Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 345/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. j. w A. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2023 r. nr 318000-COP.4103.12.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 318000-CKK3-2.4103.10.2022.28 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku – na podstawie

art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29a

ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") – rozliczył K. Spółka jawna w A. (alej jako: "spółka", "skarżąca") podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 r. odmiennie od zadeklarowanego przez podatnika.

W wyniku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki, organ stwierdził, że skarżąca:

- zaniżyła podatek należny za marzec, listopad i grudzień 2018 r. o łączną kwotę 11.716,11 zł z tytułu wykazania dostaw na rzecz UAB W. o wartości łącznej brutto 62.655,75 zł jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0% pomimo niespełnienia warunków do zastosowania stawki preferencyjnej,

- zaniżyła podatek należny za maj i sierpień 2018 r. o łączną kwotę 31.701,96 zł z tytułu nieujęcia do podstawy opodatkowania dostaw towarów litewskim kontrahentom o wartości łącznej 169.536,55 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją

z dnia 12 lipca 2023 r. nr 318000-COP.4103.12.2023, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka została zawiązana umową

z 22 października 2007 r. Przedmiotem jej działalności w okresie objętym zaskarżoną decyzją była głównie produkcja i sprzedaż stolarki budowlanej z PCV i aluminium. Jak wynika z przedłożonych dokumentów spółka wykazywała sprzedaż zarówno na rzecz kontrahentów krajowych jak i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania sprzedaży dokonano w oparciu

o zgromadzone dowody. Wśród dokumentów pozyskanych przez organ I instancji, oprócz prowadzonych ksiąg i dokumentów źródłowych (faktur VAT, listów przewozowych, itp.) znalazły się także dokumenty spółki dotyczące produkcji oraz notatki/zapiski w kalendarzach jej pracowników. Przedmiotowe dokumenty produkcyjne, a także kalendarze zostały wydane pracownikom PUCS w trybie art. 77 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Uprzednio zostały zabezpieczone przez PUCS w Białymstoku w oparciu o postanowienie Prokuratury Okręgowej

w S. o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu, wydane w związku

z europejskim nakazem dochodzeniowym Prokuratury Okręgowej w Kownie, dotyczącym wykonania czynności m.in. odnośnie do polskiej firmy K., celem ustalenia transakcji dokonanych przez ww. firmę z litewskim podmiotem UAB W., względem której litewskie organy ścigania prowadzą postępowania dotyczące roztrwonienia mienia, przedłożenia niepoprawnych danych o dochodach, przychodach lub mieniu oraz w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji. Jednocześnie w ramach niniejszego postępowania włączono do akt sprawy dokumenty pozyskane z akt śledztwa prowadzonego przez ww. Prokuraturę Okręgową w Kownie, w tym m.in. sporządzoną na potrzeby śledztwa opinię specjalisty w sprawie działalności gospodarczo finansowej UAB W. z 22 czerwca 2020 r. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również szereg świadków, przede wszystkim pracowników spółki. Pozyskano wyjaśnienia od przewoźników, przesłuchano jednego z przewoźników - pana G. W. Podjęto również próbę przesłuchania Z. R., który pomimo wezwania, skorzystał z prawa odmowy do złożenia zeznań i nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony.

1. Ustalenia w zakresie sprzedaży wykazywanej jako WDT na rzecz UAB W. z Litwy.

W tym zakresie organy zakwestionowały poprawność zastosowania przez spółkę stawki 0% w stosunku do czterech dostaw na rzecz ww. podmiotu, przy czym w przypadku trzech dostaw stwierdzono, iż towary nie zostały wywiezione

z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne iż terytorium kraju (faktury: nr [...] z 7 listopada 2018 r.,

nr [...] z 21 listopada 2018 r. oraz nr [...] z 12 listopada 2018 r.), w przypadku jednej dostawy stwierdzono, iż towar nie został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne iż terytorium kraju (faktura nr [...] z 26 marca 2018 r.).

1.1. Zdaniem organu, w przypadku trzech ww. faktur wystawionych na rzecz UAB W., o numerach [...], [...] oraz [...] zgromadzono dowody, z których wynika, że towary wyszczególnione na tych fakturach nie zostały wywiezione na Litwę.

Naczelnik PUCS zwrócił uwagę, że spółka była m.in. w posiadaniu międzynarodowego listu przewozowym CMR, gdzie: w pozycji nadawca widnieje UAB W.; w pozycji odbiorca widnieje E. Sp. z o.o., ul. [...]; w pozycji pieczęć nadawcy towaru widnieje pieczęć spółki K.; w pozycji data załadunku: 22 września 2018 r.

Organ dokonał porównania przedłożonych przez E. faktur zakupów stolarki przez ten podmiot od UAB W. z dokumentami wystawionymi przez spółkę K. na rzecz UAB W. W wyniku powyższego stwierdzono, że otrzymane od E. faktury są zbieżne z fakturami sprzedaży wystawianymi przez skarżącą na rzecz UAB W.

Wnioski wynikające z analizy powyższego zestawienia wskazują na to, że: aż 18 z 20 faktur wystawionych przez UAB W. dla E. Sp. z o.o. odpowiada fakturom wystawianym przez K. na rzecz W.; asortyment i ilość towaru we wszystkich osiemnastu przypadkach są identyczne na fakturach wystawianych przez K. na rzecz W. i przez W. na rzecz E.; w 13 przypadkach daty wystawienia faktur są identyczne; w trzech – występuje różnica jednego dnia pomiędzy ich wystawieniem, dwa pozostałe przypadki różnią się trzema i czterema dniami; w 13 przypadkach pokrywają się nazwy przewoźników lub numerów rejestracyjnych pojazdów, przy czym nawet jeśli nie ma zbieżnych nazw przewoźników czy numerów rejestracyjnych pojazdów, to na podstawie innych pozycji można wywnioskować, że dany pojazd należy do konkretnego przewoźnika, w pozycjach 6 i 15 w ogóle brak dowodu CMR dla faktur wystawianych przez UAB W. na rzecz E., więc porównanie nie było możliwe.

Wykazane podobieństwa, szczególnie w świetle bardzo ogólnikowego dokumentowania dostaw przez K. na rzecz UAB W. oraz biorąc pod uwagę ustalenia litewskich organów ścigania wobec UAB W., a także mając na uwadze fakt, iż spółka była w posiadaniu dokumentu CMR wskazującego na dostawę do polskiego podmiotu E. wskazują zdaniem organu, że we wszystkich tych przypadkach nie miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe, lecz sprzedaż stolarki okiennej przez spółkę na rzecz E. w S.

Organ wskazał, że w toku postępowania udało się niezbicie potwierdzić brak wywozu tylko w przypadku trzech sprzedaży ujętych w pozycjach 18,19 i 20 tabeli na str. 7 decyzji, tj. w przypadkach gdzie dostawy towarów mieli dokonywać przewoźnicy zarejestrowani w Polsce, którzy to potwierdzili, że towar ten faktycznie nigdy nie opuszczał terytorium RP, natomiast bezpośrednio z siedziby skarżącej spółki przewożony był do E. sp. z o.o. w S. (wyjaśnienia Ł. B. oraz PUH K. S. A.).

Naczelnik PUCS podkreślił przy tym, że dysponowanie przez skarżącą spółkę międzynarodowym listem przewozowym CMR, który to dokument miała wystawić UAB W. na rzecz E. dowodzi, iż spółka miała pełną wiedzę odnoście faktycznego miejsca dostawy towarów, którym nie była Litwa, tylko terytorium Polski.

