Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 648/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. P. i T. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 3 października 2022 r. nr 308000-COP.4102.6.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania A. P. i T. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 12 listopada 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 138.046,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec A. P. i T. P. (dalej też: podatnicy, skarżący) przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa, przekształcona następnie w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., która doprowadziła do zmiany przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej podatnikom rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i określenia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 138.046,00 zł. Organ stwierdził, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o łączną kwotę 491.810,89 zł, w związku z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), wynikającą z faktur wystawionych przez G. I. S., nie potwierdzających faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w treści tych faktur. Organ stwierdził również zaniżenie przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwoty z otrzymanych odszkodowań w wysokości łącznej 1.612,47 zł, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji nie kwestionowano ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów o łączną kwotę 1.612,47 zł, nie zgodzono się natomiast z ustaleniami organu dotyczącymi zaniżenia kosztów uzyskania przychodów i dokonanej oceny faktur wystawionych przez G. I. S. dla firmy A. P., zarzucono też naruszenia proceduralne oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zakresie w jakim uznano, że pozorna czynność organu polegająca na wszczęciu i zawieszeniu wobec A. P. postępowania karnego skarbowego w roku 2017 miałyby przerwać bieg terminu przedawnienia.

W odwołaniu podatnicy domagali się też przeprowadzenia dowodów, które zostały pominięte zarówno w postępowaniu podatkowym, jak również w uprzedniej kontroli:

- przeprowadzenie dowodu z zeznań Strony, zarówno A. P. jak również T. P.,

- przesłuchanie I. S. na okoliczność nabywania paliwa u niego przez A. P.,

- przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I. S., na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I. S. oraz możliwości magazynowania ilości paliw na stacji w C.

- przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K. K., J. W., T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C. w 2013 r.,

- ponowne przesłuchanie świadka S. P. na okoliczność nieścisłości zeznań w zakresie kwitowania nabywanego paliwa przez niego na stacji G. I. S.,

- przesłuchanie świadka, którego zeznania włączone zostały z innego postępowania - J. N., na okoliczność współpracy z podatnikiem z uwagi na brak możliwości zrealizowania swojego prawa do odniesienia się do źródła dowodowego oraz zadania pytań przez Stronę w trakcie pierwotnego postępowania,

- przeprowadzenie dowodu ze zdjęć satelitarnych utrzymywanych na serwerach google maps, wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw w C. przy ul. [...], na okoliczność wykazania posiadania paliwa przez I. S.,

- przesłuchania pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w roku 2013, na okoliczność ilości nabywanego paliwa przez Ochotniczą Straż Pożarną na stacji w C. przy ul. [...], w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego, który sprzedawał I. S. swoim odbiorcom.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 23 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś ta decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

WSA w Lublinie postanowieniem z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 411/20 odrzucił skargę T. P..

Na skutek rozpatrzenia skargi A. P. wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 411/20 WSA w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 23 czerwca 2020 r.

W motywach wyroku WSA odniósł się przede wszystkim do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasadności twierdzenia organu o zaistnieniu przyczyny tamującej bieg tego terminu. Sąd odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że organy podatkowe wprawdzie dopełniły warunków formalnych z art. 70c Ordynacji podatkowej i prawidłowo powiadomiły oboje małżonków o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jednak nie dokonano oceny, czy postępowanie karno- skarbowe zostało przez organ wszczęte w celu ustalenia czynu i ukarania sprawcy, czy też w sposób instrumentalny, to jest w celu zatamowania biegu przedawnienia z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego.

WSA w Lublinie za uchwałą NSA podkreślił, że do przesłanek decydujących o prawidłowości zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania sankcji na osoby odpowiedzialne za popełnienie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe musi znaleźć odzwierciedlenie w decyzji. W ocenie WSA w Lublinie motywy zaskarżonej decyzji nie pozwalały na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.

Sąd wskazał przy tym, że na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio rozliczenia podatkowego, w tym w szczególności w odniesieniu do zupełności materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ, prawidłowości gromadzenia dowodów, trafności ustaleń faktycznych i ocen prawnych oraz adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzuty skargi w tym zakresie uznał za przedwczesne.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatników, biorąc uwagę treść ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 411/20) Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. T. P. i A. P. upływał 31 grudnia 2019 r., czyli po 5 latach poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku.

Organ odwołał się do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p., wskazał dalej, że A. P. w 2013 r. uzyskał przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś T. P. w 2013 r. nie uzyskała przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skorzystali oni z uprawnień łącznego opodatkowania małżonków, składając wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013.

Organ podał, że w toku postępowania kontrolnego dokonał oceny ksiąg podatkowych za 2013 r. pod kątem spełnienia wymogów określonych w art. 193 O.p., W protokole badania ksiąg z 30.08.2017 r. stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów P. A. P. za 2013 r. prowadzoną dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz nierzetelność rejestrów zakupów za I-XII 2013 r. prowadzonego dla celów rozliczenia podatku VAT w zakresie zaewidencjonowania faktur na olej napędowy wystawionych przez G. I. S., to jest ujęcia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzono też wadliwość ksiąg w zakresie nie ujęcia przychodów z tytułu otrzymanych odszkodowań.

Z pisma Prokuratury Okręgowej w Lublinie z 5 października 2015 r., znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie został poinformowany o nadzorowanym przez nią śledztwie sygn. akt VI Ds 59/13/Sp, m.in. przeciwko I. S., podejrzanemu o czyny z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. i inne. Do pisma dołączono postanowienie z 13.03.2015 r., sygn. akt VI Ds 59/13/Sp o przedstawieniu zarzutów I. S. popełnienia czynów zabronionych polegających na tym, że w okresie od 1.01.2009 r. do 13.03.2015 r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia jako autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych.

Zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. P. dał podstawę do sporządzenia 18.10.2017 r. informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w stosowaniu przepisów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. przy czym informację oraz dowody w oparciu, o które stwierdzono nieprawidłowości ww. zakresie organ przekazał do komórki karno - skarbowej w celu zastosowania przepisów Kodeksu karnego skarbowego (kks).

Organ zwrócił przy tym uwagę, że 31.10.2017 r. tj. w trakcie ww. postępowania kontrolnego, A. P. zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą P.-U. P. i został wykreślony z rejestru przedsiębiorców.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z 15.11.2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (określone w art. 56 §2 kks w zb. z art. 61 §1 kks w zb. z art. 62 §2 kks w zw. z art. 7 §1 kks), związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r., złożonym przez A. P. łącznie w żoną T. P., tj. podania nieprawdy co do wysokości dochodu z działalności gospodarczej przez jego zaniżenie w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim zawiadomił zarówno podatnika jak i pełnomocnika szczególnego podatnika reprezentującego go w postępowaniu kontrolnym. Po wszczęciu wobec A. P. i T. P. kontroli celno- skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., organ poinformował również T. P. o zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Organ zaznaczył, że mając na względzie treść wyroku akt I SA/Lu 411/20 wystąpił do Działu Dochodzeniowo- Śledczego Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o udzielenie informacji i przekazanie dowodów w zakresie dochodzenia karnoskarbowego wszczętego postanowienie z 15.11.2017 r.

