Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2848/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: at. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;  art. 22 ust. 1; art. 22g ust. 9;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122; art. 181; art. 187 § 1 i art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B.-B. i D.Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2511/11 w sprawie ze skargi A. B.-B. i D.Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. B.-B. i D.Z. B. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2511/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.B. (dalej jako "Skarżący") i A.B. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jako podstawę materialnoprawną decyzji, m.in.: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Skarżący świadczył usługi najmu lokali mieszkalnych, stanowiące odrębne źródło przychodów oraz prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu lokali usługowych.

Dalej organ podatkowy wskazał następujące okoliczności sporne.

Po pierwsze, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności gospodarczej o kwotę 28 007,25 zł i dotyczących najmu o kwotę 15 981,28 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków pozbawionych związku z przychodami, w tym wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów podatkowych poszczególne kwoty na zakup towarów (materiałów budowlanych), udokumentowane fakturami wystawionymi, m.in. przez: T. Polska sp. z o.o., C. POLSKA sp. z o. o. oraz A. P.P. (dalej - "A."). W tym czasie Skarżący nie zatrudniał pracowników. Nie korzystał z usług firm remontowo-budowlanych. W trakcie przesłuchania zeznał, że remonty wykonywał sam z pomocą rodziny oraz wynajmujących. Dokonywał tylko drobnych napraw. Kupował materiały, a wynajmujący robili remont. Organ pierwszej instancji nie dał wiary tym twierdzeniom. Stwierdził, że Skarżący nie mógł wykonać samodzielnie prac remontowo-budowlanych we wskazanym przez niego zakresie, uwzględniając wartość, rodzaj i ilość materiałów budowlanych, które zaliczył w ciężar kosztów podatkowych.

W stosunku do firmy "A." organ pierwszej instancji ustalił, że firma ta nie istnieje pod wskazanymi adresami. Brak jest też zarejestrowanego telefonu. Podany numer jest numerem aktywnym, jednak przypisany jest do prywatnego abonenta. Pozostałe numery pozostają nieaktywne. Podmiot nie jest zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym. Nie istnieje ulica podana na pieczątce firmy. Osoba identyfikowana jako właściciel firmy prowadziła działalność gospodarczą pod wskazaną nazwą, jednakże z ustaleń organu podatkowego wynikało, że firma ta została wykreślona z właściwego rejestru jako podatnik w dniu 25 lutego 2005 r. Z tej przyczyny uznano, że faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po drugie, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 29 067,73 zł. Skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2002 r. lokal użytkowy położony w W. przy ul. S., nabyty w dniu 27 kwietnia 2001 r. za łączną kwotę 154 546,88 zł, przy czym jako wartość początkową tego środka trwałego przyjął kwotę 486 038 zł wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w listopadzie 2002 r. Do operatu dołączono kserokopię aktu notarialnego oraz kopię umowy najmu tego lokalu z dnia 1 lipca 2001 r. Zdaniem organu podatkowego, podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić cena nabycia powiększona o koszty związane zakupem do dnia przekazania środka trwałego, tzn. kwota 154 546,88 zł, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący zawyżył zatem odpisy amortyzacyjne. W toku kontroli ustalono nadto, że Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Ł. wykorzystywanego w najmie, przyjmując za wartość początkową kwotę ustaloną w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 22 kwietnia 1999 r., tj. 1 500 000 zł. Jako datę szacowania lokalu przyjęto wówczas dzień 20 stycznia 1998 r. Skarżący przedmiotowy lokal nabył w dniu 19 stycznia 1998 r. wraz z miejscem garażowym. Następnego dnia założył ewidencję środków trwałych. Koszt budowy sfinansowano wkładem budowlanym w kwocie 345 271,69 zł. Zdaniem organu podatkowego, odpisów amortyzacyjnych w tym przypadku Skarżący powinien dokonywać od wartości początkowej, ustalonej stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF", czyli od kwoty 345 271,69 zł. Brak było zatem podstaw do przyjęcia za taką wartość kwoty wynikającej z operatu szacunkowego. Organ podatkowy zauważył, że możliwość taką przewidywał § 6 ust. 6 rozporządzenia MF, ale przepis ten dotyczył tylko środków trwałych nabytych przed dniem założenia ewidencji, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia. Skarżący mógł zaś ustalić cenę nabycia tego lokalu.

