Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2174/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 23 par 1 i 2, art. 21 ust.1, art. 19 ust.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust.1, art. 24 ust.1, art. 14 ust.1, art. 24 a, art. 22 ust.1, art. 23 ust.1, art. 24 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1178/10 w sprawie ze skargi M. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. i A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1178/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1.Skarżący jako małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. (PIT-36). Dyrektor UKS ustalił zaś, że w zeznaniu podatkowym zaniżyli oni wysokość dochodu osiągniętego przez męża z działalności gospodarczej. Skarżący posiadał 1/3 udziałów w zyskach i stratach przedsiębiorstwa działającego pod nazwą C. D. i R. W. Spółka jawna ,,A. – G. [...] z siedzibą w L. (dalej: ,,Spółka"). Organ l instancji ustalił, że wspólnicy tej Spółki zaniżyli wysokość przychodów w łącznej kwocie 1.999.365,50 zł netto. Nie zaewidencjonowali bowiem w księgach podatkowych przychodów (1.977.828,50 zł) ze sprzedaży Z. F. oleju napędowego (942.290 litrów) oraz ze sprzedaży gazu (920 butli x 23,40 zł za jedną butlę gazu = 21.528 zł). Zawyżyli nadto koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 517.046 zł, w tym 366.000 zł zaewidencjonowane na podstawie faktur, które nie odpowiadały rzeczywistości, wystawionych dla Spółki przez ,,T." Sp. z o. o., który to podmiot nie dostarczał Spółce paliwa wykazanego w treści spornych faktur. Osoby reprezentujące "T." działały w zorganizowanej grupie przestępczej i w okresie od 26 października 2004 r. do 7 Iutego 2005 r. wystawiły dla Spółki 9 faktur, poświadczając nieprawdę. Wynika to z treści aktu oskarżenia sporządzonego 21 czerwca 2007 r. (V Ds. 9/051S, k. 464 akt podatkowych). Dowody bankowe (przelewy) nie stanowiły w ocenie Dyrektora UKS podstawy do zaliczenia kwoty 366.000 zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Odnośnie zaniżenia przychodów, Dyrektor UKS dał wiarę zeznaniom Z. F., która zeznała, że kupowała od Spółki olej napędowy, a w celu zalegalizowania tych zakupów ,,kupowała puste faktury od podmiotu działającego pod nazwą ,,S.". Za każdą pustą fakturę płaciła według przelicznika - 5 groszy za 1 litr paliwa wykazanego w jej treści. Kupując z kolei paliwo od Spółki płaciła cenę niższą o 8 – 10 groszy netto. Dyrektor UKS przyjął, że wspólnicy Spółki "A. – G." zaniżyli dochody z działalności gospodarczej osiągnięte w 2004 r. o 2.516.402,50 zł, z tego 1/3 tej kwoty przypadała na skarżącego.