Otrzymane dowody i informacje uzyskane w odpowiedzi na pisma z 29.06.2022 r. i 29.08.2022 r. wskazują, że:

1. Organ podatkowy przekazał do Działu Dochodzeniowo-Śledczego informację o stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. P. nieprawidłowościach w stosowaniu przepisów podatkowych sporządzoną 18.10.2017 r. oraz kserokopie dowodów z akt sprawy;

2. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej jako finansowy organ postępowania przygotowawczego 15.11.2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (określone w art. 56 §2 kks w zb. z art. 61 §1 kks w zb. z art. 62 §2 kks w zw. z art. 7 §1 kks).

3. Pomiędzy otrzymaniem zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego organ dochodzeniowo śledczy nie podejmował czynności, a to oznacza, że dowody załączone do informacji dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa.

4. W toku postępowania wszczętego postanowieniem z 15.11.2017 r. organ dochodzeniowo śledczy przeprowadził następujące czynności:

- 15.11.2017 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. P.,

- 13.12.2017 r. sporządził postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. P.,

- 20.12.2017 r. ogłosił A. P. treść ww. postanowienia,

- 20.12.2017 r. przesłuchał A. P. w charakterze podejrzanego,

- 3.01.2018 r. sporządził uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 13.12.2017 r., które doręczono A. P. 22.01.2018 r.,

- 16.03.2018 r. sporządził postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. P.,

- 6.04.2018 r. ogłosił A. P. treść ww. postanowienia,

- 6.04.2018 r. przesłuchał A. P. w charakterze podejrzanego,

- 17.04.2018 r. sporządził uzasadnienie do postanowienia z 16.03.2018 r., które doręczono podejrzanemu A. P. oraz jego obrońcy M. M. ,

- 7.06.2018 r. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia przeciwko A. P., które zatwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 21.06.2018 r.,

- odpis postanowienia o zawieszeniu dochodzenia doręczono podejrzanemu A. P. oraz jego obrońcy M. M. .

Organ dodał, że na dzień wydania decyzji postępowanie nie zostało zakończone.

Z uwagi na powyżej przedstawione okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe dysponował zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego dowodami, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego bowiem wystąpiły przesłanki wskazane w art. 1 k.k.s. i nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w oparciu o informacje oraz dowody przekazane przez organ kontrolny do organu dochodzeniowo śledczego. To oznacza, że dawały one podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa.

Organ zwrócił uwagę, że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte na 2 lata i 46 dni przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania.

W toku postępowania karnoskarbowego podjęto zatem działania świadczące o tym, że celem wszczęcia tego postępowania było pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, która według organu dopuściła się czynu zabronionego. Poza tym ani podejrzany A. P., ani jego obrońca nie złożyli zażaleń na postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Zgromadzone dowody i następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń, podjętych konkretnych czynności przez organ nie daje podstaw do twierdzeń, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ nie wykorzystał instrumentalnie przysługującego mu prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. dotyczącego A. P. i T. P. nastąpiło 15.11.2017 r., nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że organ podatkowy był i nadal jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się następnie do innych kwestii merytorycznych Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wyraził ocenę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zawyżono koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 491.810,89 zł, która wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych oraz zaniżono przychody o kwotę 1.612,47 zł stanowiącą otrzymane odszkodowań.

Organ wyjaśniał, że strony korzystały z łącznego opodatkowania małżonków. Podatniczka nie uzyskała przychodów ze źródeł opodatkowanych, natomiast podatnik osiągał przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. A. P.. Kwoty przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazane w zeznaniu, wynikają z załącznika do zeznania (PIT/B). Strona w złożonym zeznaniu PIT-36 prawidłowo dokonała odliczeń od dochodu kwoty 8.492,25 zł stanowiącej składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz odliczeń od podatku w kwocie 2 .698,37 zł stanowiącej składki na ubezpieczenia zdrowotne podatnika, jak też w kwocie 1.112,04 zł stanowiącej ulgę na dziecko wykazaną w PIT/O.

Organ zaznaczył, że podatnicy nie kwestionują ustaleń co do zaniżenia przychodów o kwotę 1.612,47 zł, związanych z wypłaconymi odszkodowaniami. Wskazał w tym zakresie na treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku, związane z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Postępowanie kontrolne zostało rozpoczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, a kontynuował je Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. W protokole badania ksiąg stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rejestry zakupów za I-XII 2013 r. prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez G. I. S.. W tym zakresie organ uznał, że księgi te nie stanowią dowodu.

Organ wskazał, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wydana została w dniu 29 stycznia 2018 r. decyzja nr 308000-CKK-2.410.44.2017.65, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzją z dnia 20 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-2.4103.46.2018.MC. Stwierdzono w niej, że faktury wystawione przez G. I. S. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. P..

Organ ustalił, że podatnik świadczył usługi transportu drogowego towarów na terenie kraju. Do przewozu towarów wykorzystywał pojazdy (ciągniki siodłowe i naczepy) stanowiące własne środki trwałe. Posiadał licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Usługi wykonywane były głównie na rzecz D. (Poland) spółki z o.o. Z dniem 31 października 2017 r. tj. w trakcie postępowania kontrolnego, podatnik zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą P. i został wykreślony z rejestru przedsiębiorców.

A. P. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2013 zaewidencjonował 23 faktury na zakup oleju napędowego, wystawione przez G. I. S. uznając, że kwoty z nich wynikające stanowią koszty uzyskania przychodów. Faktury wystawione w okresie 31 stycznia 2013 r. – 31 sierpnia 2013 r., według informacji w nich zamieszczonych, są fakturami zbiorczymi. Integralną częścią tych 15 faktur zbiorczych są załączniki, na których widnieją: data, nr rejestracyjny pojazdu, ilość, cena i wartość brutto, a w kolumnie "kierowca" widnieją nieczytelne podpisy. Do 8 faktur zbiorczych wystawionych w okresie 15 maja 2013 r. – 31 sierpnia 2013 r. dołączono dowody wpłaty KP, których data odpowiada datom wystawienia faktur. Na 8 fakturach wystawionych w okresie 13 września 2013 r. – 23 grudnia 2013 r. widnieje uwaga - dowóz na miejsce. Do tych faktur dołączone zostały dowody wpłaty KP, a do faktur z okresu październik – grudzień dołączono również dokumenty WZ. Data wystawienia WZ odpowiada dacie sprzedaży wskazanej w fakturze. Data dowodu KP odpowiada dacie wystawienia faktury. Zarówno na fakturach, jak i w załącznikach do nich, znajduje się pieczątka G. I. S. z nieczytelnym podpisem.

