Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3110/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122.  art. 127,  art. 187,  art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 roku sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 144,00 (trzy tysiące sto czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...]nr [...]w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...].

Organy I instancji zakwestionował zarówno uzyskane przychody, koszty uzyskania przychodów, jak i dokonane odliczenia od postawy opodatkowania.

Organ podatkowy ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wynajmował sp. z o.o. A lokal o powierzchni 22,8 m2, wykazując z tego tytuły przychód w wysokości [...]. Według umowy najmu wszystkie koszty związane z przedmiotem najmu w całości ponosił podatnik. Koszty te dotyczyły opłat eksploatacyjnych, za energią elektryczną, za usługi sprzątania oraz za rozmowy telefoniczne. Koszty te wynosiły według Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Zostały one ustalone na podstawie:

kosztów eksploatacji, energii elektrycznej i sprzątania w proporcji do udziału wynajmowanej powierzchni do całości lokalu; kosztów rozmów telefonicznych w proporcji do przychodów obu firm.

Wobec tego organ I instancji ustalił, że strata poniesiona przez podatnika w związku z umową najmu jest skutkiem istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy podatnikiem a najemcą, o których mowa w art. 25 ust. 7 w zw. z ust. 4 pkt. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – to jest sytuacji, gdy jedna z osób posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu, gdyż w 2001 r. podatnik posiadał 20% udziałów w spółce z o. o. A. W związku z istnieniem tych powiązań, podatnik wykonał świadczenia wynikające z przedmiotowej umowy na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazał dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Zatem, w oparciu o art. 25 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z przedmiotowej umowy wynajmu pomieszczenia spółce z o. o. "A" określono w drodze oszacowania, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128 poz. 833). Wartość rynkową przedmiotu transakcji określono stosując określoną w § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Porównania dokonano przyjmując jako cenę wyjściową cenę jaką płacił podatnik z lokal o powierzchni 36,08 m2 wynajmowany od Komunalnego Przedsiębiorstwa Mieszkaniowego i Usług położony we W. przy ul. T. [...]. Porównywalność obu transakcji zdaniem organu I zapewniają:

- miejsce położenia obu nieruchomości - w centrum W.,

- okres w jakim wynajmowano oba lokale - 2001 rok,

- przedmiot najmu - lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej .

Czynsz najmu zgodnie § 2 ust. 2 umowy z KPMiU obejmował korzystanie z energii elektrycznej i ogrzewania lokalu, jednakże nie zapewniał sprzątania. Ponadto najemca ponosił koszty usług telefonicznych refakturowane przez KPMiU na podstawie odrębnej umowy z [...]o świadczenie usług w zakresie zapewnienia łączności telefonicznej.

Odnosząc te zasady do umowy zawartej przez podatnika z A sp. z o. o., organ I instancji uznał, że koszty sprzątania i usług telefonicznych poniesione przez wynajmującego winny obciążać najemcę w części przypadającej na niego, tj.

- za sprzątanie [...]x 46,72% =[...]

- za usługi telefoniczne -[...].

Organ uznał, że kwoty te winny stanowić przychód wynajmującego.

Urząd Skarbowy W. S. M. uznał, że wartość czynszu najmu, określony w umowie z [...]., pokrywa koszty eksploatacyjne i zużycie prądu (bez sprzątania i usług telefonicznych), w myśl umowy z KPMiU, w wysokości [...].: 22,8 m2 = [...]. za m2 miesięcznie i odpowiada wartości rynkowej, a także uwzględnia poziom cen wynajmu lokali w tym budynku, kształtujący się w granicach 20-45 zł, a także powoływany przez stronę fakt trudnej sytuacji na tym rynku powodujący istnienie pustostanów w tym budynku.

Dochód podatnika z umowy najmu, przy obliczany zgodnie z zasadami wynikającymi z umów z KPMiU, wynosi [...], i składają się na niego:

Przychód: [...] (czynsz) + [...] (koszty sprzątania) + [...] (koszty rozmów telefonicznych) =[...].

