Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 337/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 85 ust. 1 pkt 1, art. 85 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 1, par. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 242
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm  zużycia wyrobów akcyzowych.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 228 poz 1368
law: Ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Paweł Ludwiniak po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 884/14 w sprawie ze skargi A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 884/14 oddalił skargę A S.A. w G. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Spółka [...] listopada 2013 r. wystąpiła z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla prowadzonego przez nią składu podatkowego w wysokości 0,5% od ilości wysłanej.

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku (dalej: Naczelnik UC) – na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, art. 8 ust. 3, art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 ze zm.; dalej: rozporządzenie) – odmówił dla składu podatkowego spółki ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim.

Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a., nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. olejów smarowych. W odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. art. 8 ust. 3 u.p.a. czy przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do tych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, określone w art. 8 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni następujące kryteria: rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, w którym zostały określone maksymalne normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia, podstawę do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych stanowi: 1. wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2. badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub 3. ocena zaawansowania technologicznego urządzeń i technologii.

Zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla:

1. cystern samochodowych 0,10 % od ilości wysłanej;

2. cystern kolejowych 0,5 % od ilości wysłanej;

3. innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.

Dyrektor IC wskazał, że w rozporządzeniu ustawodawca pozostawił decyzję dotyczącą określenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu wyrobów energetycznych Naczelnikowi Urzędu, w oparciu o art. 85 ust. 4 u.p.a. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może ustalić" oznacza dla właściwego organu możliwość swobodnego uznania, czy w danym przypadku podjąć z urzędu decyzję ustalającą normy ubytków.

Zdaniem Dyrektora IC, organ i instancji zasadnie odmówił spółce ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla składu podatkowego. Celowym zamierzeniem ustawodawcy był brak określenia norm dla transportu morskiego i niewyodrębnienie go w rozporządzeniu jako kolejnej pozycji w załączniku nr 4. Normy dotyczące przewozu transportem morskim mieszczą się w określonym rozporządzeniem zakresie – dotyczącym norm dopuszczalnych ubytków w czasie przewozu w innych naczyniach służących do transportu, ustalonych w maksymalnej wysokości wynikającej z przedmiotowego rozporządzenia, czyli w wysokości 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.

Sąd I instancji wyrokiem z 4 listopada 2014 r. oddalił skargę spółki.

Sąd nie podzielił poglądu spółki, że jeżeli rozporządzenie nie określa wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, to obowiązkiem naczelnika urzędu celnego jest wydanie decyzji ustalającej takie normy w oparciu o wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym (§ 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Sąd wyjaśnił, że Naczelnik UC wydając decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zobowiązany jest uwzględnić szereg warunków, o których mowa w art. 85 ust. 4 u.p.a. Warunki te muszą zostać przy tym spełnione łącznie. Jednym z tych warunków jest uwzględnienie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.). Tak więc przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia powinien być rozumiany w ten sposób, że podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym, przy czym normy te nie mogą przekraczać maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.). Załącznik nr 4 do rozporządzenia zawiera maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu paliw ciekłych. Wysokości norm dopuszczalnych ubytków różnią się w zależności od etapu, którego dotyczą. Zgodnie z pkt II.1 maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla: 3) innych naczyń służących do transportu 0,04% od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.

