Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1326/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 2, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2022 r., nr 2201-IOV-1.4103.388-390.2021/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27.09.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 20.09.2021 r. określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Na podstawie upoważnienia Naczelnika US z 25.04.2017 r. przeprowadzona została w Spółce kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz ewidencjonowania kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od 01.10.2015 r. do 31.12.2015 r. oraz w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji zawartych z P. Sp. z o.o. i G., zakończona protokołem kontroli doręczonym w dniu 18.02.2020 r.

Postanowieniem z 03.07.2020 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r.

2.2. Decyzją z dnia 20.09.2021 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2015 r. w sposób odmienny niż to wykazała Spółka w deklaracjach VAT-7 za ten okres. Organ I instancji określił także, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. miesiące kwoty podatku do zapłaty.

Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji, biorąc po uwagę okres objęty decyzją, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 05.10.2020 r. - w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kolejno, Naczelnik US wskazał na ustalenia oraz nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za badane okresy.

Po stronie zakupów i podatku naliczonego organ I instancji wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.205.353,52 zł z 10 wskazanych faktur VAT wystawionych przez: 1) S., faktura z 14.10.2015 r., podatek VAT: 88.336,60 zł; 2) P. Sp. z o.o., faktury z 19.10.2015 r. i 3.11.2015 r., łącznie podatek VAT: 171.277,14 zł; 3) K. Sp. z o.o., faktura z 26.10.2015 r., podatek VAT: 88.016,40 zł; 4) M. Sp. z o.o., faktura z 29.10.2015 r., podatek VAT: 182.634,84 zł; 5) F. Sp. z o.o., faktury z 30.10.2015 r., 25.11.2015 r. i 26.11.2015 r., podatek VAT: 367.464,38 zł; 6) Z. Sp. z o.o., faktura z 13.11.2015 r., podatek VAT: 110.498,22 zł; 7) M1 Sp. z o.o., faktura z 7.12.2015 r., podatek VAT: 197.125,94 zł.

W opinii organu I instancji, faktury VAT dotyczące nabycia sprzętu elektronicznego (dyski twarde, kamery GoPro, telewizory) wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność prowadzona przez ww. bezpośrednich dostawców towarów do Spółki, jak również przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu miała charakter pozorowany, zmierzający wyłącznie do nadużyć podatkowych. W konsekwencji organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w ww. miesiącach.

Odnośnie dostaw (sprzedaży) i podatku należnego organ I instancji stwierdził, iż wystawione przez Spółkę na rzecz wymienionych podmiotów faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych: 1) N1 Sp. z o.o. Sp. K., faktury z: 14.10.2015 r., 19.10.2015 r., 30.10.2015 r. i 3.11.2015 r., 4.12.2015 r. łącznie podatek VAT: 640.825,01 zł; 2) T. Sp. z o.o., faktury z 26.10.2015 r. i 29.10.215 r., łącznie podatek VAT: 282.678,97 zł; 3) I. Sp. z o.o. Sp. K., faktura z 13.11.2015 r. podatek VAT: 113.226,57 zł; 4) G., faktury z 25.11.2015 r. i 26.11.2015 r., łącznie podatek VAT: 199.286,24 zł.

W opinii organu I instancji, faktury wystawione na ww. podmioty dotyczyły sprzedaży sprzętu elektronicznego (dyski twarde, kamery GoPro, telewizory), który według faktur zakupu został nabyty uprzednio od ww. firm: S., P., K., M., F., Z., M1. Ponieważ wskazani dostawcy nie byli w posiadaniu tych towarów i Spółka ich nie nabyła, a co za tym idzie nie mogła przenieść na inne podmioty praw, których sama nie posiadała.

Zdaniem organu I instancji, dokonane przez podatnika czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy, bo za takie czynności nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur, nie mających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie towarem.

W konsekwencji, organ I instancji stwierdzając, że w przypadku faktur wystawionych dla N1, T., I., G. za sprzedaż sprzętu elektronicznego Spółka nie dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., uznał, że Strona zawyżyła podatek należny.

Wskazując na przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, że fakt wystawienia oraz wprowadzania do obrotu przez Spółkę faktur wystawionych dla ww. kontrahentów z wykazanym w nich podatkiem należnym spowodował powstanie obowiązku zapłaty tego podatku. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27.09.2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazując na treść art. 70 § 1 i 6 O.p. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za październik, listopad i grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 5.10.2020 r., bowiem w tym dniu Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn polegający na tym, że w okresie od października 2015 r. do grudnia 2015 r. w G., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru Spółka wystawiła w sposób nierzetelny faktury VAT dokumentujące sprzedaż sprzętu elektronicznego tj. o czyn zabroniony określony w art 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3. Naczelnik US pismem z dnia 02.11.2020 r. zawiadomił Spółkę, iż z dniem 5.10.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od października do grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań.

Przy czym, mając na uwadze pogląd zawarty w uchwale NSA z 24.05.2021 sygn. akt I FPS 1/21 Dyrektor IAS stwierdził, że w wyniku przeprowadzanego przez organ podatkowy postępowania (w trakcie którego przesłuchano Ł. K. i M. M. oraz pozyskano informacje od urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Spółki) ustalono, że doszło do uszczuplenia należności budżetowych i w konsekwencji wydana została zaskarżona decyzja.

Na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że istnienie "karuzeli podatkowej" nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów pozyskanych od Spółki, czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów, jak również informacji uzyskanych od właścicieli magazynów, w których dokonywano alokacji towaru Dyrektor IAS przedstawił schemat łańcuchów dostaw "zakupionego" przez Spółkę towaru.

