Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1538/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa
article: art. 72, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 200a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
article: art. 15 § 1 pkt 3, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 22 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...], na podstawie m.in. art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), określił Spółce A. w P. wysokość zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc styczeń 2002 r. w części dotyczącej piwa aromatyzowanego ujętego w polu 35 załącznika do ww. deklaracji w kwocie [...] zł, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości [...] zł zapłaconego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2 na miesiąc styczeń 2002 r., w której w polu 35 załącznika do tej deklaracji zostało wykazane piwo aromatyzowane w ilości [...] hl. Podatek akcyzowy wykazany w deklaracji został zapłacony przez podatnika.

Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego w miesiącu styczniu 2002 r., wywodząc, że cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uważany za składnik ekstraktu brzeczki podstawowej, a zawarty w produkcie gotowym cukier należy osobno oznaczyć analitycznie i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa, zanim zostanie on podstawiony do wzoru Ballinga. Podstawą wyliczenia zapłaconej kwoty podatku akcyzowego było zatem błędne przyjęcie, że wartość stopnia Plato wynosiła 14,5%. Spółka podniosła, że przyjęta we wniosku skorygowana ilość stopni Plato (8,8%) odzwierciedla maksymalną, możliwą wartość tego parametru, która mogła być osiągnięta w zastosowanym procesie produkcyjnym.

Jak wyjaśnił organ, w przedmiotowej sprawie czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczą produktu określonego jako piwo aromatyzowane. Interpretując pojęcie produktu gotowego należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Gotowym wyrobem akcyzowym był więc napój alkoholowy, będący mieszaniną piwa , syropu cukrowego i substancji aromatycznych oraz wody. Uznać należy zatem, że ilość stopni Plato w przedmiotowym produkcie gotowym należy obliczyć według zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym gotowym produkcie. Natomiast nieuwzględnienie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu fermentacji oznaczałoby, że czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyłyby faktycznie innego produktu gotowego, tj. piwa.

Według organu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odjęcia od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego. Odliczenie takie spowodowałoby ustalenie wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie innym, niż w rzeczywiści występujący. W oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym organ wyliczył należny podatek akcyzowy, mnożąc ilość hektolitrów przez stopnień Plato i stawkę podatku akcyzowego.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że zwrot podatku akcyzowego jest należny podatnikowi wówczas, gdy poniósł on ciężar ekonomiczny tego podatku, tj. nie został on przerzucony na konsumenta. Jak podniósł organ, cena sprzedaży piwa aromatyzowanego zawierała podatek akcyzowy. Fakt, że akcyza nie była bezpośrednio uwzględniana przy ustalaniu ceny towaru nie skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny akcyzy obciążył podatnika.

Spółka A wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia strona podniosła, że organ podatkowy w nieprawidłowy sposób określił wysokość podatku akcyzowego od piw dosładzanych, bowiem przy jego obliczeniu posłużył się wartością ekstraktu ogólnego piwa, zamiast stopniem Plato, czyli procentem ekstraktu brzeczki podstawowej. Według stanowiska strony, wartość ekstraktu brzeczki podstawowej nie jest bezpośrednio mierzalna w gotowym wyrobie, lecz powinna być obliczona z wykorzystaniem dwóch innych parametrów: zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego. Obliczeń dokonuje się z wykorzystaniem równania mas fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej, znanego jako wzór Ballinga. Naczelnik Urzędu Celnego nie odjął ekstraktu pochodzącego z cukru po zakończeniu fermentacji piwa od ekstraktu zmierzonego w piwie dosładzanym. Co więcej, ekstrakt "zafałszowany" dodatkiem cukru organ uznał de facto za ekstrakt brzeczki podstawowej i zastosował go do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...]., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia stopnia Plato, tj. 1 % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej, będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego (smakowego). Zdaniem organu odwoławczego, spółka jako producent piwa aromatyzowanego powinna obliczać stopień Plato, a w konsekwencji wartość podatku akcyzowego przy uwzględnieniu wprowadzonych do piwa po procesie fermentacji dodatków smakowych na bazie cukru w gotowym produkcie.

Organ wskazał, że podstawą prawną decyzji wydanych w sprawie jest art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W W wydanym na podstawie przepisów tej ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów przyjęto podstawę opodatkowania piwa, przyjmując, że jest nią liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy wynosiła 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów za każdy stopień Plato, gdzie za 1º Plato uważa się 1 % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej (poprzednio określane jako % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej lub wcześniej ºBLg – stopień Ballinga). Według organu bezsporne jest, że brzeczka podstawowa zostaje poddana procesom fermentacji, w wyniku których powstaje alkohol, dwutlenek węgla i ekstrakt rzeczywisty. Dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki podstawowej, ale do tego co "zastąpiło" brzeczkę podstawową. Organ wskazał, że określenie w drodze rozporządzenia sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazuje, że celem było określenie jednolitego uniwersalnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania, bez rozróżnienia na piwo otrzymywane ze słodu, czy też wyrobu będącego mieszaniną takiego piwa i napojów bezalkoholowych.

