Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1656/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1548/18 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1548/18 oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej

Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od tego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej; "o.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całości materiału dowodowego, w szczególności:

- oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wyników badań laboratoryjnych, których zakres sprowadzał się wyłącznie do weryfikacji obecności poszczególnych komponentów bez odniesienia się do ich specyficznych cech, które przesądzają o przeznaczeniu wnioskowanego wyrobu;

- niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności nieodniesienie się do kwestii występowania etoksypropanolu oraz nitrocelulozy - tj. komponentów nadających zasadnicze cechy wyrobowi gotowemu poprzez zwiększenie odporności i przyczepności podłoża, a także wzrost elastyczności powłoki farb i lakierów, z którymi są stosowane;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, które stanowiło przede wszystkim opis zagadnień teoretycznych wiążących się z klasyfikacją wyrobów oraz parafrazę rozstrzygnięcia Organu I instancji oraz Organu II instancji, a tym samym zaniechanie wskazania okoliczności faktycznych i podstaw prawnych, w oparciu o które Sąd uznał, że badany wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2207 20 00, tj. jako alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone oraz niewskazanie żadnego dowodu lub okoliczności, które uniemożliwiałyby klasyfikację do kodu CN 3208 90 19 jako pozostałe farby i pokosty (włącznie z emaliami i lakierami) na bazie polimerów syntetycznych i chemicznie modyfikowanych polimerów naturalnych, rozproszonych lub rozpuszczonych w środowisku niewodnym; roztwory określone w uwadze 4 do niniejszego działu;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: treści pozycji CN 2207 oraz pozycji CN 3208 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. z 31 października 2008 r., str. 1) w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonych w części I Taryfy Celnej oraz w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a."), poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej (do pozycji CN 2207 zamiast do pozycji CN 3208) i tym samym nieuzasadnione uznanie, iż wyrób objęty wnioskiem Spółki powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy jako alkohol etylowy.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego, mianowicie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na wstępie należy przypomnieć, że zarzut ten może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. może dotyczyć także sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie ze względu na jego uzasadnianie nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zakwestionowanego wyroku takich wad jednak nie posiada. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie Spółki zaskarżony wyrok zawiera uzasadnianie faktyczne, jak i prawne stanowiska zajętego przez Sąd I instancji. W zaskarżonym wyroku wskazano okoliczności faktyczne i podstawy prawne, które zadecydowały o dokonanej klasyfikacji. Przedstawiono też argumentację wspartą dowodami o braku podstaw do klasyfikacji tego wyrobu wskazanej przez skarżącą kasacyjnie. Należy wskazać, że zarówno sam zarzut jak i jego uzasadnienie zmierza do podważenia przyjętego stanu faktycznego, co jak już powiedziano, skutecznie zwalczane wzmiankowanym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. być nie może. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., o sygn. akt II GSK 2243/11; z dnia 20 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2230/13 i z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I GSK 95/12, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1903/17).). Dlatego też, zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. W przedmiotowym zarzucie wskazano na dwa sposoby naruszenia tych przepisów. Po pierwsze, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wyników badań laboratoryjnych, których zakres sprowadzał się wyłącznie do weryfikacji poszczególnych komponentów bez odniesienia się do ich specyficznych cech, które przesądzają o przeznaczeniu wnioskowanego wyrobu. Po drugie, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie odniesienie się do kwestii występowania etoksypropanolu oraz azotanu celulozy (tzw. żywicy nitrocelulozowej) - tj. komponentów nadających zasadnicze cechy wyrobowi gotowemu poprzez zwiększenie jego odporności i przyczepności do podłoża, a także wzrost elastyczności powłoki farb i lakierów, z którymi są stosowane.

Z zarzutem tym zgodzić się nie można. Przede wszystkim zauważyć należy, że w opinii laboratorium z dnia [...] grudnia 2017 r. wydanej w oparciu o przeprowadzone badania wykazano, że wnioskowany wyrób zawiera w swoim składzie głównie alkohol etylowy oraz skażalniki w postaci alkoholu izopropylenowego i octanu butylu a także odniesiono się do dodatków etoksypropanolu i azotanu celulozy znajdujących się w składzie badanego wyrobu. Według organu, dodanie – jak podaje sama strona skarżąca – ok. 1% etoksypropanolu i 1% azotanu celulozy – nie przyczyniło się do zmiany właściwości fizyko-chemicznych alkoholu etylowego w przedmiotowym wyrobie. Ich zawartość jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego, nie wpływa również na klasyfikację przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2207 20 00.

