Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 449/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Inne z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 449/19

UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanego środka trwałego. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym wnioskodawca, jako osoba fizyczna, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), prowadzi działalność gospodarczą pod firmą FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "F. " D. K. z siedzibą w R., która zajmuje się m.in. sprzedażą używanych części samochodowych, które pozyskuje w trakcie demontażu wycofanych z eksploatacji aut oraz produkcją prądu poprzez elektrownie wiatrowe zlokalizowane na terytorium Polski. Każdorazowo elektrownia wiatrowa składa się

z kilku oddzielnie przyjętych środków trwałych, tj. fundament, zespół wiatrowo-elektryczny, linia zasilająca oraz transformator. Elektrownie wiatrowe postawione są dzierżawionym gruncie. Zgodnie z umową dzierżawy, po zakończeniu okresu dzierżawy Wnioskodawca jest zobowiązany do usunięcia fundamentów, natomiast linia zasilająca z uwagi na głębokość, na której jest zakopana nie musi być usuwana. W styczniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał rozbiórki jednej z elektrowni wiatrowej. W wyniku tego działania w styczniu 2017 r. Wnioskodawca dokonał dostawy zespołu wiatrowo-elektrycznego i zaprzestał amortyzacji pozostałych elementów składowych elektrowni wiatrowej – tj. fundamentu, linii zasilającej oraz transformatora. W przyszłości planuje dokonać dostawy transformatora oraz zburzyć fundament, na którym postawiona była elektrownia wiatrowa. Jeżeli chodzi o linię zasilającą, z powodu nieopłacalności ekonomicznej, tj. koszty odzysku linii zasilającej byłyby wyższe od ich wartości oraz możliwości ich pozostawienia na dzierżawionym gruncie, nie planuje ich nigdy odzyskiwać. Podkreślono, że likwidacja elektrowni wiatrowej nie jest spowodowana zmianą rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a jedynie dostawą elementów majątku firmy, który jest już dla Wnioskodawcy nieprzydatny.

W uzupełnieniu Wnioskodawca stwierdził, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Złożony wniosek dotyczy dwóch stanów faktycznych. Wnioskodawca jest opodatkowany dla celów podatkowych według zasad ogólnych podatkiem liniowym. Wnioskodawca wraz z miesiącem styczniem 2017 r. dokonał rozbiórki i dostawy elektrowni wiatrowej oraz zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno od fundamentu, jak i od linii zasilającej. W najbliższym czasie planuje rozebrać fundament i w tym samym miesiącu dokona wykreślenia fundamentu oraz linii zasilającej z ewidencji środków trwałych i wyposażenia. W związku z likwidacją środków trwałych Wnioskodawca planuje kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji prądu przez elektrownie wiatrowe.

W ponownym uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, a ponadto, że prowadzi księgi rachunkowe, po raz pierwszy wprowadził do ewidencji środków trwałych fundament w 2010 r. oraz linię zasilającą w2010 r., pod pojęciem dostawy rozumie Wnioskodawca odpłatną sprzedaż na podstawie faktury VAT, środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą, w lokalizacji, w której znajduje się likwidowana elektrownia wiatrowa nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na produkcji prądu, w innych lokalizacjach prowadzi działalność. Umowa dzierżawy gruntu została zawarta na 20 lat, a na dzień dzisiejszy nie nastąpiło jej zakończenie. Wnioskodawca dokona wykreślenia środków trwałych z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie zakończenia rozbiórki fundamentu i uporządkowania terenu. Wnioskodawca ujmie w prowadzonej dokumentacji firmy w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z likwidacją środków trwałych w momencie ich likwidacji, tj. rozbiórki fundamentów

i uporządkowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego, poprawne jest zaliczenie niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu do kosztów uzyskania przychodów?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 – kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość zlikwidowanych środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego, niezamortyzowaną wartość zlikwidowanych środków trwałych w postaci linii zasilającej

i fundamentu stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zaprzestania używania elektrowni wiatrowej, tj. w momencie zbycia części elektrowni w postaci zespołu wiatrowo-elektrycznego.