W ocenie organu odwoławczego, przepisy prawa podatkowego nie wskazują na potrzebę ustalania, jaka część ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym pochodzi z syropów smakowych, stanowiących komponent piwa smakowego. Przepisy te nie uwzględniają także wartości, o jaką zawartość tego ekstraktu wzrosła wskutek dodania tych syropów w procesie produkcyjnym, już po zakończonej fermentacji. Co więcej, wbrew temu, co twierdzi strona, przepisy akcyzowe zarówno w przypadku piwa jak i mieszanin piwa z napojami bezalkoholowymi nie nakazują odjęcia ekstraktu niepochodzacego z brzeczki podstawowej. Kluczowe znaczenie ma zatem nie samo rozstrzygnięcie kwestii poprawności pojęcia brzeczka podstawowa, ile wskazany przez prawodawcę precyzyjnie określony przez Polską Normę sposób obliczenia tej wartości w oparciu o oznaczone parametry: gęstości (zawartości ekstraktu rzeczywistego) i zawartości alkoholu w piwie gotowym. Tym bardziej, jak podkreślił organ, że tradycyjna brzeczka znacznie różni się od brzeczki stosowanej do produkcji spornych piw , gdyż zawiera syrop glukozowy, w przypadku piwa [...] nawet znaczne ilości. Nieprawidłowe jest stanowisko, że ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych.

Organ wskazał również, że w przypadku opodatkowania akcyzą piwa dosładzanego smakowego, zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego należy ujmować jako inny, niż piwo jasne przedmiot opodatkowania. Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, iż podatek akcyzowy był zawarty w cenie piwa, wobec czego strona nie mogła ponieść uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku, gdyż jego ciężar ekonomiczny poniósł ostatecznie detaliczny nabywca piwa.

W skardze strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie :

§ 1 ust. 1 w zw. z pozycją 14 i 15 oraz objaśnienia nr 3 do załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy błędnie wyliczył podstawę opodatkowania na podstawie zawartości ekstraktu w gotowym piwie aromatyzowanym, zamiast – co nakazują przypisy – w oparciu o zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej i zastosował do tak błędnie obliczonej podstawy opodatkowania stawkę podatku akcyzowego;

art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, poprzez jego błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

art. 15 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite zignorowanie wiedzy specjalistycznej przekazanej organom podatkowym przez ekspertów, oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w wydaniu Decyzji sprzecznej z opiniami i wskazaniami biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz eksperta skarżącej w zakresie sposobu obliczenia ekstraktu brzeczki podatkowej;

art. 123 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt, że organ podatkowy nie dopuścił do czynnego udziału skarżącej poprzez zadawanie biegłemu prof. N. pytań, pomimo przeprowadzania przez Dyrektora Izby Celnej dowodu z opinii biegłego;

art. 123 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt, że organ podatkowy nie dopuścił do czynnego udziału skarżącej pomimo przeprowadzania przez Dyrektora Izby Celnej opinii z biegłego dr J.M. tzw. Badania nr 1, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych dotyczących piwa aromatyzowanego/słodzonego będącego przedmiotem postępowania oraz użycia niewłaściwego urządzenia do jego badania. W konsekwencji nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że organ ten wyczerpująco zebrał materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie i ustalił stan faktyczny, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, co stanowi naruszenie dodatkowo art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z powodów opisanych w skardze;

art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – w zakresie uznania przez Dyrektora IC, że tzw. Badanie nr 2 i Badanie nr 3 (jak zdefiniowano je w skardze) są prawidłowe i ustalają stan faktyczny, tj. ekstrakt rzeczywisty i ekstrakt brzeczki podstawowej;

art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe badań dokonywanych za pomocą urządzenia Anton Paar DMA 4500;

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe lub błędne uzasadnienie decyzji, w tym przeprowadzenie błędnych kalkulacji matematycznych w Rozdziale XII decyzji "Obliczenia i analiza opinii";

art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie braku ustalenia, czy nienależnie uiszczony podatek został przerzucony na kontrahentów oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie decyzji w tej kwestii jest wewnętrznie sprzeczne.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się m. in. na treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 815/10) uwzględniającego stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę w niniejszym postępowaniu. Strona wskazała na brak merytorycznych podstaw do rozróżniania piw produkowanych metodą HGB a metodą tradycyjną. Niezasadne było stanowisko organu o niemożliwości oznaczania cukrów dodanych do piwa po procesie jego fermentacji. W ocenie strony skarżącej, ustawodawca nie nakazuje obliczenia procentu wagi ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie wzoru Ballinga, albowiem nie wskazuje on jednej obowiązującej metody.

