Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 89/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.729.2020.1.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 1; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r. stwierdził, że stanowisko Gminy G. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w zakresie:

- podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. "Słoneczny G. - Etap II"" – jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina G. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.; dalej: "u.s.g."), realizuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, w tym

w zakresie ochrony środowiska i przyrody (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g.).

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pod nazwą ""Słoneczny G. - Etap II"" (dalej: "Projekt"). Projekt będzie współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej IV "Energia przyjazna środowisku" działanie 4.1 "Wsparcie wykorzystania OZE". Projekt zakłada zakup i montaż 222 szt. instalacji opartych o odnawialne źródła energii (dalej: "OZE"), tj.: 198 szt. instalacji fotowoltaicznych o łącznej mocy 0,614 MW na budynkach należących do mieszkańców Gminy, 24 szt. pieców na biomasę o łącznej mocy 0,505 MW

w budynkach należących do jej mieszkańców z przeznaczeniem do produkcji ciepłej wody użytkowej oraz energii elektrycznej. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie przez Gminę kosztów dodatkowych, takich jak koszty związane z promocją, nadzoru inwestycyjnego, zarządzania, osobowe oraz pozostałe koszty administracyjne. Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych,

a dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 46% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Tym samym, otrzymana dotacja pokryje wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie tego typu wydatków. Pozostała część kosztów związanych z jego realizacją zostanie poniesiona przez Gminę

w formie wkładu własnego.

Gmina zamierza zawrzeć z zainteresowanymi udziałem w Projekcie mieszkańcami umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków. Na ich podstawie mieszkańcy zobowiążą się do dokonania wpłaty w określonej procentowo i kwotowo wysokości oraz w określonym terminie i wyrażą zgodę na instalację OZE w budynkach mieszkalnych lub gospodarczych będących ich własnością w celu umożliwienia wykonania robót przez wykonawcę montażu oraz przeprowadzenia wszelkich robót niezbędnych do ich funkcjonowania w budynkach i na terenie nieruchomości, a nadto do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład OZE zgodnie

z instrukcjami i wytycznymi w tym zakresie. Wkład pieniężny wpłacony przez mieszkańca, zgodnie z umową, zostanie zaliczony na poczet wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczenia usługi udostępnienia do odpłatnego używania OZE. Po zakończeniu prac montażowych zamontowane na terenie nieruchomości

i w budynku wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład z OZE pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku

o płatność z realizacji Projektu. Do wykonania montażu oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem, Gmina zaangażuje osoby trzecie, tj. wykonawców, od których będzie otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania.

1) Czy podstawą opodatkowania będzie objęta wyłącznie kwota wpłaty dokonywanej przez mieszkańca, natomiast otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu?

2) Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Projektu?

W zakresie pytania 1, Gmina wskazała, że zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy

o VAT będącym odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), podstawą opodatkowania będzie objęta wyłącznie kwota wpłaty dokonywanej przez mieszkańca, natomiast otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-184/00, w jej przypadku brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za świadczenie usług udostępniania OZE do odpłatnego używania. Kwota wynikająca z umowy o dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona

z uwzględnieniem kosztów nabycia OZE, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach projektu Gmina poniesie również szereg innych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Gminę usługi udostępnienia do odpłatnego używania OZE będzie wyłącznie suma wpłat dokonywanych przez mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. Otrzymane zaś dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu).

W szczególności, ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku. W związku z powyższym otrzymanemu dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji OZE, który jest następnie oddawany do odpłatnego używania (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – mieszkańca). Innymi słowy, konsumentem – nabywcą usługi odpłatnego korzystania z zestawu OZE – jest mieszkaniec, natomiast z otrzymanego dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na szereg interpretacji indywidualnych wydanych uprzednio na tle tożsamych stanów faktycznych, a także na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18, 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19, 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17).

W zakresie pytania nr 2, Gmina stwierdziła, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Projektu. W jej ocenie, skoro przy wykonywaniu na rzecz mieszkańców opisanej usługi oddania do odpłatnego używania zestawów OZE, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Realizując Projekt, Gmina poniesie szereg wydatków, w tym związanych z zakupem oraz montażem OZE, przy użyciu których będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny, po przytoczeniu treści przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a także: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy w związku z realizacją przedmiotowego projektu zobowiążą się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na jej rzecz. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez mieszkańców.

W tych okolicznościach, w świetle art. 29a ust. 1 i ust. 6-7 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, organ interpretacyjny zaznaczył, że istotnym dla wykładni tych regulacji jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Podkreślając orzecznictwo TSUE,

w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL

v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie: "KNW"), wywiódł, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

W rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym

w szczególności montażu instalacji OZE, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność, a mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), którzy zobowiążą się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Przekazane dla Gminy dofinansowanie należy uznać natomiast za otrzymane od osoby trzeciej, które ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług montażu OZE oraz pieców na biomasę.

