Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 276/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Niedźwiedź z dnia 6 lutego 2024 r. nr FKP3120.7.2.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Niedźwiedź (dalej: Wójt) w wydanej 6 lutego 2024 r. interpretacji nr FKP3120.7.2.2024, uznał stanowisko G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w zakresie podatku od nieruchomości za nieprawidłowe.

Interpretacja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała, że jest spółką utworzoną przez Związek Gmin [...], którego Gmina N. jest Uczestnikiem. Jednocześnie Gmina N. jest współwłaścicielem Spółki poprzez objęcie w niej udziałów. Spółka wykonuje zadania Gminy N. o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gmin w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest Gmina N., a Spółka eksploatuje ją na podstawie umowy nr [...] z 30 czerwca 2008 r. z treści której wynika, że budowie stanowiące przedmiot opodatkowania należą do Gminy N. i Spółka nie może korzystać z tych budowli do innych celów niż odbierania i oczyszczanie ścieków, jak również nie może oddawać tych budowli do używania osobom trzecim bez zgody Gminy N. Spółka nie prowadzi na terenie Gminy N. innej działalności niż działalność odbioru i oczyszczania ścieków, którą wykonuje w imieniu Gminy N.

Spółka podała ponadto, że na terenie Gminy N. obecnie obowiązuje taryfa za zbiorowe odprowadzanie ścieków zatwierdzona Decyzją Dyrektora RZGW PGW z dnia 28.12.2022 r. znak KR.RZT.70. 139.2022 na lata 2023-2025, która obowiązuje od 07.01.2023r. Zasady ustalania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków określa Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023r. poz. 537 ze zm. - dalej u.z.z.w.) Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 3 lat. Ceny i stawki opłat za usługi wodociągowo-kanalizacyjne ustalane są według zasad podanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, wydanego zgodnie z upoważnieniami zawartym w ustawie. Taryfowe ceny i stawki opłat określane są na podstawie niezbędnych przychodów, które w szczególności pokrywają planowane w roku obowiązywania taryf uzasadnione koszty świadczenia przez Spółkę usług. W trakcie obowiązywania taryf Spółka generuje nieznaczny zysk z działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej ale przeznaczony on jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z tą działalnością. Tym samym z powyższych zapisów, uzasadnień wniosków taryfowych oraz faktycznych działań Spółki jednoznacznie wynika, że intencją Spółki należącej do Związku Gmin oraz do Gmin - Uczestników Związku nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym, grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Związku i Gminy, dzierżawione i użytkowane przez Spółkę służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

W ocenie Spółki grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. Działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzoną przez Spółkę nie wypełnia bowiem jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm. – dalej: u.p.p.) i nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku.

Wójt w wydanej 6 lutego 2024 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazane zostało, że powiązanie opodatkowania gruntów i budynków z warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej jest nieuprawnione. Również bowiem podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od gruntów i budynków. Przesłanka związania z prowadzeniem działalności gospodarczej ma znaczenie jedynie dla opodatkowania budowli lub ich części, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Spółka nie kwestionowała faktu, że jej działalność wykonywana jest w imieniu własnym (Spółki) i nosi cechy zorganizowania oraz ciągłości. W ocenie Wójta, działalność Spółki uznać również należy za zarobkową. Jest ona bowiem spółką prawa prywatnego, zaś jej umowa nie zawiera postanowień, że jest podmiotem "non-profit", czyli brak jest nakazu statutowego czy prawnego przekierowania osiągniętych zysków wyłącznie na cele statutowe. Brak jest zatem przeszkód natury subiektywnej do prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej. Prowadzona przez Spółkę działalność również obiektywnie pozwala uznać, że jest to działalność zarobkowa. Wprawdzie Spółka nie prowadzi w pełni komercyjnej działalności gospodarczej, gdyż przychód z usług jest ograniczony taryfami za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Nie jest to jednak przesłanka wyłączająca brak zarobkowego charakteru działalności. Sama Spółka wskazała, że jej "marża", a więc nadwyżka przychodów nad kosztami jest skalkulowana na poziomie 1% kosztów eksploatacji i utrzymania. Uzyskiwanie niskiego zysku obiektywnie stanowi, że pomimo ograniczeń prawnych przedsiębiorca nie tylko funkcjonuje, to jest ponosi koszty działalności: wynagrodzeń, materiałów, finansowania czy kosztów niematerialnych i prawnych ale dodatkowo uzyskuje zysk.

Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej ich wykładni oraz niewłaściwej oceny ich zastosowania polegającej na uznaniu, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Związku Gmin [...] oraz Gminy N., a dzierżawione i użytkowane przez Spółkę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l., co poskutkowało wydaniem niekorzystnej dla Spółki interpretacji indywidualnej;

2/ art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wskazują, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Związku Gmin [...] oraz Gminy N., a dzierżawione i użytkowane przez Spółkę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l., co poskutkowało wydaniem niekorzystnej dla Spółki interpretacji indywidualnej.

II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

2/ art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska Spółki w sytuacji gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt. 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydanej korzystnej dla Spółki interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem).

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot na rzecz Spółki kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymujący dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji, konieczna jest uwaga, że jej zakres wyznacza treść zadanego pytania. To wnioskodawca składając wniosek, wyznacza jej ramy poprzez między innymi wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwość i dlatego zamierza uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego. Wynika to bezpośrednio z art. 14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne regulacje prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Uwaga ta ma istotne znaczenie w kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji w ogóle nie odnosiła się do wynikającego z tego przepisu zwolnienia. Nie był on wobec powyższego przedmiotem wydanej interpretacji i Wójt nie poddawał go analizie. W konsekwencji nie mógł przepisu tego naruszyć. Jednocześnie nie został postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, który odnosiłby się do zaniechania Wójta co do konieczności interpretacji powyższego przepisu. Przypomnieć w związku z tym należy, że w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wojewódzki sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi, co bezpośrednio wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Wobec tego nawet jeżeli Sąd uznałby, że Wójt powinien poddać analizie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., nie miałby z tego powodu podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za niezasadny.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że w powyższym przepisie użyto zwrotu normatywnego "zajęte na działalność gospodarczą", gdy tymczasem z treści wniosku wynikało, że Spółka zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie zwrotu "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Nie są to zwroty tożsame i zawierają odmienną treść normatywną. Potwierdza to stanowisko, że Spółka nie zadała pytania, czy w opisanym stanie faktycznie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. W żadnym bowiem miejscu wniosku nie sformułowała pytania, czy posiadany przez nią przedmiot opodatkowania jest zajęty na działalność gospodarczą.

Kolejna kwestia wymagająca wyjaśnienia, związana jest z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pierwszym z powołanych przepisów przewidziano, że przedmiotem opodatkowania są grunty oraz budynki lub ich części. Z kolei drugi przepis zawiera legalną definicję związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka w złożonym wniosku zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy posiadane przez nią przedmioty opodatkowania podlegają podatkowi od nieruchomości. Jej zdaniem nie powinna od niech płacić takiego podatku, gdyż nie można jej uznać za przedsiębiorcę, bądź podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zauważyć jednak należy, co słusznie zostało podkreślone w zaskarżonej interpretacji, że konieczność zapłaty podatku z tytułu posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, odnosi się jedynie do budowli lub ich części, co wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tego bez względu na to, czy grunty, budynki lub ich części zostałyby uznane za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpowiedź na zadane przez Spółkę pytanie i tak musiałaby zostać uznana za nieprawidłową. Jedynie bowiem w przypadku budowli, warunkiem ich opodatkowania jest związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pozostałych przypadkach każdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Jedynie w przypadku uznania, że podatnikiem jest podmiot posiadający przedmiot opodatkowania związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zastosowanie miałyby inne (najwyższe) stawki podatkowe. Spółka nie zadała jednak pytania o to, jakie stawki podatkowe mają wobec niej zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Spółkę można uznać za przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w konsekwencji, czy ma ona obowiązek zapłaty podatku od budowli, gdyż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy Wójtowi.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiot opodatkowania będzie uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania. Jednocześnie w ust. 1 pkt 4 tego przepisu wskazano, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć taką, która została zdefiniowana w u.p.p. Zauważyć jednak należy, że w analizowanym przepisie wskazano na dwie grupy podmiotów. Pierwszą z nich stanowią przedsiębiorcy, zaś do drugiej zaliczają się takie podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Ustalenie zatem, że dany podmiot jest przedsiębiorcą, wyklucza konieczność czynienia ustaleń, czy prowadzi on działalność gospodarczą, gdyż już z samego faktu uznania konkretnego podmiotu za przedsiębiorcę wynika, że działalność taka jest przez niego prowadzona. Jak zostało to bowiem przewidziane w art. 4 ust. 1 u.p.p., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Warunkiem uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę, jest konieczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Bez tego elementu, czyli wykonywania przez niego działalności gospodarczej, nie można go określić jako przedsiębiorcy.

