Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 244/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art.121 par.1, art. 122, art. 123 par.1, art. 129, art. 139, art. 140 par.1 i 2, art.180 par.1, art.187 par.1, art. 188, art.191, art. 210 par.1 pkt 6 i par.4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 97, art. 155 par. 2, art. 355 par. 1 i2
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.63, art. 167, art.168 lit.a, art. 178 lit. a, art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016r. sprawy ze skarg K. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011r., 2012r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. oddala skargi


UZASADNIENIE

I SA/Ol 244/16

Uzasadnienie

Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań K. T. (zwanego także: "stroną", "skarżącym") utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. - 2013 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy strony, w wysokościach wskazanych w sentencjach decyzji odwoławczych.

Z akt spraw oraz motywów zaskarżonych decyzji wynika następujący stan spraw. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także jako "organ kontroli skarbowej", "organ I instancji") stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A." K. T., polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu drogowego w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. dokonywała zakupów paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych 194 fakturami VAT, na których jako wystawcy widniały firmy:

- P.B.H. B. K. S.,

- P.H.U.T. C. Sp. z o.o.,

- D. Sp. z o.o.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie ww. firm - informacji uzyskanych z właściwych dla ww. podmiotów organów podatkowych, prokuratury, a także innych informacji, organ I instancji ustalił, że strona nie mogła dokonać zakupów od ww. podmiotów. Ponadto stwierdził, że strona nie działała zgodnie z zasadami "zachowania należytej staranności" obowiązującymi w transakcjach handlowych i miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż strona odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT" i tym samym, w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r., zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 995.401 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje oraz podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: B. K. S., C. i D. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym postępowaniem, strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wynikający z zeznań świadków sposób zamawiania i nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten towar oraz obiegu dokumentów handlowych w firmie strony.

Podał, że według zeznań strony, współpracę z ww. firmami skarżący nawiązał za pośrednictwem J. S., który podawał się jako przedstawiciel różnych firm handlujących paliwem. Zaproponował on stronie zakup tańszego paliwa. Za jego pośrednictwem strona dokonywała zakupu paliwa najpierw od firmy B., następnie od C., później zaś od D.. Strona informacje o firmach miała z dokumentów przedstawionych przez przedstawiciela, ponadto sprawdziła wraz z pracownikami swojej firmy spółki w KRS, a K. S. w CEIDG oraz korzystała z prywatnych wywiadowni o firmach (InfoVeriti). Strona wyjaśniła, że warunki dostawy i ceny zostały uzgodnione osobiście z przedstawicielem na terenie firmy strony. Skarżący zamówienie składał zawsze u przedstawiciela telefonicznie bądź osobiście. Paliwo na teren jego firmy przywoziły różne cysterny. Kierowca dostarczał jedynie paliwo, nie przywoził ze sobą faktur, jak również nie pobierał pieniędzy. Zapłata za towar była dokonywana po kilku dniach od dostawy paliwa. W tym celu do firmy przyjeżdżał przedstawiciel, który przywoził ze sobą fakturę. Zapłata dokonywana była gotówką jednorazowo lub w kilku ratach albo też w formie przelewu na wskazane konto. Przedstawiciel tłumaczył, iż handluje paliwem, które pochodzi z importu i jest sprowadzane między innymi ze składu na L. i D.. Strona współpracę zakończyła w 2013 r., gdy przedstawiciel przestał dzwonić i odbierać telefony.

Przesłuchani pracownicy zatrudnieni w firmie strony zeznali, że dostawcami paliwa w firmie strony były ww. podmioty, a wiedzę na ten temat posiadali z faktur jakie dostarczano do firmy. Pracownicy znali również przedstawiciela firm sprzedających paliwo stronie.

