Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 467/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, ust. 6, ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...], Kancelaria Komornicza w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. został złożony przez P.S. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne, momentu powstania obowiązku, podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz czynności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi, zwolnienia od podatku zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz zwolnienia od podatku opłat pobieranych przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z dnia 10 sierpnia 2004 r., Nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wniosku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obecnie obowiązujące zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązuje do końca miesiąca września 2015 r.

Wysokości opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376., z późn. zm., dalej: uoksie) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r., w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 289), tym samym, w związku z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości, że opłaty pobierane przez komorników za czynności inne, niż egzekucyjne oraz opłaty za czynności wykonywane w egzekucji świadczeń niepieniężnych będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% i dokumentowane fakturą VAT. Dotyczyć to będzie w szczególności opłat wymienionych w treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości oraz opłat i wydatków enumeratywnie wymienionych przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jakimi są:

- opłaty wierzyciela na wydatki komornika za czynności nie będące czynnościami egzekucyjnymi;

- opłaty stałe za wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych wymienione w treści przepisów art. 50, art. 51, art. 53a, art. 54, art. 56, art. 57 i art. 58 uoksie.

Uiszczenie tych opłat uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, a ich wysokość nie może być w żaden sposób kwestionowana przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż są one określone normami bezwzględnie obowiązującymi. Należy też podkreślić, że dla wymienionych opłat stałych w przypadku ich opodatkowania VAT obowiązek podatkowy jest w pełni tożsamy z regulacją określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powstaje z chwilą wykonania danej czynności egzekucyjnej.

Zupełnie odmiennie przedstawia się sytuacja opodatkowania VAT pobieranych przez komornika opłat stosunkowych wymienionych treścią art. 45-49 uoksie i mających zastosowanie w wypadku egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyjątkiem od tego jest opłata z art. 45 uoksie za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, którą uiszcza wierzyciel składający wniosek o takie zabezpieczenie, a sama opłata ma cechy zbliżone do opłat stałych, których opodatkowanie VAT jest oczywiste. Zgodnie z przepisem art. 49 ust. 1 zd. 1 uoksie, zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15% egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zd. 2 uoksie, którym dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zmniejszenie finansowej dolegliwości egzekucji prowadzonych w stosunku do osób częstokroć wymagających pomocy państwa z uwagi na ich sytuację życiową. W praktyce egzekucyjnej najczęściej dotyczy to egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy, w których to sprawach z reguły wierzyciele należą do najuboższej kategorii społecznej. Na tym tle powstaje problem ewentualnej stawki opodatkowania VAT wszystkich pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych, bowiem:

- wydzielanie VAT z kwot uzyskanych opłat stosunkowych stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą w rozpatrywanej sytuacji jest kwota opłaty stosunkowej. Ponadto byłoby to także sprzeczne z zasadą opodatkowania opłat stałych przewidzianych w egzekucji świadczeń niepieniężnych, co przedstawiono w poprzedniej części;

- w przypadku kiedy, zgodnie z zasadą VAT, kwota tego podatku stanowić będzie wartość dodaną (value added tax), kwota wyegzekwowanego roszczenia należna wierzycielowi zostanie pomniejszona o wartość VAT, który dla 15% opłaty stosunkowej wyniesie dodatkowo 3,45%, a dla opłaty stosunkowej w wysokości 8% wyniesie dodatkowo 1,84%. W sytuacji roszczeń wierzycieli egzekucyjnych należności alimentacyjnych i ze stosunku pracy owo dodatkowe obciążenie będzie stanowić ich pokrzywdzenie w trudnych dla nich samych sytuacjach życiowych. Z tego też powodu opłaty stosunkowe pobierane od kwot wyegzekwowanych ze stosunku pracy i roszczeń alimentacyjnych powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie wskazuje metodologii naliczania VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych oraz wiążącego się z tym momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy przyjąć, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest kwota opłaty pobieranej przez komornika od kwoty wyegzekwowanego roszczenia pieniężnego, w związku z czym kwota wierzytelności przekazywanej wierzycielowi stanowić powinna różnicę kwoty wyegzekwowanej pomniejszonej o kwotę opłaty wraz z VAT. Teoretyczne rozważania o możliwości wydzielania kwot VAT z pobieranych opłat egzekucyjnych mogą spowodować, że ustalone treścią ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty stosunkowe zostaną bezpodstawnie, gdyż bez podstawy prawnej, znacznie obniżone, co w wypadku opłaty 15% zostanie umniejszone o 2,80% VAT a dla opłaty 8% będzie umniejszone o 1,50% VAT. W obydwu wypadkach, tzn. doliczania stawki VAT lub odliczania jej z opłaty, kwestia ta na dzień wejścia w życie aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów pozostaje nieuregulowana.

Obowiązek podatkowy określony przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do działalności egzekucyjnej powinien uwzględniać specyfikę egzekucji sądowej. W wypadku opłat stałych oraz opłaty stosunkowej za wykonanie zabezpieczenia roszczeń pieniężnych obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą wykonania czynności, które z reguły są czynnościami jednorazowymi i nieobarczonymi wymogami proceduralnymi. Natomiast w wypadku opłat stosunkowych pobieranych przez komornika w pozostałych sprawach egzekucyjnych procedury egzekucyjne wskazują na określenie obowiązku podatkowego w zakresie VAT z chwilą zakończenia danej sprawy egzekucyjnej i wydania przez komornika postanowienia o kosztach. Skoro przepis art. 49 uoksie w treści ust. 7-10 określa możliwość zaskarżalności wysokości opłat stosunkowych pobieranych przez komornika, to regulacji prawnej wymaga kwestia korekty należnego podatku, który winien zapłacić komornik w wypadkach obniżenia opłat egzekucyjnych przez sąd. Należy także zwrócić uwagę na kolejny problem finansowy, jakim jest ponoszenie wydatków w toku egzekucji unormowane przepisami art. 39-42 uoksie.

