Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1133/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], określającej podatnikowi J. K., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości, w wysokości [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik w dniu 17 sierpnia 2004 r. nabył do majątku osobistego zabudowaną nieruchomość położoną w M. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). W dniu 27 lipca 2007 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym) uzyskując przychód w kwocie [...] zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Cena sprzedaży odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości ustalonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O..

W dniu 10 sierpnia 2007 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie o przeznaczeniu kwoty [...] zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wraz z oświadczeniem podatnik złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23).

Po wszczęciu z urzędu postępowania, w jego toku organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik nie wydatkował przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości w kwocie [...] zł.

Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji wniósł odwołanie, w którym wyjaśnił, że przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające i wyciągnięte z tych działań wnioski są błędne i niezgodne z przepisami prawa. Podatnik podał, że przedłożył do akt sprawy zaświadczenie z A S.A. [...] Oddział w K. z dnia 19 marca 2012 r., z którego wynika, że podatnik w równych częściach z małżonką E. W. spłacał kredyt mieszkaniowy. Ponadto zauważył, iż Urząd Skarbowy myli się twierdząc, że podatnik nie zaciągnął kredytu budowlanego nr 30 z dnia 14 listopada 2000 r., a był jedynie osobą przystępującą do długu. Uważa, że świadczy o tym treść umowy kredytowej zawartej z B S.A., w której jednoznacznie podatnik określony jest jako kredytobiorca i jednocześnie przeniesione są na niego aktem notarialnym prawa nabycia własności do niniejszej nieruchomości i budynku. Podatnik podkreślił, że od dnia 27 lipca 2007 r. tj. od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, w ustawowym terminie, wydatkował uzyskaną kwotę na cele mieszkaniowe spłacając kredyt mieszkaniowy zaciągnięty w A, co w sumie stanowiło wartość znacznie wyższą niż był zobowiązany do wydatkowania. Podatnik domagał się właściwej interpretacji i prawidłowego zastosowanie przepisów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uznał za bezsporne, że podatnik nabył w dniu 17 sierpnia 2004 r. do majątku osobistego nieruchomość położoną w M., natomiast sprzedaż wymienionej nieruchomości nastąpiła dnia 27 lipca 2007 r. Organ II instancji odwołał się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 28 (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f.

Kontynuując podał, że nieruchomość, którą podatnik nabył w dniu 17 sierpnia 2004 r. (zapisaną w księdze wieczystej Kw nr [...] Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w O.) za kwotę [...] zł została obciążona między innymi hipoteką umowną w kwocie [...] euro wg kursu na dzień 13 listopada 2000 r. co stanowi równowartość [...] zł z odsetkami. Hipoteka został ustanowiona na rzecz B S.A. w K. Oddział w O., celem zabezpieczenia kredytu. Dalej podał, że zgodnie z zapisem § 3 aktu notarialnego z dnia 17 sierpnia 2004 r. (Rep. A Nr [...]) strony umowy tj. L. i E. M. (zbywcy) i J. K. (nabywca) zgodnie oświadczyli "( ... ) że całą cenę J. K. zapłaci przez przystąpienie do spłaty udzielonego sprzedawcom przez B S.A. w K., Oddział w O. kredytu zabezpieczonego hipoteką w kwocie [...] euro ( ... )". Z przepisu § 4 ww. aktu notarialnego wynika, że podatnik zobowiązał się do złożenia w B S.A. w K. Oddział w O. wniosku o przystąpienie do długu wynikającego z umowy kredytowej, której zabezpieczeniem jest wymieniona nieruchomość i ustalenia nowych warunków spłaty. W dniu 22 kwietnia 2005 r. pomiędzy B S.A. w K., L. i E. M. (dłużnikami), a podatnikiem (przystępującym do długu) zostało zawarte porozumienie w sprawie spłaty zadłużenia, strony tej umowy uznały, że na dzień podpisania porozumienia bankowi przysługuje należność w kwocie [...] euro z tytułu kredytu nr 30 z dnia 14 listopada 2000 r. przeznaczonego na budowę domu. Z kolei w dniu 22 kwietnia 2005 r. pomiędzy B S.A., podatnikiem (przystępującym do długu), a L. i E. M. (dłużnikami) zastała zawarta umowa o przystąpieniu do długu. Zgodnie z tą umową podatnik zobowiązał się wobec B do jego spłaty solidarnie z kredytobiorcami.

