Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2161/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 216/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 7 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1 350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 216/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. (dalej: "podatnik" , skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 7 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. Spór w sprawie dotyczył opodatkowania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, przebiegającymi przez tereny pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa S. w obrębie gminy S.. Pasy gruntu, przez które przebiegają linie, są udostępnione przedsiębiorstwu przesyłowemu na podstawie odpłatnych umów wykonawczej (z 15 listopada 2012 r. ) i służebności przesyłu (z 14 listopada 2014 r.). Na ich podstawie skarżący zobowiązał się znosić istnienie posadowionych na gruncie linii i urządzeń energetycznych, udostępniać nieruchomość do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, przebudowy i rozbudowy linii i rządzeń elektroenergetycznych, zgody na wycinkę drzew bądź ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania linii i urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorcy przesyłowego, jego następców prawnych i przez wszystkie osoby i podmioty działające w imieniu operatora. Zdaniem skarżącego, gruntów pod liniami energetycznymi, które w ewidencji gruntów są oznaczone jako grunty leśne nie można uznać za zajęte na działalność gospodarczą i opodatkować podatkiem od nieruchomości. Na tym samym terenie prowadzona jest bowiem jednocześnie działalność leśna. Zdaniem organów podatkowych, grunty pod energetycznymi liniami napowietrznymi uznać należy za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613), dalej jako: "u.p.o.l." i opodatkować podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem, na którym ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będzie skarżący, umowy wykonawcza (wiążąca strony do 30 listopada 2014r.) i służebności przesyłu (wiążąca strony od 1 grudnia 2014 r.) nie przenoszą bowiem posiadania na przedsiębiorcę przesyłowego. Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, podzielając stanowisko organów podatkowych.

3. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Zarzucił na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art.1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 30 października 2020 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 poz. 465), dalej jako: "u.p.l.", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym pod prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie;

3) art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.), poprzez brak jego zastosowania w sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie elektroenergetyczne;

4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 3 ust. 1 pkt 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że umowa ustanowienia służebności przesyłu zawarta z operatorem sieci przesyłowej nie stanowi umowy cywilnoprawnej przenoszącej na przedsiębiorcę przesyłowego posiadania nieruchomości, a w konsekwencji, że zawarcie umowy o ustanowienie służebności nie przenosi na przedsiębiorcę przesyłowego posiadania nieruchomości, a tym samym obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości;

6) art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i błędne przyjęcie, że skarżący posiadał status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, pomimo że jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, 14 listopada 2014 r. skarżący zawarł dwie umowy ustanowienia służebności przesyłu z E. O., zatem status podatnika w zakresie w.w. gruntów powinien przysługiwać przedsiębiorcy przesyłowemu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn.zm.), dalej jako:"O.p.", poprzez niewykonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania przed organem podatkowym doszło do naruszenia:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez działania sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin, w zakresie dotyczącym gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, przesłuchania świadków oraz opinii biegłych, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, co do których została wydana zaskarżona decyzja;

d) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia;

e) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli organu podatkowego, a w konsekwencji pominięcie, że organ administracji naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa Świebodzin stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja, wymagała posiadania wiadomości specjalnych,

- nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W tej sprawie strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co zasadniczo powinno powodować, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien się odnieść do zarzutów procesowych. Jednakże odniesienie się do zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy musi być w niniejszej sprawie poprzedzone oceną prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, które przesądzają o zakresie postępowania dowodowego. Sporne w tym zakresie jest zarówno pojęcie "zajęcia na działalność gospodarczą", przesądzające o opodatkowaniu gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości, jak i to, na kim (w przypadku uznania, że grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości) ciążył w badanym roku podatkowym obowiązek podatkowy (na skarżącym czy na przedsiębiorstwie przesyłowym).

5.2. Problem opodatkowania gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach : z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18 (te i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez lasy rozumieć należy grunty sklasyfikowane tak w ewidencji gruntów i budynków. Dla uznania danego gruntu za las znaczenie ma zatem przede wszystkim ewidencja gruntów, a nie definicja zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy o lasach. Ponadto nie jest i nie było kwestionowane w sprawie, że grunty pod liniami są lasem. Przeciwnie, ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości uzasadniono tym, że są to grunty leśne (lasy), ale zajęte na działalność gospodarczą.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają w tej sprawie nie tylko z umów wykonawczej i służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka E. O. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są słupy mocujące linie energetyczne, a nad gruntami przeprowadzone są linie przesyłowe będące własnością tego podmiotu.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itp., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art.1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe wykonanie.

