Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 830/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 169 par 1-2, art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. D. S. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.175.2024.2.MBD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w G. (dalej: strona, wnioskodawca, Skarżąca) w dniu 29 marca 2024 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2024 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania.

Po rozpatrzeniu złożonego zażalenia postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS w wyniku analizy przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził, że wniosek ten nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 za zm., dalej: O.p.), negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a i art. 169 § 1-2 O.p.

Z regulacji art. 165a § 1 O.p. wynika, że organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy:

- wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub

- z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

"Inną przyczyną" w opinii Dyrektora KIS dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest każda inna przyczyna niż brak statusu zainteresowanego, czyli inna okoliczność uniemożliwiająca wydanie legalnej interpretacji indywidualnej – tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji.

Dyrektor KIS podkreślił, że z regulacji art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 w zw. Z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 14k § 1-3 i art. 14n § 1 O.p. wynika, że interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Przy czym, z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) rodzące określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Nie oznacza to, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Wniosek Skarżącej z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

1. Czy Wnioskodawca może według swojego wyboru korzystać za poszczególne miesiące roku podatkowego z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, albo z obu tych preferencji łącznie?

2. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pkt 1, czy w tych miesiącach, w których Wnioskodawca będzie korzystał z preferencji IP Box, Wnioskodawca powinien rozpoznać jedynie te koszty bezpośrednio związane z przychodami z danego kwalifikowanego IP, które poniesie w tym miesiącu, to jest które zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ujmie w księgach rachunkowych (zaksięguje) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dokumentu?

3. Który z 3-ch opisanych przez Wnioskodawcę sposobów prowadzenia odrębnej ewidencji IP Box, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, związanej ze stosowaniem preferencji IP Box w odniesieniu do danego, indywidualnie określonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za poszczególne miesiące w roku podatkowym, spełnia warunki określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT i umożliwi Wnioskodawcy skorzystanie z preferencji IP Box?

4. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), obliczając dochód z KPWI za dany rok podatkowy w przypadkach, w których Wnioskodawca będzie korzystał w danym roku podatkowym z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego KPWI tylko w wybranych miesiącach, celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych i zaewidencjonowanych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może stosować klucze przychodowe, to znaczy czy może przyporządkowywać zaewidencjonowane koszty tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego KPWI w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego prawa pozostają:

A. w przychodach danego Centrum Zysku/Grupy Centów Zysku, w odniesieniu do kosztów pośrednich przypisanych do Centrum Zysku/ Grupy Centów Zysku;

B. w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pozostałych kosztów pośrednich przypisanych do kosztów ogólnych Wnioskodawcy?

5. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisane w pkt 3 powyżej klucze przychodowe celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może dokonywać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego, w rozliczeniu preferencji IP Box za ten rok podatkowy?

6. Czy bez względu na wybrany przez Wnioskodawcę (spośród 3-ch opisanych we wniosku) sposób prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w danym roku Wnioskodawca może skorygować wcześniej złożone roczne zeznanie CIT, jeżeli w tym zeznaniu nie zastosował w ogóle preferencji IP Box do dochodów z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych?

7. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pkt 1, czy bez względu na wybrany przez Wnioskodawcę (spośród 3-ch opisanych we wniosku) sposób prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w celu zmiany sposobu korzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w danym roku Wnioskodawca może skorygować wcześniej złożone roczne zeznanie CIT, jeżeli w tym zeznaniu zastosował preferencję IP Box do dochodów z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za cały rok podatkowy, lecz po czasie będzie chciał ograniczyć korzystanie z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jedynie do konkretnych miesięcy w tym roku?

Z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 marca 2024 r. zdaniem Dyrektora KIS wynika, że wniosek ten ma charakter poglądowy (niezindywidualizowany), nie wiadomo na tle jakiej konkretnej sytuacji należałoby oceniać stanowisko Skarżącej.

Dyrektor KIS wskazał, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Niejasny, nieskonkretyzowany, hipotetyczny i warunkowy opis zdarzenia przyszłego we wniosku nie będzie dawał organowi wydającemu interpretację podstaw do zajęcia stanowiska co do oceny stanowiska Skarżącej, w określonym zdarzeniu przyszłym, a z takim hipotetycznym i warunkowym opisem mamy, zdaniem Dyrektora KIS, do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, co nie budzi żadnych wątpliwości.