Naczelnik PUCS stwierdził zatem, że w rzeczywistości towary wyszczególnione na 3 wyżej wskazanych fakturach trafiły do podmiotu krajowego – spółki E. ze S., co za tym idzie nie miała więc miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie miał miejsca wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

1.2. Odnośnie czwartej z ww. faktur o nr [...] organ ustalił, że wykazany na niej towar dotarł nie na Litwę, a do Danii, a z żadnych dokumentów nie wynika, aby duński podmiot był kontrahentem spółki zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim lub podmiotem uprawnionym do odbioru dostaw w imieniu UAB W. Spółka nie była też organizatorem tego transportu. W ocenie Naczelnika PUCS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje niezbicie na to, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy stworzono dwa różne dowody CMR. Dostawa ta, mimo iż ostatecznie towar trafił do innego niż Litwa państwa członkowskiego, również nie powinna być opodatkowana stawką 0% jak w przypadku dostaw WDT. Nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 42 u.p.t.u.; zabrakło dokumentów potwierdzających identyfikację przedmiotu transakcji oraz potwierdzających, że towar został wywieziony na Litwę do wskazanego na fakturze nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

1.3. Wobec powyższego organ zakwestionował poprawność zastosowania przez spółkę stawki 0% w stosunku do czterech dostaw na rzecz UAB W.

z Litwy. NPUCS zwrócił przy tym uwagę, że wobec UAB W. litewskie organy ścigania prowadzą postępowania dotyczące roztrwonienia mienia, przedłożenia niepoprawnych danych o dochodach, przychodach lub mieniu oraz

w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji. Wśród dowodów w niniejszej sprawie znajdują się m.in. dokumenty pozyskane z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kownie, w tym m.in. sporządzona na potrzeby śledztwa opinia specjalisty w sprawie działalności gospodarczo finansowej UAB W. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokumentacja księgowa

i handlowo-produkcyjna nie pozwala jednoznacznie zweryfikować, czy wszystkie zlecenia UAB W. zostały zafakturowane zgodnie z ich wyceną, a także czy towar zawsze wywieziono na Litwę. Ustalenia litewskich organów ścigania okazały się zbieżne z ustaleniami organu.

W wyniku analizy wszystkich dokumentów potwierdzających sprzedaż dokonywaną w okresie objętym decyzją przez spółkę K. organ stwierdził szereg różnic pomiędzy dokumentowaniem dostaw na rzecz UAB W., a na rzecz pozostałych zagranicznych kontrahentów:

- wystawiane przez spółkę faktury co do zasady zawierały numery zleceń produkcyjnych, ilość stolarki i wartość. Faktury wystawiane na rzecz UAB W. wyróżniały się lakonicznością opisu przedmiotu dostawy; jako nazwę zawierały jedynie zapis "konstrukcje PCV" lub "konstrukcje aluminium", czasami "konstrukcje szklane" czy "drzwi", w przeważającej większości (inaczej niż w przypadkach faktur wystawianych na rzecz pozostałych odbiorców) nie wskazywały numeru zlecenia produkcyjnego (czyli zaakceptowanej oferty przekazanej do optymalizacji, a następnie do produkcji). Jak zeznawała Pani E. K., nie wpisywała numerów zleceń produkcyjnych, gdyż taka była "dyspozycja Szefa R. Z.",

- faktury na rzecz W. określały 30-dniowe terminy płatności, podczas gdy w stosunku do pozostałych kontrahentów terminy te były znacznie krótsze, bo

1-3, 5 lub 14 dni,

- z treści faktur wystawianych na rzecz UAB W. nie wynika, które numery zleceń produkcyjnych zostały zafakturowane ani czy zafakturowano je

w kwotach zgodnych z wyceną zlecenia. Nie wynika z nich też, w której karcie dostawy (czyli dokumencie zastępującym WZ w przypadku dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych) dane zlecenie produkcyjne zostało ujęte w celu udokumentowania wydania kontrahentowi, ani też, jakie zdarzenie faktyczne dokumentuje data sprzedaży wskazana na fakturze,

- do biura rachunkowego przekazywany był komplet dokumentów mających potwierdzić wewnątrzwspólnotową dostawę, który to komplet składał się z faktury

i dowodu CMR podpisanego przez odbiorcę (vide zeznania Pani E. K.). Jednak do faktur na rzecz omawianego kontrahenta nie załączano oryginałów dokumentów CMR, a jedynie ich skany bez dat odbioru towarów. Do faktur nie sporządzano i nie dołączano specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, nie dołączano do faktur także kart dostawy. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że UAB W. dokonywała wpłat na rachunek walutowy spółki K. kwoty w EUR, tytułując wpłaty "za produkcję"; w żadnym przelewie kontrahent nie wskazał numeru opłacanej faktury czy też zlecenia produkcyjnego. Nie wiadomo więc, którego zamówienia lub której dostawy dotyczy dana płatność. Rozrachunki z kontrahentem na dzień 1 stycznia 2018 r. wykazują saldo debetowe w kwocie 238.552,82 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2018 r. - 551.120.12 zł.

Zdaniem organu, w przypadku dostaw do UAB W. spółka nie posiadała rzetelnych dokumentów potwierdzających, że miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organy zakwestionowały prawo do zastosowania przez spółkę stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dla opisanych wyżej czterech dostaw zafakturowanych na rzecz UAB W. Podatek należny w tych przypadkach, stosownie do art. 106e ust. 7 u.p.t.u., został wyliczony rachunkiem "w stu", w wysokości 23%.

2. Ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Kolejna nieprawidłowość stwierdzona w decyzji wiąże się z zaniżeniem przez spółkę podatku należnego za maj i sierpień 2018 r. z tytułu nieujęcia do podstawy opodatkowania dostaw towarów litewskim kontrahentom. Organy ustaliły, że spółka dokonała sprzedaży na rzecz niżej wymienionych kontrahentów na łączną kwotę brutto 169.536,55 zł, która to sprzedaż nie została zafakturowana, wykazana

w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT oraz zadeklarowana przez skarżącą: UAB D., UAB S., UAB Z., UAB B., UAB G., V. S., UAB G., UAB J. P., UAB II L., UAB L., UAB L.1 (lub UAB L. L.), UAB H.

Przedmiotową wartość sprzedaży ustalono w oparciu o zlecenia produkcyjne wydane przez spółkę w oparciu o postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w A. o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu z 3 grudnia 2019 r.

Uwzględniając rolę w procesie obiegu dokumentów jaką pełniły zlecenia produkcyjne, organ opisał jak przebiegał w spółce K. proces od momentu przyjęcia zlecenia od klienta do jego wysyłki: zamówienie od klienta → sporządzenie oferty akceptacja oferty → sporządzenie zlecenia produkcyjnego (przekształcenie zaakceptowanej oferty w zlecenie) → objęcie zlecenia produkcyjnego optymalizacją → sporządzenie dokumentu "Spis zleceń w optymalizacji OPT/..." → przekazanie do produkcji produkcja → wydanie gotowego produktu.

O przekształceniu zaakceptowanej oferty w zlecenie produkcyjne świadczyła litera "Z" w numerze zlecenia produkcyjnego. Dla danego klienta stosowano stałe symbole literowe, np. skrót "D." oznaczał UAB D., P. (wszystkie oznaczenia kontrahentów litewskich wymienione zostały na stronach 14-15 decyzji organu I instancji). Zlecenia produkcyjne przechowywane były zarówno w wersji elektronicznej (archiwizowane i przechowywane nawet do 7 lat, według zeznań W. J.), jak również w wersji papierowej (zgodnie z zeznaniami W. K. wydruki przechowywano około trzech lat).

