Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 493/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 127, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2023 r. nr SKO.41/1338/P/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Lublin (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 2 lutego 2022 r., określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę 2.039.352 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, spółka zadeklarowała za sporny okres podatek od nieruchomości w wysokości 2.009.974 zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 65.635m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 76.005,18 m2 i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 11.018.408 zł. Wykazała do opodatkowania:

- grunty położone przy ul. [...]

o łącznej powierzchni 46.786 m2, będące w użytkowaniu wieczystym (działki nr [...]),

- grunty położone przy [...] o łącznej powierzchni 18.849 m2, będące przedmiotem współwłasności (działki nr [...]

- budynki posadowione na wymienionych działkach o łącznej powierzchni użytkowej 76.005,18 m2.

W dniu 14 września 2021 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 w łącznej wysokości 278.344 zł. W korekcie deklaracji za rok 2019 wykazała podatek w wysokości 1.939.995 zł za:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 65.635m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 74.176,65 m2,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o wartości 9.600.337 zł.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, że w rozliczeniach za lata 2016-2019 zawyżyła powierzchnię użytkową budynku O. IV (znajdującego się na działkach [...]) o powierzchnię komunikacji pionowej (klatki schodowe, windy, schody ruchome) wynoszącą 1.854,74 m2, która zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej budynku. Nadto zaliczyła do powierzchni użytkowej przestrzeń parkingu na dachu budynku. Wskazała na ostateczną decyzję Prezydenta Miasta Lublin z dnia 31 marca 2021 r.

w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2015 r., w której stwierdzono, iż w celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku należy wyłączyć powierzchnię komunikacji pionowych i niezadaszoną część parkingu na ostatniej kondygnacji. Spółka wyjaśniła nadto, że w latach 2016-2019 błędnie wykazywano do opodatkowania jako budowlę obiekt o nr inwentarzowym [...] o nazwie "[...]" (dalej: kładka) o wartości początkowej wynoszącej 1.418.071,27 zł. Zdaniem podatnika, obiekt ten stanowi zabudowaną ze wszystkich stron kładkę, łączącą dwa budynki i będącą elementem kompleksu centrum handlowego. Zgodnie z projektem budowlanym jest to element powierzchni komunikacyjnych, którego powierzchnia użytkowa jest wliczana do powierzchni użytkowej budynku.

Organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny nieruchomości zabudowanej budynkiem galerii O.. Ustalił, że w budynku handlowo-usługowym O. IV znajduje się parking, usytuowany na najniższej kondygnacji budynku (pod całym budynkiem – poziom P0 wg nazewnictwa spółki) oraz od strony południowej w części budynku na kolejnych pięciu kondygnacjach (poziomy P1, P2, P3, P4 i P5). Najwyższa kondygnacja parkingu poziom P5 w części jest zadaszona (nad zjazdami, pomieszczeniami technicznymi oraz częściowo nad miejscami parkingowymi). Powierzchnia kondygnacji posiadająca dach wynosi 493 m2. Organ uznał, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinny być wliczane: powierzchnia stanowiąca niezadaszony parking na najwyższej kondygnacji budynku (2.357.23 m2) oraz powierzchnia komunikacji pionowych (1.797,43 m2). Nadto, organ wyliczył powierzchnię użytkową części wspólnych w omawianym budynku, na którą składały się: powierzchnia parkingu (bez części niezadaszonej), powierzchnia komunikacji (bez komunikacji pionowej) oraz pomieszczenia techniczne i inne. Całkowitą powierzchnię użytkową budynku ustalono na 61.788,64 m2, zaś powierzchnię części wspólnych na 34.706,40 m2, przy czym udział spółki w tych częściach wspólnych wynosił 27.588,09 m2.. Udział spółki w gruncie wynosił 18.849,45 m2, zaś niewyodrębnione lokale należące do spółki posiadały powierzchnię 15.047,68 m2.

Nawiązując do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wskazując na treść art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o własności lokali (u.w.l.) organ stwierdził, że wbrew stanowisku spółki niewyodrębnione samodzielne lokale handlowe nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i nie stanowią przedmiotu współwłasności właściciela wyodrębnionego lokalu, tj. L. i dotychczasowego właściciela nieruchomości, tj. podatnika, lecz są wyłączną własnością tego ostatniego. Niewyodrębnionych samodzielnych lokali nie można uznać za części budynku niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Dodatkowo organ ustalił, że spółka

w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości nie wykazała budynków trafostacji na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] i [...] odpowiednio

o powierzchni 11,18 i 21,81 m2. W ocenie organu, spółka nie tylko więc nie zawyżyła w pierwotnej deklaracji podstawy opodatkowania, ale zaniżyła ją o 3.119,29 m2.

