Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 953/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J. R. wniósł skargę na interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 5 października 2011 r. wnioskodawca wspólnie z narzeczoną wziął kredyt budowlano-hipoteczny na zakup i remont mieszkania w G., stając się współkredytobiorcą. Umowa kredytu została zawarta pomiędzy "A" mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej a skarżącym i M. L. (solidarnie odpowiedzialnymi za spłatę kredytu). Umowa kredytu została zawarta na okres od 5 października 2011 r. do 15 maja 2044 r.

Ponieważ większą część kosztów zakupu mieszkania ponosiła narzeczona, pierwotnie prawo do mieszkania przysługiwało tyko jej. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w G. zostało nabyte przez narzeczoną skarżącego aktem notarialnym z 5 października 2011 r., za kwotę [...] zł.

Płatność za nabywane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego pochodziła m.in. z zaciągniętego kredytu hipotecznego na nabycie konkretnej nieruchomości pod konkretnym adresem i sfinansowanie robót budowlanych. Z kredytu na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została wydatkowana kwota [...] zł.

Od początku jednak wnioskodawca wraz z narzeczoną w nim zamieszkiwali, remontując je wspólnie. Dla swojego zabezpieczenia razem z umową kredytu wnioskodawca podpisał z narzeczoną 5 października 2011 r. umowę użyczenia lokalu.

W tym samym czasie wnioskodawca podjął kroki celem wykupu mieszkania w C., które zamieszkiwał jako kawaler od 17 czerwca 1998 r. Finalnie, do wykupu tego mieszkania doszło w dniu 31 października 2012 r.

Umową sprzedaży z 28 lutego 2013 r., wnioskodawca odpłatnie zbył lokal mieszkalny w C., wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1300/10000 części w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, za kwotę [...] zł. Odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Opisane wyżej czynności prawne wnioskodawca dokonał będąc stanu wolnego.

Z tytułu osiągniętego dochodu do [...] Urzędu Skarbowego G. wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. (PIT-39), wykazując kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości [...] zł, tym samym zobowiązując się, że począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości i prawa majątkowego wnioskodawca wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, a udokumentowane wydatki poniesione na te cele nie przekroczą osiągniętego przychodu.

W dniu 16 marca 2013 r. wnioskodawca zawarł związek małżeński z M. L., a tym samym z chwilą zawarcia małżeństwa na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U z 2017 r., poz. 682) powstała między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa).

Aktem notarialnym z 28 marca 2013 r. wnioskodawca zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na wszelkie spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych nabyte przez każdego z nich przed zawarciem małżeństwa i na podstawie tej umowy oboje wnieśli o wpis do księgi wieczystej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiącego do tego dnia przedmiot majątku odrębnego należącego do małżonki wnioskodawcy. Na mocy aktu notarialnego wnioskodawca stał się pełnoprawnym współwłaścicielem mieszkania w G., którego wcześniej był współkredytobiorcą. Wpis do księgi wieczystej został dokonany i spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w Gl. stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.

Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w C., w wysokości [...] zł wnioskodawca przeznaczył na nadpłatę kredytu na mieszkanie w G., w którym wnioskodawca wraz z żoną i dziećmi nadal zamieszkują.

W wykonaniu oświadczenia złożonego w zeznaniu podatkowym PIT-39 dotyczącego wydatkowania wykazanej kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł, w dniu 4 kwietnia 2013 r. w wysokości [...] zł oraz w dniu 24 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł, wnioskodawca dokonał spłaty ww. kredytu za pieniądze pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny. W chwili dokonywania spłaty kredytu wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim ze swoją małżonką, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. stanowiło przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.

Użyte sformułowanie "nadpłata - kredytu" oznacza spłatę przyszłych rat kredytu bez całkowitego spłacenia zadłużenia tego kredytu. Obecnie pozostało do spłaty ok. [...] zł i wspólnie z małżonką wnioskodawca kontynuuje spłatę kredytu.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na moment nabycia nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia, przedstawiony stan faktyczny wypełnia dyspozycję zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu poniesienia wydatków nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, a udokumentowane wydatki poniesione na te cele nie przekroczyły osiągniętego przychodu?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 28 lutego 2013 r., wydatkował na spłatę kredytu (oraz odsetek od tego kredytu) zaciągniętego przez wnioskodawcę wspólnie z narzeczoną, a obecnie żoną, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., na cele określone w pkt 1, tj. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca ma poczucie, że postępował zgodnie z przepisami. Zdaniem wnioskodawcy, nie uzyskał on żadnych dodatkowych zysków, a wszystkie pieniądze uzyskane ze zbycia nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. Nadpłaty kredytu wnioskodawca dokonał będąc nie tylko kredytobiorcą, ale i pełnoprawnym właścicielem mieszkania w G.

Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, spełnia on warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Poglądy, że wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży majątku odrębnego wnioskodawcy na cele mieszkaniowe na majątek wspólny małżonków nie później niż w czasie określonym przez ustawodawcę, wypełnia dyspozycję wskazanych przepisów, tym samym uprawnia do zwolnienia dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wydawanych interpretacjach przepisów. Wnioskodawca przykładowo wskazał na: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2215/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14, interpretacje: nr 401632 z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr 377049 z dnia 10 stycznia 2014 r. oraz nr 351067 z dnia 16 kwietnia 2013 r.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z [...] r., nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawił treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22 ust. 6e, a także art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 26, art. 21 ust. 28 i art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f.

Wywiódł, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b. ww. ustawy) oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d. ww. ustawy).

Przy czym zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. zawiera przymiotnik "własny". Przy interpretacji tych przepisów, przymiotnika "własny" nie można pominąć. "Własny" zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy zapisał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika zatem, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wnioskodawca powinien przeznaczyć ją m.in. na spłatę (nadpłatę) kredytu zaciągniętego na nabycie i remont lokalu, do którego przysługuje mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a więc na spłatę kredytu, którym wnioskodawca sfinansował nabycie przez niego prawa do lokalu, a także remont tego lokalu.

Po ponownym przedstawieniu stanu faktycznego organ stwierdził, że w momencie zaciągania kredytu budowlano-hipotecznego na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wnioskodawca nie był współwłaścicielem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, natomiast przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost określa, że wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego, a więc takiego, do którego przysługuje podatnikowi tytuł własności bądź współwłasności. Warunek ten musi być zatem spełniony już w momencie zaciągania kredytu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia, gdyż zaciągnięty kredyt w dniu 5 października 2011 r., został przeznaczony na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyłącznie przez narzeczoną wnioskodawcy. Innymi słowy w momencie zawarcia z narzeczoną kredytu budowlano-hipotecznego na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G., wnioskodawca stając się współkredytobiorcą zobowiązał się do spłaty kredytu na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jednakże kredyt ten nie został przeznaczony na nabycie przez wnioskodawcę własności lub współwłasności lokalu mieszkalnego lub praw, gdyż nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło wyłącznie na rzecz jego narzeczonej. Wnioskodawca nabył prawo współwłasności dopiero w marcu 2013 r. wskutek wejścia ww. prawa do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w związku z zawarciem wraz z małżonką umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, przeznaczenie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z odpłatnego zbycia w 2013 r. prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, na nadpłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez wnioskodawcę i jego narzeczoną na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zakupionego przez narzeczoną, a nie wnioskodawcę – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy – nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego również okoliczność, że nadpłaty kredytu wnioskodawca dokonał będąc już współwłaścicielem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z zawartą umową majątkową małżeńską. Fakt, że w dacie zawarcia umowy kredytowej wnioskodawca nie był właścicielem lub współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego wyłącznym właścicielem była wówczas narzeczona wnioskodawcy, jednoznacznie przesądza o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Skonstatował, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez wnioskodawcę w 2012 r. w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w używanie wieczyste, na nadpłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez wnioskodawcę i jego narzeczoną w 2011 r. na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez narzeczoną wnioskodawcy, do którego wnioskodawca uzyskał tytuł prawny w 2013 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, nie uprawnia wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem, dochód uzyskany przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, organ zaznaczył, że przeanalizował ich treść. Podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych lub sądów administracyjnych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca w skardze zarzucił:

a) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedstawiony stan faktyczny i jego subsumpcja pod wyżej wymienione przepisy prawa nie wypełnia dyspozycji zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu poniesienia wydatków nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., gdy udokumentowane wydatki poniesione na te cele nie przekroczyły osiągniętego przychodu, co skutkuje uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 28 lutego 2013 r., wydatkowany na spłatę kredytu (oraz odsetek) zaciągniętego przed dniem uzyskania z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego spełnia warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy;

b) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że przeznaczenie przez skarżącego w 2013 r. środków pieniężnych z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z tym związanymi na nadpłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącego nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. podczas gdy skarżący przeznaczył środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wraz z przynależnymi prawami na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu stanowiącego w momencie dokonywania spłaty współwłasność majątkową małżeńską, co zostało potwierdzone wpisem do księgi wieczystej, a wydatki zostały poniesione w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie;

c) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w przyjęciu niekorzystnej dla skarżącego interpretacji (in dubio pro fisco), niezastosowaniu wykładni celowościowej przy interpretacji wnioskowanych przepisów prawa oraz nie odniesieniu się do przytoczonych przez skarżącego interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach dotyczących zagadnień będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji; organ wydający interpretację zaznaczył jedynie, że przeanalizował ich treść, przytoczył przepisy Konstytucji RP znane skarżącemu, bowiem sam cytował je w składanym wniosku o wydanie interpretacji i wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasadzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, ponieważ narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ interpretacyjny naruszył – wskazane w skardze – art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).

