Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1549/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1161/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/18 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu decyzją z 29 marca 2013 r. określił [...] – dalej: skarżącemu, stornie lub podatnikowi - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego HYUNDAI GALLOPER – w wysokości 1.101 złotych.

Organ ustalił, że w dniu 29.09.2010 r. skarżący nabył na terenie Niemiec samochód HYUNDAI GALLOPER za cenę [...] EUR. Pojazd był zarejestrowany w [...] w dniu 17.03.2006 r., zaś w dniu 23.10.2010 r. wycofany z ruchu. Najpóźniej w dniu 23.10.2010 r. samochód został przemieszczony do Polski, gdyż w tym dniu Podatnik sprzedał go na podstawie faktury [...] , jeszcze przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Zdaniem organu pojazd był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Przede wszystkim wyprodukowany został w 1998 r. jako samochód osobowy, co wynikało z pisma HYUNDAI MOTOR POLAND sp. z o.o. Posiadał następujące cechy: zamknięte nadwozie 3-drzwiowe oraz 5 miejsc siedzących. Ponadto przedstawiciel producenta stwierdził, ze nie produkowano tych samochodów w innej wersji aniżeli osobowa. Podobnie, jako auto osobowe, przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Kronach, posiadając 5 miejsc do siedzenia. W chwili obecnej samochód ma jedynie 2 miejsca siedzące, to jednak brak jest przesłanek do uznania, że dokonane zmiany miały charakter trwały. Z punktu widzenia opodatkowania wpisy w aktualnym dowodzie rejestracyjnym, wskazujące na samochód ciężarowy nie są wiążące, gdyż decyduje kwalifikacja do grupowania CN 8703. Cena jaką podatnik zapłacił za samochód odpowiadała średniej wartości rynkowej i została przyjęta do podstawy opodatkowania.

Orzekając na skutek odwołania podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 31 lipca 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przystosowany był zasadniczo do przewozu towarów. Był on bowiem wyprodukowany jako osobowy, zaś zmiany polegające na usunięciu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej część tylną od części z przednimi siedzeniami – nie wpływa na klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. Dopiski i skreślenia w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, mające po części wskazywać na "ciężarowy" charakter pojazdu, nie zostały opatrzone stosownymi pieczęciami, a więc nie pochodzą od uprawnionego organu (niemieckiego urzędu komunikacji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 30.10.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1671/13 m.in. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony przez organy podatkowe. W toku postępowania strona utrzymywała, że pojazd został przerobiony przez niemieckich właścicieli w zakresie, który przystosował go do pełnienia zasadniczej funkcji do transportu towarów. Skarżący podnosił zwłaszcza, że na skutek przeróbek doszło do wydłużenia części ładunkowej, że uległa podwyższeniu ładowność samochodu i że wprowadzono inne zmiany nadające mu wskazywane przeznaczenie. Jednocześnie w protokole oględzin z dnia 07.02.2013 r. zaznaczono, że część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego, co zdaniem skarżącego jest potwierdzeniem jego stanowiska o przeróbkach konstrukcyjnych. Przywołana informacja zawarta w protokole nie jest jasna, a organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii. Nie można zatem przesądzić, czy zmiany konstrukcyjne miały miejsce, czy też nie. Niedostatecznie wyjaśniony został sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu (tylnej). Nawet bowiem uznanie charakteru pojazdu jako osobowo-towarowego oznacza, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. Brak stanowczego stwierdzenia odnośnie przeznaczenia śrub także nie przyczynia się do należytego wyjaśnienia sprawy i może sugerować potrzebę powołania specjalisty (biegłego).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13.11.2015 r. sygn. akt I GSK 451/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

