Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1162/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 30 par. 3 par. 4 i par. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.18.2023.5/AB-T UNP: 2401-23-136324 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r. Nr 2401-IOD-1.4102.18.2023.5/AB-T UNP: 2401-23-136324, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022. 2651 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia pana M. S. (S.) – dalej wnioskodawca na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ podatkowy) z dnia 27 stycznia 2023 r. znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2022 r. wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego o wszczęcie postępowania podatkowego, w przedmiocie ustalenia podstawy wymiary podatku, w związku z naruszeniem przez płatnika składek (osobę fizyczną) obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku z tytułu umowy o pracę w wysokości wymaganej przepisami prawa podatkowego. Wnioskodawca stwierdził, że płatnik świadomie i celowo zaniżył wysokość wynagrodzenia brutto w zawartej umowie o pracę z zamiarem zaniżenia przychodu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania oraz z zamiarem wpłacenia podatku w wysokości niższej niż wymagana przepisami prawa. Wskazał na toczące się postępowanie w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przed Sądem Apelacyjnym w K. oraz postępowanie w przedmiocie wynagrodzenia przed Sądem Rejonowym w J.

Odmawiając wszczęcia postępowania organ podatkowy wyjaśnił, że powołane przez wnioskodawcę przepisy art. 30 § 1 i § 4 oraz art. 8 O.p. dotyczą odpowiedzialności podatkowej płatnika i inkasenta i stwierdził, że wnioskodawca domagał się wszczęcia postępowania podatkowego nie w swojej własnej sprawie podatkowej lecz wobec innego podmiotu tj. płatnika. W złożonym zażaleniu wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia organu podatkowego w całości.

Następnie Dyrektor zauważył, że podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego był art. 165a § 1 O.p. i przywołał treść tego przepisu oraz przepisów dotyczących instytucji odpowiedzialności podatkowej płatnika stwierdzając, że w sytuacji w której przepisy podatkowe powierzają określonym podmiotom obliczenie i pobranie od podatnika zaliczek na podatek oraz wpłacenia ich na właściwy rachunek urzędu skarbowego, podmioty te w razie niedopełnienia tych obowiązków ponoszą jako płatnicy odpowiedzialność podatkową. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że stroną w takim postępowaniu jest płatnik, który nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Dyrektor stwierdził, że na gruncie Ordynacji podatkowej status stron postępowania wyraża w szczególności przepis

art.133 co oznacza, że podatnik nie ma legitymacji prawnej do skutecznego wszczęcia postępowania wobec płatnika. Dyrektor powołał się w tym względzie na wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 179/07 i II FSK 180/07.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, domagając się uchylenia postanowień wydanych w obu instancjach oraz zobowiązania organu podatkowego do rozstrzygnięcia sprawy w granicach wyznaczonych treścią żądania, zarzucił:

1. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 7 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na ich niezastosowaniu i błędnym przyjęciu, iż przychód uzyskany z tytułu stosunku pracy nie jest źródłem jego obowiązku podatkowego, podczas gdy podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu od całości przychodu uzyskanego w ramach stosunku pracy, tym samym w przedmiotowej sprawie przysługuje mi status podatnika,

b) art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych polegające na jego niezastosowaniu i błędnym przyjęciu, iż nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z okresem obowiązywania ww. przepisu,

c) art. 70 § 6 pkt 3 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w wykładni powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż przesłankę taką stanowi wniesienie przez stronę żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia prawa.

2. Naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowym postępowaniu nie przysługuje mu status strony, podczas gdy z wykładni wyżej wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnik jest stroną postępowania podatkowego dotyczącego jego własnego obowiązku podatkowego,

b) art. 165 § 1 O.p., polegającej na jego niezastosowaniu i przyjęciu, iż postępowanie podatkowe nie może zostać wszczęte na wniosek podatnika dotyczący jego własnego obowiązku podatkowego, podczas gdy z wykładni powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że podatnikowi, będącemu zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania, takie uprawnienie przysługuje,

c) art. 165a § 1 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i przyjęciu, iż istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy podstawy takiej nie może stanowić wniesienie żądania przez osobę będącą stroną postępowania podatkowego.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił przebieg postępowania i wydane w jego toku rozstrzygnięcia, a następnie przywołał okoliczności faktyczne powołane w jego wniosku dowodząc, że z chwilą jego wniesienia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegał zawieszeniu z mocy przepisów ustawy COVID-19 i art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Jego zdaniem organy podatkowe zaniechały podjęcia jakichkolwiek czynności z urzędu, pomimo, że złożył wniosek przed upływem terminu przedawnienia.

Zauważył, że granice sprawy administracyjnej wyznacza żądanie strony, którym organy administracji są związane. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia treści żądania, błędnie przyjmując, że wniosek dotyczy odpowiedzialności podatkowej innego podmiotu, podczas gdy dotyczy on obowiązku podatkowego skarżącego (z zastrzeżeniem art. 26a O.p.). Skarżący stwierdził, że żądanie ustalenia podstawy wymiaru podatku z tytułu przychodu uzyskanego na podstawie zatrudnienia, w ramach stosunku pracy, zgłosił z uwagi na to, że płatnik nie dopełnił ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy wszczęcia postępowania na wniosek podatnika wobec płatnika zobowiązanego do poboru zaliczek na podatek dochodowy od otrzymanego przez podatnika, będącego osobą fizyczną, wynagrodzenia.