Koszty poniesione przez podatnika: [...]. (opł. ekspl., koszty energii elektrycznej, koszty sprzątania) + [...] (koszty rozmów tel. =[...]

Organ skarbowy zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

- koszty ubezpieczenia mienia, w których to umowach współubezpleczonymi były również inne firmy brokerskie i ubezpieczeniowe - z tego tytułu nie uznano kosztów na kwotę [...]

- zakup kremów za kwotę [...]jako wydatku osobistego,

- zakup zegarka za kwotę [...]- również jako wydatku osobistego,

- wydatku poniesionego w roku 2002 na rzecz B SA w kwocie [...], jako stanowiącego koszty 2002 r.

Zakwestionowano także prawo podatnika do korzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych:

wykończenie lokalu użytkowego w kwocie [...]

zakup centrali telefonicznej za kwotę [...]

zakup centrali telefonicznej za kwotę [...]

oraz premii inwestycyjnej w kwocie [...].

Odnośnie wydatków na wykończenie lokalu organ I instancji uznał, że podatnik nie nabył do końca 2000r. prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych, gdyż zgodnie z przepisem art.26a ust 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 01.01. 2001 r. odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegały faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 2023 i 25-27. Zgodnie z pkt. 8 ust. 3 tego artykułu odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega także zakup wykonanych na zamówienie środków trwałych wymienionych m. in. w pkt.2 ust. 3. Ustalono, że na podstawie umowy z dnia [...], nr [...]zawartej z Konsorcjum Budowlanym "C" spółka z o. o. podatnik zobowiązał się do sfinansowania budowy zamówionego lokalu usługowego w budynku we W. przy ul. K. [...]. W § 1 pkt. 4 przedmiotowej umowy wykonawca zobowiązał się do przeniesienia własności wyodrębnionego lokalu usługowego i przypadającej części wspólnych w tym budynku wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy oraz zał. nr 2 do umowy podatnik dokonywał przedpłat na zakup zamówionego lokalu i prawa wieczystego użytkowania w latach 1999 - 2000. Zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym developer oddał podatnikowi lokal do używania w dniu [...]. Od grudnia 2000 r. do maja 2001 r. podatnik ponosił wydatki na wykończenie lokalu (do dnia przyjęcia do używania , tj. do [...].), natomiast dopiero w dniu [...]podatnik nabył własność wyodrębnionego lokalu i prawo użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] - akt notarialny rep. A nr [...]. Całkowita powierzchnia przedmiotowego budynku położonego we W. przy ul. K. [...]-[...]wynosi 9.698,78 m2, zaś powierzchnia lokali mieszkalnych 6.607,22 m2. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112 poz.1317 ze zm.), które weszło w życie z dniem 01.01.2000 r., budynek we W. przy ul. K. [...]-[...], w którym mieści się zakupiony przez podatnika lokal usługowy stanowiący odrębną nieruchomość, zaliczony jest do grupy 1 podgrupa 11 rodzaj 110 budynki mieszkalne. Zgodnie z opisem do rodzaju 110 obejmuje on obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W myśl z art. 26 a ust. 5 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2001 r., w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt. 1-5 (a do zakupu takiego doszło na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]), za wydatki inwestycyjne, o których mowa w ust. 4 (podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania), uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7, ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. Zgodnie z ust. 7 pkt. 1 w przypadku dokonania przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 3 pkt. 1-5 oraz pkt. 7 i 8, uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych wymienionych w tych przepisach. Organ I instancji uznał natomiast, że nie ma zastosowania art. 26a ust. 7 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2001 r.. Przepis ten posiadał brzmienie - "w przypadku zawarcia w roku podatkowym umowy, w której termin zapłaty ceny przypada w roku następującym po roku podatkowym, w którym rzecz lub prawo zostały wydane - wydatki związane z zapłatą ceny odlicza się od podstawy opodatkowania w roku faktycznego ich poniesienia". Zdaniem Urzędu przepis ten dotyczył sytuacji opisanych w art. 26a ust. 5, tj . zakupu składników majątku. Natomiast na podstawie umowy z developerem z dnia [...] nie doszło do zakupu lokalu. Ponadto zgodnie z obowiązującym do 31.12.1999 r. zarządzeniem Prezesa GUS Nr 51 z 17.12.1991 r. Klasyfikacja Środków Trwałych budynek mieszkalny, w którym znajduje się przedmiotowy lokal, nie był zaliczony do podgrup i rodzajów tej klasyfikacji wymienionych w cytowanym art. 26 a ust. 3 pkt. 2 obowiązującego do 01.01.2001 r. przepisu art. 26 a ustawy o podatku dochodowym ... . Zakup lokalu w tym budynku nie podlegał zatem odliczeniu od dochodu na podstawie tego przepisu. Ponadto przepis ust. 7 pkt. 3 nie ma zastosowania do umowy developerskiej z dnia [...], gdyż w umowie developerskiej określono jedynie planowaną cenę za m2 lokalu, a kupujący w § 2 pkt. 2 zobowiązał się do wniesienia przedpłat w wysokości i terminach określonych w załączniku nr 1 do umowy. Cena sprzedaży w kwocie [...]określona już w umowie sprzedaży z dnia [...]. została zapłacona w latach 1999-2000, a nie w roku następującym po roku podatkowym w którym rzecz lub prawo zostały wydane, bowiem wydanie lokalu nastąpiło jeszcze w 2000 roku. Nie mógł mieć zastosowania pkt. 3 ust. 7 zgodnie z którym termin zapłaty ceny musiałby przypadać na rok następujący po wydaniu rzeczy, tj. w roku 2001). Ponadto sprzedaż na raty, zgodnie z art. 583 § 1 KC dotyczy tylko rzeczy ruchomych, a takimi nie są ani prawo wieczystego użytkowania gruntu, ani prawo własności wyodrębnionego lokalu. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu art. 26 a ust. 7 pkt. 1, w zw. z art. 26 a ust. 5 przedpłaty poniesione przez podatnika w latach 1999-2000 na zakup zamówionego lokalu można uznać za wydatki inwestycyjne w roku przeniesienia własności, tj. w roku 2002. Jednakże ustawa z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym ... (Dz. U. Nr 104 poz. 1104) w art. 1 pkt. 26 skreśliła art. 26a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 01.01.2001 r. Zgodnie z art. 7 ust. 18 powołanej ustawy zmieniającej podatnicy, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń przed dniem 1 stycznia 2001 r., na podstawie art. 26a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2000 r. w zakresie i na zasadach w niej określonych. Stosownie do ust. 20 tego artykułu przepis powołanego ust. 18 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy poczynając od dnia 1 stycznia 2001 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2003 r., poniosą wydatki inwestycyjne na kontynuację objętej ulgą inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2001 r.