3.W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS podatnicy postawili zarzut naruszenia przepisów postępowania, czego wynikiem było niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Autor odwołania podał, że Spółka sprzedawała Z. F. olej opałowy ciężki, a kupująca nie chciała faktur dokumentujących transakcje. Odbierała tylko paragony fiskalne. Ponadto wskazano, że w/w świadek działał w grupie przestępczej, co powinno dyskwalifikować jej zeznania jako wiarygodne. Na wynik toczącego się postępowania podatkowego nie powinien też mieć wpływu nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Radomiu uznający wspólników Spółki winnym popełnienia przestępstwa skarbowego. W ocenie wnoszących odwołanie, organy powinny uznać za koszty uzyskania przychodu kwotę 366.000,00 zł. za zakup paliwa od "T. – O." Sp. z o.o. udokumentowanego przelewami bankowymi.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podniósł, że na podstawie zeznań Z. F. oraz kierowców zatrudnionych przez Spółkę ustalił, że Spółka sprzedawała Z. F. wyłącznie olej napędowy, a transakcji tych nie ewidencjonowała w księgach podatkowych. Powołał się przy tym na dowody zebrane przez organy ścigania, akt oskarżenia przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej, w tym wspólnikom Spółki oraz Z. F. oraz wyrok Sądu Okręgowego w Radomiu z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II K 4/08 potwierdzające powyższe ustalenia. Pewne nieistotne różnice w zeznaniach kierowców spowodowane zostały tym – w ocenie organu - że są oni powiązani ze wspólnikami Spółki rodzinnie lub zawodowo. Za wiarygodne uznał zatem organ odwoławczy ich wcześniejsze zeznania. Z. F. potwierdziła zaś swoje wcześniejsze zeznania. Organ odwoławczy uznał nadto za wiarygodną opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, który stwierdził, że Spółka prowadziła sprzedaż ewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej, ale w zakresie mniejszym od transakcji zawieranych nielegalnie z Z.F. Opinii tej nie podważa zaś opinia W. S. J. sporządzona na zamówienie skarżących (s. 18 - 19 decyzji). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustaleń przyjętych przez organ I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, nie podważa złożony przez skarżących dowód z zapisków w dzienniczku (kalendarzyku) dotyczących sprzedaży (dowód ten złożony został przed sądem powszechnym dopiero na etapie apelacji). W konsekwencji, za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące wydania decyzji Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów postępowania. Nie znalazł przy tym podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał bowiem na zastosowanie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ,,Op"). Tym bardziej, że skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup oleju napędowego sprzedawanego następnie Z. F. Wspólnicy Spółki podkreślali, że nie kupowali oleju napędowego. To zaś oznacza, że dokumentowali zakupy pustymi fakturami, wystawionymi dla niej między innymi przez ,,T.-O. Sp. z o. o. W takiej sytuacji, organ uznał brak podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż prowadziłoby to do zalegalizowania zakupów paliwa (ON) z niewiadomego źródła. Ponieważ faktury wystawiane dla Spółki przez ,,T. – O." Sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistości (nie dokumentowały zakupu ON), to przelewy bankowe nie stanowią dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup towarów związanych z przychodami Spółki. Powołał się przy tym na akt oskarżenia przeciwko osobom działającym w zorganizowanej grupie przestępczej, którzy w ramach legalnie zarejestrowanych podmiotów (między innymi ,,T. – O." Sp. z o. o.) dokonywali przestępstw między innymi w postaci poświadczania nieprawdy w dokumentach (w tym fakturach VAT) oraz oszustw. Prezes zarządu ,,T. – O." Sp. z o. o. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym, że nie potwierdza transakcji zawieranych jakoby za Spółką (s. 25 decyzji). Reasumując, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS, w tym bezsporne ustalenia dotyczące zarówno przychodów ze sprzedaży gazu, jaki i kosztów uzyskania przychodów (s. 26 - 29 zaskarżonej decyzji).

5. Pismem z 15 listopada 2010 r. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora UKS. Autor skargi postawił zarzuty naruszenia:

- art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania oraz niepełne i nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej;

- art. 122, art. 187, art. 180, art. 155, art. 169 i art. 189 Op. poprzez odrzucenie bez stosownego wezwania dokumentu przedłożonego w sprawie jako dowód, z powodu nie przedłożenia oryginału dokumentu;

- art. 22 ust. 1, art. 24, art. 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ,,u.p.d.o.f.); - - art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

