Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1099/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b, art.112c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 138a par. 1, art. 138o
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1099/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. Sp.k. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 września 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4103.25.2023.19 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 10 maja 2023 r. nr 1226-SPO.4103.2.2023 ustalił D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w N. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. i od lutego do czerwca 2019 r. w wysokości 100% zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia/zwrotu, wskazując, że Strona miała świadomość, iż faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W obszernym uzasadnieniu decyzji (48 stron) organ I instancji wskazał m.in., że na podstawie upoważnień do kontroli nr 1226-SKP.500.7.2022 z dnia 8 lutego 2022 r. i 1226-SPO.500.20.2022 z dnia 17 maja 2022 r. wszczął u Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od VII do XII 2018 r. i od I do VI 2019 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od lipca do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości 63.822,70 zł oraz za okres od stycznia do czerwca 2019 r. w łącznej wysokości 60.697,00 zł, wykazanego na fakturach, których wystawcą jest L. Sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stronie zakwestionowano odliczenie podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot. Przy czym organ I instancji nie kwestionował faktu wybudowania dwóch budynków mieszkalnych, lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez spółkę L.. Strona po zakończeniu kontroli podatkowej dnia 5 stycznia 2023 r. złożyła korekty deklaracji za ww. okresy zgodnie z ustaleniami kontrolnymi.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami NUS wszczął dnia 15 marca 2023 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. i od stycznia do czerwca 2019 r., które zakończył opisaną na wstępie decyzją z 10 maja 2023 r.

Od wskazanej decyzji Strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuty odwołania i ich uzasadnienie zostały powtórzone w skardze do Sądu i zostaną omówione poniżej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 29 września 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.25.2023.19, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że Strona została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 29 stycznia 2018 r. Jako siedziba Spółki został zgłoszony adres: [...] . Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wspólnikami Spółki zostali: K.S. (komandytariusz) oraz D. Sp. z o.o. (zarej. 27 listopada 2017 r., jej jedynym udziałowcem i prezesem jest K.S.). K.S. jest powiązany strukturą własnościową również w poniżej wymienionych podmiotach gospodarczych:

- A. Sp. j., [...] (wspólnik),

- A.2 Sp. j., [...] (wspólnik),

- D. Sp. z o.o., [...], NIP: [...] (wspólnik i prezes zarządu),

- H. Sp. z o.o., [...] (wspólnik i prezes zarządu),

- N.1 Sp. j., [...] (wspólnik),

- N. Sp. j., [...] (wspólnik),

- O. Sp. j., [...] (wspólnik),

- O.1 Sp. z o.o. (wspólnik i prezes zarządu),

- Z. Sp. j., [...] (wspólnik),

- Z.1 Sp. z o.o., [...] (wspólnik),

- P. s. c., [...] (wspólnik),

- Z.2 s. c., [...] (wspólnik),

W deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od lipca 2018 r. do czerwca 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w W. Spółka rozliczyła podatek od towarów i usług.

W badanym okresie Strona realizowała inwestycję polegającą na budowie dwóch domów jednorodzinnych, wolnostojących, położonych w W. przy ul. [...], które ostatecznie zostały sprzedane osobom fizycznym dnia: 8 września 2020 r. i 29 stycznia 2021 r.

W oparciu o okazane dokumenty stwierdzono, że Spółka w badanym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury, w których wystawcami były następujące podmioty:

1. L. Sp. z o.o.,

2. S., [...],

3. U., [...],

4. O.2 , [...] ,

5. K., [...],

6. E., [...] ,

7. A. 3, [...].

Kolejno, na ponad 40 stronach uzasadnienia decyzji organ II instancji przedstawił drobiazgowo ustalenia dotyczące mniemanego dostawcy Strony, to jest L. Sp. z o.o., a w szczególności, że:

1. w 2019 r. spółka ta nie złożyła w żadnym z organów podatkowych informacji PIT-11 za 2019 r., jak również deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2019 r., co oznacza, że w 2019 r. nie zatrudniała osób i nie wypłacała wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych,

2. w pierwotnie składanych deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT za okres od VII – XII 2018 r. L. Sp. z o.o. nie ujęła faktur wystawionych dla Strony i firm związanych z K.S.; Faktury te zostały uwzględnione w złożonych przez tę spółkę w czerwcu 2019 r. korektach deklaracji; Jednakże wykazane w ww. korektach deklaracji wysokie kwoty zobowiązań podatkowych nie zostały wpłacone;