W zakresie kładki łączącej budynki O. IV I O. I, organ pierwszej instancji wskazał, że – w jego ocenie - stanowi ona budowlę, nie zaś część pierwszego z wymienionych budynków (jak podaje spółka). Organ wskazał m.in. na treść decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Galerii Handlowo-Usługowej O. IV oraz decyzji o zatwierdzeniu projektu zamiennego (obejmującego wykonanie kładki łączącej Galerię O. IV i O. I, biegnącą nad drogą gminną). Zgodnie z opisem do projektu budowlanego, kładka będzie wykonana jako żelbetowa monolityczna konstrukcja oparta na dwóch pylonach za pomocą podpór i cięgien bocznych. Bezpieczeństwo ruchu miały zapewnić balustrady stalowe boczne o wysokości 110cm. Powierzchnia kładki wynosi 235,81 m2.

Organ zaznaczył, że zgodnie z pierwotnym projektem budowlanym z 2007 r. i projektem zamiennym z 2009 r., powierzchnia kładki nie została wliczona do powierzchni użytkowej budynku O. IV, stanowi ona też oddzielną strefę pożarową. W projekcie budowlanym zamiennym nie znajduje się w obrysie tego budynku. Można ją zatem uznać za odrębny obiekt budowlany, nie będący częścią budynku. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że kładka jest odrębnym od budynków galerii obiektem budowlanym – nadziemnym przejściem dla pieszych, a zatem budowlą. Zaznaczył, że nie kwestionuje oświadczenia spółki, zgodnie z którym wartość początkowa kładki komunikacyjnej wynosi 1.418.071,27 zł. Wskazał, że również wartość pozostałych budowli w deklaracji oraz korekcie deklaracji nie budzi wątpliwości.

Organ pierwszej instancji w tych warunkach przyjął, że prawidłowa powierzchnia użytkowa budynków podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 77.295,94 m2 (powierzchnia użytkowa 10 budynków położonych przy ul. [...] i [...] – 34.660,17 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali niewyodrębnionych, stanowiących własność spółki w budynku O. IV wraz z udziałem w częściach wspólnych – 42.635,77 m2), powierzchnia gruntów wynosi 65.635 m2, zaś wartość budowli ustalona na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości oraz załączników wynosi 11.018.408 zł.

Mając to na uwadze organ stwierdził, że korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych, natomiast wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać określona na kwotę wyższą niż wykazana w deklaracji pierwotnej. W tych warunkach odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty i określono wysokość zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości.

Spółka w odwołaniu wskazała, że zakresem zaskarżenia objęta jest wyłącznie ta część rozstrzygnięcia, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego uznając, że:

- kładka O. IV stanowi budowlę, a jej powierzchni nie uwzględniono

w powierzchni użytkowej budynku, stanowiącej podstawę opodatkowania;

- powierzchnia użytkowa mieszczących się w budynku lokali handlowych, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i wobec których nie wydano zaświadczenia o samodzielności lokalu, nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej części wspólnej budynku.

W odwołaniu zastrzeżono, że poza zakresem zaskarżenia pozostaje część decyzji obejmująca uznanie, iż nie stanowią powierzchni użytkowej: niezadaszona przestrzeń parkingu na dachu budynku, powierzchnia komunikacji pionowej, zaś do części wspólnej zaliczono pozostałą powierzchnię parkingu (poza częścią niezadaszoną), pozostałą powierzchnię komunikacji pionowej oraz pomieszczenia techniczne i inne.

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowej kwalifikacji kładki do kategorii budowli, podczas gdy obiekt ten spełnia wszystkie przesłanki wymienione w definicji budynku i jako taki powinien być opodatkowany;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 3 ust. 2 u.w.l. przez przyjęcie, że niewyodrębnione cywilnoprawnie lokale handlowe, wobec których nie wydano zaświadczenia potwierdzającego ich samodzielność, nie powinny być wliczane do powierzchni użytkowej części wspólnej;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego

i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez spółkę, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. oraz art. art. 3 pkt 1-3 Prawa budowlanego (P.b.), a także tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 i wyroku tego Sądu z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21.

Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy będąca przedmiotem sporu kładka łącząca budynek O. IV z budynkiem O. I stanowi budowlę i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości, czy też jest budynkiem opodatkowanym od jego powierzchni użytkowej.

Organ wskazał, że akta sprawy zawierają szereg dokumentów, jak projekty: budowlany i zamienny, decyzje o pozwoleniu na budowę, pozwoleniu na użytkowanie, decyzja zamienna, pisma organów architektoniczno-budowlanych i nadzoru budowlanego, protokół oględzin, wydruk mapy z systemu InterEWID i ortofotomapy. W przekonaniu organu odwoławczego, aby ocenić, czy obiekt stanowi konkretną budowlę czy też budynek, konieczne jest określenie w postępowaniu dowodowym istotnych i dominujących cech technicznych i funkcji obiektu. Na podstawie treści decyzji organu pierwszej instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie można wskazać w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości: w jaki sposób sporny obiekt został zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, co stanowi wyróżniającą cechę i funkcję techniczną i gospodarczą w spornym obiekcie. Zdaniem organu, obecnie niemożliwe jest jednoznaczne przyporządkowanie obiektu do pojęcia budowli czy budynku. W tym zakresie konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co zdaniem organu odwoławczego, oznacza potrzebę zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie usunięcie opisanych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji, zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego. Determinuje to zastosowanie przepisu art. 233 § 3 O.p. i uchylenie decyzji celem uzupełnienia dowodów przez organ pierwszej instancji.

W tych okolicznościach organ odwoławczy za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych merytorycznych zarzutów odwołania.

W skardze na powyższą decyzję "A" spółka z o.o. w L. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie: art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 125 § 1 i § 2, art. 127 i z art. 229 Ordynacji podatkowej – przez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a tym samym nieuzasadnione uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, iż rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Strona wskazała, że na obecnym etapie wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego. Nawet jeśli organ uznawał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, to mógł uczynić to samodzielnie.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wyjście przez organ odwoławczy poza zakres zaskarżenia i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, mimo że skarżąca wniosła o uchylenie decyzji tylko w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na niekorzyść podatnika, gdyż uchylono również rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Spółka podkreśliła, że spór w sprawie sprowadza się do różnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (ewentualnie w zakresie części wspólnych – również interpretacji przepisów prawa cywilnego), a materiał zgromadzony w sprawie wymaga jedynie właściwej i obiektywnej oceny. Pozwala on na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii, nie ma konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W związku z tym nie występują przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Równocześnie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, mające być przedmiotem dalszego postępowania, pozostają bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, tj. w zakresie kwalifikacji kładki na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem spółki, z uwagi obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zachodzą przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej. Podatnik ma prawo, aby jego sprawa została dwukrotnie zbadana przez organy obu instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie tylko jest uprawniony, ale ma obowiązek rozpoznania sprawy i jej merytorycznego rozstrzygnięcia, jeśli zgromadzony materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia w całości lub znacznej części. Rola organu drugiej instancji nie może ograniczać się więc wyłącznie do oceny zasadności odwołania i przedstawienia listy uchybień organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej, liczne dowody z dokumentów wystarczały do uznania, że obiekt kładki spełnia wszystkie kryteria warunkujące uznanie za budynek – jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty, dach oraz powierzchnię użytkową. Spełnia wszystkie cechy budynku, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa. Zatem na potrzeby podatku od nieruchomości należy przyjąć, że jest to budynek.

Rozstrzygnięcie sprawy w zakresie sposobu opodatkowania kładki nie wymagało zatem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Odnośnie do części wspólnych budynku spółka wskazywała, że spór sprowadza się do tego, czy do tej części wliczyć należy powierzchnię 15.047,68 m2, odpowiadającą powierzchni niewyodrębnionych lokali handlowych. W ocenie skarżącej, lokale te nie tylko nie zostały wyodrębnione cywilnoprawnie (tzn. nie są przedmiotem odrębnej od budynku własności), ale nie są również wyodrębnione administracyjnie. Nie spełniają warunków uprawniających do wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu, w konsekwencji – wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji – nie można ich uznawać za przedmiot wyłącznej własności spółki, a należy zaliczyć je do powierzchni stanowiącej współwłasność podatnika oraz L. .