5.1. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że wspólnicy Spółki (w tym skarżący) zostali skazani prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego m.in. za to, że sprzedawali olej napędowy Z. F. bez ewidencjonowania tych czynności. Wskazał, iż podczas postępowania karnego oraz podatkowego twierdzili oni, że Z. F. sprzedawali jedynie olej opałowy ciężki, którego sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej. Powołał się na zeznania Z. F., z których wynika, że nie każda faktura wystawiona przez sp. z o. o. S. odpowiadała zakupionemu paliwu w ,,A.-G." oraz że nie przypomina sobie, aby w 2004 r. zakupiła całą cysternę paliwa jednorazowo o poj. ok. 18.000 litrów. Powyższe zeznania zaprzeczają przyjętym założeniom decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazał, iż faktury wystawione przez S. sp. z o. o., pod które wg decyzji podkładany był olej napędowy zakupiony od Spółki, są o wiele wyższe niż wskazane w przesłuchaniu ilości. W ocenie autora skargi zeznania te wykazały, że w 2004 r. Spółka nie mogła dostarczyć Z. F. przyjętej przez organ ilości paliwa. Wskazał także, iż podczas procesu karnego przyznała się ona do sprzedaży pustych faktur, pod które podkładała faktury zakupowe wystawione przez S. sp. z o.o. w celu zrównania podatku naliczonego z należnym. Podkreślił, iż organy podatkowe nie dysponują wszystkimi przesłuchaniami Z. F. sporządzonymi w procesie karnym. To zaś powoduje, że wypaczono stan faktyczny sprawy. Uznał za prawdziwe zeznania Z. F., że nie każda faktura z S. sp. z o. o. odpowiadała zakupionemu paliwu od ,,A.-G." Sp. jawna. Podniósł, iż odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci zgromadzenia wszystkich przesłuchań Z. F. z CBŚ, w szczególności tego, które zawierało wyjaśnienia w zakresie sprzedaży pustych faktur, stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 Op. Podniósł, że organy nie zebrały dowodów w postaci zeznań kontrahentów Z. F. na okoliczność przyjmowania przez nich pustych faktur w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu, co również stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, iż organ podatkowy oparł się wyłącznie na stronie zakupowej Z. F., nie analizując strony sprzedażowej, przez co zaniechał pozyskania wielu dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podniósł, iż uznając za słuszne ustalenia organu możliwe było opodatkowanie skarżących tylko i wyłącznie ilościami paliwa faktycznie dostarczonego przez Spółkę klientom Z. F.. Jednak ilości tej nie ustalono, pomimo istnienia takiej możliwości.

5.2. Odnosząc się do kwestionowanej przez organy współpracy z ,,T.-O." Sp. z o. o., autor skargi wskazał, iż Spółka miała podpisaną umowę na dostawę towaru pomiędzy ,,T.-O." oraz ,,A.-G.". Umowa ta przewidywała warunki dostawy oraz rodzaj dostarczanego towaru (olej napędowy). Wskazał, że zapłata za towar dokonywana była przelewem bankowym w momencie jego faktycznego dostarczenia do magazynu Spółki, natomiast z dostaw były sporządzane dowody WZ podpisywane przez kierowców. W jego ocenie spełniane były wszystkie wymogi dla rzetelnego udokumentowania dostawy. Wspólnicy nie posiadali zaś wiedzy, że olej napędowy mógł pochodzić z przerobienia oleju opałowego. Stwierdził, że organ podatkowy nie obalił istniejących dowodów (w postaci przelewów bankowych, dowodów wydania i przyjęcia na magazyn), które świadczą o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu. Dowodem tym nie musi być jedynie faktura. Za przekroczenie swobodnej oceny dowodów uznał ustalenie, że skarżący osiągnął z działalności gospodarczej przychód w kwocie wykazanej przez organy, nie ponosząc przy tym żadnych kosztów. Podkreślił, że przedstawiciele ,,T.-O." Sp. z o. o. nie negowali handlu ze Spółką a jedynie go nie pamiętali. W jego ocenie potwierdzeniem handlu pomiędzy nimi jest brak bliższych związków pomiędzy przedstawicielami obu spółek.

6.Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wywiódł, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

7.1. W ocenie Sądu, organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik działając w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa świadomie rezygnuje z wiarygodnego dokumentowania zakupu towarów handlowych, to oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia państwa prawa zalegalizowania w pełni nagannych działań podmiotu, który wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia (wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt /1 FSK 974106, LexPolonica nr 1783745). Sąd zauważył, że z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Nawet odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., 11 FSK 12/05, LEX nr 173028, wyrok NSA z 28 września 2006 r., 11 FSK 1233105, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., 111 SA 24103, LEX nr 159061). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie podzielił poglądów skargi wskazujących, że obowiązkiem organu podatkowego jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik świadomie, w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, rezygnuje z ujawnienia wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonywanie zakupu towarów handlowych lub ponoszenia innych wydatków związanych z prowadzoną w sposób sprzeczny z prawem działalnością gospodarczą. Skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić "jakieś wydatki". Zdaniem Sądu, brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek, albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem.

