Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 811/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1, art. 89 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 29 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku akcyzowego za lata 2006 - 2010 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] nr [...] z dnia [...] odmawiającą "A" stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za lata 2006-2010.

Uzasadniając wydane orzeczenie organ odwoławczy wyjaśnił, że "A" (dalej: Spółka) wniosła w dniu [...] o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za lata 2006-2010 w kwocie 205.699 zł. z odsetkami, uiszczonego od mineralnych olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99.

Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Spółka w odwołaniu od tej decyzji zażądała jej uchylenia i orzeczenia o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego od olejów smarowych, ewentualnie jej uchylenia, stwierdzenia nadpłaty i orzeczenia o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego od olejów smarowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 2 aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. w zw. z art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP;

- art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96 WE

- art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej;

- art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i analogicznie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE;

- art. 23, art. 28, art. 249 TWE;

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168, i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrobami zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone a załączniku nr 2 do ustawy. W pozycji 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKW i U 23.20 klasyfikowane m.in. do kodu CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. W myśl art. 62 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc również wymienione w poz. 4 wyroby o kodzie CN 2710, w rozumieniu ustawy zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł. od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U.2004.87.825 ze zm.) począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. obniżył stawkę podatku akcyzowego od olejów smarowych sprzedawanych zarówno w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo do kwoty 1180 zł. od 1000 litrów.

W okresie od [...] do dnia [...] Spółka nabyła wyroby, dla których deklarowała kody CN mieszczące się w przedziale 27101971 do 27101999. W okresie od dnia [...] do dnia [...] nabywała oleje smarowe wyłącznie w kraju, a w okresie od [...] do [...] wewnątrzwspólnotowo ( z wyjątkiem jednego zakupu w kraju). Spółka nabywała oleje smarowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako:

- podmiot posiadający skład podatkowy – w tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał w dniu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza teren składu podatkowego (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym),

- podmiot posiadający status zarejestrowanego odbiorcy – w tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez zarejestrowanego odbiorcę – dot. września 2008 r. (art. 28 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy od nabytych w kraju oraz wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, obliczony wg. stawki podatkowej 1180 zł. od 1000 litrów wyrobu. w okresie od [...] do [...] Spółka uiściła podatek akcyzowy w wykonaniu obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z deklaracji podatkowych wynika, iż podatek akcyzowy za miesiące od czerwca 2006 r. do lutego 2009 r. obliczony wg. stawki wynoszącej 1180 zł. od każdego 1000 litrów został przez Spółkę zapłacony w prawidłowej wysokości 53.932 zł.

W okresie od [...] do [...], tj. gdy Spółka uiszczała podatek akcyzowy, o którego zwrot wnosi, obowiązywała i nadal obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11, obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w zał. nr 1 do ustawy. W pozycji 27 wymienione zostały wyroby o kodzie 2710 obejmujące oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zlicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 ( art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 ( oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu 2710 19 99 – 1180 zł./ 1000 litrów.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że w okresie od [...] do [...] Spółka nabyła wyroby, dla których deklarowała kody CN mieszczące się w przedziale od 27101971 do 27101999. W tym okresie Spółka nabywała oleje smarowe wewnątrzwspólnotowo. Nabycie następowało w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako podmiot posiadający skład podatkowy. Spółka złożyła w urzędzie stosowne deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego, w których deklarowała podatek akcyzowy od nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, dla których deklarowała kod CN z przedziału od 27101971 do 27101999, obliczony wg. stawki podatkowej wynoszącej 1180 za 1000 litrów wyrobu. Zadeklarowany podatek Spółka uiściła na konto Izby Celnej w [...] w prawidłowej wysokości 151.767 zł.

W ocenie organu odwoławczego zarówno ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak i ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe i grzewcze są zgodne z prawem wspólnotowym. Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz.U. UE.L.1992.76.1 ze zm.), zwana Dyrektywą Horyzontalną,

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U.UE.L. 2003.283.51 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną,

- Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylająca dyrektywę 92/12/EWG ( Dz.U. UEL.2009.9.12 ze zm.).