W konsekwencji organ I instancji uznał że podatnik nie nabył prawa do odliczeń wydatków na zakup przedmiotowego lokalu.

Z tych samych powodów nie uznano prawa podatnika do korzystania z premii inwestycyjnej z tytułu przedpłat na zakup zamówionego lokalu użytkowego i wydatków na jego wykończenie.

Nie uznano także odliczenia wydatków poniesionych na zakup do przedmiotowego lokalu centrali telefonicznej i alarmowej, gdyż wydatki te zostały poniesione w 2001 r, a przepis art. 26a w brzmieniu obowiązującym w 1999 i 2000 r. w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2001 został skreślony.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał, iż szacunek dokonany przez organy podatkowe opierał się na niewłaściwych założeniach uwzględniających powiązania gospodarcze z innym podmiotem, podczas gdy sam fakt istnienia takich powiązań nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych. Sposób szacowania był- zdaniem podatnika- nieprawidłowy, bowiem opierał się na procentowym podziale kosztów w odniesieniu do procentowego udziału przychodów firmy strony i spółki "A". Nie kwestionując powiązań gospodarczych strona wskazała, że współpraca firm opierała się na wzajemnym uzupełnianiu, gdzie niższa wartość rynkowa ceny najmu była podyktowana złą koniunkturą gospodarczą w części dotyczącej najmu lokalu a także promocją zastosowaną wobec w A sp z o.o..

