sprzedała łącznie 7 samochodów. Cztery z nich zakupiła od męża, gdzie 3 z nich sprzedała w krótkim okresie, tuż po ich zakupie. Dotyczyło to samochodów R. M. 1,4, M. i F. 1,6, które strona zakupiła od męża [...] października 2018 r., a sprzedała odpowiednio [...] października 2018 r., [...] października 2018 r. i [...] listopada 2018 r. Jeden samochód, F. podatniczka sprzedała [...] listopada 2018 r.

Z raportów z kasy rejestrującej oraz z wystawionych faktur sprzedaży wynikało, że w 2018 r. strona zaewidencjonowała 7 usług naprawy samochodów. Dwie udokumentowała fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2018 r., w tym jedna dotyczyła naprawy samochodu O. , nr rejestracyjny pojazdu [...], którego podatniczka nie zakupiła od K. T.. Pozostałe usługi naprawy samochodów strona zaewidencjonowała dopiero w listopadzie 2018 r. Zasadnie zatem organ I instancji stwierdził, że na samochody, które kupiła od K. T., strona nie poniosła nakładów na ich remont.

Organ I instancji obliczył, że podatniczka nie zaewidencjonowała 19 usług naprawy samochodów na wartość netto [...] zł i VAT według stawki 23% [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania podatniczki i jej męża K. T. wskazują, że to mąż podatniczki zajmował się sprowadzaniem samochodów z zagranicy, ich naprawą i sprzedażą, co było czasochłonnym zajęciem. Potwierdza to, że jednocześnie w dniu, kiedy sprowadzane były samochody, za pomocą kasy rejestrującej, która znajduje się w miejscu prowadzenia działalności przy ul. [...] w C., podatniczka ewidencjonowała sprzedaż usług kosmetycznych. Wynika z tego, że podatniczka nie brała też udziału w zawieraniu umów poza granicami kraju. W trakcie przesłuchania podatniczka nie wyjaśniła, ile czasu poświęcała na działalność w zakresie autohandlu oraz mechaniki samochodowej, a ile na stylizacje paznokci. Nie potrafiła także wskazać, jakie zadania związane z tym zakresem działalności wykonywała. Również pracownicy podatniczki zeznali, że podatniczka pojawiała się w warsztacie, bo ma dom koło warsztatu. Jednak na temat wykonywanej pracy rozmawiali tylko z mężem podatniczki. W ocenie organu, podatniczka nie była więc zaangażowana w działalność w zakresie autohandlu i usług naprawy pojazdów.

Organ przesłuchał także w charakterze świadków pracowników podatniczki, tj.: A. M., T. W. i D. P.. Z ich zeznań wynikało, że każdy z pracowników posiadał inny zakres obowiązków oraz, że części do pojazdów były zamawiane "pod klienta" na bieżąco. Nie wskazali, czy części, które pozostały po naprawach, wykorzystywano do innych aut. Nie uczestniczyli w rozliczaniu klientów. Nie mieli też wiedzy, czy transakcje są rejestrowane za pomocą kasy rejestrującej. Wszyscy wskazali, że ich pracę nadzorował K. T.. T. T. Wasiak jako osobę nadzorującą wskazał także podatniczkę.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadków nie wyjaśniły jednak wątpliwości co do kwestii ilości wykonywanych przez podatniczkę napraw oraz ilości sprowadzonych w badanym okresie pojazdów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wartość zakupów związanych z naprawami pojazdów znacznie przewyższała uzyskaną przez podatniczkę w tym okresie wartość ze sprzedaży tych pojazdów. W okresie październik - grudzień 2018 r. strona zaewidencjonowała 68 faktur, które dokumentowały zakup części samochodowych i 13 faktur za zakup artykułów pomocniczych, przy zaewidencjonowaniu w tym okresie jedynie 7 usług naprawy pojazdów. Podatniczka tłumaczyła to "nietrafionymi decyzjami zakupowymi" samochodów do dalszej odsprzedaży, które generowały czasami znaczne koszty zakupów części, które służyły do ich naprawy czy też naprawami gwarancyjnymi.