Optymalizacja miała na celu określenie ilości i rodzaju materiału potrzebnego do jego realizacji i złożenia zamówienia na materiały. Zlecenia krajowe optymalizowano odrębnie od zleceń kontrahentów zagranicznych, jednak przy zachowaniu ciągłości numeracji optymalizacji (OPT) dla wszystkich zleceń. Zlecenia produkcyjne dobierano do optymalizacji na podstawie daty złożenia zamówienia, planowanej daty dostawy, rodzaju profilu lub nazwy kontrahenta.

"Spis zleceń w optymalizacji OPT/...." generowany był w programie W. na podstawie optymalizacji. Zawierał on numery zleceń produkcyjnych ujętych

w danej optymalizacji, czyli takich, w przypadku których złożono zamówienie na materiały do ich wykonania i skierowano do produkcji. Co do czasu realizacji zamówienia, to ustalono, że proste zamówienie realizowano do trzech dni, zamówienia skomplikowane "trzy razy dłużej".

Z programu W. uzyskiwano wydruki m.in. "Zestawień zleceń

w produkcji"; dokument ten zawierał wykaz zleceń produkcyjnych do przygotowania na dany dzień, wskazywał numer optymalizacji i nazwę odbiorcy zlecenia. Był to dokument sporządzany na potrzeby działu produkcji i z reguły nie zawierał wyceny zlecenia.

Wydanie wyprodukowanej stolarki różniło się w zależności od odbiorcy. Kontrahentom krajowym gotowy produkt wydawano na podstawie dowodu WZ,

a kontrahentom zagranicznym w oparciu o dokument o nazwie "Dostawa towaru

w dniu", czyli tzw. karty dostawy lub karty wyjazdowej. Karta dostawy zawierała datę dostawy, nazwy odbiorcy/odbiorców, numery zleceń produkcyjnych objętych daną dostawą, przedmiot dostawy (ilość okien lub drzwi z danego zlecenia produkcyjnego) i jego wartość (zbiorczo lub dla każdego zlecenia odrębnie). Dwa egzemplarze karty dostawy były przekazywane kierowcy (lub przewoźnikowi), z których jeden, podpisany przez kontrahenta, pozostawiano w dokumentach z dostawy.

Wyprodukowane towary transportowano pojazdami spółki, ewentualnie transport organizował odbiorca stolarki; stąd na dowodach CMR dołączanych do faktur sprzedaży jako przewoźnicy widnieją podmioty (krajowe lub zagraniczne), dla których strona nie była zleceniodawcą. Dokumenty CMR co do zasady zawierały numer faktury, ilość stolarki w sztukach i wagę towaru.

2.1. W toku postępowania organ stwierdził, w oparciu o zabezpieczone zlecenia produkcyjne, w konfrontacji z zeznaniami świadków, że spółka nie zafakturowała licznych dostaw na rzecz podmiotów litewskich. Zestawienie przedmiotowych zleceń znajduje się w tabeli nr 5 decyzji I instancji. Podatnik na użytek przyjmowanych zamówień, dokonywanych wycen i wydawania gotowej stolarki kontrahentom generował w wykorzystywanym systemie szereg dokumentów. Wśród zabezpieczonych dokumentów spółki stwierdzono m.in. dokumenty zawierające w numeracji powtarzające się, stałe symbole, których znaczenie zostało wyjaśnione na podstawie analizy zapisków pracownicy spółki Pani E. K., a także na podstawie zeznań pracowników spółki Pana W. J. i Pani M. W.

W oparciu o zapisy w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT organ stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą w przypadku sześciu podmiotów spółka K. w ogóle nie deklarowała sprzedaży ("D." - UAB D., "ZAB" - UAB Z., "K." - UAB B., "G." - UAB G., "V." – V., "G." - UAB G.). Jedynie na rzecz UAB S. spółka wystawiła jedną fakturę o numerze [...] z 23 lipca 2018 r. na wartość 14.093,93 zł.

Organ zauważył, że jak wynika z zabezpieczonych zleceń produkcyjnych wystawionych w 2018 r. na rzecz ww. podmiotów spółka wyceniła je na łączną wartość 76.570,21 zł. Zlecenia te zostały poddane optymalizacji, a następnie skierowane do produkcji i ujęte w dokumentach z dostawy stolarki do odbiorców zagranicznych.

Organ dokonał konfrontacji zabezpieczonych dokumentów z zafakturowaną sprzedażą. Dla celów ustalenia wartości niezafakturowanych dostaw uwzględnił zlecenia produkcyjne ujęte do optymalizacji i następnie skierowane do produkcji, tj. widniejące w dokumentach o nazwie "Zestawienie zleceń w produkcji" z numerem optymalizacji i ze statusem "PROD". Jako daty dostaw przyjęto daty widniejące na dokumencie o nazwie "Dostawa towaru w dniu..." lub "Zestawienie zleceń

w produkcji", które zawierało także datę załadunku/wywozu. Wartości dostaw przyjęto zgodnie z wyceną zleceń produkcyjnych wykazaną w dokumentach "Zestawienie zleceń w produkcji".

Zdaniem Naczelnika PUCS istnieją również inne niż przytoczone wyżej argumenty świadczące o poprawności dokonanych ustaleń w omawianym zakresie. Wskazane symbole stosowane były przez spółkę nie tylko w przypadku zleceń produkcyjnych, ale także w kartach dostawy - czyli dokumentach tworzonych dla udokumentowania wydania stolarki kontrahentom zagranicznym; podobnie

w dokumentach o nazwie "Spis zleceń w optymalizacji" czy "Zestawienie zleceń

w produkcji". Ponadto na jedynym z dowodów CMR załączonych przez przewoźnika - pana G. W. do faktury za transport o numerze [...] z 11 maja 2018 r., widnieje zapis o dostawie z K. sp. j. do UAB Z. (załadunek 9/05/2018 r.).

Naczelnik PUCS zwrócił również uwagę, że z dowodów CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, że w datach wskazanych jako data dostawy stolarki

z niezafakturowanych zleceń produkcyjnych załadowano na pojazdy firmy G. G. W. towar z innych zleceń i w efekcie 9 maja 2018 r. zafakturowano towar o łącznej wadze jedynie 1.128 kg, 15 maja 2018 r. - 459 kg, 29 maja 2018 r. - 5.035 kg, zaś 1 sierpnia 2018 r. - 3.193 kg. Uwzględniając fakt, iż wspomniany przewoźnik podstawiał auta do załadunku dzień wcześniej, zaś towar transportowany był do różnych miejscowości na Litwie w ramach tzw. "objazdówki", a omawiane podmioty mają siedziby w miejscowościach, do których wożono stolarkę, to zdaniem organu uznać należy, że nic nie stało na przeszkodzie, by towar objęty niezafakturowanymi zleceniami produkcyjnymi został również załadowany na pojazd firmy G. Pan G. W. zeznał, że ładowność samochodów ciężarowych, którymi wożone były okna na Litwę to 24 tony.

W związku z powyższym organ uznał, że omawiane niezafakturowane dostawy były realizowane na rzecz kontrahentów litewskich. Jednocześnie spółce nie przysługiwało prawo do opodatkowania przedmiotowych dostaw stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, gdyż nie spełniła ona warunków przewidzianych

w art. 42 ust. 1 u.p.t.u

2.2. W ramach postępowania w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż spółka posiadała dokumenty zawierające w numeracji stałe symbole dotyczące następujących podmiotów: UAB G., UAB J. P., UAB L.1, UAB L. L., UAB R., UAB L., UAB II L., UAB L.2, UAB L.3, UAB P., UAB H.

