Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 279/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 8, art. 20 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ odwoławczy, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania "S. " spółki z o. o. we W. (spółka, podatnik, skarżąca), uchylił w całości decyzję wójta Gminy R. (organ I instancji, wójt) z dnia [...] 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł i określił skarżącej wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji określił S. spółce z o.o. z siedzibą we W., prowadzącej działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem, dystrybucją oraz handlem energią elektryczną, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 rok od 23.500 m2 gruntów, wchodzących w obręb działki sklasyfikowanej w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe" (§ 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji), oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], położonych w obrębie ewidencyjnym [...] M. K., pozostających w użytkowaniu wieczystym spółki od dnia 14 sierpnia 2012 roku (umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania - Repertorium A numer [...]).

Organ podatkowy podał, że podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok wykazał: przedmiot opodatkowania - grunty wchodzące w obręb działki nr ewidencyjny [...], wielkość podstawy opodatkowania: 23.500 m2, kwalifikując przedmiotowe grunty do kategorii "gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego ", opodatkowanych stawką [...] zł od 1 m2 powierzchni i określił należny podatek od tej nieruchomości w kwocie [...]zł. W toku postępowania podatkowego spółka konsekwentnie podnosiła, że grunty te nie były wykorzystywane do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił jednak stanowiska spółki stwierdzając, że grunty wchodzące w obręb działki nr ewidencyjny [...] powinny być opodatkowane stawką ustaloną dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, w wysokości [...] zł od 1 m2 powierzchni. Z analizy zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika bowiem, że sporne grunty zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę farmy fotowoltaicznej o mocy 0,6 MW, a związek gruntów wchodzących w obręb tej działki z prowadzeniem działalności gospodarczej znajduje również potwierdzenie w zapisach zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych oraz w treści dowodów źródłowych. Organ I instancji wyjaśnił m.in., że wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, wchodzących w obręb działki nr ewidencyjny [...], została ujęta w ciężar konta 020-03-00001 (wartości niematerialne i prawne). Wartość początkowa (cena nabycia) prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiła również podstawę dokonywanych odpisów umorzeniowych stawką 5% (począwszy od 2015 roku - tabele amortyzacyjne środków trwałych za 2015 rok i 2016 rok). Z dniem 31 grudnia 2012 roku (polecenie księgowania - PK-2) wartość prawa użytkowania wieczystego została przeksięgowana jako składnik majątku tworzący własność spółki - wkład niepieniężny na zwiększenie kapitału zakładowego - funduszu podstawowego w kwocie [...]zł. Zatem prawo użytkowania wieczystego gruntów obejmujących działkę nr [...] wniesione zostało do majątku spółki przez wspólnika w formie aportu, a następnie wprowadzone do ksiąg rachunkowych spółki, zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych (w latach obrotowych 2012 i 2013) oraz do wartości środków trwałych (w ciężar konta 010 – w latach obrotowych: 2014,2015 i 2016), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (wydruki zestawienia sald i obrotów). Analiza zapisów konta 403 "podatki i opłaty" dowodzi, że wszystkie wydatki związane z podatkami lokalnymi od spornych w sprawie gruntów, opłaty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę, opłaty sądowe, opłaty za wieczyste użytkowanie, opłaty notarialne zarachowane były w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki.

W tym stanie faktycznym i prawnym brak było w ocenie organu I instancji jakichkolwiek przesłanek do uwzględnienia stanowiska spółki w zakresie żądania opodatkowania spornych w sprawie gruntów stawką [...] zł/1 m2.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wójt wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 , art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: " O.p. ") oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. - dalej jako: "u.p.o.l. ") i § 1 uchwały nr [...] Rady Gminy R. z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy R. (Dz. Urz. Woj. Lub. z 30 grudnia 2011 r. Nr 214 poz. 3485).