Dyrektor IAS przywołał kolejno dokonane przez organ I instancji szczegółowe ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki tj. S. , P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., od których Spółka rzekomo nabyła towary, podmiotów występujących na poprzednich etapach łańcucha transakcji (R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M2 Sp. z o.o.) oraz podmiotów - rzekomych odbiorców elektroniki (N1 Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp. k., G., T. Sp. z o.o.) i stwierdził, że podmioty, od których Spółka nabywała towar oraz, do których dokonywała dostaw, to podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw mających na celu oszustwa podatkowe - wyłudzenie podatku VAT, a wystawiane przez nie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że towary wykazane na spornych fakturach (zarówno w momencie "nabycia" przez Spółkę, jak i "dostawy") znajdowały się w dwóch centrach logistycznych: D. Sp. z o.o. oraz J. S.C. W obu magazynach dokonywana była "alokacja towarów" będących przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami, odbywało się to na zlecenie e-mailowe. Zarówno "alokacja", czyli "rezerwacja" towaru, a następnie "zwolnienie alokacji" - było niczym innym jak papierowym "przepisaniem" danej partii towaru z jednego klienta magazynu na drugiego, poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów PZ i WZ, bez zmiany miejsca położenia towaru. Towar będący przedmiotem spornych transakcji był przyjmowany do magazynu od podmiotów spoza terytorium kraju np. Węgry, Cypr, Estonia, Łotwa, Holandia, Austria. Następnie w bardzo krótkim czasie (tego samego dnia lub kilku kolejnych), przy "uczestnictwie" kilku podmiotów (4-9) w łańcuchu dostaw, po nabyciu przez ostatecznego odbiorcę (podmiot krajowy lub unijny) towar opuszczał magazyn.

W ocenie organu odwoławczego za nieprzypadkowy uznać należy fakt, że podmioty uczestniczące w opisanych łańcuchach dostaw nie posiadały własnych magazynów czy też innych pomieszczeń do składowania i przechowywania towaru i - pomimo tego, że były zarejestrowane w różnych miastach na terenie całego kraju - korzystały z tych samych zewnętrznych magazynów.

Podsumowując ustalenia dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor IAS stwierdził, że:

- podmioty, od których Spółka nabywała towar oraz, do których dokonywała dostaw, to podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw mających na celu oszustwa podatkowe - wyłudzenie podatku VAT;

- nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowych, ani czynności sprawdzających w Z., M1 z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami. Ponadto nie udało się uzyskać dokumentów i wyjaśnień od K., Z. i T. - przesyłki/wezwania wróciły nieodebrane, oraz od I. - przesyłka odebrana przez adresata, ale brak jakiejkolwiek odpowiedzi;

- towar był przyjmowany do magazynów od podmiotów spoza terytorium kraju: Węgry, Cypr, Estonia, Łotwa, Holandia, Austria. Następnie w bardzo krótkim czasie był alokowany w magazynie (bez fizycznego opuszczania magazynu) przez kilka podmiotów w łańcuchu dostaw. Towar opuszczał magazyn po kilku "transakcjach";

- w przypadku zakupu od F. i sprzedaży towaru dla G. towar został wprowadzony na terytorium kraju i po kilku transakcjach krajowych nastąpiła dostawa poza terytorium kraju, tj. Cypr-> Polska ->Litwa;

- w transakcjach/dostawie tego samego towaru uczestniczyło wiele podmiotów;

- pewność transakcji - zakup=sprzedaż w tożsamych ilościach;

- szybkość transakcji (jeden lub kilka dni), co więcej wystąpił przypadek, że Strona najpierw sprzedała towar dla N1 zanim go zakupiła od M1;

- bardzo krótkie terminy płatności tj. najczęściej ten sam dzień;

- Spółka dokonywała zapłaty za nabycie towaru na rzecz dostawcy w tym samym dniu, w którym otrzymywała zapłatę z tytułu sprzedaży towaru na rzecz kolejnego nabywcy, co oznacza brak konieczności angażowania własnych środków finansowych, nie stosowano kredytów kupieckich, czy też odroczonych terminów płatności;

- firmy uczestniczące w łańcuchu były "właścicielami" towarów tylko na papierze i bardzo krótko;

- towar był sprzedawany w ilościach hurtowych i nie byli to ostateczni odbiorcy (konsumenci);

- odwrócony łańcuch handlowy, tj. zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. dużych firm, przez hurtowników i pośredników do małych firm - klientów ostatecznych tymczasem w sprawie dostawy odbywały się od małych do dużych firm (np. A1 S.A., A2 S.A., K1);

- brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie "nieuczciwego" procederu;

- uzyskiwanie bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym;

- występowały sytuacje, że te same podmioty w różnych łańcuchach transakcji pełniły rolą bliższych lub dalszych: "sprzedawców" towaru do Spółki tj.: K., F. dostawcy bezpośredni oraz pośredni przy zakupie odpowiednio od S. i M.; "nabywców" towaru od Spółki tj.: N1 nabywca bezpośredni i pośredni od T..

W opinii Dyrektora IAS powyższe świadczy o tym, że okoliczności związane ze spornymi transakcjami, w których uczestniczyła Spółka są charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego. Żadna z przytoczonych okoliczności sama w sobie, jeżeli występuje pojedynczo, w istocie nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, jednakże w tej konkretnej sprawie wszystkie okoliczności wystąpiły razem, co czyni stanowisko organów podatkowych zasadnym, a podnoszone w tym zakresie zarzuty bezpodstawnymi.

W ocenie Dyrektora IAS, udowodnione zostało, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki nie dokumentują dostawy towarów przez ww. kontrahentów, a zatem - stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. W niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego będącego wyrazem zasady neutralności podatku.