Organ odwoławczy wskazał, że K. T. prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów, od [...] czerwca 2007 r. do [...] października 2018 r. Biorąc zatem pod uwagę jego doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju działalności, trudno dać wiarę tak wielu nietrafionym zakupom samochodów. Tym bardziej, zdaniem organu, wątpliwości budzi kontynuowanie tego rodzaju działalności przez podatniczkę, skoro działalność ta nie przynosiła zysku, a jedynie stratę w działalności K. T. w 2017 r. w wysokości [...] zł, a w 2018 r. [...] zł.

Organ odwoławczy dodał, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, a nie ponoszenie strat. Zatem, każdy przedsiębiorca podejmuje racjonalne działania i decyzje, aby osiągnąć zysk. Przy tym, organ I instancji w decyzji nie zakwestionował ponoszenia przez podatniczkę nakładów na naprawy samochodów zakupionych do odsprzedaży. Jednak dowody zgromadzone w toku postępowania wskazywały, że ceny zakupu samochodów w większości przypadków nie odbiegały znacznie od cen ich sprzedaży. Świadczyło to o tym, że podatniczka nie zużyła wszystkich zakupionych części i materiałów pomocniczych jedynie do naprawy samochodów, które zakupiła do dalszej odsprzedaży. W rejestrach zakupu, podatniczka zaewidencjonowała łącznie w okresie od października do grudnia 2018 r. 68 faktur, które dokumentowały zakup części samochodowych oraz 13 faktur, które dokumentowały zakup artykułów pomocniczych. Z zeznań podatniczki i K. T. wynikało, że wszystkie części, jakie podatniczka kupiła, wykorzystała w swojej działalności gospodarczej. Podatniczka nie wyjaśniła jednak tak dużego zużycia części samochodowych. Nie wskazała także, jakie części i o jakiej wartości zużyła do naprawy pojazdów dla klientów, a jakie i o jakiej wartości do naprawy samochodów do sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podejmował szereg działań, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Próbował także ustalić wielkość zużycia części samochodowych w poszczególnych zakresach działalności podatniczki, tj. części do naprawy kupionych aut do sprzedaży, części do naprawy dla indywidualnego klienta i części do naprawy samochodów, które podatniczka sprzedała w ramach tzw. usługi gwarancyjnej. Organ przesłuchał także nabywców samochodów, tj. J. C., B. S., B. K. i R. B.. Wbrew twierdzeniom podatniczki, żaden z kupujących samochody nie potwierdził, że w 2018 r. podatniczka wykonała usługi naprawy samochodów już po ich sprzedaży, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Organ odwoławczy stwierdził, że trudno dać wiarę, że do każdego samochodu przeznaczonego do dalszej odsprzedaży podatniczka przeznaczyła części samochodowe średnio w kwocie [...]zł. Organ I instancji w ujęciu tabelarycznym przedstawił wartości jakie podatniczka uzyskała ze sprzedaży w 2018 r., 7 samochodów. Wynika z niej, że różnica między wartością zakupu a ceną sprzedaży w wyniosła brutto [...] zł. Łącznie zaś w 2018 r. podatniczka zużyła części i materiały pomocnicze do naprawy samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży o wartości netto [...] zł.

Organ I instancji nie podważył wiarygodności zeznań podatniczki ani świadków. Jednak zdawkowe odpowiedzi oraz nieprecyzyjne zeznania K. T. nie wyjaśniły tak dużego zużycia części samochodowych i materiałów pomocniczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że podatniczka nie miała wiedzy w zakresie świadczonych usług naprawy samochodów oraz handlu samochodami. Także zeznania K. T. były nieprecyzyjne i ogólnikowe. Trudno bowiem dać wiarę stwierdzeniu, że wymiana i naprawa silnika są "zabiegami kosmetycznymi".