Przepis art. 39 uoksie, określa katalog kosztów bezpośrednio związanych z tokiem prowadzonej egzekucji, które mogą stanowić koszty egzekucyjne ponoszone w danej sprawie przez komornika, bądź też komornik na owe koszty może żądać zaliczki (art. 40 ust. 1 uoksie). W wypadku otrzymania od wierzyciela zaliczki na pokrycie kosztów egzekucyjnych, komornik jest zobowiązany rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona i zwrócić jej niewykorzystaną część. Wynika z tego jednoznacznie, że nie jest to taki sam rodzaj zaliczki, jaką określa art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zaliczka jest ekonomicznie ściśle związana bądź z dostawą towaru, bądź z wykonaniem usługi, stanowiąc jednocześnie część lub całość zapłaty należnej podatnikowi. Cytowany przepis art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania owej zaliczki jako zapłaty. Całkowicie odmiennie przedstawia się sytuacja w wypadku zaliczek otrzymanych przez komornika na pokrycie wydatków egzekucyjnych, gdyż:

- nie stanowią one zapłaty za dokonane przez komornika czynności;

- katalog wydatków jest ściśle określony, w związku z czym owa zaliczka nie może być traktowana jako tożsama w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tym bardziej, że wydatki wymienione w art. 39 ust. 2 uoksie są z reguły przy ich wydatkowaniu opodatkowane podstawową stawką VAT jako usługi i dochodziłoby tym samym do podwójnego opodatkowania zaliczki: raz w momencie zapłaty komornikowi i kolejny raz przy zapłacie owych wydatków przez komornika;

- biorąc także pod uwagę, że komornik obowiązany jest rozliczyć ową zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część wierzycielowi, zaliczka na wydatki z art. 39 ust. 2 uoksie nie jest zaliczką, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu, gdyż faktycznie nie stanowi i nie stanowiła nigdy wynagrodzenia komornika.

W związku z powyższym zadano pytania, czy prawidłowe jest stwierdzenie, że:

1) podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też kwota VAT powinna być wydzielana z kwoty opłaty egzekucyjnej?

2) obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy VAT powstanie:

a) z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 uoksie;

b) z chwilą dokonania czynności zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 uoksie;

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi;

d) z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika sądowego w wypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 uoksie?

3) czy zaliczki na wydatki egzekucyjne określone treścią art. 8 ust. 11 i art. 39-42 uoksie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4) czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, uwzględniając stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług oraz unormowania wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a także mając na uwadze poprawność realizacji obowiązków podatkowych komornika sądowego, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zdarzenia przyszłe związane z opodatkowaniem czynności egzekucyjnych komornika sądowego należy uznać za prawidłowe w wypadku gdy:

1) podstawą opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna być opłata egzekucyjna, a tym samym podatek od towarów i usług, który stanowi wartość dodaną winien być doliczany do opłaty,

2) obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie:

a) z chwilą wykonania czynności w zakresie egzekucji świadczeń niepieniężnych,

b) z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 uoksie,

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r.,

d) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobieranymi opłatami stosunkowymi,

3) zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 uoksie, jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne są zwolnione z VAT;

4) opłaty pobierane przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że

kwestia istnienia obowiązku podatkowego w zakresie VAT w odniesieniu do czynności egzekucyjnych została wyjaśniona w interpretacji ogólnej wydanej dnia 9 czerwca 2015 r. przez Ministra Finansów (sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19, Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 15 czerwca 2015 r. - poz. 41), którą to interpretacją zmieniono dotychczasowe stanowisko w tym zakresie wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2004 r. (sygn.: PP10-812-802/04/MPJ1556PP, Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 10 sierpnia 2004 r., Nr 10, poz. 93), zgodnie z którym komornicy sądowi nie byli uznawani za podatników VAT, nie płacili zatem VAT od wykonywanych przez siebie czynności egzekucyjnych.

We wskazanej interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. stwierdzono, że wykonywane przez komorników czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem - nie ma bowiem do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do całej wykonywanej przez komorników sądowych działalności spoczywają na nich obowiązki właściwe dla podatników tego podatku. Jednocześnie w interpretacji tej wskazano, że w związku ze stanowiskiem wynikającym z poprzedniej interpretacji (tj. interpretacji z dnia 30 lipca 2004 r.), komornicy są zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wykonywanych przez nich czynności jedynie do końca września 2015 r. Powyższy okres uzasadniony m.in. wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania obywateli do państwa oraz zasadami ochrony w przypadku zmiany interpretacji wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) ma umożliwić komornikom przygotowanie się do nowej interpretacji przepisów.

W związku z powyższym od dnia 1 października 2015 r. do wszystkich czynności wykonywanych przez komorników zastosowanie mają ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że organ egzekucyjny, wobec treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., niezależnie od tego, czy poglądy w niej wyrażone podziela, czy też nie, jest nią związany i nie ma możliwości odstąpienia od stosowania się do interpretacji przepisów prawa podatkowego i zaniechania poboru i odprowadzania należnego podatku bez narażenia się na odpowiedzialność prawno-podatkową.

Niezależnie zatem od prezentowanego stanowiska, odnośnie zasadności i prawidłowości interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r., komornik obowiązany jest stosować się do niej, a tym samym ustalać i pobierać VAT od uzyskiwanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego opłat egzekucyjnych.

