Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 802/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 802/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w O., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 29 czerwca 2023 r. Nr 0111-KDIB3-2.4012.191.2023.2.MGO, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

D. sp. z o.o. w O. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

We wniosku Spółka opisała charakter świadczonych przez nią usług edukacyjnych polegających na organizacji kursu, którego celem jest przygotowanie uczestników do zostania programistą JavaScript (frontendu) w najefektywniejszy sposób. Kurs obejmuje swoim zakresem, m.in. zdobywanie wiedzy z zakresu frontendu wykorzystując język programowania JavaScript + HTML oraz CSS (języki znacznikowe). Program nauczania obejmuje swoim zakresem zagadnienia, które często są wymagane na stanowiskach Frontend Developer, JavaScript Developer, WebDeveloper. Wszyscy uczestnicy to osoby dorosłe, które mają ukończone 18 lat. Kursanci to przede wszystkich osoby, które już pracowały na innych stanowiskach, m.in. prawnicy, piloci, kucharze czy kelnerki. Zazwyczaj to osoby w okolicy 30 lat, które w swojej poprzedniej pracy napotkały bariery w dalszym awansie i chcą trafić do branży, w której mogą się rozwijać. Dla uczestnictwa w kursie nie są wymagane umiejętności programowania, są one jednak zalecane, aby uczestnik miał pewność, że interesuje go bycie programistą. Zatem dla części osób kurs jest formą dalszego kształcenia zawodowego, a dla części formą przekwalifikowania zawodowego. Spółka opisała także co jest celem kursu, jak również zakres kursu. Podała, że kurs jest przewidziany na okres 6 miesięcy i prowadzony jest przez osobę wykonującą zawód programisty, który ma wykształcenie kierunkowe (informatyczne). Z klientem/uczestnikiem kursu zawierana jest umowa, której przedmiotem jest świadczenie przez Wykonawcę, tj. odpowiednio Spółkę, na rzecz Zamawiającego usługi mentoringu z programowania polegającej w szczególności na kierowaniu rozwojem programistycznym Zamawiającego przez Mentora określonego w umowie. Część uczestników kursu korzysta z programów [...] lub [...], które polegają na udzieleniu pożyczek na kształcenie. Potwierdzeniem zdobytych kwalifikacji przez uczestnika kursu jest możliwość otrzymania zaświadczenia tj. certyfikatu ukończenia indywidualnego szkolenia zgodnego z rozporządzeniem MEN przeprowadzonego przez zarejestrowaną instytucję szkoleniową. Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzony przez właściwy urząd pracy (zgodnie z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy), nie posiada jednak właściwej akredytacji. Spółka świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nabyte przez uczestników kursu umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą IT i zawodem programisty na wcześniej wspomnianych stanowiskach.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, jak również ww. kurs nie jest usługą w zakresie kształcenia i wychowania. Spółka nie posiada statusu uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia, jak również nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Kurs nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; jest prowadzony w oparciu o autorski program nauczania bazujący na własnej wiedzy i doświadczeniu prowadzącego, czyli osoby wykonującej zawód programisty. Strona podała, że działalność edukacyjną prowadzi na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Wykonywane usługi podlegają pośrednio kontroli państwa, ponieważ wymagane jest założenie i prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka dowolnie kształtuje zasady swojego działania, w granicach ustalonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Jej działania wymagają pośrednio akceptacji państwa, ponieważ wymagają założenia i prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca przy świadczeniu usług opisanych we wniosku mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka odwołała się do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2023 r., poz. 955 ze zm.), jak również art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347/1 ze zm.) oraz obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77/1). Zwróciła uwagę na niewłaściwą implementację regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Spółka podała, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (do których odsyła ww. przepis ustawy o VAT) - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Spółka podała, że stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT skutkuje pominięciem przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy VAT (tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach) i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Podsumowując Spółka podała, że świadczone przez niego usługi polegające na organizacji kursu, którego celem jest przygotowanie uczestników do zostanie programistą JavaScript (frontendu) w najefektywniejszy sposób, mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 i korzystać ze zwolnienia od podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 29 czerwca 2023 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS podał, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inną niż wymienione w pkt 26), a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tych regulacji, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości lub w części ze środków publicznych. Organ podkreślił, że przepisy te stanowią implementację prawa unijnego.