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany materiał dowodowy w zakresie usług naprawy samochodów jest kompletny. Organ ustalił zakres świadczonych przez podatniczkę usług i napraw, które podatniczka wykonała w samochodach zakupionych do odsprzedaży. Zweryfikował ceny zakupu samochodów oraz ceny ich sprzedaży. Wskazał wysokość marż uzyskanych przez podatniczkę na poszczególnych samochodach. Wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy i na jego podstawie stwierdził, że wartość zakupów w okresie od września do grudnia 2018 r. jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do uzyskanych przychodów ze sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego.

Organ I instancji wyjaśnił także, dlaczego w sprawie nie ma możliwości zastosowania żadnej z metod szacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. i uzasadnił wybór metody indywidualnej.

Odnośnie usługi stylizacji paznokci organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji oszacował niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży z tytułu usług stylizacji paznokci i dokonał tego na podstawie:

• wyliczenia liczby dni roboczych w okresie od [...] września 2018 r. do [...] grudnia 2018 . - liczba ta wyniosła 73 dni,

• przesłuchania podatniczki z [...] marca 2022 r., podczas którego strona zeznała, że w niedziele i soboty nie pracowała i że zdarzały się dni wolne, gdzie nie było klientek. Ponieważ podatniczka nie określiła ilości dni wolnych, organ przyjął pięciodniowy tydzień pracy,

• średniej ilości wykonanych usług w ciągu jednego dnia - 2,5 usługi,

• treści zeznań podatniczki, że w 2018 r. dopiero rozpoczęła działalność w tym zakresie, wobec czego wykonywała i dwie, trzy usługi stylizacji paznokci dziennie, czasami jedną,

• średniej ceny netto usługi stylizacji paznokci, którą obliczył na podstawie zaewidencjonowanej ilości usług i wartości sprzedaży tych usług, tj.: [...] zł : 134 = [...] zł.

Organ I instancji pomnożył ustaloną liczbę dni roboczych przez dzienną średnią ilość wykonanych usług i na podstawie uzyskanego wyniku stwierdził, że podatniczka mogła w badanym okresie wykonać 182 usługi. Przy zastosowaniu kasy rejestrującej, od września do grudnia 2018 r. podatniczka zaewidencjonowała 134 usługi. Na podstawie tego, organ I instancji przyjął, że podatniczka nie zaewidencjonowała 48 usług stylizacji paznokci na wartość netto [...] zł i VAT według stawki 23% - [...] zł . Organ I instancji przyjął zatem, że podatniczka świadczyła usługi stylizacji paznokci od [...] września 2018 r. codziennie od poniedziałku do piątku do końca roku podatkowego - łącznie 73 dni.

Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie usług stylizacji paznokci, organ I instancji nie wykazał jednak w sposób wystarczający, na podstawie jakich dowodów i okoliczności doszedł do wniosku, że w rejestrach sprzedaży za okres wrzesień-grudzień 2018 r. podatniczka nie ujęła całej sprzedaży usług stylizacji paznokci. Organ I instancji przeanalizował paragony z kasy rejestrującej przy zastosowaniu, której podatniczka ewidencjonowała sprzedaż usług stylizacji paznokci. Z analizy tej wynikało, że od [...] września do [...] grudnia 2018 r. podatniczka świadczyła łącznie 134 usługi przez 56 dni. Na tej podstawie uznał, że podatniczka mogła wykonać 4, a nawet 5 usług jednego dnia. Tymczasem podatniczka najczęściej wykonywała po 3 usługi jednego dnia i aż w 13 dniach wykonała tylko po jednej usłudze.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie uzasadnił, dlaczego uważa, że podatniczka mogła wykonać 4 a nawet 5 usług jednego dnia. Dowód bowiem, który dotyczy czasu funkcjonowania kasy rejestrującej jest niewystarczający. Organ I instancji nie odniósł się także do zeznań podatniczki z [...] marca 2022 r., w których m.in. wskazała, że w wyniku awarii rury pod zlewem, sącząca się z niej woda zamoczyła pilniczki, które znajdowały się w komodzie, na której stał zlew. Z tego powodu, około 300 sztuk pilniczków było do wyrzucenia. Podatniczka nie ewidencjonowała strat. Pilniki były też zużywane, podczas kiedy klientki przychodziły w ramach reklamacji, wtedy podatniczka używała kolejnego pilniczka. Usługa ta była wykonywana w ramach gwarancji i nieodpłatnie. Gdy podatniczka kupowała pilniki w dużych partiach to wychodziły taniej. Organ I instancji przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie wziął pod uwagę ilości zakupionych przez podatniczkę materiałów do stylizacji paznokci ani ich zużycia.