Kwestia istnienia obowiązku podatkowego organu egzekucyjnego w zakresie VAT, nie może być przedmiotem badania i oceny sądu rozstrzygającego skargę na czynności komornika. Zgodnie bowiem z treścią art. 767 K.p.c. na czynność komornika przysługuje skarga do właściwego sądu rejonowego, przy czym przedmiotem skargi winny być wyłącznie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem skargi na czynności komornika nie winna być natomiast ocena istnienia obowiązku podatkowego komornika sądowego, w szczególności jako podatnika VAT, albowiem materia ta nie została poddana pod kognicję sądów powszechnych (art. 1 K.p.c), a tym samym nie winna być przedmiotem rozważań sądu sprawującego nadzór judykacyjny nad komornikiem sądowy. Inaczej mówiąc, sąd powszechny nie jest władny do przesądzenia, przy rozstrzyganiu skargi na czynność komornika, istnienia lub nie istnienia obowiązku podatkowego: kwestie te winny być bowiem rozstrzygane na drodze postępowania administracyjnego, przez właściwy organ podatkowy, zaś ewentualne orzeczenie sądu powszechnego nie może znieść obowiązku podatkowego określonego w ustawach podatkowych, przepisy których to ustaw zostały poddane przez Ministra Finansów interpretacji. Jak wyżej wskazano, komornik obowiązany jest do stosowania się do przedstawionej wyżej interpretacji i niezależnie od rozstrzygnięcia sądu obowiązany jest, jako ustalony podatnik VAT, do jego pobrania i odprowadzenia.

Analogiczny pogląd wyrażony został przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I CSK163/10, Legalis Nr 386454), gdzie wskazano, że zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, a sprawy dotyczące tych zobowiązań, z oczywistych względów, nie są "sprawami cywilnymi" w rozumieniu art. 1 K.p.c. W konsekwencji, sądy cywilne nie posiadają kompetencji do kontroli rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe ani też kompetencji do wiążącego orzekania w sprawach wymagających aktu tych organów. Podobny pogląd zaprezentowany został w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1972 r., (sygn. akt 1 PR 268/72, Legalis Nr 16615), gdzie wskazano, że "Sąd nie jest władny kontrolować władczych rozstrzygnięć organów państwowych. Sprawy podatkowe nie są bowiem sprawami cywilnymi, ich rozpoznanie nie należy więc do sądów powszechnych (art. 1 i 2 k.p.c.)" oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 marca 2004 r. (sygn. akt I CK 458/03, Legalis nr 73065), w którym stwierdzono, że "w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przewidziano szczególne postępowanie (art. 14 § 4 i następne Ordynacji podatkowej) zmierzające do uzyskania przez zobowiązanego tzw. informacji podatkowej, czyli stanowiska organu podatkowego odnośnie do (istnienia w określonym stanie faktycznym obowiązku podatkowego. Informacja taka ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 244 § 1 k.p.c.". Tym samym, jeżeli strona chce kwestionować rozstrzygnięcie dotyczące zasadności i prawidłowości ustalenia obowiązku podatkowego w zakresie VAT, w szczególności chce kwestionować prawidłowość poboru od niej tego podatku, właściwym do rozstrzygnięcia tego zagadnienia winien być inny, aniżeli sąd powszechny, organ.

Komornik ustalając koszty postępowania egzekucyjnego winien do opłat wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. Nr 231 poz. 1376, z późn. zm.; dalej: uoksie) doliczać podatek od towarów i usług (VAT) w wysokości 23%, tj. wstawce podstawowej podatku. Powyższe wynika z faktu, że interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 10 sierpnia 2004 r., Nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) komornik sądowy - wykonując w szczególności , czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obowiązujące dotychczas zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązywało do końca miesiąca września 2015 r. W związku z powyższym od dnia 1 października 2015 r. komornicy sądowi są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty stosunkowe i stałe wymienione w przepisach art. 43 do art. 58 uoksie. Z uwagi na "wejście w życie" z dniem 1 października 2015 r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., działalność komorników sądowych została po raz pierwszy objęta VAT począwszy od tego dnia. Opłaty egzekucyjne, wcześniej ustalone przez ustawodawcę w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji, nie mogą zatem zawierać w sobie VAT, albowiem w chwili ustalania tychże opłat obowiązek podatkowy komorników sądowych w zakresie VAT nie istniał. Skoro dotychczas przyjmowano, że działalność komorników sądowych nie podlegała opodatkowaniu VAT, to niewątpliwie racjonalnie działający ustawodawca, któremu znana była ta okoliczność, nie uwzględniał VAT w ustalanych przez siebie w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji opłatach egzekucyjnych. Świadczy o tym również historia nowelizacji przepisów ustawy o komornikach sądowych w części dotyczącej opłat egzekucyjnych - wielokrotnie zmieniając (obniżając) wysokość opłat ustawodawca każdorazowo uzasadniał ten fakt koniecznością dostosowania tych opłat do rzeczywistych nakładów pracy komornika. Tym samym ustawodawca ustalając wysokość opłat dokonywał kalkulacji ich wysokości ze świadomością, że nie są one objęte VAT, a zatem, że całość pobieranych przez organ egzekucyjny opłat przeznaczana będzie na koszty działalności egzekucyjnej, nie zaś na cele fiskalne.