7.2. Za prawidłowe i korzystne dla skarżących uznał Sąd I instancji ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W szczególności obliczenie wysokości zaniżonych przychodów skarżącego z działalności gospodarczej nastąpiło w sposób dla skarżących korzystny. Organy przyjęły bowiem do obliczeń cenę sprzedaży oleju napędowego (ON) mniejszą od rynkowej o 10 groszy, gdy Z. F. zeznawała, iż upust wynosił zasadniczo od 8 do 10 groszy. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawię materiału dowodowego nie przekracza granic, o których mowa w art. 191 Op. Tym bardziej, że znajduje potwierdzenie w prawomocnym już wyroku Sądu Okręgowego w Radomiu z 25 września 2008 r. (sygn. akt 11 K 4/08; zob. k. 1173 - 1 223 akt podatkowych). Zasadnie Dyrektor IS stwierdził, że daje wiarę opinii biegłego sądowego, a nie opinii prywatnej sporządzonej na zamówienie skarżących. Także zeznania innych świadków poza Z. F., tj. kierowców zatrudnionych przez Spółkę, potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, co do zaniżonych przychodów ze sprzedaży na rzecz Z.F. oleju napędowego, a nie oleju opałowego.

7.3. Zarzut autora skargi dotyczący naruszenia przepisu materialnoprawnego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f., Sąd uznał za chybiony. Autor skargi uzasadniając ten zarzut wyraził jedynie swoje przypuszczenia, że moment powstania obowiązku podatkowego mógł przypadać na 2005. r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e-1 g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Przypuszczenia autora skargi Sąd uznał za pozbawione oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Spółka nie wystawiała Z. F. faktur. Nie wykazała nadto, że wydała Z. F. sprzedawany na jej rzecz towar w 2005 r. Okoliczność ta nie wynika przykładowo ze spisu z natury na 31 grudnia 2004 r. Organy trafnie przyjęły zatem, że puste faktury wystawione dla Z. F. w 2004 r. przez S. Sp. z o. o. stanowią co do zasady podstawę do ustaleń faktycznych dotyczących określenia ilości sprzedanego jej przez Spółkę w 2004 r. oleju napędowego. Nie sposób dostrzec zatem naruszenia powołanego przez organy przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a z tym wiązać należy przypuszczenia autora skargi. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że przepis ten został naruszony przez organy poprzez jego błędną wykładnię.

7.4. Dalej, Sąd podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot koszty poniesione oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego rzekomych transakcji z ,,T. – O." Sp. z o. o. uzasadnia zdaniem Sądu wniosek, że skarżący nie posiadają wiarygodnych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do tego, aby w zgodzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup oleju opałowego od tej Spółki. Organy podatkowe wykazały bowiem (zob. s. 23 - 28 zaskarżonej decyzji), że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Sprzedawcą oleju napędowego nie była ,,T. – O." Sp. z o. o. ujawniona w treści spornych faktur. Wydatki na rzecz tego podmiotu (,,T. – O.") nie mają zatem związku z przychodami Spółki (jej wspólników). Dlatego wpływu na wynik sprawy nie mają przelewy bankowe przedstawione przez Spółkę. Zbędne zatem było badanie, czy kwoty wynikające z dokumentów bankowych zostały zwrócone.

7.5 .Za chybione uznał Sąd także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Przypuszczenia autora skargi dotyczące stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie znajdują uzasadnienia w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności są sprzeczne z tym, co wynika z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Radomiu (11 K 4/08 z 25 września 2008 r.). Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżących, istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywierał dołączony na etapie postępowania apelacyjnego dowód w postaci dzienniczka (kalendarzyka), w którym wykazano notatki dotyczące przychodów. Dowód ten nie wywarł zdaniem Sądu żadnego wpływu na ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. W świetle prawomocnego wyroku sądu powszechnego, chybiona jest argumentacja autora skargi, który podważa wiarygodność zeznań Z. F., wskazując na jej udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Wspólnicy Spółki zostali bowiem również uznani za winnych popełnienia czynów zabronionych jako członkowie zorganizowanej grupy przestępczej. Argumentacja skargi jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna, gdyż jej autor uznaje za wiarygodne zeznania Z. F. złożone na etapie postępowania odwoławczego, które to zeznania zostały prawidłowo ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej. W świetle prawomocnego wyroku sądu powszechnego (11 K 4/08), nie było przy tym podstaw do poszukiwania innych dowodów zebranych rzekomo przez organy ścigania, których to dowodów jakoby te organy nie przekazały organom podatkowym.