5.3. Nie ma także racji strona skarżąca wywodząc, że status podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów leśnych położonych pod liniami energetycznymi i w pasie technicznym i będących w zarządzie Lasów Państwowych przysługuje przedsiębiorstwu przesyłowemu z uwagi na ustanowioną na jego rzecz służebność przesyłu. Kwestia ta, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, była różnie rozstrzygana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niejednolitość poglądów doprowadziła do przedstawienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o podjęcie uchwały w tym przedmiocie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Uchwałą tą, z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. związany jest pośrednio każdy skład sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znalazł podstaw do podważenia poglądu wyrażonego w uchwale w sposób wskazany w powołanym wyżej przepisie. Podziela bowiem w całej rozciągłości zarówno pogląd wyrażony w uchwale, jak i jej uzasadnienie.

Wyjaśniając powody przyjęcia uchwały o wskazanej wyżej treści Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim na to, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych. Rozważając wzajemne relacje pomiędzy normami zawartymi w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. sąd przyjął, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.ol. nie statuuje odstępstwa od zasady wyrażonej w ustępie 2 tego przepisu. Zwrócił uwagę na to, że zarówno państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jaką są Lasy Państwowe, jak i będący państwową osobą prawną Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (przywołany w tym przepisie w stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia uchwały) powołane zostały do szeroko rozumianego samodzielnego zarządzania i administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele leśne i rolne. Obydwa te podmioty, choć działające w różnych formach organizacyjnych mają wskazane szeroko zakrojone zadania związane z realizacją polityki państwa w dziedzinie zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasad gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska (art. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz w zakresie wdrażania i stosowania instrumentów wsparcia rolnictwa, aktywnej polityki rolnej oraz rozwoju obszarów wiejskich (art. 9 ust. 1 ustawy z 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa, Dz. U. z 2018 poz. 1154). Pomimo zatem różnej formy organizacyjnej obydwa te podmioty w istocie na podobnych zasadach zarządzają, administrują i wykonują we własnym zakresie szereg zadań faktycznych w odniesieniu do znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Szczegółowe zakresy zadań Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (wymienione egzemplifikacyjnie w art. 9 ust. 2 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa) oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (wymienione również egzemplifikacyjnie w art. 33 ust. 3, art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) różnią się pomiędzy sobą, lecz ich cechą wspólną jest to, że dotyczą zarządzania, administrowania i gospodarowania powierzonymi im nieruchomościami Skarbu Państwa. Przede wszystkim jednak, co ma istotne znaczenie, obydwa te podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących lasami oraz gruntami przeznaczonymi na cele rolne. Tylko jednak w stosunku do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (a wcześniej do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) i ust. 2 u.p.o.l. wymieniono wprawdzie Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa (zarządzała tymi nieruchomościami wówczas Agencja Nieruchomości Rolnych), jednakże późniejsza zmiana ustawy (wynikająca ze zmiany podmiotu zarządzającego nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa), na co wskazał również w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, nie podważa słuszności argumentacji uchwały także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2014r. Agencja Nieruchomości Rolnych zarządzała mieniem Skarbu Państwa (Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa) na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2012 r. poz. 1187 z późn. zm.). Zarówno Agencja, jak i jednostki organizacyjne Lasów Państwowych mogły, w ramach zarządu, zawierać umowy najmu, dzierżawy gruntów Skarbu Państwa, którymi zarządzały (Agencja na podstawie art. 38 powołanej ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, jednostki organizacyjne Lasów Państwowych na podstawie art. 39 ustawy o lasach). Jednak jedynie Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa, a następnie Agencja Nieruchomości Rolnych, została wymieniona w art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. Nie wymieniono natomiast w tym przepisie Lasów Państwowych i ich jednostek organizacyjnych. Przeniesienie obowiązku podatkowego na posiadacza zależnego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa wynikać zatem mogło z umowy zawartej z tą Agencją, Skutek taki nie następował w przypadku zawarcia umowy przenoszącej posiadanie zależne, jaką zawierała jednostka organizacyjna Lasów Państwowych w odniesieniu do gruntów leśnych, będących w zarządzie Lasów Państwowych.