Nie zgadzając się z pominięciem prawa do skorzystania z odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej na wykończenie lokalu podatnik wywodził, że naruszony został przepis art. 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż strona, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 w sprawie Klasyfikacji Rodzajowej środków Trwałych, prawidłowo zakwalifikowała zakupiony w 1999 r. składnik majątkowy jako lokal użytkowy. Zdaniem podatnika przedmiotem umowy sprzedaży był lokal a nie budynek, wobec czego w pełnej wysokości przysługiwało zarówno odliczenie ulgi inwestycyjnej, jak i premii inwestycyjnej. Podatnik zarzucał przy tym, iż organ I instancji zastosował Klasyfikację Środków Trwałych, która utraciła moc i nie uwzględnił okoliczności, iż Klasyfikacja z 30 grudnia 1999 wprowadza pojęcie lokalu, jako odrębnego środka trwałego.

Ponadto podatnik wywodził, że nabycie lokalu nastąpiło na podstawie umowy deweloperskiej z dnia [...]nr [...], został on wydany w dniu [...],, wobec czego wydatki na zakup lub wybudowanie lokalu podlegają odliczeniu zgodnie z art. 26a ust 7 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że argumentacja ta jest bezpodstawna. Wywodził, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach zaliczonych zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych GUS do grupy 1 podgrupa 10-13 podgrupa 15 rodzaj 151-152, podgrupy 16 rodzaj 166 i 168 i podgrupy 18 rodzaj 180 i 182. Żaden z tych budynków nie jest budynkiem mieszkalnym. Skoro zatem lokal użytkowy zakupiony przez stronę mieści się w budynku mieszkalnym zgodnie z tym przepisem stronie nie przysługiwało prawo do odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych w 2000r. W związku z tym nie nabyła prawa do kontynuowania odliczenia ani do premii inwestycyjnej. W zakresie pozostałych wydatków – to jest centralki telefonicznej i centralki alarmowej, organ odwoławczy uznał, że skoro wydatki poniesione zostały w 2001r i wobec zmiany od 1 stycznia 2001 przepisów nie podlegały od podatku. Wydatek na zakup centralki alarmowej w krocie 1 661, 02 uznany został za koszt uzyskania przychodów, natomiast centralka telefoniczna o wartości [...]winna stanowić środek trwały i podlegać amortyzacji.

Skoro nie przysługiwało prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej w zakresie wydatków związanych z zakupem lokalu użytkowego, również nie przysługiwało prawo do skorzystania z premii inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych w roku poprzednim na przedpłaty na zakup lokalu użytkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za bezzasadne zarzuty dotyczące szacowania części przychodów i kosztów. Wywodził, że w sprawie bezspornym jest fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy podatnikiem a spółką "A". Skoro podatnik wynajmuje lokal na prowadzenie działalności gospodarczej za kwotę znacznie wyższą, niż stosowana wobec spółki powiązanej, trudno uznać argument, iż niższa cena wynajmu podyktowana była złą koniunkturą. Odnośnie zaś twierdzeń podatnika, iż cena ta była podyktowana promocją, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie ma żadnych podstaw do ponoszenia części kosztów za inny podmiot gospodarczy.

Wywodził że brak jest podstaw do kwestionowania szacowania kosztów dotyczących usług najmu bowiem metoda przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji jest zgodna z oświadczeniem strony z -dnia [...].