Następnie Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 12.05.2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu decyzją z 10.11.2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki HYUNDAY GALLOPER w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że niemiecki dowód rejestracyjny "(...) został w sposób oczywisty sfałszowany" i "nie dokonywano żadnych zmian, które nie zostały potwierdzone przez komórkę wydającą dokumenty". W dniu 08.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność "określenia właściwej klasyfikacji pojazdu zgodnie z treścią wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie kodu CN 8703 przedmiotowego samochodu". W opinii z 18.08.2016 r. biegły rzeczoznawca stwierdził, że oceniany samochód jest wyposażony według standardu fabrycznego dla samochodów osobowych – rodzaj pojazdu – osobowy kod 03, podrodzaj – terenowy kod 08, kategorii homologacyjnej M1, zatem pojazd zakwalifikowany jest do pozycji CN 8703. Biegły podkreślił, że w przestrzeni ładunkowej na nadkolach wewnętrznych znajdują się wykładziny dywanowe charakterystyczne dla pojazdów osobowych, w poszyciach słupków środkowych znajdujących się za fotelami przednimi zamontowane są fabryczne głośniki radiowe z oryginalnymi nakładkami, podsufitka dachu jest materiałowa, taka jak stosowana w pojazdach homologowanych, jako M1. Zdaniem biegłego, pojazd po zdemontowaniu podwyższenia podłogi, usunięciu poszyć blaszanych w panelach bocznych, zamontowaniu szyb bocznych, siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach ich kotwiczenia, nadal będzie stanowił pojazd osobowy i powinien być klasyfikowany do pozycji, 8703 czyli być traktowany, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 28.02.2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 19.07.2017r. sygn. akt I SA/Wr 388/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z 28.02.2017r. wskazując na potrzebę uzupełnienia opinii biegłego.

W ocenie Sądu biegły nie zbadał i nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego wydłużenia części ładunkowej przedmiotowego samochodu i charakteru zmiany jako konstrukcyjnej bądź nie. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji na powyższą okoliczność nie został również przeprowadzony żaden inny dowód. Kwestia ta, wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z 30.10.2013 r., pozostaje, zatem niewyjaśniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 21.12.2017r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 10.11.2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia kwestii ewentualnego wydłużenia części ładunkowej pojazdu.

W dniu 26.03.2018r. w obecności podatnika wykonano opinię techniczną jako uzupełnienie do opinii z 18.08.2016r

Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu decyzją z 19.06.2018r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 1.109 złotych.