Z kolei, J. S. zeznał, że nie miał dokumentów, które mocowałyby go do sprzedaży paliwa w imieniu tych podmiotów; z firmami tymi nie łączył go również żaden stosunek cywilnoprawny. Dysponował kserokopiami dokumentów założycielskich i koncesją. Na żądanie klienta okazywał deklaracje VAT, koncesję oraz świadectwa badania jakości. Świadczył jedynie pomoc w zakresie zbytu oleju napędowego. Oświadczył, że nie zawierał żadnych umów z kontrahentami, nie pamiętał z jakimi firmami zawierane były umowy, jak również danych personalnych osób ich reprezentujących.

Organ odwoławczy uznał, że jakkolwiek firma B. K. S. w 2011 r. była podmiotem rzeczywiście funkcjonującym na rynku, zarejestrowanym jako podatnik VAT, to jednakże nie dokonywała sprzedaży dla firmy strony. Organ ustalił, że K. S. nie wykazał spornych faktur w rejestrze sprzedaży, poza tym pieczątka umieszczona na tych fakturach była inna od tej, jakiej używała firma B. (wg zeznań K. S.). Dane firmy B. zostały wykorzystane w celu wystawienia pustych faktur, przez osoby zaangażowane w proceder wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, najprawdopodobniej przez J. S., do którego należał komputer, na którym znajdowały się zakwestionowane faktury z danymi firmy B..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółki C. i D. były podmiotami fikcyjnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Organ zwrócił przy tym uwagę na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba, brak deklaracji VAT-7, brak rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego, informacji w zakresie opłaty paliwowej, brak zatrudniania pracowników oraz dysponowania majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw.

Organ zwrócił uwagę, że P. C., Prezes Zarządu Spółki C. zeznał, że był jedynie figurantem, a jego rola przy załatwianiu spraw w firmie ograniczała się do podpisywania dokumentów przedkładanych przez osobę, której danych nie znał. W dniu podjęcia uchwały o powołaniu P. C. na Prezesa Zarządu, był on objęty zakazem pełnienia funkcji członka zarządu w spółkach handlowych. Ponadto był on objęty pomocą finansową ośrodka opieki społecznej od 1990r., a w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. pobierał zasiłek stały oraz opłacane były za niego składki na ubezpieczenie zdrowotne, co potwierdził w toku postępowania Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w G.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., wynikało także, że firma D. była wykorzystana do oszustw podatkowych polegających na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca i nie zostały faktycznie wykonane, tj. oszustw polegających na generowaniu podatku naliczonego dla rzeczywistych odbiorców wyrobów akcyzowych.

Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały przyjęcie, że olej napędowy sprzedawany przez ww. spółki na rzecz strony, nie był dostarczany przez te podmioty w latach 2011-2013.

Następnie organ stwierdził, że w firmie strony nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców. Działano bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki. Takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona powinna była zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawców i sprawdzić, czy kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W okolicznościach sprawy, strona nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur oraz nie zadbała o zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Strona w momencie podjęcia współpracy z J. S. nie ustaliła jaką firmę/firmy on reprezentuje, nie sprawdziła również jego umocowania do reprezentacji firmy. Ponadto nigdy nie zwrócono się o przedstawienie dowodów zapłaty akcyzy za paliwo, ani o przedstawienie deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Nie weryfikowano we własnym zakresie w urzędzie skarbowym ww. firm. Strona pomimo zakupu paliwa o znacznej wartości od podmiotów widniejących na fakturach VAT jako dostawcy paliwa, nigdy nie była w siedzibach tych firm ani nie nawiązała żadnego kontaktu z właścicielami tych firm. Stąd też zdaniem organu, niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.". Jego zdaniem, nie doszło również do naruszenia art. 193 O.p., gdyż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym i dlatego nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.

Odnosząc się do wniosków dowodowych pełnomocnika, organ odwoławczy wskazał, że przesłuchanie innych pracowników strony nie wpłynie na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż okoliczności związane z jakością nabywanego przez stronę paliwa pozostają bez wpływu na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także podstaw do przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie, kto faktycznie dostarczył olej napędowy stronie, jeśli nie były to ww. firmy. Organ podatkowy nie był zobowiązany do ustalania, jaki podmiot był w rzeczywistości wystawcą faktury (i dostawcą) po to, by na podstawie wyników tych ustaleń uwzględnić prawo podatnika do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest dysponowaniem przez podatnika fakturą prawidłową pod względem formalnym i materialnym.

