Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 312/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 4, art. 211, art. 212, art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 588/19 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lipca 2019 r. znak 2201-IOA.608.1.2019.6 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 27 kwietnia 2018 r. znak 328000-COP.4246.921.2017.11.LB. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni nałożył na F. Sp. z o.o. w W. karę pieniężną w związku z urządzaniem gier hazardowych na automatach bez koncesji w Salonie Gier "[...]" przy ul. [...] w G.

Organ wysłał decyzję Spółce na adres Al. [...] w W., uznając ją za doręczoną w trybie zastępczym.

II.

Na skutek wniosku F. Sp. z o.o. w W. o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją (z powodu niezawinionego braku udziału Spółki w tym postępowaniu), Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z 17 kwietnia 2019 r. nr 328000-COP.608.2.2018.9.LB, wydaną na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako O.p.), odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 27 kwietnia 2018 r. nr 328000-COP.4246.921.2017.11.LB. w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 25 lipca 2019 r. nr 2201-IOA.608.1.2019.6, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 O.p., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni odmawiającą wznowienia postępowania.

Wskazał, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzja nie zostało Spółce skutecznie doręczone ani na adres siedziby ani w miejscu prowadzenia działalności. Nie można zatem mówić o skutecznym wszczęciu postępowania administracyjnego i wydaniu decyzji.

Decyzja nakładająca na Spółkę karę pieniężną - jako skierowana na niewłaściwy adres - nie została skutecznie doręczona i nie wywarła skutku prawnego w postaci jej uprawomocnienia i posiadania statusu decyzji ostatecznej.

Wysłanie przez organ egzekucyjny upomnienia egzekucyjnego nie oznacza, że decyzja nakładająca karę również uzyskała w ten sposób walor ostateczności.

Decyzja niedoręczona (tj. nie wprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże strony. Skoro zatem w realiach sprawy nie doszło do skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji z 27 kwietnia 2018 r. to odmowa wznowienia postępowania jest zasadna.

III.

Wyrokiem z 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 588/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że jeżeli jednak przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu, o wznowieniu rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy. Jednakże zgodnie z art. 244 § 3 O.p., przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze.

W ocenie WSA w sprawie nie ma sporu co do tego, że przedmiotem wznowienia, zgodnie z wnioskiem strony skarżącej miało być postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Podstawa wznowienia określona we wniosku dotyczyła wadliwego działania organu. Zgodnie z regulacją art. 244 § 2 O.p. w sprawie występowałaby właściwość organu wyższego stopnia, gdyby nie to, że organem który wydał decyzję w ostatniej instancji był Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. W tej sytuacji musiał znaleźć zastosowanie wyjątek zawarty w art. 244 § 3 O.p.

Dalej WSA wskazał, że doręczenie Spółce pierwotnej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 27 kwietnia 2018 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. na adres al. [...] w W., nie było skuteczne i decyzja ta nie wywarła skutku prawnego. Skoro tak, organ rozpoznając wniosek skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną zobligowany był odmówić wznowienia postępowania, gdyż decyzja nie uzyskała waloru ostateczności.

Decyzja, jako indywidualny akt administracyjny zewnętrzny, skierowany do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie określonej przepisami prawa (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyrok NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3337/16). Doręczenie decyzji jako czynność procesowa ma zatem szczególnie doniosłe znaczenie, gdyż wiążą się z nią określone skutki materialnoprawne i procesowe. Byt prawny decyzji rozpoczyna się bowiem od ujawnienia woli organu na zewnątrz przez skuteczne doręczenie decyzji. Przepisy regulujące doręczenia pełnią funkcję gwarancyjną dla ochrony strony postępowania, szczególną w przypadku doręczania decyzji, od którego zależy związanie organu wydanym indywidualnym aktem administracyjnym.

Zdaniem WSA, poza decyzjami, o których mowa w art. 67d O.p., dana decyzja od chwili jej wydania do chwili jej doręczenia nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej, który ją wydał i stronę do której została skierowana. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Co oczywiste, decyzja sporządzona ale niedoręczona w sposób prawidłowy, nie załatwia sprawy administracyjnej, gdyż nie wiąże ani organu, który ją wydał ani strony postępowania, do której została skierowana. Wydanie decyzji nie jest wprowadzeniem jej do obrotu prawnego.