Spółka argumentowała, że w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do zarzutów odwołania, dotyczących wyliczenia powierzchni wspólnych, a organ odwoławczy nie sformułował żadnych zaleceń w tym zakresie. Skarżąca stwierdziła, że ustalenie powierzchni wspólnych jest możliwe na podstawie zestawienia powierzchni komunikacyjnych pionowych, załącznika do wniosku o wyodrębnienie powierzchni użytkowanej przez L. oraz danych ujawnionych w księgach wieczystych. Materiał dowodowy jest zatem kompletny, a w przypadku istnienia wątpliwości, z pewnością nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w całości czy w znacznej części.

Spółka podkreśliła, że organ drugiej instancji dokonał w istocie rozpoznania odwołania, a nie ponownego rozpoznania sprawy. Stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego wskazując, że mimo kompletności i spójności materiału dowodowego postępowanie odwoławcze trwało rok, a w tym czasie nie podjęto żadnych czynności, zaś wydana decyzja nie spełnia kryteriów wynikających z Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, uchylenie – wbrew zakresowi zaskarżenia – decyzji, na mocy której postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało umorzone, stanowi naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna co powoduje, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną w celu uzupełnienia postępowania dowodowego przez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i czy postępowanie to – w kontekście dowodów już zebranych - było celowe, a jeśli tak – czy jego zakres można ocenić jako znaczny.

Przypomnieć należy, że spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 stwierdzając, że w składanych deklaracjach niezasadnie wykazywała do opodatkowania jako budowlę kładkę O. IV o wartości początkowej 1.418.071,27 zł. Jej zdaniem, taka kwalifikacja prawnopodatkowa wskazanego obiektu była wadliwa, bowiem spełnia on wszystkie kryteria budynku. Obudowana dachem i ścianami kładka łączy dwa budynki galerii handlowej, jest elementem powierzchni komunikacyjnych budynku, a jej powierzchnia użytkowa jest wliczana do powierzchni użytkowej budynku. W ten sposób dochodzi do niezasadnego podwójnego opodatkowania tego obiektu – raz jako elementu budynku, raz jako budowli.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i na podstawie zebranych dowodów, pochodzących w zdecydowanej większości od samej strony uznał, że nadziemna kładka komunikacyjna (tak określono obiekt m.in. w pozwoleniu na budowę) nie stanowi części budynku, jej powierzchnia nie jest wliczana do powierzchni użytkowej budynku O. IV (co wprost wynika z pisma Wydziału Architektury i Budownictwa UM w L. z dnia 14 października 2021 r.). Nie została ona też uwzględniona w obrysie budynku, a jej powierzchnia w projekcie budowlanym z 2007 r. oraz projekcie zamiennym z 2009 r. została ujęta w "innych charakterystycznych powierzchniach powiązanych". W związku z tym uznano, że kładka nie stanowi części któregokolwiek z budynków galerii, jest zaś odrębnym obiektem budowlanym o cechach budowli w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. – nadziemnym przejściem dla pieszych co równocześnie oznacza, że wniosek spółki o nadpłatę jest bezzasadny, zaś złożona wraz z nim korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych dla dokonanego rozliczenia podatkowego (wartość początkowa tego środka trwałego pozostawała poza sporem).

Należy przy tym dodać, że po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ postanowieniem z dnia 17 listopada 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. W wydanej w sprawie decyzji -zgodnie z treścią art. 79 § 1 in fine O.p. - organ ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 2.039.352 zł uznając, że spółka w pierwotnej deklaracji zaniżyła jego wartość poprzez zaniżenie wliczonej do podstawy opodatkowania powierzchni budynków o 3.119,29 m2. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że niewyodrębnione lokale do niej należące stanowią części wspólne budynku galerii handlowej. Stwierdził też, że spółka nie deklarowała do opodatkowania dwóch obiektów budowlanych znajdujących się na działkach nr [...] i [...] stanowiących – zgodnie ze wskazaniem spółki – budynki trafostacji o powierzchni użytkowej odpowiednio 11,18 m2 i 21,81 m2.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami na okoliczność właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej takich składników majątkowych jak kładka łącząca dwie części galerii handlowej co oznacza, że w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego. Takich wad procesowych organ odwoławczy nie mógł ani konwalidować, ani uzupełnić w drodze autonomicznego postępowania dowodowego, gdyż w takim przypadku rozpoznałby merytorycznie sprawę za organ pierwszej instancji, co godziłoby w uprawnienie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Zdaniem spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwalał na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii i nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub nawet w znacznej części. Zasadniczy spór, w oparciu o który Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło niepełność dowodową, dotyczy kryteriów zakwalifikowania obiektu kładki do kategorii budynku (jak chce spółka) lub budowli (jak uważa organ pierwszej instancji) na potrzeby opodatkowania, a więc ogranicza się do różnic w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wymaga zatem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a już na pewno materiału dowodowego o charakterze zasadniczym. Organ odwoławczy winien zatem orzec co do istoty sprawy.