Podał przy tym, że dowody zgromadzone w trakcie postępowań wykazały, że firmy rzekomo dostarczające olej napędowy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej oraz, że strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z nimi. Gdyby bowiem zachowała minimum staranności dowiedziałaby się, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Wobec powyższego, zeznania innych kontrahentów ww. firm nie mogą w żaden sposób wpłynąć na ustalony w sprawie stan faktyczny.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit. oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez przyjecie, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje nabycia paliwa przeznaczonego i wykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych w 2011-2013 r., na których jako wystawca figurują: B., C. oraz D. i brak jego zastosowania, w sytuacji braku wykazania oraz udowodnienia przez organy podatkowe obu instancji istnienia jakichkolwiek obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż "za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013r. wynikającego ze spornych faktur VAT, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", a tym samym dokonane błędnej wykładni wymienionej normy prawnej, prowadzącej do nieprawidłowego uznania, iż jej hipoteza jest spełniona również w kontrolowanym stanie faktycznym, w którym skarżący nabył w rzeczywistości towary na potrzeby czynności opodatkowanych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w kontrolowanym stanie faktycznym, bez udowodnienia, iż skarżący wiedział lub miał świadomość, że dostawca działał w celu oszustwa,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w kontrolowanym stanie faktycznym, bez uwzględnienia, iż skarżący w całym kontrolowanym stanie faktycznym działał w dobrej wierze,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w zaskarżonej decyzji wymienionego przepisu w nieprawidłowym brzmieniu, czyli dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia stanu faktycznego na podstawie przepisu, który nie obowiązywał w kontrolowanych latach 2011-2013,

2. naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy, tj. art. 120 ,art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art.123 § 1 w zw. z art. 188, art.129, art.180§ 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- wybiórczą, nastawioną wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, analizę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą naruszeniem zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

- bezpodstawną obstrukcję inicjatywy dowodowej skarżącego, stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej weryfikacji w celu ustalenia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego,

- zaakceptowanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz dokonanie oceny prawnej sprawy bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia kontrolowanego stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego,

- bezpodstawną odmowę przeprowadzenia innych środków dowodowych, w szczególności, odmowę włączenia do materiału dowodowego m.in. rozstrzygnięć wydanych przez właściwe organy celne dla podmiotów: E Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., odmowę włączenia do materiału dowodowego wyników badań komputera przenośnego należącego do J.S., odmowę prowadzenia postępowania kontrolnego w F., pomimo wykazania przez skarżącego logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną prowadzonego postępowania kontrolnego,

- naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności,

- dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z przekroczeniem

dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez błędną ocenę dowodów źródłowych oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

- nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego wyjaśnień, złożonych dowodów źródłowych, nieprawidłową ich ocenę oraz brak wyjaśnienia wszystkich

okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, a także zaakceptowanie naruszenia

zasady jawności postępowania podatkowego,

3. w sprawie dotyczącej 2011r. - naruszenie art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 139 i art. 140 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionego przez skarżącego zarzutu dotyczącego faktu niezgodnego z praw przedłużenia prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, co w praktyce skutkuje sankcjonowaniem działania organu podatkowego I instancji w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami,

co w konsekwencji skutkuje również naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem skarżącego, nie powinien on zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, tylko z tego powodu, że dostawca lub podmiot, który posługuje się danymi dostawcy bez jego wiedzy, naruszył przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od wartości dodanej. W jego opinii, w kontrolowanym stanie faktycznym zostało

ustalone źródło pochodzenia paliwa, które w latach 2011-2013 zostało dostarczone

do skarżącego, a zakwestionowane faktury VAT dokumentują dokładnie wszystkie czynności nabycia oleju napędowego przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej.