W najmie przyjęto lokal mieszkalny z jednym miejscem garażowym przy ul. F. w W. W tym wypadku do ustalenia miesięcznego odpisu amortyzacyjnego przyjęto wartość początkową ustaloną na dzień 31 grudnia 2000 r. na podstawie operatu szacunkowego, tj. kwotę 1 401 021 zł. Skarżący przedstawił umowy (akty notarialne), z których wynikało, że cena zakupu przedmiotowego lokalu stanowiła kwotę 433 765,49 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, wartością początkową lokalu mieszkalnego była cena jego nabycia, tj. kwota 433 765,49 zł. Kwota ta została ustalona na podstawie dowodów dokumentujących łączną wartość ceny nabycia tego lokalu z miejscem parkingowym. Nabycie lokalu spółdzielczego nastąpiło po założeniu ewidencji środków trwałych. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził zawyżenie odpisów amortyzacyjnych.

Po trzecie, zaniżenie przychodów Skarżącego w kwocie 462 616,82 zł w związku z niezaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Skarżący w latach 2004-2005 dokonali zakupu 6 niezabudowanych działek, które zostały następnie zabudowane oraz sukcesywnie sprzedane. Wcześniej Skarżący nabywał prawa do lokali, których nie wykorzystywał na własne potrzeby mieszkaniowe. Wartość zakupionych w latach 2004-2005 nieruchomości organ podatkowy ustalił na podstawie umów w formie aktów notarialnych oraz faktur VAT. Działania Skarżących miały zatem charakter transakcji handlowych. Prowadzone były w sposób ciągły i powtarzający się. Częstotliwość oraz skala zawartych umów na zakup udziałów w niezabudowanych nieruchomościach, a także zawieranie umów dotyczących wybudowania na gruntach budynków mieszkalnych, a w konsekwencji ich sprzedaż, świadczy o zarobkowym i zorganizowanym działaniu, a przedmiotowe nieruchomości nie zostały zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Na potwierdzenie dokonanych ustaleń wskazano dodatkowo, że małżonkowie w latach 2007-2008 dokonali zakupu dalszych trzech udziałów we współwłasności nieruchomości, na których budowane są budynki mieszkalne, a także jednego udziału z nakładami poniesionymi na wybudowanie budynku mieszkalnego. Zatem działania Skarżących mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący osiągał przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód Skarżącego stanowiła kwota ze sprzedaży netto (462 616,82 zł). Organ podatkowy obliczył także wysokość kosztów podatkowych z tego tytułu. Zdaniem tego organu, brak było podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącego, że uzyskane w ten sposób przychody dotyczyły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Za częściowo nierzetelne organ podatkowy uznał prowadzone przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zakwestionowali dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne dotyczące trzech grup, tj. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup materiałów budowlanych, w zakresie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w tym ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a także odnośnie do przychodów Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości zaliczonych przez organ podatkowy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący postawili szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego przyznał rację Skarżącym, co do zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków Skarżącego na zakup materiałów budowlanych o wartości 5 583,59 zł. Z tego powodu uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Za prawidłowe uznał zaś pozostałe ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie zaliczył do kosztów podatkowych kwot udokumentowanych fakturami wystawionym przez podmiot nieistniejący. Potwierdził zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w związku z zawyżeniem wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Za prawidłowe uznał ustalenia, co do zarobkowego działania Skarżących w zakresie ich inwestycji na rynku budowlanym. W konsekwencji zgodził się z organem pierwszej instancji, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący złożyli skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, powtarzając argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Postawili zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 22g ust. 9 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 26 i art. 27 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie stwierdzonych przez organ podatkowy uchybień i uznanie, że część wydatków poniesionych przez Skarżącego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, iż organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Bezsporne jest, że "A." nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że nabywał od tej firmy materiały budowlane. Skoro dowodem poniesienia wydatku jest tylko faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości, to znaczy, że brak jest dowodu potwierdzającego poniesienie przez Skarżącego wydatku związanego z jego przychodami. Tym bardziej, że okoliczności sprawy pozwalają na wysuwanie wątpliwości odnośnie do zakresu prac remontowo-budowlanych, które Skarżący mógł wykonać we własnym zakresie, tj. samodzielnie lub z pomocą rodziny i znajomych. Dyrektor Izby Skarbowej działając na korzyść Skarżącego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które Skarżący udokumentował fakturami wystawionymi przez podmioty legalnie działające. Uznał zatem, że Skarżący w celu zachowania źródła przychodów wykonywał w pewnym zakresie prace remontowe z pomocą rodziny i znajomych. Wykorzystał do tego materiały, których zakup Skarżący prawidłowo udokumentował. Tym samym, organ odwoławczy uwzględnił częściowo zarzuty oraz związaną z nimi argumentację Skarżącego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, nie naruszając granic art. 191 Ordynacji podatkowej, że sporne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie dokumentują wydatków Skarżącego poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania ich źródła. Na niekorzyść Skarżącego świadczą także okoliczności zawierania transakcji rzekomo udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżący nie podejmował bowiem żadnych działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze związanym z oszustwami podatkowymi. W ten sposób pozbawił się możliwości wykazania, że poniósł wydatki wynikające z treści spornych faktur w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania ich źródła. Zatem za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W zakresie drugiego spornego problemu dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, Sąd wskazał, że spór dotyczy wykładni i stosowania art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 - 2 oraz ust. 8 - 9 u.p.d.o.f., a także wykładni odpowiadających przepisom art. 22g u.p.d.o.f. przepisów § 6 rozporządzenia MF (odnośnie do środków trwałych nabytych lub ujawnionych w ewidencji przed dniem 1 stycznia 2001 r.).