Sąd wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "innych naczyń służących do transportu". Spółka odwołując się do pojęcia statku na gruncie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz.U. z 2006 r. Nr 99, poz. 693 ze zm.) wywodzi, że statek będący urządzeniem pływającym nie może być naczyniem służącym do transportu. W ocenie Sądu jest to stanowisko błędne, ponieważ pomija, że przedmiotem transportu statkiem jest paliwo zmagazynowane w odpowiednich zbiornikach, które mieszczą się w definicji innych niż cysterna samochodowa bądź kolejowa naczyń służących do transportu. Cysterną, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (Warszawa 2002, tom I, str. 303) jest naczynie do przechowywania lub przewożenia płynów albo gazów. Istnieje kilka rodzajów cystern. Może to być cysterna przenośna – o konstrukcji umożliwiającej jej przenoszenie w stanie napełnionym i umieszczenie jej na pojeździe lub statku, odejmowalna – stanowiąca element pojazdu, jej przemieszczenie może odbywać się tylko w stanie opróżnionym, stała – konstrukcyjnie trwale przymocowana do pojazdu lub stanowiąca nieodłączną część ramy pojazdu (Wikipedia). Naczynie natomiast to przedmiot użytkowy o różnych kształtach, różnych rozmiarów i z rozmaitego materiału, służący do przechowywania, przyrządzania lub umieszczania różnorodnych zawartości (cyt. Słownik, tom 2, str. 231). Rodzajem naczynia jest zbiornik, definiowany jako naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik (cyt. Słownik, tom 3, str. 920). Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że innym naczyniem służącym do transportu może być każdy zbiornik na paliwo ciekłe wykorzystywany w transporcie tego paliwa, niezależnie od tego, czy jest on częścią składową środka transportu, czy też nie, czym innym jest bowiem naczynie służące do transportu, a czym innym środek transportu, którym to naczynie jest przewożone.

Sąd podkreślił, że tą wykładnię wspiera wykładnia systemowa. Skoro bowiem w rozporządzeniu mowa jest o cysternach, a cysterny mogą być bądź stale przymocowane do środka transportu bądź też mogą być przenośne, to i "inne naczynia służące do transportu" mogą charakteryzować się tymi samymi cechami. Skoro zatem przedmiotem transportu morskiego jest paliwo zmagazynowane w odpowiednim zbiorniku, to "naczyniem służącym do transportu" w rozumieniu załącznika nr 4 pkt II.1 ppkt 3 rozporządzenia nie jest sam statek, ale zbiornik wypełniony paliwem, który jest przewożony drogą morską i który może być, choć nie musi, częścią składową statku. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, transport paliwa statkiem mieści się zatem w pojęciu "innych naczyń służących do transportu", dla których maksymalna norma określona w rozporządzeniu wynosi 0,04%.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał objęte skargą decyzje za prawidłowe i stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 oraz art. 85 ust. 1 u.p.a., poprzez zaniechanie uchylenia przez WSA decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, w wyniku błędnego uznania, że decyzje te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 20 oraz art. 85 ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji błędnej akceptacji przez WSA błędnego uznania w decyzjach, że wniosek spółki o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim jest bezzasadny;

b) art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi przez WSA, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości. Nadto WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

a) art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez błędną akceptację przez WSA błędnej wykładni tego przepisu dokonanej w decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, polegającą na zignorowaniu (akceptacji zignorowania) przepisu, zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do ustalenia normy dopuszczalnego ubytku wyrobów akcyzowych na wniosek strony oraz

b) § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błędną akceptację przez WSA błędnej wykładni tego przepisu dokonanej w decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, polegającą na zignorowaniu (akceptacji zignorowania) zawartych w tym przepisie wytycznych jakimi powinien kierować się naczelnik urzędu celnego w ustaleniu norm ubytków dopuszczalnych

- co doprowadziło do błędnej akceptacji przez WSA akceptacji błędnego niezastosowania ww. przepisu prawa materialnego w decyzjach obu instancji.

Uzasadniając zarzuty spółka wnosząca skargę kasacyjną wskazała przede wszystkim, że wykładnia art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, prowadzi do wniosku, że kwestia maksymalnych norm ubytków paliw w transporcie morskim nie została uregulowana i ubytki te mogą być określone decyzją organu podatkowego.

Dyrektor IC nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Należy zauważyć, że skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Co do zasady, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisy te, determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Treść norm prawa materialnego w pewnym sensie bowiem wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Mając na to na uwadze, należy odnieść się w pierwszej kolejności do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Skarżąca kasacyjnie wadliwości wyroku Sądu I instancji upatrywała w błędnej wykładni przepisów art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że dla transportu morskiego obowiązuje norma ubytkowa przewidziana dla "innych naczyń służących do transportu" oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji zawartych w tym przepisie wytycznych, jakimi winien kierować się naczelnik urzędu celnego przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych. Skarżąca kasacyjnie swoje twierdzenia oparła na dwóch argumentach. Pierwszym, że rozporządzenie reguluje kwestie ubytków "niektórych" wyrobów akcyzowych i "niektórych" czynności, a także drugim, że zbiorniki statku nie mogą być uznawane za "inne naczynie", ponieważ "naczynie" to – wg Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN – rzecz zrobiona po to, żeby przechowywać w niej różne płyny i rzeczy, zwłaszcza sypkie, oraz przechowywać i podawać w niej potrawy. Statek natomiast jest środkiem transportu, służącym m.in. do przewozu, co z definicji zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie morskim, która stanowi, że przez "statek" należy rozumieć urządzenie pływające używane w środowisku morskim.