Zdaniem DKIS, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należało stwierdzić, że świadczona przez Spółkę usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji, spełniony jest pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT. Nie jest natomiast spełniony warunek, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie tego warunku jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Dyrektor KIS podał, że odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Wskazał, że Spółka w uzupełnieniu wniosku podała, że kurs nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ponieważ nie ma przepisów regulujących kwalifikacje zawodowe programistów JavaScript (frontendu). W związku z tym DKIS stwierdził, że nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Stronę usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W związku z powyższym opisane we wniosku usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dalej organ podał, że z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzony przez właściwy urząd pracy (zgodnie z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy), nie posiada jednak akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Ponadto usługi nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Spółka wskazała bowiem, że zarówno w programie [...] jak i [...] dofinansowanie polega na udzielaniu pożyczek na kształcenie. Następnie jest możliwość częściowego umorzenia takich pożyczek ok. 25%. Pożyczka ma charakter zwrotny. Finalnie źródłem finansowania danej usługi są środki uczestnika, tj. przynajmniej 75%. Zatem, w ocenie organu, usługi szkoleniowe – kurs programisty JavaScript, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT. Dyrektor podał także, że usługi szkoleniowe, nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, a źródłem finansowania usługi są środki uczestnika, tj. przynajmniej 75%.

Dyrektor KIS podał, mając na uwadze treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, że z analizy tego przepisu wynika, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych. Dyrektor KIS podał, że wykładnia ta znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Dyrektor KIS zwrócił także uwagę, odnosząc się do wyroku TSUE z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, że to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów.

DKIS oceniając świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i ww. Dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że strona skarżąca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego. W uzupełniniu wniosku Spółka wskazała, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę pośrednio podlegają pod kontrolę państwa, ponieważ wymagane jest założenie i prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność edukacyjna prowadzona jest na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Strona podała, że kurs prowadzony jest w oparciu o autorski program nauczania bazujący na własnej wiedzy i doświadczeniu prowadzącego, czyli osoby wykonującej zawód programisty, która ma wykształcenie kierunkowe (informatyczne). Spółka ma dowolność w zakresie zasad swojego działania, tj. w granicach ustalonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa (m.in. prawa cywilnego, karnego). Działania te pośrednio wymagają akceptacji państwa, ponieważ wymagają założenia i prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie DKIS okoliczności sprawy nie potwierdzają zatem, że działania Spółki wymagają akceptacji państwa, jak również że państwo określa zasady ich przeprowadzania i ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę. W związku z tym organ stwierdził, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane w interpretacji orzeczenia TSUE, że świadczone przez Spółkę ww. usługi szkoleniowe, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Tym samym, w ocenie DKIS, świadczone usługi polegające na organizacji kursu, którego celem jest przygotowanie uczestników do zostania programistą JavaScript (frontendu), jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretacje indywidualną, pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich brak zastosowania, z uwagi na uznanie, że Skarżąca nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia na podstawie przepisów krajowych ani przepisów unijnych, ponieważ zdaniem organu podatkowego m.in. nie funkcjonują przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego programistów JavaScript (frontendu), natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi przykład wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego ww. przepisów unijnych, które nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym, które pozwalałyby państwom członkowskim na uzależnianie jego zastosowania w prawie krajowym m.in. od spełnienia konkretnych form i zasad szkoleń, w efekcie warunek ten należało pominąć i uznać, że Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów,

b) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 i art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich brak zastosowania, z uwagi na uznanie, że Skarżąca nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia na podstawie przepisów krajowych ani przepisów unijnych, ponieważ zdaniem organu podatkowego, mogą z niego skorzystać tylko podmioty, które m.in. świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa", natomiast przepisy unijne nie ustalają takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależniają jedynie od podobieństwa celów, w konsekwencji warunku tego nie należało brać pod uwagę i należało uznać, że Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów,

c) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 i art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich brak zastosowania i uznanie, że Skarżąca nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, z uwagi na powołanie się przez organ na dodatkowe warunki jakie Państwa Członkowskie mogą wprowadzić na podstawie przepisów Dyrektywy, natomiast w przypadku wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego ww. przepisów unijnych prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje przepisy krajowe, które nie przewidują fakultatywnych ograniczeń wynikających z Dyrektywy, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie Dyrektywy; nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, w efekcie nawet jak przepisy unijne przewidują możliwość ustalenia przez Państwo Członkowskie dodatkowych warunków skorzystania ze zwolnienia, to organ obecnie nie może ich dopowiadać, w konsekwencji warunków nie wynikających wprost z przepisów krajowych nie należało brać pod uwagę i należało uznać, że Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Co istotne, w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy opisane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z treścią ww. przepisu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

O ile organ interpretacyjny zgodził się ze stroną skarżącą, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., to jednak zakwestionował drugą z przesłanek zwolnienia, tj. fakt prowadzenia opisanego we wniosku szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już jednak stanowisko , iż regulacja zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi przykład nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, która prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienia od podatku od towarów i usług wyłącznie do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Na wadliwość przedmiotowej implementacji wielokrotnie wskazywały już w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. Wskazać należy chociażby na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 stycznia 2020 r. , sygn. akt I FSK 1731/17; 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15 a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z: 19 listopada 2020 r., sygn. akt SA/Kr 922/20; 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 921/20; 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 567/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 556/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SAGI 1247/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020r., sygn. akt I FSK 1731/17 wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie może budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia wykonawczego ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy.

Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że mimo iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia.

Jako reprezentatywne w analizowanym zakresie, powołać można także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, jak; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021r. sygn.. I SA/Rz 556/21 gdzie wskazano, że "twierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. skutkuje pominięciem przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, i zastosowaniem bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. Warunkiem zwolnienia od podatku jest więc świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".

Podobny w swej konkluzji jest także prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 13 listopada 2020r. sygn.. I SA/Kr 921/20 gdzie wskazano, że "Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w ww. dyrektywie."

Sąd – w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – w pełni podziela wynikający z powołanych orzeczeń pogląd wedle którego, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

Sąd zatem podziela stanowisko skarżącej, iż nietrafne pozostaje stanowisko organu interpretacyjnego, iż przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają pod "kontrolą państwa", zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę. Przywołana Dyrektywa nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. Przedstawiona w interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia normatywnego w treści Dyrektywy, a wręcz wypacza jej sens. Brakuje równocześnie wykładni koncentrującej się na celach i zasadach wskazywanych przez sądy administracyjne, a wyżej opisanych.

Konkludując, należy odwołać się także do wyroku TSUE z 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12 (Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej - ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (por. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 47 i pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec), pkt 38; a także z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise,), pkt 31 i pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (por. ww. wyrok C-498/03, pkt 35 i pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36).

Podsumowując, Sąd podkreśla, iż poza wskazanym zakresem zarówno Dyrektywa jak i Rozporządzenie wykonawcze nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym.

Trafnymi okazały się więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie przy analizie wniosku interpretacyjnego strony mimo stwierdzenia przez sam organ wadliwej implementacji przepisu ale także art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (mimo odniesienia się do jego dyspozycji) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług szkoleniowych jest uznanie ich za wykonywane pod "kontrolą państwa" oraz regulowanie przez konkretne przepisy prawa, w oparciu o programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda na rzecz strony skarżącej interpretację, dokonując ponownej oceny jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.