Organ interpretacyjny pokreślił, że źródłem finansowania Projektu będzie dofinansowanie z tych środków nie więcej niż 46% wydatków kwalifikowalnych,

a pozostałą część kosztów związanych z realizacją inwestycji poniesie Gmina

w formie wkładu własnego, natomiast wkład pieniężny wpłacony przez mieszkańca, zgodnie z umową, zostanie zaliczony na poczet wynagrodzenia należnego Gminie

z tytułu świadczenia usługi udostępnienia do odpłatnego używania zestawu OZE. Okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy – dofinansowanie, przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków dotyczących konkretnego świadczenia i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. W świetle powyższego należało uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu przedmiotowych instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. W konsekwencji, realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, zaś w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu OZE oraz pieców na biomasę będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez nią od podmiotu trzeciego na realizację projektu w zakresie, w jakim mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W zakresie pytania 2, organ interpretacyjny, analizując okoliczności przedstawione we wniosku uznał, iż zostaną spełnione przesłanki, o których mowa

w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane przez nią towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Sądu Gmina – zarzucając:

1. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że otrzymana przez nią dotacja na zakup i montaż instalacji OZE jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie, iż Gmina wykonuje czynności opodatkowane polegające na świadczeniu na rzecz uczestników projektu będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie OZE, a także przyjęcie, że otrzymane dofinansowanie bezpośrednio wpływa na relacje pomiędzy nią

a mieszkańcami biorącymi udział w inwestycji mimo braku takiej informacji

– wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym, udzielone dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji,

a nie jak wskazał w uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny – dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Wbrew tym twierdzeniom, dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu, gdyż kluczowe dla opodatkowania dotacji jest jej bezpośrednie powiązanie z konkretną czynnością opodatkowaną.

Gmina podkreśliła, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane na potrzeby realizacji Projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Wskazała bowiem, że koszty kwalifikowalne projektu, które w części zostaną pokryte dofinansowaniem zawierają również wydatki o charakterze ogólnym, takie jak koszty związane z promocją, nadzorem inwestycyjnym, zarządzanie, koszty osobowe oraz pozostałe koszty administracyjne. Nie sposób zatem uznać, że dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na instalacji OZE. Co więcej, z przedstawionych okoliczności nie wynika w żaden sposób, że Gmina realizuje na rzecz mieszkańców usługę montażu OZE oraz pieców na biomasę, a tym samym, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja.

W ocenie Gminy, organ interpretacyjny objął zakresem stosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT sytuację, w której dotacja stanowi dofinansowanie do określonych zakupów w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego, mimo iż nie jest wynagrodzeniem za jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT, co jest

w oczywisty sposób sprzeczne z jego treścią.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się ponownie na wyrok TSUE w sprawie C-184/00, a także, między innymi na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18, w którym stwierdzono, że dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane

w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik zarzucił, że organ interpretacyjny w wydanym rozstrzygnięciu dokonał nieuprawnionej modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, czyniąc istotne założenia o bezpośrednim wpływie otrzymanego przez nią dofinansowania na świadczenie usług na rzecz mieszkańców.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania zainicjowanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r. w sprawie I FSK 1454/18.

W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.")

w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie, na etapie skargi sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich (pytanie 1).

Odnotować na wstępie wypada, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ? ".

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Uwzględniając skargę kasacyjną Gminy, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów,

a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina

O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia

i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112,

a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE

i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie

w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak

i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie

z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą"

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina

O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć

w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty

w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku uznał, że za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i, że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

TSUE, odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w przedstawionym stanie faktycznym można było uznać, że gmina mogłaby taką działalność wykonywać. Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

- Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych

z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak już wyżej podniesiono wynika, że: Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie Projektu, który zakłada zakup

i montaż 222 szt. instalacji opartych na OZE, tj.: 198 szt. instalacji fotowoltaicznych

o łącznej mocy 0,614 MW na budynkach należących do mieszkańców Gminy, 24 szt. pieców na biomasę o łącznej mocy 0,505 MW w budynkach należących do mieszkańców Gminy z przeznaczeniem do produkcji ciepłej wody użytkowej oraz energii elektrycznej. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie przez Gminę kosztów dodatkowych, takich jak koszty związane z promocją Projektu, nadzoru inwestycyjnego, zarządzania, osobowe oraz pozostałe koszty administracyjne. Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych. Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 46% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Tym samym, otrzymana dotacja pokryje wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowalnych Projektu. Pozostała część kosztów związanych z jego realizacją zostanie poniesiona przez Gminę

w formie wkładu własnego.

W związku z tym Gmina zamierza zawrzeć z zainteresowanymi udziałem

w Projekcie mieszkańcami umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków. Na ich podstawie mieszkańcy zobowiążą się do dokonania wpłaty w określonej procentowo i kwotowo wysokości oraz w określonym terminie i wyrażą zgodę na instalację zestawów OZE

w budynkach mieszkalnych lub gospodarczych będących ich własnością w celu umożliwienia wykonania robót przez wykonawcę montażu oraz przeprowadzenia wszelkich robót niezbędnych do ich funkcjonowania w budynkach i na terenie nieruchomości, a nadto do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład zestawów OZE zgodnie z instrukcjami i wytycznymi w tym zakresie. Wkład pieniężny wpłacony przez mieszkańca, zgodnie z umową, zostanie zaliczony na poczet wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczenia usługi udostępnienia do odpłatnego używania zestawu OZE. Po zakończeniu prac montażowych zamontowane na terenie nieruchomości i w budynku wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Do wykonania montażu (oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem) Gmina zaangażuje osoby trzecie, tj. wykonawców, od których będzie otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok

z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46).

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego, wynikającego

z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE oraz pieców na biomasę.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku (pkt I.).

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).