Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1355/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 2, art. 3, art. 4, art. 14, art. 23b, art. 89
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna (spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Hanna Knysiak-Sudyka Protokolant sekretarz sądowy Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18 września 2017 r. nr, [...] po rozpatrzeniu odwołania A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2017 r., w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniu 14 października 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, przeprowadzili kontrolę w sklepie, ul. G w T. W obiekcie stwierdzono dwa automaty do gier: H S nr [...] i H S nr [...]. Automaty w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone do zasilania i gotowe do gry. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, kontrolujący przeprowadzili na ww. automatach eksperymenty (gry kontrolne), w wyniku których ustalono, że gry prowadzone na tych automatach są grami losowymi o wygrane rzeczowe i spełniają definicję z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzaniu którego decyzją z dnia [...] 2016 r. wymierzył A. G. karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

A. G. odwołała się od tej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] 2016 r. uchylił decyzję z dnia [...] 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Wówczas Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza w dostateczny sposób, zaangażowania A. G. w urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, które uzasadniałoby wymierzenie na tej podstawie kary pieniężnej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu ponownego postępowania podtrzymał stanowisko poprzedniego organu w tej sprawie i decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] wymierzył A. G. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

A. G. odwołała się od tej decyzji. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa procesowego w postaci:

- art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo, że toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż odwołująca urządzała gry na automatach poza kasynem gry;

- art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników; oraz naruszenia prawa materialnego w postaci:

- art. 89 ust. 1 pkt. 2 , ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo, że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującej nie spełnia przesłanek jego zastosowania, a dodatkowo gry urządzane na urządzeniach nie mają charakteru losowego, lecz zręcznościowy;

- art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można jedynie orzec wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczona odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107§ 1 k.k.s.;

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając odwołanie stwierdził, że za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zwraca uwagę na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12, w której Trybunał uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, które, stanowiły podstawę do ustaleń, w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wr 823/13, którym oddalona została skarga na decyzję organu celnego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach (terminalach internetowych) poza kasynem gry Sąd stwierdził: "(...) istotne wydaje się podkreślenie znaczenia środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie, na tych samych zasadach, jak inne dowody". Stwierdzenie losowego charakteru gier na wskazanych urządzenia nie wymaga wiadomości specjalnych, gdyż kwestia ta jest na tyle oczywista, że każdy użytkujący automat może ją potwierdzić.

Przeprowadzone eksperymenty przedstawiły sposób faktycznego działania zakwestionowanych urządzeń zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności sporządzony na okoliczność dokonanej kontroli protokół jest zdaniem tut. organu wystarczającym materiałem dowodowym w tym zakresie. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona bieżące i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezpośrednią podstawę prawną przeprowadzenia bezzwłocznych czynności kontrolnych w lokalu w sklepie, ul. G w T stanowił art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. W jej ramach funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni m.in. do przesłuchiwania świadków (art. 32 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). Zgodnie z art. 32 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy podmiot podlegający kontroli oraz osoby upoważnione do reprezentowania lub prowadzenia spraw podmiotu podlegającego kontroli, pracownicy oraz osoby współdziałające z tym podmiotem są obowiązane udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, wynikających z zakresu wykonywanych czynności lub zadań.

Brak jest również uzasadnienia do zastosowania w tej sprawie art. 2a o.p. Przepis ten stanowi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Regulacje ustawy o grach hazardowych, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych w odwołaniu wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść A. G.

