Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 54/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 24 ust. 6, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P."[...]" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. nr 1001-IEE1.711.85.2019.10.ACU w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza na rzecz P. "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 54/23

U z a s a d n i e n i e

Postanowieniem z 22 października 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie z 18 marca 2019 r., którym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał za nieuzasadnione zarzuty spółki w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie 16 tytułów wykonawczych z 3 kwietnia 2018 r o stosownych numerach. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie własnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 12 lutego 2012 r do grudnia 2012 r. łącznie na kwocie 35.957.611 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 10 stycznia 2018 r. którą określono między innymi zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku, a także obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w artykule 108 ust.1 ustawy VAT za poszczególne miesiące 2012 roku.

Postanowieniem z 23 marca 2018 r Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem dyrektora izby Administracji Skarbowej, a skarga oddalona przez USA nieprawomocnym wyrokiem 17 marca 2019 roku.

Postępowanie kontrolne zakończone wydaniem wyżej wymienionej decyzji wymiarowej z 10 stycznia 2018 r. wszczęte zostało postanowieniem dyrektora urzędu kontroli Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2014 r. doręczonym spółce 3 lutego 2014 r celem wyegzekwowania zaległości objętych wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi. Zawiadomieniami z 3 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny dokonał stosownych zajęć, które okazały się nieskuteczne. Powyższe zawiadomienie o zajęciu wraz z podpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce 5 kwietnia 2011 r. Pismami z 12 kwietnia 2018 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej do każdego z 16 tytułów wykonawczych w oparciu artykuł 33 § 1 pkt.1 oraz pkt.10 w związku z art. 27 § 1 pkt. 3 upea w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 54 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja Podatkowa. Zdaniem spółki 16 tytułami wykonawczymi objęto obowiązki nieistniejące, w części odsetek od zaległości naliczanych za okresy w których ich naliczanie było wyłączone. Wbrew art. 24 ust. 5 uks przyjęto bowiem, że odsetki za zwłokę są należne za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego, gdy postępowanie kontrolne trwało znacznie ponad 6 miesięcy (4 lata). Niezależnie od powyższego pełnomocnik stron zauważył, że nawet gdyby przyjęto, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przywołane powyżej postanowienia ustawy o kontroli skarbowej, to i tak zastosowanie znajdzie art. 54 § 1 pkt. 7 OP. Nadto w tytułach wykonawczych nie została podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, czym naruszono art. 27 § 1 pkt. 3 w związku z art. 33 § 1 pkt. 10 upa. Źródłem obowiązku w odniesieniu do odsetek za zwłokę jest art. 53 § 1 OP, w który nie został wskazany jako podstawa prawna egzekwowanego obowiązku.

Postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. Naczelnik US uznał za nieuzasadnione zarzuty spółki, natomiast postanowieniem z 22 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi orzeczenie to uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, Naczelnik US ponownie uznał zarzuty za nieuzasadnione postanowieniem z 18 marca 2019 r. W zażaleniu spółka postawiła zarzuty naruszenia artykułu 33 § 1 pkt. 1 oraz pkt. 10 w związku z art. 27 par.1 pkt. 3 upea także w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 uks oraz w związku z artykułem 8 kpa wnosząc o uchylenie tego postanowienia i uznanie zasadności wniesionych zarzutów, przedstawiła przy tym szczegółowe uwagi dotyczące bierności (opieszałości) organu podatkowego w toku długotrwale prowadzonego postępowania kontrolnego. Odnosząc się do pierwszego zarzutu spółki dotyczącego nieistnienia części obowiązków objętych tytułami wykonawczymi, Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że analiza czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli w toku postępowania prowadzonego względem spółki uzasadnia stanowisko, że w sprawie znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 24 ust. 6 uks .Czynności dowodowe podejmowane przez organ kontroli skarbowej charakteryzowały się bowiem celowością, racjonalnością oraz spójnością, a wielość i częstotliwość ich podejmowania świadczą o tym, że w toku postępowania kontrolnego nie doszło do braku działania ze strony organu bądź nieuzasadnionej przewlekłości w tym działaniu. Wszelkie czynności tego organu znajdowały uzasadnienie w nadzwyczajnej zawiłości i wielowątkowości sprawy, konieczności dokładnego ustalenia jej stanu faktycznego wobec nierzetelności ksiąg podatnika, obszerności gromadzonego i weryfikowanego materiału dowodowego, mając na uwadze konieczność respektowania uprawnień strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo przedstawił poszczególne czynności podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, podzielił także stanowisko naczelnika urzędu skarbowego o bezzasadności drugiego z podniesionych zarzutów dotyczącego art. 33 § 1 pkt. 10 upea, bowiem tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 upea, to jest także ten wynikający z pkt. 3 § 1, na którego naruszenie wskazuje spółka. Wyjaśnił, że obowiązkiem objętym tytułami wykonawczymi są zaległości w podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2012 r., podstawę prawną tego obowiązku stanowi zaś decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 10 stycznia 2018 r. Tytuły wykonawcze zawierają oprócz wysokości dochodzonych należności podatkowych także datę i numer owej decyzji. Odsetki za zwłokę są następnym powstania zaległości podatkowej i nie są samodzielnym, oderwanym od tej zaległości świadczenia akcesoryjny w stosunku do zaległości podatkowej. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do zaległości podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora IAS, spółka postawiła zarzuty naruszenia art.33 § 1 pkt.1 i pkt.10 w związku z art.27 § 1 pkt.3 upea w zw. z art.24 ust.5 i ust.6 uks oraz w związku z art.8 kpa. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 roku, w sprawie sygn.akt III SA/Łd 17/20 oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy spełniona została dyspozycja art.24 ust.6 upea, przy czym bezsporne jest, że przekroczony został termin przewidziany w tym przepisie. Zdaniem WSA w Łodzi do przyczyn "niezależnych od organu" należy zaliczyć sytuację, gdy postępowanie kontrolne z uwagi na swój niezwykle skomplikowany charakter, wymagający współpracy z innymi organami oraz ilość niezbędnych do przeanalizowania przez kontrolujących dokumentów i przesłuchanie świadków, powoduje, że 6 miesięczny termin przewidziany dla przeprowadzenia wszystkich czynności kontrolnych jest obiektywnie niewykonalny. Analiza działań podjętych przez organ wskazuje, że postępowanie kontrolne w sprawie, przez cały okres jego trwania, prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z przyczynami niezależnymi od organu. W sprawie zostało przeprowadzone bardzo szerokie postępowanie dowodowe, które znalazło swój wyraz w aktach sprawy obejmującej 20.000 stron dokumentów. Czas pozyskiwania informacji w ramach współpracy międzynarodowej znacznie przyczynił się do długotrwałości postępowania kontrolnego, ale były to czynności niezbędne do prawidłowego zakończenia tego postępowania. Za nieuzasadniony WSA w Łodzi uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art.33 § 1 pkt.10 upea. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy bowiem rozumieć w ten sposób, że wystarczające jest powołanie samej decyzji. Ponieważ odsetki stanowią taki obowiązek, to konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. W przedmiotowych tytułach wykonawczych wskazano termin, od którego odsetki za zwłokę winny być naliczane, rodzaj tych odsetek oraz ich stawkę.

Od opisanego wyżej wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej postawił oskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy jak i prawa materialnego:

1) Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku nie dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organ art. 33 § 1 pkt.1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej polegającego na błędnym uznaniu, że w sprawie istniał obowiązek wskazany tytułami wykonawczymi w części w jakiej nie było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę mimo, że w sprawie doszło do istotnego przekroczenia sześciomiesięcznego terminu pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji, o którym stanowi art. 24 ust. 5, ponieważ okres ten wyniósł 48 miesięcy (4 lata), a także błędnym uznaniu, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 6 uks mim, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkowało naliczeniem skarżącej odsetek od zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego wbrew obowiązującym w tej materii normą prawnym i przypisaniem skarżącej z tego tytułu odpowiedzialności finansowej mimo ,iż nie przyczyniła się ona do przedłużenia czasu trwania tego postępowania.

2) Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku nie dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy obu instancji artykułu 27 § 1 pkt. 3 w związku z art. 33 § 1 pkt. 10 upea oraz w związku z art. 24 ust. 5 uks polegającego na nie wskazaniu w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku wynikającej z art. 24 ust. 5 uks, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało naliczeniem skarżącej odsetek od zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego, wbrew obowiązującym w tej materii normą prawnym jak również skutkowało wadliwością tytułów wykonawczych,

3) Art. 145 § 1 pkt. 1 li.t c ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku nie dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy obu instancji art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt. 3 upea w związku z art.8 ustawy - Kodeks Postępowania Administracyjnego polegającego na błędnym uznaniu, gdy egzekwowany obowiązek wynika w części z decyzji administracyjnej, a w części z przepisów prawa, powołanie w tytułach wykonawczych jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji z pominięciem wskazania przepisu prawa stanowiącego źródło drugiej części obowiązku (dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej) spełnia wymóg określony w artykule 27 § 1 pkt. 3 upea, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak jednego z elementów składowych tytułu wykonawczego powodować powinien niedopuszczalność egzekucji,

4) Art. 24 ust. 6 uks poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu się na wskazanej normie wskutek przyjęcia, że opóźnienie wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu,

5) Art. 24 ust. 5 uks poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu jego treści normatywnej w sytuacji, gdy w sprawie doszło do istotnego przekroczenia sześciomiesięcznego terminu pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a doręczeniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ponieważ okres ten trwał 48 miesięcy (4 lata).d

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2022 roku w sprawie III FSK 3144/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, orzekł także o kosztach postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10, LEX nr 1106517; wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r., II FSK 265/07, LEX nr 398967, i wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08, LEX nr 550070). Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Artykuł 190 ma również zapewniać jednolitość orzecznictwa [por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 301]. W wyroku z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 730/15, LEX nr 1774542, NSA stwierdził, że "ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowo-administracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy".

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13, LEX nr 1783681). Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną NSA dotyczącą stanu faktycznego sprawy, ocena ta bowiem nie jest wykładnią przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., IV SA/Wa 2019/10, LEX nr 758931; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953, oraz wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06, LEX nr 384165). W wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10, LEX nr 1106517, NSA wyraził pogląd, że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art.24 ust.5 uks poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie art.24 ust.5 uks. Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (ust.5), przy czym bezsporne w sprawie jest to, że termin ten został znacznie przekroczony. Przepisu ust.5 nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust.6).

Sąd drugiej instancji podkreślił, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do sposobu rozumienia pojęcia "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu", które nie zostało przez ustawodawcę dookreślone. Należy przy tym pamiętać, że art.24 ust.6 ma charakter wyjątku od reguły, która została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przez skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest także dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku podniósł, że podziela te poglądy, w świetle których brak jest podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej wyjątku przewidzianego w art.24 ust.6 uks od reguły dotyczącej nienaliczania odsetek w sytuacji określonej w art.24 ust.5 uks, powołując się na wykładnię pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" która została przeprowadzona w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 roku (II FSK 1429/19) oraz w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 roku (III FSK 4564/21). W judykatach tych wyodrębniono cztery aspekty, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy takie przyczyny faktycznie zaistniały w sprawie:

• Po pierwsze, skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustawodawca nie przewidział przy tym, w przytoczonych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 o.p.). Inaczej rzecz ujmując, wbrew wnioskom płynącym ze skargi kasacyjnej, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady.

• Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest zaprojektowanie jego przebiegu, przy uwzględnieniu konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) i wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek.