Uznanie za skuteczne doręczenia decyzji wbrew jednoznacznym przepisom o doręczeniach stanowiłoby niedopuszczalne usankcjonowanie nieprawidłowego działania organów podatkowych naruszające zasady konstytucyjne. Posłużenie się w obrocie prawnym decyzją administracyjną, która w istocie nie weszła do obrotu prawnego i spowodowanie skutku w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie sanuje w żaden sposób wady polegającej na braku prawidłowego uzewnętrznienia decyzji podmiotowi, do którego jest ona skierowana, a które to uzewnętrznienie jest niezbędnym warunkiem istnienia decyzji administracyjnej. Czynności dokonane na podstawie takiego aktu winny podlegać wzruszeniu, jako dokonane na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W realiach rozpatrywanej zdaniem WSA organ pełniący rolę wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji winien cofnąć wniosek o egzekucję obowiązku mającego swoje źródło w niedoręczonej decyzji.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła F. Sp. z o.o. w W., kwestionując go w całości i zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2323 - dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 243 § 1 O.p. oraz art. 241 § 2 pkt 1 O.p. oba w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak uchylenia kwestionowanej decyzji oraz ewentualnie decyzji poprzedzającej, mimo iż doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu mającym zasadniczy wpływ na treści wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, albowiem przesłanki wznowienia postępowania są w sprawie oczywiste, zasadniczo bezsporne i nie podlegają dyskusji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 O.p., poprzez brak uchylenia kwestionowanej decyzji oraz ewentualnie decyzji poprzedzającej, mimo że doszło do naruszenia wskazanego przepisu postępowania w stopniu mającym zasadniczy wpływ na treści wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, albowiem orzeczono o odmowie wznowienia postępowania, mimo iż w bezspornych okolicznościach faktycznych, prawidłowo zrekonstruowanych przez organy obu instancji i zaaprobowanych w całości przez sąd pierwszej instancji, nie istniała jakakolwiek prawna możliwość odmówienia stronie wznowienia postępowania zgodnie z jej wnioskiem, który w istocie uznano w sprawie za całkowicie zasadny, a mimo tego odmówiono jego uwzględnienia - na co WSA w Gdańsku bezprawnie przyzwolił, rażąco łamiąc tym sposobem ustawowe gwarancje strony, która prawidłowo realizuje ochronę swojego interesu prawnego i faktycznego, naruszonego wadliwym działaniem organów celno-skarbowych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o orzeczenie kosztach postępowania.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a tak jest właśnie w sprawie niniejszej, to Sąd rozpoznając skargę kasacyjną, związany jest jej granicami. Oznacza to zatem związanie wskazanymi podstawami zaskarżenia.

W środku odwoławczym sformułowane zostały dwa zarzuty naruszenia prawa procesowego. Pierwszy, bazuje na założeniu, że przesłanki wznowienia postępowania są w sprawie oczywiste i niekwestionowane, zatem WSA powinien był bezwzględnie uchylić zaskarżone postanowienie, a być może i postanowienie je poprzedzające. Drugi, kontestuje odmowę wznowienia postępowania, mimo że w bezspornych okolicznościach faktycznych, organy i WSA nie miały prawnej możliwości odmówienia stronie wznowienia postępowania z uwagi na pozbawienie jej prawa do udziału w sprawie, czym rażąco złamano ustawowe gwarancje procesowe praw strony, która wobec naruszeń proceduralnych w postępowaniu głównym realizuje przysługującą jej ochronę prawną w postępowaniu wznowieniowym.

Oba zarzuty są w okolicznościach sprawy niezasadne.

Należy przede wszystkim przypomnieć, że w sprawie rzeczywiście brak jest sporu co do tego, czy zawiadomienie o wszczęciu postępowania i decyzję kończącą sprawę w I instancji doręczono w sposób prawidłowy. Jest bowiem oczywiste, że doręczenie Spółce pierwotnej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w trybie art. 150 § 4 O.p. na adres al. [...] w W., nie było skuteczne, gdyż Spółka zmieniła wcześniej adres, o czym stosowną informację wprowadzono w rejestrze. Spółka nie brała zatem udziału w postępowaniu. Nie podlega przy tym jakiejkolwiek wątpliwości to, że decyzja jak i całe postępowanie były skierowane wyłącznie do Spółki - była ona jedyną jego stroną (jedynym podmiotem).