Dodać należy, że Laboratorium Celne w konkluzji wyraziło niewiążącą prawnie opinię, że badane produkty należy klasyfikować nie jako farby klasyfikowane do kodu CN 3208 90 19, lecz jako alkohol etylowy skażony, objęty kodem CN 2207 20 00. Konkluzja ta jest niewiążąca dlatego, że Laboratorium Celno-Skarbowe nie posiada kompetencji do dokonywania klasyfikacji akcyzowej badanego wyrobu. Uprawniony podmiotem do klasyfikacji wyrobów akcyzowych jest organ administracji skarbowej, a konkretnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Niemniej wskazać trzeba, że wyrażona przez Laboratorium konkluzja, w ocenie NSA, jest trafna.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy. Odniosły się do argumentacji Spółki skarżącej kasacyjnie w przedmiocie obecności w klasyfikowanym wyrobie dwóch spornych dodatków etoksypropanolu i azotanu celulozy. Wyjaśniły dlaczego dodatki te nie mogą przesądzić o innej klasyfikacji. W sprawie podstawą do uwzględnienia reguły 1 ORINS. przy klasyfikacji produktu stanowiło brzmienie pozycji, uwag do sekcji i działów oraz ww. badania laboratoryjne próbek towaru. W niniejszej sprawie zastosowanie reguły 1 ORINS wyczerpuje zakres koniecznych podstaw prawnych, gdyż zawiera ona wystarczające rekomendacje niezbędne do zaklasyfikowania spornego towaru bez potrzeby zastosowania kolejnych reguł. Konkretnie, że wyrób o nazwie handlowej "NC diulent" należy zakwalifikować do pozycji CN 2207 2200 – alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy , skażone. Zasadnie bowiem organ odwoławczy uznał, że zaskarżoną klasyfikację potwierdzają również przyjęte przez Komisję Europejską rozporządzenia klasyfikacyjne, zgodnie z którymi do pozycji 2207 klasyfikowane są produkty zawierające oprócz skażonego alkoholu etylowego inne dodatki m.in. glikol propylenowy, węgiel aktywny (to nie są substancje skażające). Zatem do podpozycji 2207 20 klasyfikowany jest nie tylko alkohol etylowy skażony, lecz również wyroby zawierające alkohol etylowy skażony z innymi dodatkami. Sam fakt dodania do alkoholu etylowego skażonego jakiegoś dodatku nie powoduje, iż alkohol etylowy staje się wyrobem klasyfikowanym poza podpozycją 2207 20. Alkohol etylowy, z uwagi na swoje specyficzne właściwości (m.in. bardzo dobry rozpuszczalnik, bardzo niska temperaturę krzepnięcia, tj. -114°C, działanie dezynfekujące itp.), nawet bez dodatków jakichkolwiek innych substancji, posiada różne zastosowania.

Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2207 gdzie wskazano: "Alkohol etylowy jest używany w przemyśle do różnych celów np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów itd., do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych". Dlatego też, słusznie ocenił Dyrektor IAS, że deklarowane przeznaczenie alkoholu etylowego, czy to z dodatkami czy też nie, nie decyduje o jego klasyfikacji.

Trafnie Sąd I instancji uznał, że do prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu nie była również niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać mogą biegli, gdyż wiadomości te nie przyczyniłyby się do ustalenia innego stanu faktycznego sprawy w zakresie badania próbek towaru, o nazwie handlowej NC diulent.

Zauważyć należy, że procentowy skład klasyfikowanego wyrobu ma decydujące znaczenia dla dokonanej klasyfikacji. WSA zasadnie uznał, iż mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Stwierdzić trzeba, że dodanie do alkoholu etylowego skażonego jakiegoś dodatku nie powoduje, że alkohol etylowy staje się wyrobem klasyfikowanym poza podpozycją 2207 20. Deklarowane przeznaczenie alkoholu etylowego, czy to z dodatkami czy nie, nie decyduje o jego klasyfikacji. Faktyczne przeznaczenie wyrobu nie może decydować o klasyfikacji akcyzowej, gdyż w takiej sytuacji dany wyrób mogłoby być klasyfikowany do różnych pozycji Nomenklatury Scalonej. Przeznaczenie towaru nie jest czynnikiem rozstrzygającym o jego klasyfikacji, nie może być takiej sytuacji, w której ten sam preparat, w zależności od zastosowania byłby klasyfikowany do różnych pozycji Taryfy celnej. Pomimo szerokiego zastosowania przedmiotowy wyrób pozostaje alkoholem etylowym, z działu 22. i każdorazowa zmiana klasyfikacji, w zależności od zastosowania, w tym przypadku nie ma racji bytu. W świetle przedstawionych rozważań postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Z kolei w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że de facto kwestionuje się w nim ustalenia faktyczne. Wskazuje się w nim bowiem dokonanie błędnej klasyfikacji produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 2207 zamiast do pozycji CN 3208 i tym samym nieuzasadnione uznanie, iż wyrób objęty wnioskiem Spółki powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy, jako alkohol etylowy. Omawiany zarzut należało uznać za nieskuteczny, gdyż zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można kwestionować dokonanych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie dotychczasowe, jednolite stanowisko judykatury: Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Kwestionując ocenę stanu faktycznego nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, również w wyniku jego błędnej wykładni, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12, wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.