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2, art. 123 § 1, a w konsekwencji również art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i w odniesieniu do zarzutów odwołania podniosło, że naruszenia wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego (art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122) skarżąca upatruje w związku z wydaniem decyzji w dniu 30 września 2017 r., tj. przed datą wpływu do organu pisma spółki z dnia 28 września 2017 r., nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w dniu 29 września 2017 r. Do pisma tego dołączono uwierzytelnioną kopię protokołu z oględzin działki referencyjnej w zakresie weryfikacji powierzchni PEG. Skarżąca wskazała, że działając jako strona w toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016, w odpowiedzi na postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 30 sierpnia 2017 r., podtrzymuje wniosek o zmianę kwalifikacji części zobowiązania podatkowego z podatku od nieruchomości na podatek rolny.

W powyższym kontekście Kolegium wyjaśniło, że Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa pełni rolę agencji płatniczej, zajmującej się wdrażaniem instrumentów współfinansowanych z budżetu Unii Europejskiej, m.in. płatności bezpośrednich i odpowiada za ich prawidłowe wydatkowanie. W celu zapewnienia prawidłowej obsługi i przyznawania środków finansowych, zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 73/2009 z dnia 19 stycznia 2009 r. ustanawiającym wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego dla rolników w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników, zmieniającym rozporządzenia (WE) nr 1290/2005, (WE) nr 247/2006, (WE) nr 378/2007 oraz uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1782/2003 (Dz. U. L 30 z 31.1.2009), wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane zostały do ustanowienia zintegrowanego systemu zarządzania i kontroli (ZSZiK), w tym do prowadzenia systemu identyfikacji działek rolnych LPIS (ang. "Land Parcel Identification System " - System Identyfikacji Parceli Gruntowych), pozwalającego na identyfikację położenia działki rolnej w przestrzeni, aktualnej powierzchni działki rolnej i kontrolę pod względem kwalifikowalności w odniesieniu do określonego schematu pomocy. Zgodnie z art. 17 ww. rozporządzenia system identyfikacji działek rolnych ustanawiany jest na podstawie map lub dokumentów ewidencji gruntów lub też innych danych kartograficznych.

Agencja korzysta z technik skomputeryzowanego systemu informacji geograficznych, w tym ortoobrazów lotniczych lub satelitarnych, przy zastosowaniu jednolitego standardu gwarantującego dokładność co najmniej równą dokładności kartografii w skali 1:10 000. W związku z etapowym tworzeniem systemu LPIS od 2009 r., uwzględniając m.in. zalecenia Komisji Europejskiej, ARiMR podjęła decyzję o wykorzystaniu do wyznaczania powierzchni referencyjnych działek rolnych, kwalifikujących się do płatności, powierzchni ewidencyjno- gospodarczej (PEG - powierzchni ewidencyjno-gospodarczej) wyznaczanej w oparciu o ortofotomapę. Natomiast dane z operatu ewidencji gruntów i budynków wykorzystywane są jedynie w zakresie identyfikacji i lokalizacji przestrzennej działki rolnej oraz powierzchni całkowitej działki ewidencyjnej z urzędowego rejestru, jakim jest ewidencja gruntów i budynków.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej: "P.g.k"), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten formułuje regułę związania organu podatkowego danymi ewidencji gruntów i budynków, która powinna być rozumiana jako zakaz czynienia samodzielnie własnych ustaleń w postępowaniu podatkowym, które byłyby sprzeczne z treścią ewidencji.

