Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3548/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.210 par.4, art. 121, art. 187, art. 33 par.4, art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2015r. określił [..] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. w wysokości 7.124.764 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 14 lipca 2015r. w wysokości 582.083 zł, za miesiąc lipiec 2014r. w wysokości 8.594.629 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 14 lipca 2015r. w wysokości 629.174 zł oraz za miesiąc sierpień 2014r. w wysokości 8.786.351 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na dzień 14 lipca 2015r. w wysokości 568.585 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu w/w kwot na majątku Spółki.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej: "O.p.") polegające na dokonaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniały do tego przesłanki. Zdaniem Skarżącej organ nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie wykazał, że Spółka trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani nie uprawdopodobnił, że czynności polegające na zbywaniu majątku, mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

- art. 121 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy nie zaistniały ustawowe przesłanki dokonania takiego zabezpieczenia;

- art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, w konsekwencji czego nieprawidłowo określono wysokość odsetek od określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ podatkowy jest obowiązany do wskazania konkretnej przyczyny wyrażającej uzasadnioną obawę uchylania się przez podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc musi opierać się na faktach, a nie wyłącznie na przypuszczeniach prowadzącego postępowanie. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie wykazał istnienia stanu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz bezpodstawnie uznał, iż sprzedaż majątku trwałego o wartości 579.000 zł stanowi czynność mogącą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Spółka podkreśliła, że wartość tego majątku jest nieznaczna w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a sprzedaż została dokonana w ramach od dawna przygotowywanej strategii gospodarczej polegającej na rezygnacji z własnej floty środków transportowych i korzystaniu ze środków transportowych na podstawie umów leasingu.

Następnie Spółka podkreśliła, że jej majątek wykazany w sprawozdaniach finansowych wielokrotnie przekracza przybliżoną kwotę podatku, która została określona w decyzji, a odwołanie się jedynie do wysokości zysku osiągniętego w 2014r. nie jest wystarczające dla uzasadnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisach nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego spełnienia jednego warunku, a mianowicie przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Dyrektor IS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, wskazał, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Jako przykładowe (wynikające z orzecznictwa sądów) przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazał: znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania oraz ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014r. określone zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług pismem z 3 czerwca 2015r. zwrócił się z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014r. We wniosku Dyrektor UKS w P. wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia z 3 listopada 2014r. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest handel paliwami ciekłymi, w szczególności handel olejem napędowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, że faktury dokumentujące zakup paliwa od firm: [...]sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie, [...] M. M. z siedzibą w P., [...] sp.j. K. W., K. D. z siedzibą w W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem wykazano, że w/w podmioty nie posiadały koncesji na obrót paliwem, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, a płatności za towar odbywały się gotówką. Dyrektor UKS wskazał m.in., iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżąca przedłożyła umowę nr [...] z 19 listopada 2013r. zawartą z [...]sp. z o.o., na sprzedaż paliwa ciekłego. Przedmiotowa umowa w imieniu [...]sp. z o.o. została podpisana przez prezesa zarządu B. Z.. W dniu 8 grudnia 2014r. przesłuchano w charakterze świadka B. Z., który zaprzeczył jakoby podpisywał powyższą umowę, a ponadto wskazał, że w dacie podpisania umowy nie był członkiem zarządu, bowiem 9 marca 2012r. sprzedał na rzecz M. W. udziały [...]sp. z o.o. oraz nie zna Skarżącej. Z powyższego wynika, że okazana kontrolującym umowa z 19 listopada 2013r. mogła zostać sfałszowana. Ponadto ustalono, że Skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do firmy [...] w Czechach. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione w okresie od czerwca do sierpnia 2014r. na rzecz w/w firmy dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy paliwa, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem faktury dotyczące zakupu tych towarów od dostawców, tj. [...]sp. z o.o., [...] M. M. oraz [...] sp.j. K. W., K.D., którymi posłużyła się Spółka do rozliczeń podatkowych nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji.

