Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 582/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2007r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008r. znak: [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 582/08

Uzasadnienie

Decyzją z dnia (...) czerwca 2008r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2008r. Znak; (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do sierpnia 2007r. W uzasadnieniu decyzji, orzekający w sprawie organ podniósł, że w dniach 22 i 23 października 2007 r. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez M. W.. Kontrolą objęto okres od 01.01.2007 r. do 31.08.2007 r. W okresie tym Podatnik korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT prowadził - opodatkowaną na zasadach ogólnych -działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży poprzez sieć internetową doładowań kart telefonicznych, akcesoriów telefonicznych i zabawek czyli usługi w zakresie handlu detalicznego prowadzonego poza sklepami.

W trakcie kontroli, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przedłożonych dokumentów oraz złożonego w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowego ustalono, że Podatnik w 2006 r. osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej obrót w wysokości 49.308,85 zł, co w zakresie podatku od towarów i usług wskazało na utratę zwolnienia podmiotowego określonego w przepisach art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalono, że przekroczenie limitu obrotów miało miejsce w dniu 24.11.2006 r., tj. w momencie dokonania wpisu do księgi podatkowej przychodu w wysokości 495,76 zł (strona 28, poz. 363 księgi podatkowej za miesiąc listopad 2006 r.).

W przedmiotowej sprawie, ustalono, że M. W. przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej traktował się jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, mimo że w 2006 r. przekroczył limit obrotu uprawniający do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r.

Minister Finansów w ramach delegacji ustawowej, rozporządzeniem z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1949/ określił na 2006r. wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro w kwocie 39.200 zł. Rozporządzenie to, zgodnie z § 2, weszło w życie z dniem 01.01.2006 r.

Jednakże, biorąc pod uwagę zakwestionowany przez Podatnika przychód w kwocie 3.541,83 zł, zaksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. oraz sporne faktury korygujące na łączną kwotę 4.791,19zł, wymienione m.in. w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, bezsporny pozostaje fakt, że w 2006 r. nastąpiło przekroczenia kwoty limitu w wysokości 39.200,00 zł uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym bardziej, że Podatnik w odwołaniu przyznaje, iż przekroczył limit obrotu uprawniający go do zwolnienia z podatku VAT w 2006 r. (jako dzień przekroczenia limitu Podatnik podaje 9.12.2006 r.), a wcześniej potwierdza ten fakt w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej (pismo z dnia 10.11.2007 r.) i w uzupełnieniu do wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego (pismo z dnia 27.12.2007 r.). Można stwierdzić zatem, że w sprawie nie jest kwestionowane, że M. W. przekroczył w 2006 r. kwotę sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sporne jedynie jest ustalenie daty w trakcie 2006 r., z jaką nastąpiło przekroczenie sprzedaży uprawniającej do zwolnienia. Należy podkreślić, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., a tu ustalenia są kompletne.

Brak dokładnego, jednoznacznego wskazania daty, w której wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług została przekroczona stanowi wadliwość postępowania, ale w tym konkretnym przypadku nie powoduje ona wadliwości w rozstrzygnięciu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku.

Zatem Podatnik, w związku z przekroczeniem kwoty limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2006 r., w roku 2007 r. stał się obligatoryjnie podatnikiem podatku VAT.

W sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 113 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

W związku z tym, że M. W. w 2006 r. osiągnął obrót przekraczający kwotę wyrażoną w złotych odpowiadającą równowartości 10.000 euro, utracił prawo do zwolnienia i stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązany był do:

* w myśl art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT przed dniem utraty zwolnienia (VAT- R nie zostało nigdy złożone. Podatnik zlikwidował działalność gospodarcza w dniu 30.09.2007 r.),

* prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 cyt. ustawy zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT,

* zgodnie z zapisem art. 99 ust. 1 ustawy, składania w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 tj. za okres od stycznia do sierpnia 2007 r.,

* w oparciu o art. 103 ust. 1 ustawy o podatku VAT terminowego dokonywania wpłat podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności.

Bezspornie M. W. po utracie zwolnienia nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie zaprowadził rejestrów nabyć i dostaw za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r., nie wpłacił należnego podatku oraz nie złożył deklaracji VAT-7 za te miesiące, naruszając tym samym przepisy wynikające z art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./.