Ponadto w ocenie składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. U.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadania". W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro prawodawca posługuje się tym pojęciem na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. W odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10, publ. CBOSA). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2024 z późn.zm.), dalej jako; "u.g.n.". trwałego zarządu nieruchomością. Zgodnie zaś z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Tym samym sprawowany przez Lasy Państwowe trwały zarząd uznać należy za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Jako kolejny argument przeciwko uznaniu przedsiębiorstwa przesyłowego za podatnika Sąd w uzasadnieniu uchwały wskazał, że nie wystarczy istnienie pomiędzy stronami (Lasami Państwowymi i przedsiębiorstwem przesyłowym) określonej umowy, lecz niezbędnym jest stwierdzenie, czy przedsiębiorca przesyłowy na podstawie tej umowy stał się posiadaczem spornego gruntu, a nie tylko uzyskał do niego określony dostęp. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą, co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (jak również posiadacz zależny oddający rzecz w dalsze posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Wprawdzie posiada nadal status posiadacza samoistnego (jak również zależnego z uwagi na wskazane powyżej analogiczne stosowanie art. 337 k.c.), niemniej jednak faktyczne władztwo nad rzeczą (m.in. nieruchomością) oddaną w posiadanie zależne, sprawować będzie (czyli faktycznie władać) posiadacz zależny, z wyłączeniem posiadacza samoistnego (bądź zależnego, który oddał rzecz w dalsze posiadanie). Ustawodawca wyraźnie uregulował w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego, ale i też posiadanie służebności może powstać i istnieć bez tytułu prawnego, jako stan faktyczny. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15, publ. SIP LEX nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, publ. OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Służebność to ograniczone prawo rzeczowe. Mówiąc zatem o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Posiadanie rzeczy uregulowane zostało bowiem odrębnie w art. 336 k.c. Art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że w 2014 r. sposób użytkowania gruntów leśnych pod liniami energetycznymi regulowała umowa wykonawcza (do 30 listopada 2014 r.) i umowa służebności przesyłu (od 1 grudnia 2014 r.). Na podstawie tych umów przedsiębiorca przesyłowy korzystał z gruntów leśnych w sposób pozwalający mu prowadzić działalność gospodarczą, a zatem nad tymi gruntami mogły przebiegać napowietrzne linie, mogły być posadowione słupy podtrzymujące te linie, pracownicy przedsiębiorcy przesyłowego mogli wchodzić na grunt w celu konserwacji, remontu i modernizacji linii energetycznych. . Umowa wykonawcza i umowa służebności przesyłu nie przenosiła (nie twierdzi tego nawet strona skarżąca) posiadania samoistnego czy zależnego na operatora linii przesyłowych, to skarżący nadal wykonywał w stosunku do tych gruntów uprawnienia takie jak właściciel. Tym samym zarzut naruszenia art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. również należało uznać za bezzasadny.

Tym samym zarzut naruszenia art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. również należało uznać za bezzasadny.

5.4. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty położone pod liniami energetycznymi powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wskazuje, w jakim przypadku podatnikiem będzie posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli ich posiadanie jest bez tytułu prawnego. Jak wskazano wyżej, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie może dotyczyć gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych lub ich jednostek organizacyjnych, ponadto w tym przypadku skarżącego łączyła z przedsiębiorcą przesyłowym umowa wykonawcza i umowa ustanowienia służebności przesyłu. Art. 3 ust. 2 u.p.o.l. określa, kto jest podatnikiem w odniesieniu do gruntów Skarbu Państwa wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych lub ich jednostek organizacyjnych. Nie odnosi się zatem do stawki podatku. Art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że nie wiąże on wprost pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" z podatnikiem, a z przedsiębiorcą. Przedsiębiorca nie musi zatem jednocześnie być podatnikiem. Natomiast art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stanowi wykonanie art. 168 Konstytucji i określa upoważnienie organów jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości stawek w podatku od nieruchomości, określając wysokość maksymalną tych stawek w zależności od rodzaju lub sposobu wykorzystania gruntu ( w punkcie 1 lit. a tego przepisu określono maksymalną wysokość stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków). Określenie wysokości stawek stosowanych na obszarze działania danej jednostki samorządu terytorialnego następuje, jak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., w uchwale podjętej przez odpowiednią radę gminy. Na tej podstawie określana jest wysokość zobowiązania podatkowego i ewentualnie przepis tej uchwały mógłby zostać naruszony poprzez przyjęcie stawki niewłaściwej do obliczenia zobowiązania podatkowego. Przepisów tej uchwały strona skarżąca nie wymieniła w zarzutach, a jak wyjaśniono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać skargi kasacyjnej, stoi temu bowiem na przeszkodzie zasada dyspozycyjności, uregulowana w art. 183 § 1 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.5. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt udostępnienia tego gruntu przedsiębiorstwu przesyłowemu na podstawie umowy wykonawczej i umowy służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Okoliczności te nie były bowiem kwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.