Wydatki na zakup kremów i zegarka Dyrektor Izby Skarbowej uznał za typowe wydatki osobiste. Zakup kremów w żaden sposób nie wpływa na uzyskanie przychodu, jest bowiem jedynie środkiem higieny osobistej. Zakupiony natomiast zegarek przekazany zdaniem strony w ramach promocji firmy pięćsetnemu kontrahentowi nie może stanowić koszty uzyskania przychodu bowiem fakt przekazania takiemu kontrahentowi nie został w żaden sposób udokumentowany.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie:

art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 2 przez pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu I instancji zawierającej rażące naruszenie prawa i błędne rozstrzygnięcie określające kwotę zobowiązania podatkowego która jest inna, niż wynika z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji i organu odwoławczego,

art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie wykazanie wpływu powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami na kształtowanie się poziomu cen we wzajemnych transakcjach, oraz przez błędnie przeprowadzone porównania cen w wyniku nie zachowania cech porównywalności ( inna dzielnica W., inne podmioty gospodarcze, inna podaż substancji lokalowej itd.),

art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 200lr wydatku związanego ewidentnie z przychodem 200lr.,

art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z ubezpieczeniem lokalu, zakupem kremu czy zegarka dla 500-nego klienta,

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie nakazowi nałożonego ustawą na organ podatkowy nakazującego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieobiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione, podczas gdy w rzeczywistości nie było ku temu podstaw,

art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których przedstawionym przez podatnika faktom i dowodom odmówiono wiarygodności,

naruszenie art. 139 § 1 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej przez sześciokrotne, nieuzasadnione, przedłużanie zakończenia postępowania i uniemożliwienie kontrolowanemu dostępu do przejętych przez Urząd Skarbowy ksiąg podatkowych,

art. 26 a ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odebranie podatnikowi prawa do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz części premii inwestycyjnej wobec stwierdzenia organu, iż skoro lokal użytkowy zakupiony przez stronę mieści się w budynku mieszkalnym, skarżącemu nie przysługuje odliczenie.

W części dotyczącej oszacowania dochodów z najmu skarżący zarzucał, że organ I instancji powołał się na metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i ustalił wyższy, niż faktycznie osiągnięty dochód. Do porównania zastosowano lokal wynajmowany przez podatnika od Komunalnego Przedsiębiorstwa Mieszkaniowego i Usługowego przy ul. T. (blisko P. [...] M.). Skarżący wywodził przy tym, iż czynsz za lokale znajdujące się na ul. T., czy K. nie jest porównywalny z czynszem za lokale przy P. [...] M., T., L., R. czy ul. P. Ś. Według organu podatkowego porównywalność obu transakcji zapewnia położenie nieruchomości w centrum W. Organ podatkowy pominął fakt, iż jedno z tych centrów to tzw. "trójkąt bermudzki", z dużą ilością wolnych lokali, na które brakuje chętnych, a inne natomiast są terenami atrakcyjnymi lokalizacyjnie, gdzie trudno o wolne pomieszczenia.

Zarzucał, że kontrolujący nie wykazali, iż usługi sprzątania opłacane przez podatnika obejmują również wynajmowane pomieszczenia a także brak jest ustalenia które rozmowy telefoniczne wykonywane były przez sp. z o.o. a które przez R. K. Argument, iż podział według wysokości osiągniętych przychodów zaproponował kontrolowany świadczy, zdaniem skarżącego, o lekceważeniu przez organy podatkowe art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie kwot wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, skarżący wywodził, że organy podatkowe również nie sprawdziły, kto otrzymał premię w formie zegarka jako 500 klient. Wskazywał, że wręczając upominek niestosowne jest pobierać pokwitowanie od obdarowanego. Jednak organ podatkowy w ramach przysługujących mu upoważnień mógł wyjaśnić kto i za co otrzymał tą premię i jaki jest wpływ działań marketingowych na uzyskiwanie przychodu oraz co się dzieje, gdy takich działań się zaniecha. Zarzucił też, że organy podatkowe w sposób niewystarczający zbadały wszystkie okoliczności faktycznie związane z ubezpieczeniem mienia firmy, jak również ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Powołując się na zawartą na podstawie art. 710 KC umową użyczenia wywodził, że na podstawie art. 713KC biorący ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Na podstawie art.714 KC biorący do używania jest odpowiedzialny za przypadkową utratę lub uszkodzenie rzeczy. W świetle powyższego korzystający miał prawo do obciążania się kosztami związanymi z eksploatacją tego mienia i kosztami związanymi z jego ubezpieczeniem oraz zabezpieczeniem przed ewentualną szkodą lub utratą. Kierując się normą prawa materialnego organy podatkowe nie ustaliły, kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą w wynajmowanych R. K. pomieszczeniach i kogo faktycznie dotyczą zawierane przez niego umowy ubezpieczeniowe związane z odpowiedzialnością cywilną działalności gospodarczej. Odnośnie wydatku na rzez B S.A., to skarżący zarzucił, że wydatek ten dotyczy 2001 i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. Art.. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast odliczeń wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej, skarżący zarzucał, że zakupiony lokal objęty jest dyspozycją art. 26 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Klasyfikacja Środków Trwałych z dnia 30.12.1999r. oraz art. 26a ust. 3 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stosują określenie "lokal użytkowy". Ustawodawca od momentu wprowadzenia w życie pojęcia ulgi inwestycyjnej konsekwentnie stosuje nie tylko pojęcie "budynek" i "budowla", ale także "lokal". Klasyfikacja Środków Trwałych w brzmieniu z roku 1991, nie posiadała tego rodzaju określenia, jednakże brzmienie z 30.12.1999 wprowadza to pojęcie, a nawet go precyzuje. W grupie 1 podgrupa 12 wprowadzono dwa rodzaje tj. 121 i 122 a w ich opisie znaleźć możemy stwierdzenie, że rodzaj ten obejmuje wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb nie przeznaczone na stały pobyt ludzi, np. pomieszczenia biurowe.