Przed odniesieniem się do argumentów skarżącej kasacyjnie wskazać należy, że zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych; 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Zgodnie z art. 85 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;

3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych (...).

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało cytowane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., które określa m.in. wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (§ 1 pkt 1 i 2). Jak wynika z § 7 ust. 1 rozporządzenia, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Zgodnie z załącznikiem nr 4 pkt II.1 do rozporządzenia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla:

1. cystern samochodowych 0,10 % od ilości wysłanej;

2. cystern kolejowych 0,5 % od ilości wysłanej;

3. innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.

Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie uważa, że przepisy art. 85 ust. 5 pkt 1 u.p.a. regulują kwestie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków tylko niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych.

Za stanowiskiem skarżącej kasacyjnie nie można się zgodzić. Z porównania zakresu regulacji przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą i zakresu regulacji rozporządzenia w kontekście użycia w rozporządzeniu wyrazów "niektóre" wynika, że nie wszystkie wyroby akcyzowe i nie wszystkie czynności opodatkowane znalazły się w rozporządzeniu. Przykładem mogą być czynności odnoszące się do wyrobów tytoniowych czy węglowych (transport, produkcja, magazynowanie itd.). Prawidłowa wykładania przepisów rozporządzenia, w kontekście użycia zwrotów "niektórych wyrobów i niektórych czynności" winna zatem odbywać się z uwzględnieniem wskazania zawartego w § 1 pkt 1 rozporządzenia, że chodzi o takie wyroby i czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków. Wykładnia językowa i celowościowa przepisów rozporządzenia, łącząca się z racjonalnością prawodawcy, prowadzi do wniosku, że w rozporządzeniu uregulowano w sposób zupełny kwestię maksymalnych norm ubytków dla tych wyrobów i tych czynności, w których te ubytki mogą powstawać. Pominięto natomiast te wyroby i czynności, w których z istoty do powstania ubytków nie dochodzi. Taki był sens i cel użycia wyrazów "niektóre". Zatem rozporządzenie dotyczy maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci: alkoholu etylowego, piwa, wyrobów winiarskich i paliw ciekłych wymienionych w poszczególnych załącznikach do rozporządzenia, a więc to te wyroby są "niektórymi" wyrobami akcyzowymi. Nie ma więc tu niezgodności przepisów rozporządzenia z delegacją ustawową, jak również błędne jest stanowisko, że ustawodawca zakazał zupełnego regulowania kwestii ubytków danego wyrobu, a więc dla każdego wyrobu musi istnieć "furtka" do swobodnego określania norm ubytków dla jakiejś, choćby jednej czynności odnoszącej się do danego wyrobu.

Drugą część zarzutów skarżąca kasacyjnie opiera na tym, że zbiorniki statku nie mogą być uznawane za "inne naczynia" w rozumieniu rozporządzenia. Uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, że statek jest środkiem transportu a nie naczyniem służącym do przewozu, a na poparcie tego odwołuje się do definicji zawartej w art. 5 ustawy o bezpieczeństwie morskim.

Powyższy zarzut jest chybiony. Przede wszystkim niezasadne jest sięganie do definicji statku regulującej specyficzny zakres tj. bezpieczeństwo morskie. Wskazać należy, że "statek" – wg Słownika języka polskiego – to duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z problemem statku handlowego jakim są statki do przewozu paliw, a więc właściwym jest sięgnięcie do definicji z ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758), która w art. 3 § 2 stanowi, że morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do przewozu ładunków lub pasażerów (...).