Skarżący ustalał bowiem wartość początkową poszczególnych środków trwałych na podstawie wyceny powołanego przez siebie rzeczoznawcy, dokonanej w operacie szacunkowym. Ustalał zatem wartość początkową poszczególnych środków trwałych w sposób wyjątkowy, gdy prowadził już ewidencję środków trwałych. Nie wykazał, że pozbawiony był możliwości udokumentowania wydatków dotyczących poszczególnych środków trwałych. Działał zatem w sposób sprzeczny z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 6 rozporządzenia MF). Bezsporne zaś jest, że Skarżący prowadził ewidencję środków trwałych przed przyjęciem niektórych lokali do używania. Osiągał już wówczas przychody z najmu innych lokali. Spornych lokali nie wykorzystywał zaś w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Lokale nabywał na potrzeby najmu lub w celach inwestycyjnych (jako lokatę kapitału). Skarżący nie wykazał, iż nie miał możliwości ustalenia ceny nabycia poszczególnych środków trwałych w sposób odpowiadający art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 4a rozporządzenia MF). Skarżący nabywał poszczególne środki trwałe za ceny znacznie mniejsze od kwot, które później przyjmował jako ich wartość początkową. Oświadczył, że remontował lokale we własnym zakresie korzystając z pomocy członków rodziny i znajomych. Nie wykazał przy tym, że wytwarzał środki trwałe (lokale). Nie przedstawił w szczególności żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które można zaliczyć do kosztów wytworzenia poszczególnych lokali (środków trwałych), czyli wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Dlatego brak było podstaw do zastosowania przez Skarżącego art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Poza tym, Skarżący nie wykazał, że nie mógł ustalić kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych. Okoliczność ta ma drugorzędne znaczenie w sytuacji, gdy brak było podstaw do stosowania art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Okoliczność ta jest jednak o tyle istotna, że uzasadnia odstąpienie od dalszych rozważań związanych z możliwością zastosowania przepisu szczególnego, tj. art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w celu określenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Sąd dodał, że organy podatkowe zaliczyły do ceny nabycia poszczególnych środków trwałych wydatki udokumentowane przez Skarżącego, w tym koszty notarialne. Przeprowadziły postępowanie wyjaśniające dotyczące okoliczności nabycia poszczególnych środków trwałych oraz ujęcia ich wartości początkowej w ewidencji środków trwałych. Bezpodstawnie stosując przepisy o charakterze wyjątkowym, Skarżący w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych uwzględnił wartość własnej pracy, omijając w ten sposób zastrzeżenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zastrzeżenie tego rodzaju zostało nadto przewidziane w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 5 rozporządzenia MF).