Orzekając na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 19.09.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiany te musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Bezsprzecznie pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczego przewozu osób, o czym świadczą pisma przedstawiciela producenta samochodów marki Hyundai: firmy HYUNDAI MOTOR POLAND Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie. Z zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wynika, że pojazd został zarejestrowany w Urzędzie Komunikacji w Kronach (Niemcy) 17.03.2006. i 05.08.2010. został wycofany z ruchu. Pozycja nr 5 dowodu rejestracyjnego zawiera niepotwierdzone przez niemiecki urząd komunikacji skreślenie "samochód osobowy", obok którego znajduje się wpis "samochód ciężarowy zamknięta skrzynia". W poz. 25 dowodu rejestracyjnego zawierającego uwagi dodatkowe znajduje się m.in. wpisy: "[...], pojazd odpowiada pojazdowi wielozadaniowemu" "dopuszczono samochód ciężarowy". Liczba miejsc siedzących w dowodzie rejestracyjnym nie została zmieniona i pojazd zgodnie z danymi zawartymi w niemieckim dowodzie rejestracyjnym cały czas posiadał 5 miejsc siedzących. W dniu 09.11.2010r. przeprowadzone zostało badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 6207 stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym terenowym, posiadającym długość [...] m szerokość [...] m, masą własną 1820 kg, 2 miejsca do siedzenia. Informacje dotyczące zmiany na terenie Niemiec rodzaju samochodu z osobowego na ciężarowy nie zostały potwierdzone przez administrację niemiecką w pismach z 16.08.2012 r. (karta 16 akt sprawy), 28.07.2016 r., 24.08.2016 r. Dokonana w niemieckim dowodzie rejestracyjnym zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy nie została dokonana przez niemiecki urząd komunikacji. W związku z powyższym okoliczności zmiany wymiarów pojazdu, które Strona wywodziła ze sfałszowanego niemieckiego dowodu rejestracyjnego - okazały się tym samym nieprawdziwe. Oprócz sfałszowanego niemieckiego dowodu rejestracyjnego, Strona nie przedstawiła żadnego innego dowodu potwierdzającego, by nastąpiła konstrukcyjna zmiana wymiarów pojazdu. W dniu 7.02.2013 r. (karty nr 82-89 akt sprawy) przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego pojazdu. Z czynności tych sporządzony został protokół wraz z dokumentacją fotograficzną, obrazującą stan faktyczny pojazdu. Strona brała udział w oględzinach. W protokole z oględzin pojazdu wskazano, że obecnie pojazd ten posiada 2 miejsca siedzące w 1 rzędzie, posiada 3 drzwi w pełni przeszklonych, w części bagażowej: podsufitka jednolita i zgodna z częścią pasażerską, w tylnych oknach szyby zastąpione zostały elementami metalowymi, od strony wewnętrznej zamontowane jest do nich tworzywo sztuczne z gąbką, pozostała część wewnętrzna wyłożona sztywnym tworzywem sztucznym, podłoga z tworzywa sztucznego, zakończona metalową listwą, nadkola wyłożone wykładziną identyczną z częścią pasażerską, przegroda w postaci kraty oddzielającej bagażnik pojazdu od części pasażerskiej zamontowana po zakupie, część bagażowa nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego, półka zamontowana po zakupie, przegroda metalowa mocowana do podłogi o wysokości 34 cm, oddzielająca pierwotnie część pasażerską od części bagażowej. Z protokołu wynika, że w części bagażowej w górnej części przy podsufitce z lewej i prawej strony są zamontowane śruby umożliwiające montaż pasów bezpieczeństwa. Podczas przeprowadzenia oględzin obecny właściciel oświadczył, że po zakupie pojazdu przed jego rejestracją dokonał jedynie montażu kraty oddzielającej część pasażerską od części bagażowej oraz zamontował w części bagażowej półkę. Poza tym nie dokonywał w przedmiotowym pojeździe żadnych innych zmian konstrukcyjnych. W trakcie przesłuchania, oprócz przekazanych przez niego podczas oględzin powyższych informacji, wskazał również, że pojazd w dniu zakupu od Podatnika posiadał 2 miejsca siedzące (kierowca i pasażer), nie był wyposażony w kratkę dzielącą przestrzeń umiejscowioną za pierwszym rzędem siedzeń, w części bagażowej w górnej części przy podsufitce z lewej i prawej strony zamontowane były śruby, umożliwiające prawdopodobnie montaż pasów bezpieczeństwa, a pomiędzy częścią pasażerską (siedzenia dla kierowcy i przednie siedzenie pasażerów) a przestrzenią tylną, która według niego może służyć do przewozu towarów znajdowała się metalowa przegroda fabrycznie mocowana do podłogi o wysokości 34 cm. W sporządzonej na zlecenie organu, opinii z 18.08.2016 r. biegły rzeczoznawca stwierdził, że oceniany samochód jest wyposażony według standardu fabrycznego dla samochodów osobowych - rodzaj pojazdu - osobowy kod 03, podrodzaj - terenowy kod 08, kategorii homologacyjnej Ml. Pojazd posiada wymontowane fotele w tylnej części w miejsce których zamontowano stalowe podwyższenie podłogi zakończone w części przedniej wywiniętym kołnierzem ograniczającym przestrzeń ładunkową między fotelami kierowcy i pasażera. W pojeździe brak szyb bocznych, w miejsce których zamocowane są przetłoczone poszycia blaszane, a ściany boczne w tylnej części pokryte są wykładzinami do podsufitki. W przestrzeni ładunkowej na nadkolach wewnętrznych znajdują się wykładziny dywanowe charakterystyczne dla pojazdów osobowych. W poszyciach słupków środkowych znajdujących się za fotelami przednimi zamontowane są fabryczne głośniki radiowe z oryginalnymi nakładkami. Podsufitka dachu materiałowa, jaka stosowana jest w pojazdach homologowanych na M1. Pojazd po zdemontowaniu podwyższenia podłogi, usunięciu poszyć blaszanych w panelach bocznych, zamontowaniu szyb bocznych, siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach ich kotwiczenia, nadal będzie stanowił pojazd osobowy i powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, czyli pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pojazd posiada cechy wewnętrzne (niezupełnie zmienione) i zewnętrzne odpowiadające klasyfikacji CN 8703. Biegły w opinii z 26.03.2018 r. w całości podtrzymał wydaną wcześniej opinię z 18.08.2016 r., w której zawarte zostały cechy przypisane do samochodu osobowego, a które w większości posiada pojazd. Przesłane przez Stronę zdjęcia samochodu Renault Trafie w żaden sposób nie odzwierciedlają stanu samochodu Hyundai Galloper na dzień przeprowadzonych oględzin. Samochód Hyundai (na dzień przeprowadzenia oględzin) posiadał zamontowaną podsufitkę - typowe wyposażenie dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, natomiast w samochodzie marki Renault tego nie widać. Ponadto biegły stwierdził, że obecny przedział bagażowy przekracza 50% rozstawu osi i względem wymiarów pojazdu wynosi: długość samochodu - 4035 mm, szerokość - 1680 mm, wysokość - 1860 mm. Zatem wymiary zewnętrzne pojazdu nie uległy zmianie, natomiast zwiększenie przedziału bagażowego nastąpiło na skutek wymontowania foteli rzędu drugiego. Dokonany pomiar obecnej przestrzeni mierzony od wewnętrznej krawędzi ściany tylnej pojazdu do przegród) wskazuje - 1270 mm przy niezmienionym rozstawie osi wynoszącym 2350 mm, co daje 54%. czyli przekracza 50% rozstawu osi. Jednakże kratę oddzielającą zamontował obecny właściciel pojazdu za pośrednictwem śrub.