5. Spór dotyczy interpretacji przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe i sprowadza się do kwestii, czy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia prawa majątkowego wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. jeśli przychód uzyskany z tego zbycia został wydatkowany na spłatę kredytu:

- zaciągniętego przez wnioskodawcę i ówczesną narzeczoną

- przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia

- na cel w postaci nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z tym że pierwotnie tylko przez narzeczoną wnioskodawcy, a dopiero później, lecz przed upływem okresu dwóch lat – wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – włączonego do majątku wspólnego wnioskodawcy i już jego żony.

Sporne pozostaje tylko spełnienie przez wnioskodawcę jednej z przesłanek zwolnienia podatkowego.

Organ twierdzi bowiem, że do jego zastosowania konieczne jest, aby już w momencie zaciągania kredytu (tj. 5 października 2011 r.) wnioskodawca był nie tylko współkredytobiorcą, ale także współwłaścicielem prawa do mieszkania, na zakup którego przeznaczony został kredyt. Zdaniem organu nie wystarczy, że wnioskodawca stał się współwłaścicielem w dniu 28 marca 2013 r. na skutek rozszerzenia małżeńskiej wspólności ustawowej i spłacając kredyt (w dniach 3 kwietnia 2013 r. i 24 grudnia 2015 r.) spełniał także i ten warunek.

6. Przechodząc do oceny stanowisk stron należy podkreślić, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333).

Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, Lex nr 694301; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11, Lex nr 1415102; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., CBOSA). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej.

Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to kluczowe znaczenie w tym przypadku, ponieważ stanowisko organu w istocie zmierza do nadania spornym regulacjom wykładni zawężającej i wprowadza warunek, który nie wynika z leksykalnej warstwy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) i ust. 25 pkt 1 lit. b).

Otóż, jak wskazano w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. in principio za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa, uważa się m.in. spłatę kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a.) na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b.). Z treści wymienionych przepisów nie wynika, że podatnik musi być właścicielem nabywanego prawa już w momencie zaciągania kredytu na jego zakup, czy nawet bezpośrednio po uruchomieniu kredytu.

Zdaniem Sądu wystarczy jeśli stanie się współwłaścicielem (tj. nabędzie prawo) w okresie dwóch lat - liczonym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - od daty zbycia poprzedniej nieruchomości lub prawa majątkowego, z którego dochód został przeznaczony na spłatę kredytu, co w tej sprawie zostało spełnione.

Obwarowanie taką przesłanką omawianego zwolnienia podatkowego znajduje oparcie w literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który mówi o konieczności wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat (licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na własne cele mieszkaniowe. Realizacja "własnego celu mieszkaniowego" została więc wyraźnie rozciągnięta przez ustawodawcę na okres dwóch lat, po upływie którego następuje weryfikacja spełnienia przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2017 r., II FSK 321/15, Lex nr 2249721).

Należy też zauważyć, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż skarżący od dnia zawarcia umowy kredytu zamierzał mieszkać w przedmiotowym lokalu, remontował je wspólnie z narzeczoną (później żoną), obecnie mieszka w nim z żoną i dzieckiem oraz spłaca kredyt w pozostałej części.

Z tych wszystkich względów Sąd stwierdza, że skarżący częściowo spłacając kredyt w dniach 4 kwietnia 2013 r. i 24 grudnia 2015 r., a więc będąc już współwłaścicielem prawa do lokalu, realizował własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

7. Stanowisko Sądu w tej sprawie przystaje do poglądów prezentowanych w orzecznictwie. W odniesieniu bowiem np. do nabycia przez podatnika lokalu mieszkalnego od dewelopera także przyjmuje się, że warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest przeznaczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie prawa własności (lub współwłasności) innego lokalu mieszkalnego przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Innymi słowy, jest ono uzależnione od definitywnego nabycia lokalu mieszkalnego, ale w terminie wskazanym w wymienionym przepisie - po uprzednim zawarciu mowy deweloperskiej, z której wynika tylko ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości (wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 2320/14; wyrok NSA z 21 października 2016 r., II FSK 2840/14, Lex nr 2168512; wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2079/10; wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., II FSK 3552/14; wyrok NSA z 28 września 2016 r., II FSK 2320/14).

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę 200 zł złożył się wpis, ponieważ skarżący działający osobiście nie wykazał, że poniósł inne wydatki niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.