W tych okolicznościach, zdaniem Kolegium, protokół kontroli powierzchni referencyjnych działek rolnych kwalifikujących się do płatności, nie stanowi dowodu mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia, dotyczącego gruntów sklasyfikowanych jako "tereny przemysłowe", przy pomocy którego można obalić moc dowodową dokumentu urzędowego - wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło również, że skarżąca nie wykazała jaki wpływ miało zaistniałe jej zdaniem uchybienie na wynik sprawy, a ponadto, co najistotniejsze, nie podważyła skutecznie wniosków, do których doszedł organ I instancji i nie wykazała, że ocena tego materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu nie podjęto nawet próby podważenia ustaleń dotyczących klasyfikacji gruntów wchodzących w obręb działki nr ewidencyjny [...], ich powierzchni, jak również tego, że prawo wieczystego użytkowania przedmiotowych gruntów stanowi niematerialny składnik przedsiębiorstwa spółki, przeznaczony i wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że wbrew stanowisku skarżącej, pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. (a nie jak wskazano w odwołaniu postanowieniem z 30 sierpnia 2017 r., które dotyczyło zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie) wezwano spółkę do złożenia stosownych wyjaśnień. Wezwanie zostało doręczone w dniu 25 sierpnia 2017 r.- karta nr 74 akt sprawy). Spółka nie złożyła wyjaśnień w zakresie objętym wezwaniem, a jedynie pismem nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 września 2017 r., a więc po upływie zakreślonego terminu, wniosła o prolongowanie terminu złożenia wyjaśnień, określając ten termin, cyt.: " najpóźniej do końca września".

Nadto kopię protokołu ARiMR z oględzin działki referencyjnej w zakresie weryfikacji powierzchni ewidencyjno-gospodarczej z dnia 11 lipca 2017 r. strona przedłożyła organowi podatkowemu I instancji w załączeniu do pisma z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.- karty od nr 77 do nr 79 akt sprawy), stanowiącego odpowiedź na postanowienie wójta z dnia 1 sierpnia 2017 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, decyzja organu podatkowego I instancji dotknięta jest co najwyżej wadą braku oceny przedmiotowego dowodu, jednak ten fakt sam w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a ustalony w toku postępowania stan faktyczny pozwala przyjąć, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1 lit. a) uchwały nr [...] Rady Gminy R. z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy R..

Za bezsporne uznano okoliczności dotyczące wniesienia w formie aportu do majątku przedsiębiorstwa prawa wieczystego użytkowania gruntów wchodzących w obręb działki nr ewidencyjny [...] zarachowania wartości tego prawa w prowadzonych przez osobę prawną księgach rachunkowych (kontach ksiąg pomocniczych) do rzeczowych składników majątku spółki; dokonywania odpisów umorzeniowych, zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z gospodarczym wykorzystywaniem tego prawa; podjęcia w stosunku do gruntów, stanowiących przedmiot użytkowania wieczystego, działań prawnych - przeniesienie decyzji o warunkach, uzyskanie pozwolenia na budowę, a także faktycznych — wybudowania farmy fotowoltaicznej z infrastrukturą towarzyszącą. Zdaniem organu odwoławczego uzasadniają one opodatkowanie podatkiem od nieruchomości spornych w sprawie gruntów stawką najwyższą - właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe przesądza bowiem o gospodarczym przeznaczeniu użytkowanych gruntów i uznaniu, że prawo ich wieczystego użytkowania stanowi niematerialny składnik przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium wskazało, że przyczyną, dla której konieczne stało się uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, było błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w decyzji organu I instancji, bowiem wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2015 rok, z zastosowaniem stawki opodatkowania ustalonej w § 1 pkt 1 lit. a) uchwały nr [...] Rady Gminy R. z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy R., powinna odpowiadać kwocie [...]zł, wg wyliczenia: 23.500 m2 x [...] zł/ m2 powierzchni - [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W ocenie skarżącej, w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto kwalifikację spornych gruntów, co w konsekwencji stanowiło błędną podstawę naliczenia podatku należnego do zapłaty w wysokości znacznie zawyżonej.

W uzasadnieniu zarzutów spółka podtrzymała swoje stanowisko, że działka nr [...] była wykorzystywana rolniczo i tym samym podlegała opodatkowaniu według stawki [...] zł za 1 m2. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organ I instancji w piśmie z dnia 12 września 2016 r. wskazał, że: "z dokumentów będących w posiadaniu organu wynika, że zakończenie inwestycji nastąpiło z dniem 11.05.2016 r., zgodnie z pismem (...) Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. W związku z powyższym podatek od nieruchomości od budynków i budowli należny będzie od 1 stycznia 2017 roku". Stąd też do tej daty spółkę winien obciążać podatek rolny.