Zdaniem skarżącej, organ dokonał ponadto błędnej wykładni przepisów prawa w zakresie tzw. bezpodstawnego wzbogacenia, albowiem spółka nie podwyższała cen sprzedaży piwa słodzonego, mimo faktu rozpoczęcia uiszczania nienależnej akcyzy. Cena akcyzy nie była zatem wliczona w cenę sprzedawanego piwa.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2014 r. strona skarżąca wskazała na nowe – jej zdaniem – okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn.: wyroki NSA wydane w tożsamych sprawach podatnika (m.in. z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 567/12 ), opinię z zakresu browarnictwa dr hab. J. B., artykuły z zakresy browarnictwa, opinię z zakresu mikroekonomii prof. Z. W.

W odpowiedzi organ II instancji w piśmie z dnia 4 września 2014 r. podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie, załączając dodatkowo na jego potwierdzenie wyrok Federalnego Trybunału Finansowego w Niemczech z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt VII R 38/04, dotyczący opodatkowania napojów mieszanych na bazie piwa w zależności od zawartości brzeczki podstawowej oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r. i 26 listopada 2013 r. dotyczące określenia podstawy opodatkowania piw smakowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje :

Skarżąca spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego (smakowego), ujętego w deklaracjach AKC-2 za okres od marca 2001 r. do grudnia 2007 r., podając że zawyżyła w tych deklaracjach podstawę opodatkowania, ponieważ błędnie określiła liczbę stopni Plato. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu dotyczy miesiąca styczniu 2002 r.

Zgodnie z pierwotną deklaracją spółka uiszczała zobowiązanie w podatku akcyzowym od sprzedanego w poszczególnych miesiącach piwa, przyjmując, że wartość stopni Plato tego piwa wynosi 14,5. Natomiast obecnie spółka twierdzi, że wartość ta wynosi jedynie 8,8. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że piwo aromatyzowane (słodzone) jest produktem powstałym na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodano w odpowiednich proporcjach syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę. Operacja mieszania nastąpiła po zakończeniu fermentacji alkoholowej i nie zainicjowała nowego procesu. Ekstrakt brzeczki podstawowej, cieczy, z której otrzymano przedmiotowe piwo, a także piwa bez dodatków, wynosił maksymalnie 8,8% wag. (8,8° Plato). Ekstrakt spornego piwa wzrósł do 14,5% w efekcie zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz – w mniejszym stopniu – dodaniem substancji aromatycznych. Wspomniane dodatki nie były obecne w brzeczce podstawowej i nie uczestniczyły w fermentacji alkoholowej. Przy sporządzaniu pierwotnej deklaracji spółka nie uwzględniła modyfikującego wpływu składników dodanych do piwa, w efekcie czego doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania piw aromatyzowanych, a tym samym wysokości zobowiązania podatkowego.

Podstawą prawną decyzji wydanych w sprawie był art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 53 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, eksport i import towarów i usług oraz czynności wymienione w ust. 3, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6. Towary te ustawodawca nazwał jednocześnie wyrobami akcyzowymi. Takim wyrobem było piwo słodowe i napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych , w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % , bez względu na symbol SWW i PKWiU

Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyza na terytorium RP wynoszą odpowiednio: dla wyrobów winiarskich, piwa oraz pozostałych napojów alkoholowych (załącznik nr 6 poz. 14, 15, 19 ) – 70% i 230%, przy czym w poz. 15 załącznika ujęto piwo (SWW nr 2483-1,-22,-33, PKWiU nr 15.96.1), w poz. 14 załącznika ujęto napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, bez względu na symbol SWW i PKWiU. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pozycja 14 i 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) stawka wynosiła 6,86 zł od 1 hl za każdy Plato. Za 1 °Plato, uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym

Organy podatkowe przyjęły, że gotowym produktem, o którym mowa w objaśnieniach do stopnia Plato, jest piwo aromatyzowane, tzn. napój będący mieszaniną piwa i syropu cukrowego, substancji aromatycznych i wody. Zatem stopień Plato w tym produkcie należy obliczyć według zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym właśnie produkcie, przy czym za ekstrakt rzeczywisty uznać należy cały stwierdzony ekstrakt w piwie, tj. łącznie ekstrakt pochodzący z brzeczki podstawowej jak i z dodanych po procesie fermentacji cukrów i dodatków smakowych.