Polski ustawodawca w treści ustawy o komornikach sądowych i egzekucji enumeratywnie określił procentowe kwoty opłat egzekucyjnych należnych komornikom za wykonane czynności. W związku z tym wymaga wyjaśnienia przyjęcie metodologii wyliczania kwotowej, wartości VAT za wykonane czynności egzekucyjne. W systemie podatku od towarów i usług jest to określenie podstawy opodatkowania dla prawidłowego wyliczenia VAT, który zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), stanowi bezpośredni dochód budżetu państwa. Z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o VAT i zastąpił go przepis art. 29a, w związku z czym nastąpiła pełna implementacja postanowień Dyrektywy 2006/112/WE oraz większa czytelność zasad ustalania podstawy opodatkowania. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży towarów i usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Kwestię opodatkowania wyjaśnił sędzia NSA J. Zubrzycki cyt.: "Artykuł 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 [dyrektywy], podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak widać art. 29a ust 1 ustawy stanowi ścisłe odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1", (patrz: J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Unimex Wrocław 2015, str. 1000).

Wynika z tego, że podstawę opodatkowania dla opłat egzekucyjnych stanowi kwota opłaty (a nie kwota opłaty pomniejszona o VAT).

Powołany przepis art. 29a ust 6 pkt 1 określa, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem samej kwoty podatków. W związku z tym należy zwrócić uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95, stwierdzającą, iż znaczenie zwrotów językowych należy stosownie do uznanej dyrektywy wykładni operatywnej - ustalać zgodnie z regułami składni naturalnego języka potocznego (patrz: J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 80). Koresponduje z tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 565/94 stwierdzający, że cyt.: "niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych reguł wykładni niż reguły językowe w sytuacji, gdy reguły językowe wskazują jedno określone znaczenie. Dopiero przy braku jednoznaczności po odwołaniu się do reguł języka prawnego i języka prawniczego powstaje możliwość, a nawet konieczność odwołania się do reguł funkcjonalnych wykładni". Należy też zauważyć, że ustawodawca jednoznacznie określił w treści ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty egzekucyjne mające charakter daniny publicznoprawnej. Tym samym użyte, także z woli ustawodawcy, określenie "opłaty" w treści cytowanego przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 w pełni koresponduje z treścią przepisu art. 43 i następnych ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Przypomnieć należy także, iż koszty postępowania egzekucyjnego obejmujące wydatki, opłaty i należności podatkowe mają charakter adhezyjny w stosunku do roszczenia głównego i ich ściągniecie nie może nastąpić w odrębnym postępowaniu, niezależnym od postępowania głównego, w którym egzekucji podlegało roszczenie wierzyciela stwierdzone tytułem wykonawczym. Fakt ten ma decydujące znaczenie i przesądza o konieczności ustalania przez komornika sądowego kwoty należnych mu opłat egzekucyjnych wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług, jako należności ściśle i nierozerwalnie połączonej ze ściągnięciem kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym postępowanie egzekucyjne kształtuje sytuację stron postępowania egzekucyjnego, która obecnie wynika zarówno z przepisów prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego. Stosowanie prawa w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego, w zakresie opłat, wymaga zachowania integralności całego systemu, wynikającego zarówno z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jak i ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji określają obowiązek wniesienia opłaty oraz jej wielkość (bądź jej granice). Przepisy te nie określają kwoty podatku od opłaty, ani też nie stanowią wprost o ponoszeniu tego podatku przez zobowiązanego do wniesienia opłaty. Należy jednak zauważyć, że nie można dopatrywać się w powyższym luki prawnej, gdyż przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie mają charakteru przepisów podatkowych. Z przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynika obowiązek zapłaty za czynności komorników. Przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie stanowią - gdyż nie mogą o tym stanowić - o opodatkowaniu tych opłat podatkiem typu obrotowego (takim, jakim jest podatek od towarów i usług). To bowiem materia zastrzeżona dla przepisów podatkowych.

W związku z brakiem wyraźnej regulacji w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji o doliczaniu kwoty podatku do opłat egzekucyjnych - nie można wywodzić, że całkowita kwota wnoszona przez zobowiązanego w związku z podjęciem czynności przez komornika powinna być niezmienna, niezależnie od zmiany interpretacji przepisów podatkowych skutkującej pojawieniem się obciążenia z tytułu VAT na tych czynnościach. Z przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynika bowiem obowiązek poniesienia kwoty opłaty, natomiast przepisy te nie rozstrzygają o tym, na kim powinien spoczywać ciężar poniesienia kwot podatku od towarów i usług od tych opłat. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii należy odnieść się przede wszystkim do konstrukcji samego podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest polską odmianą podatku od wartości dodanej (VAT - value added tax), który należy do podatków zharmonizowanych w Unii Europejskiej. Podstawę prawną harmonizacji stanowi art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Obecnie w tym zakresie obowiązuje Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Odwołanie do ogólnych zasad konstrukcyjnych VAT wskazuje wyraźnie i jednoznacznie na to, że komornik nie powinien ponosić ciężaru podatku od towarów i usług. Skutek taki zapewnia tylko i wyłącznie taka interpretacja, zgodnie z którą podatek obciążający opłaty za czynności komorników powinien być doliczany do wysokości opłaty wynikającej z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zaś podmiot zobowiązany do wniesienia i wnoszący te opłaty powinien wpłacić komornikowi opłatę powiększoną o należny podatek. To bowiem właśnie ten podmiot jako konsument (nabywca) świadczenia jest faktycznym (materialnym) podatnikiem, który powinien ponieść ciężar podatku. Podkreślenia wymaga także, że przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wprowadzają zasadę, zgodnie z którą, koszty działalności egzekucyjnej (poza wyjątkami dotyczącymi wydatków zwracanych komornikowi, na które pobierać on może zaliczki) komornik pokrywa z opłat egzekucyjnych. Opłaty te są zatem przeznaczone na finansowanie kosztów działalności komornika (który w tym sensie działa na własny rachunek). Wśród kosztów działalności komorniczej wyczerpująco wyliczonych w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji nie wymieniono należnego podatku od towarów i usług. Z treści art. 34 i 35 ustawy nie wynika, by z opłaty egzekucyjnej komornik pokrywać miał podatek od towarów i usług. To zaś oznacza, że VAT nie był uwzględniany przez ustawodawcę jako czynnik decydujący o wysokości opłat egzekucyjnych ustanowionych w art. 49 i następnych ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Analogiczny wniosek wypływa z interpretacji art. 63 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych. Według treści tego przepisu, dochodem komornika, o którym mowa w ust. 1, 2 i 3, są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy, określone w art. 39 ust. 2 pkt 3 ustawy, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej komornika i sumy określone w niniejszym artykule. Z przepisu art. 63 ust. 4 ustawy nie wynika zatem, by w celu ustalenia dochodu komornika można było odliczyć VAT. Jeśli zaś opłatą egzekucyjną byłby objęty VAT, którego nie można byłoby odliczyć, to w konsekwencji, w wypadkach, w których cały dochód przypadałby zastępcy (art. 63 ust. 2 i 3 ustawy), zastępowany komornik musiałby pokryć VAT z własnych środków, nie mając praktycznie przychodów z prowadzonej działalności egzekucyjnej.