W ocenie skarżącej o zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może przesądzać ewentualne uznanie przedmiotowej nieruchomości za składnik niematerialny przedsiębiorstwa skarżącej, jak również opisywany przez Kolegium sposób rozliczania należności podatkowych przez skarżącą, albowiem nie pozostaje to w związku przyczynowym ze sposobem określenia wysokości podatku, który przecież ma wynikać z rodzaju prowadzonej działalność na danej nieruchomości gruntowej. Dokumentacja zgromadzona w ramach toczącego się postępowania przed ARIMR potwierdza zaś rolniczy charakter gruntów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu opodatkowania znajdującej się we władaniu spółki (w użytkowaniu wieczystym) działki nr [...] i akcentowanej przez organy podatkowe kwestii związania przy określaniu wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem skarżącej dane te nie mogą być wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, skoro pozostają w sprzeczności z ustaleniami ARiMR co do rolniczego charakteru działki, szczególnie że podstawą działania Agencji są przepisy prawa unijnego. Stanowisko spółki zmierza też do wykazania, że działka była wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej, ale dopiero od 2017 r., kiedy to zakończona została inwestycja budowlana (farma fotowoltaiczna), wykonane bramy wjazdowe i drogi wewnętrzne pomiędzy rzędami paneli. Do tej chwili działka miała charakter rolniczy – wypasano na niej stado owiec.

Zdaniem spółki do 2017 r. działka winna być opodatkowana podatkiem rolnym lub też winna zostać potraktowana jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego i opodatkowana podatkiem od nieruchomości w stawce [...] zł za 1m2. Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić. Istotą problemu jest w tym wypadku rozstrzygnięcie, czy dane ewidencyjne wskazujące na fakt, że działka gruntu nr [...] jest sklasyfikowana jako "Ba - tereny przemysłowe" oraz ustalone przez organ fakty, takie jak: wniesienie prawa użytkowania wieczystego działki jako aport do spółki kapitałowej, zarachowanie wartości tego prawa w księgach rachunkowych spółki jako rzeczowego składniku jej majątku, dokonywanie odpisów umorzeniowych, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z gospodarczym wykorzystaniem prawa, jak też rzeczywiste działanie spółki związane z budową na tej działce farmy fotowoltaicznej, przesądzają o jej klasyfikacji i przeznaczeniu do działalności gospodarczej spółki oraz opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce podatkowej, czy też znaczenie pierwszorzędne winno mieć rzeczywiste wykorzystanie działki i dane z system LPIS, z których zdaniem podatnika wynika, że winna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem od nieruchomości, ale w obniżonej stawce.

Niespornym w sprawie jest, że skarżąca jest spółką kapitałową, której statutowym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest też kwestionowany fakt, że sporna działka nr [...] stanowi część majątku spółki – prawo użytkowania wieczystego zostało bowiem wniesione w dniu 14 sierpnia 2012 r. przez jej wspólnika aportem. Spółka sama zakwalifikowała w deklaracji podatkowej przedmiotową działkę do "gruntów pozostałych" i wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości twierdząc, że nie była ona wykorzystywana do działalności gospodarczej. Dopiero na etapie odwoławczym wskazała, że istnieje konieczność dokonania właściwych ustaleń, gdyż działka ma faktycznie charakter rolny i winna być opodatkowana podatkiem rolnym.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: u.p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące gruntów, tj. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k.). Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dalej: O.p.), gdyż ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, a zatem jest dokumentem urzędowym. Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane (por. wyrok NSA z 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 3935/13). W drugiej grupie znajdą się dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym skonkretyzowanym symbolem (uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), bądź dane dotyczące zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II FSK1647/12).