Odnośnie "dobrej wiary" Spółki przy zawieraniu spornych transakcji Dyrektor IAS stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji kilkukrotnie próbował uzyskać od Spółki, Pełnomocnika Spółki, Prezesa Zarządu oraz Członka Zarządu wyjaśnienia oraz dokumenty, w tym m.in. w zakresie nawiązania współpracy i sprawdzania kontrahentów oraz źródła pochodzenia nabywanego towaru, jednakże żadnych informacji oraz jakiegokolwiek dowodu we wnioskowanym zakresie nie uzyskano. Spółka nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że przy zawieraniu spornych transakcji zachowała reguły należytej staranności przejawiające się sprawdzeniem dokumentów i rejestrów państwowych. Dopiero na etapie odwołania od decyzji organu I instancji, strona wyjaśniła, że weryfikacja miała charakter formalny i polegała na sprawdzeniu ogólnodostępnych danych.

W opinii Dyrektora IAS Strona przyjęła niczym nieuzasadnione założenie, że jeżeli jej bezpośredni dostawcy są firmami zarejestrowanymi w KRS, czynnymi podatnikami VAT, którzy składają deklaracje i nie zalegają z zobowiązaniami publicznoprawnymi (podatek, ZUS), to będzie ona zwolniona z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji. Tymczasem uwzględniając fakt, że w niespełna dwa miesiące po zarejestrowaniu działalności Spółka dokonała zakupu i sprzedaży towarów o wartości odpowiednio 472.408,79 zł i 489.905,42 zł - mało wiarygodnym jest, aby Spółka nie była świadoma ryzyka uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, a co najmniej zlekceważyła okoliczności związane z tymi (i kolejnym) transakcjami.

Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew temu co próbuje wykazać Spółka, nie wypełniła ona warunków koniecznych dla zachowania prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur VAT, ponieważ uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT, przy tym nie działała przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko Naczelnika US, że Spółka zawyżyła w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2015 r. wartości dostawy towarów i podatku należnego z wskazanych faktur VAT, ponieważ czynności wykazanych na tych fakturach VAT nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności Spółka nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie TSUE. W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

Odnośnie ustaleń w zakresie obowiązku zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS stwierdził, że w zakresie podatku od towarów i usług, wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami.

Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka jako wystawca spornych faktury nie wyeliminowała w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Faktury korygujące Spółka wystawiła 4.10.2021 r. tj. dopiero po doręczeniu wydanej na nią zaskarżonej decyzji z 20.09.2021 r. W ocenie organu odwoławczego w takich okolicznościach sprawy nie można mówić o wyeliminowaniu przez Spółkę w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych. Do korekty pustych faktur doszło dopiero po ujawnieniu ich fikcyjności przez organy podatkowe i po zakończeniu kontroli skarbowej w tym względzie. Taki przebieg wydarzeń czynił usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku wystawienia pustych faktur, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób. W takim przypadku stronie nie przysługiwało prawo do skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Akceptacja innego stanowiska skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu – w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u.

Dyrektor IAS nie stwierdził także, aby w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie rozliczenia Spółki w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2015 r. organ I instancji uchybił wskazanym w odwołaniu przepisom postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych, Dyrektor IAS wskazał, że podniesione argumenty strony sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem organu II instancji zawartym w ww. postanowieniu z 18.08.2022 r. zmierzającej do zanegowania stanowiska organu podatkowego. Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczności sprawy zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w toku postępowania, w drodze wyjaśnień Spółki, przesłuchań świadków i analizy pozostałych dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, nie pozostawia wątpliwości co do okoliczności sprawy. Organ nie znajduje uzasadnienia dla jego uzupełnienia o przesłuchanie osób, o które wnioskuje Spółka.

Za bezzasadny Dyrektor IAS uznał także zarzut pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu wobec kierowania wezwania do złożenia zeznań przez Stronę na adres jej siedziby, w sytuacji gdy Strona działała w sprawie przez ustanowionego pełnomocnika i do niego powinna być kierowana wszelka korespondencja w sprawie. Dyrektor IAS wskazał, iż jedyny, znajdujący się w aktach sprawy adres osób wchodzących w skład zarządu Spółki to adres siedziby Spółki. Ponadto organ I instancji skierował wezwania do członków zarządu Spółki, tj. osób fizycznych, a nie Spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby ww. osoby fizyczne ustanowiły pełnomocnika.

Zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie, o czym organy podatkowe poinformowały postanowieniami z 22.03.2021 r. i 16.08.2022 r., a Strona skorzystała z przysługującego jej prawa, o czym świadczy m.in. protokół spisany 15.04.2021 r. oraz pisma z 6.05.2021 r. i 30.08.2022 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, zarzucając obrazę przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik, tj.: art. 233 § 2 O.p. na skutek nieuchylenia przez Dyrektora IAS decyzji Naczelnika US i nieumorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.), bądź nieuchylenia decyzji Naczelnika US i nieprzekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US, pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.), a decyzja Naczelnika US naruszała przepisy w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisy prawa materialnego poprzez obrazę:

- art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na skutek niewłaściwego zastosowania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, w tym na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań Ł. K., J. M., V. P., M. M., przedstawicieli magazynów D. i J., i wydania przez Dyrektora IAS postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika US;

- art. 145 § 2 w zw. z art. 121 i art. 123 O.p., na skutek pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu wobec kierowania wezwania do złożenia zeznań przez Stronę na adres jej siedziby, w sytuacji gdy Strona działała w sprawie przez ustanowionego pełnomocnika i do niego wszelka korespondencja w sprawie winna być kierowana;

co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że:

- faktury VAT otrzymane, przez Spółkę od S., P., K., M., F., Z., M1 oraz faktury wystawione przez Spółkę na rzecz N1, T., I., G. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji handlowych, w sytuacji gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jeżeli uznać przeciwnie z uwagi na to, że zbywcy nie mieli prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, to członkowie Zarządu skarżącej Spółki działali w warunkach "dobrej wiary",

- członkowie Zarządu skarżącej Spółki - nie działali w warunkach "dobrej wiary" w przedmiocie prawdziwości i rzetelności czynności prawnych (w których reprezentowana przez nich Spółka brała udział) bowiem w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez wskazane podmioty oraz w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur VAT na rzecz kontrahentów nie zachowali reguł należytej staranności wymaganych od podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy osoby te działały w warunkach "dobrej wiary" bowiem nie miały świadomości, że swoim działaniem naruszają prawo przy czym nie mogli oni i nie powinni byli przewidzieć tego naruszenia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 10.07.2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1326/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US.