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd uznał za chybione, również w powiązaniu z obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2001 r. przepisami § 6 rozporządzenia, choćby z tej przyczyny, że Skarżący nie wykazał, iż wytwarzał poszczególne środki trwałe (lokale). Odnośnie do wartości początkowej poszczególnych lokali (środków trwałych) istotne znaczenie ma cena ich nabycia, w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. (§ 6 ust. 4a rozporządzenia MF). Skoro Skarżący nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie nakładów podwyższających wartość początkową nabytych środków trwałych, to jego działania na etapie wyceny lokali Sąd uznał za bezpodstawne, jako sprzeczne z § 6 ust. 6 rozporządzenia MF oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Jeżeli chodzi o zaniżenie przez Skarżącego przychodów z jego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, Sąd wskazał, iż organy podatkowe ustaliły, że Skarżący samodzielnie lub wspólnie z żoną kupował nieruchomości z zamiarem osiągnięcia zysku w wyniku ich sprzedaży. W tym celu podejmował zorganizowane działania zmierzające do podwyższenia wartości nieruchomości gruntowych poprzez ich zabudowę. Skala, częstotliwość i zorganizowany charakter działalności prowadzonej przez Skarżącego świadczą o tym, że do przychodów ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W latach 2004-2005 Skarżący wraz z małżonką nabyli bowiem 6 niezabudowanych działek gruntu, które następnie zostały zabudowane, a później sprzedane. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wcześniej kupował także prawa do lokali, które wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej lub w celu osiągania przychodów z najmu. Nabywał również udziały w nieruchomościach, które sprzedawał w ramach działalności gospodarczej. Dlatego organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący sprzedając w latach 2004-2006 poszczególne nieruchomości i prawa do lokali, działali w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (oddzielnie lub wspólnie). Z obrotu nieruchomościami i prawami do lokali Skarżący czerpali dochody (oddzielnie lub wspólnie). Dlatego kwoty należne ze sprzedaży nieruchomości (udziałów) należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych, w ramach odrębnego źródła przychodów osiągał dochody z najmu lokali mieszkalnych, to także obrót tymi lokalami należało, zdaniem Sądu, zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro Skarżący nabywał prawa do lokali i prawa do nieruchomości w celach zarobkowych, działając w sposób zorganizowany i ciągły, to do przychodów z tego tytułu nie należy stosować argumentacji związanej z orzecznictwem dotyczącym zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży (dostawy) nieruchomości jako składników majątku prywatnego. Skarżący nie wykazał, że nieruchomości rzeczywiście nabywał i wykorzystywał w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Wyrokowi temu zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdzie w następstwie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zastosowano pierwszego z przywołanych przepisów, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy część wydatków na materiały budowlane, poniesionych przez Skarżącego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w związku z powadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, jako że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca;

2) art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie był uprawniony do ustalenia wartości początkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz lokali mieszkalnych na podstawie wyceny biegłego;

3) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie i przyjęcie, że dokonane przez Skarżącego transakcje sprzedaży współudziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, nie kwalifikowały się do źródła przychodów przewidzianego w pierwszym z przywołanych przepisów, a tym samym uzyskane przychody nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, mimo złożenia oświadczenia o wykorzystaniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe;

4) art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji art. 26 i art. 27 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie w sprawie, a w następstwie tego przyjęcie, że Skarżący prowadzili w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami mieszkalnymi.