W dniu 27 lipca 2007 r. podatnik zbył przedmiotową nieruchomość za kwotę [...] zł. Zgodnie z zapisem § 4.1 aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2007 r. (Rep. A Nr [...]) "strony ustaliły zgodnie, że cała cena sprzedaży w kwocie [...] zł zostanie zapłacona przez Kupującego (...) na rzecz Sprzedającego przelewem na konto B S.A. z siedzibą w K. Oddział w K. (...) tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipotekę wpisaną w dziale IV księgi wieczystej nr [...] (...)". W dniu 27 lipca 2007 r. S. K. (kupujący) przelał na rzecz B S.A. z siedzibą w K. Oddział w K. kwotę [...] zł.

Z dalszych ustaleń organu wynika, że w dniu 26 marca 2012 r. podatnik złożył pismo z dnia 27 maja 2011 r., w którym wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego, z uwagi na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wraz z pismem złożył zaświadczenie A S.A. II Oddział [...] SA w K. z dnia 19 marca 2012 r. oraz kserokopię aneksu nr 1 do umowy kredytu na cele mieszkaniowe z dnia 9 lipca 2001 r. Na podstawie tych dokumentów organ ustalił, że:

- w dniu 9 lipca 2001 r. podatnik zawarł z E. W. umowę kredytu na cele mieszkaniowe,

- w okresie od 1 lipca 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. z rachunku bankowego E. W. dokonano spłaty ww. kredytu wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zagadnienia przystąpienia do długu (podatnik w dniu 22 kwietnia 2005 r. zawarł umowę przystąpienia do długu L. i E. M., którzy w dniu 14 listopada 2000 r. zawarli umowę kredytową na budowę domu) organ wyjaśnił, iż polega ono na tym, że do istniejącego zobowiązania dłużnika głównego przystępuje osoba trzecia (w tym przypadku podatnik), która od tego momentu staje się dłużnikiem solidarnym; jej przystąpienie do długu nie skutkuje zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika. Jest to pewnego rodzaju przekształcenie podmiotowe w zobowiązaniu po stronie dłużnika; wierzyciel uzyskuje nowego dłużnika, a odpowiedzialność za dług po stronie dłużnika ma charakter solidarny. Organy podatkowe były zgodne co do tego, że taka forma umowy nie czyni z podatnika kredytobiorcy.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że przychód ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości położonej w M., podatnik w całości wydatkował na spłatę hipoteki zabezpieczającej wierzytelność wobec B S.A. z tytułu udzielonego w dniu 14 listopada 2000 r. kredytu budowlanego L. i E. M., bowiem w dniu 27 lipca 2007 r. S. K. (kupujący) przelał na rzecz B S.A. z siedzibą w K. Oddział w K. kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił, że przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy stwierdził, że w wymienionym katalogu zwolnień podatkowych nie ujęto takiej formy jak "przystąpienie do długu". Samo przystąpienie do długu w zamian za prawo własności nieruchomości obciążonej hipoteką nie jest wystarczającą przesłanką uzasadniającą zwolnienie uzyskanego przychodu na podstawie ww. przepisu.

Nawiązując do złożonego przez podatnika zaświadczenia z A S.A [...] Oddział w K. z dnia 19 marca 2012 r., z którego wynika, że podatnik w równych częściach z małżonką E. W. spłacał kredyt mieszkaniowy, organ odwoławczy nie kwestionując faktu dokonania przez podatnika wraz z żoną spłaty kredytu mieszkaniowego uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...] zł został w całości przeznaczony na spłatę hipoteki zabezpieczającej wierzytelność wobec B S.A. z siedzibą w K. Oddział w K.. W związku z tym stwierdził, że ten sam przychód nie mógł być wydatkowany jednocześnie na dwa różne cele, tj. na spłatę hipoteki zabezpieczającej wierzytelność wobec B S.A. z siedzibą w K. i na spłatę kredytu mieszkaniowego z dnia 9 lipca 2001 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wyraźnie określa warunki uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. W przepisie tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości". Oznacza to, że tylko kwoty uzyskane z tych źródeł mogą być wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), aby mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się zmiany decyzji w całości i uznanie za prawidłowe rozliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz ustanie ustawowego zwolnienia od podatku.