Zdaniem organu II instancji mamy do czynienia z samochodem taryfikowanym do kodu CN 8703. O takim przeznaczeniu samochodu świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj.: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych, pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób, obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie foteli w dwóch rzędach siedzeń (na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd wyposażony był w 5 miejsc siedzących), przeszklenie tylnych drzwi pojazdu, konstrukcyjne otwory okienne w bocznych panelach tylnych, jednolita tapicerka sufitowa we wnętrzu pojazdu, tapicerka na ścianach bocznych w przestrzeni ładunkowej, wykładziny dywanowe na nadkolach wewnętrznych w przestrzeni ładunkowej, fabryczne głośniki radiowe z oryginalnymi nakładkami w poszyciach słupków środkowych znajdujących się za fotelami przednimi, brak przegrody oddzielającą przedział bagażowy od pasażerskiego, aluminiowe felgi

Organ odwoławczy podniósł, że stosunek rozstawu osi do maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni ładunkowej nie ma decydującego wpływu na klasyfikację pojazdu w Nomenklaturze Scalonej. Stosunek rozstawu osi do maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni ładunkowej jest parametrem, który - zgodnie z notami wyjaśniającymi - winien być brany pod uwagę przy klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej pojazdów wyłącznie typu pickup, do których przedmiotowego samochodu nie można zaliczyć. Pojazd marki HYUNDAI GALLOPER nie jest pickup'em, gdyż jego nadwozie jest jednobryłowe, a przestrzeń pasażerska i bagażowa nie stanowią oddzielnych przestrzeni. Odnośnie przekazanej przez Stronę informacji, że pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał przegrodę 34 cm oddzielającą część pasażerską od części ładownej należy zauważyć, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym brak jest jakiejkolwiek informacji, że przedmiotowy pojazd posiada taką przegrodę. W trakcie dokonanego przy oględzinach przesłuchania świadek (obecny właściciel) zeznał, że przegroda ta jest fabrycznie zamontowana, ale organ nie dał temu wiary w kontekście pism autoryzowanego dealera spółki [...]Ściągnięcie (wg oświadczenia podatnika) przegrody w postaci kratki oddzielającej cześć przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu a późniejsze jej zamontowanie przez obecnego właściciela (za pomocą śrub) świadczą o nietrwałym sposobie zamontowania kratki, o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy. Natomiast odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcyjnej przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji dla celów podatkowych. Odnośnie braku szyb bocznych w części towarowej zauważyć wypada, że w miejsce szyb wstawione zostały elementy z metalu i tworzywa sztucznego w kształcie usuniętych wcześniej szyb. Na dokumentacji fotograficznej widoczne są konstrukcyjne miejsca do ewentualnego ponownego wstawienia szyb. Ponadto pojazd nigdy nie został pozbawiony szyby w drzwiach tylnych pojazdu, tym samym przestrzeń towarowa, pomimo nawet zaślepienia tylnych otworów okiennych, nie została wystarczająco zabezpieczona i przystosowana do przewozu towarów, jak to ma miejsce w typowych pojazdach ciężarowych.