Z przeprowadzonej analizy dat tankowań wskazanych w załącznikach do faktur zbiorczych wynika, że tankowania odbywały się od poniedziałku do niedzieli włącznie, zaś dowóz na miejsce odbywał się od poniedziałku do piątku. Na fakturach wskazywano, że zostały one opłacone gotówką. Po porównaniu jednak wypłat z rachunku firmy, przychodów i zaewidencjonowanych rozchodów organ stwierdził, że podatnik nie dysponował gotówką niezbędną dla opłacenia kwot wynikających z faktur.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchani zostali świadkowie – pracownicy (kierowcy) PHU P. – W. D., S. P., S. G., M. G.. Nadto przed innym organem celno-skarbowym zeznania złożył T. S., a do akt sprawy włączono protokół przesłuchania W. K., który był kierowcą zatrudnionym w firmie podatnika w 2012 r. Odnosząc się do treści tych zeznań organ wskazał, że świadkowie wykluczyli możliwość częstego tankowania pojazdów na stacji w C. . Zeznania kierowców wskazują, że po zakończonym tygodniu pracy parkowali pojazdy w bazie w C. lub D. , pozostawiając pracodawcy konieczność dokonania ich obsługi technicznej — napraw i zatankowania. Ze względu na ustalone zasady pracy kierowców (wracali w późnych godzinach wieczorowych lub nocnych w piątek, a wyjeżdżali w niedzielę wieczorem lub już po północy) nie mieli oni możliwości tankowania na stacji paliw w C. , gdyż była ona czynna do godziny 20-21.00. Twierdzili, że w weekendy nie pracowali, zatem pojazdy musiał tankować właściciel, a jego podpisów na załącznikach nie ma. Z kolei daty na fakturach i załącznikach wskazują, że tankowanie pojazdów miało się odbywać bardzo często, w ciągu tygodnia, tj. wtedy, gdy świadczono na terenie kraju usługi przewozu towarów na rzecz D. Z protokołów przesłuchań wynika, że tankowanie na stacji w C. było co do zasady możliwe, ale oznaczało to konieczność odłączenia naczepy, bowiem nie było tam warunków do swobodnego manewrowania całym składem. Część kierowców wskazywała na brak na stacji dystrybutora szybkiego tankowania. Ponadto, co podkreślił organ, kierowcy nie pamiętali wielu okoliczności związanych z tankowaniem na stacji w C. , albo wskazywali na istnienie tam wyposażenia, którego na tej stacji faktycznie nie było.

Zgodnie z wyjaśnieniami A. P., bazą transportową jego firmy był plac w C. , należący do jego brata, a sam podatnik korzystał z tego miejsca na zasadzie użyczenia. Podatnik korzystał przy tankowaniu pojazdów w C. ze zbiornika mobilnego, który do połowy 2013 r. miał być napełniany na stacji w C. . Podatnik znał I. S., ale nie podpisywał z nim umowy. Podatnik nie występował o zgodę na przechowywanie dużych ilości oleju napędowego.

Zdaniem organu, zeznania podatnika i zatrudnianych przez niego kierowców w zakresie, w jakim dotyczą tankowania paliwem, opisanym w spornych fakturach nie są wiarygodne, zaś załączniki zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia transakcji opisanych w fakturach. Stwierdzono, że dokumenty te nie stanowią dowodu dokonania transakcji opisanych w wystawionych fakturach. G. I. S. wystawiał na rzecz firmy podatnika nierzetelne faktury, bowiem na jego rzecz inne podmioty (P. A. N., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. H. S., J. Sp. z o.o., P. M. Z.) także wystawiały takie puste faktury. Podmioty te nie dostarczały paliwa do G. I. S. z czego wynika, że i I. S. nie mógł dostarczać paliwa do podatnika. W tym zakresie organ wskazał na śledztwo, prowadzone przeciw I. S. (w sprawie kierowania i brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw). I. S., któremu postawiono zarzuty w tej sprawie, potwierdził, że zna A. P. i że sprzedawał mu paliwo na stacji paliw w C. . Wskazał, że albo kierowcy podatnika tam tankowali, albo I. S. dowoził paliwo do bazy podatnika (ten drugi sposób sprzedaży pierwotnie był w jego zeznaniach pomijany). Pisemnej umowy nie sporządzono, a faktury zbiorcze wystawiane były na podstawie zapisów w zeszycie. Płatności regulowano w gotówce. I. S. przyznał, że nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Według jego zeznań, ciężarówka z naczepą mogła wjechać pod dystrybutor i zawrócić, korzystając z sąsiedniego placu. I. S. nie miał wiedzy o podmiotach, których faktury na dostawę oleju napędowego ujmował w ewidencji.

Podmioty te, według ustaleń organu, wystawiały na rzecz G. I. S. puste faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawiania m.in. na rzecz G., faktur na olej napędowy. A. N. zaprzeczył, aby prowadził działalność gospodarczą związaną z handlem paliwem, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował pomieszczeń, nie miał dostępu do rachunku bankowego firmy, która była typowym słupem. Do założenia firmy namówili go J. K. i J. Z., w zamian za co opłacano mu ubezpieczenie. Kiedy zorientował się, że firma prowadzi nielegalną działalność, wyrejestrował ją (było to 10 października 2012 r.). Pomimo tego, Z. i K. nadal wystawiali na tą firmę puste faktury.

J. N., który został upoważniony do rachunku bankowego, przyznał się do uczestnictwa w obrocie pustymi fakturami i dostarczania ich m.in. G.. Swój udział w procederze wystawiania pustych faktur potwierdzili również J. Z. i J. K.. J. K. wskazał, że zorganizowaną grupą przestępczą kierowali J. Z. i A. K..

W odniesieniu do P. spółki z o.o. niemożliwe było – zgodnie z informacjami właściwego organu kontroli skarbowej – przeprowadzenie jakichkolwiek czynności wobec braku siedziby i osoby reprezentującej ten podmiot. Fakt nabycia przez I. S. pustych faktur w tej spółce wynika z zeznań J. N.. Podobne ustalenia w odniesieniu do T. spółki z o.o. organ oparł na protokole kontroli oraz decyzji wydanej wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług. I. S. zeznał natomiast, że była to firma polecona, reprezentował ją J. N., ten zaś w swoich zeznaniach stanowczo temu zaprzeczył (wskazał natomiast, że do I. S. woził wyłącznie puste faktury, nigdy nie dostarczał paliwa).