Z powyższego wypływa wniosek, że ustawodawca nie przewidział, aby opłaty mogły finansować podatek od towarów i usług należny w związku z czynnościami komornika. Tak więc opłaty są niezależne od podatku od towarów i usług; ten ostatni nie jest ich częścią. Skoro opłaty nie finansują podatku od towarów i usług, a jednocześnie sam podatek nie jest częścią opłat, to - aby zachować zgodność z przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji - przyjąć trzeba, że należny od opłat podatek od towarów i usług, musi zostać pokryty komornikowi przez podmiot zobowiązany do wniesienia opłaty. Skoro bowiem "nabywa" on świadczenie od komornika, to powinien za to świadczenie zapłacić (opłatę) oraz - zgodnie z zasadą przerzucalności podatku - pokryć koszty podatku obciążającego tę czynność. Powyższą interpretację wspiera również odwołanie się do sposobów rozstrzygania podobnych przypadków w polskiej dotychczasowej praktyce. Można bowiem zauważyć, że z podobny problemem dotyczył w przeszłości m.in.: notariuszy, radców prawnych i adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu, gminy pobierające opłaty za użytkowanie wieczyste.

We wszystkich tych przypadkach również występował pewien brak symetrii pomiędzy przepisami określającymi czy to wysokość opłat, czy to wysokość wynagrodzenia za czynności (świadczenia) a przepisami u.p.t.u.. Te pierwsze regulacje początkowo nie przewidywały bowiem, aby od tych opłat, czy kwot był należny podatek od towarów i usług. Ostatecznie jednak w przypadkach tych bądź to ukształtowała się praktyka (wynagrodzenie notariuszy), bądź to przepisy prawne (pomoc prawna świadczona z urzędu) zmieniały się w taki sposób, że kwoty opłat, czy też należności za te świadczenia, czy też czynności były powiększane o należny podatek od towarów i usług.

Przykładem jest stanowisko Sądu Najwyższego - Izba Cywilna, zawarte w postanowieniu sygn. akt V CNP 1/09 z dnia 21 maja 2009 r., zgodnie z którym wynagrodzenie dla kuratora będącego adwokatem, ustanowionego z urzędu w postępowaniu egzekucyjnym dla nieznanego z miejsca pobytu dłużnika (art. 802 kpc), sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług VAT. Analogicznie do treści orzeczenia Sądu Najwyższego w sytuacji komorników sądowych problem obciążenia opłat egzekucyjnych podatkiem od towarów i usług pojawił się po wejściu w życie interpretacji Ministra Finansów i nie jest związany wprost z wysokością opłat egzekucyjnych ustalonych ustawą o komornikach sądowych i egzekucji, lecz z wprowadzonym obowiązkiem pobierania i odprowadzania podatku od towarów i usług przez komornika. Wynikają stąd zasadnicze różnice między zleceniem usługi przedsiębiorcy, a wykonaniem orzeczenia sądowego przez komornika lub wykonaniem przez niego innych czynności na podstawie art. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, gdyż następują one w ramach stosunku publicznoprawnego.

Można zatem stwierdzić, że ustawodawca uważa podatek od towarów i usług za element kształtujący wysokość należności, czy też opłat. VAT nie jest zatem - w myśl zamysłów ustawodawcy - elementem pokrywanym z kwoty opłaty, należności o wysokości określonej w przepisach, tylko składnikiem doliczanym do kwoty tej opłaty, faktycznie obciążającym osobę "nabywającą" dane świadczenie. Powyższe świadczy o tym, że określona w przepisach ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłata stosunkowa, a także opłata stała powinna być traktowana jako kwota niezawierająca w sobie należnego podatku od towarów i usług, który komornik powinien doliczyć do opłaty, zaś podmiot zobowiązany do jej wniesienia powinien wpłacić komornikowi kwotę opłaty wraz z należnym (doliczonym przez komornika) podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika obowiązek zachowania przez komornika spójności w stosowaniu prawa różnych gałęzi, tj. prawa cywilnego i prawa administracyjnego. W przeciwnym przypadku mielibyśmy do czynienia z kształtowaniem przez organ egzekucyjny sytuacji prawnej, której wynikiem byłby stan niezgodny z przepisami prawa podatkowego.