3. w deklaracjach i plikach JPK_VAT za okres I–VI 2018 r. wykazane zostały faktury wystawione dla Strony i firm związanych z K.S., jednakże wysokie kwoty zobowiązań podatkowych nie zostały przez spółkę uregulowane;

4. deklaracja za I i II 2019 r. została złożona dopiero w maju 2019 r.;

5. w rejestrach zakupu VAT spółki L. nie zaewidencjonowano żadnych faktur dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych od podwykonawców;

6. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w L. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. ustalono, iż nie wszystkie faktury wystawione przez spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje (organ zamieścił tabele z transakcjami, które miały rzeczywisty i nierzeczywisty charakter, z opisem daty, nr, kwoty netto, podatku VAT, kontrahenta i przedmiotu dostawy);

7. sposób działania L. w przypadku rzeczywistych usług znacznie różnił się od tych fikcyjnych, w zakresie:

- prowadzenia negocjacji cen i warunków z odbiorcami usług w miejscu wykonania robót z wykorzystaniem cenników materiałów, które znalazły odzwierciedlenie w pisemnej umowie ze ściśle sprecyzowaną kwotą usługi, opisem zakresu podejmowanych prac, z uszczegółowionymi terminami i adresami adresem ich realizacji,

- kontrahenci spółki oprócz faktur przedstawili również wiarygodne wyjaśnienia poparte materialnymi dowodami ich zaistnienia: pisemne umowy, protokoły zdawczo–odbiorcze, protokoły przekazania terenu i placu budowy, harmonogramy rzeczowo–finansowe, dowody zapłaty, faktury nabycia materiałów, pisemne zamówienia, oświadczenia,

- po stronie spółki zgromadzono również pisemne umowy, faktury zakupu materiałów, narzędzi i zasobów ściśle przez nią przyporządkowane do poszczególnych nabywców rzeczywistych usług;

- faktury dokumentujące rzeczywiste usługi zawierają stawkę 8% VAT.

Większość z firm wystawiających faktury dotyczące nierzeczywistych dostaw była powiązana osobowo bądź kapitałowo z K.S.. W przypadku tych firm sposób dokumentowania transakcji i dokonywania wyceny kwestionowanych usług odbiegał od stosowanych przez spółkę L. dla rzeczywistych nabywców, jak również od metod powszechnie stosowanych w praktyce gospodarczej przez przedsiębiorców z branży remontowo-budowlanej, gdzie ważny jest zysk z transakcji, podmioty dokonują kalkulacji cen wykonanych robót, wyliczają szacunkowy koszt materiałów, które często wliczają w cenę usług, szacują poniesione koszty i dokonują wyceny poniesionych nakładów pracy osób wykonujących usługi, wyliczają metraż wykonanych robót i uwzględniają wiele innych czynników dla oszacowania rzeczywistej ceny prac.

Umowy zawarte pomiędzy spółką L. a firmami powiązanymi z K.S. są takie same, często zawarte tego samego dnia. Umowy te nie określają wynagrodzenia należnego wykonawcy za wykonanie prac budowlanych, kosztorysu na prowadzone prace.

Dotyczy to również protokołów odbioru robót, których lakoniczna treść brzmi niemal identycznie – zmieniają się w nich jedynie daty. W protokołach tych nie podawano istotnych szczegółów, jakie powinny być określone, gdyby te usługi faktycznie zostały wykonane: numerów faktur, do jakich miały się odnosić, oznaczenia usług, które miały być rzekomo wykonane oraz zakresu prac, jaki na danym etapie robót miał być zrealizowany w podanych w nich terminach. Nie wskazano też żadnych niezgodności, niedociągnięć, wszystkie prace miały przebiegać bez zarzutu.

W związku z powyższym protokoły odbioru robót w żaden sposób nie korelowały z fakturami ani z umowami. Zatem protokoły odbioru robót nie spełniały swojej funkcji założonej w zapisach umów, według których miały stanowić podstawę do wyceny prac i wystawienia faktur sprzedaży VAT przez spółkę L..