W odniesieniu do S. H. S. wniosek o braku rzeczywistej sprzedaży paliwa organ uzasadnił rozbieżnością pomiędzy wartościami dostaw, deklarowanymi przez tę firmę, a kwotami wynikającymi z faktur G. I. S..

W przypadku J.-T. spółki z o.o., fakt uczestnictwa w procederze fikcyjnego obrotu paliwami potwierdza, zdaniem organu, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zebrane w tej sprawie dowody świadczą o tym, że wskazana spółka nie prowadziła w 2013 r. działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała żadnych towarów. Uczestniczyła jedynie świadomie w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT.

Udział w tego rodzaju działalności firmy P. Z. M. Z. wynika z kolei z szeregu okoliczności podanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupcy. Złożył on pisemne oświadczenie, że nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zarejestrował ją na prośbę znajomego, za co otrzymywał ok. 500-600 zł za tydzień. Z dniem 25 maja 2013 r. wyrejestrowano go z rejestru podatników VAT, a w dniu 1 listopada 2013 r. M.. Z. zmarł. Pomimo tego aż do lutego 2014 r. wystawiano na jego nazwisko faktury VAT (dotyczy to również faktur dla I. S.). Powyższe fakty potwierdził w zeznaniach J. K.. Przyznał on, że na polecenie J. Z., zaproponował M.. Z. założenie firmy celem uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami.

Organ wskazał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej określił I. S. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z 236 faktur wystawionych przez G. I. S., w których jako przedmiot wskazano olej napędowy. Dotyczy to również faktur wystawionych na rzecz podatnika. Wskazana decyzja została utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 maja 2019 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury wystawione przez PUH A. N., P. spółkę z o.o., T. spółkę z o.o., S. , J.-T. spółkę z o.o. oraz P. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego, który stanowiłby towar handlowy podlegający dalszej odsprzedaży. G. I. S. w postępowaniu kontrolnym potwierdził, że wykazywał w księgach podatkowych puste faktury od wyżej wskazanych podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podawał jednocześnie, że kupował paliwo nielegalnie i sprzedawał odbiorcom, dla których nie wystawiał pustych faktur, jedynie czasem zawyżał ilość paliwa.

W tym zakresie organ wskazywał jednak na niewiarygodność zeznań I. S., zwłaszcza w zakresie zakupu i sprzedaży dużych ilości paliwa. Organ podkreślił, że jego stacja paliw była mała, nie przystosowana do szybkiego tankowania ciągników siodłowych, miała tylko jeden dystrybutor do tankowania oleju napędowego, nie leżała przy trasie, nie można było na nią wjechać naczepą, gdyż były problemy z nawróceniem, nie była także całodobowa. Podobnie za niewiarygodne uznano zeznania odnośnie posiadanej autocysterny i dowożenia nią paliwa do klientów – twierdzenia I. S. oznaczałyby, że musiałby on kilka razy dziennie wykonywać kursy do bazy podatnika. Także z zeznań świadków (np. P. M.) wynika, że olej napędowy nie mógł być wożony cysterną do klientów. Cysterna, jaką dysponowała firma I. S. nie była dopuszczona do ruchu drogowego (została sprzedana w lipcu 2013 r.), brak było zezwoleń na przewóz oleju napędowego. Tymczasem, dowóz paliwa do podatnika miał rozpocząć się we wrześniu 2013 r. (wtedy już I. S. nie posiadał cysterny).

W tych realiach, według organu wiarygodne są pierwotne zeznania podatnika, który zaprzeczał, by paliwo było do niego dowożone, zaś późniejsza relacja o dowozie na miejsce była tylko próbą usprawiedliwienia i urealnienia fikcyjnych transakcji.

Organ wyjaśnił, że potwierdzeniem rzetelności faktur wystawionych przez G. I. S. nie może być fakt wykonywania usług transportowych przez firmę podatnika. To, że świadczył on tego rodzaju usługi nie było kwestią sporną. Natomiast, w ocenie organu, ustalanie średnich norm zużycia paliwa przez pojazdy podatnika czy ustalanie łącznej ilości paliwa koniecznej do przewiezienia towarów w ciągu roku, nie było przydatne dla potwierdzenia rzeczywistego nabycia paliwa, a co ważne – kosztów uzyskania przychodów, które powinny być dostatecznie udokumentowane przez podatnika. Bezsprzeczne jest, że A. P. wykonał usługi transportowe, do których wykonania przez pojazdy niezbędny był olej napędowy, natomiast nie był to olej napędowy wskazany w fakturach wystawionych przez G. I. S..

Podobnie, zdaniem organu, nie sposób wywodzić jakichkolwiek ustaleń z faktu wydania dla I. S. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przebudowy i rozbudowy stacji paliw w C. , prowadzenia robót budowlanych na terenie stacji paliw, czy też badania przez odpowiednie organy jakości paliwa na tej stacji.

Organ odmówił nadto włączenia do akt sprawy dowodów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec I. S. w zakresie podatku akcyzowego, bowiem dotyczyły one innego okresu.

Organ wyraził pogląd, że podatnik nie tylko mógł, ale powinien dokonać niezbędnych czynności w celu pozyskania informacji na temat kontrahenta, z którym zawierał transakcje z dużą częstotliwością i opiewające na duże wartości, zwłaszcza w obrocie towarem wrażliwym, jakim jest olej napędowy. Ze zgromadzonych dowodów wynika zaś, że podatnik nie zażądał od I. S. okazania dokumentów związanych z jego działalnością gospodarczą, nie pozyskał nawet informacji z ogólnie dostępnych źródeł, nie interesował się pochodzeniem paliwa, czy jego jakością. Według organu świadczy to o świadomym działaniu strony, która nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, a następnie kupowała od I. S. puste faktury VAT.

Na podstawie tak przeprowadzonego postępowania dowodowego organ uznał, że faktury wystawione przez G. I. S. na rzecz firmy A. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, są nierzetelne. Nierzetelne faktury nie mogą natomiast stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dysponowanie fakturami stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do zaliczenia kwot w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności przez podmiot w nich wskazany. Organ wskazał, że do uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnych transakcji gospodarczych polegających na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tych transakcji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Załączniki stanowiące integralną część faktur zbiorczych oraz dowody WZ i KP zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia dostaw oleju napędowego. A. P. nie poniósł wydatków wynikających z tych faktur, ponieważ, jak wykazano, nie posiadał realnie środków finansowych na ich realizację.

Organ wyjaśnił także, że dla oceny sprawy nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Przyjęcie stanowiska, że podatnik posiadał paliwo, ponieważ świadczył usługi transportowe, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie podjęte w toku postępowania działania miały umocowanie w obowiązujących normach prawnych, odpowiednie przepisy zastosowano do ustalonego, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Wykazano na podstawie dowodów kompleksowych (tworzących logiczną całość), wyczerpujących (wynika z nich ustalony stan faktyczny) i adekwatnych (dotyczą rozpatrywanej sprawy), że sporne faktury są nierzetelne. Podstawą ich wystawienia były również nierzetelne faktury, którym nie towarzyszyła dostawy paliwa do G. I. S..