7.6. Jak wskazał Sąd I instancji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia nieokreślonych przepisów art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. nie zostały w żaden sposób uzasadnione przez jej autora. Z tej przyczyny, mając także na względzie znaczną ilość tych przepisów, Sąd uznał za zbędne szczegółowe odnoszenie się do tych zarzutów materialnoprawnych.

7.7. Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego okoliczności. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd uznał ponadto, że brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, skoro skarżący nie ujawnili rzeczywistego dostawcy oleju napędowego sprzedawanego następnie Z. F., którego jak twierdzą nie kupowali, a faktury wystawione przez ,,T.—O." Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, to trafnie organy przyjęły, że brak jest dowodów pozwalających na zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które nie zostały należycie udokumentowane przez podmiot rzeczywiście dostarczający Spółce ON, albo nie mają związku z przychodami Spółki (puste faktury oraz związane z nimi przelewy bankowe). Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Op.). Trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania z uwagi na wyżej przedstawione nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów Spółki (jej wspólników), jak i kosztów ich uzyskania. W konsekwencji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli kwotę deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zarzucił w/w wyrokowi na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej określana zamiennie skrótem p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz 197 § 1 Op. poprzez:

- przyjęcie w uzasadnieniu wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który nie odpowiada prawdzie materialnej sprawy,

- zaakceptowanie oparcia oceny dowodów o wynik sprawy karnej oraz braku prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy podatkowej i zebranych w niej dowodów, w szczególności poprzez uznanie iż podatnicy sprzedawali olej napędowy poza ewidencjami ksiąg podatkowych oraz nie kupowali oleju napędowego w firmie "T.-O.",

- uznanie za zgodne z prawem niepowołanie biegłego, mimo sprzeczności dwóch opinii co do fizycznej możliwości dostarczenia przez "A.-G." Z. F. ilości paliwa wyliczonej przez organy podatkowe jako sprzedane poza ewidencją księgową przez "A.-G.",

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 123 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie wyroku o wadliwie ustalony stan faktyczny i nie wskazanie w uzasadnieniu, iż doszło do pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów w postaci:

- uzyskania zeznań Z. F. złożonych w CBŚ, na które to zeznanie powoływał się ten świadek podczas przesłuchania przez Dyrektorem Izby Skarbowej,

- bezpośredniego przesłuchania świadków związanych z dostawcą "T.-O.", na okoliczność wyjaśnienia do czego służyły pieniądze przelane na konto tej Spółki przez skarżącego jako zapłata za towar, skoro wg organu transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca.

Naruszenie to doprowadziło do zafałszowania rzeczywistego obrazu sprawy, gdyż uznano zeznania Z. F. w postępowaniu podatkowym za niewiarygodne, a zeznania te w sposób istotny wpływały na dokonany wymiar podatku oraz do uznania sprzecznie z prawdą materialną, że skarżący nie dokonywał transakcji z firmą "T.-O.",

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit.a i c,art. 141 § 4 w związku z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu, że podatnik świadomie w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, zrezygnował z ujawnienia dowodów potwierdzających zakup towarów.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na pozbawieniu podatnika prawa do zaliczenia w koszty wydatków, które organ zobowiązany był oszacować zgodnie z art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej,

2. nieprawidłowe zastosowanie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu i pominięcie, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód jako nadwyżka przychodów nad kosztami jego uzyskania, co doprowadziło do opodatkowania przychodu podatkiem dochodowym, zamiast dochodu,

3. nieprawidłowe zastosowanie art. 11 p.p.s.a., polegające na uznaniu związania wyrokiem karnym nie tylko w zakresie popełnienia przestępstwa, ale również w zakresie oceny dowodów, w szczególności oceny wiarygodności opinii biegłego sądowego.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie,

2. zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

9.1. Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania oraz powtórzył argumentację zawartą w skardze do WSA w Warszawie, akcentując trzy okoliczności tj. konieczność powołania biegłego w sytuacji gdy organ dysponował dwoma sprzecznymi opiniami, nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązek organów zastosowania w sprawie art. 23 § 1 pkt 1 Op. tj. oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

10.1. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., wskazać na wstępie należy, że zarzuty w niej podniesione są niezasadne zarówno w sensie przedstawienia stosownych argumentów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak i w sensie zarzutu dokonania przez sąd I instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 145 § 1 lit c i lit. a w powiązaniu ze wskazanymi w skardze przepisami prawa procesowego i prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę sformułowanie podstawy kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, w obu elementach dalekiej od precyzji, w tym przy uwzględnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009r., sygn. akt I OPS 10/09, stwierdzić należy, że istotą podniesionego w niej zarzutu jest to, że sąd I instancji naruszył art.151 p.p.s.a. w związku z przepisami prawa procesowego i materialnego, bowiem oddalił skargę akceptując niezastosowanie przez organy rozpatrujące sprawę m.in. określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Op., w sytuacji gdy w ocenie strony skarżącej ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie wynikającej z tego przepisu, a więc wystąpiła przesłanka do szacowania podstawy opodatkowania. Jakkolwiek to właśnie kwestia szacowania podstawy opodatkowania stanowi główny zarzut skargi kasacyjnej, to jednak jej autor w szerokim zakresie wskazał na naruszenia także innych przepisów postępowania, w tym postępowania dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

10.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się do podnoszonej w skardze kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W powyższym zakresie skarżący zarzucają Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - niezasadnie uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, podczas gdy, według skarżących, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy te naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do oceny powyższych zarzutów należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było zasadniczo udowodnienie dwóch okoliczności tj.:

- po pierwsze, że skarżący jako wspólnik spółki jawnej nie ewidencjonował przychodów uzyskanych ze sprzedaży oleju napędowego Z. F.,

- po drugie, że wydatki w kwocie 366.000,00 zł. poniesione na rzecz "T. – O." sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Także strona skarżąca kwestionując określoną przez organy podatkowe wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. podważa te właśnie ustalenia, które de facto miały decydujący wpływ na wysokość należnego podatku, skutkowały bowiem podwyższeniem przychodu spółki i zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów.

10.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione przez organy podatkowe i akceptowane przez Sąd pierwszej instancji znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. To, że spółka sprzedawała Z. F. olej napędowy wynika z wielu dowodów, w tym z zeznań Z. F. (zarówno złożonych w postępowaniu karnym, jak i przed organem II instancji),zeznań kierowców, z dokonań ustalonych w ramach postępowania karnego, gdzie Z. F. została uznana za winną zarzucanych jej czynów prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Radomiu z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt 11 K 4/08, opinii biegłego sądowego, jak i z Protokołów konfrontacyjnych. Z. F. konsekwentnie, we wszystkich zeznaniach twierdziła, że kupowała od spółki olej napędowy i że transakcje te nie były dokumentowane fakturami sprzedaży. Wyjaśniła też, na czym polegał mechanizm legalizowania tych zakupów wskazując, że tzw. "puste" faktury kupowała od firmy "S.". Pełnomocnik kwestionując te ustalenia przynajmniej w zakresie ilości dokonanej sprzedaży zdaje się abstrahować od tego, że także skarżący został uznany za winnego działania w grupie przestępczej oraz dokonywania niefakturowanej sprzedaży oleju napędowego. Twierdzenie pełnomocnika, że organ winien – w celu określenia ilości paliwa sprzedawanego Z. F. – przesłuchać odbiorców paliwa od tej ostatniej nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przedmiotem bowiem postępowania była ocena transakcji dokonywanych przez wspólników spółki jawnej i jej kontrahentów, a nie kontrahentów Z. F. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ nie miał też obowiązku powoływania kolejnego biegłego z zakresu rachunkowości. Dysponując bowiem dwoma opiniami w tym przedmiocie, organ dokonał ich oceny w ramach przysługującego mu prawa określonego w art. 191 Op. dając wiarę twierdzeniom zawartym w opinii biegłego sądowego, a nie opinii sporządzonej na zamówienie wspólników. Organ wyjaśnił z jakiej przyczyny temu właśnie dowodowi dał wiarę, a Sąd zaakceptował tę argumentację, której – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie sposób zarzucić czy to bezstronności, czy nierzetelności.