W ocenie organu odwoławczego, takie braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, uniemożliwiają przyjęcie ustalonej w drodze szacowania podstawy opodatkowania, jako najbardziej odpowiadającej rzeczywistości.

Z uwagi na niewystarczające ustalenia organu I instancji w zakresie świadczenia przez podatniczkę w 2018 r. usług stylizacji paznokci i związane z tym wątpliwości co do prawidłowości sposobu szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2018 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za listopad i grudzień 2018 roku - w wysokościach wymienionych w sentencji tej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 193 § 1 i § 4 O.p., polegające na nieuwzględnieniu w toku postępowania jako pełnowartościowego dowodu prowadzonego przez skarżącą rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług za 2018 r., pomimo nie obalenia domniemania prawidłowości zapisów figurujących w prowadzonych przez nią księgach podatkowych;

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p., polegające na określeniu podstawy opodatkowania w zakresie podatku VAT w drodze oszacowania, pomimo braku dowodów wskazujących na to, że prowadzone przez skarżącą księgi są nierzetelne, a tym samym braku podstaw do określenia tejże podstawy w drodze oszacowania

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, pominięciu okoliczności wynikających przede wszystkim z zeznań strony, zeznań K. T., a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki faktyczne uzasadniające uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych jako nierzetelne

- art. 187 § 1 O.p., polegające na tym, że organ II instancji uchybił obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Przeprowadzając postępowanie dowodowe, organ winien zebrać stosowny materiał dowodowy i dokonać oceny środków dowodowych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym ocena ta może zostać uznana za prawidłową tylko wtedy, gdy jest spójna z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania. Nierzetelne zebranie materiału dowodowego powoduje, że jego ocena jest nieprawidłowa i subiektywna, a co za tym idzie dowolna i skutkuje błędnymi ustaleniami faktycznymi służącymi za podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącej, bezpodstawnie uznano prowadzone przez nią księgi za nierzetelne. Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe polegająca na porównaniu wielkości wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup części służących do naprawy pojazdów do wysokości uzyskanych przychodów, nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zdaniem skarżącej, wnioski organów oparte są na nieprawidłowych założeniach a mianowicie:

- organy podatkowe niezasadnie uznały, że zakupione przez skarżącą pojazdy do dalszej odsprzedaży zostały naprawione w krótkim czasie od ich zakupu, podczas gdy z zeznań świadków oraz zeznań strony wynika wniosek przeciwny, że częstokroć naprawa pojazdów przeznaczonych na handel była procesem długotrwałym i złożonym. W związku z tym, brak jest podstaw do przyjęcia, że pojazdy, które skarżąca zakupiła od małżonka K. T. były w chwili zakupu w pełni sprawne i nie wymagały poczynienia dalszych nakładów na ich naprawę,

- stwierdzenie, że mało wiarygodnym jest, że koszty naprawy pojazdów były niższe niż wynika to z ksiąg podatkowych jedynie w oparciu o założenie, że małżonek skarżącej, który zajmował się w jej imieniu częścią działalności związaną z naprawą i handlem pojazdami, posiadał niezbędne doświadczenie do prawidłowego określenia wartości napraw pozwalających na dalsze zbycie zakupionych pojazdów, podczas gdy w rzeczywistości okres w którym zajmował się on również sprowadzaniem samochodów z zagranicy i ich dalszą odsprzedażą był znacznie krótszy niż okres prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność wskazywaną przez skarżącą i K. T. w trakcie składania zeznań, że w późniejszym okresie czasu, osiągane wyniki finansowe prowadzonej działalności gospodarczej były z roku na rok coraz lepsze. Pomimo posiadania danych potwierdzających tę okoliczność, organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia tego dowodu i dokonania jego oceny w połączeniu z okolicznościami wynikającymi z pozostałych dowodów,