Ustosunkowując się do wniosków dowodowych strony organ wskazał, że co do przesłuchania stron wniosek nie zawierał wskazania konkretnych okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia, a zeznania A. P. stanowią część materiału dowodowego. T. P. jedynie korzystała z łącznego opodatkowania małżonków, stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczą jej przychodów. I. S. wypowiadał się w zakresie nabywania u niego paliwa, jego zeznania przywołano w treści decyzji. Jako bezzasadny organ ocenił też wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej. Stwierdził, że możliwości magazynowania oleju na stacji w C. wynikają z innych dowodów zebranych w sprawie. Pracownicy PIH nie badają ilości magazynowanego paliwa, ale jego jakość. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C. organ wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, że pomimo braku koncesji na obrót paliwami stacja ta funkcjonowała, co znajduje potwierdzenie m.in. w protokołach z przesłuchań pracowników tej stacji. Organ zaznaczył nadto, że wskazany w odwołaniu S. P. nie był przesłuchiwany w sprawie, zatem trudno mówić o nieścisłości jego zeznań. Co do wniosku o przesłuchanie J. N. organ wyjaśnił, że strona miała możliwość zapoznania się z protokołami obejmującymi jego zeznania, a wykorzystanie tych dokumentów z innych postępowań nie narusza zasad procesowych. Za bezzasadny uznano nadto wniosek o dołączenie zdjęć satelitarnych. Zdaniem organu, zdjęcia te nie przyczyniłyby się do ustalenia, czy i jakie paliwo było tankowane, w jakiej ilości i jakiego pochodzenia. Wniosek o przesłuchanie pracowników ochotniczej straży pożarnej nie zawierał imion, nazwisk tych osób.

A. P. i T. P. wnieśli skargę na powyższe rozstrzygnięcie, wnieśli o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości celem zebrania przez organ kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy upłynął już okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, a tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji zaś organ błędnie ustalił, że wydana decyzja odpowiadała prawu;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ przyjął, iż samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie przedawnienia, podczas gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przeciwko podatnikom w rażąco oczywisty sposób instrumentalnie - jedynie w celu zawieszenia postępowania podatkowego, a tym samym w ogóle nie było prowadzone

3. art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny, oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez A. P. od G. I. S. nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca u którego strona zaopatrywał się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie,

4. art. 122 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, z uwagi dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie.

5. art. 180 §1 i art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania stron na okoliczności ustalone w postępowaniu.

6. art. 187 §1 O.p., poprzez nie zebranie kompletnego materiału w sprawie – a w szczególności wyłączne oparcie rozstrzygnięcia na postępowaniu prowadzonego wobec A. P. za lata 2012-2014 bez przeprowadzenia żadnej czynności w postępowaniu

7. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i uznanie, że nie ma potrzeby ich przeprowadzania, bo te które zostały przeprowadzone potwierdzają tezę organów i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia tylko na okolicznościach, które przemawiają na niekorzyść podatnika,

8. art. 210 § 4 O.p., polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności przemawiających za przyjęciem przez organ stanowiska, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego jak również pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS1/21.

9. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., poprzez formalne jej zastosowanie, sprowadzające się do bezrefleksyjnego potraktowania przez organ drugiej instancji wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji,

10. "art. 22 par." ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z Panem I. S. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów – z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazywała, że w jej ocenie wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Powiadomienie o wszczęciu tego postępowania miało miejsce w 2019 roku - kiedy upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje to na instrumentalne działanie organu.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wbrew stanowisku organu, A. P. posiadał środki trwałe, za pomocą których świadczył usługi transportu, a nadto licencję na wykonywanie transportu drogowego. Do akt postępowania włączono dokumenty ze sprawy, dotyczącej nabywania przez I. S. pustych faktur, natomiast pominięto materiały z postępowania, w którym I. S. został oskarżony o wprowadzanie do obrotu paliwa na terenie kraju. W skardze podkreślono, że udział w obrocie pustymi fakturami nie wyłącza możliwości faktycznego wykonywania dostaw paliwa, a wobec I. S. wydano decyzje, dotyczące podatku akcyzowego od wprowadzonego do obrotu oleju napędowego w znacznej ilości. Istnieją też dalsze dowody, które potwierdzają, że na stacji w C. był dokonywany obrót paliwami.

W ocenie strony organ w nadmiernym zakresie skupił się na wszelkich okolicznościach prowadzenia działalności przez I. S., jego nierzetelności, zaś nie zbadał rzetelnie i dogłębnie sprawy skarżącego.

Zdaniem skarżących, organ nie uzasadnił w wystarczający sposób, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków co do faktu dokonywania dostaw paliwa. Postępowanie dowodowe i rozstrzygnięcie zostały oparte bezrefleksyjnie na postępowaniu dowodowym w sprawie prowadzonej wobec I. S.. Zostały naruszone prawa strony w postępowaniu, ponieważ nie zweryfikowana została jego ewentualna wina w wyborze. Jeśliby okazało się, że faktycznie I. S. nabywał faktury w celu zalegalizowania posiadania paliwa z niewiadomego źródła to strona nie miała świadomości co do ewentualnych praktyk I. S. związanych z nierzetelnymi kontrahentami. Skarżący tankował paliwo nie mogąc znać źródła jego pochodzenia.

W ocenie skarżących rozumowanie, zgodnie z którym skoro H. S. nie wykazała w deklaracji faktur wystawionych na rzecz I. S., to sprzedaż ta się nie odbyła, jest absurdalne. Zaznaczono, że wizja lokalna i zdjęcia stacji paliw w C. przeczą założeniu, że nie dało się tam podjechać ciągnikiem siodłowym z naczepą. Natomiast fakt, że świadkowie po latach nie pamiętają dokładnie wyglądu stacji nie powinien mieć znaczenia. Skarżący wskazywał przy tym na konieczność ponownego przesłuchania strony na okoliczność zakupu paliwa u I. S..