Niesporne jest, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Wbrew zarzutom odwołania, losowy charakter gier urządzanych na ww. automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, że grający nie miał wpływu na wynik gry. W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego tworząc losowo układ symboli, na co grający nie miał wpływu. Włożenie przez grającego określonej gotówki i włączenie przez grającego odpowiedniego przycisku na panelu sterowania stanowiło jedyną fizyczną aktywność gracza, której nie można nazwać elementem zręcznościowym. Czynności takiego uruchomienia gry nie da się przypisać atrybutu szczególnej zręczności czy umiejętności manualnych. Uczestnik nie posiada wiedzy o przebiegu gry i nie ma wpływu na kształtowanie jej wyniku, bowiem programem, steruje generator, losując przypadkowy układ znaków, pokazywanych następnie graczowi jako wygrana (również pieniężna) bądź przegrana, świadcząc o losowym charakterze gier. Automaty umożliwiały też kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na prowadzenie kolejnej gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Definicja "losowego charakteru gier" została zawarta w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych. Grami losowymi, zgodnie z art. 2 ust.1. tej ustawy, są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku (...).

Zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie potwierdza zatem, że gry urządzane na ww. automatach wypełniają dyspozycję wyżej powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych.

Oczywistym jest również, iż gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. sklep nie posiada takiego statusu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (por. wyrok z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 301/12). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że organ pierwszej instancji, dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że A. G. urządzała gry na automatach poza kasynem gry.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., należy podkreślić, że treść art. 6 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych adresowana jest do wszystkich podmiotów, zarówno osób fizycznych jak i prawnych, niezależnie od tego, czy posiadają one koncesję na prowadzenie kasyna gry, czy też nie. Działalność w zakresie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust 3 ustawy, urządzana poza kasynem gry, jest więc zawsze działalnością nielegalną, czym narusza ona zarówno art. 14 ust. 1 jak i art. 6 ust 1 ustawy i stanowi delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 2, a nie delikt administracyjny z art. 89 ust. 1 pkt l tej ustawy.

Co zatem idzie, zarówno podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry, ale jednocześnie urządza gry na automatach poza wskazanym w koncesji ośrodkiem gier, jak i podmiot, który w ogóle nie posiada koncesji i urządza takie gry w dowolnym miejscu, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Istotne jest bowiem to, że gry te są urządzane poza kasynem gry, a nie to czy gry urządza podmiot posiadający stosowną koncesję lub zezwolenie.

W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się NSA w powołanej wyżej uchwale, sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w pkt 2. orzeczenia: "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownej ocenie zebranych w sprawie dowodów nie podzielił zarzutów odnośnie braku spełnienia przesłanki, iż skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry.

Opowiadając się za językową definicją "urządzającego grę" należy stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział, w tym przypadku, w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Pojęcie to obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce polega to na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że w ww. sklepie działały nielegalne, automaty do gier hazardowych. Wprawdzie organ w toku postępowania nie wykazał, aby poza udostępnieniem powierzchni sklepu pod automaty do gier oraz umożliwieniem ich zasilania w energię elektryczną podejmowała A. G. inne czynności związane z obsługą tych urządzeń, niemniej przedstawione przez organ nowe dowody wskazują na A. G. zaangażowanie w proceder nielegalnego urządzania gier na automatach.

Wskazano, że pomimo niewątpliwej świadomości, iż tego rodzaju działalność jest nielegalna w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, w lutym 2015 r. zawarła A. G. kolejną umowę (umowy najmu z dnia 10 lutego i 28 lutego 2015 r.), tym razem z firmą A, reprezentowaną przez D. S., na mocy której wynajęła powierzchnię pod automaty do prowadzenia nielegalnych gier, w innym lokalu - Gospodzie u W, przy ul. K w T.

W dniach 23 marca 2015 r., 1 kwietnia 2015 r. i 14 listopada 2016 r. funkcjonariusze celni w trakcie kontroli tego lokalu stwierdzili fakty świadczące o urządzaniu w nim gier hazardowych na trzech automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Poprzez udostępnienie powierzchni i energii elektrycznej w obu lokalach umożliwiła A. G. z prowadzenie nielegalnych gier na zainstalowanych w nich urządzeniach. Podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi umożliwiała A. G. instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w posiadanych lokalach. Niewątpliwie bez udziału skarżącej w tych przedsięwzięciach nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tych miejscach przez właścicieli urządzeń. Z procederu udostępniania w swoich lokalach powierzchni pod zainstalowanie automatów służących do prowadzenia nielegalnych gier na automatach postanowiła skarżąca uczynić dodatkowe, stałe źródło dochodu. Niewątpliwe również automaty podnosiły atrakcyjność prowadzonych przez skarżącą lokalu. Dla tej oceny, bez znaczenia pozostaje treść ww. umów najmu, których lapidarność ma stwarzać pozory braku A. G. z zaangażowania w opisane bezprawne przedsięwzięcia.