Wywodził także, że nabycie lokalu nastąpiło na podstawie umowy, zaś twierdzenia organów iż umowa ta nie odpowiada cechom umowy sprzedaży są bezzasadne. Wbrew twierdzeniom organu I instancji kodeks cywilny nie wyklucza dokonywania sprzedaży nieruchomości na raty, a planowana w umowie cena sprzedaży jednego m2 odpowiada warunkom wymaganym dla określenia ceny zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.

Zdaniem skarżącego akt notarialny jedynie przenosił na skarżącego własności lokalu oraz części gruntu i stanowił wykonanie umowy deweloperskiej. Dla tego też – zdaniem podatnika – zakup lokalu nastąpił w dniu [...], a skoro podatnik ponosił z tego tytułu wydatki w 2000r, ma prawo do kontynuowania odliczeń a także korzystania z premii inwestycyjnej w 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyjaśnił przy tym ,że w toku postępowania podatnika reprezentowali pełnomocnicy i na żadnym etapie nie podnosili oni zarzut braku dostępu do dowodów źródłowych. Przedłużanie zaś postępowania podatkowego spowodowane było koniecznością dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego i przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

I. Organ II instancji naruszył przepisy art. 127 Ordynacji podatkowej, nie rozpatrując odwołania podatnika w części dotyczącej prawa do odliczenie od dochodu ulgi inwestycyjnej. Organ II instancji ograniczył się do wskazania składników majątkowych – zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych – których nabycie może być podstawą stosowania ulgi inwestycyjnej i do wskazania, że w grupie tej nie mieszczą się budynki mieszkalne. Nie uzasadnił natomiast dlaczego uważa nabyty przez podatnika lokal za "budynek mieszkalny". Nie odniósł się też w żaden sposób do zawartych w odwołaniu twierdzeń, iż nabyty składnik majątkowy nie był budynkiem, tylko lokalem. Nie wskazał na jakich przepisach regulujących zagadnienie klasyfikacji środków trwałych oparł swoje wywody i nie ustosunkował się do twierdzeń podatnika o zastosowaniu przez organ I instancji nieobowiązujących przepisów w tym zakresie. Rozważania na ten temat zawarte zostały dopiero w jednym z pism procesowych złożonym w postępowaniu sądowym. Takie działanie organu należy uznać za działanie spóźnione i bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się też do zarzutów podatnika dotyczących nieprawidłowego określenia momentu nabycia lokalu i wynikającego z tego faktu momentu nabycia prawa do odliczeń podatkowych.

