Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2590/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 511
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1040
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz M.M. kwotę 4 142 zł (słownie: cztery tysiące sto czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, M.M. (dalej jako: "skarżąca", "strona"), była obowiązana do składania deklaracji oraz dokonywania wpłat na PFRON w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 roku. Strona złożyła deklaracje za ww. okres, jednak nie dokonała wpłat odpowiadających pełnej wysokości należnych zobowiązań.

Pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. strona zwróciła się o zwrot nadpłaty składek uiszczonych za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 roku. Wskazała, że prowadzi dwie placówki - żłobek oraz przedszkole, które stanowią dwa odrębne podmioty objęte obowiązkiem wpłat na PFRON, a tym samym wskaźnik, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm., dalej także "ustawa o rehabilitacji") znajduje zastosowanie w stosunku do tych podmiotów niezależnie. W związku z powyższym, w ocenie strony, składki dotychczas uiszczone za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. stanowią nadpłatę oraz podlegają zwrotowi.

Prezes Zarządu PFRON (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "prezes") decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. określił stronie prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. w kwocie głównej w wysokości 102.641 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 roku.

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i wskazując, że prowadzone w ramach działalności gospodarczej żłobek oraz przedszkole stanowią dwa odrębne podmioty, wobec czego należy względem nich stosować wskaźnik zatrudnienia w wysokości określonej w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Strona wskazała również, że zarówno przedszkole jak żłobek posiadają odrębne numery REGON, podlegają innym organom nadzoru, zatrudniają własny personel oraz odprowadzają inne należności podatkowe na odrębnych zasadach.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako: "organ odwoławczy", "minister") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Minister wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, katalog podmiotów objętych ulgą określoną w art. 21 ust. 2b nie obejmował żłobków. Żłobki zostały objęte ulgą począwszy od dnia 1 stycznia 2018 roku. Przed tą datą, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, podmiotami uprawnionymi do ulgi były: publiczne i niepubliczne uczelnie, publiczne i niepubliczne szkoły oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i resocjalizacyjne. Jak wynika z akt sprawy – stwierdził organ odwoławczy - strona w okresie objętym decyzją prowadziła przedszkole (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON z dnia 16 listopada 2012 r.) oraz żłobek (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON z dnia 16 maja 2016 r.), niebędący placówką opiekuńczo-wychowawczą w rozumieniu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 697 ze zm.). Wobec powyższego, w stosunku do żłobka, który w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie był wymieniony jako jeden z podmiotów uprawnionych do ulgi na mocy art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnych zasad ponoszenia zobowiązań wobec PFRON.

Ponadto – stwierdził minister - zgodnie z treścią przedłożonych przez stronę deklaracji, w każdym z objętych zaskarżoną decyzją okresów rozliczeniowych skarżąca zatrudniała co najmniej 25 pracowników. W toku postępowania, pomimo wezwania organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2018 r. strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na zasadność zastosowania wobec niej ulg, o których mowa w art. 21 ust. 2-5 ustawy o rehabilitacji.

Uwzględniając powyższe ustalenia oraz fakt, że strona nie dokonała wpłat odpowiadających pełnej wysokości należnych zobowiązań za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. minister wskazał, że określenie wysokości zobowiązań strony decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2018 r. było zasadne. Ponadto, z uwagi na treść art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, minister wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata podatku, gdyż cząstkowe wpłaty z tytułu składek za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. dokonane przez stronę nie przekroczyły kwot należnych zobowiązań jak również nie były zapłacone nienależnie.

W podsumowaniu stanowiska, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz związany z tym wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot nie zasługują na uwzględnienie.

Pismem z dnia 26 listopada 2020 r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję ministra z [...] października 2020 roku zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 7, 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2056 ze zm., dalej jako "K.p.a.") przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dążenia do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a polegający na zupełnym pominięciu przedkładanych przez skarżącą dowodów mających potwierdzić, że prowadzone przez nią przedszkole i żłobek to dwie niezależne od siebie instytucje, które dla potrzeb wyliczania i uiszczania wpłat na PFRON powinny być traktowane w sposób odmienny,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:

a) art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu sprzed nowelizacji tegoż przepisu na mocy postanowień ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z systemem wsparcia rodzin) poprzez jego niezasadne niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy w stosunku do przedszkola prowadzonego przez skarżącą (i to mimo wniosku skarżącej w tym zakresie), a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca nie ma prawa traktować prowadzonych przez siebie żłobka i przedszkola jak dwóch odrębnych instytucji i z tego powodu też nie może ona skorzystać w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. z preferencyjnego wskaźnika zatrudnienia o wartości 2% w sytuacji wyliczania opłaty na PFRON za prowadzone przez siebie przedszkole.

W oparciu o powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ww. ustawy, strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. tabeli sporządzonej przez skarżącą, która wskazuje wartość powstałej nadpłaty, sposób jej wyliczenia, a także obrazująca zatrudnienie w żłobku i w przedszkolu, w przeliczeniu na pełne etaty, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 roku. Przyczyną rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest brak możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 5 lipca 2021 roku.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć jednak należy, że argumentacja skarżącej podniesiona w skardze (częściowo wewnętrznie sprzeczna) nie w pełni zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość zobowiązań skarżącej z tytułu wpłat na PFRON za okresy od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku.

Organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) zakwestionował stanowisko skarżącej, wskazując, że prowadzony przez skarżącą żłobek nie jest objęty dyspozycją art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Zdaniem sądu, choć stanowisko organów jest – co do zasady prawidłowe – świadczy o nierozpoznaniu istoty sprawy i całkowitym pominięciu argumentacji podnoszonej przez skarżącą.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 %, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

W myśl art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku) dla publicznych i niepublicznych uczelni, publicznych i niepublicznych szkół oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 0,5% w roku 2000, 1% w latach 2001-2004 i 2% w roku 2005 oraz w latach następnych. Z dniem 1 stycznia 2018 roku powołany przepis otrzymał następujące brzmienie: dla publicznych i niepublicznych uczelni, publicznych i niepublicznych szkół oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych, a także publicznych i niepublicznych żłobków wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 2%.

Rozważając zagadnienie związane z użytym w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji terminem "pracodawca" w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów Kodeksu pracy.

Zgodnie z treścią art. 3 Kodeksu pracy "Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników". Jak podkreśla się w judykaturze w polskim systemie prawa pracy obowiązuje tzw. zarządcza koncepcja pracodawcy. W świetle art. 3 K.p., pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Można wyróżnić trzy rodzaje jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną zatrudniania pracowników: 1) osoby prawne, 2) samodzielne jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej i niestanowiące ogniwa osoby prawnej, które mogą nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania oraz mogą pozywać i być pozywane, 3) niektóre jednostki organizacyjnej wchodzące w skład osób prawnych. Do tej ostatniej kategorii pracodawców zalicza się wyodrębnione organizacyjnie i finansowo części składowe osoby prawnej (ewentualnie samodzielnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), mające zdolność samodzielnego (w imieniu własnym) zatrudniania pracowników. Owo wyodrębnienie organizacyjno-finansowe wynika zazwyczaj z przepisów wewnętrznych osoby prawnej, ale może ono wynikać także z aktów prawnych rangi ustawy (por. wyrok SN z 14 lutego 2017 r. (I PK 351/16).

W konsekwencji tylko wówczas, gdy przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy-właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3918/13).

W toku postępowania w sprawie skarżąca podnosiła, że należące do niej placówki: żłobek i przedszkole są odrębnymi podmiotami, co do których odrębnie winny być ustalane kryteria dokonywania wpłat na PFRON.

Wskazała na to w piśmie z 25 stycznia 2018 roku zatytułowanym "Wniosek o zwrot niesłusznie uiszczonych za wysokich składek na PFRON" (k. 25 akt administracyjnych). W piśmie tym podniosła następujące argumenty wskazujące na konieczność odrębnego traktowania żłobka i przedszkola dla potrzeb wyliczenia wpłat na PFRON:

- omawiane podmioty posiadają odrębne numery REGON,

- są kontrolowane przez odrębne organy nadzoru (żłobek – Urząd Miasta P. Wydział Zdrowia i Spraw Społecznych a przedszkole – Urząd .. Wydział Oświaty),

- zatrudnione są w nich różne osoby,

- placówki posiadają dwa różne statuty i regulaminy organizacyjne,

- żłobek i przedszkole są odrębnie traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości (nie jest obciążona działalność przedszkolna).

Do ww. pisma skarżącej zostały załączone zaświadczenia o nr identyfikacyjnym REGON. W zaświadczeniu z 16 listopada 2012 roku (k. 33 akt administracyjnych) zostało wskazane, że nr identyfikacyjny REGON [...] został nadany jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej o nazwie "[...]"- na jej wniosek.

Z zaświadczenia z 16 maja 2015 roku (k. 32 akt administracyjnych) wynika natomiast, że numer identyfikacyjny REGON [...] został nadany M.M.

Organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do takiej argumentacji skarżącej. W decyzji Prezesa Zarządu PFRON nie zostało wyjaśnione, dlaczego – pomimo wskazywanej przez skarżącą odrębności żłobka i przedszkola – dla wyliczenia wpłat na PFRON (w tym limitu zatrudnienia) zostały one potraktowane jako jeden pracodawca. Argumentacja organu pierwszej instancji w ogóle nie odnosi się do argumentacji skarżącej. Prezes Zarządu PFRON powołał się na art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji i wskazał, że skarżąca prowadzi przedszkole i żłobek, który nie jest placówką opiekuńczo – wychowawczą (strona 5 decyzji organu pierwszej instancji k. 48 akt administracyjnych).