Taka aktywność, przejawiająca się w kontynuowaniu nielegalnego procederu pomimo wiedzy i świadomości jego bezprawności świadczy o współudziale A. G. w działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie z ww. automatów, stała się skarżąca podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, co podlegało karze pieniężnej stosownie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła A. G. wnosząc w konkluzji skargi o uchylenie decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Skarżąca decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącej toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry;

- art. 121 w związku z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym;

- art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję;

- art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia;

- art. 2a o.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatników;

- art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącej nie spełnia przesłanek jego zastosowania;

- 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gdy można orzec jedynie wobec podmiotu, który maże takie gdy prowadzić czyli spółki z ograniczona odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepisu art. 107 § 1 k.k.s.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o:

- uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a.

- zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych,

- wstrzymanie wykonania decyzji przez organ w oparciu o art. 61 § 2 pkt. 1 P.p.s.a.

Względnie wstrzymanie wykonania decyzji przez wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 61 § 3 P.p.s.a., albowiem jej wykonanie spowoduje trudne do odwrócenia skutki. W treści uzasadnienia skargi skarżąca podała, że zarówno na gruncie prawa karnego (w tym karno – skarbowego), jak i administracyjnego (podatkowego) niedopuszczalne jest dwukrotne rozstrzyganie tej samej sprawy, a także dwukrotne stosowanie sankcji finansowych za ten sam czyn. Tym samym wobec możliwego skazania skarżącej na karę grzywny nie można ponownie ukarać jej tym razem karą pieniężną wymierzoną na podstawie ustawy o grach hazardowych. Równocześnie zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych brak jest podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż karę pieniężną za urządzenie gdy można orzec jedynie wobec podmiotu, które może takie gdy prowadzić, czyli na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować art. 107 k.k.s.

Organ prowadzący postępowanie nie wykazał w żadnym zakresie jakimi dowodami kierował się, ustalając iż skarżąca urządzała gdy na automatach. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności prowadzą jednoznacznie do do wniosku, iż wbrew twierdzeniom organu skarżąca nigdy nie urządzała gier hazardowych, a jedynie podsiała umowę z podmiotem, który zajmował się tą działalnością i nie wykonywała żadnych czynności związanych z urządzeniami. Organ II instancji wprost potwierdza to na 7 stronie uzasadnienia. Również organ powołuje się na fakt późniejszego ( po przeszło dwóch latach) zawarcia umowy z innymi podmiotami i wstawienia innych urządzeń dowodząc, iż z faktu tego musi wynikać świadomość skarżącej do nielegalności jej działań. Stan świadomości w ogóle nie jest podstawą wymierzenia kary pieniężnej – decyduje o tym wyłącznie spełnienie czasownikowego znamienia "urządzania". Co warte podkreślenia, w/w późniejsze postępowania zakończyły się umorzeniem, a co za tym idzie podważa stanowisko organu. Skarżąca nie działała w sposób aktywny w zarządzaniu automatami lub czerpaniu z nich korzyści. Skarżąca wskazała, że organ bezzasadnie rozszerzył znaczenie ustawowego sformułowania " urządzającego gdy", gdy organ przytoczył jedynie definicję czasownika "urządzać". W związku z tym organ dokonał nieudanej próby językowej art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W argumentach organu brak jest logiki, a przeprowadzona wykładnia obarczona jest błędem i sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym nie można uznać skarżącej za urządzającego gdy hazardowe. Skarżąca podkreśla, że organ I instancji w sposób zupełnie wybiórczy dokonał zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania bezpośrednio skarżącej oraz przedstawiciela firmy wstawiającej automaty, a także poprzez dowolne rozpatrzenie wybranych wcześniej dowodów. Z uwagi na powyższe organ w konsekwencji wydał decyzje z naruszeniem podstawowych zasad postępowania wyznaczonych ustawą Ordynacja podatkowa. Tym samym skarżąca została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ustawa o grach hazardowych od 5 lat prowadzi do licznych sporów i wątpliwości, których nie potrafią ostatecznie rozstrzygnąć, nawet najważniejsze i posiadające największy autorytet i wiedzę organy władzy sądowniczej, dlatego też zgodnie z brzmieniem art. 2a ordynacji podatkowej nie można na podstawie ustawy o grach hazardowych wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował i nie uzasadnił pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej oraz oparcia się wyłącznie o ocenę funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, którzy jednak nie mają stosowej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ II instancji wskazał, że podniesione w skardze zarzuty w całości odpowiadają zarzutom zawartym w odwołaniu do których organ szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność nałożenia kary pieniężnej na A. G. w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry.