Strona uważa natomiast, że ze względu na fakt, iż ustawodawca uzależnił obliczenie akcyzy od piwa i napojów zmieszanych z piwem od zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej wyrażonego w procentach wagowych to to oznacza, że zamiarem jego było uniezależnienie wysokości podatku od wpływu procesów technologicznych dokonywanych w produkcie, w którym zakończyła się fermentacja alkoholowa, takich jak rozcieńczanie wodą i dosładzanie. Biorąc za punkt wyjścia pojęcie brzeczki podstawowej funkcjonujące w browarnictwie strona wskazuje, że ekstrakt w piwie dosładzanym (ekstrakt ogólny, ekstrakt produktu gotowego po usunięciu alkoholu) zawiera w sobie ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt dodanych po fermentacji cukrów, zatem ekstrakt tych cukrów musi być odjęty od ekstraktu ogólnego aby uzyskać ekstrakt rzeczywisty. Spółka jednocześnie podkreśla, że organy bezzasadnie przypisują jej stanowisko, że właściwym momentem dla obliczenia stopnia Plato (1% wagowego brzeczki podstawowej) jest moment produkcji piwa przed wprowadzeniem dodatków (cukru, aromatów i wody).

Ponadto jako uprawnione na gruncie niniejszej sprawy należało uznać przyjęcie powszechnie akceptowanych i stosowanych w branży piwowarskiej metod badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w produkcie gotowym, ustalonych Polską Normą PN-A-79093-2:2000 "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", co nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania. Zgodnie z punktem 2.1.4.3 wskazanej Polskiej Normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w procentach (m/m) stopnia Plato należało obliczać według wzoru Ballinga:

100 (Er+ 2,066xA)

Eb =

100+ 1,066xA

gdzie:

• Eb - ekstrakt brzeczki podstawowej w % wagowych [%m/m] wyrażony w

stopniach Plato (°Plato)

• A - stężenie alkoholu w % wagowych [%m/m]

• Er - ekstrakt rzeczywisty w gotowym piwie w % wagowych [%m/m]

• 2,066 - ilość ekstraktu odpowiadająca 1 g alkoholu, w gramach

• 1,066 - ubytek ekstraktu podczas fermentacji przypadający na 1 g alkoholu, w gramach,

przy czym, według spółki, wzór Ballinga znajduje zastosowanie wprost jedynie do piwa tradycyjnego, czyli bez takich dodatków, jak syrop cukrowy czy substancje aromatyczne. Natomiast posługiwanie się wzorem Ballinga w odniesieniu do piwa aromatyzowanego wymaga uwzględnienia modyfikacji gęstości dokonanej po zakończeniu procesu fermentacji, spowodowanych dodaniem syropu cukru oraz substancji aromatycznych, albowiem wzór Ballinga służy do odtworzenia zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (roztwór poddawany procesowi fermentacji).

Istota sporu sprowadza się zatem do prawidłowego ustalenia jednego stopnia Plato, tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęć specjalistycznych (brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie), którymi posłużył się, określając podstawę opodatkowania i sposób obliczenia podatku akcyzowego. W tym zakresie konieczne było więc odwołanie się do znaczenia tych pojęć we właściwej dla nich dziedzinie, tj. browarnictwie. Taką wiedzę specjalistyczną prezentowała strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego, przedstawiając opinie prof. B. i innych specjalistów branżowych na poparcie swojego stanowiska co do znaczenia istotnych pojęć. Organy podatkowe powołały w charakterze biegłego prof. N. jednak ostatecznie jego opinię uznały za nieprzydatną i przedstawiły w decyzji odmienny sposób rozumienia terminów potrzebnych dla określenia podstawy opodatkowania. W szczególności dotyczy to terminów: ekstrakt brzeczki podstawowej i ekstrakt rzeczywisty. Organ pierwszej instancji wyjaśnił w tym względzie, że zawarte w definicji 1° Plato pojęcie “produktu gotowego" należy odnieść do ilości produktu, którego dotyczą czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Z kolei gotowym wyrobem akcyzowym był napój alkoholowy będący mieszaniną piwa i syropu cukrowego, substancji aromatycznych oraz wody. Ilość stopni Plato należy obliczyć według ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w gotowym produkcie. Natomiast pominięcie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałoby, że czynności służące oznaczeniu obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyły faktycznie innego produktu gotowego, tj. piwa. Organ zauważył przy tym, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego. Z kolei organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że sporne piwo – jak wynika z dokumentów technologicznych i wyjaśnień pełnomocnika spółki – jest wytwarzane na bazie piwa otrzymanego metodą HGB (a nie na bazie piwa tradycyjnego), a w brzeczce piwa bazowego znajduje się znacząca ilość dodatków surowców niesłodowanych, tj. syropu glukozowego – wbrew twierdzeniom strony – o niewielkim dodatku takich surowców.