Strona podniosła, że zaistnienie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nastąpiło u J. S., albowiem to on dokonywał faktycznych dostaw oleju napędowego do skarżącego we wszystkich transakcjach gospodarczych w latach 2011-2013. Jego zdaniem, to J. S. prowadził zatajoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw - działał jak przedsiębiorca, pomimo przekonania skarżącego, że nabywa paliwo od ww. firm.

Zdaniem skarżącego, zachował on należytą staranność gospodarczą i postępował według zasad dobrej wiary, gdyż nie miał jakiejkolwiek świadomości o możliwości dokonywania przez dostawców oszustw na gruncie podatku VAT. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie mógł przypuszczać, że nie nabywa paliwa od dostawcy widniejącego na fakturach.

Następnie skarżący wskazał, że w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prowadzącej do uznania, że jej hipoteza jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały w rzeczywistości dokonane. Jego zdaniem, w kontrolowanym stanie faktycznym, nie można było zastosować ww. przepisu, ze względu na brak udowodnienia, że skarżący wiedział lub miał świadomość, że dostawcy działali w celu oszustwa. Zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności gospodarce, w ramach których następowały faktyczne dostawy oleju napędowego do firmy skarżącego; nabyte towary zostały przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, a żadne przesłanki wskazujące na wiedzę czy świadomość skarżącego, nie zostały przez organy podatkowe udowodnione.

Skarżący zarzucił również, iż organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odmówił realizacji środków dowodowych, z których wynikają istotne okoliczności dla prawidłowej kwalifikacji oraz obiektywnej oceny kontrolowanego stanu faktycznego oraz nie uznał wskazanych przez stronę wszystkich istotnych naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Ponadto odnosząc się do odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej skarżący uznał, że w istocie organ dokonał rozstrzygnięcia jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego, nie tylko w zakresie materii dowodowej wynikającej z całego stanu faktycznego, ale również co do prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Dodatkowo skarżący wskazał, że organ odwoławczy wbrew regulacjom prawnym wyrażonym w art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. pozostawił bez rozpatrzenia i w ogóle nie ustosunkował się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia art. 139 oraz art. 140 § 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie przez organ kontroli niezgodnego z prawem przedłużenia prowadzonego postępowania kontrolnego za rok 2011.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarządził połączenie spraw o sygn. akt: I SA/Ol 244/16, I SA/Ol 245/16 oraz I SA/Ol 246/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia ich dalej po sygnaturą I SA/Ol 244/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz.718), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.".

W pierwszej kolejności należy odnieść się do powołanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE") i wskazać, że w zakresie prawa podatkowego sąd jak i organy podatkowe są obowiązane dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku TSUE, gdy dana materia podatkowa jest regulowana zarówno przez unijne, jak i krajowe prawo podatkowe. Taka sytuacja zachodzi w odniesieniu do podatków zharmonizowanych.

Sąd jest obowiązany zatem z urzędu brać pod uwagę wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku prejudycjalnym TSUE. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W szczególności, powołany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 dotyczy wykładni IV Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tego podatku, w kontekście nabycia towaru udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną przez podmiot nieistniejący. Dokonana przez TSUE wykładnia przepisów IV Dyrektywy bezpośrednio wpływa na rozumienie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na takie same uregulowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w obu dyrektywach, a tym samym wpływa na wykładnię i stosowanie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013. Nie oznacza to jednak, że powyższa okoliczność sama w sobie musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku od towarów i usług oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniach.

Należy przy tym zauważyć, że funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W myśl powołanej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

W ocenie Sądu, okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w odrębnych postępowaniach, nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Ponadto z akt podatkowych oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że ustalając stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, m.in. informacjach pozyskanych od organów podatkowych, właściwych dla podmiotów – rzekomych dostawców oleju napędowego według zakwestionowanych faktur. Istotnym elementem materiału dowodowego jest także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia "[...]", w której organ określił Spółce C. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Organy uwzględniły również okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odrębnym postępowaniu stwierdził, że K. S. nie wystawiał faktur, zaś dane jego firmy zostały wykorzystane w procedurze wystawiania pustych faktur, w związku z obrotem paliwem z nieznanych źródeł.

