Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1699/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 438/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-3.4103.1-6.2018/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do października 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 12 567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 438/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w G. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od maja do października 2014 roku (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 22 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od maja do października 2014 roku.

Organ podatkowy wskazał, że skarżąca spółka jako następca prawny spółki L. wystawiła faktury na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W., dotyczące ,,usług zgodnie z umową", ,,rozliczenia umowy", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych i stanowiły tzw. "puste faktury". W związku z tym organ podatkowy uznał, że wobec niedokonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie powstał obowiązek podatkowy i określono skarżącej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT zobowiązanie podatkowe, w związku z wystawieniem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy wystawione faktury przez skarżącą spółkę dokumentują rzeczywiście wykonane operacje gospodarcze. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W rozpoznanej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych faktur przez skarżącą spółkę na rzecz O. sp. z o.o.. nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej. Skarżąca spółka nie udokumentowała zarówno faktu wykonania zafakturowanych usług, jak i ich przedmiotu. Z treści faktur wynikało, że dotyczyły one usług "zgodnie z umową" czy też usług "rozliczenia umowy", jednakże skarżąca spółka nie posiadała żadnej umowy zawartej z O. sp. z o.o., potwierdzającej świadczenie takich usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., które polegało na oparciu się organów podatkowych na niekompletnym oraz selektywnie dobranym materialne dowodowym, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym przede wszystkim na niedostatecznym wyjaśnieniu charakteru współpracy pomiędzy skarżąca spółką i O. sp. z o.o.,

2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. przez przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych:

a. przez błędne ustalenie, że pomiędzy zeznaniami K. S. a wyjaśnieniami O. sp. z o.o. zachodzą rozbieżności;

b. przez błędne utożsamienie braku wiedzy świadka P. Z. w przedmiocie faktur dotyczących wykonania przez skarżącą spółkę na rzecz O. sp. z o.o. usług, z brakiem wiedzy o samych usługach świadczonych przez skarżącą spółką na rzecz O. sp. z o.o.;

c. przez rekonstrukcję stanu faktycznego w oparciu o decyzję innego organu podatkowego, nieposiadającą przymiotu ostateczności, w sytuacji gdy odmiennie niż twierdzi sąd pierwszej instancji, decyzja taka nie stanowi dokumentu urzędowego, stąd nie korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawem;

3) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., które polegało na bezzasadnym oddaleniu wniosku dowodowego skarżącej spółki, tj. wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. T., na podstawie rzekomego braku związku świadka z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami;

4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności przez:

a. brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 O.p.;

b. niepełne przedstawienie stanowiska skarżącej spółki i brak wszechstronnego odniesienia się do argumentacji zawartej w skardze, w tym w szczególności brak odniesienia się do zarzutu uproszczonej i wybiórczej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego, polegającej na pominięciu twierdzeń i okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu usług objętych kwestionowanymi fakturami, co w efekcie skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że skarżąca spółka rzekomo nie świadczyła usług pośrednictwa dla O. sp. z o.o.;

c. brak wskazania przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku okoliczności oraz dowodów mających świadczyć o tym, że skarżąca spółka działała celowo oraz miała pełną świadomość, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie kwot podatku należnego wynikających z wystawionych przez skarżącą spółkę faktur na rzecz O. sp. z o.o. z powołaniem się na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej;

2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste usługi świadczone przez skarżącą spółkę;

3) przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na rekonstrukcji tej normy z pominięciem art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), co skutkowało bezzasadnym nałożeniem na skarżącą spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże na tym etapie sprawy nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być ocenione w pełnym zakresie, gdyż okazały się przedwczesne do ich merytorycznej oceny.

3.2. W przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.3. Analiza sformułowanych zarzutów zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego prowadzi do wniosku, że pełnomocnik skarżącej spółki kwestionuje wyrok sądu pierwszej instancji z uwagi na oddalenie skargi, co wiązało się z zaaprobowaniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjne uzasadnione są zarzuty naruszenia procedury podatkowej związane z zasadami ogólnymi i postępowania dowodowego, w tym dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami procedury sądowej z zakresu wyrokowania.

3.5. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., które polegało na bezzasadnym oddaleniu wniosku dowodowego skarżącej spółki, tj. wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. T., na podstawie rzekomego braku związku świadka z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami, podczas gdy zeznania świadka wnioskowane przez skarżącą spółkę mają kluczowe znaczenie dla okoliczności wnioskowanych przez skarżącą spółkę a które były kwestionowane przez organy na każdym etapie postępowania.