Ponadto organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że mieszaniny piwa otrzymywanego ze słodu z syropami czy innymi wodnymi roztworami zawierającymi dodatek cukru lub innych środków słodzących oraz aromatycznych (syrop glukozowo-fruktozowy, kwas jabłkowy, kwas cytrynowy, aromaty, aspartam itp.) są dla celów poboru podatku akcyzowego traktowane jako piwo, a określony w drodze rozporządzenia sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa nie zawiera rozróżnienia na piwo otrzymywane ze słodu czy też wyroby będące mieszaniną takiego piwa i napojów bezalkoholowych. Ustawodawca miał przy tym świadomość występowania na rynku różnych rodzajów piwa (jasne, ciemne, smakowe, słodzone, mieszane z napojami bezalkoholowymi, np. lemoniadą itd.), wytwarzanych w oparciu o różne technologie (tradycyjna, HGB). Przepisy prawa podatkowego nie wskazują na potrzebę ustalenia, jaka część ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym pochodzi z syropów smakowych stanowiących komponent piwa smakowego. Nie uwzględniają także wartości, o jaką zawartość tego ekstraktu wzrosła wskutek dodania tych syropów w procesie produkcyjnym już po zakończonej fermentacji i nie nakazują odjęcia ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej. Przy ustalaniu wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu wyraźnie wskazują na gotowy produkt, a nie na jeden z komponentów surowcowych czy półproduktów.

Posłużenie się przez prawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "brzeczka podstawowa" jest więc – jak dalej podaje organ odwoławczy - wyrazem autonomii prawa podatkowego i nie może być rozpatrywane przez pryzmat technologicznego rozumienia tego pojęcia. Na gruncie prawa podatkowego możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od stosowanych w browarnictwie klasyfikacji, metod i technologii przypisania skutków prawnych określonym zdarzeniom czy też stanom faktycznym. Zatem, także w rozpatrywanym przypadku, zakończenie fermentacji alkoholowej pozostaje całkowicie neutralne dla wymiaru akcyzy, bowiem fermentacja nie jest ostatnim etapem produkcyjnym.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatkowe jednoznacznie łączy ustalenie podstawy opodatkowania piwa dopiero z parametrami wyrobu gotowego. Nie można więc zignorować faktu wprowadzenia pewnych składników już po zakończonej fermentacji, w procesie produkcyjnym. Mamy wobec tego do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu technologicznym, dodatek syropu nie przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, w wyniku wykonania tej czynności wzrośnie zawartość ekstraktu rzeczywistego skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym.

Powyższe oznacza, że pomimo, iż organ ustalił za pomocą opinii powołanych w sprawie biegłych znaczenie specjalistycznych pojęć, to jednak nie posłużył się nimi przy obliczaniu stopnia Plato dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego. W ten sposób organ odstąpił od przyjęcia znaczenia specjalistycznych pojęć istotnych dla obliczenia stopnia Plato ustalonych w browarnictwie, przyjmując na potrzeby niniejszego postępowania własne rozumienie tych pojęć, przypisując im normatywny charakter. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. Skoro bowiem ustawodawca w istotnym w sprawie okresie nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku akcyzowego, organy nie mogą, odwołując się do autonomii prawa podatkowego, nadawać im znaczeń nie wynikających z definicji ustawowych, a jednocześnie oderwanych od powszechnie akceptowanych we właściwej dla nich dziedzinie. Przeciwnie, w tej sytuacji – jak już zasygnalizowano powyżej – konieczne jest odwołanie się właśnie do definicji z zakresu browarnictwa. Organy powinny uwzględnić znaczenie istotnych w sprawie pojęć specjalistycznych, wynikające z opinii biegłych. W konsekwencji przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie należy odliczać zawarte w produkcie gotowym dodatki smakowe, w szczególności cukier, syrop itp. Na tą konieczność zwrócili uwagę biegli w sporządzonych opiniach, wyjaśniając definicję ekstraktu rzeczywistego. Wynika to zatem z istoty ekstraktu rzeczywistego, który nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych. Uwzględnienie tych dodatków smakowych prowadziłoby zatem do ustalenia ekstraktu ogólnego gotowego produktu (piwa aromatyzowanego), a nie jego ekstraktu rzeczywistego. Oznaczałoby to również uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej składników niepochodzących z brzeczki podstawowej.

