Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 638/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c  w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67a § 1, art. 67b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 16 czerwca 2023 r. znak: 3215-SEW-1.4261.104.2023, 3215-SEW-1.4261.148.2023, którą odmówiono R. O. (podatnik, skarżący) rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – O.p.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik wystąpił o rozłożenie na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. Poinformował, że zadłużenie podatkowe powstało na skutek przebywania na zwolnieniu chorobowym (od października 2022 r.) i braku możliwości autoryzacji przelewów. Zatory w płatnościach spowodowane są także opóźnieniami w odbiorach prac, w których nie mógł uczestniczyć. Wskazał na okoliczność czasowego zatrzymania się przetargów i zmniejszenie się popytu na usługi budowy sieci wodociągowo - sanitarnych. Działalność prowadzona przez podatnika charakteryzuje się sezonowością i w okresie jesienno-zimowym ulega wstrzymaniu albo spowolnieniu. Podatnik poinformował, że uzyskanie ulgi w spłacie, a co za tym idzie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, pozwoliłoby mu na udział w przetargach i utrzymanie działalności. Udzielenie ulgi w spłacie umożliwi zakup towarów i zapłatę za usługi w ramach zleconych umów. Zajęcie rachunku bankowego spowoduje zatrzymanie realizacji prac i obciążenie dodatkowymi karami za niewykonanie zadania. Podatnik poinformował, że w czasie gdy przebywał na zwolnieniu przypadły do spłaty wysokie raty kredytu bankowego w wysokości [...] zł, co wpłynęło na ograniczenie możliwości spłat bieżących rat wynikających z decyzji z 26 października 2022 r. znak: 3215-SEW-1.4261.335.2022. Nieuregulowanie rat kredytu wiązałoby się z wysokimi odsetkami karnymi. Podatnik zamierza spłacać raty ze środków uzyskanych z bieżącej działalności. Ponadto w związku z całkowitą spłatą kredytów miesięczne zobowiązania pomniejszyły się o kwotę [...]zł, które podatnik może przeznaczyć na spłatę rat. W pierwszym wniosku podatnik zaproponował spłatę w 7 miesięcznych ratach w wysokości [...] zł i w kolejnym wniosku w 24 ratach w kwocie [...]zł.

Wymienioną decyzją z 16 czerwca 2023 r., organ I instancji odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r.

W piśmie z 3 lipca 2023 r. podatnik zadeklarował dobrowolną spłatę zobowiązań objętych wnioskiem o ulgę do 30 dnia każdego miesiąca w wysokości [...] zł, począwszy od 30 lipca 2023 r. Podatnik poinformował, że w niedalekiej perspektywie przewiduje większy wpływ środków i wówczas spłaci większą część zobowiązania.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Organ stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowi art. 67b § 1 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg podatkowych.

Organ stwierdził, że podatnik wystąpił o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Zatem przy rozpatrywaniu wniosku zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE.L2013.352.1).

Organ wskazał, że podatnik prowadzi działalność jako mikroprzedsiębiorca. Nie podlega wyłączeniom, o których mowa w art. 1 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) i nie prowadzi działalności w sektorze drogowego transportu towarów. Firma nie została utworzona w wyniku podziału innego przedsiębiorcy lub połączenia z innym przedsiębiorcą, w tym przez przejęcie innego przedsiębiorcy. Pomiędzy firmą a innymi przedsiębiorcami nie istnieją powiązania o wskazanym w rozporządzeniu charakterze. W ciągu roku, w którym ubiega się o pomoc de minimis oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat podatnik otrzymał pomoc de minimis w wysokości [...] euro. Wnosi o rozłożenie na raty należności w łącznej kwocie [...]zł. Dopuszczalny limit pomocy wynoszący 200 tys. euro nie zostałby przekroczony.

Organ dokonał analizy sytuacji ekonomicznej podatnika, z której wynika, że w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie: obroty nie maleją; firma nie odnotowuje rosnących strat; zapasy nie ulegają zwiększeniu; nie zmniejszają się przepływy środków finansowych; nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej.

Organ przeanalizował również dane finansowe wynikające z przedstawionych przez podatnika dokumentów oraz złożonych deklaracji podatkowych: Za istotną z punktu widzenia sytuacji finansowej podatnika organ uznał informację, że w styczniu 2023 r. podatnik wpłacił na poczet zobowiązań bankowych kwotę [...]zł.

