Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2112/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 208/11 dotyczącego sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz D. O. kwotę 5.797 (słownie: pięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz radcy prawnego B. F. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 208/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (po ponownym rozpoznaniu sprawy) decyzją z dnia 26 maja 2009 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 382.500 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w niższej kwocie (379.778 zł). Podstawą prawną wydania przedmiotowej decyzji był w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżąca poniosła w badanym okresie wydatek w kwocie 550.000 zł z tytułu zawartej w dniu 2 czerwca 2003 r. umowy zlecenia wyszukania i zakupu działki budowlanej oraz budowy domu jednorodzinnego. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony jakoby źródłem pokrycia powyższego wydatku były pieniądze pochodzące z działalności kolekcjonerskiej, zapoczątkowanej środkami otrzymanymi jako wiano i darowizna od ojca.

W skardze do sądu administracyjnego D. O. domagała się uchylenia powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 68 § 4, art. 70 § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 2, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia uznał zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie za nieuzasadniony. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (decyzja z dnia 26 maja 2009 r.) zostało bowiem wydane przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (tj. przed 31 grudnia 2009 r.).

W dalszej części uzasadnienia Sąd, wskazując na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż D. O. nie posiadała wystarczających środków finansowych na pokrycie dokonanego przez nią w tym roku wydatku. Strona nie wykazała bowiem, że na początku 2003 r. dysponowała wskazywanymi przez siebie kwotami zebranymi w latach poprzednich. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i postawionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej D. O. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uchylona w całości decyzja nadal wywołuje skutki prawne,

2. naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, iż organ drugiej instancji uchylając decyzję w całości jednocześnie ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., czym bezspornie wypełnił dyspozycję naruszonego przepisu,

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przypisaniu w zaskarżonym wyroku innego rozstrzygnięcia niż zostało ono sformułowane w decyzji organu drugiej instancji,

4. w konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 379.778 zł,

5. błąd subsumcji polegający na niewłaściwej ocenie materiału przedłożonego w sprawie,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 68 § 4 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że uchylona decyzja nadal kreuje zobowiązanie podatkowe,

2. naruszenie art. 211 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie normy prawnej uprawnionej tymi przepisami i pominięcie faktu, że doręczenie decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustosunkował się do zarzutów kasacyjnych podniesionych przez stronę uznając je za nieusprawiedliwione.

W dniu 16 września 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo zatytułowane "Uzupełnienie skargi kasacyjnej", w którym sformułowano zarzuty naruszenia art. 122, art. 191, art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wniesiono o uwzględnienie w orzeczeniu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym udzielonej z urzędu pomocy prawnej pełnomocnika. W treści pisma zwrócono uwagę, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że podstawą prawną wydania decyzji podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2010 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że przeszkodą w uwzględnieniu skargi kasacyjnej na tej podstawie nie mogła być okoliczność niepowołania przez stronę w ramach zarzutów kasacyjnych art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na gruncie rozpatrywanej sprawy uwzględnić bowiem należało stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 2, poz. 16), zgodnie z którym w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 250 p.p.s.a. w związku z § 15, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).