Nieuprawnione jest przy tym stanowisko organów, że nieuwzględnienie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu fermentacji oznaczałoby, że czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyły faktycznie innego produktu gotowego tj. piwa (a nie piwa aromatyzowanego jako mieszaniny piwa i innych składników). Formułując taką tezę organy zdają się nie rozróżniać przedmiotu opodatkowania od podstawy opodatkowania. Tymczasem – jak wynika z wyżej przywołanej regulacji prawnej – ustawodawca objął podatkiem akcyzowym sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym piwa słodowego i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów alkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (przedmiot opodatkowania). Jednak przy obliczaniu stopnia Plato dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazał na konieczność uwzględniania ekstraktu brzeczki podstawowej, ustalonego na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym (podstawa opodatkowania). Odliczenie ekstraktu dodatków smakowych przy obliczaniu stopnia Plato w przypadku piwa aromatyzowanego oznacza zatem jedynie uwzględnienie ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym, tak jak ma to miejsce w przypadku piwa słodowego, a więc przyjęcie takiej samej podstawy opodatkowania w przypadku piwa słodowego i aromatyzowanego. Natomiast stanowisko przyjęte przez organy podatkowe prowadzi do zróżnicowania podstawy opodatkowania piwa tradycyjnego i aromatyzowanego poprzez uwzględnianie w ekstrakcie rzeczywistym piwa aromatyzowanego ekstraktu dodatków smakowych. Oznaczałoby to de facto – jak wykazano powyżej – obliczenie stopnia Plato w przypadku piwa aromatyzowanego z uwzględnieniem ekstraktu ogólnego tego piwa, a nie ekstraktu rzeczywistego. W ten sposób doszłoby również do uwzględnienia w ekstrakcie brzeczki podstawowej ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej.

Nie znajduje to natomiast uzasadnienia w regulacji prawnej obowiązującej w istotnym w sprawie okresie z uwzględnieniem istotnych pojęć z zakresu browarnictwa wynikających z opinii biegłych. Podkreślić należy, że jak wynika z wyjaśnień pełnomocników stron złożonych na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. znaczenie w browarnictwie występujących w definicji stopnia Plato pojęć nie było ostatecznie sporne między stronami, zatem organ nie był zobowiązany do powoływania dalszych biegłych w celu ustalenia tego znaczenia. Spór powstał wskutek tego, że organ podatkowy nadał inne znaczenie wszelkim pojęciom używanym w przepisach prawa (definicji stopnia Plato), a takie działanie organu należy uznać za nieprawidłowe.

Bezzasadne jest również powoływanie się przez organ odwoławczy dla potwierdzenia swojego stanowiska w powyższym zakresie na regulację zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), która zdaniem organu odwoławczego została wprowadzona w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicje poszczególnych pojęć zostały zawarte w § 2 wskazanego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ekstrakt ten został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polska Norma PN-A-79093-2:2000". W odniesieniu do istotnego w sprawie okresu powyższa regulacja nie obowiązywała, zatem odwołanie się do niej na gruncie niniejszej sprawy jest nieuprawnione. Zakładając racjonalność prawodawcy, należy przyjąć, że dopiero z momentem jej wejścia w życie intencją ustawodawcy było przyjęcie określonego w niej znaczenia pojęć i to niezależnie od jej wykładni, od której z powyższych względów należy również odstąpić na łamach przedmiotowej sprawy.

Odnośnie do sposobu obliczenia stopnia Plato z odliczeniem dodatków smakowych, należy zwrócić uwagę, że spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła, że ustalenie zawartości cukru w gotowym wyrobie może nastąpić na drodze laboratoryjnej lub na podstawie dokumentów dotyczących technologii produkcji. Jednocześnie spółka przedstawiła wyliczenie stopnia Plato na poziomie 8,8 z zastosowanym odliczeniem dodatków smakowych, posiłkując się w tym zakresie sporządzoną na jej zlecenie ekspertyzą specjalisty. W związku z powyższym organy powinny w pierwszej kolejności zweryfikować w tym zakresie wyliczenie przedstawione przez spółkę. W tym względzie organy powinny uwzględnić w szczególności opinię prof. A. B., który wskazywał, że zawarty w produkcie gotowym cukier należy osobno oznaczyć analitycznie i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa, przed podstawieniem do wzoru Ballinga, lub opierając się na instrukcji technologicznej odjąć cukier dodany po fermentacji od ekstraktu ogólnego, na niesłusznej podstawie obliczonego jako ekstrakt brzeczki podstawowej z parametrów dosłodzonego piwa, podstawionych do wzoru Ballinga. Natomiast w razie zastrzeżeń co do prawidłowości wyliczenia przedstawionego przez Spółkę organ powinien dokonać stosownych obliczeń we własnym zakresie, powołując w tym celu biegłego.

Po ponownym wyliczeniu stopni Plato dla spornych wyrobów i po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynika to z pierwotnych deklaracji strony, organy podatkowe ponownie również powinny się zająć kwestią uszczerbku majątkowego jaki ewentualnie poniósł podatnik, dokonując zapłaty zawyżonego podatku. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału przedwczesne jest twierdzenie organu, że skarżąca spółka płacąc ewentualnie zawyżony podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku majątkowego. W dotychczasowym postępowaniu nie zostało bowiem zbadane przez organ podatkowy, czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży piwa został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorców piwa.