W kwestii uwzględnienia przy wymiarze podatku od towarów i usług podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje następujące stanowisko.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odliczenie następuje na podstawie otrzymanych faktur zakupu, faktur korygujących oraz dokumentów celnych, jakie otrzymał podatnik z dokonanymi zakupami towarów i usług.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy), czego w odniesieniu do niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje. Niemniej jednak nabycie - co do zasady - prawa, o którym mowa poprzez otrzymanie stosownych dokumentów nie determinuje automatycznie jego realizacji. Realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z brzmienia cyt. przepisu wynika więc, że warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie negatywne przesłanki, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Z tego też względu u Podatnika nie ma możliwości uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu z okresu od stycznia do sierpnia 2007 r.

W odwołaniu Strona powołuje się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej wyrażoną w przepisach VI Dyrektywy, która implikuje tę konsekwencję, że orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony.

Organ odwoławczy w zakresie ograniczenia obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zwraca także uwagę na regulacje wynikające z VI Dyrektywy. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, miała podjąć decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogły zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy.

Powyższa zasada znana powszechnie jako tzw. "klauzula stałości", jest zarówno przywilejem, jak i ograniczeniem Państwa Członkowskiego w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Oznacza jednak niewątpliwie prawo do zachowania ograniczeń w skorzystaniu z prawa do odliczenia, które funkcjonowały i były rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie dyrektywy. Nie może natomiast dojść do wprowadzenia aktem implementującym nowych wyłączeń prawa do odliczenia, wcześniej nie znanych prawu krajowemu.

Zatem z dniem podpisania Traktatu Akcesyjnego polski ustawodawca nie mógł wprowadzić w akcie implementującym wspólnotowe dyrektywy żadnych nowych i szerszych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, niż te, które były dotychczas.

Zasada powyższa obowiązuje wprawdzie czasowo, do chwili podjęcia przez Radę decyzji co do jednolitej listy ograniczeń i wyłączeń z prawa do odliczenia podatku, jednakże ma ten skutek, że Państwa Członkowskie do czasu wejścia w życie powyższych zasad mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, na którym organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie, nie jest przepisem nowym, bowiem stanowi przeniesienie wcześniej obowiązującej regulacji przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./, w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji. Ograniczenie to zostało zachowane w przepisach krajowych obowiązujących z dniem wejścia do Unii Europejskiej, a to w art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./.

Na decyzje tę M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżący nie kwestionując utraty prawa do zwolnienia od podatku VAT, nie mniej stwierdził, że datą utraty tego zwolnienia powinien być 9 grudnia 2006r. A nie tak jak ustaliły to organy oznaczając go na 24 listopada 2006r.

Wywodząc swoje stanowisko z treści VI Dyrektywy oraz wyroku ETS z dnia 10 marca 2005r. C-33/03 podniósł, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, żaden z przepisów Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja podatnika podatku VAT. W ocenie skarżącego wyrażona w art. 1 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej skutkować winna w ten sposób, że organy, orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT o wysokości obowiązku podatkowego są zobowiązane do uwzględnienia podatku naliczonego, a co najmniej odebrania oświadczenia od podatnika czy korzysta on ze swego prawa podmiotowego. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił wyliczenie wysokości podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Odnosząc się do stanowiska orzekającego w sprawie organu, że Polska, przystępując do Unii Europejskiej była władna utrzymać obowiązujące ograniczenia, wskazał, że jedyną przyczyną odmowy odliczenia podatku przez organ był brak jego rejestracji jako podatnika VAT. Skoro zaś tak, to organ powinien dokonać rozliczenia z uwzględnieniem podatku naliczonego ponieważ skarżący nie był już podatnikiem w tym samym nie mógł dokonać korekty wyliczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji dodatkowo podnosząc, że ograniczenie określone art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest nowym bowiem istniało w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w treści art. 25 ust. 3 , a więc w momencie akcesji - zostało jedynie zachowane do czego Polska była uprawniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu.

W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że M. W., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży poprzez sieć internetową doładowań kart telefonicznych, akcesoriów telefonicznych i zabawek tzn. wykonując usługi w zakresie handlu detalicznego prowadzonego poza sklepami, przed 1 stycznia 2007r. utracił zwolnienie w podatku od towarów i usług . Bezspornym również jest, że prowadząc w dalszym ciągu działalność gospodarczą, nie dokonał rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, nie zaprowadził rejestrów nabyć i dostaw, nie składał deklaracji, ani też nie odprowadzał podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2007r. Organy wydały decyzję określającą podatek VAT za ten okres z uwzględnieniem treści art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. O podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, z którego wynika, że do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego niezbędne jest jego rejestracja jako podatnika VAT.