Dyrektor IS podkreślił, że Skarżąca wielokrotnie była wzywana o złożenie wyjaśnień i dokumentów. Spółka poza fakturami zakupu i dowodami KP nie przedstawiła żadnych innych dokumentów związanych z transakcjami (np. dokumentów przewozowych, świadectw jakości paliwa), nie wskazała też źródła pochodzenia nabytego paliwa. Zgodnie natomiast z ustaleniami organu kontroli dokonywanie fikcyjnych zakupów krajowych służyło umniejszeniu podatku należnego, który Spółka musiałaby zapłacić dokonując sprzedaży krajowej towaru pochodzącego z WNT. Fikcyjne WDT do firmy [...] pozwalały na umniejszenie stanu magazynowego.

W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji powziął uzasadnione podejrzenie, iż Skarżąca dokonywała "fakturowego nabycia" oleju napędowego od krajowych podmiotów i "fakturowej sprzedaży" w ramach WDT do Czech ze stawką 0%, na podstawie tzw. "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje. W efekcie tych działań Spółka złożyła niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe rozliczając nierzetelne faktury VAT potwierdzające transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie organu odwoławczego zarzut, niezastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, w konsekwencji czego nieprawidłowo określono wysokość odsetek od określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należy uznać za niezasadny. Decyzja będąca przedmiotem rozpatrywania nie określa wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, określa tylko przybliżoną kwotę tego zobowiązania wraz z naliczonymi do dnia wydania decyzji odsetkami w celu jej zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania. Ponadto niniejsza decyzja nie kończy postępowania kontrolnego. Wobec tego to postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa ma na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym wysokości należnych odsetek, bowiem poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zatem nieskuteczne jest podnoszenie przez Skarżącą zarzutu nieuwzględnienia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem nie ma on zastosowania do niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego zarzut, że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. należy uznać za niezasadny.

Zdaniem Dyrektora IS, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że Skarżąca nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym.

Dyrektor IS wskazał, że w zgromadzonym przez organ podatkowy I instancji materiale dowodowym znajduje się obrazujące sytuację finansową: zestawienie z deklaracji podatkowej (CIT-8) za 2014r., z którego wynika, że Spółka osiągnęła dochód w wysokości 4.875.407,78 zł oraz sprawozdanie finansowe (bilans, rachunek zysków i strat) za 2014r., zgodnie z którymi: aktywa trwałe wynoszą - 377 949,49 zł (w tym środki transportu – 357.290,51 zł); aktywa obrotowe – 81.554.750,61 zł (w tym należności krótkoterminowe w kwocie 63.843.182,36 zł); natomiast pasywa wynoszą: kapitał własny – 3.887.484,07 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe – 78.045.216,03 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku Spółki wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosi na koniec 2014r. – 0,95. Wskaźnik ten informuje o strukturze finansowania majątku i zdolności do obsługi zadłużenia. Bezpieczny poziom tego wskaźnika to 0,80.

Z kolei wskaźnik bieżącej płynności wynosi 1,04 na koniec 2014r. Ten wskaźnik jest podstawowym miernikiem zdolności przedsiębiorstwa do spłacenia wszystkich jego zobowiązań bieżących i jest wyrażony wartością składników majątku obrotowego w relacji do zobowiązań krótkoterminowych. Zadowalający poziom tego wskaźnika mieści się w granicach 1,2-2,0, co oznacza, że zachowanie równowagi finansowej firmy wymaga, aby wielkość aktywów bieżących była około dwa razy większa niż kwota zobowiązań bieżących, przy czym minimum bezpieczeństwa finansowego określa wartość wskaźnika równa 1,2. Wskaźnik poniżej 1,2 świadczy o występowaniu poważnych problemów z bieżącą płynnością finansową przedsiębiorcy, natomiast powyżej 2,0 świadczy o nadpłynności. Skoro wskaźnik znajduje się na poziomie 1,04 to świadczy to o występowaniu poważnych problemów z bieżącą płynnością finansową.