Stosownie bowiem do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej (sygn. akt I GPS 1/11): "(...) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Wprawdzie sentencja uchwały nie wiąże sądu orzekającego w niniejszej sprawie, bowiem jest to uchwała podjęta w konkretnej sprawie w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i dotyczy innego wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej, a nie piwa). Przy tym jednak wskazana uchwała ma zastosowanie w przedmiotowym przypadku w zakresie wyrażonych w niej poglądów co do instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Otóż, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to zdaniem Sądu, uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego. Jednym słowem, na przykład obniżenie sprzedaży w związku z koniecznością podwyższenia ceny o podatek akcyzowy, co często jest podnoszone przez wnioskodawców, może ewentualnie stanowić podstawę do wystąpienia na drogę sądową z roszczeniem odszkodowawczym, a nie wszczęcia postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie ewentualna nadpłata również powstała z powodu wadliwie określonej podstawy opodatkowania (przy założeniu, że taka nadpłata faktycznie powstała w okolicznościach tej sprawy), chociaż nie na skutek obowiązywania normy podatkowej obarczonej wadą prawną, lecz wskutek stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w decyzjach odmawiających stwierdzenia nadpłaty.

W powołanej uchwale NSA wskazał również, że istotą procedury zwrotu nadpłaty – z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego – jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że podatnik płacąc zawyżony podatek poniósł uszczerbek majątkowy w sensie ekonomicznym, bowiem zubożył swój majątek (ubyła mu pieniężna równowartość nadpłaty). W świetle uchwały organy podatkowe powinny więc zbadać, czy to zubożenie podatnik zrekompensował sobie z innego, nie swojego majątku – co w przypadku podatku akcyzowego oznacza konieczność zbadania, czy równowartość nadpłaconego podatku została wkalkulowana w cenę wyrobu i odzyskana wskutek sprzedaży towaru w aspekcie ekonomiczno-finansowym. Wskazać należy, że wynikające z konstrukcji podatku akcyzowego, czy też z uregulowań ustawy o cenach, domniemanie przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), na co wskazuje zaskarżona decyzja – nie przesądza jeszcze o tym, że w każdym wypadku będziemy mieli do czynienia z taką właśnie sytuacją. Wykazanie okoliczności z tym związanych, a więc czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został przerzucony w sensie ekonomicznym na odbiorcę wyrobu akcyzowego, należy do sfery faktów, co oznacza, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego granice są wyznaczane każdorazowo przez przedmiot sprawy. Natomiast podatnik zobowiązany jest do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W rozpoznawanym przypadku strona przedstawiła w piśmie z dnia 5 lipca 2013 r. analizę ekonomiczną prezentującą, czy nienależnie uiszczony podatek akcyzowy został przerzucony na kontrahentów. Z analizy tej ma wynikać, iż spółka nie przerzuciła na swoich kontrahentów kosztów zawyżonej akcyzy i to spółka poniosła te koszty w znacznej mierze. Organ podatkowy ustosunkował się do twierdzeń strony w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, polemizując ze stanowiskiem strony. W ocenie Sądu, jest to niewystarczające, gdyż organ powinien zweryfikować twierdzenia strony przy pomocy odpowiedniego biegłego, który powinien dokonać sprawdzenia przedstawionej analizy na podstawie dokumentacji spółki oraz ocenić jej poprawność, a w szczególności zawartość w niej wniosków w odniesieniu do każdego miesiąca, za który strona żąda zwrotu nadpłaty oraz w zakresie kwestionowanej różnicy.

Podkreślić jeszcze raz należy, że to organ ma wykazać, że podatnik nie poniósł ostatecznie uszczerbku majątkowego a odwołanie się do ogólnych cech podatku akcyzowego jest tu niewystarczające. Dotyczy to zwłaszcza rozważań organu co do zasad kalkulowania cen wyrobów przez przedsiębiorców w ogóle i konkretnie przez Spółka A, przedstawionych w rozprawie doktorskiej M. P. i uwzględniania w nich podatku akcyzowego oraz wykazywania w fakturach VAT załączanych do wniosków o zwrot akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych. Strona wskazuje, że ta zasada w przypadku spornych piw smakowych nie działała i to organ powinien zbadać, czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę.

Ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku podatnika z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite zignorowanie wiedzy specjalistycznej, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, okazał się bezzasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie zignorował wiedzy specjalistycznej uzyskanej w toku postępowania podatkowego. W oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, w tym materiał przekazany przez skarżącą, w punkcie V zaskarżonej decyzji, zatytułowanym "Definicje", organ podatkowy zdefiniował podstawowe pojęcia pochodzące z browarnictwa, mające istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie nie są kwestionowane przez skarżącą. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności rozumienia użytego w nich pojęcia Plato (ekstrakt brzeczki podstawowej). Organ podatkowy – odmiennie niż strona – przyjmuje bowiem, że pojęcia użyte w powyższych regulacjach stanowią o autonomii prawa podatkowego i ich znaczenie nie może być rozpatrywane przez pryzmat rozumienia technologicznego.

Zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w szczególności w uniemożliwieniu zadawania pytań powołanemu przez organ biegłemu, okazał się bezzasadny. Organ podatkowy w piśmie z dnia 2 września 2008r. zwrócił się do biegłego prof. J. N. o doprecyzowanie opinii z dnia 20 marca 2007 r. w zakresie znaczenia pojęcia "ekstrakt rzeczywisty" oraz sposobu ustalania ilości dodanego cukru w produkcie gotowym. Co istotne, powyższe wystąpienie było wynikiem spotkania przedstawicieli skarżącej z pracownikami organu, które odbyło się w sierpniu 2008 r. Ponadto o przeprowadzeniu dowodu poprzez doprecyzowanie dotychczas sporządzonej opinii skarżąca została poinformowana, co nie jest przez nią kwestionowane. Także po uzyskaniu przez organ podatkowy odpowiedzi biegłego na zawarte w piśmie z dnia 2 września 2008 r. pytania, skarżąca została poinformowana o tym fakcie. Dopiero na tym etapie postępowania w piśmie z dnia 21 października 2008 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, o której stanowi art. 200a Ordynacji podatkowej, co umożliwiłoby skarżącej zadanie pytań biegłemu w celu realizacji dyspozycji art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy prawidłowo ocenił, w świetle art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, że okoliczności które miałyby być przedmiotem rozprawy zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami (postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy z dnia 27 listopada 2008 r.). Jednocześnie skarżąca w piśmie z dnia 21 października 2008 r. złożyła wyjaśnienia do odpowiedzi biegłego, w tym w szczególności przedłożyła opinię prof. A.B. z dnia 20 października 2008 r., w której ekspert ten odniósł się do przeprowadzonych do tej pory dowodów z udziałem biegłego. Skarżąca zrealizowała zatem swoje uprawnienia wynikające z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, czynnie biorąc udział w toczącym się postępowaniu, przez co zarzucanie organowi naruszenia art. 190 § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadne.

W powyższych okolicznościach pismo skarżącej z dnia 6 października 2008 r. należy ocenić jako wniosek o przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego, jak też słusznie potraktował to pismo organ podatkowy, odmawiając postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. powołania biegłego w tym zakresie. Co prawda w piśmie tym skarżąca alternatywnie wystąpiła o przesłuchanie biegłego prof. J. N., jednak z uwagi na nieudzielenie jeszcze przez biegłego odpowiedzi na pytania organu zawarte w piśmie z dnia 2 września 2008 r. (na dzień sporządzenia powyższego wniosku), wniosek ten należało ocenić jako przedwczesny, a już po otrzymaniu odpowiedzi biegłego i kolejnych pismach dowodowych strony (vide: pismo z dnia 31 października 2008 r. wskazujące na materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach) – w świetle art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej – wniosek ten stał się nieuzasadniony, czemu organ dał wyraz w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia rozprawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że organy podatkowe w analizowanym zakresie, czyniąc zadość dyspozycji art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzyły i oceniły, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji zostały wyjaśnione istotne dla sprawy pojęcia pochodzące z browarnictwa, a także została wywiedziona istotna dla sprawy konkluzja – aprobowana przez stronę skarżącą – iż "brzeczka podstawowa zostaje poddana procesom fermentacji, w wyniku których powstaje alkohol, dwutlenek węgla i ekstrakt rzeczywisty. Dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki podstawowej ale do tego co zastąpiło brzeczkę podstawową". Pomimo takich ustaleń organy dokonały odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego, co stanowi istotę sporu między stronami, a także na gruncie rozpoznawanej sprawy bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, które determinuje sposób obliczania stopni Plato, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszące się bezpośrednio do obliczenia tych stopni należy uznać za przedwczesne. Przywołane powyżej zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazują na środki dowodowe, które zostały przeprowadzone i powołane przez organ w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego – w tym w szczególności na sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Ponadto odnoszą się one do kwestii związanych z samodzielnym obliczeniem przez organ stopni Plato w punkcie XII uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na wykazanie przez Sąd nieprawidłowości stanowiska organu odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego, organ winien - ponownie rozpoznając sprawę - w pierwszej kolejności zweryfikować powyższe środki dowodowe oceniając ich wartość dowodową dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle

art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia, czy nienależnie pobrany podatek akcyzowy został przerzucony na konsumentów, a więc czy z tytułu uiszczenia tego podatku strona poniosła uszczerbek majątkowy, należy uznać za zasadny. W powyższym zakresie organy podatkowe dopuściły się także naruszenia art 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd na podsatwie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji.

O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarzonej decyzji postanowiono na podsatwie art. 200 i art. 152 p.p.s.a.