Ponadto na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń, co wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Skoro pojazd posiada miejsca kotwiące tylnych siedzeń, to mając na uwadze doświadczenie życiowe, przyjąć wypada, że również pojazd nie został pozbawiony dolnych miejsc kotwiących pasów bezpieczeństwa. Z ustaleń biegłego wynika, ze koszt przywrócenia pojazdu do funkcji wyłącznie osobowej nie jest wysoki (koszt nabycia foteli i pasów bezpieczeństwa) Biorąc zatem pod uwagę treść opisu kodu CN 8703, organ stwierdził, że pojazd spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób".

Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA we Wrocławiu podkreślił, że ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19.07.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 388/17 ma charakter wiążący w sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku. W uzasadnieniu powołanego wyżej, wiążącego organy i Sąd wyroku o sygn. akt I SA/Wr 388/17 r., Sąd nie przesądził, jaki charakter ma samochód, a jedynie uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) zasady prawdy materialnej określonej w art. 187 § 1 o.p., co nie pozwalało na rozstrzygnięcie tego sporu. Skarżący w poprzednim postępowaniu podatkowym podnosił, że na skutek przeróbek doszło do wydłużenia części ładunkowej, że uległa podwyższeniu ładowność samochodu i że wprowadzono inne zmiany nadające mu wskazywane przeznaczenie (wymienione np. w odwołaniu). W protokole oględzin z 07.02.2013 r. zaznaczono, że część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego, co potwierdza jego stanowisko o przeróbkach konstrukcyjnych.

Sąd w uzasadnieniu wyroku z 19.07.2017 r. stwierdził, że "przeprowadzony został dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, który to biegły w opinii z 18.08.2016 r. stwierdził odwracalny charakter wskazanych przez siebie przeróbek dokonanych w przedmiotowym samochodzie, w tym uznał możliwość montażu w samochodzie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, zauważyć jednak należy, że biegły w ogóle nie analizował w powyższej opinii drugiej kwestii, która wzbudziła wątpliwości Sądu i była przyczyną stwierdzenia przez ten Sąd naruszenia przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w wyroku z 30.10.2013 r. Mianowicie biegły nie zbadał i nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego wydłużenia części ładunkowej przedmiotowego samochodu i charakteru powyższej zmiany jako konstrukcyjnej bądź nie. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji na powyższą okoliczność nie został również przeprowadzony żaden inny dowód. Kwestia ta, wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z 30.10.2013 r., pozostaje zatem niewyjaśniona."

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organy prawidłowo wykonały zalecenia Sądu. W ponownym postępowaniu podatkowym przeprowadzony został uzupełniający dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, który to biegły jednoznacznie stwierdził, że długość części ładunkowej odpowiada wymiarom fabrycznym pojazdu. Sąd nie kwestionował natomiast ustaleń biegłego co do odwracalnego charakteru zmian w pojeździe. Ponieważ także w tym zakresie ocena prawna jest wiążąca, spóźnione są obecnie podnoszone zarzuty dowolności ustaleń w tym zakresie.