Mimo tego, iż ustawa o komornikach sądowych i egzekucji nie zawiera jednoznacznej regulacji prawnej, która wprost stanowi, że do opłat za czynności egzekucyjne dolicza się należny podatek od towarów i usług, w przypadku, gdy obecnie komornik jest podatnikiem niekorzystającym z żadnych zwolnień w tym podatku, to winien on na podstawie art. 29a ust. 1 pkt 6 do podstawy opodatkowania, którą obejmują opłaty doliczać VAT, który powinien uregulować podmiot zobowiązany do poniesienia tych opłat. Zatem komornik obowiązany jest do należytego ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z ww. przepisu prawa podatkowego i doliczania do opłat VAT, który jest wartością dodaną, gdyż przyjęcie mylnego założenia, iż podatek ten jest zawarty w opłacie powodowałby rygor odpowiedzialności za uszczuplenie należności podatkowych. W związku z powyższym bezzasadne obniżenie podstawy opodatkowania przez uznanie, iż VAT jest zawarty w opłacie powoduje odpowiedzialność karno-skarbową komornika i w świetle obecnie obowiązujących przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, by wobec interpretacji Ministra Finansów odnoszącej się do przepisów prawa podatkowego, zmianie ulec miały przepisy rozdziału 7 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, poprzez pomniejszenie należnych komornikowi opłat egzekucyjnych, służących pokryciu działalności egzekucyjnej. Wprowadzenie VAT, który jest podatkiem od wartości dodanej, nie może mieć wpływu na wysokość opłaty należnej organowi egzekucyjnemu, a skutkuje jedynie tym, że opłata ustalona w art. 49 i następnych ustawy winna być opodatkowana VAT, stanowiącym wartość dodaną, który to podatek, jako podatek konsumpcyjny, obciążać winien finalnie ostatecznego konsumenta, którym jest dłużnik, względnie wierzyciel.

Minister Finansów w wydanej w dniu 28 grudnia 2015 r. indywidualnej interpretacji stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przywołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Wskazał, że należy mieć na uwadze, że co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Do świadczenia usług przez komornika sądowego będzie również dochodziło w sytuacji wykonywania przez niego pewnych czynności poza postępowaniem egzekucyjnym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność komorników sądowych regulują ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.) - dalej także u.o.k.s.i.e. - oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 209).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa, o czym stanowi ust. 2 tego artykułu.

W świetle ust. 3 tego artykułu, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1) wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;

2) wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;

3) sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Według art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Przy uwzględnieniu wskazanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. Ponadto, do czynności wykonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Minister Finansów wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania pobieranych opłat jest kwota wyliczonej opłaty, czy też kwota podatku powinna być wydzielona z kwoty opłaty egzekucyjnej.

Odnosząc się do tego podniósł, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku. Zatem w przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 ustawy o komornikach, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek należny, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje towar, bądź usługę, za cenę znacznie niższą.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi - zdaniem Ministra Finansów - do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie pobierana opłata egzekucyjna, w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela lub dłużnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota otrzymanego wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu".

Odnosząc się do następnej kwestii organ przypomniał, że wątpliwości dotyczą również kwestii, czy obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstanie z chwilą:

a) dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a-58 u.o.k.s.i.e,

a) dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.o.k.s.i.e,

a) wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi,

a) wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika w przypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.o.k.s.i.e.?

Odnosząc się do tego Minister Finansów przypomniał, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504).

W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W rozdziale 7 u.o.k.s.i.e., zatytułowanym "Opłaty egzekucyjne", zawierającym art. 43-60, ustawodawca zawarł regulacje dotyczące opłat należnych komornikom za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie oraz wysokości tych opłat. Część z tych opłat ma charakter opłat stałych, a część stosunkowych.

Natomiast wysokość opłat za czynności niebędące czynnościami egzekucyjnymi uregulowana jest w powołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi.

Mając na względzie powołane przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności treść upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19a ust. 12 ustawy stwierdzić należy, że do kwot otrzymanych przez komornika w trakcie prowadzonego przez niego postępowania będą miały zastosowanie przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy. Natomiast przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego, będzie miał zastosowanie do stanowiących wynagrodzenie za czynności wykonywane przez komornika sądowego kwot otrzymanych po wykonaniu przez komornika usługi.

Dokonując czynności egzekucyjnych w zakresie świadczeń niepieniężnych określonych w art. 49 do art. 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik pobiera opłatę w wysokości określonej aktem prawnym. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał od tych czynności z chwilą otrzymania opłaty (wynagrodzenia). Oznacza to, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie będzie decydowało wykonanie określonej czynności np. rozpoczęcie, czy zakończenie, lecz moment powstania obowiązku podatkowego będzie uzależniony od momentu faktycznego uzyskania opłaty.

Analogicznie należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 45 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi oraz wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej. Również w tych przypadkach za zrealizowane czynności egzekucyjne pobiera Pan opłaty i to właśnie chwilę ich otrzymania należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii, czy zwolnione od podatku od towarów i usług są zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 u.o.k.s.i.e..