6.1. W piśmie procesowym z dnia 6.10.2023 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej dokumentacji, która prowadzić ma do wniosku, ze decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, bowiem decyzję doręczono wskazanemu adwokatowi, a w okresie tym Spółka miała braki w zarządzie uniemożliwiające jej działanie i nie mogła skutecznie udzielić pełnomocnictwa.

6.2. W replice z dnia 9.11.2023 r. Dyrektor IAS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i niekonsekwentne, prezentując stosowną argumentacje w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

7.3. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem z uwagi na stwierdzenie, że wystawione przez Skarżącą oraz na jej rzecz faktury dotyczące nabycia i sprzedaży sprzętu elektronicznego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

7.4. W pierwszej kolejności rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd odniósł się do zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego, albowiem prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego warunkuje możliwość odniesienia się do zarzutów natury materialnoprawnej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również przedłożone przez Skarżącą), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione wobec kontrahentów Skarżącej, będącego wystawcami i odbiorcami spornych faktur, a także wobec dalszych uczestników łańcucha transakcji. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec powyższych podmiotów. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższą okolicznością Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, tj. zeznań Ł. K., J. M., V. P., M. M., przedstawicieli magazynów D. i J.. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji kilkukrotnie próbował uzyskać od Spółki, Pełnomocnika Spółki, Prezesa Zarządu Spółki Ł. K. oraz Członka Zarządu Spółki J. M. wyjaśnienia oraz dokumenty, w tym m.in. w zakresie nadwiązania współpracy i sprawdzania kontrahentów oraz źródła pochodzenia nabywanego towaru tj. wezwania: z 3.07.2019 r. skierowane do ówczesnego Pełnomocnika Spółki, z 10.07.2019 r. do Spółki, z 10.01.2020 r. do Ł. K. na przesłuchanie; z 10.01.2020 r. - uwzględniające zobowiązanie Prezesa Zarządu do złożenia pisemnych wyjaśnień, z 8.07.2021 r. kierowane - zgodnie z wnioskiem Pełnomocnika Strony do Prezesa Zarządu Spółki Ł. K. oraz Członka Zarządu Spółki J. M. W odpowiedzi na ww. wezwanie nie uzyskano żadnych informacji oraz jakiegokolwiek dowodu we wnioskowanym zakresie. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS odniósł się do wnioskowanych dowodów, odmawiając ich przeprowadzenia, gdyż okoliczności sprawy zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w toku postępowania, w drodze wyjaśnień Spółki, przesłuchań świadków i analizy pozostałych dowodów (decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów, protokołów, itd.). Zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. O. oraz V. P. z uwagi na brak pełnienia przez nich funkcji w spółce w okresie przeprowadzenia spornych transakcji. Zauważyć również należy, że Ł. K. skorzystał w odmowy składania wyjaśnień, zaznaczając, że członkowie zarządu mogą udzielić pisemnych wyjaśnień – czego jednakże nie dokonali. W aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchań Ł. K. i M. M., zaś M. M. wezwany do złożenia wyjaśnień wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie transakcji Spółki. W zakresie przesłuchania przedstawicieli magazynów, organ wskazał, że uzyskano od tych podmiotów wyjaśnienia i materiały związane ze spornymi transakcjami. Organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, nie pozostawia wątpliwości co do okoliczności sprawy, a zatem brak jest uzasadnienia dla jego uzupełnienia o przesłuchanie osób, o które wnioskuje Spółka. Wobec powyższego, dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie uchybia zatem przywołanym powyżej przepisom. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17).

Wnosząc w odwołaniu oraz piśmie z 30.08.2022 r. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów tj. protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 4.10.2021 r., oświadczenia R. O. z 4.10.2021 r., korekt faktur sprzedaży wraz z potwierdzeniami nadania i wydrukami ze strony internetowej Poczty Polskiej, protokołu przesłuchania Ł. K., umowy z 30.09.2015 r. zawartej pomiędzy Spółką a D. Sp. z o.o. - Pełnomocnik Strony załączył te dokumenty tym samym stały się one częścią akt sprawy i w konsekwencji zostały poddane ocenie wraz z całym materiałem dowodowym, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 121 i art. 123 O.p. na skutek pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu wobec kierowania wezwania do złożenia zeznań przez Stronę na adres jej siedziby, w sytuacji gdy Strona działała w sprawie przez ustanowionego pełnomocnika i do niego powinna być kierowana wszelka korespondencja w sprawie. Zauważyć należy, że w postępowaniu przed organem I instancji Pełnomocnik Strony złożył wniosek o przesłuchanie Ł. K. (wg KRS Prezesa Zarządu Spółki) oraz J. M. (wg KRS Członka Zarządu) wskazując "adres w aktach sprawy". Jedyny, znajdujący się w aktach sprawy adres osób wchodzących w skład zarządu Spółki to adres siedziby Spółki. Zarówno z informacji zawartych w KRS, treści odwołania, a także pisma Pełnomocnika Strony z 30.08.2022 r. wynika, iż ww. adres był adresem siedziby Spółki. Podkreślić także należy, iż zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Strony organ skierował wezwania do ww. osób fizycznych, a nie Spółki, zaś z akt sprawy nie wynika, aby ww. osoby fizyczne ustanowiły pełnomocnika.

Zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie, o czym organy podatkowe poinformowały postanowieniami z 22.03.2021 r. oraz 16.08.2022 r. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa, o czym świadczy m.in. protokół spisany 15.04.2021 r. oraz pisma z 6.05.2021 r. i 30.08.2022 r. Uwzględniając powyższe nieuzasadniony jest zarzut Strony o naruszeniu zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w piśmie procesowym z dnia 06.10.2023 r. zarzutu bezskutecznego udzielenia pełnomocnictwa adwokatowi M. K. przez osobę niebędącą członkiem zarządu Spółki, a pozostającą w przeświadczeniu o możliwości udzielenia takiego pełnomocnictwa na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22.02.2021 r., a w konsekwencji nieprawidłowego doręczania pełnomocnikowi korespondencji w trakcie postępowania podatkowego, w tym decyzji organu pierwszej instancji, gdyż istniał wówczas obowiązek doręczania pism bezpośrednio Spółce, Sąd stwierdza, że argumentacja ta nie może przesądzić o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przywołane przez Pełnomocnika Skarżącej dokumenty na potwierdzenie "braków w Zarządzie Spółki" od dnia 01.02.2019 r. do dnia 04.10.2021 r., tj. protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N. Sp. z o.o. z 02.02.2019 r. zawierający: a) uchwałę nr 1 w przedmiocie odwołania Ł. K. z funkcji Prezesa Zarządu wobec jego rezygnacji z pełnionej funkcji w dniu 1 lutego 2019 r., b) uchwałę nr 2 w przedmiocie odwołania J. M. z funkcji Członka Zarządu wobec jego rezygnacji z pełnionej funkcji w dniu 1 lutego 2019 r., c) rezygnację Ł. K. z funkcji Prezesa Zarządu z dnia 1 lutego 2019 r., d) rezygnację J. M. z funkcji Członka Zarządu z dnia 1 lutego 2019 r., nie zostały przedłożone organom w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Co więcej, dokonywane zmiany nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, pomimo obciążającego Spółkę obowiązku w tym zakresie, uczyniła to bowiem dopiero z dniem 16.02.2023 r., zaś informacje te ujawniono na podstawie wpisu z dnia 28.03.2023 r. Ponadto, Strona odpowiadając na wezwania organu skierowane do prezesa zarządu Spółki, nie wskazała na błędne oznaczenie osoby pełniącej tę funkcję. W toku postępowania podatkowego Pełnomocnik Skarżącej wielokrotnie dokonywał czynności w imieniu Spółki (w tym złożył odwołanie, udzielał odpowiedzi na wezwania, wypowiadał się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego), pomimo posiadania wiedzy o wskazywanych "brakach w zarządzie Spółki".

Należy wskazać, że chociaż zmiana zarządu w spółce z o.o. jest skuteczna od momentu jej dokonania lub podjęcia uchwały w tym przedmiocie (chyba, że w uchwale wskazano inaczej), to jednakże deklaratoryjny charakter wpisu w żadnym razie nie zwalnia z konieczności zgłoszenia zmiany do KRS. Odpowiedzialność za prawdziwość danych znajdujących się w rejestrze ponosi podmiot wpisany do KRS. Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej "ustawa o KRS") podmiot ten jest zobligowany do zadbania, aby informacje znajdujące się w KRS były zgodne z rzeczywistością, zgłaszając w ciągu 7 dni każdą zmianę podlegającą wpisowi do rejestru (art. 22 ustawy o KRS). Jak stanowi art. 17 § 1 ustawy o KRS "Domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe". Co więcej, z art. 17 § 2 ustawy o KRS wynika, że nawet jeżeli do rejestru wpisano dane niezgodnie z wnioskiem lub nawet bez ich zgłaszania, podmiot nie będzie mógł zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe nie z jego winy, gdyż jego winą jest niedokonanie kontroli wpisu w KRS i niewystąpienie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Osoby trzecie działające w zaufaniu do KRS chronione są przez art. 14 ustawy o KRS. Zgodnie tym przepisem podmiot będący zobowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z niego. Celem tego przepisu jest ochrona osób trzecich przed pogorszeniem ich sytuacji w stosunku do tej, którą uzyskałyby, gdyby rzeczywisty stan prawny był zgodny ze stanem prawnym ujawnionym w rejestrze. Dobra wiara jest domniemaniem prawnym polegającym na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu osoby, że przysługuje jej takie prawo, jakie faktycznie wykonuje, co należy rozumieć tak, że w dobrej wierze jest ten, kto nie zna danych niewpisanych do KRS lub z niego wykreślonych. Z kolei wykazanie złej wiary polega na udowodnieniu, że osoba trzecia wiedziała o istnieniu danych niewpisanych lub wykreślonych z rejestru bądź wprawdzie nie wiedziała, lecz braku wiedzy w tym zakresie nie można uznać za usprawiedliwiony w danych okolicznościach sprawy. Powyższe oznacza, że osoba trzecia może polegać na danych wpisanych do KRS, jeżeli nie posiada informacji o braku autentyczności informacji zawartych w rejestrze, zaś przy należytej staranności nie mogła się dowiedzieć o ich nieprawdziwości. Z kolei podmiot wpisany do rejestru nie może osiągać korzyści z tytułu działań osoby trzeciej, jeżeli nie zgłosił zaszłych zmian do rejestru we właściwym terminie.

W okresie, w którym organy podatkowe prowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym figurowali jako Prezes Zarządu Spółki Ł. K. i jako Członek Zarządu J. M. Dyrektor IAS po powzięciu wiadomości o zmianie zarządu (w związku z przedłożoną wraz z odwołaniem uchwałą z 4.10.2021 r.) pomimo nie ujawnienia jej w KRS uznał ją za skuteczną.

Próba wykazania przez Stronę Skarżącą, że Ł. K. i J. M. nie byli od 2.02.2019 r. członkami Zarządu Spółki w związku z uchwałami w przedmiocie ich odwołania wobec złożonych rezygnacji, jest sprzeczna z danymi wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego oraz dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy stanowiącymi podstawę do wydania zaskarżonych decyzji organu I instancji z 20.09.2021 r. oraz II instancji z 27.09.2022 r.