Zdaniem podatnika przeprowadzone postępowanie podatkowe przez organ I instancji i wyciągnięte z niego wnioski są błędne, niezgodne ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa. Podatnik twierdził, że przedłożył do akt sprawy zaświadczenie z A S.A [...] Oddział w K. z dnia 10 marca 2012 r., z którego jednoznacznie wynika, że podatnik w równych częściach z małżonką E. W. spłacał kredyt mieszkaniowy. Nie zgodził się z organami podatkowymi, które uważają, że podatnik nie zaciągnął kredytu budowlanego nr 30 z dnia 14 listopada 2000 r., a był jedynie osobą przystępującą do długu. W ocenie podatnika świadczy o tym treść umowy kredytowej, w której określony jest jako kredytobiorca i jednocześnie przeniesione są na niego aktem notarialnym prawa nabycia własności do nieruchomości i budynku. Podatnik domagał się także ustalenia w [...] czy był on uważany faktycznie za kredytobiorcę, gdyż uzyskanie stanowiska we własnym zakresie okazało się niemożliwe. Podatnik wyjaśnił, że od dnia 27 lipca 2007 r. tj. od odpłatnego zbycia nieruchomości w ustawowym terminie wydatkował uzyskaną kwotę na cele mieszkaniowe. Podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji powołuje się na interpretacje niniejszej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a sprzedaż miała miejsce w dniu 27 lipca 2007 r. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2067/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy wyraźnie określa warunki uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. W przepisie tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości". Oznacza to, że tylko kwoty uzyskane z tych źródeł mogą być wydatkowane na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), aby mogły korzystać z zwolnienia z opodatkowania. Stanowisko to organ poparł wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08, z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii objęcia zwolnieniem w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia w 2007 r. nieruchomości, przed upływem 5 lat od jej nabycia, wydatkowanej na spłatę kredytu, do którego skarżący przystąpił w 2005 r.

Zagadnienie to wyłoniło się w oparciu o niesporny stan faktyczny, z którego wynika, że:

- skarżący nabył zabudowaną nieruchomość w dniu 17 sierpnia 2004 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), zaś w dniu 27 lipca 2007 r. dokonał jej zbycia (akt notarialny Rep. A nr [...]);

- z aktu notarialnego z dnia 17 sierpnia 2004 r. wynika, że skarżący kupił nieruchomość za kwotę [...] zł, zaś całą cenę zapłacił przez przystąpienie do długu tj. kredytu udzielonego przez B S.A. sprzedającym przedmiotową nieruchomość, zabezpieczonego hipoteką w kwocie [...] euro. Umowę o przystąpieniu do długu skarżący zawarł w dniu 22 kwietnia 2005 r.;

- z aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2007 r. wynika z kolei, że strony umowy zgodnie ustaliły, że cała cena sprzedaży omawianej nieruchomości ([...] zł) zostanie zapłacona przez kupującego na rzecz sprzedającego przelewem na konto B S.A., tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Spłata została dokonana przez kupującego w dniu 27 lipca 2007 r. na rachunek bankowy wskazany w akcie notarialnym (karta 27 akt administracyjnych);

- następnie pismem z dnia 27 maja 2011 r. (złożonym w dniu 25 marca 2012 r.) skarżący poinformował organ I instancji, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczył, w okresie od 1 lipca 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r., na spłatę kredytu zaciągniętego w A S.A. przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego położonego w M., co udokumentował stosownymi zaświadczeniami (karta 37-41 akt administracyjnych). Zdaniem skarżącego stanowi to o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Wobec zarzutu skarżącego dotyczącego powołania się przez organ na stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. należy wyjaśnić, że mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacja w nim zawarta ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości miała miejsce w 2007 r.

Podlegający interpretacji przepis art. 21 ust. 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy stanowił:

"Art. 21 ust. 1 Wolne od podatku dochodowego są:

32) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., źródłami przychodów są odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie natomiast do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego 10% podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, na jaki cel została przekazana przez skarżącego kwota [...] zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w dniu 27 lipca 2007 r. Sąd w tym zakresie podziela ustalenia organów podatkowych. Załączony do akt administracyjnych dokument – akt notarialny z dnia 27 lipca 2007 r. – w regulacji § 4.1 wskazuje wprost sposób uiszczenia ceny za nieruchomość, tj. poprzez zapłatę przez kupującego na rzecz sprzedającego na rachunek bankowy B S.A tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, tj. kredytu do spłaty, którego skarżący przystąpił kupując przedmiotową nieruchomość w 2004 r. W aktach znajduje się także dokument, z którego wynika, że kwota [...] zł w tym samym dniu (27 lipca 2007 r.) została przekazana przez kupującego na rachunek B S.A. Oczywistym jest zatem, że skarżący nie mógł tej kwoty przeznaczyć powtórnie na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego, co starał się wykazać w piśmie z dnia 27 maja 2011 r. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w 2007 r. kwotę przeznaczył wraz z żoną na spłatę kredytu zaciągniętego w A S.A., nie podważając faktu dokonania jego spłaty.

We wskazanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2067/10 przyjęto, że z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wcale nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodzi odmienna sytuacja, w której podatnik już w dacie dokonania sprzedaży (27 lipca 2007 r.) nie dysponował tym przychodem, nie mógł więc przeznaczyć go na spłatę innej wierzytelności. Należy zatem przyjąć, że uzyskana przez skarżącego należność z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w M., w kwocie [...] zł, została w całości przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego, do którego skarżący przystąpił w dniu 22 kwietnia 2005 r.

Rozstrzygnięciu podlega również, czy spłata – z przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości nabytej w 2004 r. – kredytu hipotecznego, do którego skarżący przystąpił jako dłużnik solidarny w 2004 r. stanowi realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zdaniem organu przystąpienie do długu przez skarżącego stanowi jedynie przekształcenie podmiotowe w zobowiązaniu po stronie dłużnika, którego odpowiedzialność jest solidarna z dotychczasowym dłużnikiem, nie zyskuje on przez to statusu kredytobiorcy, co nie mieści się w katalogu wymienionym w ww. przepisie. Zdaniem skarżącego na skutek przystąpienie do długu stał się kredytobiorcą.

W sprawie niniejszej zaistniała sytuacja, w której skarżący (będący właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką), będący także dłużnikiem solidarnym (i zarazem hipotecznym) dokonuje sprzedaży takiej nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży obciążonej hipoteką nieruchomości przeznacza w całości na spłatę kredytu (wierzytelności zabezpieczonej hipoteką).

Treść wymienionego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy posługuje się zwrotem "w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 i wskazany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący, który przystąpił do długu już po dokonaniu kupna nieruchomości nie może być uznany za podmiot, który zaciągnął kredyt. Przystąpienie do długu wywołuje bowiem skutek kumulacji odpowiedzialności za ten sam dług. W niniejszej sprawie sprzedający nieruchomość w 2004 r. (L. i E. M., którzy zaciągnęli kredyt) pozostali nadal dłużnikami (jako kredytobiorcy), a obok nich dłużnikiem, i to solidarnym, stał się skarżący, jako przystępujący do długu. Zatem dotychczasowi dłużnicy zachowali status kredytobiorcy. Zaś skarżący, co wynika z zawartej w dniu 22 kwietnia 2005 r. umowy o przystąpieniu do długu, zobowiązał się jedynie do spłaty wobec banku kredytu, solidarnie z kredytobiorcami. W dniu 27 lipca 2007 r., zgodnie z treścią aktu notarialnego na podstawie, którego skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości, poprzez zapłatę ceny miała miejsce jednocześnie spłata wierzytelności z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką. Skarżący – jako dłużnik solidarny – spłacił zatem wierzytelność w imieniu własnym, jako przystępującego do długu oraz w imieniu kredytobiorców (tj. L. i E. M.).

Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby wykładnię rozszerzającą omawianego przepisu. Skoro celem zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to w okolicznościach faktycznych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie cel ten nie został spełniony, ponieważ strona środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczyła na uregulowanie swoich wymagalnych wierzytelności, dłużnikiem których stała się w wyniku dokonanej czynności cywilnoprawnej (przystąpienia do długu). Słusznie zatem zauważył organ, że jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości mogą być wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., aby mogły korzystać ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego.

Podsumowując należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. zgodnie, z którą wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego (nieruchomości). Konstruując analizowany przepis w taki sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W tej sprawie skarżący najpierw kupił nieruchomość, a następie przystąpił do długu innych kredytobiorców, który następnie spłacił (jako przystępujący do długu), nie zrealizował więc znamion omawianego przepisu. Uchwała dotyczyła wprawdzie zwolnienie w zakresie przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowego, lecz po części jej założenia dotyczą także niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.