Takie brzmienie uzasadnienia wskazuje, że nie wszystkie okoliczności związane z odliczeniem ulgi inwestycyjnej były przedmiotem analizy na etapie postępowania odwoławczego. Takie postępowanie narusza także przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro nie zawiera przytoczenia przepisów o klasyfikacji środków trwałych, na których oparto rozstrzygnięcie.

Tego rodzaju uchybienia proceduralne mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Do czasu rozpoznania sprawy w tym zakresie przez organ odwoławczy, w tym ustosunkowania się do twierdzeń i wywodów podatnika, przedwczesne jest analizowanie przez sąd administracyjny stanowiska stron .

Organ naruszył też przepisy o postępowaniu nie wyjaśniając dokładnie stanu faktycznego odnośnie pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu. Poza sporem jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość ciążącym na nich z mocy powołanego obowiązkom. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny jakiego okresu dotyczyły wydatki poniesione na podstawie faktury wystawionej przez B SA. Ustalenia tej treści nie wynikają ani z zaskarżonych decyzji, ani z akt sprawy. Nie wyjaśniono także w sposób dostateczny kwestii ubezpieczenia mienia i ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Sam fakt że współubezpieczonymi są inne podmioty nie musi automatycznie oznaczać iż wydatek nie jest związany z uzyskaniem przychodów przez skarżącego. Należy bowiem pamiętać, iż wydatki na ubezpieczenie nie mają, co do zasady, służyć uzyskaniu przychodów z tytułu wypłaty ubezpieczenia, ale zabezpieczeniu się przed stratami w ubezpieczonym majątku. Wobec tego, jeśli w wyniku innych okoliczności skarżący odpowiada za możliwe szkody w majątku innych podmiotów, może być uzasadnione objęcie tego majątku ubezpieczeniem.

II. Organy naruszyły przepisy prawa materialnego ustalając dochód z najmu lokalu. Podstawą szacowania dochodu był art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W sprawie niesporne jest istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy skarżącym a sp. z o.o. A. Jednakże "Fakt istnienia powiązań osobowo-kapitałowych sam przez się nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. By ten przepis zastosować, organy podatkowe muszą wykazać, że te powiązania miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, że w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały"(wyrok NSA z 8 .01.2003 sygn. akt III SA 1270/01 LEX nr 141264). W niniejszej sprawie organy ograniczyły się do porównania warunków na jakich skarżący udostępniał lokal z ceną jaką sam płacił za wynajem innego lokalu. Nie ustaliły natomiast, czy różnica warunków wynika tylko z istnienia powiązań kapitałowych, czy też z różnicy pomiędzy przedmiotami najmu. "... dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o rażąco korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia, należy brać pod uwagę nie tylko różnicę cen stosowanych przy sprzedaży, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt warunków w jakich podatnik działał oraz całokształt powiązań między kontrahentami. Porównanie warunków świadczenia pomiędzy dwoma podatnikami z normami ogólnie stosowanymi w czasie i miejscu jego wykonywania, oznacza konieczność zbadania rynku i warunków zawierania umów, mających za przedmiot podobne towary lub usługi. (wyrok NSA z 21.04.1999 sygn. akt SA/Sz 1660/98 LEX nr 36842). W wypadku lokali użytkowych nie wystarczy porównać warunki najmu jakichkolwiek dwóch lokali, nawet znajdujących się w tej samej miejscowości. Jest okolicznością powszechnie znaną, że ceny najmu powierzchni biurowej –szczególnie w dużych miastach - różnią się znacznie, w zależności nie tylko od standardu lokalu i jego powierzchni, ale także od takich okoliczności jak lokalizacja, sąsiedztwo, a nawet estetyka otoczenia. Aby więc stwierdzić, iż podatnik ustalił dla spółki zależnej warunki odbiegające od powszechnie stosowanych należy wykazać, że odbiegały one od warunków najmu lokali o cechach zbliżonych, a więc o podobnej lokalizacji, standardzie, wyposażeniu i innych elementach, które mogą wpływać na cenę. "Skoro norma prawna zawarta w art. 25 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe" (wyrok NSA z 09.10.2000r sygn. akt I SA/Ka 986/99 LEX nr 44893).Warunków tych – jak wyżej wskazano – organy skarbowe nie dopełniły.