W skardze pełnomocnik zasadniczo sprzeciwiła się tokowi rozumowania organu, że skoro I. S. paliwa nie posiadał, to transakcje zakupu paliwa przez podatnika nie mogły być rzeczywiste. Paliwo istniało a skarżący nie powinien być obciążany konsekwencjami takiego ryzyka związanego z wyborem kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Według oceny Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w ponownie prowadzonym postępowaniu, na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 411/20, którym Sąd uchylił poprzednio wydaną decyzję z 23 czerwca 2020 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Dla porządku w tym miejscu dodać trzeba, że Sąd w ww. wyroku nie formułował ocen w zakresie gromadzenia przez organ materiału dowodowego, jego kompletności, nie odnosił się do merytorycznej poprawności formułowanych ocen przez organ, uznając że taka ocena byłaby przedwczesna wobec niedostatecznego wyjaśnienia na tym etapie przez organ kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle materiału dowodowego wynikającego z akt i treści uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku sądu wiążą w sprawie organy, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy należycie zrealizował wymagania wynikające z art. 153 p.p.s.a. odnosząc się w sposób rzetelny i szczegółowy do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Akta sprawy zostały uzupełnione, o dokumenty dotyczące czynności podjętych w związku z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym postanowieniem z 15 listopada 2017 r., w którym przedstawiono zarzuty A. P.; organ odniósł się następnie do nich w treści uzasadnienia kontrolowanej obecnie decyzji.

Wskazać trzeba, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla przypomnienia dodać należy, że przedmiotem sprawy było zobowiązanie małżonków P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. bowiem A. P. i T. P. złożyli wspólne zeznanie podatkowe deklarując tym samym łączne rozliczenie tego podatku, choć istota rzeczy sprowadza się do przychodów deklarowanych z działalności gospodarczej A. P..

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmienie właściwym dla sprawy, dalej u.p.d.o.f.), podatnikami tego podatku są osoby fizyczne. Status podatnika ma więc każdy z małżonków. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy – art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Niemniej, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Powyższy przepis określa sposób rozliczenia małżonków we wskazanych okolicznościach z jednego zobowiązania podatkowego (wspólnego dla nich), nie powoduje jednak, że stają się oni jednym podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 92 § 3 O.p., małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a (dotyczącym śmierci jednego z małżonków). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Zgodnie zatem z art. 366 § 1 k.c., solidarność dłużników polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie o którym mowa w sprawie, przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. (bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2014 r. i trwał 5 lat). W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jak wskazano, w dniu 15 listopada 2017 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 7 § 1 k.k.s., związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r., złożonym przez A. P. i T. P., tj. podania nieprawdy co do wysokości dochodu z działalności gospodarczej przez jego zaniżenie w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W tym czasie toczyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z 2 listopada 2016 r. wobec A. P. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., wszczęte i prowadzone na podstawie Rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), a następnie – z dniem 1 marca 2017 r., po wejściu w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – kontynuowane przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej, zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948). T. P. nie była uczestnikiem tego postępowania.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została zatem już po upływie tego terminu, dlatego rozważeniu podlega podnoszona przez organ okoliczność, która w bezpośredni sposób ma oddziaływać na bieg terminu przedawnienia, a wynika właśnie z cytowanego powyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim jako organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego i poza jakimkolwiek postępowaniem podatkowym (w tym czasie nie toczyło się bowiem wobec A. P. i T. P. żadne postępowanie podatkowe), w dniu 13 grudnia 2017 r. powiadomił w trybie art. 150 O.p. (niekwestionowane) A. P. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (pismo z dnia 24 listopada 2017 r.). W dniu 25 grudnia 2017 r. zawiadomienie tej treści otrzymał pełnomocnik A. P. w postępowaniu kontrolnym – P. L. (pismo z dnia 11 grudnia 2017 r.). Do T. P. zawiadomienie nie było wówczas kierowane. Została ona natomiast powiadomiona o okoliczności związanej z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz zawieszeniu z tej przyczyny biegu terminu przedawnienia zobowiązania pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (doręczonym w dniu 18 lutego 2019 r.), już w trakcie kontroli celno – skarbowej wszczętej i przeprowadzonej wobec obojga małżonków P. i zakończonej protokołem kontroli z dnia 22 maja 2019 r. Zawiadomienie otrzymała zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe dopełniły warunków formalnych z art. 70c O.p. i prawidłowo powiadomiły oboje małżonków o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolejną bardzo istotną kwestią, również w kontekście treści wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 411/20, jest natomiast ocena czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w celu ustalenia czynu i ukarania sprawcy, czy też w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego. Oczywistym jest, że Sąd w ramach oceny sprawy winien uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W tym kontekście zwrócić uwagę trzeba, że postępowanie kontrolne wobec A. P. prowadzącego działalność gospodarczą wszczęto już w listopadzie 2016 r. (w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za 2013 r.), zaś już od sierpnia 2015 roku organ prowadził postępowanie kontrolne wobec I. S. w toku którego stwierdzono, że odbiorcą nierzetelnych faktur był m.in. skarżący. Z informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie stosowania przepisów w zakresie podatku dochodowego i VAT podjętej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i datowanej na 18 października 2017 r. wynikało istnienie takich nieprawidłowości, stąd informacja do organu karno-skarbowego w zakresie zastosowanie odpowiednich procedur karno-skarbowych. Istotne w sprawie jest też, ze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie był poinformowany o śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie (sygn. VI Ds. 59/13/Sp) przeciwko wystawcy spornych faktur I. S., podejrzanemu m.in. o czyny z art. 18 par. 3 k.k. w zw. Z art. 271 par. 3 k.k., przy czym z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynikało, że chodzi m.in. o niezaistniałe zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami na sprzedaż paliw. Słusznie zwrócił uwagę organ uwagę, że skarżący niedługo po tym, bo 31 października 2017 r. zgłosił zaprzestanie działalności i był wykreślony z rejestru przedsiębiorców. Po wszczęciu w dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe organ w dniu 15 listopada 2017 r. (k.452 akt podatkowych) wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. P. (postanowienie uwzględniało zebrane dane w toku dochodzenia), zaś w kolejnych miesiącach miały miejsce kolejne czynności organu, wydano kolejne postanowienia obrazujące ewoluujący stan postępowania: 13 grudnia 2017 r. nastąpiła zmiana postanowienia o przedstawieniu zarzutów, kolejna zmiana miała miejsce 16 marca 2018 r. i uwzględniała kolejne dane zebrane w toku dochodzenia, w grudniu 2017 r, i 6 kwietnia 2018 r. A. P. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Dochodzenie przeciwko A. P. zostało zawieszone z przyczyn podanych w postanowieniu z 7 czerwca 2018 r.

Słusznie konkluduje organ, przedstawiając i opisując w decyzji z 3 października 2022 r. w sposób szczegółowy podejmowane czynności, sposób zawiadamiania o nich strony. Słusznie też organ wskazuje, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia i w oparciu o znane organowi informacje od organu prowadzącego postępowanie kontrolne świadczy o braku instrumentalności. Podobnie braku instrumentalności dowodzą dalsze postanowienia w toku śledztwa, właśnie dynamika prowadzonego postępowania powodowała kolejne zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W świetle posiadanych informacji wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wykonaniem obowiązku organu a nie instrumentalnym działaniem.