W rozpatrywanej sprawie formą organizacyjną Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Definicja takiej spółki została podana w art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), w którym wskazano, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika więc, że ta forma organizacyjna może być wykorzystywana dla różnych celów. Dla części z nich wyłącznym celem jest wykonywanie działalności gospodarczej i z tego tytułu zasługują one w pełni na miano przedsiębiorców. Dla niektórych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowanie aktywności gospodarczej może być natomiast tylko jednym z wielu celów realizowanych przez te osoby jednocześnie. Mogą również zostać utworzone spółki z ograniczoną odpowiedzialności, których z założenia nie tworzy się w celu wykonywania działalności gospodarczej, ale które mogą prowadzić szereg aktywności, mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej, jako działalność uboczną w stosunku do działalności głównej.

W realiach rozpatrywanej sprawy Spółka została utworzona jedynie w celu wykonywania działalności gospodarczej. Świadczy o tym już sam wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 685 ze zm.), Rejestr składa się z: rejestru przedsiębiorców (pkt 1) oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (2). Warto przy tym zauważyć, że jak podnosi się w doktrynie prawa, nazwa rejestru określonego w pkt 2, nie oddaje w całości charakterystyki tego rejestru, wymieniono w niej bowiem jedynie przykładowo pewne kategorie podmiotów, pomijając inne, ponadto nie oddaje charakterystyki podmiotów ujętych w tym rejestrze, a zatem warto ją zastąpić zwrotem "rejestr podmiotów niekomercyjnych" (tak K. Korzan, Postępowanie rejestrowe w przyszłości, "Rejent" 1996/11, s. 14). Z powyższego wynika, że tworząc spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jej założyciele decydują, czy będzie ona służyć do wykonywania działalności gospodarczej i wówczas składają wniosek o jej wpis do rejestru przedsiębiorców. W przeciwnym wypadku wniosek powinien obejmować wpis do drugiego z rejestrów. Spółka wpisana została do rejestru przedsiębiorców, czyli utworzona została w celu wykonywania działalności gospodarczej, a zatem uznać ją należy za przedsiębiorcę.

Konkluzję taką potwierdza również umowa spółki (oraz odpis z KRS), która została dołączona na wezwanie Wójta i z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem jej działalności jest wyłącznie wykonywanie działalności gospodarczej. Z dołączonego na etapie postępowania interpretacyjnego odpisu zupełnego z KRS wynika, że działalność polegająca na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, jest tylko jednym z możliwych przedmiotów jej działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, że obecnie jest to wyłączna forma prowadzenia działalności. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka rozszerzyła swoją działalność.

Uznanie Spółki za przedsiębiorcę prowadzi do jednoznacznego wniosku, że posiadane przez nią przedmioty opodatkowania, powinny zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia opodatkowanie budowli będących w jej posiadaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mowa jest między innymi o przedsiębiorcy. Dopiero gdy dany podmiot za takiego przedsiębiorcę nie może zostać uznany, konieczne jest badanie, czy prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p.

Niemniej jednak w przypadku uznaniu powyższej argumentacji za nieprawidłową, jak również i z tego powodu, że analogiczna argumentacja nie została w zaskarżonej interpretacji zaprezentowana, lecz sformułowana przez Sąd stanowi odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze, koniecznym jest także rozważenie, czy prowadzona przez Spółkę działalność, może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p. Z przepisu tego wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Niespornym w sprawie było, że prowadzona przez Spółkę działalność była zorganizowana, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Spór dotyczył jedynie tego, czy ma ona charakter zarobkowy.