Na fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. dla podmiotów powiązanych z K.S., podpisanych przez Prezesa Zarządu Spółki A.L., wskazano rachunek bankowy nr [...] . Z materiału dowodowego wynika, że podany rachunek bankowy nie należał do spółki L., a do córki B.G., pracownika tej firmy.

Wszystkie te faktury zawierają stawkę VAT 23%, pomimo że część z nich związana była z budownictwem mieszkaniowym, a zatem właściwa była dla nich 8% stawka podatku VAT.

L. wystawiła na rzecz Strony 21 faktur VAT na łączną kwotę netto 541.390 zł, VAT 124.519,70 zł. Wyszczególnione na ww. fakturach usługi zostały opodatkowane 23% stawką podatku VAT, mimo że dla społecznego budownictwa mieszkaniowego, przewidziana była stawka podatku w wysokości 8%. Organ II instancji wskazał również, że Spółka w trakcie budowy budynków mieszkaniowych nabyła również inne usługi budowlane, od innych kontrahentów, dokumentowane fakturami VAT, które były opodatkowane 8% stawką podatku.

Firma L., jako wykonawca, miała świadczyć na rzecz Strony usługi na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 1 maja 2018 r. Przedmiot umowy obejmował wybudowanie dwóch budynków w stanie deweloperskim w N. ul. [...] , przy użyciu siły roboczej i sprzętu wykonawcy. Termin do realizacji przedmiotu umowy ustalono na okres od dnia: 1 maja 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. Materiały budowlane potrzebne do realizacji inwestycji miał dostarczać zamawiający. Zgodnie z zapisem w umowie wynagrodzenie Wykonawcy miało być ustalane każdorazowo po zakończeniu danego etapu budowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji uzyskał dwie wersje protokołów odbioru robót budowlanych, które miała wykonać firma L.:

- okazanych wraz z fakturami w trakcie kontroli podatkowej,

- okazanych dnia 30 kwietnia 2019 r., w toku czynności sprawdzających, prowadzonych w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

podpisane przez K.S. – jako zamawiającego oraz A.L. – jako wykonawcę.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał zeznania A.L., K.S., K.W., M.K., K.W., P.M., J.S., R.P., M.G., J.K., J.N., M.M., B.G. i E.S.

Wskazał, że dziennik przedmiotowej budowy został zagubiony i pozwolenie było uzyskane na podstawie oświadczeń kierownika budowy.

Organ II instancji przywołał treść art. 112c i art. 112b u.p.t.u. wyjaśniając instytucję podwyższonej sankcji i powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Stwierdził, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. – jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do przeniesienia lub do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących świadomie udział w oszukańczych transakcjach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c u.p.t.u., jest dopuszczalne. Naruszeniem bowiem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględniania takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

W niniejszej jednak sprawie trudno zdaniem organu II instancji przypisać Spółce nieświadome działanie w kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur. Zgromadzone dowody potwierdzają, że pomiędzy Spółką a L. Sp. z o.o. nie doszło do jakichkolwiek transakcji, a Spółka była tego świadoma, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy firmami; brak podstawowych informacji na temat wykonywanych usług przez osoby zarządzające – A.L. i K.S.;

2. brak pracowników;

3. zakres prac wskazany na fakturach wystawionych przez firmę L. został wykonany przez inne firmy, które świadczyły usługi na rzecz Spółki (przede wszystkim S.);

4. dokumentacja tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji, mająca na celu jedynie ich pozorowanie;

5. płatności (dokonywane na rachunek bankowy osoby trzeciej);

6. stawka VAT i rozliczenie w deklaracjach spornych faktur;

7. brak znajomości spółki L. przez firmy faktycznie wykonujące usługi na rzecz Spółki.

Organ odwoławczy podsumował, że zgromadzony materiał dowodowy, zeznania i wyjaśnienia K.W., jego pracowników oraz przytoczonych osób i firm, które uczestniczyły w wybudowaniu domów w stanie surowym, wykonaniu instalacji, pozostałych prac do stanu deweloperskiego, neguje jakiekolwiek uczestnictwo spółki L. w pracach wskazywanych w fakturach wystawionych w okresie od 07/2018 r. do 06/2019 r.