Skarżąca, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, twierdzi w niniejszej sprawie, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane klasyfikacyjne działki oznaczonej jako "Ba – tereny przemysłowe" są nieprawidłowe, gdyż nie posiada ona faktycznie takiego przeznaczenia – jest użytkiem rolnym. Stan faktyczny jest zatem w ocenie skarżącej odmienny od ujawnionego w ewidencji - grunty o łącznej powierzchni 23.500 m2 wchodzące w skład działki o nr [...] nie powinny być sklasyfikowane jako "tereny przemysłowe", bo są to wyłącznie tereny rolnicze. Takich też ustaleń dokonała Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w rejestrze LPIS. To zaś winno bezpośrednio przełożyć się na wymiar zobowiązania podatkowego.

Stanowisko to, w opinii Sądu, jest jednak nieprawidłowe i to nie tylko z uwagi na treść przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Możliwość podważania wpisów ewidencyjnych w oparciu o art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, gdyż – co do zasady – organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości i podatku rolnego, jest związany danymi dotyczącymi m.in. przeznaczenia gruntów, tj. ich klasyfikacji. Danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przeprowadzając dowody przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, bez zmiany jej zapisów, która może zostać dokonana tylko w trybie przepisów u.p.g.k. oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). W myśl bowiem art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m. in. gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k.). Natomiast organy administracji publicznej przekazują właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 u.p.g.k.). Zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji, należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi (§ 44 pkt 2 rozporządzenia). Aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych (§ 46 ust. 1 rozporządzenia), natomiast w przypadku zmian danych ewidencyjnych, mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego, o dokonanych zmianach w tych danych starosta zawiadamia organy podatkowe (§ 49 ust.1 pkt 1 rozporządzenia). Z powyższych przepisów wynika związanie organów podatkowych danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i budynków. Zatem na gruncie ustaw podatkowych zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a wśród nich w szczególności dane klasyfikacyjne gruntów, stanowią dowody niezbędne do ustalania jednego z elementów konstrukcyjnych podatku.

Związanie organu podatkowego treścią ewidencji gruntów i budynków oznacza w konsekwencji, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Co więcej, nie są także uprawnione co do zasady do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie powierzchni gruntu lub jego przeznaczenia. Pogląd taki został wyrażony w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, a Sąd podziela takie stanowisko na gruncie niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1040/10, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 574/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 500/11).

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo zawierające tezy, prowadzące do przekonania, że w wyjątkowych okolicznościach takie postępowanie dowodowe przeciwko osnowie dokumentu urzędowego można i należy prowadzić. Analiza treści tych orzeczeń wskazuje bowiem na fakt, że dotyczą one sytuacji całkowicie odmiennej od badanej w niniejszej sprawie (tj. sytuacji rzeczywistego posadowienia na gruncie budynku, podlegającego odrębnemu opodatkowaniu). Podatnik wprawdzie poświęca w swych pismach wiele miejsca na opis zabudowań znajdujących się na działce, jednak okoliczność ta pozostaje poza zainteresowaniem Sądu, z uwagi na fakt, że w badanym roku podatkowym opodatkowaniu podlegał wyłącznie grunt. W sprawie chodzi zatem o wskazany w ewidencji rodzaj użytku gruntowego. Dane te, co podkreślono też w wyroku NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 860/16, należą do kategorii bezwzględnie wiążących organ podatkowy.