Skarżący stwierdził, że wyłączenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 6 Updof, nie znajdzie w niej zastosowania. Skoro art. 23 ust. 1 Updof, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane

z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 23 ust. 1 pkt 6 Updof – oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 Updof. W świetle powyższego, możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 22 ust. 1 Updof, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo stwierdził, że niezamortyzowana wartość likwidowanych środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu stanowi koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozebrania fundamentów oraz podjęciu decyzji o nieopłacalności ekonomicznej i fizycznej likwidacji linii zasilającej - tj. koszty odzysku linii zasilającej byłyby wyższe od jej wartości oraz możliwości pozostawienia na dzierżawionym gruncie, a w konsekwencji wykreślił fundamentów oraz linii zasilającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu planowanego zburzenia fundamentów. W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art 22 ust. 1 strata z tytułu niezamortyzowanej wartości środków trwałych w postaci fundamentu i linii zasilającej stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu rozebrania fundamentów oraz podjęciu decyzji o nieopłacalności ekonomicznej i fizycznej likwidacji linii zasilającej.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu stosownych przepisów, organ podał, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, tj. linii zasilającej i fundamentu, nie będzie racjonalnie uzasadniona,

tj. przyczyna nie będzie inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor stwierdził, że jeżeli przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie

w pełni umorzonego środka trwałego nie będzie racjonalnie uzasadniona względami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak wskazano we wniosku elektrownia wiatrowa, na którą składają się fundament i linia zasilająca zostaną rozebrane z uwagi na utratę ich przydatności z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, nie zaś przyczyn od niego niezależnych. Zatem, z uwagi na to, że u podstaw rozbiórki elektrowni wiatrowej nie będzie leżała przyczyna inna niż wskazana

w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to strata ta, tj. nieumorzona wartość, obliczona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych linii zasilającej i fundamentu wchodzących w skład elektrowni, będących odrębnymi środkami trwałymi Wnioskodawcy nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, w przypadku likwidacji tych środków trwałych.

Ponadto organ dodał, że momentem właściwym do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości środków trwałych jest moment faktycznej likwidacji (rozbiórki) tych środków trwałych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest co do zasady jego faktyczna likwidacja. Organ przyjął, że "likwidacja środka trwałego" oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych

w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). Likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Ponadto, momentem właściwym do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości środka trwałego jest moment faktycznej likwidacji (rozbiórki) tego środka trwałego, z której sporządza się protokół.

Zatem zdaniem organu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środków trwałych, likwidowanych możliwe jest ze względów racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Organ podsumował, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokonuje rozbiórki budynku elektrowni z przyczyn od niego zależnych, wbrew postanowieniom umowy dzierżawy gruntu, która została zawarta na 20 lat i na dzień dzisiejszy nie została rozwiązana, to przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 nie będą miały zastosowania. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy dopiero po zakończeniu okresu dzierżawy Wnioskodawca jest zobowiązany do usunięcia fundamentów, a w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji braku jej wypowiedzenia Wnioskodawca dokonuje czynności zmierzających do rozbiórki elektrowni, nie wskazując przy tym na skutek jakich okoliczności. W konsekwencji niezamortyzowana wartość środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu, odpowiadająca ich wartości początkowej pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zatem strata powstała

w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, tj. linii zasilającej oraz fundamentu w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ww. ustawy.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy

o podatku o podatku dochodowym od osob fizycznych, t.j. przez uznanie, że

w przedstawionym stanie faktycznym likwidacja środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu, dokonywana jest z przyczyn zależnych od wnioskodawcy,

a zatem nie zachodzi przesłanka określona w przedmiotowym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p.". Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego

i proponowanego we wniosku przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej tej strony.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie:

. naruszenia przepisów postępowania,

. dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

To oznacza, że ww. przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Należy stwierdzić, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych naruszeń prawa poza tymi, które Strona wskazała w skardze.

Kontroli Sądu została poddana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. o sygn. [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych uznającą za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości zlikwidowanego środka trwałego.

W przedstawionym stanie faktycznym (przyszłym) Skarżący wskazał m.in., że jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej uzyskiwanej z elektrowni wiatrowych, zlokalizowanych na terytorium Polski.

Skarżący podał, że każda elektrownia wiatrowa składa się z kilku oddzielnie przyjętych do ewidencji środków trwałych, tj. z fundamentu, zespołu wiatrowo-elektrycznego, linii zasilającej oraz transformatora. Wskazał, że jego elektrownie wiatrowe usytuowane są na dzierżawionym gruncie. Zgodnie z umową dzierżawy, po zakończeniu okresu dzierżawy jest zobowiązany do usunięcia fundamentów, natomiast linia zasilająca z uwagi na głębokość, na której jest zakopana nie musi być usuwana.