Organ przedstawił informacje dotyczące stanu majątkowego, sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwania dochodów podatnika, który: prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną; mieszka w spółdzielczym mieszkaniu własnościowych w S. o powierzchni 80 m2 o wartości szacunkowej [...] zł. Podatnik oświadczył, że nie posiada żadnych innych nieruchomości, jednakże zapisy w księgach wieczystych świadczą, o tym że jest współwłaścicielem (wspólność ustawowa małżeńska) wymienionych w zaskarżonej decyzji licznych nieruchomości. Miesięczne dochody gospodarstwa domowego wynoszą około [...] zł, stałe wydatki zaś ok. [...] zł, co daje miesięcznie do dyspozycji kwotę [...]zł.

Oceniając sytuację ekonomiczną przedsiębiorstwa podatnika organ wskazał, że jego wynik finansowy zamknął się zyskiem w 2020 r. w wysokości [...] zł, w 2021 r. w wysokości [...] zł. Podatnik nie podał dochodu osiągniętego w 2022 r.

Organ stwierdził, że obecna sytuacja finansowa podatnika nie jest uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, które mogą stanowić przesłankę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Mimo, że obserwowany jest spadek przychodów, przedsiębiorstwo osiąga znaczne dochody, nie generuje strat, dysponuje środkami na bieżące funkcjonowanie i regulowanie podatków. Brak wystarczających zasobów finansowych do zapłaty posiadanych zobowiązań nie może być decydującym argumentem przemawiającym za udzieleniem ulgi.

Wskazane przez podatnika okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości (opóźnienia w odbiorach prac, czasowe zatrzymania się przetargów, i zmniejszenie popytu na usługi budowy sieci wodociągowo - sanitarnych) mogły zachwiać równowagą ekonomiczną firmy, jednak nie można przypisać im waloru wyjątkowości. Nie można również mówić o nieprzewidywalności w wystąpieniu sezonowości. Ulga podatkowa nie może przy tym stanowić odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, a instytucja rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej nie może być traktowana jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych. Z kolei raty kredytów nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych.

W ocenie organu stan zdrowia podatnika, w tym orzeczona przez lekarza orzecznika ZUS niezdolność do pracy, nie może stanowić samoistnej podstawy do udzielenia ulgi. Podatnik nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i oświadczył o osiąganiu dochodu w wysokości [...] zł miesięcznie.

Organ podkreślił, że instytucja rozłożenia na raty jest odstępstwem od zasady powszechnego opodatkowania. Prowadzenie przez podatnika działalności nie może odbywać się kosztem budżetu państwa, a konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych, jak i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania wynika m.in. z konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Przyznanie podatnikowi układu ratalnego stanowiłoby przede wszystkim odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej.

Organ zauważył, że w 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. udzielił podatnikowi ulgi w płatności zaległości podatkowych (decyzja z 26 października 2022 r., znak 3215-SEW-1.4261.335.2022). Podatnik nie wywiązywał się z 3 kolejnych z rat w wyznaczonych terminach płatności, a ponadto generował nowe zaległości.

Według organu zaległości podatkowe objęte wnioskiem o ulgę powstały w wyniku niedopełnienia przez podatnika obowiązku terminowego i prawidłowego dokonywania rozliczeń podatkowych, pomimo że w 2021 i 2022 r. miał on realne możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego. Podatnik reguluje swoje zobowiązania kredytowe comiesięcznie. W styczniu 2023 r. dokonał wpłaty na poczet zobowiązań bankowych [...] tys. zł. Jednocześnie zaniechał w tym samym czasie wywiązywania się z obowiązku zapłaty podatku za lata 2021-2022. Powstanie zaległości podatkowych wiązać zatem należy raczej z wyborem podatnika co do kolejności spłaty poszczególnych należności, niż z brakiem środków finansowych.

Organ nie uwzględnił zarzutów podatnika odnośnie do przekroczenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, braku wezwania do uzupełnienia złożonych informacji i wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, braku wyjaśnienia przesłanek podjętej decyzji, braku informacji o przepisach prawa pozostających w związku z postępowaniem, odmowy przyznania układu ratalnego mimo spełnienia kryteriów unijnych.

Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony na okoliczność wystąpienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania, organ wydał postanowienie z 29 sierpnia 2023 r. o odmowie przesłuchania z uwagi na przewidziane w art. 200 § 1 O.p. uprawnienie podatnika do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Z uprawnienia tego podatnik skorzystał 14 września 2023 r.