Jak wynika z akt, podstawą ustaleń odnośnie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z rzekomym przedstawicielem firm: B., C. i D. oraz przebiegu transakcji są przede wszystkim zeznania skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony. Zostały one potwierdzone także przez J. S., przesłuchanego w charakterze świadka w tym postępowaniu. Przedstawił on sposób swojego działania, nawiązywania kontaktów, handlowych, zbierania zamówień, dostarczania paliwa i faktur, odbierania gotówki itp.. Stwierdzić należy, że skoro w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań J. S. i strony, i nie było zasadniczych rozbieżności w zeznaniach co do przebiegu transakcji, to nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tej osoby oraz pracowników skarżącego na okoliczność dostaw paliwa, a w szczególności na potwierdzenie dochowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji ww. spółek jako rzeczywistych dostawców paliwa. Miara staranności podatnika dokonywana była przez organ poprzez ocenę jego działania, natomiast świadków nie przesłuchuje się co do ocen, a co do faktów.

Zdaniem Sądu została udowodniona okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Spółki: D. i C. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmiot te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Były to zatem podmioty fikcyjne, które istniały wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzający jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Z kolei firma B. w 2011 r. była podmiotem rzeczywiście funkcjonującym na rynku, zarejestrowanym jako podatnik VAT, jednakże nie dokonywała sprzedaży dla firmy strony. W konsekwencji tych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak już wyżej stwierdzono wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku.

W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot (czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tych spraw i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, zamawiania towaru oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahentów. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie zawierał pisemnej umowy o współpracę z kontrahentami, których rzekomo reprezentował J. S. w latach 2011- 2013. Skarżący w żadnym zakresie nie ustalił w trakcie dostaw paliwa, że ww. firmy były dostawcami paliwa. Strona pomimo zakupu paliwa o znacznej wartości od podmiotów widniejących na fakturach VAT jako dostawcy paliwa, nigdy nie była w siedzibie tych firm ani nie nawiązywała żadnego kontaktu z właścicielami tych firm. Nie żądała również przedstawienia dowodów zapłaty akcyzy za paliwo, jak również przedstawienia deklaracji w zakresie podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że bezumowne zamawianie oleju napędowego, bez żadnych przedpłat na konto bankowe spółki, tylko przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, niższa jego cena, płatność gotówką do ręki kierowcy lub przedstawiciela bez przedstawienia przez te osoby wiarygodnych dokumentów, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (np. KRS, REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Za całkowicie gołosłowne należy uznać twierdzenia skarżącego, że olej napędowy w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. był nabywany od ww. firm. Pracownicy skarżącego: P. M., M. Z., K. B. potwierdzili, że dostawcami paliwa w firmie strony były ww. firmy, ale wiedzę na ten temat posiadali jedynie z faktur jakie dostarczano do firmy. Istotne jest, że skarżący poza fakturami VAT, nie dysponował żadnymi innymi dowodami poświadczającymi współpracę - nie posiadał umowy regulującej współpracę z firmami (pomimo, że transakcje opiewały na znaczne wartości i ilości i następowały w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r.); rozliczenia były wyłącznie gotówkowe i wyłącznie za pośrednictwem J.S., przy czym płacąc znaczne wartości w gotówce za dostarczane paliwo, nie otrzymał żadnych potwierdzeń zapłaty. Nie budzi przy tym zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że J. S. nie reprezentował ww. firm. Nie posiadał żadnego umocowania do reprezentowania firm, do odbioru gotówki. Należy zwrócić uwagę, że poza fakturami skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa.

Na podstawie obiektywnych okoliczności zostało ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W rezultacie brak było podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1009/14, CBOSA).