W ocenie Naczelnika PUCS, podatnik nie zafakturował całej sprzedaży na rzecz UAB J. P., UAB II L., UAB L., UAB L.1 (lub UAB L. L.) oraz UAB H., której łączna niezafakturowana wartość na podstawie zleceń produkcyjnych została wyceniona na kwotę 92.965,34 zł.

Zestawienia w których przyporządkowano każdemu z ww. podmiotów wartość sprzedaży ogółem, wartość zleceń produkcyjnych nie wykazanych w fakturach sprzedaży (zgodnie z wyceną zleceń produkcyjnych), a także właściwy okres rozliczeniowy (na podstawie dat z dokumentów "Dostawa towaru w dniu..." "Zestawienie zleceń w produkcji") znajdują się w tabelach nr 6A- 6E decyzji organu

I instancji. Także w tym przypadku znaczenie stosowanych przez spółkę symboli zostało wyjaśnione na podstawie analizy zapisków Pani E. K. oraz zeznań świadków. Spółka została wezwana do przedstawienia niezafakturowanych zleceń produkcyjnych przedstawionych w tabelach 6A-6E wraz z wyceną, a także innych dokumentów produkcyjnych dotyczących ww. podmiotów oraz do wskazania faktur, w których zostały one ujęte, nie przedstawiła jednak żądanych dokumentów.

Zdaniem organu, niezwykle ważne dla obrazu sprawy są zapiski z kalendarza za 2018 r. Pani E. K., świadczące o tym, że spółka fakturowała tylko część zrealizowanych zleceń produkcyjnych. Wśród tych notatek znajdujemy następujące treści:

- na stronie 15,16,17 Styczeń: "L.LT - zawsze faktura", "L.1 - faktura na 30%" "H. (szablon TG), BR - bez rachunku, KL – FV",

- na stronie 1,2,3 Luty: "Dla L. l. przy wyjazdach wystawiamy faktury na 30% zleceń (wybieramy zlecenia kwotowo, żeby mniej więcej na 30% wystawić)", "Faktura na L.1 z karty zlec. na 1 fakturze na wart. ok. 30%".

- na stronie 22, 23, 24 Luty: "H. (potrzebuję fakturę od T. G.), K. wystawia fakturę na T. G. w złotówkach (kurs z dnia poprzedniego) - 25%" "T. G. wystawia o 25% większy dla H. Ceny netto nas interesują ponieważ T. G. wystawi na exp".

Organ wskazał, że zapiski te potwierdzają przypuszczenia organu co do zaniżania sprzedaży: np. w przypadku "L.2", przy której pozostawiono adnotację "LT - zawsze faktura" nie stwierdzono dostaw niezafakturowanych. Z kolei w przypadku dostaw na rzecz UAB L.1 ustalona przez organ wartość niezafakturowanych dostaw w stosunku do dostaw zafakturowanych to nieco ponad 22%. Notatki w kalendarzu wiarygodnie wskazują na planowane, świadome zaniżanie przez spółkę sprzedaży.

W sytuacji ustalenia wartości sprzedaży niezafakturowanej, została one opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23% przy zastosowaniu metody "rachunkiem w stu".

Biorąc pod uwagę przedstawione nieprawidłowości organ stwierdził, że ewidencje zakupów i sprzedaży spółki za wskazane okresy są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w ich zapisów, gdyż spółka

w miesiącach od marca do grudnia 2018 r. nie ewidencjonowała wszystkich dostaw.

Z takim rozstrzygnięciem Naczelnika PUCS nie zgodziła się spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że dostawy dokonane przez skarżącą na rzecz UAB W. nie były dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru mimo, iż posiadane przez spółkę dokumenty na dzień dokonania transakcji z zakwestionowanych przez Naczelnika UCS faktur spełniały przesłanki materialne do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową opodatkowane stawką VAT 0%. Ponadto w zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS nie wskazał obiektywnych okoliczności, na podstawie których stwierdził, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mają inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez nią dokumentów, a także nie wykazał świadomości spółki w zakresie dokonywania przez tzw. neutralizacji CMR;

b. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z nieopodatkowaniem dostaw towarów, które w ocenie Naczelnika UCS rzekomo zostały wyprodukowane i sprzedane. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Naczelnika UCS, z uwagi na to, że istnienie zlecenia produkcyjnego czy tzw. karty dostawy nie potwierdza, że okna zostały ostatecznie wyprodukowane i dostarczone do klienta skarżącej;

c. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez Naczelnika UCS,

że spółka nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, odnosząc się do dokumentów, które nie zostały wystawione przez spółkę oraz nie były jej znane.

2. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie

i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń skarżącej i przedstawionej argumentacji oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz UAB W. oraz obciążenia jej podatkiem należnym z tytułu faktycznie niedokonanej sprzedaży;

b. art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej dotyczących wystąpienia do litewskiej administracji podatkowej w ramach procedury wymiany informacji (SCAC) z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana V. M. przedstawiciela UAB W., na okoliczność potwierdzenia współpracy ze spółką, nawiązania tej współpracy, warunków współpracy, dokonywanych ustaleń w trakcie współpracy, spotkań przedstawicieli UAB W. ze spółką, rzeczywistego przebiegu transakcji, organizacji transportu towarów oraz prawidłowości dokonanych rozliczeń, a także włączenia do akt sprawy i uznania za dowód protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przed dokonaniem zwrotu kwoty podatku od towarów i usług, a także dokumentacji dotyczącej analizy zasadności zwrotu VAT za kontrolowany okres, podczas gdy spółka wykazała zasadność ich przeprowadzenia z uwagi na istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

c. art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122,

art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika UCS

w I instancji, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie kontroli/postępowania w celu wykazania z góry założonej tezy o rzekomo nierzetelnie dokonanych transakcjach; do wadliwego ustalenia stanu faktycznego przyczynił się również brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów;

d. art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i wskazówek jej badania;

e. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) w zw. art. 121 i art. 191 o.p., poprzez z góry przyjęte przez Naczelnika UCS założenie, że spółka działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów, oraz poprzez to, iż wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego Naczelnik UCS rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej. W zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS oparł się na przypuszczeniach, które nie zostały przez niego udowodnione poprzez jednoznaczne wykazanie, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że przebieg transakcji z UAB W. jest odmienny od tego, jaki wynikał z posiadanych przez nią dokumentów;

f. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania,

g. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady państwa prawa, legalizmu, dobrej administracji oraz zaufania podatników do organów podatkowych, poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji dopuszczenia się przez skarżącą świadomego udziału w oszustwie podatkowym, mimo braku wykazania obiektywnych okoliczności jednoznacznie uzasadniających powyższą tezę Naczelnika UCS.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2018 r., zasądzenie od Naczelnika UCS na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego, jak też o zbadanie przez sąd

w ramach skargi zgodności z prawem wydanego przez Naczelnika UCS w toku postępowania odwoławczego postanowienia nr 318000-COP.4103.12.2023 z dnia

12 lipca 2023 r., którym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie stało się ustalenie, czy spółka miała prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do czterech dostaw do litewskiego podmiotu UAB W., które to dostawy skarżąca zakwalifikowała jako WDT, a organy uznały, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania takiej stawki podatku. Skarżąca utrzymuje, że w ramach transakcji z UAB W. nastąpił rzeczywisty wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a posiadane przez nią dokumenty na dzień dokonania transakcji spełniały przesłanki materialne do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową opodatkowane stawką VAT 0%. Zdaniem autora skargi, organ nie wskazał obiektywnych okoliczności na podstawie których stwierdził, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mają inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez nią dokumentów, a także nie wykazał świadomości spółki w zakresie dokonywania tzw. neutralizacji CMR. Spółka twierdzi, że opierała się na posiadanych dokumentach i żadne okoliczności nie wskazywały, że nabywca wprowadza ją w błąd co do faktycznego miejsca dostarczenia tych towarów. Działała więc w dobrej wierze i dochowała należytej staranności.