Dyrektywa Horyzontalna ( art. 1 ust. 1) wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach ( art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej). Art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi, iż dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych. Stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że w odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą o jakiej mowa w Dyrektywie Horyzontalnej jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.( Dyrektywa Energetyczna). W art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej wymienione zostały produkty objęte kodem CN 2701,2702 i 2704 do 2715. Jednakże art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a więc nie ma zastosowania do objętych wnioskiem Spółki produktów o kodzie CN 2710. Według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE, dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego, nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, to jest na produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą 2003/96/WE. Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE, Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na pytanie zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny ( postanowienie I GSK 780/11 z dnia 5 marca 2013 r.) stwierdził, że " Art. 3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty należące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Organ odwoławczy wskazał, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, zgodnie z którą: " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 zew zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz..UE.L 92.76.1). W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 239/15 z dnia 9 kwietnia 2015 r., w którego uzasadnieniu sąd dokonał wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej ( obecnie art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/1118) przyjmując, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Sąd wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego wyroku, wyjaśnił, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Sąd przywołał również uchwałę NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12, w której wskazano, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. W ocenie WSA w Łodzi formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Organ odwoławczy przyjął, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego dodatkowe formalności nie występują w związku z nałożeniem podatku akcyzowego na oleje smarowe. Wobec powyższego w niniejszej sprawie podatek akcyzowy został zapłacony należnie.

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim rozpatrywana decyzja łamie wprowadzona tym przepisem zasadę, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli tej nie da się pogodzić z umową;

- art. 2 aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., w zw. z art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji przepisów wspólnotowych;

- art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96 WE ( Dyrektywy Energetycznej) w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym;

- art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucji kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Rady 92/12/EWG) z dnia 25 lutego 1992 r. ( Dyrektywa Horyzontalna);

- art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej – gdyż tylko i wyłącznie wyroby energetyczne wymienione w Dyrektywie Energetycznej można uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i analogicznie art. 1 ust. 3 lit a. Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez uznanie i stosowanie polskiego systemu opodatkowania akcyzą, który: nie realizuje wymogu wyrażonego we wskazanych przepisach ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi oraz nie przestrzega wymogów art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską;

- art. 23 i art. 28 oraz art. 90 i 249 TWE, poprzez stosowanie systemu podatku akcyzowego powodującego ograniczenia w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które prowadzą do dyskryminacji wyrobów innych państw UE, naruszając swobodę handlu i swobodna wymianę towarową między państwami członkowskimi, bowiem w świetle polskich przepisów nabycie produktów w postaci olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nastręcza nabywcy wewnątrzwspólnotowemu dużo większych trudności i obciąża go większymi kosztami;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów wspólnotowych oraz Konstytucji RP;

- art. 89 ust. 2 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ( Dz.U.2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., poprzez nie zastosowanie prawidłowej stawki akcyzy, tj. stawki 0%, do tzw. "pozostałych olejów", do których zalicza się część towarów objętych wnioskiem,

- art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. ( Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz pozycją 3 i 29 zał. do rozporządzenia oraz poz. 2 i 24 załącznika nr 2 do powołanego rozporządzenia, poprzez nie zastosowanie prawidłowej stawki akcyzy, to jest stawki 0% do tzw. "pozostałych olejów", do których zalicza się część olejów objętych wnioskiem;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, w szczególności poprzez nie zebranie wyczerpującego materiału dowodowego między innymi odnośnie ustalenia prawidłowej stawki akcyzy;

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za nadpłatę kwoty nienależnie zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego za okres od 1 czerwca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., dotyczącego towarów o kodach CN 27101971 do 27101999.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] w zakresie jej obowiązków podatkowych jest nieprawidłowe. Niniejsza sprawa dotyczy okresów obowiązywania ustaw o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 . r. i 6 grudnia 2008 r.