Przepis pkt II.1 ppkt 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia "innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych" podobnie jak cytowane powyżej definicje także posługuje się pojęciem "przewozu". Statki, a w szczególności statki handlowe, są zatem obiektami (urządzeniami) służącymi do przewozu np. paliw i jak stanowi rozporządzenie za każdy dzień takiego przewozu określa się maksymalną normę ubytków. Tak więc nie można pojęć użytych w pkt II.1 ppkt 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia sprowadzać do transportu lądowego, do czego zmierza argumentacja skargi kasacyjnej.

Ostatnia z kwestii dotyczy tego jak nazwać zbiorniki statku dokonującego przewozu paliw. Oprócz do przywołanych trafnie przez Sąd I instancji słownikowych znaczeń pojęć "cysterna" i "naczynie", należy odwołać się do pojęcia "zbiornik", ponieważ powszechnie statki przewożące paliwa nazywane są zbiornikowcami. Według Słownika języka polskiego (PWN) "zbiornikowiec" oznacza statek do przewozu ładunków płynnych. Z kolei "zbiornik" oznacza naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów; też: zawartość takiego naczynia. Tak więc jest to definicja bliższa, bardziej adekwatna od tej proponowanej przez skarżącą kasacyjnie rozumienia pojęcia "naczynia" opisanego w załączniku nr 4 II.1 do rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wykładnia spornego przepisu dokonana przez Sąd I instancji, zgodnie z którą zbiornik statku służącego do przewozu ładunków płynnych (w tym paliw) jest naczyniem, o którym mowa w pkt II.1 ppkt 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia, jest prawidłowa.

Powyższe znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 366/13, w którym stwierdzono, że "maksymalne normy ubytków dopuszczalnych powstające w czasie przewozu zostały określone dla cystern samochodowych, cystern kolejowych i innych naczyń służących do transportu, co oznacza, że ubytki tych wyrobów powstałe w trakcie transportu morskiego jako niewyszczególnione w przepisie rozporządzenia, musiały zostać zakwalifikowane w dacie rozstrzygania ostatecznego w pozycji właściwej dla ppkt 3 pkt II.1. załącznika nr 4 do cyt. rozporządzenia. Proponowana przez skarżącą spółkę interpretacja, polegałaby nawet nie tyle na odmiennej wykładni przepisu, lecz na odmiennym ukształtowaniu jego treści"; podobnie w wyroku z 4 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 464/14 (dostępne na: www.orzeczenictwo.nsa.gov.pl).

Reasumując zarzuty sformułowany na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Powyższa konstatacja ma bezpośredni wpływ na ocenę zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach niech skarżąca kasacyjnie zarzuciła bowiem, po pierwsze – naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 oraz art. 85 ust. 1 u.p.a., poprzez zaniechanie uchylenia przez WSA decyzji, w wyniku błędnego uznania, że decyzje te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego; a po drugie – naruszenie art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, która powinna być uwzględniona w całości.

Oczywistym jest, że w przypadku uznania, że przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo wyłożone i zastosowane przez Sąd I instancji, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów wskazać należy, że skarżącą kasacyjnie wyeksponowała w niej wadę decyzji I instancji dotyczącą tego, że Naczelnik UC stwierdził, że normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych – na mocy art. 85 ust. 7 u.p.a. – zostały określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Tymczasem skarżąca kasacyjnie zauważa, że przepis art. ust. 7-9 u.p.a. obowiązują od 20 września 2013 r., a więc Minister Finansów nie mógł na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. wydać rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to oczywista omyłka pisarska Naczelnika UC, która nie miała jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość wydanej decyzji, tym bardziej, że osnowa tej decyzji zawiera prawidłową podstawę delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia, czyli przepis art. 85 ust. 5 u.p.a. Prawdą jest, że Sąd I instancji nie odniósł się do tego zarzutu skargi. Niemniej jednak to uchybienie formalne – jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczące prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku – nie mogło spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ w jakimkolwiek stopniu nie wpływało na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie – kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora IC przez Sąd I instancji została dokonana prawidłowo, a więc zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.