Te okoliczności są wystarczające do tego, by stwierdzić, że Spółka świadomie odliczała podatek z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia art. 112c u.p.t.u. jest bezzasadny, bowiem sankcja w wysokości 100% ma zastosowanie w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć podatników, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, DIAS wskazał, że świadome uczestnictwo Spółki w oszukańczym procederze stwierdzono nie wyłącznie na podstawie zeznań K.W., ale na podstawie szeroko opisanych w decyzji okoliczności sprawy.

Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły również okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. uzasadniające odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z ww. decyzją DIAS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. — poprzez:

- zakwestionowanie przez organ II instancji wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę L. Sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2018 r. oraz od lutego do czerwca 2019 r. oraz zastosowanie wobec Skarżącej sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w sytuacji, gdy faktury VAT wystawione przez L. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, bowiem L. Sp. z o.o. wykonywała roboty budowlane na rzecz Skarżącej na nieruchomości przy ul. [...] w N.;

- błędną wykładnię wskazanego przepisu, zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie oraz utrzymanie przez organ Il instancji w mocy decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w sytuacji, gdy wskazana sankcja może być zastosowana tylko i wyłącznie wtedy, gdy celowe działanie podatnika świadomie zmierzało do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych, a działanie Skarżącej nie miało takiego charakteru, nie było zamierzone ani nie było ukierunkowane na uzyskanie korzyści finansowych kosztem uszczuplenia majątku Skarbu Państwa;

- przyjęcie, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, w której same organy nie kwestionują wykonania czynności będących podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur i stwierdzają, iż organ "nie kwestionuje faktu wybudowania dwóch budynków mieszkalnych, lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez spółkę L.".

Nie budzi więc wątpliwości, iż czynności, które organy kwestionują, zostały wykonane. Ta okoliczność jest bezsporna. Organy nie kwestionują faktu wykonania czynności, a jedynie to, iż przedmiotowe czynności nie zostały wykonane przez spółkę L.. Przedstawiony przez organy zarzut wykonania czynności przez inny niż L. podmiot, który nie został przez organy ustalony, nie daje podstaw do nałożenia na stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sankcyjny charakter przepisu nie pozwala na jego rozszerzającą wykładnię, która została w istocie dokonana.

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) — poprzez:

a) brak wykazania przez organ Il instancji w sytuacji zakwestionowania wykonania robót przez L. Sp. z o.o. na inwestycji przy ul. [...] w N., jaki inny podmiot miał wykonać takie roboty, wobec czego organ Il instancji stwierdził jedynie fakt, iż L. Sp. z o.o. nie wykonała robót na rzecz Skarżącej, co nie jest jednak wystarczające do nałożenia na Skarżącą dodatkowej sankcji, gdyż dokładny stan faktyczny sprawy nie został ustalony;

b) błędną ocenę zeznań A.L. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Kraków - Prądnik Biały, który zeznał, że drobne roboty były wykonywane w miejscowościach S., Z., T. oraz B., z kolei inwestycja objęta przedmiotowym postępowaniem nie była inwestycją drobną i była wykonywana w N., stąd też zeznania świadka A.L. w zakresie przytoczonym przez organ II instancji nie odnoszą się w ogóle inwestycji przeprowadzonej przy ul. [...] w N., lecz jedynie do drobnych robót wykonywanych w ramach stałej współpracy w innych miejscowościach. W swych zeznaniach świadek A.L. nie wskazuje, iż nie realizował prac na inwestycji przy ul. [...] w N.;

c) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne uznanie przez organ II instancji, że L. Sp. z o.o. nie wykonywała prac budowlanych za które zostały wystawione faktury VAT, w sytuacji, gdy:

- fakt wykonania robót budowlanych zleconych przez Skarżącą został potwierdzony w zeznaniach reprezentanta Skarżącej K.S. oraz w zeznaniach świadka B.G., a także wynika z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a L. Sp. z o.o. oraz pozostałych dokumentów dotyczących zlecenia wykonania robót, w tym z protokołów odbioru robót. Organy w sposób bezpodstawny zakwestionowały dokumenty potwierdzające wykonanie robót, pomimo tego, iż okolicznością bezsporną jest, iż roboty te zostały faktycznie wykonane, a brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez inny podmiot. Organy nie wyjaśniają tego jakie ich zdaniem miało być "ekonomiczne" uzasadnienie nie wystawiania faktur przez podmiot faktycznie wykonujący roboty, a wystawianie tych faktur przez L. Sp. z o.o., który, ich zdaniem, tych prac nie wykonywał. Organy nie wyjaśniają również w jaki sposób w zaistniałej sytuacji miało dojść do uszczuplenia przychodów Skarbu Państwa, skoro nie kwestionują wartości wykonanych prac, a jedynie to, iż zostały wykonane przez inny podmiot;