Jak wynika bowiem z treści wniosku strony dotyczył on żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie "ustalenia podstawy wymiaru podatku w związku z naruszeniem przez płatnika obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku z tytułu umowy o pracę w wysokości przewidzianej prawem". W istocie więc podatnik domagał się orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z uwagi na niewywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku.

Zgodnie z treścią art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik i inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Należy przy tym zauważyć, że

"Z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego" (tak wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 199/18).

W myśl art. 165 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1), wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), przy czym stosownie do brzmienia art. 165a § 1 zd. 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Oznacza to, że "W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcia postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165e § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (tak wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4420/21). Dodać trzeba, że z treści tego przepisu wynika natomiast obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Zauważyć również należy, że "Przepis art. 165a § 1 o.p. znajduje zastosowanie także do wniosków, które wprawdzie wywołują (inicjują) reakcję organu podatkowego, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu), reakcja ta może sprowadzić się jedynie do oceny, że wniosek jest nieskuteczny - nie może wszcząć postępowania prowadzącego do załatwienia wskazanej w tym wniosku sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 778/19).

Przepis art. 30 § 1, § 4 i § 5 stwierdza, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność o której mowa w § 1 (...) organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku (§ 4). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej podatnika (§ 5 zd. 1). Z przepisów tych wynika, że odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej, a każdy z nich odpowiada samodzielnie za niewywiązywanie z nałożonych na nich obowiązków. Tak więc odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 O.p. "Przyjęcie za zasadę, że podatnik ma własny interes prawny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika oznacza, iż w przypadku, gdy to organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie wobec płatnika z powodu nienależytego wywiązywania się przez niego z jego obowiązków, stronami takiego postępowania powinni być również wszyscy ci podatnicy, których podatków (zaliczek) dotyczyły zaniedbania płatnika. Taki tryb postępowania nie wynika z przepisów ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczących odpowiedzialności płatnika" (tak wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2739/12). Tym samym podatnik nie ma legitymacji prawnej do skutecznego zainicjonowania (wszczęcia na jego wniosek) postępowania wobec innego podmiotu jako płatnika.

W niniejszej sprawie skarżący w istocie nie domagał się wszczęcia postępowania podatkowego we własnej sprawie podatkowej, bezpośrednio go dotyczącej lecz domagał się wszczęcia postępowania wobec innego podmiotu – płatnika w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej, opartej na dotyczących płatnika przesłankach. Prowadziło to zatem do sytuacji, gdy uprawnionym do zainicjonowania postępowania byłby inny podmiot, niż ten wobec którego w efekcie tak wszczętego postępowania zostałaby wydana decyzja podatkowa.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 179/07 i II FSK 183/07, że prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności płatnika na wniosek podatnika, jest – w świetle art. 30 O.p. – niedopuszczalne, a w razie złożenia takiego wniosku przez podatnika zastosowanie powinien znaleźć art. 165a O.p. Dodać należy, że pismo podatnika zawierające informację o istniejących jego zdaniem nieprawidłowościach w działaniach płatnika mogłoby stanowić ewentualną podstawę wszczęcia z urzędu postępowania wobec płatnika.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że dotyczyły one innych niż rozstrzygane kwestii, w tym statusu skarżącego jako podatnika i jego obowiązku podatkowego, stosowania przepisów ustawy o COVID-19 czy przedawnienia. Organy podatkowe nie dowodziły, że skarżący nie jest podatnikiem zaś zagadnienie przedawnienia czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia jako zagadnienia merytoryczne nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego płatnika. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i byłby stroną postępowania podatkowego o ile dotyczyło by ono obowiązków podatkowych skarżącego, a nie obowiązków innego podmiotu (płatnika). Jak sam przyznał to skarżący, w przedmiotowym wniosku zawarł on żądanie podjęcia czynności, które powinny skutkować wydaniem decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., a więc decyzji dotyczącej płatnika, a nie podatnika. Skarżący podkreślił, że "żądanie ustalenia podstawy wymiaru podatku z tytułu przychodu uzyskanego na podstawie zatrudnienia w ramach stosunku pracy", zgłosił z uwagi na to, że płatnik nie dopełnił ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku.

Oznacza to, że organy podatkowe właściwie ustaliły treść żądania skarżącego prawidłowo przyjmując, że wniosek dotyczy odpowiedzialności podatkowej innego podmiotu (płatnika). Kwestie związane z dochodzeniem przez skarżącego swoich praw przed sądami powszechnymi w przedmiocie przysługującego mu wynagrodzenia czy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, skoro jej przedmiotem było wyłącznie ustalenie możliwości wszczęcia na żądanie (wniosek) podatnika postępowania opisanego w art. 30 O.p.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.