Aby ocenić poprawność formalnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004r. Wymiar sprawiedliwości Rzeczypospolitej Polskiej należy do wspólnotowego systemu wymiaru sprawiedliwości rodząc tym samym konieczność rozstrzygania przez sądy polskie konfliktów między prawem wspólnotowym a prawem polskim- prawem państwa członkowskiego. Traktat Wspólnoty Europejskiej nie zawiera przepisów, które wprost normowałyby sposób rozstrzygania konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich, nie mniej jednak sformułowane zostały zasady określające rozstrzyganie przez sądy krajowe konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich.

Od tego też czasu, sądy polskie, rozpoznając i rozstrzygając sprawy przed nimi zawisłe, zobowiązane są do dokonywania interpretacji f stosowania prawa w oparciu o zasady prawa wspólnotowego uzupełnione orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jest wspólnotową instytucją sądowniczą, którego głównym zadaniem jest kontrola legalności aktów wspólnotowych i zapewnienie jednolitej wykładni stosowania prawa wspólnotowego. Do zadań sądów polskich należy zatem, ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym, efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, przedstawianie pytań prawnych Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości i orzekanie w sprawach wyrównania szkód obywatelom Unii Europejskie] poprzez naruszenie prawa wspólnotowego. Mając na uwadze wyżej naprowadzone zadania wskazać należy zasady prawa wspólnotowego, jakimi sądy polskie rozpoznając sprawy winne się kierować.

W 1964r. Trybunał w wyroku w sprawie Costa wprowadził zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wywodząc ją ze specyficznej natury wspólnotowego porządku prawnego, podlegającego jednolitemu stosowaniu we wszystkich państwach członkowskich.

Traktat O Unii Europejskiej, proklamując w przepisach art. 1-6 zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich przyjął, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu, będącym niezależnym źródłem prawa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w swoich orzeczeniach wyznaczył zakres obowiązywania zasady pierwszeństwa przyjmując, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w tekście pierwotnym, jak i w wiążących aktach prawa pochodnego obejmując wszystkie normy prawa krajowego /wyrok ETS z dnia 15 lipca 1964r, Flaminio Costa v, E.N.E.L/. W orzeczeniu Simmenthal Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozwinął zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przez sądy państw członkowskich nakładając na nie obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego niezgodne] z prawem wspólnotowym. Uzasadnieniem przyjętym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości dla pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego jest, że przez utworzenie, na czas ograniczony Wspólnoty Europejskiej, państwa członkowskie ograniczyły swoje kompetencje i stworzyły przez to porządek prawny, który wiąże te państwa oraz obywateli. Nie oznacza to, że norma prawa krajowego niezgodnego z normami prawa unijnego nie mogłaby w ogóle obowiązywać a znalazłaby jedynie zastosowanie poza zakresem obowiązywania prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich przekłada się na pojęcie bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

Przez pojecie bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego rozumieć natęży, że normy tego prawa, od dnia wejścia w życie, stają się automatycznie częścią porządku prawnego w państwach członkowskich, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich została wprowadzona wyrokiem w 1963 r. w sprawie Van Gend en Loos dając obywatelom europejskim możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy wspólnotowe w postępowaniu przed sądem krajowym. Przez pojecie bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego rozumieć należy to, że mogą one być samodzielnym źródłem prawa lub obowiązków osób fizycznych w sensie subiektywnym.

Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w ten sposób, że podmiotami jego są nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywatele, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego mogą być powoływane przez jednostki w postępowaniu przed sądem krajowym. Zgodnie z orzecznictwem ETS, aby dana norma prawna posiadała bezpośrednią skuteczność wymagane jest, aby przepisy, w których normy te są zawarte były wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a możliwość ich stosowania nie była uzależniona od dalszych działań za strony instytucji wspólnotowych albo organów państw członkowskich. Oznacza to, że bezpośredni skutek wywołują te przepisy prawa wspólnotowego, które są: dostatecznie jasne i precyzyjne, bezwarunkowe, nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie łub instytucje wspólnotowe i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że bezpośredni skutek ma norma traktatowa i to zarówno w układzie wertykalnym, jak i horyzontalnym. Przez bezpośredni skutek w układzie wertykalnym należy rozumieć, że jednostka, w sporze z państwem lub jego organem, może powołać się na przepis prawa wspólnotowego -norma art. 28 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Przez bezpośredni skutek w układzie horyzontalnym rozumieć należy, że jednostka może powołać się na normy prawa wspólnotowego przeciwko innej jednostce /orzeczenie Angonese v. Cassa di Risparmio di Bolzano/.