Dyrektor IS podkreślił ponadto, że sprawozdanie finansowe obejmuje stan na koniec 2014r. Obecnie natomiast wobec Spółki toczą się postępowania kontrolne, w wyniku których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.:

- decyzją z [...] marca 2015r. określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do maja 2014r. w łącznej wysokości 6.892.450 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w łącznej wysokości 473.637 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu w/w kwot na majątku Spółki;

- decyzją z [...] lipca 2015r. określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014r. w łącznej wysokości 24.505.744 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w łącznej wysokości 1.779.842 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu w/w kwot na majątku Spółki.

Ponadto jak wynika z akt sprawy w okresie od 3 lutego 2015r. do 10 marca 2015r. Spółka sprzedała wchodzące w skład majątku ruchomości, co potwierdzają znajdujące się w materiale dowodowym faktury sprzedaży na łączną kwotę 421.521 zł.

Z kolei zgodnie z informacją prokurenta Spółki M. R. z 8 maja 2015r. Skarżąca nie jest właścicielem Stacji Paliw znajdującej się w Kobylinie, a jedynie dzierżawi ją na podstawie umowy dzierżawy zawartej 10 września 2013r. od firmy [...]sp. z o.o. oraz zgodnie z oświadczeniem M. R. z 11 maja 2015r. Skarżąca nie posiada na terenie K. - gdzie mieści się Stacja Paliw przy ul. [...]- własnych ruchomości.

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że aktualny stan majątku Spółki nie jest tożsamy ze stanem wykazanym w bilansie na koniec 2014r.

Ponadto Dyrektor IS podniósł, że jak wskazuje Skarżąca w złożonym odwołaniu sprzedaż majątku trwałego o wartości 579.000 zł, jest nieznaczna w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że trudno ocenić przesłanki, którymi kierowała się Spółka zbywając swój majątek. Jednakże zbycie nastąpiło w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, a wraz ze zbyciem przedmiotowych ruchomości sytuacja majątkowa Spółki uległa znacznemu uszczupleniu. Okoliczność zbycia ruchomości miała wpływ na podjętą decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia, gdyż Skarżąca nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może skutkować utrudnieniem ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem Dyrektora IS przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia wykazała, że stosunek wysokości przyszłego ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej Spółki, pozwala na stwierdzenie, że jest wysoce prawdopodobne, iż nie będzie ona w stanie uregulować kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013r. sygn. akt I FSK 767/12, z którego wynika, że dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Dodatkowo organ zaznaczył, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości podatkowych w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie prawidłowo dokonano zabezpieczenia mimo, że nie wykazano zaistnienia ustawowych przesłanek, w szczególności:

- nie wykazano, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,

- nie wykazano, iż Skarżąca nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

- nie uprawdopodobniono, że czynności dokonywane przez Spółkę, polegające na zbywaniu części majątku, mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

2) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w:

- powoływaniu się na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, pomimo, że jak twierdzi sam Dyrektor Izby Skarbowej, poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych,

- błędnym uznaniu, iż niezasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co prowadzi do błędnego określenia wysokości odsetek,

3) 187 O.p. poprzez dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, w oparciu o dwa wskaźniki finansowe, które zostały wyliczone na podstawie sprawozdania finansowego za 2014r., co w najmniejszym stopniu nie odzwierciedla sytuacji finansowej Skarżącej, bowiem dokonywanie analizy sytuacji finansowej nie może być dokonywane w sposób wybiórczy.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie wykazały istnienia stanu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżona wartość została określona w zaskarżonej decyzji. Kwestionując twierdzenie organu podatkowego, co do rzekomego pozyskiwania tzw. pustych faktur uznała, iż organy obu instancji w sposób dowolny oceniły istnienie przesłanek dokonania zabezpieczenia.

Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że dopuściła się uchybień w prowadzonej działalności, jednak z ostrożności procesowej wskazała, że organ winien zweryfikować prawidłowość ustalenia kwoty oraz odsetek, dlatego też należało uwzględnić art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor IS wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p. nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej, ze sprawozdania finansowego jednoznacznie wynika, iż majątek Spółki wielokrotnie przekracza wartość przybliżonej kwoty zobowiązania określonego w decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Dokonując analizy zaledwie dwóch wskaźników, organ nie uzasadnił dlaczego analizuje akurat te dwa wskaźniki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014r., poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać w tym miejscu należy, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 P.p.s.a.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej w toku postępowania kontrolnego, jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Należy podkreślić, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 432/09, dost. CBOSA).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącej, stanu jej majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Jak już wskazano, zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08 dost. CBOSA). Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, iż z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006r., II FSK 373/05 dost. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11 dost. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane.

Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012, nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązania nie zostaną wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z kreowaniem zdarzeń gospodarczych umożliwiających wprowadzanie do obrotu gospodarczego dokumentów księgowych dotyczących sprzedaży towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Ustalono bowiem m.in., że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, tj. [...]sp. z o.o., [...] M. M. oraz [...] sp.j. K. W., K. D., ograniczały swoją działalność do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące Skarżącej do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Ponadto z ustaleń dokonanych prze Dyrektora UKS w P. wynika, że Skarżąca dokonywała fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw do firmy [...] w Czechach. Dokonywanie fikcyjnych zakupów krajowych służyło pomniejszeniu podatku należnego, który Spółka musiałaby zapłacić dokonując sprzedaży krajowej towaru pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa (WNT). Z kolei fikcyjne wenątrzwspólnotowe dostawy paliwa (WDT) do firmy [...] pozwalało na pomniejszenie stanu magazynowego. Jak stwierdził zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, okoliczności te uzasadniają twierdzenie, iż w sprawie występuje ryzyko, że deklarowane przez Spółkę w okresie od czerwca 2014r. do sierpnia 2014r. obrót i nabycia, nie były związane z wykonywaniem czynności faktycznych, a wynikały z uczestniczenia przez Spółkę w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji w celu wyłudzenia podatku VAT.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, (dostępny CBOSA).

Ponadto w ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zobowiązań podatkowych i ustalony stan majątkowy Spółki stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Otóż wielkość przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014r. na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami wyniosła około 26.285.586,00 zł. Z ustaleń organów wynika, że Skarżąca nie posiada majątku nieruchomego (gruntów lub budynków) o wartości gwarantującej zabezpieczenie określonych w decyzji przybliżonych zobowiązań podatkowych. Z danych ujawnionych w bilansie oraz z rachunku zysków i strat za rok 2014 wynika, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2014r., posiadała kapitał (fundusz) własny wynoszący 3.887.484,07 zł, a więc w wysokości nieadekwatnej do wartości dokonywanych obrotów. Wartość rzeczowych aktywów trwałych Spółki wynosiła zaledwie 377.949,49 zł, przy czym Spółka nie posiada wartości niematerialnych i prawnych. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły natomiast 78.045.216,03 zł (w tym 64.000.000,00 zł z tytułu kredytów i pożyczek). Z dokumentów tych wynika też, że inwestycje krótkoterminowe wynosiły 4.070.892,12 zł i stanowiły zgromadzone środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym. Kapitał podstawowy wynosił natomiast jedynie 5.000,00 zł. Z rachunku zysków i strat wynika, że przychody netto Spółki (ze sprzedaży towarów i materiałów) wyniosły 1.298.684.877,02 zł, koszty działalności operacyjnej 1.298.684.877,02 zł, w tym wartość sprzedanych towarów i materiałów 1.265.318.857,06 zł, a Spółka osiągnęła zysk netto 5.295.558,34 zł. Ponadto z zestawienia dochodów z deklaracji CIT-8 za 2014r., wynika, że Spółka osiągnęła dochód jedynie w wysokości 4.875.407,78 zł. To wskazuje, że Skarżąca nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych zobowiązań z wypracowanego w roku 2014 zysku.

