Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1291/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 179a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 108 par. 2 pkt 2a i 3, art. 116, art. 180, art. 188, art. 191, art. 200 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2305/14 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i 3 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 grudnia 2015 r., III SA/Wa 2305/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ramach uprawnień autokontroli uchylił w całości własne zaskarżone orzeczenie z 12 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2305/14 i oddalił skargę P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2014, [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w T[...] sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W związku z czym, ww. organ decyzją z 26 czerwca 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 792.697 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za ten rok spółka zadeklarowała podatek do zapłaty w kwocie 0 zł, zatem zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone o 792.697 zł. Decyzją z 22 listopada 2013 r., doręczoną Syndykowi Masy Upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzją z 27 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł zaś o solidarnej z dwoma byłymi członkami zarządu – J. B. i B. F. oraz z T[...] sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej skarżącego – P. S., jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - należność główna w kwocie 792.697 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 420.249 zł.

3. W rozważaniach pisemnych sąd pierwszej instancji podniósł m.in. że zgodnie z art. 179 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis ten został wprowadzonym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2015 r. poz. 658). Stosowanie do art. 2 tej ustawy ma on zastosowanie również do spraw wszczętych przed wejściem ustawy zmieniającej. W tym miejscu wypada wyjaśnić zasadniczą kwestię mianowicie przyjdzie zauważyć, że cytowany art. 179 a zawiera dwie przesłanki. Sąd pierwszej instancji może stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo". Według wykładni językowej przepis prawny musimy traktować jako całość, tak, aby żaden jego fragment (nawet przecinek czy kropka) nie był zbędny. Wynika to z tego, że każdy znak, kropka, a także spójniki takie jak "i", "lub", "albo" nadają przepisom różne znaczenie. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179 a p.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich.

W ocenie sądu zachodzą przesłanki uzasadniające w niniejszej sprawie zastosowanie powyższego przepisu. W sprawie zachodzi bowiem przesłanka dotycząca oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej

Zdaniem sądu pierwszej instancji, okoliczność, że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie na podstawie ostatecznej decyzji dyrektora izby skarbowej z 13 listopada 2013 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 93/14, na tym etapie postępowania nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sądu, a w szczególności stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Fakt uchylenia decyzji wymiarowej już po rozstrzygnięciu co do odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie może być traktowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

W ocenie sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi. Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), art. 180 o.p., art. 188 o.p., w zw. z art.123 § 1 o.p. Skarżący nie wykazał, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez dyrektora izby skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez dyrektora izby skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem sądu, poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Co do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania strony sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w postanowieniu z 3 czerwca 2014 r. oraz w wyroku NSA z 13 grudnia 2012 r., II FSK 902/11 z którego wynika, iż możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi w prawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, jednakże ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia.

Jak wynika z akt sprawy strona w postanowieniu z 29 listopada 2013 r. była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających stronę od tej odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednakże w ciągu całego postępowania strona z możliwości tych nie skorzystała. Ponadto odmowa przeprowadzenia omawianego dowodu, w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału strony i składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu. Zauważenia również wymaga, iż co do argumentacji strony o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, organ odniósł się również w zaskarżonej decyzji, która została poddana kontroli sądu. W drugiej podnoszonej przez stronę kwestii tj. naruszeń jakich mieli dopuścić się jej kontrahenci sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczności te nie miały znaczenia w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu, a jedynie w postępowaniu dotyczącym spółki, którego stroną skarżąca nie była.

W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego sąd pierwszej instancji w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd pierwszej instancji stwierdził, iż za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p.

Sąd wskazał, że członkowie zarządu spółki mają decydujący wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką. W okolicznościach niniejszej sprawy wydanie decyzji wymiarowych było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości polegających na ujęciu przez spółkę w księgach rachunkowych i rozliczeniu w deklaracjach podatkowych tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Doszło więc do zaniżenia przez spółkę zobowiązań podatkowych. W rezultacie dane finansowe zawarte w bilansie za 2008 r., dotyczące faktycznych zobowiązań spółki na koniec 2008 r. nie oddawały prawdziwego stanu finansowego spółki, który jak wykazano powyżej stwarzał podstawy do złożenia wniosku o upadłość.

Podkreślić należy, że taki stan faktyczny ustalony został w decyzji wymiarowej dotyczącej spółki w decyzji ostatecznej dyrektora izby skarbowej z 13 listopada 2013 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony z 23 kwietnia 2015 r., w którym wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zauważenia wymaga, iż okoliczność ta na tym etapie postępowania nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sądu, a w szczególności stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 o.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika pośrednio z art. 201 § 1 pkt 5 o.p. W rozpoznawanej sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki kapitałowej, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółce była ostateczna. Obowiązkiem sądu jest zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym i prawnym istniejącym na dzień jej wydania.