Zasada efektywności określona art. 10/5/ TWE, nie stanowi ogólnej zasady prawa wspólnotowego jednak sądy państw członkowskich są zobowiązane do efektywnego stosowania i wykładni prawa wspólnotowego. Wynika to z zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku dając jednostkom dochodzenie przed sądem państwa członkowskiego przestrzegania i ochrony prawa wynikających z prawa wspólnotowego.

Zasada ekwiwalentności, jakkolwiek nie jest zasadą ogólną prawa wspólnotowego, jednak nakłada na państwa członkowskie obowiązek stanowienia przepisów proceduralnych nie mniej korzystnych dla roszczeń opartych na prawie wspólnotowych niż dla roszczeń opartych na prawie krajowym /wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r., Weber`s Wine World and others, wyrok ETS z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie Aprile Srt in liquidation v Amministrazione delle Finanze dello

Stato/.

Zasadę wykładni prawa państw członkowskich zgodnie z prawem wspólnotowym sformułował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach 14/83 von Kolson and Kamann v land Nordrhein - Westfalen i orzeczeniu C-106/89 Marleasing v Commercial Internacional de Alimentacioni S.A. ograniczając je do interpretowania prawa w zakresie nieimplementowanych lub nieprawidłowo implementowanych dyrektyw. Zasada wykładni prawa państw członkowskiej zgodnie z prawem wspólnotowym ulega poszerzaniu, bowiem dotyczy obecnie nie tylko nieimplementowanych czy też wadliwie implementowanych dyrektyw, ale też innych przepisów bez względu na czas ich wydania. Jakkolwiek stosowana jest wykładnia gramatyczna i historyczna to najszerzej stosowaną wykładnią jest wykładnia systemowa zarówno do prawa pierwotnego jak i pochodnego.

Obok przepisów prawa pierwotnego Art. 249 TWE zawiera katalog aktów prawa pochodnego do których między innymi należą dyrektywy.

Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego WE (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE.

Traktat Akcesyjny z 16.04.2003 r. (Dz.Urz.WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie 1.05.2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. RP do UE. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu, nowe państwa członkowskie stają się członkami UE i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego, Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: I Dyrektywa Rady z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.Urz. UE Nr L 71, s. 1301; zwanej dalej l Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145, s. 1; zwanej dalej VI Dyrektywą), poszerzona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1/. Oznacza to, że rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności, jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis prawa krajowego sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 4) ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, przekształconej Dyrektywą z 28.11.2006 r., co uzasadnia odmowę ich zastosowania.

Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane, {VI Dyrektywa VAT pod red- K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 418 i nast). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego} nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C-255/02). W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.03.2005r.). Z treści cytowanego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Powyższe wynika wprost z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej która stanowi, że Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 mają 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku była wielokrotnie zmieniana w znacznym stopniu. Przy okazji kolejnych zmian we wspomnianej dyrektywie, w trosce o jasność i ze względów racjonalnych, należało przekształcić tę dyrektywę; aby zagwarantować większą neutralność podatku, termin "podatnik" należy zdefiniować w taki sposób , aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby , które okazjonalnie dokonują czynności /pkt 13/. Konsekwencją w/w/ założeń było określenie w Art. 9 tej Dyrektywy , że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zaś "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalność rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym. istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji zgłoszenia rozpoczęcia działalności. Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.02.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", a w świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcję w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4.10.1995r, w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dia oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, 0355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise).

Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 18.10.2006r. sygn. akt I SA/Lu 225/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.10.2006r., sygn. akt I SA/Ld 861/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 01.2007r., sygn. akt I SA/Gd 367/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.03.2007r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27.04.2007r., sygn. akt I SA/Sz 137/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2007r., sygn. akt III SA/Wa 324/07.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe dokonując określenia zobowiązania w podatku od towarów usług za miesiące od stycznia 2007r. do sierpnia 2007r., w oparciu o dokumenty źródłowe - faktury, nie uwzględniły w wysokości tego zobowiązania podatku naliczonego w oparciu o treść art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, takie uregulowanie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zakazujące obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego przez podatników, którzy nie są zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a jednocześnie zobowiązani są do uiszczenia podatku należnego, pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta była wielokrotnie przedmiotem interpretacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym również w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. C-152/02 w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH ETS wywiódł tezę, że na potrzeby odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust./2/ VI Dyrektywy VAT, przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, iż prawo do odliczenia musi być wykonywane w odniesieniu do okresu podatkowego, w którym obydwie przesłanki wymagane tym przepisem są spełnione, a mianowicie towary zostały dostarczone lub usługi wykonane i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który w myśl kryteriów ustanowionych przez dane państwo członkowskie może być wykorzystywany jako faktura. Interpretacja ta pozostaje w zgodności ze spójną linia orzecznictwa ETS, w myśl której prawo do doliczenia, które stanowi integralną część reżimu podatku VAT i co do zasady , za wyjątkami określonymi Art. 176 i Art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być ograniczone, musi być wykonywane natychmiast w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z wszelkimi transakcjami /sprawa C-97/90 Lenartz /1991/ECR I-3795, C-409/99 Metropol and Stadler /2002/ECR I-81/.