- niezasadne przyjęcie, że cena sprzedawanych pojazdów warunkowana jest wysokością nakładów poniesionych na ich naprawę. Pogląd ten nie może zostać zaakceptowany. Oczywistym jest bowiem, że cena ta uwarunkowana jest ceną rynkową podobnych pojazdów, czyli najkrócej ujmując ich rzeczywistą wartością rynkową. W związku z powyższym, wielokrotnie pojazdy były sprzedawane za cenę nie odzwierciedlającą wysokości poniesionych nakładów na ich naprawę. Niemniej jednak wbrew twierdzeniu organu podatkowego działanie takie należy uznać za w pełni racjonalne, bowiem minimalizowało to wysokość poniesionych strat, a zbycie pojazdów, nawet ze stratą umożliwiało zachowanie płynności finansowej i dalsze funkcjonowanie skarżącej na rynku napraw i handlu pojazdami,

- niezasadne przyjęcie, że z zeznań jednego ze świadków wynika, że części przeznaczone do naprawy pojazdów przeznaczonych do odsprzedaży i naprawianych na rzecz klientów indywidualnych były przywożone codziennie. Z zeznań tego świadka wynika bowiem, że części, jeżeli były przywożone, to były przywożone raz dziennie. Skarżąca podkreśliła, że niewykluczonym jest, że nawet przy dużej częstotliwości dostaw dostarczane części pod względem ich wartości i ilości mogła być w poszczególnych dniach bardzo niewielka, nawet czasami do jednej części o niewielkiej wartości.

W ocenie skarżącej, w toku przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego organ podatkowy nie wykazał w żadnej mierze istnienia stanu, który uzasadniałby wniosek, że księgi podatkowe są nierzetelne.

Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, który potwierdziłby niezaewidencjonowanie przez skarżącą chociażby jednego zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży towarów i usług, co by uzasadniałoby prawidłowość wniosku o nierzetelnym prowadzeniu przez nią ksiąg podatkowych. A za dowód powyższego nie można uznać analizy przeprowadzonej przez organ, bowiem wnioski z niej płynące są dowolne i oparte są na błędnych, nie wytrzymujących krytyki założeniach.

Skarżąca dodała, że w toku postępowania podatkowego składała szczegółowe wyjaśnienia i przedstawiała dowody, które wskazywały i wyjaśniały przyczyny nieuzyskania przez nią dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Podobne zeznania, w pełni korespondujące z tymi, które złożyła skarżąca, składał jej mąż K. T.. Przyczynami nie osiągnięcia przez skarżącą zysku z prowadzonej działalności gospodarczej były nietrafione decyzje zakupowe, które w efekcie generowały czasami znaczne koszty zakupów części służących do naprawy zakupionych uprzednio pojazdów. Decyzje te, były spowodowane tym, że praktycznie wszystkie zakupywane przez skarżącą pojazdy przeznaczone do dalszej odsprzedaży były to pojazdy uszkodzone, często pojazdy kilkunastoletnie, które w chwili zakupu były niesprawne technicznie. Innymi okolicznościami, które miały wpływ na niesatysfakcjonujący wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej, były błędne diagnozy w zakresie wykonywania napraw pojazdów czy naprawy gwarancyjne.

Zdaniem skarżącej, najistotniejsze jest jednak to, że organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania nie przeprowadził żadnego dowodu, który uzasadniałby wniosek, iż prowadzone przez skarżącą księgi są nierzetelne. Wniosek taki, jest oparty w rzeczywistości tylko i wyłącznie na negatywnej ocenie wyniku finansowego prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie sprostał wymogom rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Błędy te zostały powielone przez organ odwoławczy. Nadto, wadliwie sporządzono uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszając przepis art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy niezasadnie uznał prowadzone przez nią księgi za nierzetelne wyłącznie na podstawie nie opartego w innych dowodach poglądu, iż nie zaewidencjonowała całości uzyskiwanych przychodów.

