Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2892/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art.153, art. 141 par 4, art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 719/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej podatek od darowizny 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 07 października 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej z dnia 17 września 2008 r. w sprawie ustalenia Pani M. S. podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.758 zł z tytułu nabycia od H. S. darowizny środków pieniężnych w wysokości 257.842,50 zł.

Stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przedstawia się następująco:

Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 257.842,50 zł otrzymanych od H. S. – Matki Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. ustalił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny od H. S. w kwocie 16.758 zł, uznając, że w stosunku do skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d), ponieważ nie została spełniona przesłanka przewidziana powyższym przepisem, tj. nie udokumentowano, że darowizna została przekazana na rachunek bankowy nabywcy.

Skarżąca złożyła odwołanie, po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 czerwca 2008 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy dla prawidłowego ustalenia zobowiązania skarżącej nakazał wyjaśnienie nieścisłości dotyczących wysokości środków pieniężnych przekazanych przez darczyńców H. S. i F. S. - rodziców skarżącej (według umowy skarżąca otrzymała darowiznę od rodziców w wysokości 515.685 zł; kwestia darowizny od F. S. była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia) oraz wyjaśnienie, czy darowizna została wykonana w całości. W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji przyjął oświadczenia darczyńców (rodziców) oraz K. S. (brata skarżącej) o spełnieniu darowizny w całości; organ pierwszej instancji wyjaśnił, że środki pieniężne zostały przekazane na rachunek Gminy W. (środki zostały przekazane za skarżącą tytułem zapłaty za zakup nieruchomości, którą skarżąca kupiła od Gminy W.); w przekazaniu darowizny pośredniczył K. S. (przelał na konto Gminy W. kwotę 165.685 zł za matkę). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że darowizna została spełniona w całości (po 257.842,50 zł od każdego z darczyńców), ale przelanie pieniędzy na konto Gminy W., a nie bezpośrednio na rachunek bankowy obdarowanej powoduje, że nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a tym samym skutkuje to opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem ulg podatkowych. Organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość uzyskanych w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 257.842,50 zł, którą pomniejszył o kwotę wolną z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2008 r., doręczonej 30 września 2008 r. skarżąca nie wniosła odwołania.

W dniu 4 czerwca 2010 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego powołaną na wstępie decyzją ostateczną tego organu z dnia 17 września 2008 r. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) wskazując, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydawania decyzji, ale nie były organowi znane, Strona powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1953/08, z którego wynika, że podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego podmiotu, niż obdarowany, ale na rzecz obdarowanego. Ponadto skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie zbadał, czy poprzez wpłatę na rzecz Gminy W. doszło do zwolnienia jej z długu względem Gminy, o czym stanowi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 413/08. Jednocześnie skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 1 października 2010 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji, po zażaleniu wniesionym przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższe postanowienie w mocy.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 07 października 2010 r. odmówił uchylenia powołanej we wniosku decyzji ostatecznej, uzasadniając, że żadna z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. nie wystąpiła i że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i skierowanie do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie prawa, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu ponownie wskazała, że po dacie wydania decyzji (z dnia 17 września 2008 r.) pojawiło się nowe podejście i sposób interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i wpłata darowizny na rachunek Gminy za skarżącą spełniała wymogi zwolnienia, a organ nie przeanalizował jej przypadku pod kątem nowej interpretacji przepisu. Podniosła również, że podstawą wniosku o wznowienie nie był wyrok sądu, ale nowy sposób postrzegania istotnych faktów oraz domaganie się zbadania, czy poprzez wpłatę na konto Gminy doszło do zwolnienia z długu Jej osoby.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zmiana interpretacji przepisu, jaka wynika z rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych po wydaniu decyzji z dnia 17 września 2008 r. oraz nowy sposób postrzegania istotnych dla sprawy faktów nie są nową okolicznością o jakiej stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnośnie zwolnienia z długu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strona (mimo wezwania przez organ odwoławczy) nie przedłożyła żadnych innych dowodów, aniżeli te które już były zgromadzone (umowa darowizny, przelew bankowy), a z których miałoby wynikać, że wpłata na konto Gminy nastąpiła tytułem zwolnienia skarżącej z długu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i orzeczenie o umorzeniu zaległości podatkowej ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuznanie istniejących w sprawie okoliczności za podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. zobowiązującego organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. normującego zasadę prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wpłata bezpośrednio na rachunek Gminy z pominięciem konta skarżącej była błędem rodziców spowodowanym przez mylne informacje od urzędników Gminy. Skarżąca ponownie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika odmienny od prezentowanego w decyzji przez organy podatkowe sposób interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz podniosła, że nie zgadza się, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest nową okolicznością i podstawą do wznowienia postępowania. Zarzuciła również, że nie uwzględnienie przez organy podatkowe nowego orzecznictwa stanowi naruszenie zasad z art. 120 i art. 121 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie wskazując, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2011 r., sygn.akt I SA/Wr 719/11, oddalił skargę.

Odnosząc się do kwestii wznowienia postępowania, a w szczególności z przesłanką wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczącą wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję Sąd wyjaśnił, że wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją szczególną, ponieważ stanowi ono odstępstwo od jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej.