- z zeznań innych osób wykonujących roboty budowlane wynika, że wykonywały one jedynie część prac na nieruchomościach, a sama firma L. Sp. z o.o. korzystała także z podwykonawców;

d) dokonanie dowolnej oceny zeznań świadka K.W. i uznanie ich za w pełni wiarygodne, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie zeznań świadka K.W. i ustalenie, że pracownicy firmy L. Sp. z o.o. nie wykonywali robót budowlanych o wartości wskazanych w fakturach VAT w sytuacji, gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że świadek K.W. oraz jego pracownicy wykonywali prace jedynie w okresie od sierpnia do października 2018 r., co wynika z maila z dnia 13 września 2018 r. oraz dat faktur VAT wystawionych przez świadka K.W., a także z faktu potwierdzonego przez tego świadka, że po zejściu z terenu budowy nie wiedział on, co się działo później i nie miał wiedzy na temat firm, które miały wykonać w szczególności prace z zakresu zagospodarowania terenu, zatem świadek ten nie mógł posiadać pełnej wiedzy o całym procesie realizacji budowy domów jednorodzinnych;

e) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz kategoryczne uznanie przez organ II instancji, że świadek K.W. miał wykonać znaczną część robót budowlanych, oraz zakwestionowanie wszystkich faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2018 r. oraz od lutego do czerwca 2019 r., których adresatem był skarżący, w sytuacji, gdy faktury VAT wystawione przez świadka K.W. dotyczą realizacji prac o wartości 34.696 zł i świadek ten nie mógł wykonać całości robót budowlanych, a cena sprzedaży dwóch domów jednorodzinnych wyniosła 1.120.000 zł i znacznie przewyższa kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez świadka K.W., zatem organ Il instancji dokonał oceny materiału dowodowego wbrew zasadom logiki;

f) pominięcie przez organ Il instancji w kontekście oceny odpowiedzialności Skarżącej faktu złożenia korekt deklaracji oraz dokonania przez Skarżącą zwrotu nienależnie pobranego podatku od towarów i usług w wysokości 55.700 zł, zgodnie z ustaleniami kontrolnymi w sytuacji, gdy przeprowadzenie takich czynności przez Skarżącą wyraźnie świadczy o braku zamiaru oraz świadomego dążenia do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

g) uznanie przez organ Il instancji, że zastosowanie przez L. Sp. z o.o. stawki podatku 23% w miejsce stawki podatku 8%, ma świadczyć o wystawieniu tzw. pustych faktur na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy to właśnie ten podmiot wystawiał faktury VAT w oparciu o ustaloną przez siebie stawkę podatku od towarów i usług, bez udziału Skarżącej w tym zakresie;

3. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. — poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz brak umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazano, aby Skarżąca w sposób celowy miała zmierzać do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych, co jest warunkiem koniecznym zastosowania sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie ww. zarzutów, szczególnie akcentując, że roboty opisane na spornych fakturach zostały rzeczywiście wykonane, a organy kwestionując wystawce tych faktur nie ustaliły kto zrealizował sporne prace. Podkreśliła brak świadomości oszustwa podatkowego, co Jej zdaniem potwierdza fakt złożenia korekt deklaracji zgodnie z wynikami kontroli. Podniosła, że K.W., wbrew ustaleniom organów, wykonał jedynie część robót budowlanych na przedmiotowej inwestycji, a pozostałe wykonała spółka L. i jej podwykonawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stanowił przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b u.p.t.u., zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie dnia 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Powyższe miało dla rozpoznawanej sprawy ten skutek, że DIAS orzekając w drugiej instancji miał obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych wyżej przepisów.

Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, już organ I instancji wcześniej nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m.in. art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE.

Przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 6 czerwca 2023 r. były w orzecznictwie krajowym interpretowane już w kierunku zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do u.p.t.u. było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W aktualnym natomiast brzmieniu art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (na dzień wydania zaskarżonej decyzji: Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej u.p.t.u.) stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Aktualnie ustawodawca zatem wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że Skarżąca po zakończeniu kontroli podatkowej dnia 5 stycznia 2023 r. złożyła korekty deklaracji za okresy objęte kontrolą zgodnie z ustaleniami kontrolnymi.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami NUS wszczął dnia 15 marca 2023 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r. i od stycznia do czerwca 2019 r., które zakończył opisaną na wstępie decyzją z 10 maja 2023 r.

Nie ma zatem najmniejszych wątpliwości, że to ustalenia kontroli podatkowej stały się podstawą złożenia przez Skarżącą omawianych korekt.

Wskazana okoliczność jest dla sprawy o tyle istotna, że ma znaczenie, kiedy korekta deklaracji została złożona, tj. czy ma to miejsce przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – wtedy na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się sankcji VAT – czy też później. Należy wyjaśnić, że w treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca odsyła do przypadków określonych w art. 112b u.p.t.u. Przypadki te dotyczą nieprawidłowości co do wysokości zobowiązania podatkowego, VAT naliczonego i należnego w składanych deklaracjach (ust. 1 pkt 1), złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w której stwierdzono przypadki z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2 pkt 1) oraz złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2a).

Podsumowując, złożenie korekt po wszczęciu kontroli podatkowej, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, uprawnia do zastosowania tego przepisu, przy zaistnieniu innych przesłanek.

Mimo stanowiska Skarżącej zawartego w odwołaniu, że sporządzenie korygujących deklaracji nie stanowi akceptacji stanowiska organu, a wyłącznie chęć uniknięcia dalszych konsekwencji jakie wiążą się z zarzutami sformułowanymi przez organ, należy stwierdzić, że obiektywnie rzecz biorąc, złożenie korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających wynik kontroli potwierdza w ten sposób jednoznacznie powody złożenia korekt deklaracji VAT-7. Skoro Skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 za ww. sporne okresy, zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej kontroli, to siłą rzeczy musiała przyjąć za słuszne ustalenia kontroli podatkowej w zakresie ujawnionych nieprawidłowości związanych z odliczeniem VAT wynikającego ze spornych faktur. Nie ma więc podstaw, aby w związku z korektą ex post (po wszczęciu kontroli) wiązać jakiekolwiek korzystne skutki dla Skarżącej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokości, jeśli miały miejsce pozostałe przesłanki, tj. zaistnienie nieprawidłowości będącej skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury, m.in. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane.

W tym zakresie Sąd uznał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy uprawniał organ do oceny, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania dostawy usług, a Skarżąca miała świadomość tego stanu rzeczy. Nieprawidłowości były więc skutkiem celowego działania podatnika. Świadczą o tym wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody, m.in.:

1. okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy firmami; brak podstawowych informacji na temat wykonywanych usług przez osoby zarządzające - A.L. i K.S.;

2. brak pracowników rzekomego kontrahenta lub jego podwykonawców, którzy mogliby wykonać sporne prace (w 2019 r. spółka L. nie złożyła w żadnym z organów podatkowych informacji PIT-11 za 2019 r., jak również deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2019 r., co oznacza, że w 2019 r. nie zatrudniała osób i nie wypłacała wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych; w rejestrach zakupu VAT spółki L. nie zaewidencjonowano żadnych faktur dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych od podwykonawców);

3. zakres robót wskazany na fakturach wystawionych przez firmę L. został wykonany przez inne firmy, które realnie świadczyły usługi na rzecz Spółki (przede wszystkim S.);

4. dokumentacja związana z firmą L. zdecydowanie odbiega od praktyki Skarżącej stosowanej wobec innych kontrahentów, jak również typowej dokumentacji stosowanej w branży budowlanej; Jawi się jako tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji mając na celu jedynie ich pozorowanie;

5. płatności dokonywane były na rachunek bankowy osoby trzeciej, co nie znalazło żadnego logicznego uzasadnienia;

6. zastosowano i rozliczono w deklaracjach inne (23%), nieprawidłowe stawki VAT spornych faktur, podczas gdy w fakturach z pozostałymi kontrahentami prawidłowo zastosowano stawki 8%;

7. brak znajomości spółki L. przez osoby związane z firmami faktycznie wykonującymi usługi na rzecz Spółki w przedmiotowej lokalizacji.