• Po trzecie, za prezentowanym rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia (co celnie zaakcentował NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14) wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6-miesięcznego terminu poprzez zintensyfikowanie prac, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Nieuprawnione jest zatem wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Jak już wskazano, omawiana regulacja ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu.

• Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 roku nie odpowiada opisanym wyżej kryteriom. WSA w Łodzi błędnie uznał bowiem za niezasadne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 roku, w sprawie II GSK 2010/14. Konsekwencją błędnego założenia były rozważania wskazujące na dokonanie przez sąd pierwszej instancji rozszerzającej wykładni art.24 ust.6 uks w wyniku szerokiego rozumienia pojęcia "przyczyn niezależnych od organów", sprzecznego z ratio legis omawianego przepisu i sprzecznego z założeniami o racjonalności ustawodawcy. Kontrolowany nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji w postaci naliczania odsetek za cały okres długotrwałego postępowania kontrolnego, jeżeli nie przyczynił się do opóźnienia, chyba że obiektywnie rzecz biorąc organ nie miał wpływu na powstanie opóźnienia. To zaś oznacza, że szczególną uwagę w danej sprawie ocenianej w sposób indywidualny, ale z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów, które wskazują na przyczynienie się organu do powstania opóźnienia. W sytuacji , gdy postępowanie kontrolne trwało cztery lata, tylko wskazanie przez organ z jednej strony, że nie przyczynił się do opóźnienia, a z drugiej strony, przedstawienie obiektywnych okoliczności świadczących o braku możliwości uniknięcia przez organ owego opóźnienia, może stanowić podstawę do odstąpienia od reguły przewidzianej w art.24 ust.5 uks.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jako okoliczności mogące świadczyć o braku obiektywnych okoliczności świadczących o braku możliwości uniknięcia przez organ opóźnienia to konieczność wystąpienia do organów innego państwa z wnioskiem o przekazanie konkretnych informacji, bez których nie jest możliwe zakończenie postępowania, a także brak możliwości prowadzenia owego postępowania z powodu oczekiwania na uzyskanie informacji z organów ścigania.

Te okoliczności wystąpiły w tej sprawie, niemniej czas postępowania winien być wykorzystany optymalnie. Podczas oczekiwania na informacje od organów podatkowych innych krajów, czy z organów ścigania, o ile nie dojdzie do konieczności zawieszenia postępowania, organ kontroli ma obowiązek wykonywania innych czynności, o ile nie są one ściśle związane z informacjami pochodzącymi od innych jurysdykcji podatkowych lub organów ścigania. Sąd kasacyjny wskazał, że wbrew stanowisku organu podatkowego (i sądu pierwszej instancji) zaistnienie przyczyn "niezależnych od organu" wymaga wykazania przez właściwy organ (kontrolujący albo wyższej instancji), że w realiach danej sprawy wystąpiły okoliczności, na które organ nie miał wpływu, powodujące wydłużenie prowadzonego postępowania. Nie wystarczy – tak jak to ma miejsce w tej sprawie – chronologiczne zestawienie czynności podjętych w danym postępowaniu kontrolnym przez właściwy organ. Niezbędne jest wykazanie, że organ nie miał wpływu na opóźnienie, jeżeli kontrolowany nie przyczynił się do tegoż opóźnienia.

Mimo, że sąd kasacyjny uchylając zaskarżony przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to na tym etapie postępowania nie jest możliwa ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ponieważ uzasadnienie tego orzeczenia nie pozwala na ocenę, czy bezsporne, znaczne opóźnienie, które nastąpiło podczas kontroli Spółki nie było wynikiem okoliczności, do których organ nie przyczynił się. W szczególności takiej ocenie nie poddaje się jedynie chronologiczne przedstawienie czynności podjętych w danym postępowaniu kontrolnym, nie pozwala bowiem na dokonanie oceny planowania poszczególnych czynności, jak i ich realizacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy usuną wyżej opisaną wadę postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ppsa należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 2 ppsa.

db