Kolejną kwestią pozostającą do rozważenia w rozpoznawanej sprawie jest to czy podatnik który nie dopełnił formalności takich jak deklaracje, ewidencja dla potrzeb podatku VAT ma prawo uwzględnienia podatku naliczonego . Odpowiedz na to pytanie sformułował ETS w wyroku z dnia 8 maja 2008r. C-95/07 w sprawie Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate- Ufficio di Genova 3 w świetle którego przepisy Art. 18 ust. 1 lit. d i Art. 22 VI Dyrektywy sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania VAT, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych, oraz obowiązków w tytułu składania deklaracji - jest odmowa przyznania prawa do odliczenia. W uzasadnieniu wyroku Trybunał naprowadził, że jeśli chodzi o obowiązki wynikające z art. 18 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, to o ile rzeczywiście przepis ten pozwala państwom członkowskim na określenie formalności dotyczących wykonywania prawa do odliczenia, to ich naruszenie przez podatnika nie może pozbawić go tego prawa.

Zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée, Zb.Orz. s. 1-7861, pkt 31).

W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. ww. wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 51).

To samo dotyczy art. 22 ust. 7 i 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie podejmują środki niezbędne do zapewnienia, by podatnik wykonywał ciążące na nim obowiązki składania deklaracji i płacenia podatku, lub przewidują inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

O ile bowiem przepisy te pozwalają państwom członkowskim na podjęcie pewnych środków, to jednak środki te nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji celów. Nie mogą one więc być wykorzystywane w taki sposób, by podważały w sposób systematyczny prawo do odliczenia podatku VAT, które to prawo jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego na mocy przepisów wspólnotowych w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. 1-7281, pkt 47, oraz ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52).

Natomiast praktyka korygowania i odzyskiwania, taka jak stosowana w sprawach przed sądem krajowym, w ramach której sankcją z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji jest odmową prawa do odliczenia, wykracza w sposób oczywisty poza to, co jest niezbędne dla realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych obowiązków w rozumieniu art. 22 ust. 7 szóstej dyrektywy. Prawo wspólnotowe bowiem nie stoi na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie wspomnianych obowiązków państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia.

Tak też w wyroku z dnia 27 września 2007r. C-146/05 w sprawie Albertllee będący ogólnym następcą prawnym Collee KG przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyprowadził tezę, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie Art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

W ocenie Sądu, za sprzecznością w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług z prawem i zasadami unijnymi przemawia również to, że zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli z zakresie podatku VAT traktowani odmiennie. Taką zasadę eksponował Europejski Trybunał Sprawiedliwości między innymi w wyroku z dnia 18 października 2007r. C-97/06 Navicon są v. Administración del Estado /orzeczenie wstępne/ przyjmując, że wspólny system podatku od wartości dodanej oparty jest na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów wykonywanych przez podatnika. Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie zezwala na traktowanie odmienne podatników wykonujących tego samego rodzaju czynności.

Mając na uwadze naprowadzone wyżej uwagi, a także niesporny w sprawie stan faktyczny przyjąć należy, że orzekające w sprawie organy w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uwzględniając kardynalną zasadę jaką jest neutralność tego podatku dla osób których zakupy są związane z prowadzona przez nich działalnością gospodarczą, winne są bezpośrednio uwzględnić podlegający odliczeniu podatek naliczony. Rację zatem ma skarżący podnosząc, że nieuwzględnienie w jego przypadku przez orzekające w sprawie organy podatku naliczonego stanowi naruszenie norm prawa wspólnotowego.

Z przyczyn wyżej podniesionych, Sąd w rozpoznawanej sprawie odmawia zastosowania przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jako sprzecznego z przepisami Art. 1 ust. 1 i ust. 2, Art. 2 ust. 1 a/, Art. 9, Art. 167, art. 168 VI Dyrektywy w wyniku ich błędnej interpretacji a przez to nieprawidłowe zastosowanie, a w związku z powyższym, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt. 1 lit. A, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.