Spór koncentruje się ponadto wokół zasadności opodatkowania niezaewidencjonowanej zdaniem organów sprzedaży spółki na rzecz kontrahentów unijnych. Strona nie zgodziła się z twierdzeniami organów o nieopodatkowaniu dostaw towarów. W ocenie skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tego stanowiska, z uwagi na to, że istnienie zlecenia produkcyjnego czy tzw. karty dostawy nie potwierdza, że okna zostały ostatecznie wyprodukowane

i dostarczone do klienta skarżącej.

Kwestionując zaskarżoną decyzję skarżąca zwraca przy tym uwagę na wybiórcze rozważenia i uwzględnienie dowodów, pominięcie twierdzeń strony, tendencyjne prowadzenie postępowania zmierzające do pozbawienia skarżącej prawa do preferencyjnej stawki VAT do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, dowolną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie zasady neutralności VAT, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, naruszenie zasady państwa prawa, legalizmu, dobrej administracji oraz zaufania podatników do organów podatkowych.

Rozstrzygając powyższy spór sąd przyznał rację organom podatkowym.

Zdaniem sądu, postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a przyjęte za podstawę prawną przepisy prawa materialnego zastosowane zostały prawidłowo.

Oceniając przeprowadzone postępowanie sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast

z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, por. też wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność

w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA:

z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia

17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że spółka K.: zaniżyła podatek należny za marzec, listopad

i grudzień 2018 r. o łączną kwotę 11.716,11 zł z tytułu wykazania dostaw na rzecz UAB W. o wartości łącznej brutto 62.655,75 zł jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0% pomimo niespełnienia warunków do zastosowania tej stawki, jak też - zaniżyła podatek należny za maj i sierpień 2018 r. z tytułu nieujęcia do podstawy opodatkowania dostaw towarów litewskim kontrahentom o wartości łącznej 169.536,55 zł. To zbiór ustalonych w sprawie okoliczności, popartych określonym materiałem dowodowym doprowadził organ do konkluzji o stwierdzonych w sprawie nieprawidłowościach. Suma tych okoliczności przekonuje o istnieniu tych nieprawidłowości, które uzasadniają rozliczenie VAT, odmiennie od zadeklarowanego przez spółkę.

Jeżeli chodzi o trzy dostawy dokumentowane fakturami: nr [...] z 7 listopada 2018 r., nr [...] z 21 listopada 2018 r. oraz nr [...] z 12 grudnia 2018 r., to punktem wyjścia do dalszych rozważań jest zbieżność tych faktur wystawionych przez spółkę na rzecz UAB W. z fakturami wystawionymi przez ten podmiot litewski na rzecz E. Sp. z o. o., co daje już wiele do myślenia na temat transakcji dokumentowanych zakwestionowanym w sprawie fakturami skarżącej. Zbieżność ta wskazuje, że szereg dostaw spółki do UAB W. pokrywała się z dostawami UAB W. do szczecińskiej spółki E.

Jeżeli zestawić te zaskakujące podobieństwa (w zakresie dat wystawienia, nazwy i ilości towaru, niejednokrotnie zbieżności nazwy przewoźnika i numerów rej. pojazdów na dowodach CMR dołączonych do faktur – vide: zestawienie tabelaryczne na str. 7 zaskarżonej decyzji), z takimi okolicznościami, jak:

- ogólnikowe dokumentowanie dostaw przez spółkę na rzecz kontrahenta litewskiego, odmiennie od transakcji z innymi podmiotami, co jak słusznie zauważyły organy uniemożliwiło rzeczywistą identyfikację zamówienia. Faktury wystawiane na rzecz UAB W. wyróżniały się lakonicznością opisu przedmiotu dostawy: jako nazwę zawierały jedynie zapis "konstrukcje PCV" lub "konstrukcje aluminium", czasami "konstrukcje szklane" czy "drzwi", w przeważającej większości (inaczej niż

w przypadkach faktur wystawianych na rzecz pozostałych odbiorców) nie wskazywały numeru zlecenia produkcyjnego (czyli zaakceptowanej oferty przekazanej do optymalizacji, a następnie do produkcji). Przy czym z zeznań E. K. wynika, że nie wpisywała numerów zleceń produkcyjnych, gdyż taka była "dyspozycja Szefa R. Z.";

- dysponowanie przez spółkę dokumentem CMR wskazującym na dostawę do polskiego podmiotu E., gdzie jako nadawca figuruje UAB W., odbiorca E., a w miejscu na pieczęć nadawcy towaru widnieje pieczęć skarżącej spółki;

- dokonywanie zapłaty przez kontrahenta litewskiego w sposób utrudniający identyfikację danego zamówienia/dostawy (bez numeru opłacanej faktury czy też zlecenia produkcyjnego; zapłata tytułowana jedynie jako "za produkcję");

- ustalenia litewskich organów ścigania wobec UAB W., jak się okazuje zbieżne z ustaleniami Naczelnik PUCS, potwierdzające, że dokumentacja spółki K. nie pozwala jednoznacznie zweryfikować, czy wszystkie zlecenia UAB W. zostały zafakturowane zgodnie z ich wyceną, a towar zawsze wywieziono na Litwę;

to w pełni uzasadnione stało się twierdzenie organów, że w kwestionowanych przypadkach nie miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe do podmiotu litewskiego, lecz sprzedaż stolarki okiennej przez skarżącą spółkę na rzecz E. w S.

Dokumenty na które powołała się spółka na potwierdzenie wywozu towaru

z kraju, w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ, nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów do UAB W. Słusznie zauważył organ, że z dokumentów tych nie wynika przedmiot dostawy, brak jest jego specyfikacji, w dodatku spółka posiadała jedynie skany (a nie oryginały) dokumentów CMR. Na dzień wykazywania dostaw istniały ponadto inne dowody CMR, o innej treści niż te załączone do faktur sprzedaży. Również spółka wystawiała nierzetelne listy przewozowe CMR i wskazywała w nich, że towar z kwestionowanych faktur przewoziła własnym pojazdem, przy czym udowodniono, że towary przewożone były przez przewoźników zewnętrznych. Organy trafnie uznały, że skany dowodu CMR załączone przez spółkę K. do ww. trzech faktur są nierzetelne, gdyż towar

z faktury nie został wywieziony poza terytorium kraju na Litwę, ale dostarczony do odbiorcy krajowego w S.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wykazał, że transport towarów z A. do spółki E. w S. krajowi przewoźnicy realizowali na zlecenie UAB A. z K., a na dowodach CMR wykazali, według "wytycznych" zleceniodawcy, transport z K. do S.:

- w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] z 7 listopada 2018 r. zidentyfikowano dwa dowody CMR o różnej treści przedłożone przez firmę T. K. B., w których jako przewoźnika wskazano UAB A. z K., a firmę T. jako realizującego transport: gdzie jeden dowód to skan (bez daty wystawienia i numeru faktury, której dotyczy), który przedłożyła spółka E. z fakturą WDS Nr [...] z 7 listopada 2018 r., zaś drugi z datą wystawienia 8 listopada 2018 r. zawiera odręcznie wpisanych jako nadawcę towaru spółkę K., a UAB W. jako odbiorcę, jednak bez pieczęci wystawcy, ani daty i miejsca załadunku; przy czym żaden z przedłożony dowód CMR nie jest egzemplarzem nr 3 właściwym dla przewoźnika oraz nie wskazuje faktury sprzedaży, której dotyczy i zawiera ogólnikową nazwę przewożonego towaru; firma T. K. B. realizowała faktycznie jeden transport na trasie A.-S. na zlecenie UAB A.;

- w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] z 21 listopada 2018 r. istotne są wyjaśnienia Ł. B., z których wynika, że załadunek towaru nastąpił 21 listopada 2018 r. w A. przy ul. [...], a rozładunek następnego dnia w spółce E. w S.; poza tym Ł. B. otrzymał wytyczne dotyczące wypisywania dokumentów CMR otrzymane w osobnym mailu, odmienne od zlecenia transportowego – według tych wytycznych dla klienta ze S. należało wpisać w CMR, że okna przewożone są od UAB W. z Litwy, a nie z Polski;

- w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] z 12 grudnia 2018 r. uwagę zwracają wyjaśnienia PUH K. S. A., który poinformował, że transport realizował na zlecenie UAB A. Zgodnie z mailowym zleceniem transport odbył się faktycznie z A. do S., lecz zlecający zastrzegł, aby na dowodzie CMR wpisać, że towar jedzie z siedziby UAB W. do S., a nie z A.

Podkreślenia wymaga ponadto, ze spółka nie przedstawiła zleceń produkcyjnych będących podstawą wystawienia faktur nr [...] i nr [...]. Nie zostały do nich załączone specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, ani tzw. karty dostaw (czyli dokument wydania towaru kontrahentom zagranicznym, który zwyczajowo zawiera numery zleceń produkcyjnych objętych dostawą wraz z ich wyceną). Powyższe nie pozwoliło na jednoznaczną weryfikację jaki towar został załadowany i czy faktycznie miał miejsce wywóz towaru na Litwę. W przypadku faktury nr [...], choć wskazuje ona numer zlecenia produkcyjnego, to spółka nie przedłożyła organowi tego zlecenia, nie było go również w zabezpieczonych dokumentach. Do faktury tej nie załączono specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku ani tzw. karty dostawy, co nie pozwala jednoznacznie zweryfikować, jaki towar został załadowany na pojazd spółki i czy faktycznie miał miejsce wywóz towaru.

Wobec powyższego sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów, że

w rzeczywistości towary wyszczególnione na 3 wyżej wskazanych fakturach trafiły do podmiotu krajowego – spółki E. ze S.

Jeżeli chodzi o czwartą kwestionowaną fakturę o nr [...] z 26 marca 2018 r. nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że wykazany na niej towar dotarł nie na Litwę, a do Danii. Podobnie jak w przypadku trzech ww. faktur, brak jest na niej opisu przedmiotu dostawy, i chociaż przywołuje numery zleceń produkcyjnych, to zleceń tych nie stwierdzono w zabezpieczonych dokumentach, również spółka ich nie przedłożyła. Poza tym do faktury nie załączono specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku ani karty dostawy. Nie potwierdzono więc, aby w dacie 26 marca 2018 r. (data sprzedaży wg faktury, a daty załadunku nie ma na dowodzie CMR załączonym do faktury), bądź w innej, nastąpiła dostawa stolarki do UAB W. na Litwę.

Organ trafnie uznał za nierzetelny dołączony przez spółkę skan CMR, mający potwierdzać rzeczywisty przebieg transakcji. Wynika z niego, że załadunek towaru odbył się w A., ale nie wskazano daty załadunku. Towar przewożony był pojazdami firmy S. G. T., jako nadawca towaru widnieje spółka, w polu "odbiorca towaru" wskazana jest UAB W. z Litwy, a miejsce przeznaczenia to Kowno na Litwie. W polu przewidzianym na potwierdzenie otrzymania przesyłki widnieje nieczytelny podpis bez daty i bez pieczęci odbiorcy. Przy czym z pisemnych wyjaśnień przewoźnika S. G. wynika, że towar nie został wywieziony na Litwę do UAB W. wskazanej na fakturze i liście przewozowym CMR jako odbiorca, lecz do podmiotu o nazwie "K. B., [...]" w Danii. Ponadto S. G. przedłożył dwa różne dowody CMR: skan egz. 3 listu przewozowego CMR, jaki spółka K. załączyła do faktury nr [...] (czyli bez daty wystawienia i daty załadunku towaru) oraz skan zagranicznego dowodu CMR z datą wystawienia 27 marca 2018 r., na którym jako wystawca oraz nadawca towaru widnieje spółka K., jako przewoźnik S. G. T., a miejsce i data załadunku – A. i 27 marca 2018 r. W tym liście przewozowym jako odbiorca wskazany jest ww. podmiot duński.

Ustalenia w zakresie czwartej faktury należy zatem uznać za właściwe

i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonych dowodach.

W opisanych czterech przypadkach, poza fakturą i dowodem CMR (a ściślej skanem tego dowodu) spółka nie przedstawiła dowodów umożliwiających identyfikację towaru (tzn. specyfikacji ładunku, zleceń produkcyjnych, czy też tzw. kart dostawy – czyli dokumentacji wewnętrznej charakterystycznej i praktykowanej

w transakcjach z innymi podmiotami). Kontrargumenty skarżącej stanowią zaś jedynie polemikę z ustaleniami organów i nie wpływają na zmianę obrazu rzeczywistości ustalonego w decyzjach. Twierdzenia o braku potrzeby wskazywania numerów zleceń produkcyjnych, nie zostały poparte żadnymi dowodami, przy czym

w kontaktach handlowych z innymi podmiotami faktury zawierały numery takich zleceń – zatem praktykowano taki sposób fakturowania, umożliwiający zresztą identyfikację jaki konkretnie towar, o jakiej specyfice i w jakiej ilości został zbyty. Natomiast, z żadnego dokumentu analizowanego przez organ nie wynika jednoznacznie przedmiot dostawy. Pytaniem otwartym pozostaje, dlaczego strona zaniechała wykazania swoich racji poprzestając na niczym nie popartej polemice, negacji stanowiska organu. Strona próbuje też umniejszać wagę dokumentów

w postaci "kart dostawy", które miałyby być pomocne jedynie dla kierowcy.

Z materiału dowodowego (zeznań pracowników) wynika coś zupełnie przeciwnego: taka "karta dostawy" była podstawą wystawienia faktury dla kontrahenta zagranicznego, a także zastępowała dokument WZ stosowany przy dostawach na rzecz klientów krajowych. Krytyki nie wytrzymują także twierdzenia, że stosowane oznaczenia towaru ze wskazaniem jego ilości oraz (na CMR) jego wagi były wystarczające do jego zweryfikowania. Otóż, kiedy okazano Pani E. K. faktury

i dowody CMR, które zresztą sama wystawiła, nie potrafiła wskazać, co było przedmiotem sprzedaży. Świadek nie potrafiła wyjaśnić, na jakiej podstawie wystawiła konkretne, okazane faktury. Istotne jest także jej wyjaśnienie, że "szef powiedział, że nie ma potrzeby podawać numerów zleceń".