Na wstępie należy wskazać, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z dyspozycji art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do przedstawionego w skardze zarzutu o braku możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej należy wyjaśnić, że w zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustaleń faktycznych, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy. Przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, dotyczącego dopuszczalności nałożenia kary pieniężnej na osobę fizyczną, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry".

Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Sąd rozpoznający niniejszą skargę przychyla się do stanowiska organu uznając, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo grę na automacie poza kasynem gry będzie podlegał karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych. Karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej, a zatem nawet w sytuacji, gdy jest osobą fizyczną, która koncesji uzyskać nie może. Podkreślić należy, że do stanowiska takiego przychylił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz. U., poz. 1742), uznając je za trafne (pkt. 4.2 ww. wyroku). Organy nie naruszyły więc przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 6 ust. ustawy o grach hazardowych.

W kontekście poczynionych przez organ ustaleń co do charakteru gier zainstalowanych na kontrolowanych automatach, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania legalności eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego, w oparciu o który dokonano tych ustaleń. Zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie. wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.).

Brak też podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie legalności przeprowadzonego dowodu. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Przy czym samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13, Lex Omega nr 1764492).

Skarżąca podnosiła, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wydzierżawiającej (wynajmującej) powierzchnię w swoim lokalu podmiotom, które takie gry urządzają, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Trafnie wskazały organy, że pojęcie "urządzanie gier" nie posiada definicji legalnej. Oznacza to konieczność posłużenia się przy interpretacji tego przepisu powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (pod red. Prof. S. Dubisza, PWN, W-wa 2003), pojęcie "urządzić, urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "wyposażać, zaopatrzyć w coś", "zagospodarowywać jakieś miejsce", "zorganizować jakieś przedsięwzięcie" itp. W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Takie rozumienie pojęcia "urządzającego gry" znajduje swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowo administracyjnym.

Uznać należy, że w praktyce, w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach, urządzanie to obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o których mowa w art. 2 ust. 3, a także czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Podmiot wykonujący takie właśnie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Dla zrealizowania zamierzenia w postaci działalności w zakresie gier na automatach dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie oznacza to automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry".

Sąd podziela stanowisko że samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów, jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal (lub jego część) w oparciu o umowę najmu (dzierżawy) powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący (wydzierżawiający) uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).