10.4. W odniesieniu transakcji z firmą "T. – O." pełnomocnik za bezzasadne uznał zakwestionowanie wydatków poniesionych na jej rzecz wskazując na podpisanie umowy, regulowanie należności w drodze przelewów bankowych i sporządzanie dowodów "Wz", podpisywanych także przez kierowców dowożących towar. Z jednej więc strony pełnomocnik wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organy podatkowe braku takich transakcji, z drugiej zaś domaga się szacowania kosztów uzyskania przychodów, wywodząc że skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży oleju, a skoro tak to musiał nabywać towar. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie materiału dowodowego pełnomocnik pominął tak istotną okoliczność jak zeznania osób reprezentujących "T. – O.", w postępowaniu karnym i podatkowym, które wyjawiły, że podmiot ten nie dostarczał spółce paliwa. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym z zeznań prezesa spółki wynika, że "T. – O." zajmowała się wyłącznie sprzedażą "pustych" faktur. Nie sprzedawała wspólnikom spółki jawnej żadnego towaru, ani oleju napędowego, ani innych ropopochodnych produktów. Sugestia zatem pełnomocnika, że organy były zobowiązane do badania na co zostały wykorzystane pieniądze przekazane przez wspólników za rzekomy towar graniczy z absurdem. Organy w sposób dostateczny wykazały, że "T. – O." nie mógł być dostawcą towaru, a skoro tak, to wydatek poniesiony przez wspólników na rzecz tej firmy nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie jest sprawą czy to organów, czy sądu administracyjnego ocena ekonomicznych decyzji podatnika, jak również badanie z jakich powodów – pomimo braku transakcji wynikających z "pustych" faktur – wspólnicy przekazywali pieniądze na rzecz "T. – O.". Nie jest też sprawą organów badanie, jak wykorzystała te środki firma "T. – O.". Zarzuty zatem naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 188 Op. nie mogły zostać uwzględnione.

W sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły, że skarżący jako wspólnik spółki jawnej nie kupował paliwa od podmiotu uwidocznionego na fakturach, które w tym zakresie nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że mimo, iż skarżący rzeczywiście dokonywał zakupu paliwa to wobec nieudokumentowania od kogo tego dokonywał nie mógł ich zaliczyć do swoich kosztów. Wadliwe udokumentowanie (wobec wystawienia faktur przez podmiot faktycznie nie sprzedający paliwa) wykluczało zaliczenie obrazujących nimi wydatków po stronie kosztów. W takiej sytuacji obowiązkiem skarżącego chcącego skorzystać za swojego prawa było poprawne wskazanie za pomocą innych dowodów, od kogo faktycznie paliwo kupował. Wadliwe udokumentowanie kosztu nie jest powodem pominięcia go przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli koszty mogą być wykazane innymi środkami dowodowymi (orzeczenie NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r. III SA 672/99 ONSA 2001/3/110). Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku. W sprawie niniejszej podatnik konsekwentnie twierdził, że zapłacone w formie przelewu bankowego faktury za kupno paliwa od firmy uwidocznionej na fakturze (mimo ustaleń sądu karnego i w konsekwencji organów) winno zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Skoro zatem jako dowód powoływał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji to organy prawidłowo odmówiły zaliczenia takich wydatków po stronie kosztów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że faktura może być uznana za " stwierdzającą nabycie" tylko wtedy gdy jej wystawca jest stroną czynności prawnej. W orzeczeniu z dnia 26 maja 2009 r. I FSK 355/08 LEX nr 551728 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, bo prowadzi ją kto inny to należy uznać, że wystawione przez taki podmiot faktury stwierdzają czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami wykonane.

W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że badanie rachunku bankowego "T. – O." czy też poszerzenie materiału dowodowego o protokół przesłuchania Z. F. rzekomo nie dołączony do sprawy karnej nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Organy podatkowe słusznie przyjęły ponadto, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek przedłożenia dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzi to również do nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (art. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

10.5. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący w pierwszej kolejności podnoszą zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo poniesienia przez skarżącego kosztu uzyskania przychodu.