Bez względu na powyższe uchybienia organy skarbowe zastosowały nieprawidłową formę szacowania dochodu. Art. 25 ust 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia w tym zakresie swobody wyboru metody ustalania dochodu. Zgodnie z tymi przepisami dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Jest to zamknięty katalog metod szacowania dochodu.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji intencją organów skarbowych było zastosowanie metody "porównywalnej ceny niekontrolowanej". Jednakże z przedstawionych przez organ I instancji wyliczeń wynika, że dla celów szacowania dochodu nie porównywał w istocie cen najmu, lecz inne – poza cenowe – warunki najmu, zakres obowiązków wynajmującego i zasady opłacania usług dodatkowych (rozmów telefonicznych). Dane wynikające z dokumentacji księgowej podatnika skorygowano następnie w taki sposób, aby odpowiadały przyjętym zasadom – między innymi określając za jakie usługi należał się podatnikowi zwrot kosztów. Samą zaś cenę - to jest stawkę za m 2- przyjęto w wysokości podanej przez podatnika. Metoda taka nie odpowiada żadnej z metod wymienionych w art. 25 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności nie stanowi porównania cen. Mogłaby być uznana za przewidzianą w ust 3 art. 25 metodę zysku transakcyjnego, jednakże aby zastosować tę metodę organy skarbowe zobowiązane były wykazać, że żadna inna metoda nie mogła być stosowana. W braku takiego dowodu, stosowanie tej metody należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Zwrócić należy także uwagę na przepis § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128 poz. 833). Przepis ten dotyczy zasad stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i stanowi, że "Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic". Także w świetle tego przepisu organy dokonujące szacowania dochodu muszą wykazać, iż porównują ceny transakcji o podobnym przedmiocie. Przy czym nie może tu chodzić o podobieństwo wyłącznie rodzajowe ( lokal użytkowy), ani podobieństw szeroko rozumianego miejsca (to samo miasto), ale należy wykazać, że chodzi o dobra o zbliżonej jakości - w wypadku lokali o wypływające na ich cenę wymienione wyżej cech.

Jak z powyższych wywodów wynika organy skarbowe nie tylko nie wykazały prawidłowo, że uzasadnione jest stosowanie art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także – stosując nieprawidłowy sposób szacowania dochodu naruszyły przepisy art. 25 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

III. Organy skarbowe naruszyły także przepis art. 26a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawiając podatnika prawa do skorzystania z odliczenia od dochodu premii inwestycyjnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt. 18 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104 poz.1104) Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2000 r. Przepis art. 26a w ust. 1 pkt. 2) przewidywał prawo do odliczenia od dochodu w następnym roku podatkowym kwoty stanowiącej połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną dalej "premią inwestycyjną". Z brzmienia tego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem odliczenia premii inwestycyjnej było skorzystanie w roku poprzednim z odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych. Nie stanowi on natomiast – w przeciwieństwie do pkt. 1 ust. 1 – że stosowanie premii związane jest z nabyciem określonych rodzajowo środków trwałych. Jeśli więc podatnik skorzystał skutecznie z odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych, automatycznie przysługuje jemu prawo do korzystania z premii inwestycyjnej. Utrata prawa do premii następuje tylko w wypadku utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych za rok poprzedni.

W sprawie jest niesporne, że skarżący do końca 2000 r. korzystał z odliczeń od podatku wydatków inwestycyjnych. Spełnił więc warunek określony w art. 26a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenia te - wynikające z zeznania podatkowego za 2000 r. - do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie zostały przez organy skarbowe zakwestionowane. Skoro – zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, to - w braku odmiennych orzeczeń organów skarbowych - dokonane w zeznaniu rocznym odliczenia od dochodu są odliczeniami przysługującymi. Nie jest więc na obecnym etapie postępowania możliwe zakwestionowanie prawa do skorzystania z premii inwestycyjnej.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt. a i b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji wojewódzki sąd administracyjny orzeka, czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075 ).

Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.