W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują dla niektórych czynności stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Niemniej analiza zapisów ustawy i aktów wykonawczych do niej pozwala stwierdzić, że brak jest regulacji, na podstawie których czynności podjęte przez komornika, mające na celu realizację usługi egzekucyjnej, mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub byłyby opodatkowane obniżoną stawką podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 11 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w razie podejmowania przez komornika wybranego przez wierzyciela czynności poza swoim rewirem komorniczym wydatki obejmujące diety przysługujące osobom zatrudnionym w kancelarii komornika i uczestniczącym w tych czynnościach, koszty przejazdów i noclegów komornika i tych osób oraz koszty transportu specjalistycznego obciążają wierzyciela, chyba że wyrazi on zgodę na obciążenie go innymi wydatkami określonymi w art. 39 ust. 2. Wydatki te obciążają wierzyciela niezależnie od przysługującego mu zwolnienia od kosztów sądowych. Nie wlicza się ich do kosztów egzekucji obciążających dłużnika.

Natomiast art. 39-42 u.o.k.s.i.e., zawarte w rozdziale 6 "Wydatki w toku egzekucji", regulują kwestie zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji.

W art. 39 ust. 1 ustawy wskazano, że komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji tylko w zakresie określonym ustawą.

W myśl ust. 2 tego artykułu, wydatkami, o których mowa w ust. 1, są:

1) należności biegłych;

2) koszty ogłoszeń w pismach;

3) koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;

4) należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;

5) koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego;

6) koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;

7) koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;

8) koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego.

Według art. 40 ust. 1 ww. ustawy, na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39, komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że kwoty otrzymane przez wnioskodawcę w związku z wydatkami, o których w nich mowa, stanowią kwoty odpowiadające wydatkom poniesionym w imieniu i na rzecz usługobiorcy, wobec czego - stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - nie mają wpływu na podstawę opodatkowania i powinny być ujmowane przejściowo przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem kwoty te i zaliczki na wydatki wymienione w art. 8 ust. 11 oraz art. 39-43 u.o.k.s.i.e., nie będąc odpłatnością za usługę egzekucyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Wyjaśniono, że wprawdzie prawidłowo wskazał podatnik, że zaliczki te nie stanowią wynagrodzenia komornika, jednak z uwagi na wywiedzenie z powyższego, iż ww. zaliczki są zwolnione od podatku od towarów i usług, oceniając stanowisko w tym zakresie całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Następnie odniesiono się do wątpliwości w kwestii, czy opłaty pobierane w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wskazano, że za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne (art. 43 u.o.k.s.i.e.).

Stosownie do treści art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.), obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo.

Obowiązek alimentacyjny szczegółowo zdefiniowano w Dziale III ww. ustawy, w regulacjach prawnych od art. 128 do art. 144.

Jak stanowi art. 87 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), z wynagrodzenia za pracę - po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podlegają potrąceniu tylko następujące należności:

1) sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na zaspokojenie świadczeń alimentacyjnych;

2) sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych, niż świadczenia alimentacyjne;

3) zaliczki pieniężne udzielone pracownikowi;

4) kary pieniężne przewidziane w art. 108.

W świetle powołanych regulacji, czynności egzekucje świadczeń alimentacyjnych oraz ze stosunku pracy, za które wnioskodawca pobiera opłaty, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Powyższe wynika z faktu, że czynności te spełniają definicję odpłatnego świadczenia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym przepisy prawa nie przewidują dla nich zwolnienia od podatku ani obniżonej stawki.

Reasumując wszystkie dotychczasowe rozważania, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku i powołanych przepisów prawa Minister Finansów stwierdził, co następuje:

1) podstawą opodatkowania czynności wykonywanych przez wnioskodawcę, jako podatnika podatku od towarów i usług - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie pobrana opłata egzekucyjna powiększona o podatek od towarów i usług, ale opłata egzekucyjna pomniejszona o ten podatek,

2) momentem powstania obowiązku podatkowego, we wszystkich opisanych we wniosku przypadkach - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - będzie moment uzyskania opłaty (całości lub części),

3) zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez wnioskodawcę na podstawie art. 8 ust. 11 i art. 39-42 u.o.k.s.i.e. - wbrew przedstawionemu stanowisku - nie będą zwolnione od podatku, ale nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

4) opłaty pobierane w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku lecz będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Wyjaśniono, że pojęcia "nie podlega opodatkowaniu" i "zwalnia się od podatku" nie są tożsame - pomimo, że prowadzą do identycznego skutku podatkowego (brak obowiązku wykazania podatku należnego). Z uwagi na fakt, że wnioskodawca stwierdził, że zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane na podstawie art. 8 ust. 11 i art. 39-42 u.o.k.s.i.e. będą zwolnione od podatku, a w rozpatrywanym przypadku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania, oceniając stanowisko w tym zakresie całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

W końcu Minister Finansów podkreślił, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzucając wydanej interpretacji rażące naruszenie art. 15 ust. 6 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 i 7 w związku z art. 217 oraz art. 31 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 3 marca 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o:

- stwierdzenie nieważności przedmiotowej interpretacji indywidualnej, która w jego ocenie, została wydana z rażącymi naruszeniami prawa, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania na jego rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił rażące naruszenie:

a) art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z 2011 r.), poprzez dowolne uznanie, że komornik sądowy jest podatnikiem - przedsiębiorcą podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy (dalej: ustawa o VAT);

b) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że czynności komornika sadowego mają charakter świadczonych usług;

c) art. 29a ust. 6 pkt. 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że opłata egzekucyjna pobierana na podstawie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jest ceną w rozumieniu art. 3 ustawy o cenach, bowiem ta ustawa już nie obowiązuje i zastąpiła ją ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2014 poz. 915);

d) art. 2 i art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy;

e) wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt K 5/99, z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. akt K 18/99, z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt 27/0, z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02, z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04 z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 (zwłaszcza ten wyrok ma zasadnicze znaczenie dla sprawy) i innych;