Uzasadniając ten zarzut skarżący błędnie nakreślają płaszczyznę sporu w tej materii wskazując, iż w sprawie zachodzi zależność pomiędzy kwestionowanymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Jak podniósł pełnomocnik, nie było przez organy podatkowe zaprzeczane, że spółka jawna posiadała towar, który następnie zbywała. Stąd też spór w sprawie odnosił się jedynie do określenia, czy koszt został poniesiony. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, iż kwestionują związek przyczynowy pomiędzy osiągniętym przychodem, a poniesionymi wydatkami. Organy zakwestionowały wydatki poniesione na rzecz konkretnego kontrahenta tj. "T. – O.". Organy wskazały ponadto, że obok kwestii, czy wydatek został w rzeczywistości poniesiony, dla wykazania wymaganego związku przyczynowego (pomiędzy wydatkiem a przychodem) istotne jest również, na czyją rzecz i w zamian za co został on poniesiony.

Jak wynika przy tym z argumentacji skargi kasacyjnej, według skarżących, nawet w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie dostarczył paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach, to i tak spółka jawna musiała dokonać zakupu towaru i ponieść koszty.

10.6. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, iż przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić wypada, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji natomiast jaka miała w niniejszej sprawie, gdzie skarżący nie podał rzeczywistego dostawcy towaru weryfikacja taka była niemożliwa, a zatem także niemożliwe stało się zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W żadnym razie dowodem tym nie mogły być faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Skoro więc z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca towaru podmiot, nie dostarczył go, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu - jest bezzasadny. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż organy ustaliły wysokość zobowiązania od osiągniętego przez skarżącego dochodu. To, że dochód ten został zwiększony o przychody uzyskane ze sprzedaży oleju napędowego Z. F. oraz zmniejszony o koszty uzyskania przychodu poprzez nieuwzględnienie faktur od firmy "T. – O.", która – jak wykazało postępowanie – z całą pewnością nie była dostawcą paliwa nie stanowi naruszenia w/w przepisu.

10.6. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu. Zarzuty w tym zakresie oparte są na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżących, skoro organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, to winny były oszacować ten koszt, w sytuacji, gdy nie kwestionowały samego faktu dostarczenia paliwa.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżący (spółka jawna, której był wspólnikiem) ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelne faktury wystawione "T. – O." w kwocie 366.000,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (http://orzeczenia.gov.pl.) Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Wskazać ponadto wypada, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że wspólnicy kupili "gdzieś i od kogoś" towar/paliwo i ze znanych tylko sobie przyczyn nie chcieli ujawnić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny. Z tego też tytułu zarzut naruszenia art. 21 § 1 uznać należało za niezasadny.

10.7. Za chybiony należy w końcu uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. poprzez jak to nazwał pełnomocnik uznaniu "związania wyrokiem karnym nie tylko w zakresie popełnienia przestępstwa, ale również w zakresie oceny dowodów (...)". Przede wszystkim jak stanowi w/w przepis, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Na akceptację zasługuje pogląd WSA, że za korzystne dla skarżących należy uznać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na wartość przyjętą przez organy podatkowe sprzedanego oleju oraz wartość przyjętą przez sąd powszechny, Sąd wywiódł, że uchylenie decyzji mogłoby okazać się niekorzystne dla skarżących, a temu sprzeciwia się art. 134 § 1 p.p.s.a. Słusznie zatem – w świetle art. 11 p.p.s.a. – uznał, że ustalenia co do popełnienia przestępstwa wiążą Sąd. Przy czym przepis ten mówi o ustaleniach, a te obejmują także rodzaj czynu (przestępstwa) zatem twierdzenie pełnomocnika, jakoby ustalenia faktyczne sądu powszechnego determinujące uznanie popełnienia przestępstwa mogły być przez Sąd pominięte nie znajduje uzasadnienia w świetle literalnego brzmienia tego przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10 "1. Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa.

2. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej"(System Informacji Prawnej LEX nr 1080743).

10.8. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).