W ocenie skarżącej, nie sposób też uznać, by Samorządowe Kolegium Odwoławcze faktycznie dokonało ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z przepisami O.p. oraz by właściwie uzasadniło konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części. Zdaniem spółki, biorąc pod uwagę obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, takie wyjątkowe okoliczności nie zachodzą. Materiał zgromadzony w sprawie wymaga więc jedynie właściwej i obiektywnej oceny w świetle przepisów ustawy podatkowej.

Oceniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Realizując normę art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednak zasada szybkości postępowania określona w art. 125 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 125.).

Treść przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do szczególnych przypadków, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ma zatem charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest rozstrzyganie przez organ sprawy co do jej meritum. Zwrot "w znacznej części" nie został zdefiniowany, ma charakter niedookreślony i nieostry co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy uzupełnić postępowanie, nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w oprac. E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 320/15).

Powyższe oznacza, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego mają charakter wyprzedzający w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie. Z założenia ma ona charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

W kontekście powyższego, nie można też tracić z pola widzenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Przepis ten stanowi, że każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. Równocześnie organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11).

Mając to na uwadze i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazane kryteria Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.

W ocenie SKO, ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymaga m.in. rozważenia podatkowej kwalifikacji obiektu w postaci kładki pomiędzy częściami galerii O. IV i O. I, w szczególności istotnych i dominujących cech technicznych i funkcji tego obiektu. To zaś – zdaniem organu odwoławczego – wymaga zasięgnięcia uzupełniających wiadomości specjalnych. Opinia biegłego, zdaniem organu, będzie w realiach sprawy dowodem o na tyle doniosłej roli wobec niezbędnych dla ustalenia faktów, że uzasadnia zastosowanie art. 233 § 2 O.p.

Równocześnie organ wskazał, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się m.in. projekt budowlany Galerii Handlowo – Usługowej O. IV wraz z rzutem I piętra budynku, w którym m.in. przewidziano możliwość przejść pieszych nad ul. M. kładką, projekt zamienny, decyzje administracyjne o udzieleniu pozwolenia na budowę, zatwierdzeniu projektu budowlanego, pozwolenie na użytkowanie, korespondencja m.in. z Wydziałem Architektury i Budownictwa UM w L., Wydziałem Dróg i Mostów UM w L. i Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego. W toku postępowania dokonano też oględzin obiektu, a z czynności sporządzono protokół i dokumentację zdjęciową. Jak wskazano w sprawie, z opisu do projektu budowlanego wynika, że kładka pomiędzy częściami galerii zostanie usytuowana nad przebiegającą między budynkami ulicą M. ; będzie wykonana jako żelbetowa monolityczna konstrukcja oparta na dwóch pylonach za pomocą podpór i cięgien bocznych. Wysokość platformy ruchu będzie na poziomie 207 mnpm. Wysokość pylonów rozstawianych w odległości 17m wynosi 15m. Obudowa kładki zostanie wykonana na konstrukcji ram stalowych z profili kształtowych, na niej będzie zadaszenie z płyt warstwowych ułożonych na płatwiach z odwodnieniem bocznym. Pod płytami znajdować się będzie pustka do rozprowadzenia zasilania wewnętrznego oświetlenia kładki. Od spodu strop ograniczony będzie stropem podwieszonym z płyt AMF Termatexschlicht malowany na biało. Ściany boczne również zamocowane do w/w konstrukcji ramowej wykonane jako ściany osłonowe w technologii Aliplast. Bezpieczeństwo ruchu zostanie zapewnione poprzez zastosowanie balustrad bocznych o wysokości 110 cm. Balustrady zaprojektowano jako stalowe, zabezpieczone antykorozyjnie i pomalowane farbą do stali. Nie ma wątpliwości, że obiekt ten został wykonany (a następnie dopuszczony do użytkowania) zgodnie z projektem.