W ocenie sądu niezasadny jest zarzut strony, iż nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy z uwagi na toczące się wobec spółki postępowanie upadłościowe, nie zaistniały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wnioskiem z 30 czerwca 2013 r. spółka wystąpiła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Z uzasadnienia wniosku wynika, że bezpośrednią przyczyną wystąpienia do sądu o ogłoszenie upadłości było wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2008 r. oraz przez dyrektora UKS decyzji określających spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2008 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W konsekwencji zaległości podatkowe spółki, o których mowa we wniosku o upadłość, a które stanowiły przyczynę zaistnienia niewypłacalności spółki, powstały w 2008 r. - w okresie od marca do października 2008 r.

Z danych zawartych w bilansie za 2008 r. wynika, że zobowiązania spółki wynosiły łącznie 2.502.481,92 zł, zaś majątek (aktywa trwałe i obrotowe) jedynie 1.194.795,65 zł. W świetle powyższego przesłanki upadłościowe w spółce zaistniały już w końcu 2008 r., tj. w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu tej spółki. Tym samym wniosek o upadłość z 30 czerwca 2013 r. uznać należy za zgłoszony z uchybieniem terminu wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (we właściwym czasie) w związku z art. 21 u.p.u.n.

Spółka nie posiadała majątku rzeczowego, zatem jedyny majątek spółki stanowiły wskazane środki pieniężne. W postępowaniu upadłościowym nie ujawniono żadnego innego majątku spółki, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzytelności.

W dniu 2 lutego 2014 r. syndyk masy upadłości złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w masie upadłości pozostają środki pieniężne, które zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie wynagrodzenia syndyka, na koszty obligatoryjnych ogłoszeń i opłaty związane z zakończeniem postępowania. Z powyższego jednoznacznie wynika, że po uwzględnieniu kwoty zaległości podatkowych w odniesieniu do środków znajdujących się w masie upadłości, brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym, jako egzekucji uniwersalnej prowadzonej do całego majątku spółki.

Sąd podzielił stanowisko organu, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 o.p. ustalana jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela i w okolicznościach niniejszej sprawy bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie budzi wątpliwości.

Z art. 116 o.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Wobec tego w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 o.p.

W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 o.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 o.p członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.d.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podnosi strona w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okresie piastowania przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 o.p. i orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne oraz uznania, iż nie wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości sąd stwierdził, że są one bezzasadne. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r., a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie kiedy strona pełniła funkcje członka zarządu. Jako członek zarządu zobowiązana była do znajomości sytuacji finansowej spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 o.p., sąd wskazał, że przepis ten ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne"( cyt. wyrok NSA w sprawie I FSK 556/2011). Również w tezie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/2007 (ONSAiWSA 2008/2 poz. 22) wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 o.p. skierowany jest do organu i bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Literalne określenie " wydanie decyzji " wynikające z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p. odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie.

Wprawdzie przytoczona wyżej uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa oraz fakt, że przepis art. 118 § 1 o.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko w niej zawarte.

Powyższe orzeczenia wskazują na wyraźną jednolitość wykładni wskazanego przepisu w orzecznictwie sądów.

W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została 31 grudnia 2013 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca 2008 r., w którym powstała zaległość podatkowa, fakt doręczenia jej skarżącemu po upływie pięciu lat od daty powstania tej zaległości podatkowej nie narusza art. 118 § 1 o.p.

Sąd nie dopatrzył się też niezgodności przepisu art. 118 o.p. z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji.

W ocenie sądu niezasadny był wniosek skarżącego o otwarcie zamkniętej rozprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych załączonych do wniosku.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu, że został wydany z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie:

3.1. art. 133 § 2 i 3 w zw. z art. 113 § 2 i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na nieuzasadnionej odmowie otwarcia rozprawy na nowo lub przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do pisma skarżącego z 7 grudnia 2015 r.;

3.2. art. 179a p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz uznanie podstaw skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2015 r. za oczywiście uzasadnione w sytuacji, gdy - po pierwsze - istnieje poważna rozbieżność w orzecznictwie i piśmiennictwie w odniesieniu do kluczowej kwestii spornej pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie oraz - po drugie - sąd odroczył publikację orzeczenia, co może nastąpić jedynie w sprawie zawiłej (art. 139 § 1 p.p.s.a.);