Podatnik zaskarżył powyższą decyzję organu w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy:

- art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego przyznanego we wskazanym przepisie, nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy, a także błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i uznanie, że okoliczności jakie wystąpiły w sprawie nie są na tyle istotne, aby uzasadniały rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" powinna prowadzić do wniosku, że spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie uprawniające organ do rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez: dowolną, arbitralną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dowolną, a przez to wadliwą, interpretację pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", ogólnikowe, schematyczne i niedostateczne rozważenie przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika oraz przesłanką interesu publicznego;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I Instancji pomimo tego, iż istniały podstawy dla odmiennego postąpienia, tj. w szczególności jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji, z uwagi na nierozpoznanie istoty sprawy i oczywiście wadliwe ustalenie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia;

- art 207 § 2, w zw. z art 67b § 1 pkt 1, art 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej stanowi pomoc publiczną, mimo że w istocie stanowi to wyraz racjonalnego działania wierzyciela publicznego, a nadto rozłożenie na raty zaległości podatkowej stanowi jedynie dostosowanie terminu płatności podatku do możliwości płatniczych podatnika, w efekcie czego wierzyciel publiczny zwiększa jedynie prawdopodobieństwo ściągalności swojej wierzytelności; powyższe naruszenie, nieustalenie, że wnioskowana pomoc nie stanowi pomocy publicznej i w konsekwencji nierozpoznanie wniosku podatnika w ramach niepomocowej optymalizacji płatniczej, doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy przez organy podatkowe;

- art. 122, 180 § 1, 187 § i oraz 191 w zw. z 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że sklasyfikowanie ulgi w spłacie podatków zależne jest od podanej we wniosku podstawy udzielenia ulgi, mimo że organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie nie był związany kwalifikacją wsparcia podaną przez skarżącego we wniosku, lecz był obowiązany do zbadania we własnym zakresie, niezależnie od twierdzeń strony, jaki charakter w świetle przepisów ma wnioskowana ulga w spłacie podatku.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego organ odstąpił od przeanalizowania przesłanek udzielenia ulgi, nie stanowiącej pomocy publicznej, w szczególności nie ocenił, czy taka ulga służy optymalizacji istniejącego zobowiązania podatkowego, którego istnienia ani wysokości płatnik przecież nie kwestionuje, a tym samym czy służyć będzie optymalizacji poboru należności i rzeczywistemu ściągnięciu tych należności podatkowych. Jest to naruszenie szczególnie rażące, stanowi uchybienie oznaczające brak wyjaśnienia istoty sprawy, rozumianego jako dostateczne wyjaśnienie wszystkiego co ma istotne znaczenie dla sprawy. Wskazana wadliwość procedowania obu organów, które dokonały błędnej wykładni dyspozycji art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w korelacji z treścią art. 67a § 1 O.p. stanowi podstawę do uchylenia decyzji obu organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 18 stycznia 2024 r. w związku z brakiem zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2023 poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodatkowo w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a .Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotą sporu w sprawie jest to czy, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r.

W pierwszym jednak rzędzie Sąd za zasadne uznał odniesienie się do zarzutu skarżącego, że wniosek podatnika nie został rozpoznany w ramach niepomocowej optymalizacji płatniczej, co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy przez organy podatkowe. Sąd uznał powyższy zarzut za niezasadny.

Sąd zauważa w tym miejscu, że organ podatkowy działa na wniosek podatnika, który decyduje jaką ulgę chce otrzymać. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, składając wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej powinien określić rodzaj ulgi, o którą się ubiega (spośród form wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik taki powinien podać również o jaki rodzaj pomocy publicznej wnioskuje (por. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1319/22, III FSK 1320/22, III FSK 1321/22). Okoliczności te powinny wynikać ze złożonego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej.

W badanej sprawie, podatnik wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. We wniosku wyraźnie wskazał, o jaką ulgę w spłacie zobowiązań się ubiega. Wskazał, że ulga, o którą wnosi stanowi pomoc de minimis, dołączając właściwe informacje (zaświadczenia o otrzymanej pomocy de minimis oraz Formularz Informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis).

Sąd w pełni podziela pogląd, że w sytuacji postępowań wszczynanych na wniosek podatnika, to podatnik określa granice takiego postępowania. Żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, a nie do sfery ocennej organu. Natomiast granice rozpoznawania sprawy i rozstrzygania przez organ drugiej instancji wyznacza decyzja wydana przez organ niższego szczebla (por. ww. wskazane wyroki NSA z 8 sierpnia 2023 r., III FSK 1319/22, III FSK 1320/22, III FSK 1321/22 ).