W tych okolicznościach, dysponując również dokumentacją z przeprowadzonych oględzin, organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że konstrukcja techniczna oraz zasadnicze przeznaczenie obiektu wskazują na fakt, iż jest to budowla o cechach nadziemnego przejścia dla pieszych. Tymczasem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że na podstawie treści kontrolowanej przez nie decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego nie można wskazać w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, w jaki sposób sporny obiekt został zbudowany, jaką rolę pełnią poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, co stanowi wyróżniającą cechę i funkcję techniczną oraz gospodarczą w spornym obiekcie, co uniemożliwia jednoznaczne przyporządkowanie obiektu do pojęcia budowli lub budynku. Te wątpliwości, w ocenie SKO, można wyjaśnić tylko w oparciu o wiadomości specjalne, jakimi dysponuje biegły z zakresu budownictwa. Na tej dopiero podstawie organ będzie władny dokonać oceny, czy obiekt posiada cechy typowe dla budowli (nadziemnego przejścia dla pieszych), czy budynku. Zdaniem organu, zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu w tym trybie przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p.

Z oceną tą nie można się zgodzić zważywszy na informacje i materiały dowodowe, jakimi dysponował organ, a z treści których wprost wynika odpowiedź na poddawane ocenie biegłego zagadnienia. Niewątpliwie bowiem dokumentacja projektowa w sposób dokładny przedstawia wszystkie aspekty techniczne konstrukcji kładki. Jej zasadnicze przeznaczenie wynika zarówno z projektów, jak i z decyzji administracyjnych obejmujących pozwolenie na budowę oraz dopuszczenie do użytkowania. Nade wszystko jednak wyróżniającą cechę i funkcję techniczną wykazać mogą wyniki czynności procesowej w postaci oględzin. Jeśli zakres dokonanej już czynności oględzin jest niewystarczający (zasadniczo sprowadzał się on bowiem do tzw. części wspólnych budynku), wówczas rzeczą organu jest uzupełnienie tej właśnie czynności, nie zaś faktyczne uznanie, że zobowiązanym do jej przeprowadzenia jest wyłącznie biegły. Dysponując udokumentowanymi wynikami czynności oględzin oraz danymi wynikającymi z zebranych dokumentów organ bez wątpliwości będzie władny dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji omawianego przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy do organu. Należy stanowczo podkreślić, że w sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia są fakty, a nie wzorzec normatywny budowy kładki łączącej dwie części galerii handlowej. Rozstrzygnięcie konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej uzależnione jest więc od ustalenia faktów, a fakty te dotyczą identyfikacji przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna polega zaś na odniesieniu sfery faktów do sfery norm.

Z tych też względów biegły nie jest uprawniony do ustalania, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek czy budowla). Takie wnioski biegłego nie są wiążące dla organu, który winien dokonać w tym zakresie samodzielnej oceny na podstawie posiadanych informacji. Opinia biegłego jest zatem przydatna w tego typu sprawach wyłącznie wtedy, gdy brak jest materiału dowodowego, który w sposób rzetelny ilustruje cechy ocenianego obiektu, pozwalające na jego kwalifikację dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i dokonania samodzielnych ustaleń przez organ, a równocześnie ustaleń tych nie można dokonać w wyniku oględzin (np. istnieje potrzeba oceny technicznego sposobu posadowienia obiektu, jego szczególnych cech, które albo nie pozostają widoczne, albo – z uwagi na wynikają z wyjątkowego, specjalistycznego przeznaczenia, itp.).