Podał, że w styczniu 2017 r. dokonał rozbiórki jednej z elektrowni wiatrowych

i dokonał dostawy (sprzedaży) zespołu wiatrowo-elektrycznego. Wskutek czego zaprzestał amortyzacji pozostałych elementów składowych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu, linii zasilającej oraz transformatora. Podał, że w przyszłości planuje dokonać dostawy (sprzedaży) transformatora oraz wyburzyć fundament, na którym postawiona była elektrownia wiatrowa. Wskazał, że z powodu nieopłacalności ekonomicznej odzysku linii zasilającej, pozostawi ją w gruncie. Skarżący wskazał, że środki trwałe w postaci fundamentu oraz linii zasilającej zostały wprowadzone do ewidencji w 2010 r.

W lokalizacji, w której znajduje się likwidowana elektrownia wiatrowa nie prowadzi już działalności gospodarczej, polegającej na produkcji prądu. Podał, że taką działalność prowadzi nadal w innych lokalizacjach.

Według Strony likwidacja elektrowni wiatrowej, w tym środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu, nie jest spowodowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie wyzbyciem się tych elementów majątku firmy, które nie są już przydatne, w prowadzonej działalności.

Według Strony, na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego, niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych w postaci linii zasilającej

i fundamentu stanowi – koszt uzyskania przychodów w momencie zaprzestania używania elektrowni wiatrowej, i to w momencie zbycia części elektrowni w postaci zespołu wiatrowo-elektrycznego.

Organ, jak wynika z treści przedmiotowej interpretacji, uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Skarżący nie zgodził się z wydanym rozstrzygnięciem i w skardze skierowanej do tut. Sądu wniósł o jego uchylenie, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 14c O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy

o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdoF), tj. przez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym likwidacja środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu, dokonywana jest z przyczyn zależnych od Skarżącego.

Organ uznał, że przyczyna powstania straty, powstałej w wyniku likwidacji nie

w pełni umorzonego środka trwałego, nie będzie racjonalnie uzasadniona względami zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Według organu, skoro

u podstaw rozbiórki ww. elektrowni wiatrowej, nie leżała przyczyna inna, niż ta wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, to strata ta, jako nieumorzona wartość, obliczona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 PdoF nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Organ jednocześnie wyraził pogląd, że momentem właściwym do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości środków trwałych jest moment faktycznej likwidacji (rozbiórki) tych środków trwałych. Organ wskazał, że likwidacja środka trwałego oznacza jego wycofanie z użytkowania i następuje najczęściej na skutek zużycia, zniszczenia bądź utraty przydatności. W konsekwencji, zdaniem organu, likwidacja pozostałych środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu, jako nieprzydatnych Stronie – nastąpi z przyczyn zależnych od woli Skarżącego.

Organ przywołał treść art. 23 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy (PdoF) i wskazał, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Organ podkreślił, że straty związane z likwidacją środka trwałego z przyczyn innych niż te, które są wymienione w powołanym przepisie, generalnie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu zasługuje na uznanie. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) dalej w skrócie : "u.p.d.o.f."

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z przywołanymi przepisami w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie

z regułami wynikającymi z tych przepisów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością

i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.o.f.).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca

2011 r., sygn. akt II FSK 260/10 – dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma także rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji" (...) z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35).

Należy zauważyć, że ww. ustawa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzał by o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. To do podatnika należy decyzja, co w jego działalności jest celowe i potrzebne, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże związek poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą,

a zwłaszcza to, że poniesienie tych wydatków ma lub będzie miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

W tym miejscu należy przywołać treść art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie

z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

To oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są tylko te, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat

za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ww. ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wymieniono składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, jednak niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają,

z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością –

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej

w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części

pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Należy wskazać, że generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli przez niego niezawinionych. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym jego likwidacja.

Należy podkreślić, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie

w pełni umorzonych środków trwałych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Zatem, z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów

z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, stwierdził, że zarówno doktryna, jak

i judykatura wypracowała stanowisko, zgodnie z którym, strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. (...) W niniejszej sprawie strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ doszło do zerwania związku przyczynowo-skutkowego między kosztami z tytułu poniesionych wydatków (nakładów) na obcy środek trwały stanowiących tę inwestycję a osiąganymi przychodami, w skutek świadomego i celowego działania Skarżącego i wynikiem podjętego przez niego ryzyka, nieodzownie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie wynikiem nagłego, nieprzewidywalnego zdarzenia.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego to podatnik podjął sam decyzję

o sprzedaży zespołu wiatrowo-elektrycznego oraz o tym, że jak wskazał planuje również zbycie transformatora. Pozostałe części elektrowni w postaci fundamentu i linii zasilającej nie będą mogły zostać zbyte, bo po pierwsze linia zasilająca zostanie

w gruncie bo koszt jej wydobycia, jak wskazał Wnioskodawca przewyższy jej wartość,

a fundament będzie musiał być zburzony.