W ocenie Spółki polskie przepisy nakładające podatek akcyzowy zarówno w pierwszym jak i w drugim okresie są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Opodatkowanie olejów smarowych akcyzą w zakresie prawa wspólnotowego reguluje Dyrektywa Horyzontalna, uchylona następnie Dyrektywą Rady 2008/118/WE oraz Dyrektywa Energetyczna. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do grzania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne jakimi są oleje smarowe objęte kodem 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu lecz tylko wtedy jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do grzania. W związku z powyższym wskazane towary, nie są objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu. Przepisów Dyrektywy Energetycznej nie stosuje się bowiem do tych produktów energetycznych, które są objęte kodem CN 2710 i są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwo do ogrzewania.

Spółka uzasadniając zarzuty zgłaszane dopiero po raz pierwszy w skardze (niezgłaszane w trakcie postępowania podatkowego) stwierdziła, że gdyby nawet uznać, iż rozpatrywane towary podlegały opodatkowaniu akcyzą to organ zastosował nieprawidłową stawkę akcyzy do części towarów objętych wnioskiem.

Do dnia 31 sierpnia 2010 r. część towarów zaliczonych do kodów CN od 27101971 do 27101999 była opodatkowana stawka 0%. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.) dla olejów smarowych o kodach CN od 27101971 do 27101999, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN27101985 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu 27101999 określono stawkę akcyzy w wysokości 1180 zł./1000 litrów. Równocześnie pozostałe oleje zaliczane do kodu 27101999 nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Zatem wyroby te, do 31 sierpnia 2010 r., przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, opodatkowane były stosownie do art. 89 ust. 2 ustawy stawką akcyzy w wysokości 0 zł. Tym samym nie miały do nich zastosowania przepisy dotyczące zwolnień olejów smarowych, o których mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 32, poz. 228 ze zm.).

Stawka 0% obowiązywała odnośnie pozostałych olejów o kodach CN od 27101971 do 27101999 również w okresie obowiązywania starej ustawy akcyzowej – to jest na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz pozycją 3 i 29 załącznika do rozporządzenia oraz pozycją 2 i 24 załącznika nr 2 do powołanego rozporządzenia.

Spółka podniosła, iż organ nie zbadał, iż część towarów objętych wnioskiem była opodatkowana zerową stawką akcyzy. Szczególnie, że w uzasadnieniu decyzji organ cytuje treść art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2010 r., zupełnie pomijając fakt, iż we wcześniejszym okresie przepis art. 89 ust. 1 pkt 11 brzmiał inaczej i nie obejmował stawką 1180 zł/1000 litrów wszystkich towarów o kodach od 27101971 do 27101999, lecz tylko te które należy uznać za oleje smarowe Ponieważ część towarów, których dotyczył wniosek należy zaliczyć do tzw. "pozostałych olejów", organ powinien zastosować do nich zerową stawkę akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art.89 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyjaśnił, że w okresie od 1 marca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyroby, dla których deklarowała kody CN mieszczące się w przedziale od 27101971 do 27101999. Przez wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy należy rozumieć wyroby energetyczne, energie elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, a wśród nich objęte pozycją 27 i kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W tej pozycji mieszczą się także wyroby, których dotyczy niniejsze postępowanie, a więc podlegające obowiązkowi opodatkowania. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 27101971 do 27101999, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 27101985 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 27101999- 1180 zł./1000 litrów, a od 1 stycznia 2010 r. pkt 11 art. 89 ustawodawca po wyrazach: olejów smarowych dodał: pozostałych olejów. Pominięcie w treści decyzji w ww. przepisie "pozostałych olejów" w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wniosek Spółki z dnia [...] dotyczył zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego od dokonanego w latach 2006 do 2010 nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów mineralnych smarowych. Uzasadnieniem tego wniosku było odniesienie się do polskich przepisów akcyzowych zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które nie traktują olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub opałowe, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