Dalej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji akceptując nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i dowodów doszedł do błędnego wniosku, że materiały budowlane zakupione od podmiotu nierozliczającego się z podatków, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie wykazano bowiem niezbicie, że transakcje udokumentowane wadliwymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a sama wadliwa faktura nie może być podstawą do postawienia tak kategorycznego wniosku, zwłaszcza, gdy wystawca faktur był kiedyś zarejestrowanym podatnikiem. Za tym natomiast, że zakupy faktycznie miały miejsce, a zakupione materiały zostały przez Skarżącego wykorzystane przy pracach na obiektach przynoszących przychody, w stanie faktycznym sprawy przemawiają zasady zdrowego rozsądku, doświadczenie życiowe oraz pośrednio zeznania świadków. Zaznaczono, że finansowe konsekwencje działania innych podmiotów w szarej strefie są przerzucane na podatników działających legalnie. Jest to praktyka, której nie sposób zaaprobować, gdyż służby skarbowe są utrzymywane z podatków, po to, aby takie nieuczciwe podmioty ścigać, kontrolować, wymierzać podatki we właściwej wysokości.

Uzasadniając drugi zarzut wskazano, że jedynym prawidłowym rozwiązaniem było posłużenie się wyceną biegłego. Tylko bowiem tak ustalona wartość początkowa w pełni odzwierciedla faktyczną i aktualną wartość lokali na dzień wprowadzenia do ewidencji, z uwzględnieniem dokonanych nakładów wykończeniowych. Jeżeli bowiem doprowadzenie lokalu do stanu zdatnego do użytku zgodnie z przeznaczeniem, wymaga jeszcze wiele pracy i nakładów oraz gdy otrzymujemy w następstwie prac lokal komfortowy i o znacznie podniesionym standardzie, to de facto mamy do czynienia z jego wytworzeniem na bazie substancji nabytego lokalu (standardu deweloperskiego). Ograniczenie się tylko do udokumentowanych wydatków na nabycie składników majątkowych, jako że Skarżący nie był w stanie udokumentować wydatków poniesionych na etapie wykończenia lokali i uznaniu tylko ich za wartość początkową środków trwałych jest postępowaniem nieprawidłowym.

Uzasadniając trzeci i czwarty zarzut łącznie Skarżący podniósł, że nie prowadził w 2005 r. działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie mógł być z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż dwóch nieruchomości mieszkalnych pochodzących z jego osobistego majątku, dokonana została w ramach źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a składając oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na inne własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, Skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Firma A. P.P. - jeden z kontrahentów Skarżącego, w przeszłości była zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadała NIP oraz składała deklaracje podatkowe (ostatnie w dniu 24 czerwca 2004 r. - VAT-7 za maj 2004 r. i PIT-5). Stwierdzić zatem należy, że firma te prowadziła przez pewien okres czasu legalną działalność gospodarczą. W 2005 r., czyli w okresie kiedy dokonywane były zakwestionowane transakcje, działalności tej nie można już uznać za zgodną z prawem - zaprzestała ona bowiem składania deklaracji, wywiązywania się z obowiązków podatkowych, a także została wyrejestrowane z ewidencji.

Jednakże powyższe nie jest równoznaczne z tym, że transakcje z tym podmiotem, uwidocznione w trzech zakwestionowanych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie można w takiej sytuacji stosować automatyzmu polegającego na przyjęciu, że zaprzestanie wykonywania obowiązków wobec fiskusa przez kontrahenta oznacza, że żadne transakcje nie mogły mieć miejsca.

Znamienna jest przy tym argumentacja przedstawiona w tym zakresie na kolejnych etapach postępowania. W protokole kontroli (tak też organ pierwszej instancji) zasadniczym powodem nieuwzględnienia wydatków z tych faktur było to, że zdaniem organu podatkowego, Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie zlecał wykonania robót jakimkolwiek firmom, a więc nie ma wystarczających podstaw, aby przyjąć, że wykorzystywał zakupione materiały budowalne w prowadzonej działalności gospodarczej - podobnie zresztą jak materiały budowalne zakupione u innych dostawców.

W decyzji odwoławczej wskazano natomiast jednoznacznie, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał jednak za koszty podatkowe wydatki poczynione przez Skarżącego na zakupy materiałów budowalnych, ograniczając to uznanie do podmiotów legalnie działających.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych i uznał, że sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak dowodów na ich poniesienie.

Zakupy dokonywane u zakwestionowanego dostawcy asortymentowo nie odbiegały od innych zakupów dokonywanych w owym czasie od innych dostawców - były to różnego rodzaju materiały budowlane przeznaczone, jak wskazywał Skarżący, głównie do remontów wynajmowanych przez niego magazynów.