Nadto, w ocenie skarżącej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można było określić podstawę opodatkowania na podstawie rzeczywistych wielkości prowadzonej przez podatnika działalności, a organy podatkowe nie zebrały bądź nie rozpatrzyły w wszechstronny sposób materiału dowodowego, choć zgodnie z dyrektywą dotyczącą prowadzenia postępowania podatkowego winny to uczynić.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczą kwestią sporną jest to czy organ miał podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, a w dalszej kolejności czy prawidłowo przyjął w drodze oszacowania, że strona nie zaewidencjonowała usług naprawy samochodów na wartość netto [...] zł i VAT według stawki 23% [...] zł.

Strona w pierwszym rzędzie wskazuje bowiem na naruszenie art. 193 § 1 i § 4 O.p., wskutek nieuwzględnienia w toku postępowania jako pełnowartościowego dowodu prowadzonego przez skarżącą rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług za 2018 r., a w konsekwencji następnie także naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., polegające na określeniu podstawy opodatkowania w zakresie podatku VAT w drodze oszacowania, pomimo braku dowodów wskazujących na to, że prowadzone przez skarżącą księgi są nierzetelne, a tym samym braku podstaw do określenia tejże podstawy w drodze oszacowania

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie zaś do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Sądu w realiach analizowanej sprawy i przytoczonym stanie prawnym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie wykazała rzeczywistego zużycia części i materiałów samochodowych. Nie dokumentowała tego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei wprost oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę w zakresie uzyskiwanego obrotu nie opisywały stanu rzeczywistego, a więc były nierzetelne – co uprawniało organ do oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 191 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro, tak jak w badanej sprawie, księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to zastosowanie w sprawie miał zarówno art. 191 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Prostą konsekwencją powyższego było zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w myśl którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Trzeba podkreślić, że także brak konkretnej wiedzy podatniczki o tym, co faktycznie stało się z częściami samochodowymi o wartości na poziomie kilkudziesięciu tysięcy zł w skali 2018 roku - z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego - jednoznacznie prowadzi do wniosku, że podatniczka nie chciała ujawnić organowi rzeczywistej skali uzyskiwanego obrotu.

W konsekwencji organ adekwatnie do stanu sprawy powołał się na art. 193 § 4 O.p. i przyjął, że pomijanie w księgach podatkowych części zdarzeń gospodarczych, przynoszących obrót, było argumentem w pełni przemawiającym za nierzetelnością tych ksiąg. Tymczasem, jak już wskazano, w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie.

Wobec tego organ trafnie zastosował instytucję oszacowania podstawy opodatkowania w postaci obrotu, kierując się przy tym obowiązkiem przyjęcia jej wysokości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Tej treści obowiązek organu wynika z art. 23 § 5 O.p. i został zrealizowany przez organ. Postępowanie organu nie naruszyło podstawowego warunku oszacowania podstawy opodatkowania ustanowionego w art. 23 § 5 O.p., czyli adekwatności do prawdy obiektywnej.

W istocie rzeczy organ zastosował przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metodę odpowiadającą metodzie porównawczej wewnętrznej w rozumieniu art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Metoda przyjęta i omówiona przez organ w motywach kontrolowanej decyzji bazowała bowiem na parametrach ekonomicznych, finansowych działalności gospodarczej podatniczki, jakie ujmowała w prowadzonych księgach podatkowych w odniesieniu do rozpatrywanych okresów rozliczeniowych.

Podkreślić należy, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania nigdy wiernie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a jedynie stan zbliżony do rzeczywistości. To dlatego w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno "zmierzać" do określenia jej w wysokości "zbliżonej do rzeczywistej". W ocenie Sądu ten nakaz w rozpatrywanej sprawie został należycie spełniony przez organy obu instancji – w odniesieniu do kwestii części samochodowych i artykułów pomocniczych. Ryzyko wiążące się z operacją oszacowania, iż wynik szacowania nie odzwierciedla wiernie stanu rzeczywistego obciąża jednak podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Skoro więc podatniczka nie dokumentowała wartości napraw samochodów, to w takiej sytuacji prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że części samochodowe o wartości kilkudziesięciu tysięcy zł zostały w rzeczywistości przeznaczone przez podatniczkę do wykonania usług, których nie ujmowała w prowadzonych księgach podatkowych, a w ten sposób podatniczka z działalności ujmowanej w księgach podatkowych wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, bezprawnie zmniejszając obciążenia podatkowe.