Te kilka przykładów argumentacji skargi w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu na jego podstawie poczynionymi wskazuje, że złożony środek zaskarżenia opiera się na zwykłej negacji stanowiska organu, bez przedłożenia jakichkolwiek dowodów mogących wpłynąć na zmianę wyobrażenia o analizowanych transakcjach.

Pozbawione uzasadnionych podstaw są zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania formułowane w opozycji do ustaleń organów odnoszących się do przebiegu transakcji z litewskim podmiotem UAB W. dokumentowanymi czterema wspomnianymi fakturami.

Sąd akceptuje ponadto ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży, które opierają się na dokumentach źródłowych, przesłuchaniach pracowników spółki zeznających m.in. na temat procesu obiegu dokumentów

w spółce; istotny okazał się także zabezpieczony kalendarz zawierający notatki jednej z pracownic wskazujące na nieewidencjonowanie sprzedaży do poszczególnych kontrahentów, bądź różne sposoby niewykazywania w ewidencjach pełnej wartości dostaw.

Organ dokonał analizy zabezpieczonych dokumentów, zwłaszcza

w kontekście roli zleceń produkcyjnych w procesie obiegu dokumentów w spółce od momentu przyjęcia zlecenia, poprzez sporządzenie oferty, jej akceptację, dalej sporządzenie zlecenia produkcyjnego (przekształcenie zaakceptowanej oferty

w zlecenie), objęcie zlecenia produkcyjnego optymalizacją, sporządzenie dokumentu "Spis zleceń w optymalizacji OPT/...", przekazanie do produkcji, produkcję, aż po wydanie gotowego produktu. W decyzji opisano ustalony proces produkcyjny oparty na analizie instrukcji do programu produkcyjnego, zabezpieczonych dokumentów produkcyjnych i sprzedażowych, a także zeznaniach pracowników spółki. Z analizy tej wynika, że karty dostawy zawierały co do zasady zafakturowane numery zleceń produkcyjnych z cenami i ilością stolarki oraz nazwą kontrahenta. Zabezpieczona dokumentacja zawierała przy tym dokumenty z powtarzającymi się stałymi symbolami, których znaczenie wyjaśnili przesłuchani pracownicy (symbole przypisane stale konkretnym litewskim kontrahentom).

Z zabezpieczonych zleceń produkcyjnych wystawionych w 2018 r. wynika, że w przypadku sześciu podmiotów spółka K. w ogóle nie deklarowała sprzedaży ("D." - UAB D., "Z." - UAB Z., "K." - UAB B., "G." - UAB G., "V." – V., "G." - UAB G.), choć zlecenia te zostały poddane optymalizacji, a następnie skierowane do produkcji i ujęte w dokumentach z dostawy stolarki do odbiorców zagranicznych.

W dokumentacji spółki stwierdzono ponadto dokumenty zawierające

w numeracji stałe symbole dotyczące następujących podmiotów: UAB G., UAB J., UAB L.1, UAB L. L., UAB R., UAB L., UAB II L., UAB L.2, UAB L.3, UAB P., UAB H. Część sprzedaży na rzecz tych litewskich spółek została przez stronę zafakturowana. Spółka nie zafakturowała jednak całej sprzedaży na rzecz UAB J., UAB II L., UAB L., UAB L.1 (lub UAB L. L.) oraz UAB H., a jednym z dowodów to potwierdzających stały się zapiski z kalendarza za 2018 r. Pani E. K. Dla zleceń produkcyjnych z symbolami "L." i "L.1" organ uwzględnił faktury wystawione na rzecz UAB L.1 oraz UAB L. L. (numery zleceń produkcyjnych z takim symbolem widnieją na fakturach obu tych podmiotów), zaś dla zleceń produkcyjnych z symbolem "H." uwzględnił faktury wystawione na rzecz UAB H. i T. G. R. Z. (numery zleceń z takim symbolem widnieją na fakturach na rzecz obu tych podmiotów). Z wyjaśnień spółki wynika, że UAB H. do kwietnia 2017 r. była klientem firmy UAB L. i z firmą tą związana była umową lojalnościową,

z której wynikało, że nie będzie mogła przez jakiś czas kupować stolarki bezpośrednio od firmy K., dlatego, żeby uniknąć konfliktu, zaczęła kupować

w T. G. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki taki stan rzeczy trwał do października 2018 r., później UAB H. kupowała okna bezpośrednio w K.

Jak już wspomniano istotne dla ustaleń w tym zakresie okazały się zapiski

z kalendarza E. K. Opisana we wstępnej części niniejszego uzasadnienia treść tych notatek jednoznacznie potwierdza zaniżanie sprzedaży. Przykładowo

w odniesieniu do "L.2" w notatkach znajduje się adnotację "LT - zawsze faktura" i w tym przypadku nie stwierdzono dostaw niezafakturowanych. Natomiast

w przypadku dostaw na rzecz UAB L.1 ustalona przez organ wartość niezafakturowanych dostaw w stosunku do dostaw zafakturowanych wynosi około 22% i jest zbliżona do zapisków stwierdzonych w kalendarzu, gdzie odnotowano na stronie 1,2,3 Luty: "Dla L. l. przy wyjazdach wystawiamy faktury na 30% zleceń (wybieramy zlecenia kwotowo, żeby mniej więcej na 30% wystawić)", "Faktura na Lange z karty zlec. na 1 fakturze na wart. ok. 30%". Podobne zapisy organ zidentyfikował na stronie "notatki" kalendarza za 2014/2015. Powyższe potwierdza wnioski organów, że skarżąca fakturowała jedynie część zrealizowanych zleceń produkcyjnych, stosując różne mechanizmy zaniżenia sprzedaży.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym nieprawidłowości w omawianym zakresie są również dowody CMR załączone do faktur sprzedaży w dniach wskazanych jako data dostawy stolarki z niezafakturowanych zleceń produkcyjnych. Jak opisano to w decyzji wynika z nich, że na pojazdy firmy G. G. W. załadowano towar z innych zleceń w ilościach znacznie mniejszych niż deklarowana przez przewoźnika ładowność zestawu do transportu. Trafnie wskazał organ, że niewiarygodne jest, aby pojazdy jechały praktycznie "na pusto", szczególnie że pan G. W. podstawiał samochód do załadunku dzień wcześniej, zaś stolarką transportowano do różnych miejscowości na Litwie w ramach tzw. "objazdówki". Nie było więc przeszkód, aby towar objęty niezafakturowanymi zleceniami produkcyjnymi został w tych dniach załadowany na pojazdy firmy G. W.

Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Również i w tym zakresie argumenty skargi są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Chodzi tu o takie twierdzenia jak: możliwość zmniejszenia rozmiaru zamówienia na karcie dostawy; zdarzające się rzekomo rezygnacje z zamówienia; błędne numery, błędne symbole; czy też twierdzenia, że część zabezpieczonych dokumentów, takich jak spis zleceń produkcyjnych, optymalizacje czy karty dostaw to - symulacje, niezrealizowane zamówienia, testy, nauka obsługi programu. Jest co najmniej zastanawiające, dlaczego spółka nie dokumentowała przypadków rezygnacji z zamówień, czy też nie odnotowywała w jakikolwiek sposób, że dokumentacja produkcyjna została sporządzona jedynie jako symulacja, test, czy też nauka obsługi narzędzia do jej tworzenia. Brak wykazania tego typu sytuacji obciąża skarżącą.