Również treść odwołania wniesionego przez skarżącą od decyzji prezesa świadczy o tym, że istota sporu nie dotyczy okoliczności rozważanych przez organy w decyzjach. W odwołaniu skarżąca po raz kolejny wyraziła brak zgody na traktowanie prowadzonego przez nią żłobka i przedszkola jako jednego podmiotu. Wyjaśniła, że stanowisko o nadpłacie argumentuje tym, że prowadzi "dwie zupełnie niezależne od siebie instytucje, tj. żłobek i przedszkole, które ma różnych pracowników, różne REGONY, wychowanków, organy nadzoru oraz inne statuty i regulaminy (...)". W ocenie skarżącej – wskazano w odwołaniu - z tych przyczyn oba podmioty powinny być traktowane jako dwie niezależne od siebie instytucje dla potrzeb obliczania wpłat na PFRON (odwołanie k. 54-55 akt administracyjnych).

Także w skardze zostało podkreślone, że skarżąca wielokrotnie wskazywała, że jej intencją było oddzielne kwalifikowanie prowadzonego przez nią żłobka i przedszkola. Skarżąca podnosiła, że zatrudnienie w przedszkolu jest tak małe, że ta instytucja nie jest i nie była nigdy podmiotem wpłat na PFRON. Wskazać należy, że błędnie skarżąca wskazuje, że ma prawo do ulgi z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w odniesieniu do przedszkola, o czym będzie szerzej mowa w dalszej części uzasadnienia.

W świetle powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy należało zatem rozstrzygnąć, czy poszczególne placówki skarżącej (przedszkole i żłobek) mogły być pracodawcą w stosunku do zatrudnionych w nich pracowników i w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Jak już wskazywano, w judykaturze nie budzi wątpliwości, że zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej.

Jednocześnie jednak za pracodawcę może być uznana tylko taka jednostka, która z mocy przepisów normujących wewnętrzny status prawny tej jednostki ma kompetencje do samodzielnego zatrudniania pracowników (składania oświadczeń woli) i rozwiazywania z nimi stosunku pracy (por. wyrok SN z dnia 14 czerwca 2016 r. II PK 144/15).

Takie okoliczności w ogóle nie zostały zbadane przez organy w sprawie niniejszej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego – pomimo okoliczności podnoszonych przez skarżącą – spornego przedszkola i żłobka nie można traktować jako osobnych podmiotów/pracodawców. Argumentacja ministra o objęciu żłobków ulgą z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji dopiero z dniem 1 stycznia 2018 roku i nieobowiązywaniu tej ulgi w okresie będącym przedmiotem postępowania, jest całkowicie bez znaczenia w sprawie niniejszej. Słusznie zostało podniesione w skardze, że organ mylnie uznał, że skarżąca domaga się uprzywilejowanego potraktowania prowadzonego przez nią żłobka, pomimo, że żłobek nie znajdował się w katalogu podmiotów wskazanych w treści art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w jego brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 roku.

Rozpoznanie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego (choćby poprzez analizę dokumentów przedstawionych przez skarżącą) celem ustalenia, czy należące do skarżącej placówki są wyodrębnione w sposób pozwalający na potraktowanie ich jako dwóch osobnych pracodawców.

Nieprzeprowadzenie takiego postępowania stanowi o istotnym naruszeniu przez organy orzekające w sprawie przepisów art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem sądu nie może również budzić wątpliwości, że wskazane naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. W sytuacji bowiem gdy okaże się że żłobek i przedszkole to dwaj odrębni pracodawcy, to - z uwagi na wskazywany przez skarżącą poziom zatrudnienia w przedszkolu (mniej niż 25 pracowników) – w ogóle nie będzie on podlegał dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

W świetle powyższego doszło również w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organu odwoławczego – jak to już zostało podniesione - zabrakło ustalenia faktów istotnych dla rozpoznania sprawy.

Konsekwencją wskazanego naruszenia przepisów postępowania jest również naruszenie wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Odnosząc się wprost do zarzutów skargi, należy wskazać, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w punkcie 1) petitum skargi przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ nie był one stosowane w niniejszej sprawie. W sprawie maja bowiem zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanego w punkcie 2) petitum skargi przepisu art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W skardze zostało wyrażone stanowisko, że przepis ten pozwala na skorzystanie przez przedszkole z preferencyjnego wskaźnika 2%. Skarżąca nie przedstawiła szerszego uzasadnienia takiej tezy. Stanowisko to jest jednak – zdaniem sądu – całkowicie nieprawidłowe. W okresie objętym decyzją przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie przewidywał ulgi dla podmiotów takich jak przedszkole. Omawiany przepis wprowadza wprawdzie preferencyjny wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale wyłącznie dla podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie tj. publicznych i niepublicznych uczelni, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli, placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz placówek resocjalizacyjnych.

Mając na uwadze wskazane wcześniej naruszenia przepisów, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. W toku dalszego postępowania w sprawie minister uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W oparciu o dowody przedstawione przez skarżącą organ ustali, czy żłobek i przedszkole są podmiotami na tyle organizacyjno – finansowo odrębnymi, że są to dwaj różni pracodawcy, czy też mamy w sprawie do czynienia z jednym pracodawcą. W razie potrzeby organ rozważy przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Przeprowadzone postępowanie oraz ustalone na jego podstawie okoliczności faktyczne sprawy winny następnie być w sposób czytelny – zgodny z treścią art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 4 124 zł zasądzoną na rzecz skarżącej z tego tytułu stanowią: uiszczony wpis od skargi – 525 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.