Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 164/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 228 § 1, art. 239, art. 216
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 578/23 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 października 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 578/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. J. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z 19 lipca 2023 r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez adwokata, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu naruszenie: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędne określenie przez sąd pierwszej instancji granic sprawy i przyjęcie, że istotą sprawy jest niezgłoszenie przez skarżącego do organu wniosku o wydanie zaświadczenia, a zgłoszenie wniosku o wydanie postanowienia o stwierdzeniu

przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie oświadczenia o wyrażeniu

zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej, podczas gdy istotą sprawy była odmowa zadośćuczynienia przez organ żądaniu skarżącego poprzez oparcie się

na niekonstytucyjnym art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd nie rozpatrzył żadnego z zarzutów postawionych w skardze, a swoje uzasadnienie skoncentrował na wątku, który w ogóle nie pojawiał się w sprawie i który nie stanowił istoty sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 216 O.p. poprzez błędne uznanie przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wniosek skarżącego jako czynność materialno-techniczną, na którą nie przysługuje zażalenie, podczas gdy aktem administracyjnym dedykowanym do wydania żądanego przez skarżącego

dokumentu jest postanowienie, gdyż żądany przez skarżącego dokument nie

rozstrzyga o istocie sprawy. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz z art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które, zdaniem strony, zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji czy działające w sprawie organy podatkowe.

Skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach – naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Z kolei, z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego, określić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sprecyzowano w niej podstaw kasacyjnych, o jakich stanowi art. 174 p.p.s.a. ze wskazaniem, czy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną miało miejsce naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Należy podkreślić, że warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, na której podstawie strona skarżąca opiera swoje zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wskazano, jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem. Uchybienie polegające na nieprzyporządkowaniu poszczególnych zarzutów do konkretnego punktu art. 174 p.p.s.a. nie uzasadnia wprawdzie stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. i podlega z tego powodu odrzuceniu, uzasadnia jednak stwierdzenie, że nie został spełniony konieczny wymóg profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno samo sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Skarżący upatruje naruszenia ww. przepisu w błędnym określeniu przez sąd pierwszej instancji granic sprawy, którą powinna być możliwość lub brak możliwości wydania przez organ żądanych przez skarżącego dokumentów, a także możliwość lub brak możliwości powołania się przez organy przy odmowie wydania żądanych dokumentów na art. 70 § 8 O.p. Jak wynika z akt sprawy, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zwrócił się pismem z 31 marca 2023 r. zatytułowanym: "Wniosek o stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania egzekucyjnego" do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") o:

- wydanie postanowienia stwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2010 r.,

- stwierdzenie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych oraz przekazanie postanowienia w tej sprawie,

- wydanie oświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej wpisanej przez Naczelnika US na nieruchomości, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...].

Naczelnik US, pismem z 27 kwietnia 2023 r., odmówił wydania postanowienia stwierdzającego przedawnienie zaległości podatkowych oraz wydania wnioskowanego oświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej ustanowionej w księdze wieczystej o wskazanym numerze. Dodatkowo wyjaśnił, że aktualnie nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na powyższe pismo, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, skarżący złożył zażalenie. Zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Wskazał, że zażalenie przysługuje stronie na wydane w toku postępowania postanowienie, gdy ustawa tak stanowi, tj. gdy ustawa przewiduje możliwość zaskarżenia danego postanowienia w drodze zażalenia. Strona nie może natomiast wnieść zażalenia na inne czynności organu podatkowego. Pismo Naczelnika US zostało zakwalifikowane jako czynność materialno-techniczna, która nie zawiera merytorycznego rozstrzygnięcia.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu przeprowadzona przez sąd I instancji nie ujawniła niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniesione zażalenie jest ze względów przedmiotowych niedopuszczalne. Pismo Naczelnika US nie stanowiło postanowienia, od którego przysługiwałoby zażalenie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż przedmiotem zaskarżenia do sądu pierwszej instancji było postanowienie o niedopuszczalności zażalenia, a nie odmowa wydania dokumentów wskazanych w piśmie skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się przy tym z twierdzeniami skarżącego, że kwestia zakwalifikowania przez organ żądania skarżącego jako żądania wydania postanowienia lub zaświadczenia nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Wręcz przeciwnie, możliwość rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym (w tym zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania) uzależniona jest od istnienia określonej procedury, w której ta sprawa zostanie rozpoznana, jak i formy jej zakończenia (np. decyzji czy też postanowienia, od której przysługiwałby określony środek zaskarżenia). Na marginesie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że w ramach procedury wydania zaświadczenia określonej działem VIIIa O.p. nie jest dopuszczalne badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym przerwania, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też dokonywania analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności - zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2024 r., III FSK 87/23, z 22 marca 2024 r., III FSK 1049/23, z 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21, z 13 lipca 2023 r., II FSK 442/23).

W niniejszej sprawie, organ odpowiedział na żądania skarżącego zwarte we wniosku w formie zwykłego pisma, a nie postanowienia czy decyzji administracyjnej. Zostało ono zakwalifikowane do kategorii czynności o charakterze materialno-technicznym. Pismo skarżącego nie spowodowało wszczęcia żadnego postępowania podatkowego czy też wydania zaświadczenia bądź odmowy wydania zaświadczenia w formie postanowienia. Na powyższe pismo organu, zawierające stanowisko w zakresie wniesionych przez skarżącego żądań, nie służył zatem żaden środek zaskarżenia przewidziany przez ustawę (w tym też zażalenie). Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że rolą pełnomocnika skarżącego było formułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej w zakresie prawidłowości zakwalifikowania pisma przez organ czy też zaniechania organu w zakresie ustalenia rzeczywistej treści żądania skarżącego. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak już wcześniej wskazano, nie jest konkretyzowanie zarzutów podnoszonych przez stronę, czy też ich uzupełnienie oraz formułowanie na ich poparcie argumentacji.

Za pozbawiony doniosłości prawnej uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 216 O.p. Przede wszystkim, zarzut ten został skonstruowany w sposób wadliwy, gdyż sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tylko na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W sprawie, nie miał również zastosowania art. 216 O.p., zgodnie z którym, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1), postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z jego treścią, postanowienie może zostać wydane jedynie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W spornej zaś sprawie, organy podatkowe nie wszczęły żadnego postępowania w związku z wniesionym przez skarżącego pismem.

Skoro więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co z kolei skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.