Należy podkreślić, że opisywana kładka powstała, by połączyć ze sobą dwie części galerii handlowej, powstałe po przeciwnych stronach drogi gminnej po to, aby stworzyć możliwość przechodzenia klientów galerii bezpośrednio (bez wychodzenia na zewnątrz) z jednej części do drugiej. Kładka posiada dach i obudowane ściany, została wyliczona jej powierzchnia użytkowa (235,81 m2), która jednak nie podlegała do tej pory wliczaniu do powierzchni użytkowej budynków O. IV lub O. I, które ze sobą łączy. Dokumentacja techniczna, którą dysponuje organ, opisuje w sposób szczegółowy technologię wykonania i sposób połączenia z budynkami galerii. Należy też podkreślić, że nie chodzi tu przy tym o obiekt o specjalistycznym przeznaczeniu, ale obiekt użyteczności publicznej, którego funkcja jest widoczna i łatwo stwierdzalna. Z kolei technologia wykonania i związek z budynkami galerii handlowej wynika wprost z dokumentacji projektowej oraz wydawanych pozwoleń.

Żaden ze wskazanych przez SKO aspektów nie wymaga zatem dodatkowego wyjaśnienia w trybie opinii biegłego, ale co najwyżej uzupełnienia obszernie zgromadzonego już materiału dowodowego w trybie, o jakim stanowi art. 229 O.p. Analiza posiadanych danych w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej jest natomiast zadaniem organu podatkowego, a nie biegłego.

Organ winien zatem ocenić na podstawie posiadanych informacji (które może stosownie uzupełnić) czy kładka posiada cechy budynku, zgodnie z art. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., według którego budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, czy też budowli, którą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy też mieć na względzie, że z cytowanej także przez organ uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 wynika, iż obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Rzeczą organu jest więc dokonanie analizy cech technicznych oraz funkcji kładki, istniejącej i charakteryzującej ją od momentu wytworzenia oraz stwierdzenie, czy powierzchnia użytkowa jest jej zasadniczą cechą, czy też powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Funkcje gospodarcze obiektu budowlanego mogą wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę, ale też zostać zidentyfikowane w oparciu o oględziny.

Zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia zatem przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca podstawy prawnej takiego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98). Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi wyjątek w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99). Uchylając się od rozpoznania sprawy merytorycznie organ odwoławczy naruszył przepisy art. 125, art. 127, art. 229 oraz 233 § 2 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny uznać należy natomiast zarzut naruszenia przez organ zakresu rozstrzygania, wyznaczonego z jednej strony granicami sprawy, z drugiej – zakresem zaskarżenia decyzji (i przez to naruszenia zasady reformationis in peius). W szczególności wskazać trzeba, że w niniejszej sprawie, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a w jego ramach określił zobowiązanie podatkowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją uchyliło z kolei w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Nie jest zatem tak, jak wskazuje strona, że postępowanie w jakiejkolwiek części podlegało umorzeniu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wskazała, że "zakresem zaskarżenia objęta jest wyłącznie ta część decyzji, na mocy której Prezydent odmówił spółce nadpłaty i określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. uznał, że kładka łącząca budynki galerii handlowej stanowi budowlę, powierzchnia użytkowa kładki nie została ujęta w powierzchni użytkowej budynku, powierzchnia użytkowa lokali handlowych, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i wobec których nie wydano zaświadczenia o samodzielności lokalu nie powinna być wliczona do powierzchni użytkowej części wspólnych. W pozostałym zakresie skarżąca uznała elementy stanu faktycznego za niesporne (a tym samym nie objęte przedmiotem zaskarżenia). Powyższe stanowisko nie oznacza jednak, że nie objęła ona odwołaniem całości decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja organu nie była bowiem we wskazanym aspekcie podzielna – określała jedno zobowiązanie podatkowe, na które składały się wszystkie elementy ustalonej podstawy opodatkowania. Nie sposób więc uznać, że organ odwoławczy miał podstawę do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w części.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: 500 zł z tytułu wpisu od skargi, 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 480 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozpozna odwołanie strony, czego nie uczynił w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, rozważy podnoszone tam zarzuty procesowe i merytoryczne odnoszące się do stanowiska organu pierwszej instancji. W szczególności dokona szczegółowej analizy przedstawionych przez stronę dokumentów, rozważy potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie oględzin przedmiotu opodatkowania w postaci kładki, sporządzając z tej czynności dokumentację w postaci protokołu i zdjęć. Rekonstruując niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, podda je następnie ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Dotyczy to kwalifikacji prawnopodatkowej zarówno kładki, jak i powierzchni niewyodrębnionych lokali handlowych, które łącznie stanowiły przedmiot sporu w sprawie.