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że spółki D. i C. istniały formalnie, ale w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogły być dostawcą paliwa. Z kolei firma B. nie dokonywała sprzedaży dla firmy strony. W rozpoznawanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono zatem, że skarżący nabywał paliwo od nieznanych dostawców. Organizatorem oszustwa podatkowego był J. S.. Przeciwko niemu toczy się postępowanie karne. Beneficjentem tego oszustwa był skarżący. Bez odbiorców takiego paliwa, pochodzącego od anonimowych dostawców, nie byłoby możliwości dokonywania oszustw podatkowych. Przedmiotem obrotu i to na wielką skalę są towary określone co do gatunku. Zgodnie z treścią art. 155 § 2 kodeksu cywilnego "Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe".

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, że ww. firmy nie mogły być dostawcami oleju napędowego. Tylko i wyłącznie faktury identyfikowały dostawcę tego paliwa. Paliwo przywoził anonimowy kierowca. Strona skarżąca nie dysponowała danymi na temat tego kierowcy i użytego środka transportowego, którym było dostarczane paliwo. Skarżący nie nawiązał kontaktu z członkami zarządu spółek, ani właścicielem PBH B.. Pracownicy skarżącego nigdy nie byli w siedzibie tych podmiotów. Nie sprawdzali czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanymi adresem ani czy posiadają jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za dostarczany towar następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Z całą pewnością dostawcami paliwa nie były: D., B. oraz C.. Dostawca tego paliwa był anonimowy. Skarżący nie zażądał przedstawienia dokumentów transportowych, pełnomocnictwa do odbioru gotówki w imieniu sprzedawcy. Nie ustalił danych umożliwiających określenie właściciela pojazdu i danych kierowcy. Tym bardziej nie dokonał weryfikacji tych danych. Nie zażądał wiarygodnych dokumentów od rzekomego przedstawiciela kontrahentów. W rzeczywistości zapłata została dokonana na rzecz rzekomego przedstawiciela firm, który działał bezprawnie. Nie był on ich przedstawicielem i nie można też było przyjąć domniemania, że je reprezentuje. Czynności były dokonywane poza siedzibą firm. Stosownie do treści art. 97 kodeksu cywilnego, osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa.

Trzeba tu przypomnieć, że podstawową zasadę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy statuuje art. 191 O.p.. Zgodnie z nim organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów i miał prawo do ich swobodnej oceny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez orzekające w sprawie organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a skoro zostały dokonane zgodnie z prawem, to nie ma miejsca na twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania. To co mieści się w granicach naznaczonych prawem jest legalne i nie narusza tej zasady.

W związku z tym, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Nie można się przy tym zgodzić, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił uwzględnienia poszczególnych środków dowodowych wnoszonych przez skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ II instancji szczegółowo przedstawił powody, z powodu których odmówił przeprowadzenia określonych środków dowodowych, wskazując m.in. że ich przeprowadzenie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie spraw. Ustalenie bowiem kto był w rzeczywistości dostawcą paliwa, jaka była jakość nabywanego paliwa, jakie osoby brały udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa związanego z obrotem paliwa niewiadomego pochodzenia, z jakiego urządzenia generowano sporne faktury, czy też włączenie do materiału dowodowego decyzji podatkowych dotyczących podmiotów, które nie były kontrahentami strony, pozostaje bez wpływu na prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. W niniejszych sprawach organy w sposób jednoznaczny wykazały bowiem, że zakupy paliwa udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane od podmiotów wykazanych na fakturach jako dostawcy towarów. Zakupione przez stronę paliwo pochodziło z niewiadomego źródła.

Na rozstrzygnięcie skarg nie może również wpłynąć zarzut dotyczący naruszenia art. 139 oraz art. 140 § 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie przez organ kontroli niezgodnego z prawem przedłużenia prowadzonego postępowania kontrolnego za rok 2011. Powyższe przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego nie ma bowiem istotnego wpływu na rozstrzygnięcie organu w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2011 r., a tylko takie naruszenie przepisów procesowych może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji

Przechodząc do podstawy materialnoprawanej zaskarżonych decyzji stwierdzić trzeba, że do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Hipoteza w nim zawarta zaistniała w rozpoznawanych sprawach. Dokonane ustalenia faktyczne i jego ocena prawna uwzględnia treść orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.