Dyrektor KIS podkreśla, że organ podatkowy musi dysponować wyczerpującym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (opis ten stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji), przedstawione we wniosku pytania (problem) muszą być sformułowane w sposób precyzyjny i jednoznaczny, muszą odnosić się do przepisów prawa podatkowego (o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p.) oraz dotyczyć indywidualnej sprawy wnioskodawcy, własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi odnosić się do ww. pytań oraz musi być określone w sposób jednoznaczny.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, precyzując przedmiot interpretacji (pytanie/pytania) i przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyznacza zakres problemowy interpretacji, o którą występuje.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie jak: nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym – mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Ważnym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (np. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 541/09).

Dyrektor KIS podkreśla, że funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest więc niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji, jest nierozerwalnie związana z jej funkcją gwarancyjną. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym – na określenie granic żądanej ochrony.

W świetle powyższego, Dyrektor KIS podkreślił, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Dyrektor KIS analizując treść złożonego wniosku, wskazuje, że wydając w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska Skarżącej, co do zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych, hipotetycznych i w niepewnych stanach faktycznych oraz odnieść się do kwestii czysto technicznych. Z samego bowiem założenia wniosku czynności w nim opisane mają charakter warunkowy.

Dyrektor KIS wskazuje, że nie taki cel przyświecał przepisom art. 14b do 14p O.p. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Natomiast, w przedmiotowej sprawie Skarżąca przedstawiła koncepcje zdarzeń prawnych.

Dyrektor KIS podkreślił, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko Organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 O.p.). Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakie Organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor KIS podkreślił, że organ ocenia jedynie przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w świetle sprecyzowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego. Wobec tego jest oczywistym, że wniosek o interpretację musi być dla interpretatora jednoznaczny, zrozumiały oraz skonkretyzowany pod kątem prawnym. Z tego względu wnioskodawca ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna z jego punktu widzenia, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

Zatem, to w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor KIS stwierdza, że intencją Skarżącej jest w istocie uzyskanie porady prawnej, mającej pomóc zaplanować jej konkretne działania gospodarcze.

W konsekwencji w opinii Dyrektora KIS analiza treści wniosku Skarżącej wykazała, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, sformułowanym pytaniami, jak i stanowiskiem Skarżącej – nie pozwala na załatwienie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w obrębie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor KIS podkreślił, że instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami Dyrektora KIS na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych.

Za nietrafiony Dyrektor KIS uznał również zarzut Skarżącej naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

W związku z powyższym, uzasadniona była, zdaniem Dyrektora KIS, odmowa wszczęcia postępowania w powyższej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia pierwszoinstancyjnego podniosła zarzuty naruszenia:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS całkowicie pominął okoliczność, że zastosowanie preferencji IP Box jest bezpośrednio uzależnione od prowadzenia ewidencji o określonej treści i w określony sposób. W konsekwencji, Dyrektor KIS błędnie zastosował normę z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wniosek Spółki spełniał wszystkie wymagania formalne i przedstawiał wystarczająco zindywidualizowany opis zdarzenia przyszłego, który umożliwiał wydanie interpretacji. W szczególności Dyrektor KIS, odmawiając wszczęcia postępowania, niesłusznie uznał, że warunkowe i wielowariantowe scenariusze opisane przez Spółkę stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Tymczasem, Spółka przedstawiła trzy konkretne modele ewidencji kosztów i przychodów IP Box oraz jednoznacznie wskazała, że wnioskuje o wykładnię przepisów art. 24d ust. 1 w związku z przepisami art. 24e ustawy o CIT w odniesieniu do każdego z nich. Dyrektor KIS mógł zatem wydać interpretację dla każdego z opisanych modeli ewidencji, co nie wymagało od niego przeprowadzania analizy dowodowej, lecz jedynie oceny prawnej przedstawionych przez Spółkę sposobów ewidencji przychodów i kosztów na gruncie przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie we wniosku Spółka wskazała, że: "chce uzyskać interpretację indywidualną dla 3-ch odrębnie określonych zdarzeń przyszłych opisujących odmienne sposoby prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji IP Box, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, i na tej podstawie chce określić, który z tych sposobów umożliwi jej zgodne z prawem skorzystanie z preferencji IP Box".