Zwrócić należy uwagę, że ze skierowanych do WSA w Gdańsku w tej sprawie pism wynika, że Ł. K. złożył następujące oświadczenia: 1.02.2019 r. "Rezygnacja z Funkcji Prezesa Zarządu" (załącznik do uchwały z 2.02.2019 r. -przesłanej z pismem procesowym z 6.10.2023 r.), z 11.03.2020 r. (kolejna) "Rezygnacja z Funkcji Prezesa Zarządu" (przedłożone do WSA w Gdańsku 30.12.2022 r. w odpowiedzi na wezwanie Sądu z 13.12.2022 r.), z 9.06.2020 r. "Cofnięcie rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki " (załącznik do pisma procesowego z 6.10.2023 r.).

Chybioną jest także próba wykazania, że organ I instancji błędnie kierował od 02.03.2021 r. korespondencję, w tym decyzję z 20.09.2021 r. na adres/ręce adwokata M. K. W ocenie Strony Skarżącej Pełnomocnik nie został skutecznie powołany, "gdyż ustanowienie w sprawie pełnomocnika było obarczone wadą (pełnomocnik powołany przez pełnomocnika powołanego przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników bądź pełnomocnik powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zamiast powołania przez Zarząd)". Organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie "nie były świadome istnienia" uchwały z dnia 02.02.2019 r. oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22.02.2021 r. w sprawie ustanowienia adwokata M. K. pełnomocnikiem Spółki we wszystkich postępowaniach przed organami Krajowej Administracji Skarbowej, w tym przed Pomorskim Urzędem Skarbowym w Gdańsku. Uchwała ta została przedłożona przez Stronę Skarżącą dopiero na etapie postępowania przed WSA w Gdańsku przy piśmie procesowym z dnia 06.10.2023 r. Naczelnik US przesyłając do Strony korespondencję, w tym decyzję z 20.09.2021 r. kierował się danymi wpisanym w KRS.

Przytoczyć należy za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 361/13, że celem przepisów art. 14 i art. 17 ustawy o KRS jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona. I choć ochrona ta nie dotyczy bezpośrednio organów podatkowych, tylko osób trzecich, to co do zasady znajduje swoje zastosowanie również i w tej sprawie. Trudno więc w tym stanie rzeczy uznać za uzasadniony podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdy organ I instancji, z uwagi na brak świadomości zmiany Prezesa Zarządu Spółki działał w dobrej wierze i w zaufaniu do figurującego na dzień wydania i doręczenia decyzji wymiarowej wpisu w aktach rejestrowych Spółki (por. wyroki NSA z 30.11.2022 r. sygn. akt I FSK 1647/19 i z 12.10.2022 r. sygn. akt I FSK 300/19). Podsumowując, organ I instancji kierując się treścią wpisów do KRS i działając w dobrej wierze, miał pełne prawo uznać, że podejmuje czynności w postępowaniu w sposób prawidłowy, w tym doręczając decyzję z 20.09.2021 r. na ręce i adres pełnomocnika Spółki. Przesądzający w tym zakresie był bowiem stan wiedzy organu w momencie ekspedycji przesyłki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w momencie tym organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy o brakach w organach Spółki.

Co więcej, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do nadużycia prawa poprzez dokonywanie działań polegających na manipulowaniu funkcjami w Spółce w celu uniemożliwienia zakończenia postępowania podatkowego i doręczenia decyzji. Zakaz nadużycia prawa w sposób oczywisty wiązać należy z zasadą państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w której znajduje swoją podstawę (por. K. Osajda, Nadużycie prawa w procesie cywilnym, Przegląd Sądowy 2005/5/47; M.G. Plebanek, Nadużycie praw procesowych w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2012 ,s.57; P. Przybysz, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, w: red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 204-205). W doktrynie przyjmuje się, że nadużycie praw procesowych należy uznać za samoistną instytucję prawa procesowego (zob. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992, s. 153). Nadużycie prawa to korzystanie z tego prawa i używanie instrumentów służących jego realizacji nie w celu zrealizowania wartości, którym to prawo ma służyć, chociaż z powoływaniem się na nie (tak W. Jakimowicz, Nadużycie prawa dostępu do informacji publicznej, w: Antywartości w prawie administracyjnym, maszynopis powielony, Kraków 2015, pkt V). Do nadużycia prawa dochodzi w sytuacjach, gdy strona podejmuje prawnie dozwolone działania dla celów innych, niż przewidziane przez ustawodawcę. Każde prawo podmiotowe, w tym prawo do sądu, przyznane jest przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego. Prawo to winno być jednak wykonywane zgodnie z celem, na który zostało przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę (Marcin Warchoł, Pojęcie nadużycia prawa w procesie karnym, "Prokuratura i Prawo", 2007, nr 11, s. 49 i n.; T. Cytowski, Procesowe nadużycie prawa, "Przegląd Sądowy" 2005, nr 5, s. 81 i n.; M.G. Plebanek, Nadużycie praw procesowych w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2012, s. 50 i n.; P. Przybysz, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, w: red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 189; por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, postanowienie NSA z dnia 16 października 2015 r., sygn. akt I OSK 1992/14, LEX nr 1975884). Sąd nie neguje prawnej możliwości dokonywanie zmian w składzie osób zarządzających Spółką, ale wskazuje, że nie może być ono wykorzystywane do unicestwienia realizacji możliwości zakończenia postępowania podatkowego poprzez doręczenie decyzji. Uwzględniając całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności inicjatywę organu zmierzającą do zakończenia postępowania podatkowego i działania Spółki podejmowane w jego toku należało dojść do wniosku, że prawdziwą intencją Spółki było uzyskanie efektu w postaci unieważnienia doręczenia orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe. W konsekwencji zachowanie takie, choć zgodne z literą prawa, nie może zasługiwać na ochronę. Działania takie w końcowym efekcie mogą prowadzić do zablokowania możliwości wydania decyzji i konsekwencji z tym związanych. Zaaprobowanie takiego zachowania podatnika naruszałoby zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, przytoczyły stanowiące ich podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a Dyrektor IAS także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 § 1 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