W ocenie organu odwoławczego nie został również naruszony przepis art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, powołał się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w dniu 16 grudnia złożyła pismo procesowe, wyjaśniając że zerowa stawka akcyzy powinna mieć zastosowanie do dostawy towarów, których szczegółowy wykaz załączono do tego pisma. Łączna kwota nadpłaconej akcyzy, z tytułu zastosowania błędnej stawki podatkowej, zdaniem skarżącej, wynosi 150.313 zł.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie zajęły stanowisko o braku podstaw do stwierdzenia niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego z unijnymi dyrektywami, co musiało skutkować odmową stwierdzenia nadpłaty.

Organy zasadnie stwierdziły, że oleje smarowe z kodu CN 2710 nie przeznaczone do celów napędowych lub opałowych nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, ale mimo to państwa UE mogą wprowadzać własne regulacje podatkowe w tym zakresie nie podlegającym harmonizacji z prawem wspólnotowym. Takie stanowisko zaprezentowano m. in. W wyrokach ETS w wyrokach z 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06.

W wyroku ETS z 12.02.2015 r. ygn.. C-349/13 stwierdzono, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze mogą być objęte podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez dyrektywy 92/12 i 2008/118, jeżeli fakt objęcia tych produktów podatkiem akcyzowym nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi ( teza 52 wyroku ).

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 października 2012 r. ygn.. I GPS/12 stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m. in., że po dokonaniu wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. NSA podkreślił, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny.

W związku z powyższym NSA stwierdził, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. NSA podkreślił wobec tego, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Powyższe rozważania w całości akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dlatego biorąc pod uwagę przedstawione powyżej stanowisko należało stwierdzić, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny, gdyż obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów akcyzowych był zgodny z przepisami polskiego prawa podatkowego, które nie kolidowały z unijnymi dyrektywami w jakikolwiek sposób.

Polski ustawodawca zasadnie zatem w ustawach z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie 2710 19 71 – 27 10 19 99 podatkiem akcyzowym. Przepisy polskiego prawa w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu. Oleje smarowe przekraczają granice na zasadach ogólnych obowiązujących wszystkie inne towary akcyzowe. Polskie przepisy ustawowe nie naruszają ponadto art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 89 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., poprzez niezastosowanie stawki akcyzy 0% do tzw. "pozostałych olejów".

Przepis art. 89 ust. 2 ustawy w brzmieniu sprzed 1 września 2010 r. przewidywał, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13 przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Stawka 0 zł. Miała zatem zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy.

Art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, w brzmieniu sprzed 1 września 2010 r., przewidywał stawkę akcyzy 1180 zł./1000 litrów dla olejów smarowych o kodach CN 27101971 do 27101919, a takie właśnie oleje smarowe są przedmiotem niniejszego postępowania. Wobec powyższego na Spółce spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Również błędny jest zarzut skargi naruszenia art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz poz. 3 i 29 załącznika do rozporządzenia oraz pozycji 2 i 24 załącznika nr 2 do powołanego rozporządzenia, poprzez niezastosowanie stawki 0% do tzw. "pozostałych olejów", do których zalicza się część olejów objętych wnioskiem.

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przewidziano dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju stawkę podatku akcyzowego 1180 zł./1000 litrów dla olejów smarowych – poz. 3. Stawka 0 określona w poz. 29 dotyczy jedynie wyrobów niewymienionych w poz. 1-28. Nie może zatem dotyczyć olejów smarowych, które wymieniono w poz. 3.

Także w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia, dotyczącym stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych w poz. 24 stwierdzono, że stawka 0 dotyczy wyrobów niewymienionych w poz. 1 - 23 tego załącznika. Skoro oleje smarowe o kodach CN 27101971 do 271019, będące przedmiotem niniejszego postępowania, zostały wymienione w poz. 2 tego załącznika, to stronę obciążał obowiązek zapłaty akcyzy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.

b.a.