W rozpoznawanej sprawie okoliczności takie zostały przez organy wykazane. Z materiału dowodowego wynika, że urządzającym gry na automatach poza kasynem jest przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. A. G. W ocenie Sądu nie można obdarzyć przymiotem wiary zeznań świadków, z który wynika, że przedmiotowymi automatami nikt się nie zajmował, a urządzenia te przez cały czas były podłączone do zasilania. Jest sprzeczne z zasadami logiki, że przez okres 5 miesięcy żadna osoba nie podłączała automatów do zasilania, a zarazem ich nie wyłączała, a także nie wyjmowała zgromadzonych środków pieniężnych z automatów. Również jest całkowicie niewiarygodnym, aby skarżąca przez tak długi okres czasu nie interesowała się zupełnie automatami i nie czerpała z nich korzyści majątkowych. Na kanwie tej sprawy, schemat według którego przedsiębiorca nie ma nic wspólnego z podłączonymi automatami do gier losowych jawi się jako całkowicie nieracjonalny i niemający odzwierciedlenia w rzeczywistości. Także istotną okolicznością jest fakt, że A. G. w innym lokalu o nazwie "W" znajdującym się w T przy ul. K, także wynajmowała powierzchnię pod automaty do gier, wskutek czego zajęto 12 nielegalnie działających automatów do gier hazardowych. Kontrole we wskazanym lokalu miały miejsce na przestrzeni ponad roku, zatem skarżąca musiała mieć świadomość i wiedzę, że takie same automaty w innym lokalu są również nielegalne.

W przedmiotowej sprawie zawarła umowę najmu automatów z firmą P Sp. z.o.o., a w przypadku lokalu znajdującego się przy ul. K w T zawarła umowę najmu automatów z D Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. Pomimo niewątpliwej świadomości, iż tego rodzaju działalność jest nielegalna w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, skarżąca zawarła kolejne umowy najmu pod działalność hazardową. Podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi umożliwiła instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w posiadanym lokalu. Z procederu udostępniania w swoim lokalu powierzchni pod zainstalowanie automatów służących do prowadzenia nielegalnych gier uczyniła sobie dodatkowe, stałe źródło dochodu. To niewątpliwe świadczy o świadomości A. G. o zaangażowaniu w nielegalny proceder.

Podpisując ww. umowy cywilnoprawne dotyczące wstawienia automatów do gier z właścicielem automatów skarżąca wykazała inicjatywę w kierunku prowadzenia punktu gier, świadomie umożliwiając w ten sposób prowadzenie gier na automatach. Niewątpliwie bez udziału skarżącej w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tym miejscu przez właściciela urządzeń. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że do zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach, doszło w wyniku zaangażowania skarżącej we współdziałanie z właścicielem automatów. Przedłożone oferty były dla skarżącej na tyle atrakcyjne, że godziła się na ten proceder i uczyniła z tej działalności stałe źródło dochodu. Dla tej oceny bez znaczenia pozostaje treść umowy najmu, której lapidarność ma stwarzać pozory braku zaangażowania w opisane bezprawne przedsięwzięcia. Taka aktywność, przejawiająca się w kontynuowaniu nielegalnego procederu pomimo wiedzy i świadomości jego bezprawności świadczy o współudziale w działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Sądu, organy słusznie zatem uznały skarżącą za urządzającego gry hazardowe na automatach poza kasynem gry. Twierdzenia skarżącej, że naruszeniem było skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenia kasyna oraz że jego czynności, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu, podmiotom, które takie gry urządzają, nie mogą być zakwalifikowane, jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry – są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia powołanych przez skarżącego w tym kontekście przepisów, nie zasługują na uwzględnienie. Ponadto, w kontekście zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wskazać należy, że przedsiębiorca, chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych, posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym jest, że osoba fizyczna nie może uzyskać koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Niezasadne jest zatem kwestionowanie przez skarżącą braku podstawy prawnej do wymierzania kary pieniężnej.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 o.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły przepisów postępowania. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy.

Za nieusprawiedliwione uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie pominięcia przez organy w swoich ustaleniach istotnych dla sprawy okoliczności, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości skarżącego. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny i wykazały przesłanki zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny. Organy celne rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność. Skarżąca była również prawidłowo powiadamiana i informowana o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a nie należy zapominać, że działała w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 o.p. należy uznać za bezpodstawne.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 P.p.s.a.