Jeszcze raz podkreślić więc trzeba, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, zaś podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 818/15). Rozwiązanie prawne przyjęte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 u.p.g.k., które pozwala na niewikłanie organów podatkowych przy dokonywaniu wymiaru podatków, a także sądów administracyjnych rozpoznających kwestie tego wymiaru, w często długotrwałe i skomplikowane spory toczone na płaszczyźnie cywilnej i dotyczące gruntów, lecz oparcie się w tym zakresie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, do czasu ich ewentualnej, przeprowadzonej w trybie odrębnych przepisów, zmiany (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2399/17; wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 755/17; wyrok NSA z dnia16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1600/17).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że bezspornym jest, iż objęte decyzją wymiarową grunty, od których organy podatkowe naliczyły podatek od nieruchomości były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba – tereny przemysłowe". Oznacza to, że dane wskazane w deklaracji podatkowej przez podatnika, a następnie wskazywane przez niego w toku postępowania podatkowego, pozostają w sprzeczności z zapisami ewidencji. Wbrew twierdzeniu podatnika działka nr [...] nie jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, co zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2015 – Dz.U. 2013.1381 j.t.) wyłącza ją z opodatkowania podatkiem rolnym. Przedmiot podatku rolnego został w tej ustawie określony poprzez odwołanie się wprost do zapisów ewidencji, dlatego też inne rejestry, w tym LPIS oraz rzeczywisty sposób użytkowania gruntu, pozostają irrelewantne dla organów podatkowych. Wiążący charakter ewidencji rozciąga się również na sytuacje, w których podatnik powołuje się na inne dane niż wynikające z ewidencji, a także na błędy w ewidencji. Dlatego też zasadnie organ odwoławczy uznał, że wadliwość procedowania organu I instancji i przedwczesne wydanie decyzji, z pominięciem rozpoznania wniosku dowodowego podatnika (protokół ARiMR z oględzin działki referencyjnej w zakresie weryfikacji powierzchni PEG), pozostawało bez wpływu dla rozstrzygnięcia.

Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu właściwym dla sprawy Dz.U. 2013.1381 j.t. ze zm.) opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków (nie zmieniły tego kolejne nowelizacje tego przepisu). W orzecznictwie zauważa się zatem, że na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn.. akt II FSK 3108/12).

Działka sklasyfikowana jako "Ba – tereny przemysłowe" podlegała zatem opodatkowaniu, zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Wbrew jednak stanowisku podatnika, odwołującego się do stawki podatkowej dla gruntów wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 litc u.p.o.l. Dz.U. 2014.848 j.t. ze zm. (grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego), stanowi ona grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wprost przekłada się na stawkę opodatkowania, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a tej ustawy, w brzmieniu jak powyżej. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntem takim jest grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.) oraz gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b (wyłączenie to bezspornie nie dotyczy jednak niniejszej sprawy), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jako kryterium decydujące dla przyjęcia, iż grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjęto zatem posiadanie przez określone podmioty. Nie ma zatem znaczenia, że przedsiębiorca (a taki status ma bez wątpliwości spółka kapitałowa) nie wykonuje w rzeczywistości w danym okresie podatkowym działalności gospodarczej z wykorzystaniem danej nieruchomości (kwestia "względów technicznych" nie była w niniejszej sprawie podnoszona przez podatnika i nie znajduje uzasadnienia w zrekonstruowanym stanie faktycznym, zaś rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej pozostaje obojętny dla oceny tej kwestii). "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomość jest zatem związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, co w wypadku spółki zostało wykazane przez organy podatkowe. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem – jak już powiedziano wyżej - do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

W tych okolicznościach nie można uznać, że przypisana przedmiotowej nieruchomości stawka podatkowa winna – jak chce podatnik - odpowiadać wielkości, jak dla "gruntów pozostałych", skoro spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania stawki właściwej dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której nieprowadzenie przez skarżącą na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej (faktyczne jej niewykorzystywanie), pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Bez znaczenia pozostaje zatem treść pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, na które powołuje się skarżąca. Zakończenie inwestycji budowlanej nie przesądziło bowiem o momencie zakwalifikowania gruntu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla przedsiębiorcy, a jedynie rozstrzygnęło o dacie, w której powstały na działce obiekty, mogące być zakwalifikowanymi jako odrębne przedmioty opodatkowania tym podatkiem (budynki i budowle).

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wadliwie przywołana podstawa prawna decyzji (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu innym niż obowiązujące w badanym roku podatkowym) nie zmienia tej oceny, bowiem wskazywane przepisy w swoim zasadniczym kształcie (decydującym o rozstrzygnięciu) nie uległy zmianie. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował natomiast stawkę podatkową wskazaną w § 1 pkt 1 lit a uchwały nr [...] Rady Gminy R. z dnia 22 listopada 2011r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy R..

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.