3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że - po pierwsze - nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny decyzji w przypadku wystąpienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., jak również - po drugie - przyjęciu, że uchylenie decyzji wymiarowej wydanej (przez ten sam sąd) wobec spółki nie może być traktowane jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania;

3.4. art. 170 p.p.s.a., poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 93/14, wydanym dla spółki, uchylającym wydaną wobec niej decyzję w sprawie wymiarowej w CIT za 2008 r., w zakresie dotyczącym rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz spółki;

3.5. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne oddalenie skargi wniesionej do WSA w Warszawie, podczas gdy powinna zostać ona - niezależnie od poruszonych wyżej kwestii - uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze względu na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie podatkowej skarżącego organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, czyli:

3.5.1. art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p., polegającego na pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej;

3.5.2. art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p., art. 200 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, po uprzednim upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w drugiej instancji oraz jednocześnie z wydaniem decyzji ostatecznej, co uniemożliwiło skarżącemu złożenie dodatkowych wyjaśnień i dowodów, pozbawiając go możliwości wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, a także skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzeniem niekompletnego materiału dowodowego;

3.5.3. art. 191 w zw. z 187 § 1 o.p., wskutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i co najmniej przedwczesnym uznaniu, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności.

3.6. art. 116 § 1 o.p., przez błędną wykładnię tego przepisu (jego części wstępnej), polegającą na pominięciu, że wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki powinno uwzględniać specyfikę prawa upadłościowego, co doprowadziło do wadliwego uznania, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki;

3.7. art. 116 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska organu drugiej instancji o bezskuteczności egzekucji wobec spółki;

3.8. art. 116 § 1 pkt 1 lit, b) o.p., przez niewłaściwie zastosowanie tego przepisu, polegające na zaaprobowaniu rozstrzygnięć organów podatkowych uznających, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na podstawie art. 176 § 2 o.p na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy, w każdym razie zasadny jest wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najdalej idący zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 179a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Odnosząc się do jego treści w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy co następuje. Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień, jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie kontrolowanego orzeczenia w całości. Nie jest możliwe pozostawienie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć, kontrolowanego i tego, które zostało wydane w wyniku autokontroli. Innymi słowy spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a p.p.s.a. skutkuje tym, że WSA uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Nie narusza nakazu rozpoznania sprawy na tym samym posiedzeniu sytuacja, w której sąd po zamknięciu rozprawy odracza publikację orzeczenia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej okoliczność, że odroczenie publikacji orzeczenia może nastąpić w sprawie zawiłej, nie oznacza automatycznie, że nie została spełniona przesłanka z art. 179a p.p.s.a., że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zastosowanie autokontroli w istocie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej całokształcie. Sąd ten bowiem nie rozpoznaje skargi kasacyjnej jak sąd drugiej instancji. Z mocy wyłącznie art. 179a p.p.s.a ma kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, na tym samym posiedzeniu, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej.

Zdanie ostatnie art. 179a p.p.s.a. stanowi, że od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Zdanie to odnosi się do całego zdania pierwszego, a więc do wszystkich wymienionych w nim ewentualnych rozstrzygnięć. Użycie w nim liczby pojedynczej przemawia za jednym orzeczeniem we wszystkich kwestiach. Innymi słowy, orzeczenie autokontrolne powinno być jedno, tylko powinno zawierać co najmniej dwa rozstrzygnięcia: jedno kasacyjne z ewentualnymi kosztami postępowania

kasacyjnego i drugie ponownie rozpoznające sprawę wraz ze wszystkimi elementami, jakie powinno zawierać orzeczenie sądu pierwszej instancji. Od takiego orzeczenia WSA sporządza z urzędu jedno uzasadnienie.

Na tle sformułowanego zarzutu rodzi się pytanie o możliwość w takim razie kwestionowania w skardze kasacyjnej rozstrzygnięcia kasacyjnego, w tym również przesłanek jego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza stoi na stanowisku, że wydanie nowego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, w całości konsumuje pierwotne orzeczenie (zastępuje je), co skutkuje tym, że przedmiotem skargi kasacyjnej objęte jest tylko to nowe orzeczenie, jak również rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, które pozostało w obrocie prawnym. Jego byt zależy od zakresu zaskarżenia skargą kasacyjną i prawidłowości rozstrzygnięcia co do istoty. Jego wadliwość nie może skutkować obciążeniem kosztami postępowania kasacyjnego strony, która prawomocnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wygrała sprawę.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, jak również części judykatury i piśmiennictwa, że treść tego pierwszego przepisu zwiera węższy zakres niż art. 240 § 1 ab initio o.p., który obliguje do wznowienia postępowania w każdym przypadku zaistnienia którejś z przesłanek określonych w pkt 1- 11 tego przepisu. Ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wskazał wyłącznie na te przesłanki wznowienia postępowania, które wiążą się z naruszeniem prawa w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że wydanie wyroku przez WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 93/14, a więc po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie niniejszej naruszało prawo, w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Inaczej wydanie wyroku w sprawie III SA/Wa 93/14 należy oceniać w kontekście treści art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którą orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu oznacza, że m.in. także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść tego orzeczenia. Stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia. Wyrokiem z 28 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 93/14, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2013 r., która to decyzja stanowiła podstawę wydania decyzji wobec skarżącego o solidarnej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Przypomnieć w związku z tym należy, ze zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a o.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Stosownie bowiem do treści tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2007 r., I FSK 1317/06). Innymi słowy akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia z zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z tym już sama treść rozstrzygnięcia w sprawie III Sa/Wa 93/14, bez wnikania w treść uzasadnienia wyroku obligowała sąd pierwszej instancji do uwzględnienia tego faktu z urzędu.