Kluczowe w sprawie pozostaje zrozumienie istoty postępowania wznowieniowego uregulowanego w Ordynacji podatkowej, w tym powiązanie możliwości wznowienia z datą wejścia decyzji do obrotu prawnego.

Zarówno w k.p.a. jak i O.p. kwestia wznowienia postępowania wiąże się z tym, czy w sprawie mamy do czynienia z decyzją ostateczną (por. art. 145 § 1 k.p.a. i art. 240 § 1 O.p. - por. zwrot "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli").

Warunkiem wznowienia postępowania jest zatem sytuacja, w której decyzja objęta wnioskiem ma walor decyzji ostatecznej. Słuszne jest przy tym twierdzenie, że o tym, czy decyzja jest ostateczna, nie przesądza subiektywne przekonanie którejkolwiek ze stron postępowania, czy organu, a rzeczywiste okoliczności sprawy, mające wynikać z jej akt.

Słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano zatem, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. (...) Dopiero więc w dacie doręczenia decyzji stronie, wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego.

Wyłącznie zatem doręczenie decyzji w myśl reguł przewidzianych w art. 144-154c O.p. może skutkować jej wejściem do obrotu prawnego, a przez to związaniem organu oraz strony postępowania treścią decyzji. Jedynie taka decyzja (za wyjątkiem wskazanej wprost w art. 212 O.p.), wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową.

Na uwagę zasługuje również to, że w szeroko rozumianym prawie administracyjnym, decyzja stanowi formę oświadczenia kierowanego przez organ do jej adresata. "Oświadczenie" to, na mocy wyraźnych przepisów prawa, skuteczne jest dopiero wtedy, gdy nastąpi jego doręczenie. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje zatem tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym (por. uchwałę 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 czy wyrok NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159). Tym samym, aby decyzja weszła do obrotu, konieczne jest jej prawidłowe doręczenie. Jak słusznie więc wskazano w wyroku NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3336/16, samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Dopiero uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony w postaci jej doręczenia stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania, zyskania przez decyzję waloru ostateczności, itp.

Inaczej więc mówiąc, decyzje administracyjne niedoręczone stronie zaliczane są do tzw. decyzji nieistniejących. Z art. 211 i art. 212 O.p. nie można wyciągać wniosku, że samo podpisanie decyzji, jest wprowadzeniem jej do obrotu prawnego.

Pełnomocnik strony skarżącej kasacyjnie zdaje się nie dostrzegać powyższego stanowiska, podkreślając w sprawie, pomimo wielokrotnych wyjaśnień organu i Sądu pierwszej instancji, okoliczności związane z rzekomo błędnym przekonaniem organu o ostateczności decyzji jak również o niejako wtórnym nabyciu przez nią waloru ostateczności wskutek zainicjowania na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Żadna z powyższych okoliczności nie stanowi podstawy do przyjęcia, że decyzja organu zyskała walor ostateczności i w związku z tym może względem niej zostać skutecznie zainicjowane postępowanie wznowieniowe.

W powyższej sytuacji organy oraz WSA w Gdańsku prawidłowo uznały, że w sprawie nie ma podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na to, że decyzja kończąca postępowanie nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Odnosząc się końcowo do zastrzeżeń pełnomocnika skarżącej kasacyjnie Spółki, kontestującego czynione na marginesie sprawy wyjaśnienia WSA w odniesieniu do możliwego przebiegu dalszego postępowania w sprawie, zwłaszcza trwającej egzekucji, należy wskazać, że po pierwsze kwestia ta pozostawała poza zakresem orzekania Sądu pierwszej instancji, który dostrzegając uchybienia organu w postępowaniu głównym, jedynie wskazał na możliwe, potencjalne i pozostające w tym momencie poza kontrolą sądową scenariusze postępowania. Po drugie, nie jest rzeczą ani WSA ani też NSA informowanie pełnomocnika profesjonalnego o tym, w jaki sposób może zwalczać działania organów, podejmowane na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu.

W tej sytuacji o oddaleniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając kwotę 360 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika profesjonalnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną, nie prowadząc uprzednio sprawy w postępowaniu przed WSA (75% stawki).