3.6. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie wykazała żadnego związku ww. świadka z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami, uznając przy tym, że taki związek nie wynika z akt sprawy. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej skarżąca spółka kilkakrotnie odmawiała wskazania listy zatrudnionych pracowników, natomiast w kwestii utrzymywania kontaktów ze spółką O. wskazała wyłącznie na P. Z.. Z kolei D. T. została przez skarżącą spółkę wskazana w dniu 6 listopada 2015 roku jako osoba reprezentująca ją w toku kontroli na podstawie art. 284 § 1 O.p., która w spółce pełni funkcję księgowej. Ponadto świadek P. Z. zeznał, że nikt inny nie kontaktował się z O. sp. z o.o. z ramienia spółki. Zaś A. G. - Prezes Zarządu spółki O., jak również K. S. zatrudniona jako doradca w tej spółce, nie wskzały żadnych danych osób, z którymi utrzymywały kontakty handlowe. Mając zatem na uwadze, że P. Z. podał również, że jedyną formą weryfikacji dokonania transakcji ze spółką O. było sprawdzenie, czy faktury przekazane do księgowości zostały zapłacone, to słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że D. T. jako księgowa skarżącej spółki czerpie wiedzę o współpracy ze spółką O. wyłącznie z dowodów księgowych, jak również z dowodów, z którymi zapoznała się w toku prowadzonego postępowania w wyniku umocowania przez skarżącą spółkę, nie zaś z faktycznego udziału w spornych transakcjach. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że dowód z przesłuchania D. T. nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji wprawdzie, zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym nie stosuje się zamkniętego katalogu dowodów, to jednak należy mieć na względzie, że stan faktyczny sprawy powinien być ustalany na podstawie dowodów bezpośrednio stwierdzających dane fakty, a zatem przesłuchanie powinno dotyczyć okoliczności, w których świadek brał osobiście udział, nie zaś pozyskał wiedzę w tym zakresie od innych osób lub też na podstawie dokumentów, z którymi się zapoznał. Wnioskowane przez spółkę przesłuchanie dotyczyło świadka, który nie miał bezpośredniego udziału w zdarzeniach, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Dlatego brak przeprowadzenia tego dowodu nie naruszał przepisów O.p. dotyczących postępowania wyjaśniającego.

3.7. Zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem przepis ten daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Zawarte w treści art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych" (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2005 r. FSK 2669/04, opubl. CBOSA).

Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry przez organ nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, przez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., II FSK 941/21, LEX nr 3609080). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli strona zgłasza dowód, to zgodnie z treścią art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeśli jednak strona wskazuje dowód, który dotyczy okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Organy podatkowe są zobowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione." (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14, opubl. CBOSA). Należy mieć na względzie również wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 702/05 , w którym wskazano, że ,,w świetle art. 188 O.p. (...) nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony.".

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka wnioskując o przeprowadzenie z przesłuchania w charakterze świadka księgowej D. T. zmierzała do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy tezy organów podatkowych, że wystawione przez skarżąca spółkę sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem oczekiwała w sposób prawem przewidziany weryfikacji ustaleń dla niej niekorzystnych i odmiennie od organu przez nią ocenianych (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., I FSK 1473/18, LEX nr 3614977).

3.8. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wbrew stanowisku organu odwoławczego oraz sądu pierwszej instancji nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. T. na okoliczność wykonania spornych usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Należy podkreślić, że organ podatkowy ma prawo nie dać wiary takim zeznaniom lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednakże nie może ich nie dopuszczać apriori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to uczyniono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

3.9. W związku z powyższym należy stwierdzić, że bez uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o przesłuchanie ww. świadka nie można było stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym w stopniu pozwalającym na przyjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy zasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p.

3.10. Nie zasługiwał na uwzględnienie zaś zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez rekonstrukcję stanu faktycznego w oparciu o decyzję innego organu podatkowego, nie posiadającą przymiotu ostateczności. W tym zakresie należy wskazać, że na podstawie art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Z powołanego przepisu wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe oznacza, że można wykorzystać w postępowaniu podatkowym dowody pochodzące z innych postępowań pod warunkiem, że były zebrane zgodnie z prawem. Zatem takie działania organów nie mogą być uznane za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, nie można było - wbrew argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej - dopatrzeć się nieprawidłowości w skorzystaniu przez organy podatkowe z materiału dowodowego z innych postępowań. Ponadto nie podważa wartości takich dowodów również okoliczność, że zostały pozyskane z postępowania, które nie zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej. Tym samym włączenie do akt postępowania podatkowego również nieostatecznej decyzji podatkowej nie narusza art. 194 § 1 O.p.

3.11. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych wskazanych w tym przepisie lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

3.12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu z zeznań świadka D. T. doprowadziło w niniejszej sprawie do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego. Zatem niepełny materiał dowodowy nie mógł być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. Przystąpienie bowiem do zastosowania art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. w warunkach braku całego, koniecznego w danym przypadku, materiału dowodowego właściwego z punktu widzenia dowodzonych okoliczności faktycznych, prowadzi do naruszenia tych przepisów w znaczeniu przedwczesnego ich zastosowania. Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia, jak i dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, odnoszą się do "całego zebranego materiału dowodowego". Oczywistym więc jest to, że poprzedza je owo zebranie, które musi odpowiadać prawu. W sytuacji naruszenia tych reguł dowodowych niedopuszczalne stało się uznanie, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ani tym bardziej nie można było przystąpić do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej spółki. Z kolei poszanowania tych warunków wymagał art. 122 O.p., który w takim ujęciu również został uchybiony. Tym samym naruszenie przepisów O.p. z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego pozwalało stwierdzić, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p.

3.13. Wobec uznania za uzasadnione omówionych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania niemożliwym i przedwczesnym było odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.14. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wyżej zakresie, a także stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w punkcie pierwszym sentencji.

3.15. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).