f) art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem bez jakiejkolwiek znajomości przepisów prawa i zasad działania komorników sądowych w państwach europejskich przyjęto a priori, że status polskiego komornika sądowego jest taki sam jak w państwach Unii Europejskiej, co stanowi swoistą manipulację odmiennych stanów prawnych i faktycznych, a ponadto jednoznacznie narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa i wymiaru sprawiedliwości;

g) przepisów prawa podatkowego, poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 wzw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749) nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

h) przepisów prawa podatkowego poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w "art. 14Ee § 1" ww. ustawy nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

i) przepisów prawa podatkowego poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h powołanej ustawy nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

j) zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skutkujące naruszeniem prawa skarżącego do równego traktowania przez władze publiczne.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że u podstaw instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego leżą normy prawne rozdziału 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do brzmienia art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 cyt. artykułu.

Treść art. 14h ustawy wskazuje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art.130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Jak wynika z powyższych przepisów, organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja - wbrew temu co twierdzi skarżący - wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z tej ustawy, a przedstawione zdarzenie przyszłe poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższego przepisu.

Ponadto, mając na uwadze zarzut nieuwzględnienia ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie należy wskazać, że z uprawnienia, o którym mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może skorzystać z urzędu. Ustawa nie przewiduje natomiast możliwości składania wniosków w sprawie dokonania zmian w interpretacji ogólnej lub indywidualnej, w tym wniosków od podmiotów, na rzecz których wydano interpretację indywidualną.

Dopóki zatem minister właściwy do spraw finansów publicznych nie zmieni z urzędu interpretacji indywidualnej, albo wydanej interpretacji ogólnej, odnoszącej się do kwestii rozstrzygniętej w interpretacji indywidualnej, stanowisko organu co do wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i/lub uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego, wyrażone w interpretacji indywidualnej, pozostaje aktualne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną.

W myśl bowiem art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej, to stanie na straży praworządności. Przez przepisy prawa należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze. Z kolei art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast z treści art. 217 Konstytucji wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie wydanie interpretacji nastąpiło na podstawie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie skarżącego, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonej interpretacji.

Jak wynika z jego treści, organ określił skutki podatkowe na podstawie dokonanej analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył również zasady ochrony praw nabytych, gdyż określenie podstawy opodatkowania czynności egzekucyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiane ze zniesieniem lub ograniczeniem praw podmiotowych w obrocie prawnym skarżącego jako komornika sądowego.

Trudno także zgodzić się ze stroną, że organ naruszył art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Skoro przesłanki dotyczące uznania danego podmiotu za podatnika od towarów i usług zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z ust. 2 tegoż artykułu są jednakowe dla wszystkich prowadzących działalność, zatem nie można uznać, że w odniesieniu do skarżącego prowadzącego działalność jako komornik sądowy, wydając zaskarżoną interpretację organ postąpił wbrew tej zasadzie.

Podobnie za pozbawiony racji należy uznać zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 Konstytucji.

Podsumowując, w ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz Konstytucji, gdyż zaskarżoną interpretację indywidualną wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, przy uwzględnieniu zakresu żądania wyrażonego we wniosku, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się organ wydając tą interpretację.

Sąd zwraca uwagę, że zakres żądania wyrażonego w złożonym przez skarżącego wniosku odbiega od żądania zakresu rozstrzygnięcia sprawy przedstawionego w skardze do Sądu.

Zakres kontroli legalności zaskarżonej do Sądu interpretacji określa przepis art. 57a p.p.s.a.. W ocenie Sądu skarga podatnika przekracza granice problemu zakreślone we wniosku z 22 września 2015 r., podważa bowiem założenia poczynione przez wnioskodawcę w przedmiotowym stanie faktycznym i zakresie problemów wskazanych do wyjaśnienia. Należy zwrócić uwagę, że to nie kwestie generalne, o których mowa w skardze do Sądu, interesowały skarżącego na etapie składanego wniosku, lecz kwestie dotyczące podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego, czy też zwolnień podatkowych.

Powyższe kreuje zatem zakres kontroli zaskarżonego aktu przez Sąd. Sąd zwraca uwagę, że nie można zarzucić zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej naruszeń, co do których organ nie miał szansy się wypowiedzieć w tym akcie, bo problemu strona nie zgłosiła we wniosku, a swój status podatnika akceptowała.

W takiej sytuacji Sąd stwierdza, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu zakresu żądania zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo.

Wobec braku konkretnie sprecyzowanych w skardze zarzutów podważających stanowisko organu w zakresie sprecyzowanym we wniosku o interpretację, Sąd wskazuje na dopuszczalną prawidłowość stanowiska organu - przy niekwestionowanym we wniosku o interpretację statusie skarżącego jako podatnika VAT - co do zasad określenia podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego, czy zakresu zwolnień podatkowych. Mimo rozbieżności w orzecznictwie, co do kwestii związanych problematyką, czy pobierany podatek VAT powinien powiększać opłatę egzekucyjną, czy też zawierać się w tej opłacie, Sąd nie podważając poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów, zauważa że istnieją argumenty prawne pozwalające uznać jego prawidłowość. Przemawiać może za tym tak treść art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jak i ścisłe ustalenie wysokości opłat w art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Mając jednak na uwadze, iż w tym zakresie brak jest zarzutów skargi, a wobec granic określonych w art. 57a) p.p.s.a., Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych argumentów pozwalających zakwestionować zaskarżoną indywidualną interpretację.

Powyższe oznacza konieczność wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 151 p.p.s.a..