Sąd I instancji podniósł, że dokonana przez organy ocena stanu faktycznego jest w sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania wskazanych w skarżonej decyzji cech projektowych zawartych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) - pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji (CN 8703/CN 8704) z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organy wykazały, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są również pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703 to:

• obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

• obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

• obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

• brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

• obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Ponadto jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. o sygn. C-486/06 (ECLI:EU:C:2007:762): "...decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru"

Sąd podniósł, że w materiale dowodowym sprawy znajduje się protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną dotyczące nabytego przez Podatnika samochodu jak i dwie opinie biegłego z których wynika, że w samochodzie nie dokonano zmian konstrukcyjnych, a dokonane zmiany mają charakter odwracalny. Dowody te jednoznacznie wskazują, że obiektywnie jest to samochód taryfikowany do kodu CN 8703 – odpowiada cechom projektowym wskazanym wyżej. O przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób świadczą stwierdzone w protokole oględzin cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj.:

• wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych

• pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób;

• obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie foteli w dwóch rzędach siedzeń (na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd wyposażony był w 5 miejsc siedzących)

• przeszklenie tylnych drzwi pojazdu

• konstrukcyjne otwory okienne w bocznych panelach tylnych

• jednolita tapicerka sufitowa we wnętrzu pojazdu

• tapicerka na ścianach bocznych w przestrzeni ładunkowej

• wykładziny dywanowe na nadkolach wewnętrznych w przestrzeni ładunkowej

• fabryczne głośniki radiowe z oryginalnymi nakładkami w poszyciach słupków środkowych znajdujących się za fotelami przednimi

• brak przegrody oddzielającą przedział bagażowy od pasażerskiego

• aluminiowe felgi

W aktach administracyjnych znajduje się ponadto informacja od autoryzowanego przedstawiciela producenta iż samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, przy czym jest to dowód komplementarny ze stwierdzonymi w protokole oględzin cechami pojazdu. Samochód nabyty przez Skarżącego nie uległ również żadnym modyfikacją miedzy datą jego nabycia a datą przeprowadzonych oględzin – brak na tą okoliczność jakichkolwiek dowodów, a przesłuchany świadek obecny właściciel pojazdu potwierdził brak modyfikacji pojazdu.

Zdaniem Sądu zgromadzone przez organy dowody wyjaśniły w sposób jednoznaczny "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" Spółki. Organy bowiem jednoznacznie wykazały, że samochód ma szereg cech wskazujących na osobowy charakter. Przeprowadzone dowody nie potwierdziły dokonania zmian w konstrukcji pojazdu. Dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 Nomenklatury Scalonej znaczenie ma jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno. Pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego z uwagi na swoje cechy konstrukcyjne jest pojazdem zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób i dlatego stanowisko organów wyrażone w decyzjach jest prawidłowe i nie narusza ono prawa materialnego, zaś postępowanie prowadzone było przez organy bez uchybienia normom zawartym w przepisach procesowych.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Prawa materialnego tj.

- art. 2 pkt 9 art. 3 art. 100 ust 1 pkt 2 art. 101 ust 2 pkt 1 art 102 ust 1 art. 104 ust 1 pkt 2 i ust 7 art. 105 pkt 1 art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej: u.p.a.) poprzez przyjęcie, że samochód Hyundai Galloper w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym do przewozu osób podczas gdy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe auto było samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów z uwagi na spełnianie kryteriów właściwych dla tego rodzaju samochodu;

- art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 3 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło od błędnej klasyfikacji taryfowej (kod CN 8703) nabytego przez podatnika samochodu i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym.

2. Przepisów postępowania tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U.z 2002 nr 153 poz. 1270 z poźn. zm. dalej: ppsa) oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądow administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego i jednostronną samowolną ocenę materiału dowodowego prowadzące do błędnego wniosku, że sporny samochód był samochodem osobowym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, oraz że jego głównym przeznaczeniem był przewóz osób, a nie towarów;

- art. 153 p.p.s.a. polegającego na niewłaściwym zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sprawie.

Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.sa. skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Wyrokiem z 19 lipca 2017 r., I SA/Wr 388/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 28 lutego 2017 r. określającą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tych ramach, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał na potrzebę uzupełnienia opinii biegłego, ponieważ biegły nie zbadał i nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego wydłużenia części ładunkowej samochodu i charakteru tej zmiany jako konstrukcyjnej bądź nie. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji na powyższą okoliczność nie został również przeprowadzony żaden inny dowód. Kwestia ta, wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z dnia 30 października 2013 r., pozostaje, zatem niewyjaśniona. Sąd wskazał także na konieczność odniesienia się do zarzutów podatnika pominiętych przez Dyrektora Izby Celniej.