7.5. Niezbędnym w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na okres objęty postępowaniem (październik-grudzień 2015 r.), jest wskazanie, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, co skutkuje uznaniem, że skuteczne było zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a tym samym możliwym było orzekanie w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia 02.11.2020 r. poinformowano Skarżącą o zawieszeniu, z dniem 05.10.2020 r. (data wydania przez Naczelnika UCS postanowienia o wszczęciu dochodzenia), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Przesyłka, zawierająca powyższe zawiadomienie, została doręczona w trybie zastępczym w dniu 20.11.2020 r.

Przywołać w tym miejscu należy uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności (dwukrotnego przesłuchania Ł. K., przesłuchania świadka M. M., pozyskania informacji od urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Spółki).

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zaznaczyć należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało sporządzone na ponad rok przed upływem podstawowego terminu przedawnienia objętych niniejszym postępowaniem zobowiązań podatkowych. Organ dochodzeniowy zaś aktywnie prowadził wszczęte postępowanie, podjął w jego toku realne czynności.

Sąd wskazuje, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 4400/21). Jak słusznie stwierdzono w uchwale I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślić przy tym należy, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

7.6. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez: S. , P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury", a zostały wystawione w ramach łańcucha transakcji, w celu dokonania oszustwa podatkowego (uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur). Wskutek tego organ zakwestionował również wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz podmiotów: N1 Sp. z o.o. Sp. k., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp. k., G., uznając, że faktury te dokumentują czynności, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, skoro bowiem Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami nabytymi od ww. podmiotów, to nie mogła ich sprzedać na rzecz kolejnych kontrahentów.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie Strona nie podważyła skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów, w postaci faktur, umów, przelewów, deklaracji, rejestrów, wyjaśnień strony, pism i decyzji organów, protokołów przesłuchań świadków, pism kontrahentów, wpisów w KRS, materiałów z innych postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. O tym, że zawierane transakcje miały na celu wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług celem uzyskania nienależnej korzyści poprzez nieuzasadnione fakturowanie dostaw sprzętu elektronicznego między występującymi w łańcuchu firmami świadczą następujące okoliczności faktyczne: bardzo szybkie transakcje między uczestnikami obrotu towarowego, brak możliwości dysponowania towarem, brak pisemnych umów, podejmowanie współpracy z podmiotami, które rozpoczęły niedawno działalność lub nie działały wcześniej w branży hurtowego handlu elektroniką, brak gromadzenia zapasów (brak zaplecza technicznego oraz zasobów osobowych), brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak ubezpieczenia, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, stosowana niska marża, wydłużenie łańcucha dostaw, zamiast dążenie do jego skrócenia, niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności (krótkie terminu płatności), włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", brak własnych środków finansowych, którymi Spółka mogła sfinansować zakup towaru, zmiana właściciela towaru następowała tylko poprzez jego "alokację" w magazynie, brak racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia transakcji (dla schematu obrotu towarem, w którym towar zmienia właściciela bez zmiany miejsca składowania), żadna z firm nie zakupiła sprzętu elektronicznego w celu ich odprzedaży klientom indywidualnym - transakcje miały charakter handlu hurtowego, odwrócony łańcuch handlowy (od małej firmy do dużego hurtownika), bardzo wysokie obroty przy niewielkim ryzyku handlowym. Pomiędzy firmami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha firm, którego uczestnikiem była Skarżąca, następował bardzo szybki, dokumentacyjny przepływ towaru - składowanie towaru w jednym miejscu uniemożliwiało poszczególnym podmiotom faktyczną kontrolę dostaw. Wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw właściwe organy podatkowe stwierdziły uczestnictwo w oszustwie podatkowym, w tym wydając stosowne decyzje, gdyż przeprowadzone transakcje sprzedaży i zakupu sprzętu elektronicznego nie miały miejsca w rzeczywistości, transakcje te polegały tylko na wystawianiu faktur VAT. W wielu podmiotach wobec braku kontaktu nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, ani kontroli podatkowych, co stanowiło również powód ich wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej oraz przez nią. W związku z tym zasadnie uznały organy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, a Skarżąca uczestniczyła jako podmiot pośredniczący w transakcjach karuzelowych mających na celu uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej w wyniku oszustwa podatkowego.

W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznały organy podatkowe, że ww. podmioty nie mogły dokonać dostawy towarów wskazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Nie jest możliwym uznanie, że podmioty te dysponowały przedmiotowymi towarami, a zatem przeniosły własność tychże towarów na Skarżącą. Skoro jak wykazano powyżej podmioty te nie mogły dokonać nabycia ww. towarów to nie mogły następnie przenieść prawa ich własności na Skarżącą. Tym samym nie mogły być pośrednikiem w transakcjach zakupu towarów skoro ich nie nabywały. W kontekście powyższych ustaleń przyjąć należy, że w świetle art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach kwestionowanego łańcucha transakcji. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Istotą dostawy jest bowiem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoja wolą. Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Niezbędnym elementem skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług transakcji jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. W rozpoznanej sprawie jednoznacznie ustalono, że nie doszło do rzetelnych dostaw, a wystawcy faktur nie mogli rozporządzać towarami, jak również prawa tego nie przekazali w ramach opodatkowanych dostaw zafakturowanych na Skarżącą.

Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej oraz przez nią w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącą od ww. podmiotów oraz ich sprzedaż na rzecz kolejnych kontrahentów. W konsekwencji faktury te, jako niedokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd stwierdza, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji nie działała w dobrej wierze. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że wystarczające było potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta dla celów handlowych i podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie dokonała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym z podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że dostarczającym nabywane przez Skarżącą towary jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: brak pisemnych umów, ograniczenie kontaktów do korespondencji e-mailowej, szybkość przeprowadzanych transakcji, brak kontroli towaru, odwrócony łańcuch płatności, krótkie terminy płatności, brak zweryfikowania kontrahentów (Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie formułowanych przez nią tez w zakresie sprawdzenia dokumentów i rejestrów dotyczących kontrahentów).

Poprzestanie na weryfikacji ww. kontrahentów wyłącznie pod kątem spełnienia przez nich obowiązków rejestracyjnych nie było wystarczające w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a odstąpienie od ich dalszej, pogłębionej weryfikacji, czy chociażby zawarcia pisemnych umów, podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotami.

Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają brak staranności i ostrożności Skarżącej w doborze kontrahentów i nie pozwalają na uznanie, że podjęła ona wszelkie dostępne jej środki, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwym podmiotem. Przy tym organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie to czynności Skarżąca mogła podjąć, a nie podjęła, celem weryfikacji swojego kontrahenta. To na Skarżącej, jako na profesjonalnym uczestniku obrotu handlowego, spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżąca winna była, a nie dokonała weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, można wskazać na możliwość wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Jednakże nawet złożenie takiego wniosku i uzyskanie stosownego potwierdzenia nie daje gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym. Celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy podatnik może na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę dostarczającą faktury w imieniu tego podmiotu, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić, czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżąca jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, nie podjęła żadnej z ww. czynności sprawdzenia kontrahentów. Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17). Nieskorzystanie z dostępnych środków celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła kroków celem zabezpieczenia swoich interesów w postaci zawarcia pisemnych umów o współpracy z kontrahentem w zakresie świadczonych dostaw.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia działań mających na celu poprawną weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności jej działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżąca świadomie podejmowała decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuściła się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać jej winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuściła się Skarżąca, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionymi podmiotami dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Podnoszony przez Skarżącą argument, uzasadniający niepodjęcie przez nią czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta w związku z brakiem prawnego obowiązku do dokonania takiej czynności, nie zasługuje na uwzględnienie i nie sanuje zaistniałych zaniedbań Skarżącej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci dostaw towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem organy wykazały, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że ww. firmy działają poza granicami prawa.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać.

7.7. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że wystawieniu przez podatnika faktur sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz N1 Sp. z o.o. Sp. k., T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp. k., G., nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca wystawiła na rzecz ww. podmiotów faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z opisanych wcześniej przyczyn nie sposób bowiem uznać, że dostawy towarów były dokonywane w ramach rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji.

Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Skarżącą faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że rozwiązanie, jakie ustawodawca przyjął w art. 108 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21.1 (d) VI Dyrektywy, a od dnia 01.01.2007r. ma swoje odzwierciedlenie w art. 203 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Celem tych przepisów jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.), konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie. W szczególności w wyroku z 19.09.2000 r., sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Wskazać jednak należy, że w sprawie C-454/98 podatnik sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Zatem ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca.

Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji w przedmiocie wystawionych przez Skarżącą korekt zakwestionowanych faktur VAT, Sąd wskazuje, że z akt sprawy nie wynika, aby Spółka złożyła jakiekolwiek korekty deklaracji VAT-7 za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Podkreślić także należy, iż to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, lecz na podatniku (np. wyroki NSA z 5.02.2014 r., sygn. akt I FSK 198/13, z 16.02.2022 r., sygn. akt I FSK 84/18; WSA w Gdańsku z 10.03.2021 r. sygn. akt I SA/Gd 21/21; WSA w Warszawie z 10.12.2021 r. sygn. akt III SA/Wa 441/21). Wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinno być dokonane przez wystawcę pustej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. np. wyrok NSA z: 24.05.2016 r. sygn. akt I FSK 2015/14, 03.06.2015 r. sygn. akt I FSK 315/14; 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14; 20 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 83/17). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Jak już wskazano, taka wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaprzeczałaby ratio legis tego przepisu, który ma na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 367/18).

W okolicznościach niniejszej sprawy, słusznie stwierdził Dyrektor IAS, iż Skarżąca jako wystawca spornych faktury nie wyeliminowała w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Faktury korygujące Spółka wystawiła 04.10.2021 r. tj. dopiero po doręczeniu wydanej na nią decyzji z 20.09.2021 r. Ponadto dodać należy, iż jak wynika z przesłanych przez Pełnomocnika przy piśmie z 30.08.2022 r. wydruków ze strony internetowej Poczty Polskiej, część przesyłek (faktur korygujących) nie została odebrana i wróciła do nadawcy. W ocenie Sądu w takich okolicznościach sprawy nie można mówić o wyeliminowaniu przez Spółkę w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych.

Przypomnieć ponownie należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.06.2015r. sygn. akt I FSK 315/14 wskazał, iż kluczową kwestią wymagającą analizy jest, czy dokonana przez wystawcę korekta wystawionych wcześniej pustych faktur może być uznana za działanie podjęte w "odpowiednim czasie". Jeśli w sprawie doszło do korekty pustych faktur dopiero po ujawnieniu ich fikcyjności przez organy podatkowe i po zakończeniu kontroli skarbowej w tym względzie, to taki przebieg wydarzeń czynił usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie czynności organów i ujawnienie w ich wyniku wystawienia pustych faktur, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób. W takim przypadku podatnikowi nie przysługuje prawo do skorygowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Akceptacja odmiennego stanowiska skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu – w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 u.p.t.u.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zarzuciła Skarżąca. Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej i przez Skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wykazały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, co skutkuje uznaniem, że mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za nieznajdujące uzasadnionych podstaw.

7.8. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.