Autor skargi zdaje się nie dostrzegać obszernej w tym zakresie analizy organu podatkowego dokonanej po uchyleniu poprzedniej decyzji organu II instancji przez sąd, po uzupełnieniu akt sprawy. Wszczęcie tegoż postępowania nie miało – jak w sposób gołosłowny i bez uwzględnienia skomplikowanego charakteru sprawy, trudno wykrywalnych "oszukańczych" transakcji stara się wykazać pełnomocnik skarżących – charakteru instrumentalnego. Nie można przecież nie zauważyć, że proceder oszustw podatkowych przez jego pomysłodawców i uczestników jest tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie, a w założeniu uniemożliwienie jego wykrycia. Wielokrotnie dopiero zakończenie wielomiesięcznej kontroli podatkowej pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Nie można też przyjąć, iż ten okres czasu w okolicznościach tej sprawy wskazuje na działanie organów w tzw. "ostatniej chwili", lecz był uzasadniony charakterem sprawy. Ustalenie wartości uszczuplenia podatku również determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego. A zatem w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. W dużej mierze, a tak jest w tej sprawie, podstawę wszczęcia dochodzenia są wyniki postępowania kontrolnego i dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego – najpierw wobec I. S. i następnie wobec podatnika. Te zaś jednoznacznie wskazywały na powinność organu prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej ze zobowiązaniami skarżącego w obu podatkach. A zatem dopiero dane uzyskane w ten sposób umożliwiały opis czynu zabronionego oraz dokonanie jego kwalifikacji.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Jak już wskazano wyżej przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa od G. I. S., na podstawie faktur, które faktycznych zdarzeń gospodarczych nie dokumentowały.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por. "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło.

Należy też podkreślić, iż przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Mając na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż skarżący oraz reprezentujący ich pełnomocnik nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez G. I. S.- kwota zawyżenia to 491.810,89 zł i wynika z 23 faktur VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący, który I. S. miał za faktury płacić gotówką (tak wynika z faktur), nie dysponował – w świetle analizy operacji wypłat na rachunku bankowym – takimi kwotami, aby faktycznie miał on możliwość zapłacić kwoty wynikające ze spornych faktur.

Pracownicy skarżącego (kierowcy zatrudnienie w firmie) przesłuchani w charakterze świadków zeznawali w zakresie tankowania pojazdów w sposób sprzeczny i niespójny. Opis tych zeznań, ze szczególnym odniesieniem się do najistotniejszych kwestii znajduje się na stronach 17-19 kontrolowanej decyzji i wynika z nich, że na stacji W C. tankowali oni raczej sporadyczni, ich podpisy na zestawieniach zbiorczych były sporządzane na polecenie pracodawcy, przy okazji wypłaty, podpisy ich były składane po upływie czasu, nie w chwili tankowania. Poza tym tankowanie i obsługa techniczna pozostawionych od późnych godzin wieczornych w piątek do niedzieli pojazdów nie odbywała się przez pracodawcę w C. , lecz w innych bazach, oni zaś w weekendy nie pracowali. Pracownicy skarżącego nie pamiętali wielu szczegółów dotyczących stacji, mimo że kwoty faktur mogłyby wskazywać na wielość tankowań i częste wizyty na stacji.

Dystrybutor na stacji w C. nie był przystosowany do szybkiego tankowania pojazdów ciężarowych, na stacji brak było możliwości menewru takim pojazdem z naczepą.

W sposób szczegółowy organ opisał treść przesłuchania A. P. (w dniu 27 kwietnia 2017 r.), wskazano na oględziny nieruchomości wskazanej przez skarżącego jako miejsce parkowania pojazdów oraz na treść przesłuchania J. P. – brata skarżącego, do którego należał plac.

Szczegółowo organ odniósł się do treści przesłuchania I. S. (z 24 marca 2015 r.) w związku z prowadzonym śledztwem, który opisywał w jaki sposób zaczął handlować z firmą Ł. L. olejem napędowym po wyjściu z zakładu karnego, że osoba ta miała niższe ceny od cen O. . I. S. opisywał gotówkowe rozliczenia z ww. firmą, odnosił się do roli J. N. (podejrzanego o udział i kierowanie grupą przestępczą). Przesłuchany w charakterze świadka 1 sierpnia 2017 r. w ramach postępowania kontrolnego wobec skarżącego I. S. przyznał się do znajomości ze skarżącym oraz w bardzo szczegółowy sposób opisał jak odbywała się sprzedaż paliwa (dowóz cysternami kilka razy w miesiącu), przyznał też brak koncesji na obrót paliwami czy też jakichkolwiek zezwoleń na przewóz paliwa. Z zeznań tych wynikał też brak jakichkolwiek pisemnych umów.

W szczegółowy i rzetelny sposób organ przytoczył też istotne wyjaśnienia I. S. odnośnie podmiotów, od których miał nabywać paliwo, przy czym charakterystycznym było, że nie był on w stanie odwołać się do żadnych szczegółów dotyczących tych firm, nie znał z imienia i nazwiska sprzedawców paliwa, podmioty były polecane przez Z. N.. Organ odniósł się też do zeznań osób biorących udział w procederze wystawiania pustych faktur (J. N., J. Z., J. K.), i dotyczących okoliczności związanych z firmą PHU A. N. - wystawcą faktur dla I. S., które to zeznania organ uznał za zbieżne i wiarygodne. Zeznania te wskazywały w sposób jasny na proceder wystawiania "pustych faktur".

Ponieważ z ewidencji wynikało, że firma I. S. miałaby kupować paliwo od P. Spółka z o.o. organ podjął działania celem zweryfikowania tego podmiotu, co okazało się bezskuteczne z uwagi na brak adresu siedziby tego podmiotu, brak osób z prawem reprezentacji. Proceder sprzedaży pustych faktur z udziałem spółki P. opisał szczegółowo J. N. w zeznaniach z 7 i 8 stycznia 2016 r., organ wyakcentował jak wyglądało dostarczanie pustych faktur P. do I. S., co doprowadziło organ do przekonania, że faktury od P. dla firmy I. S. w okresie od marca do sierpnia 2013 r. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Ponieważ z ewidencji księgowej firmy G. wynikało, że faktury na olej napędowy miała dla tej firmy wystawiać T. Spółka z o.o. organ odwołał się zarówno do decyzji wydanej wobec T. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa -Bielany w zakresie podatku VAT za II kwartał 2013 roku oraz do zeznań I. S. w zakresie dotyczącym tej firmy słusznie zwracając uwagę na brak jakiegokolwiek kontaktu z tym podmiotem, nie okazanie, nie prowadzenie żadnych ewidencji księgowych, polecenie przez osobę J. N. oraz brak jakichkolwiek informacji o tej firmie ze strony kupującego – I. S.. Nie budzi zastrzeżeń taka konkluzja organu (co przyznał wprost sam J. N.) że dostarczano jedynie puste faktury i nigdy do firmy w C. nie było dostarczane paliwo.