8. w pierwotnie składanych deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT za okres od VII – XII 2018 r. L. Sp. z o.o. nie ujęła faktur wystawionych dla Skarżącej i firm związanych z K.S.; Faktury te zostały uwzględnione w złożonych przez tę spółkę w czerwcu 2019 r. korektach deklaracji; Jednakże, co znamienne, wykazane w ww. korektach deklaracji wysokie kwoty zobowiązań podatkowych nie zostały wpłacone;

9. faktury wystawione dla Skarżącej i firm związanych z K.S. zostały co prawda wykazane w deklaracjach i plikach JPK_VAT za okres I–VI 2018 r., jednakże wysokie kwoty zobowiązań podatkowych nie zostały przez tę spółkę uregulowane;

10. sposób działania L. w przypadku rzeczywistych usług znacznie różnił się od tych fikcyjnych, w zakresie:

- prowadzenia negocjacji cen i warunków z odbiorcami usług w miejscu wykonania robót z wykorzystaniem cenników materiałów, które znalazły odzwierciedlenie w pisemnej umowie ze ściśle sprecyzowaną kwotą usługi, opisem zakresu podejmowanych prac, z uszczegółowionymi terminami i adresami adresem ich realizacji,

- kontrahenci tej spółki oprócz faktur przedstawili również wiarygodne wyjaśnienia poparte materialnymi dowodami ich zaistnienia: pisemne umowy, protokoły zdawczo–odbiorcze, protokoły przekazania terenu i placu budowy, harmonogramy rzeczowo–finansowe, dowody zapłaty, faktury nabycia materiałów, pisemne zamówienia, oświadczenia,

- po stronie spółki zgromadzono również pisemne umowy, faktury zakupu materiałów, narzędzi i zasobów ściśle przez nią przyporządkowane do poszczególnych nabywców rzeczywistych usług;

- faktury dokumentujące rzeczywiste usługi zawierają prawidłową stawkę 8% VAT.

W tym stanie rzeczy trafne i zasadne są wnioski organu, że wspólnicy Skarżącej Spółki (K.S.) musieli mieć świadomość, że kwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Podatnik musiał mieć zatem świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. W konsekwencji prawidłowo organ zastosował art. 112c u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie.

Zarzuty skargi są wobec tego całkowicie niezasadne.

Zaznaczyć należy, że Sąd ani organy obu instancji nie kwestionowały faktu wybudowania dwóch budynków mieszkalnych, lecz jedynie fakt, że usługi te nie zostały wykonane przez spółkę L.

Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli podatkowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez podatnika korekt deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2022 r., sygn. akt I FSK 489/21).

Ponieważ Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniające w całości ustalenia kontroli, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Zatem kwestia związana z określeniem zobowiązania podatkowego jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Skarżąca uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowne korekty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20). Powyższe wyjaśnia również, dlaczego kontrola podatkowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na tle powyższego nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi, w szczególności kwestionujące poszczególne zeznania świadków (w tym zwłaszcza K.W. i K.L.).

Organ II instancji jasno wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca ze świadomością nierzetelności faktur przyjęła je do swojego rozliczenia podatku od towarów i usług, a składając korektę deklaracji sama de facto to przyznała. Skarżąca sporządziła deklaracje podatkowe nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami. Działanie takie, w połączeniu z zaniżeniem zobowiązań podatkowych w kolejnych miesiącach do czasu wszczęcia kontroli podatkowej, dało uzasadnione podstawy do ustalenia stronie sankcji na poziomie 100%. Motywując zgodność wymiaru podwyższonej stawki sankcji z zasadą proporcjonalności organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że ma ona na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Wspólnicy Skarżącej musieli mieć świadomość, że L. Sp. z o.o. nie wykonuje opisanych w spornych fakturach prac. Nie doszło zatem również do naruszenia zasady proporcjonalności.

Przedstawiona wyżej argumentacja przekonuje, że obowiązek organu podatkowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 100% był w pełni uzasadniony. Nie pozostawiono tej kwestii do uznania organu, a automatyczne stosowanie stawki podwyższonej, wbrew twierdzeniom skargi, nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy dysponował bowiem materiałem dowodowym zobowiązującym do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące – według stawki 100%.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów, a zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.