b) art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) skutkujące uchyleniem się przez Dyrektora KIS od wydania interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zainteresowany ma prawo uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Wniosek Spółki dotyczył zastosowania przepisów o ulgach podatkowych (preferencji IP Box w powiązaniu z ulgą B+R), a więc mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniom organu, przedmiotem wniosku była wykładnia i zastosowanie przepisów prawa podatkowego, a nie potwierdzenie technicznych aspektów prowadzenia ewidencji. Tym samym Dyrektor KIS błędnie ocenił, że zakres przedmiotowy wniosku wykracza poza kompetencje organu interpretacyjnego. Dyrektor KIS niezasadnie uchylił się od wydania interpretacji w sytuacji, gdy wniosek Spółki dotyczył wykładni przepisów prawa podatkowego, które bezpośrednio wpływają na prawa i obowiązki podatkowe podatnika. Zasady i warunki prowadzenia ewidencji IP Box wynikające z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT są integralną częścią materialnego prawa podatkowego i warunkują możliwość korzystania przez podatników z preferencji IP Box. W związku z tym Spółka miała prawo do uzyskania interpretacji w tym zakresie.

c) zasady legalizmu (art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) poprzez zamknięcie Spółce drogi prawnej do uzyskania interpretacji indywidualnej i nieuzasadnione pozbawienie Spółki tego prawa.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest sprzeczna z zasadą zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik powinien mieć prawo do uzyskania wiążącej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego, które wpływają na jego obowiązki podatkowe. Organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie do ich rozstrzygnięć, a nie zamykać podatnikom drogę do uzyskania pewności prawnej w skomplikowanych kwestiach podatkowych,

b) art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Dyrektor KIS uznał, że wniosek interpretacyjny Spółki ma braki, ponieważ zawierał elementy, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej.

Wszystkie wskazane wyżej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ skutkowały odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, co pozbawiło Spółkę prawa do uzyskania wykładni przepisów podatkowych, które z perspektywy Spółki są kluczowe dla prawidłowego rozliczenia podatku CIT na zasadach preferencji IP Box.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy problem będący przedmiotem pytań Skarżącej mieści się w ramach instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a zatem, czy zasadnie Dyrektor KIS uznał, że wydane w sprawie przez Organ pierwszej instancji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania właściwie rozstrzyga kwestie określone w pytaniach Skarżącej.

W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora KIS, że wniosek Skarżącej nie spełnia wymogów stawianych przez regulacje art. 14b O.p. Kwestie będące przedmiotem wniosku Skarżącej wykraczają poza zakres kompetencji wyznaczonych przez art. 14b § 1 O.p., w ramach których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógłby udzielić wiążącej odpowiedzi.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 marca 2024 r. wynika, że wniosek ten ma charakter poglądowy, nie zawiera wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, bowiem zakreślony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej. Wskazują na to m.in. wykorzystane we wniosku zwroty takie jak: "Wnioskodawca zakłada", "może okresowo albo trwale rezygnować", "może korzystać", "może najpierw..., a później podjąć decyzję", "możliwa jest też sytuacja".

Złożony wniosek nie zawierał braków formalnych, o których w art. 169 § 1 O.p., bo te zostałyby przez Organy wyjaśnione. Jedynie sposób sformułowania wniosku (zagadnienia których dotyczyła jego istota) nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej.

Zauważyć należy, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że zainteresowany może żądać od organu wykładni przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tego podatku.

Jak trafnie zauważa Dyrektor KIS, samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga zatem rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zawarte w Rozdziale la Działu II-go ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak wynika z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 14b § 2a pkt 1 O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.).

Z kolei stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wskazano to w kwestionowanym postanowieniu, Organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku analizy złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadnie stwierdził, że wniosek ten nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p., negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.

Przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, tak co do osoby uprawnionej do wystąpienia z wnioskiem jak i zakresu jakim interpretacja może zostać objęta.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga zatem dodatkowo rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

W szczególności, omawiana instytucja nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami Dyrektora KIS na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych.

Zatem, podzielić należy stanowisko Dyrektora KIS, że prowadzenie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie służy przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze doradczym. Stąd też jeżeli przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, to powinno ono stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego, a wydana interpretacja stanowi jedynie opinię organu co do rozumienia przepisów prawa, nie tworząc jednocześnie samego prawa, a więc nie nakładając na wnoszącego jakichkolwiek obowiązków podatkowych.

Zgodzić należy się z Dyrektorem KIS, że udzielenie odpowiedzi na wątpliwości Skarżącej wymagałoby od Organu drugiej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego. Do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające, kontrolne bądź podatkowe, a do przeprowadzenia których organ interpretujący - w ramach wydawania interpretacji indywidualnych - nie był upoważniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p., uznając zarzut ten za niezasadny należy podkreślić, że - jak wynika z art. 14b § 3 O.p. - przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Zatem, interpretacje indywidualne, wydawane w trybie art. 14b O.p., stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 O.p. stosuje się odpowiednio.

Dyrektor KIS trafnie wskazał, że w zaskarżonej sprawie wystąpiła przesłanka do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotycząca "innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej".

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że w ww. pojęciu mieszczą się wszelkie inne braki statusu zainteresowanego i okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej - w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym organu interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna;

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa, a ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle określonego przepisu prawa i wyjaśnia przyczyny, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku, powinny stanowić określoną sytuację faktyczną. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1364/15). Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania (wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13).

Ponadto, organ nie jest uprawniony w postępowaniu interpretacyjnym do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (wyrok NSA z 16 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 134/06).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pełni należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że odpowiadając na pytania zadane we wniosku, organ musiałby zbadać/potwierdzić prawidłowość przedstawionego przez Skarżącą sposobu ewidencjonowania przychodów i kosztów na potrzeby skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz zastosowania takiej ewidencji przy identyfikacji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, do czego organ interpretacyjny nie posiada w tym zakresie kompetencji. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dających Organowi uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania, dotyczące "kwestii technicznych" związanych z ustaleniem poprawności prowadzonej ewidencji w świetle art. 24e ustawy o CIT. Istota uznania prawidłowości przedstawionego sposobu ewidencjonowania przez Skarżącą przychodów i kosztów nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej -powołane przez Wnioskodawcę, tj. art. 18d ust. 1, art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 4 i art. 24e ust. 1, ust. 2i ust. 11 ustawy o CIT - nie dają uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie.

Tym samym, Dyrektor KIS słusznie uznał, że Skarżąca nie oczekuje od organu interpretacyjnego wykładni przepisów ustawy o CIT w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia prawidłowości sposobu ewidencjonowania przychodów i kosztów na potrzeby skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz zastosowania takiej ewidencji przy identyfikacji kosztów o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe w żadnym zakresie. Wydana w przedstawionym zakresie interpretacja nie stanowiłaby bowiem wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się przez Skarżącą. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego (przepis ustawy o CIT), a przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe - kwestia techniczna.

Do dokonania takiej oceny takiej nie jest uprawniony organ interpretacyjny lecz właściwy dla Skarżącej organ podatkowy bądź kontrolny w prowadzonym przez siebie postępowaniu dowodowym. Tylko taki organ ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez Skarżącą i nałożonych na Skarżącą - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego stosownie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania.

Za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie natomiast do treści art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć, że takie postępowanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te - w ocenie Sądu - nie zostały naruszone. Nie narusza bowiem ww. zasad wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na niespełnienie określonych prawem wymogów.

W niniejszej sprawie w żaden sposób nie została naruszona więc zasada zaufania, o której mowa w art. 121 O.p., na żadnym etapie postępowania.

Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania postanowień sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ nie mógł rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie oprzeć na podstawie innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wskazanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych, ponieważ zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącej.

Reasumując, zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., należy uznać za chybiony.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.