Zdaniem Sądu, prawidłowo też stwierdziły organy podatkowe, że istotne w sprawie jest również to, iż w okresie od 3 lutego 2015r. do 10 marca 2015r. Spółka sprzedała wchodzące w skład majątku ruchomości, co potwierdzają znajdujące się w materiale dowodowym faktury sprzedaży na łączną kwotę 421.521 zł. Zaznaczyć należy, że zgodnie z dokumentami finansowymi na koniec 2014r. Spółka dysponowała aktywami trwałymi o wartości 377.949,49 zł (które w głównej mierze stanowiły środki transportu o wartości 357.290,51 zł, które to środki transportu zostały przez Spółkę zbyte w 2015r. w toku trwającego postępowania kontrolnego). Ponadto zgodnie z informacją prokurenta Spółki M. R. z 8 maja 2015r. Skarżąca nie jest właścicielem Stacji Paliw znajdującej się w K., a jedynie dzierżawi ją na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 10 września 2013r. od firmy [...]sp. z o.o. oraz zgodnie z oświadczeniem M. R. z 11 maja 2015r. Skarżąca nie posiada na terenie Kobylina - gdzie mieści się Stacja Paliw przy ul. [...] - własnych ruchomości.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Spółka nie posiada ani środków pieniężnych, ani nieruchomości i ruchomości, o wartości gwarantującej zabezpieczenie określonych w decyzji przybliżonych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, wskazać należy, że wprawdzie pełnomocnik wskazał na wysokie aktywa obrotowe Spółki, to jednakże należy mieć na względzie, że zobowiązania Spółki na koniec 2014r. sięgają kwoty 78.045.216,03 zł. A ponadto zobowiązania te niewątpliwie biorąc pod uwagę stanowisko Spółki, nie uwzględniają ww. prognozowanych (decyzjami z 2015r.) zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2014r. Zatem podnoszona przez pełnomocnika Spółki okoliczność posiadania wysokich aktywów, przekraczających wysokością przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług nie może przesądzać o możliwości uregulowania tych zobowiązań.

Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy stan majątkowy Skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Natomiast Skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jej sytuację finansową, nie wykazała, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe. Ponadto zauważenia wymaga, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, wskazują, że w związku z wykonaniem decyzji zabezpieczającej tytułem zabezpieczenia uzyskano nieznaczne kwoty, z uwagi na brak wystarczających środków na rachunkach bankowych Spółki.

Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżąca uważała, że jej majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinna była przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to ona ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżąca nie wskazała w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

W odniesieniu do zarzutów Spółki, co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, trzeba przede wszystkim wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Postępowanie w zakresie określenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Powyższe uwagi odnieść należy również do określenia w decyzji zabezpieczającej wysokości odsetek za zwłokę. Odsetki w tej decyzji również określane są w przybliżonej wysokości. W postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (tj. decyzja kończąca postępowanie kontrolne), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, to nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej – przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie ma zatem prawa i obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy są podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 24 ust. 5 w zw. z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Ta kwestia może być przedmiotem odrębnego postępowania już po wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne, kiedy można będzie ustalić zarówno przesłanki wynikające z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jak też przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem podana w decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. wysokość zobowiązania oraz wysokość odsetek nie kreuje zobowiązania oraz odsetek rzeczywiście obciążających podatnika, które podlegają wpłacie do organu podatkowego. Podana kwota zobowiązań oraz odsetek ma wyłącznie charakter informacyjny.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie na decyzję organu II instancji – prawo złożenia skargi do Sądu. Zatem stwierdzić należy, że zarzuty co do zasadności podania przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w kontekście regulacji art. 33 § 4 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Niewątpliwie w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia zobowiązania podatkowego, poprzez wskazanie na okoliczności związane m.in. z działalnością kontrahentów Skarżącej, którzy ograniczali swoją działalność jedynie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące Spółce do nieuprawnionego zmniejszania kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tego zobowiązania. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 i art. 187 § 1. Organy podatkowe w obu instancjach wskazały, że majątek Skarżącej i jej dochody nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Organ odwoławczy dokonał własnej wykładni prawa, oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych i subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawnych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., był zobowiązany orzec jak w sentencji.