Zdaniem Sądu, z punktu widzenia reguł dotyczących szacowania podstawy opodatkowania, nie ma przesłanek by kwestionować, iż organ mógł zasadnie dojść do wniosku, że strona nie zaewidencjonowała usług naprawy samochodów na wartość netto [...] zł i VAT według stawki 23% [...] zł. Trudno też racjonalnie przyjąć, że podatniczka miałaby inwestować w naprawy samochodów przeznaczonych do sprzedaży kwoty liczone w dziesiątkach tysięcy złotych bez realnej szansy na odzyskanie poniesionych wydatków w cenie rynkowej pojazdów po naprawach.

Zatem uwarunkowania wyznaczone przez zasady logiki i doświadczenia życiowego w sposób usprawiedliwiony doprowadziły do konstatacji, że omawiane części samochodowe zostały wykorzystane przez firmę podatniczki do świadczenia usług naprawy pojazdów poza dokumentacją wymaganą na potrzeby rozliczenia podatków.

Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło także do naruszenia zasad ogólnych i dalszych zasad prowadzenia postępowania dowodowego wskazanych w skardze. Zdaniem strony w sprawie miało miejsce naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego, jak również pominięcie okoliczności wynikających przede wszystkim z zeznań strony, zeznań K. T., a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki faktyczne uzasadniające uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych jako nierzetelne.

Nadto zdaniem strony naruszenie art. 187 § 1 O.p. organ II instancji nastąpiło poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w myśl art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów O.p., odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Powoływany zaś art. 125 § 1 O.p. statuuje zasadę szybkości postępowania. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie naruszył powyższych zasad. Organ działał z uwzględnieniem zasady zaufania, powziął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w efekcie doszedł do prawidłowego wniosku, że w sprawie zaszły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Nieprawdą jest jakoby pominął okoliczności wynikające choćby z zeznań strony – które w istocie nie posiadała wiedzy na temat prowadzonej działalności, w tym szczególnie na temat zużycia części samochodowych. Również ocena zeznań K. T. – które były bardzo ogólne, nie mogła wpłynąć na uznanie ksiąg za rzetelne. Zdaniem Sądu nie nastąpiło też naruszenie zasady z art. 125 § 1 O.p. w sposób który skutkowałaby koniecznością uchylenia decyzji.

Wskazać też trzeba, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek, nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1048/17). Prawidłowe ustalenie, że księgi są nierzetelne uprawniało organ do szacowania podstawy opodatkowania, a oszacowania tego w zakresie związanym z częściami samochodowymi dokonano w sposób zgodny z prawem.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Inna niż oczekiwana przez stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Odzwierciedleniem dokonanych ustaleń jest uzasadnienie kontrolowanej decyzji, które jasno i spójnie prezentuje, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatniczki i świadków oraz z dostępnych dokumentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W tym stanie sprawy należy ocenić, że formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatniczki ustaleń i oceny prawnej przyjętych przez organ.

W ocenie Sądu organ nie pominął żadnego istotnego argumentu podatniczki, ani żadnego istotnego aspektu sprawy, które mogłyby mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast wyczerpująco i trafnie wykazał dlaczego zapatrywanie podatniczki jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrowała się podatniczka.

W podsumowaniu przedstawionych rozważań Sąd ocenia, że zarzuty formułowane przez podatniczkę nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu. Podatniczka konsekwentnie nie przedstawiła, także w skardze konkretnych twierdzeń i wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przeznaczenia kwestionowanej wartości części samochodowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie podatniczka nie podważyła legalności toku argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionego przez organ u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się też nieprawidłowości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części co do której Strona nie podnosiła zarzutów.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).