W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nadzwyczajnym organ podatkowy może badać jedynie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznej. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowieniowym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca jako podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej powołała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych, w tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. w sprawie II FSK 1952/08, organ podatkowy argumentował, że w sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności i dowody, które nie byłyby znane organowi w dniu wydania decyzji, a mające istotny wpływ na wynik sprawy i wskazywał, że zmiana wykładni przepisów nie jest nową okolicznością, o jakiej mówi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślił, że nowe rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie stanowi okoliczności, która powodowałaby uznanie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wskazana przez skarżącą we wniosku odmienna wykładnia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się, nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczność faktyczna", to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

W ramach instytucji wznowienia postępowania ustawodawca szczególną rolę przypisał wyłącznie wyrokom Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) oraz wyrokom Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), które stanowią samodzielną podstawę do wznowienia postępowania i które mogą spowodować uchylenie decyzji ostatecznej o ile spełnione zostaną przesłanki zawarte w powyższych przepisach. Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym zmiana wykładni danego przepisu wynikająca z tego orzecznictwa pozostaje bez wpływu na możliwość zmiany decyzji ostatecznej w ramach instytucji wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p.

Sąd nie stwierdził również uchybień w zakresie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy okoliczności zwolnienia z długu, na które wskazywała strona. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na zwolnienia z długu względem Gminy, które mogło mieć miejsce w związku z przelewem pieniędzy na konto Gminy, a w skardze zarzuciła brak zbadania tych okoliczności przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika jednak, że organ podatkowy w zakresie tej okoliczności przeprowadził postępowanie wyjaśniające i wezwał stronę o przedłożenie wszystkich dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, a potwierdzających, iż nastąpiło zwolnienie skarżącej z długu. Dodatkowo organ zapytał również o ewentualne przejęcie długu wobec Gminy z tytułu zakupu lokalu użytkowego (np. w drodze umowy zawartej pomiędzy darczyńcami, a Gminą). Przejęcie długu nie było podnoszone przez stronę we wniosku, a jest to odrębna od zwolnienia z długu instytucja prawa, jednak mając na uwadze treść całego wniosku o wznowienie postępowania i kontekst w jakim skarżąca powołuje się na zwolnienie z długu, działanie organu było prawidłowe.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 i 121 O.p., które strona upatruje w braku zmiany decyzji w sytuacji, kiedy zmieniło się orzecznictwo, to w ocenie Sądu nie znajdują one potwierdzenia. W ramach wznowienia postępowania nie ma możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej z uwagi na późniejszą zmianę wykładni przepisów, jaka dokonała się w orzecznictwie sądów administracyjnych, a które to przepisy stosowane były w procesie wydawania tej decyzji. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznej z art. 128 O.p. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Stabilizacja porządku prawnego jest zatem w tych okolicznościach wartością większą, aniżeli potrzeba zapewnienia jednolitości wykładni przepisów prawa i jednolitości orzecznictwa. Nie można tym samym mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady praworządności z art. 120, oraz zasady zaufania z art. 121 O.p.

Poza zakresem kognicji Sądu pozostaje zawarty w skardze wniosek strony o umorzenie zaległości podatkowej, ponieważ należy do właściwości organu podatkowego i strona w tym zakresie może wystąpić ze stosownym wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła;

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r.,poz.270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy winien być zastosowany co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły ku temu przesłanki,

b) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 c) w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności w sprawie – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) błędną wykładnię art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) niezastosowanie obowiązku szczególnej ochrony i opieki państwa nad rodziną wynikającego z treści art. 18 Konstytucji RP oraz art. 71 ust 1 nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wznowienie postępowania, które to postępowanie nadzwyczajne ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcie ponownie rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją podatkową.

Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Postępowanie wznowieniowe, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, toczy się w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Jako przesłankę przemawiającą za wznowieniem postępowania wymiarowego (zwykłego) podatnik wskazał we wniosku art. 240 § 1 pkt 5 O.p., t.j. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, warunkiem ponownego postępowania w sprawie jest wskazanie przesłanki wznowieniowej. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B.Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie.

W piśmiennictwie wskazuje się, że nowe okoliczności lub dowody stanowią dwa odrębne powody wznowienia. Okoliczności faktyczne to zdarzenia i fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Są to więc zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że o ile błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, to może nią być błędne ustalenie stanu faktycznego, ujawnienie nowych dowodów bowiem może prowadzić nie tylko do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, ale też do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy (por. B.Adamiak (w): B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, str.873).

W ocenie skarżącej okolicznością, która była nieznana organowi podatkowemu ustalającemu jej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn.akt II FSK 1953/08, w którym Sąd dokonał wykładni art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.i.d., zgodnie z oczekiwaniami podatniczki. Powyższy wyrok, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, nie może być uznany za nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jest rzeczą oczywistą, że powyższe związanie oceną co do zgodności z prawem dotyczy indywidualnie określonej sprawy, nie wiąże zaś w innych sprawach i nie ma wpływu na możliwość zmiany decyzji ostatecznej w ramach postępowania wznowieniowego.

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej odmawiającej uchylenia po wznowieniu decyzji wymiarowej odniósł się do przedstawionych kwestii, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a.

Natomiast należy uznać za całkowicie bezzasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.i.d. oraz art. 18 i art. 71 ust 1 Konstytucji RP, które to przepisy w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w realiach niniejszej sprawy nie były i nie mogły być zastosowane, gdyż jak wyżej wywiedziono, nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie ustalenia podatniczce podatku od spadków i darowizn.

Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia norm konstytucyjnych, tj. art. 18 i art. 71 Konstytucji RP w kontekście przedmiotu sprawy, tj. w sprawie wznowienia postępowania, w trakcie którego bada się wyłącznie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.