W opinii Strony pozostałe po zbyciu środki trwałe stanowią stratę bo jeszcze nie zostały w pełni zamortyzowane i jako takie powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odpowiadając na powyższe należy stwierdzić, że z likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego likwidacja została spowodowana decyzją Wnioskodawcy związaną ze sprzedażą części elektrowni

w postaci zespołu wiatrowo-elektrycznego, co oznacza, że do likwidacji pozostał fundament i linia zasilająca. Jak wskazał Wnioskodawca linia zasilająca pozostanie w gruncie, gdyż koszt jej wydobycia przewyższy jej wartość, a fundament będzie musiał być zburzony. Te dwa środki trwałe wg strony jako jeszcze nie w pełni zamortyzowane stanowią stratę a zatem winny być uznane za koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu należy przywołać definicję "straty". Zgodnie z określoną definicją straty zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod red. S. Dubisza (tom III, wyd. PWN, Warszawa 2003), strata to "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; (...)." Na tej podstawie sformułowano stanowisko, że strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w wypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć.

W opinii Sądu ww. środki trwałe po sprzedaży zespołu wiatrowo-elektrycznego

i planowanym zbyciu w przyszłości transformatora – utraciły przydatność gospodarczą

z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że decyzja

o sprzedaży zespołu wiatrowo-elektrycznego a w przyszłości i transformatora została podjęta przez Wnioskodawcę pomimo trwania umowy dzierżawy, zawartej na 20 lat.

Reasumując, za trafne należy uznać stanowisko organu że w niniejszej sprawie na tle stanu przedstawionego przez stronę w ogóle nie można mówić o stracie, która nastąpiła mimowolnie, niezależnie od działania Wnioskodawcy. Należy jeszcze raz podkreślić, że decyzja o likwidacji środka trwałego została podjęta przed zakończeniem amortyzacji, w rezultacie świadomej decyzji podatnika.

W konsekwencji, mając na względzie stan faktyczny opisany przez Stronę należy stwierdzić, że strata powstała w wyniku likwidacji jeszcze nie w pełni umorzonego środka trwałego, nie będzie racjonalnie uzasadniona względami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż pozostałe po sprzedaży środki trwałe, tj. fundament i linia zasilająca, zostaną rozebrane z uwagi na utratę przydatności tych części dla Skarżącego, i to z przyczyn leżących po jego stronie.

Z uwagi na to, że u podstaw rozbiórki elektrowni wiatrowej nie będzie leżała przyczyna inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to strata ta, tj. nieumorzona wartość, obliczona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych linii zasilającej i fundamentu wchodzących w skład elektrowni, będących odrębnymi środkami trwałymi Skarżącego, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku likwidacji tych środków trwałych.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu zawarte

w zaskarżonej interpretacji, że niezamortyzowana wartość środków trwałych w postaci linii zasilającej i fundamentu, odpowiadająca ich wartości początkowej pomniejszona

o odpisy amortyzacyjne, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zatem za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do podniesionego zarzutu skargi naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c O.p. należy stwierdzić, że on również nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii Sądu organ w zaskarżonej interpretacji udzielił odpowiedzi na zadane pytania z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają podjęte stanowisko. Organ podatkowy wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b O.p., nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się wyłącznie do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Ma rację organ stwierdzając, że Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Należy wskazać, że interpretacja może być uznana za naruszającą prawo wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami wydawania interpretacji, a nie

z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To oznacza, że interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy daną normą ustawodawca.

Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana

w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie.

Organ, co prawda nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącego, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Na tle tych przepisów zauważyć należy, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podnieść również należy, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Innymi słowy, podane przez Skarżącego fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie. Ma racje organ stwierdzając, że wyroki na które powołał się Skarżący nie mogły wpłynąć na niniejszą interpretację, gdyż dotyczyły konkretnych spraw podatkowych i tylko w tych sprawach wiązały strony i sąd wydający wyrok w tych sprawach. Interpretacja na którą Skarżący się powołał dotyczyła przede wszystkim osób prawnych oraz innych okoliczności uzasadniających likwidację środków trwałych, niż te, które wskazał Skarżący.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i ją oddalił

w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.