Ponieważ w okresie wrzesień - listopad 2013 r. firma I. S. miała kupować paliwo od S. B. H. S. organ zbadał wartość sprzedaży tego podmiotu na rzecz skarżącego stwierdzając niezgodność wartości sprzedaży oraz brak deklarowania wartości dostaw i podatku należnego z tych dostaw w deklaracjach VAT-7. Natomiast J.-T. spółka z o.o. – kolejny wystawca faktur na olej napędowy dla G. okazał się podmiotem nierzetelnym, nie prowadzącym faktycznej działalności gospodarczej, biorącym udział jedynie w "papierowym" obrocie towarami. Wobec tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję za 2013 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT. Faktycznej działalności nie prowadził też kolejny kontrahent G. – P. Z. M. Z. – firmę miał zarejestrować na prośbę kolegi, którego nazwiska nie podał, faktycznie jej nie prowadził, otrzymując kilkusetzłotowe kwoty z tego tytułu tygodniowo. Organ słusznie też dostrzegł zbieżność oświadczeń M. Z. z zeznaniami J. K. przesłuchanego w lipcu 2015 r. w charakterze podejrzanego.

W ocenie Sądu organ odwołuje się na kolejnych stronach obszernej decyzji do istotnych wątków zeznań świadków, akcentując wątki i okoliczności uznane przez organ za wiarygodne, zbieżne ze sobą, przy czym, co ważne, odwołuje się do zeznań, które były złożone w nieodległym czasie od 2013 roku, bo 2-3 lata po badanych zdarzeniach, co oznacza, że świadkowie nie mogli zasłaniać się odległością czasową, niepamięcią, były to okoliczności czasowo świeże.

Słusznie w ocenie Sądu organ odwołał się do ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydanej wobec I. S. z 28 grudnia 2018 r. w zakresie podatku VAT za 2013 rok, określającej m.in. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, przy czym decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 30 maja 2019 r. Materiał dowodowy zebrany i oceniony przez te organy skarbowe jednoznacznie wskazywał, że faktury VAT wystawione przez podmioty: PUH A. N., P. Sp.z o.o., T. sp. z o.o.S. B. H. S., J.-T. sp.z o.o.oraz P. Z. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego), gdyż podmioty te nie dokonywały faktycznych dostaw paliwa. Organ podkreślał przy tym zgodność tych ustaleń z zeznaniami I. S. oraz jego wyjaśnieniami złożonymi po zapoznaniu się z postanowieniem o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów 20 grudnia 2017 r. oraz w trakcie kolejnych przesłuchań. Słusznie przy tym wskazywał na rozbieżności zeznań I. S. i skarżącego w zakresie dostarczania cysterną paliwa, przy czym na samej stacji w C. znajdował się jeden zbiornik o wielkości nie wystarczającej do przyjęcia takich ilości paliwa jaka wynikałaby z faktur.

Zakupu od wskazanych podmiotów nie uwiarygadniała argumentacja o wykonaniu usług transportu przez firmę skarżącego. Organy w sprawie nie kwestionowały, iż usługi transportowe skarżący wykonywał i że jakieś paliwo do wykonania tych usług zużywał, jednak co najistotniejsze i kluczowe w sprawie, nie było to paliwo pochodzące od wystawcy faktur VAT.

Przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja i zgromadzony materiał dowodowy potwierdzają stanowisko organów, że faktury wystawione dla firmy skarżącego, na których jako wystawca widnieje G. I. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym organy nie kwestionują faktycznych dostaw paliwa. Istotnym jest natomiast to, że faktury wystawione przez ww. podmiot są nierzetelne. Nie mają tutaj znaczenia okoliczności, że jakikolwiek produkt ropopochodny został skarżącemu w rzeczywistości dostarczony. Powyższe nie stanowi bowiem dowodu potwierdzającego, że podmiot i przedmiot uwidoczniony na fakturze odpowiada faktycznie sprzedawcy i nabytemu towarowi, a co za tym idzie, że faktury dokumentujące transakcje są rzetelne. Tym samym obrót olejem napędowym, deklarowany na spornych fakturach od firmy I. S. nie może być uznany za rzeczywisty.

Nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę organy zasadnie stwierdziły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 491.810,89 zł stanowiącą równowartość zakwestionowanych faktur VAT.

W świetle zarzutów skargi wymaga odniesienia się kwestia, czy nierzetelna faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, gdyż, co podkreśla się w odwołaniu i skardze, paliwo istniało.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego przedmiotu zakupu. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce i co było jej przedmiotem. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane na fakturze dotyczące przedmiotu zakupu nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar; po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) niedokumentujący rzeczywistych transakcji może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej; mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei, brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Rację mają organy podatkowe przyjmując, że faktury którymi dysponuje skarżący nie dokumentują opisanych w nich transakcji, czyli nabycia oleju napędowego. Tak więc wydatki opisane w wymienionych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu organy zasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających potwierdzać jego nabycie.

W tej sytuacji nie można przyjąć, jak chciałaby strona skarżąca, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, lecz ważne jest, że doszło do jego nabycia, bo firma funkcjonowała i paliwo zużywała. Uznanie, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, czego domaga się strona skarżąca, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych, ewentualnie zeznań świadków.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy słusznie uznały, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowym dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji, zasadnie organy stwierdziły nierzetelność dokumentów księgowych za rok 2013 w firmie skarżącego, z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych w 2013 roku przez firmę I. S., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym przedmiotu transakcji sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe miały podstawy, aby uznać sporne faktury za nierzetelne, niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, a księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i nie może być uznana za dowód w niniejszej sprawie.

Podsumowując stwierdzić należy, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że przedłożone na potwierdzenie poniesienia kosztu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - sprzedaży opisanego na fakturze towaru pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem, konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić też trzeba, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, dokumentów, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

Należy jednak zauważyć, że w skardze pełnomocnik strony dąży do zakwestionowania rzetelnych i wszechstronnych ustaleń organu argumentacją o dużym stopniu ogólności, na zasadzie zaprzeczenia. Choćby argumentacja, że jakieś pojazdy tankowały na stacji w C. nie stanowi wprost o możliwości sprzedaży skarżącemu takich ilości paliwa o jakich mowa w fakturach, tankowanie pojazdów prywatnych czy straży pożarnej nie oznacza takiej samej możliwości zatankowania ciężarówki z naczepą.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Prowadząc postępowanie organ odwoławczy nie przekroczył granic prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie prowadził w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrane w sprawie dowody dają podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.