Zatem całość wywodów Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego, odmawiających uznania za koszty prowadzenia działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę A., sprowadza się do kwestionowania realności transakcji wyłącznie z tego powodu, że podmiot ten nie prowadził już wówczas legalnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile taka argumentacja byłaby wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania tych faktur w procesie określania wysokości podatku od towarów i usług, o tyle nie jest wystarczająca w wypadku zaliczenia wydatku w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ma bowiem automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem.

Każdy taki przypadek należy oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem całości okoliczności faktycznych sprawy, wszystkich dowodów oraz zasad doświadczenia życiowego. Taka analiza powinna zostać przeprowadzona odnośnie do wszystkich wydatków. Zarówno wynikających z faktur wystawionych przez legalnie działające podmioty jak i działające w tzw. "szarej strefie".

Dokonania takiej oceny należało wymagać od organów podatkowych, czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił, tym samym naruszając przepisy wspomniane na wstępie tej części uzasadniania.

Rolą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie kontrola poprawności przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny okoliczności faktycznych sprawy, z uwzględnieniem powyższej argumentacji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Pomimo że Skarżący postawił zarzut naruszenia tego przepisu w obu postaciach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tzn. podnosząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. zarówno poprzez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie (a faktycznie stwierdzenie braku podstaw do jego zastosowania), to jednak uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej nie zawiera argumentów zwalczających wykładnię przyjętą przez ten Sąd.

W odniesieniu zaś do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. należy uznać, że Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, iż Skarżący błędnie zastosował szczególną metodę określania wartości początkowej środka trwałego. Sąd trafnie przyjął, że Skarżący nie wykazał, by wytwarzał środki trwałe. Nie wykazał również w żaden sposób, że poniósł jakiekolwiek wydatki mogące zostać uznane za koszty wytworzenia lokali.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę w pełni akceptuje. Podkreśla jednocześnie, że art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy obiektywnie podatnik pozbawiony jest możliwości ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji - w stanie faktycznym sprawy sytuacja taka nie występowała.

Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na istnienie takich okoliczności. Autorzy skargi kasacyjnej na uzasadnienie tezy o trafności postępowania Skarżącego odwołali się do jego rzekomego przekonania o poprawności metody określenia wartości początkowej lokali mieszkalnych. Odwoływali się również do rzekomej uzasadnionej niewiedzy Skarżącego co do poczynionych przezeń wydatków. Ta wszakże, w świetle wcześniejszych rozważań, nie może zostać uznana za obiektywną i tym samym nie dawała podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że sprzedaż w 2005 r. poszczególnych nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że w już w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, jak wskazano powyżej, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdy ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Legalna definicja działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, opubl. w: orzecznia.nsa.gov.pl).

Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że Skarżący w latach 2004-2005 nabyli 6 działek, które następnie zostały zabudowane a później sprzedane. W latach wcześniejszych Skarżący kupował i sprzedawał prawa do lokali, które wykorzystywał na potrzeby swojej działalności gospodarczej lub w celu osiągnięcia przychodów z najmu. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżących.

Analizując czynności podejmowane przez Skarżących na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wypełnili oni przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie, osiągnięte przez nich przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że Skarżący nie zgłaszając i nie formalizując w sensie prawnym działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami, uniemożliwili samoczynne odróżnienie transakcji przeprowadzanych na potrzebny prywatne od tych, które służyły osiągnięciu przychodu. Równocześnie nie zgłosili żadnych dowodów, które mogłyby wykazać, że nieruchomości zostały nabyte i wykorzystane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Konsekwencją tego było prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że wszystkie sporne transakcje dokonane zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym za niezasadny należy uznać 3 i 4 zarzut skargi kasacyjnej.

Ponieważ jeden z zarzutów skargi kasacyjnej był usprawiedliwiony, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. Z tego ostatniego przepisu wynika m.in., że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje odpowiednio zasada miarkowania zwrotu kosztów, o której mowa w art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Koszty zasądzone na podstawie tego przepisu wyniosły ok. 10% kosztów, które zostałyby zasądzone bez jego zastosowania.