Prawidłowo podkreślono w zaskarżonej interpretacji, że zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków, czyli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Jeżeli zatem podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. Cel taki może zostać zobiektywizowany przez jego ujawnienie polegające na złożeniu stosownego wniosku o wpis działalności gospodarczej do odpowiedniego rejestru (jak ma to miejsce w realiach rozpatrywanej sprawy). W ten sposób rysuje się przejście do obiektywnej oceny przesłanki zarobkowości. Z zarobkową działalnością będzie można mieć do czynienia wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakikolwiek zysk. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność w celu zarobkowym powinna zaspokajać na rynku cudze potrzeby niezależnie od tego, czy będzie to zaspokojenie cudzych potrzeb materialnych, czy niematerialnych. Tym samym działalność taką można określić jako działalność prowadzoną "na zbyt", czyli na przykład świadczenie usług. Wobec czego działalnością w celu zarobkowym nie jest zaspokajanie własnych potrzeb, tj. działalność konsumpcyjna. Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. Kruszewski A.K. (w) Pietrzak A. (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz., LEX WKP 2019, komentarz do art. 3, nb. 2.2.).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, zgodzić należy się z Wójtem, że w sprawie został spełniony aspekt subiektywny. Nie sposób bowiem uznać, że Spółka prowadzi działalność non profit. Brak jest obiektywnych przeszkód do prowadzenia przez Spółkę działalności zmierzającej do osiągnięcia zysku, co potwierdza jego osiągnięcie za rok obrotowy 2022 (pismo Spółki z 28 listopada 2023 r.). Bez znaczenia jest przy tym okoliczność w jaki sposób zysk zostanie rozdysponowany oraz jaki jest jego rozmiar. Spółka zaspokaja cudze potrzeby świadcząc usługi z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi. Uzyskiwane wynagrodzenie za świadczone usługi nie tylko pokrywa poniesione koszty, lecz generuje również zysk. Sama Spółka wskazała, że "marża" skalkulowana została na poziomie 1%, czyli ma zamiar osiągania zysku. Nie sposób także uznać, aby Spółka powołana została w celu wykonywania zadań własnych w zakresie użyteczności publicznej. Jest to bowiem zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, które może zostać zrealizowane w różny sposób. Dana jednostka może zadanie to realizować samodzielnie w ramach gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bądź zlecić jego wykonanie podmiotom zewnętrznym. Z tej drugiej możliwości skorzystały gminy, zawierając umowę ze Spółką. Prowadzi ona jednak działalność, nie jako podmiot na którego z mocy ustawy nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań, lecz na podstawie umowy z podmiotem, na którym taki obowiązek spoczywa. Spółka jest odrębnym od jej udziałowców (gmin) podmiotem i nie może być z udziałowcami utożsamiana. Spółka zawarła z odrębnymi podmiotami (gminami) konkretne umowy na wykonywanie określonych usług. Ich prawidłowe wykonywanie pozwala gminom zrealizować ustawowy cel, jakim jest zaspokajanie potrzeb wynikających z ich zadań własnych. Nieuprawnione jest jednak utożsamianie się Spółki z gminami, które zadania własne realizują. Ustawodawca nie nałożył bowiem na Spółkę obowiązku realizowania zadań własnych gmin, lecz świadczone przez nią usługi znajdują oparcie w zawartych pomiędzy nią a gminami umowach.

Spółka w złożonej skardze powołała się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W kontekście tego wyroku orzekał między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Analiza wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2021 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o związaniu przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Niemniej jednak w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W kontekście tez zaprezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz między innymi jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu Spółki, zaś jej aktywność obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu wcześniej zaprezentowanym, co przede wszystkim wynika z przedmiotu jej działalności.

Odnosząc się zaś do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 stwierdzić należy, że wydany został w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i jego tezy nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Wyrok ten dotyczył bowiem podatnika – Agencji [...], który oprócz działalności gospodarczej realizował również zadania, które z prowadzoną działalnością gospodarczą nie miały związku.

Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. Skoro w funkcjonowaniu Agencji [...] można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Tymczasem z umowy Spółki, jak również z odpisu zupełnego KRS wyraźnie wynika, że jej jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie może ona być zatem "identyfikowana podwójnie", co uzasadniałoby badanie związku prowadzonej działalności z posiadanymi przez nią przedmiotami opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogły zostać uznane za zasadne.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Spółka akcentowała naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, stawiając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i upatrywała go w pominięciu powoływanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych. Pomija jednak Spółka, że wyroki na które się powoływała, wydane zostały na kanwie odmiennego stanu faktycznego, gdyż odnosiły się wprawdzie do podmiotów świadczących podobne usługi, jednak w odmiennej formie organizacyjnej. W orzeczeniach tych usługi świadczone były bądź bezpośrednio przez gminę, bądź też przez gminne jednostki budżetowe. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie usługi świadczy spółka prawa handlowego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Rodzi to odmienne konsekwencje prawne, gdyż odrębnie należy oceniać świadczenie usług przez podmiot, którego jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej w porównaniu z podmiotem, który realizuje zlecone przez ustawodawcę zadania własne.

Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że stanowisko w przedstawionych przez Spółkę judykatach nie jest jednolite. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 542/23.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Wynika z niego, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia powyższe wymogi, zaś w Skardze nie wskazano, których z nich zabrakło. Sama zaś okoliczność, że Wójt nie podzielił stanowiska Spółki, nie może świadczyć o naruszeniu powyższego przepisu.

Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.