Za uzasadnione należało uznać zarzuty opisane w punkcie 3.5.1. – 3.5.3. skargi kasacyjnej.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny uwzględniać winien zasady wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, a wręcz przeciwnie w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 o.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W sprawie niniejszej jest bezsporne, że postępowanie względem skarżącego zostało wszczęte 29 listopada 2013 r., tj na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania skarżący został wezwany do przedstawienia w terminie 3 dni dowodów świadczących o istnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a skarżący od dłuższego czasu nie pełnił funkcji członka zarządu, zasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że przedstawienie tych dowodów, w tak krótkim terminie było znacznie utrudnione. W tej sytuacji bardziej krytycznej oceny ze strony sądu pierwszej instancji wymagało naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 200 § 1 i art. 188 o.p. Pierwszy z tych przepisów obliguje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Termin ten jest niezbędny nie tylko do zapoznania się z aktami sprawy, ale również daje możliwość zaprezentowania stronie nowych dowodów, czy złożenia stosownych wyjaśnień. Obowiązkowi temu organ podatkowy pierwszej instancji z pełną świadomością uchybił, skoro postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu z 23 grudnia 2013 r. w kontekście daty wydania decyzji nie mogło być w praktyce przez skarżącego zrealizowane. Doręczone zostało natomiast już po wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

Uchybienie to zostało zignorowane przez organ drugiej instancji, jak również sąd pierwszej instancji, zwłaszcza w kontekście zarzutu naruszenia art. 188 o.p., tj. odmowy przesłuchania strony w charakterze świadka. W sytuacji bowiem, kiedy tryb postępowania przed organem pierwszej instancji budził uzasadnione zastrzeżenia, zwłaszcza w zakresie możliwości przedstawienia przez stronę dowodów, odmowa jej przesłuchania w charakterze świadka przez organ podatkowy drugiej instancji, naruszało art. 188 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z: 4 stycznia 2002 r., I Sa/Ka 2164/00 i 9 stycznia 2013 r., II FSK 1071/11). Rację ma strona skarżąca, że organ podatkowy drugiej instancji nie ma prawa uzasadniać oddalenia prawidłowego wniosku dowodowego możliwością składania wyjaśnień przez skarżącego, jeżeli sam skarżący, wobec złożenia takiego wniosku, oczekiwał na jego rozstrzygnięcie i w efekcie z tego względu takich wyjaśnień nie składał i nie mógł złożyć, skoro postanowienie w przedmiocie dopuszczenia dowodu zostało wydane wraz z wydaniem decyzji ostatecznej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zakresie w jakim kwestionuje on prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przez zawarte w zdaniu pierwszym tego przepisu pojęcie "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., I SA/OI 276/07, w Warszawie z: 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 2406/06 i z 10 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2056/06). Nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcia formalne, o których wyżej są niezbędne. Wystarczy jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że na podstawie innych dostępnych dowodów zostanie w sposób bezsporny wykazane, że brak jest możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

W zakresie błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p. skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły w niej specyfiki prawa upadłościowego. Podkreślić w związku z tym należy, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 u.p.u.n., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznawanej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej.

Skoro wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, to postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. (por. wyrok NSA z 26 lutego 2015 r., II FSK 77/13).

Na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzonych braków postępowania podatkowego, przedwczesne jest odnoszenie się do prawidłowości zastosowania art. 116 § 1o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej wykładni przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. W razie konieczności, jeżeli będzie to niezbędne do wyjaśnienia sprawy, sąd rozważy możliwość przeprowadzenia dowodów z dokumentów, o co strona skarżąca wnioskowała w piśmie z 7 grudnia 2015 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).