Jak wskazał NSA w ww. wyrokach, zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a. Przepis ten określa trzy tryby udzielania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej, drugi obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, trzeci odnosi się do udzielania ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Według art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, składając wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej powinien zatem określić rodzaj ulgi, o którą się ubiega (spośród form wskazanych w art. 67a § 1 o.p.). Podatnik taki powinien podać również o jaki rodzaj pomocy publicznej wnioskuje. Okoliczności te powinny wynikać ze złożonego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. W przypadku braku tego typu informacji, organ nie może domniemywać, o jaki rodzaj pomocy ubiega się podatnik. Wiąże się to również z koniecznością dołączenia do wniosku różnych dodatkowych dokumentów w zależności od rodzaju wnioskowanej pomocy. Jeżeli zatem z wniosku nie wynika, o jaki rodzaj pomocy ubiega się podatnik, albo też do podania nie załączono niezbędnych dokumentów, organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 O.p., wzywa podatnika do uzupełnienia braków w tym zakresie.

W każdym z przedstawionych przypadków organ podatkowy działa zatem na wniosek podatnika, który decyduje jaką ulgę chce otrzymać. Składając wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej podatnik prowadzący działalność gospodarczą określa rodzaj ulgi, o którą się ubiega (spośród form wskazanych w art. 67a § 1 o.p.). Podatnik taki podaje również o jaki rodzaj pomocy publicznej wnioskuje. Okoliczność ta powinna również wynikać ze złożonego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej.

W badanym przypadku rodzaj pomocy o jaki wnioskowała strona jasno wynikał z samego wniosku.

Zatem zarzuty strony w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Natomiast Sąd podzielił zarzuty dotyczące nienależytego rozważenia przesłanek udzielenia ulg o których mowa a art. 67a § 1 O.p. tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Organ wskazał trafnie, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowi art. 67b § 1 O.p.

Organ powołał się przy tym na wyrok WSA w Szczecinie z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 573/16 w którym wskazano, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (§ 1 pkt 1), albo które stanowią pomoc de minimis i wówczas udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis (§ 1 pkt 2), albo stanowią inną pomoc publiczną (§ 1 pkt 3) i udzielane są w określonych w tym ostatnim przepisie celach i na zasadach opisanych w dalszych paragrafach art. 67b.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Organ przywołał natomiast pogląd wyrażony w ww. wyroku, że zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a O.p. odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje, na co wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a".

W konsekwencji wg powyższego poglądu, przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 O.p. może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami z zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast wg stanowiska sądu wyrażonego w wyroku I SA/Sz 573/16, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych określonych w art. 67a.

Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę uznał za konieczne odstąpienie od wyżej wskazanego poglądu.

Wyjaśnić bowiem należy, że wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 573/16 wydany został pod wpływem linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej m.in. w wyrokach z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13, wyroku NSA sygn. akt II FSK 2395/13 z dnia 4 listopada 2015 r., wyroku sygn. akt II FSK 2842/13 z dnia 17 grudnia 2015 r. czy wyroku sygn. akt II FSK 2624/13 z dnia 19 listopada 2015 r. – na co w wyroku WSA w Szczecinie wskazywano.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że w chwili obecnej Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie odstąpił od wyżej zaprezentowanej wykładni, co wyraziło się m in. w sformułowanej tezie wyroku z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 297/19, zgodnie z którą przy ocenie wniosku złożonego przez przedsiębiorcę należy uwzględnić przesłanki zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowej wymienione w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Zdaniem NSA użyte w art. 67a § 1 sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w tym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego).

A zatem obecnie NSA prezentuje stanowisko odwrotne do zaprezentowanego we wcześniejszych orzeczeniach. Potwierdzeniem tego są także inne wyroki, np. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4418/21. Podobnie w wyroku NSA z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt III FSK 959/21 wskazano, że sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Podkreśla się, że użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b O.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Przedstawiony pogląd, można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym. (por. wyrok NSA z 19 maja 2022 r. III FSK 579/21 i powołane tam wyroki NSA).

Tym samym badając czy w przypadku strony miały miejsce przesłanki do przyznania ulgi, organy winny były wszechstronnie rozważyć przesłanki zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – czego bez wątpienia nie uczyniły.

W związku zatem ze stwierdzeniem, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.