Za podstawę wyroku z 14 lutego 2019 r., I SA/Wr 1161/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. 29 września 2010 r. [...] kupił w Niemczech samochód Hyundai Galloper (numer [...] ) za 1.500 euro. Samochód był zarejestrowany w Niemczech od 17 marca 2006 r. do 23 października 2010 r., kiedy został wycofany z ruchu. Najpóźniej w tym samym dniu samochód został przemieszczony do Polski i sprzedany na podstawie faktury VAT przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochód został wyprodukowany w 1998 r. jako samochód osobowy i był zarejestrowany w Niemczech jako samochód osobowy. 10 listopada 2010 r. pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w Brzegu jako samochód ciężarowy posiadający 2 miejsca do siedzenia. 7 lutego 2013 r. przeprowadzono oględziny samochodu i sporządzono protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. W opinii z 18 sierpnia 2016 r. biegły rzeczoznawca stwierdził, że samochód jest wyposażony według standardu fabrycznego dla samochodów osobowych M1. W opinii technicznej z 26 marca 2018 r. biegły podtrzymał wcześniejszą opinię. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.

Kasator nie podważył prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu osobowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., która w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter z wyłączeniem stosowania liter: I, O oraz Q, myślnika, gwiazdki (*) oraz innych znaków specjalnych. W większości państw obowiązuje norma ISO-3779, która obejmuje trzy sekcje, z której każda określa inne dane samochodu. Pierwszą jest WMI (World Manufacturer Identifier - światowy identyfikator producenta). Zawsze składa się z trzech liter i informuje o miejscu produkcji (pierwszy znak) oraz jego nazwie (dwa ostatnie symbole). Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) w Artykule 3 Definicje w pkt 4), pkt 5), pkt 17), pkt 27) stanowi: "krajowa homologacja typu" oznacza procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego; ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego; "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI; "typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B; "producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji.

Skoro Niemcy jako państwo członkowskie zaświadczyły, że wyprodukowany w Korei w 1998 roku samochód osobowy, typ pojazdu Hyundai Galloper (numer VIN: [...]) jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że ten towar niewspólnotowy uzyskał status towaru wspólnotowego po dopuszczeniu do obrotu jako pojazd kategorii M1, tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. Typ pojazdu Hyundai Galloper nie utracił "homologacji typu WE" w wyniku której został dopuszczony na rynek Wspólnoty, jako samochód osobowy. Spółka Hyundai Motor Poland doprecyzowała, że pojazd Hyundai Galloper o numerze VIN [...]został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1; z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób z przestrzenią bagażową charakterystyczną dla pojazdów osobowych wydzieloną za oparciami siedzeń dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń; rodzaj nadwozia: zamknięte 3 – drzwiowe; samochód posiada 3 drzwi; samochód posiada 5 miejsc siedzących; pojazdy były produkowane jedynie w wersji osobowej. Należy podkreślić, że pojazd Hyundai Galloper o wskazanym numerze VIN po wyprodukowaniu jako pojazd kategorii M1 nie uzyskał w Niemczech, jak i w Polsce kategorii N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Inaczej mówiąc, samochód Hyundai Galloper tak w Niemczech, jak i w Polsce nie uzyskał "krajowej homologacji typu" w procedurze homologacji typu ustanowionej prawem krajowym danego państwa unijnego dla samochodu ciężarowego, ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego. Należy podkreślić, że producent pojazdu skompletowanego wprowadzający zmiany w przedmiocie wyposażenia lub części, które były objęte procedurą homologacji typu na wcześniejszym etapie kompletacji pojazdu, jest odpowiedzialny za uzyskanie świadectwa homologacji typu WE przedmiotu wyposażenia lub części albo świadectwa homologacji typu EKG ONZ oraz za zapewnienie zgodności produkcji w zakresie dokonanej zmiany.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego, że samochód Hyundai Galloper został wyprodukowany jako samochód osobowy, nie uzyskał "krajowej homologacji typu" w procedurze homologacji typu ustanowionej prawem krajowym danego państwa unijnego dla samochodu ciężarowego, był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).