Organ obalił przy tym twierdzenie spółki, że oznaczenie "B." występujące

w symbolu zlecenia produkcyjnego UAB H. nie oznacza zleceń, które nie zostały "potwierdzone do produkcji". Stanowisku spółki zaprzeczają zarówno wspomniane wyżej zapiski, jak i weryfikacja zleceń produkcyjnych z symbolem "H.", gdzie fakturowano zlecenia z oznaczeniem "K.", a nie fakturowano tych z oznaczeniem "B.". Ponadto symbol "B." pojawia się już na etapie optymalizacji zleceń oraz występuje w "Zestawieniach zleceń w produkcji" ze statusem "P.", co świadczy

o tym, że nie miały związku z brakiem "potwierdzenia do produkcji".

Przyjmując ustalenia faktyczne organów sąd stwierdza, że materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, wbrew zarzutom skargi nie wymagał uzupełnienia o dowody, o które wnioskowała strona, tzn. o przesłuchanie

w charakterze świadka pana V. M., przedstawiciela UAB W., na okoliczność potwierdzenia współpracy ze spółką, nawiązania tej współpracy, jej warunków, dokonywanych ustaleń w trakcie współpracy, spotkań przedstawicieli UAB W. ze spółką, rzeczywistego przebiegu transakcji, organizacji transportu towarów, a także prawidłowości dokonanych rozliczeń; oraz o dowody z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przed dokonaniem zwrotu kwoty podatku od towarów i usług, a także dokumentacji dotyczącej analizy zasadności zwrotu VAT za kontrolowany okres – na okoliczność potwierdzenia zasadności zwrotu VAT na rzecz spółki i prawidłowości dokonanych rozliczeń.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2023 r. Naczelnik PUCS odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych, przedstawiając w tym względzie wyczerpujące stanowisko, z którym orzekający w tej sprawie sąd się zgadza.

Przede wszystkim, okoliczności na jakie miałby zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania przedstawiciela UAB W. zostały ustalone w prowadzonym postępowaniu. Spośród 173 faktur wystawionych przez skarżącą organ zakwestionował cztery, szczegółowo wyjaśniając okoliczności dostaw m.in.

w oparciu o analizę znajdujących w aktach dokumentów CMR, czy też skonfrontowanie faktur spółki z wyjaśnieniami przewoźników oraz zbieżnymi fakturami wystawionymi przez UAB W. na rzecz E. Mimo podejrzeń, że wszystkie te transakcje były dostawami krajowymi, organ zakwestionował tylko te, co do których zgromadził niezbite dowody na to, że towar nie opuścił kraju i nigdy nie dotarł do UAB W.

W kontekście wniosku o dopuszczenie dowodu z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w A., podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości należy zauważyć, że okoliczność ta nie podważa późniejszych ustaleń poczynionych w ramach kontroli celno-skarbowej

i postępowania podatkowego w oparciu o dopuszczalny wachlarz środków dowodowych, zdecydowanie szerszy od możliwości organu dokonującego czynności sprawdzających. W niniejszym postępowaniu organy zebrały obszerny materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący na przebieg transakcji i nieprawidłowości. Wśród zebranych dowodów znajdują się takie, których przeprowadzenie nie byłoby możliwie w toku czynności sprawdzających (np. przesłuchania świadków). Zasadnie wyjaśnił organ, że czynności sprawdzające ograniczają się w zasadzie do badania dokumentów. W ramach czynności sprawdzających nie stosuje się przepisów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej "Dowody". Zakres czynności dowodowych wynika w takim przypadku z art. 272 o.p. Organ trafnie ocenił zatem jako bezzasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów z czynności sprawdzających.

W świetle powyższego pozbawione usprawiedliwionych podstaw okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 1 pkt 6 o.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo na podstawie obszernego materiału dowodowego, którego ocena nie naruszyła reguł wynikających z art. 191 o.p. Spójny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy oraz jego ocena zobrazował rzeczywisty przebieg kwestionowanych transakcji, co zostało wyczerpująco przedstawione w motywach decyzji. Nie potwierdziły się twierdzenia skarżącej

o tendencyjnym prowadzeniu postępowania, zmierzającym jedynie do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanych przez nią dostaw towarów na rzecz UAB W. oraz obciążenia jej podatkiem należnym z tytułu faktycznie niedokonanej sprzedaży. Wbrew zarzutom organ nie oparł się na przypuszczeniach lecz na dowodach rozpatrzonych łącznie

i we wzajemnym powiązaniu, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji,

w którym szczegółowo opisano podjęte ustalenia, dowody które doprowadziły do takich, a nie innych wniosków oraz odniesiono się do zarzutów odwołania.

W tych okolicznościach spółka prawidłowo została pozbawiona prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do deklarowanych dostaw do UAB W.

Analizując przepisy prawa materialnego dotyczące WDT, wskazać należy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 13 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, który to w ustępie pierwszym stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju

i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle tych przepisów, aby dana czynność mogła być uznana za WDT niezbędne jest przede wszystkim łączne wystąpienie przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., po pierwsze - faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, pod drugie - wywóz musi nastąpić

w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza tym należy wypełnić stosowne wymogi odnośnie dokumentowania transakcji. Prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT, uzależnione jest bowiem od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji

z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Uwzględniając treść tych przepisów sąd nie ma wątpliwości, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz UAB W. o numerach [...], [...] oraz [...]. Skoro w przypadku tych kwestionowanych dostaw nie doszło do opuszczenia towarów poza obszar RP, to nie ulega wątpliwości, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów uprawniająca do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Stosując do ww. transakcji stawkę 0% spółka zaniżyła podatek należny. Organ prawidłowo określił podatek należny dla tych dostaw wyliczając jego wysokość rachunkiem "w stu" z zastosowaniem podstawowej krajowej stawki VAT.

Organ prawidłowo również zakwestionował prawo spółki do zastosowania stawki 0% w przypadku faktury nr [...]. Choć z analizowanych dowodów wynika, że towar opuścił obszar Polski i dotarł do Danii, jednak mimo że odbiorcą miała być UAB W., to skarżąca spółka wydała towar na zlecenie transportowe, na którym odnotowano jako miejsce załadunku "[...]". Z żadnych dokumentów nie wynika, aby był to kontrahent spółki K. zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim lub podmiot uprawniony do odbioru dostaw w imieniu UAB W. Nie zostały zatem spełnione przesłanki z art. 42 u.p.t.u. – brak dokumentów potwierdzających, że towar został wywieziony na Litwę do wskazanego na fakturze nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Poza tym brak jest dokumentów potwierdzających identyfikację przedmiotu transakcji (przedmiot dostawy określony na fakturach na tyle enigmatycznie "30 szt. konstrukcji PCV", że trudno jest wskazać, co było przedmiotem dostawy). Również i w tym przypadku organ prawidłowo określił podatek należny dla tej dostawy wyliczając jego wysokość rachunkiem "w stu" z zastosowaniem podstawowej krajowej stawki VAT.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że spółka świadomie uczestniczyła

w nierzetelnych transakcjach z UAB W. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- sposób ewidencjonowania transakcji z UAB W. tzn. przy fakturach wystawianych na rzecz tego podmiotu znajdują się jedynie skany dowodów CMR bez dat odbioru towarów (inaczej niż w przypadku dostaw na rzecz innych kontrahentów), dokumenty sprzedażowe i okołosprzedażowe sporządzano w taki sposób, aby nie udało się zidentyfikować sprzedawanego towaru;

- wpłaty od kontrahenta utrudniające zidentyfikowanie, której dostawy dotyczą;

- spółka wystawiała nierzetelne dokumenty CMR i wskazywała w nich, że towar z kwestionowanych faktur przewoziła własnym pojazdem (przy czym organ wykazał, że towary przewożone były przez przewoźników zewnętrznych, i jak wynika z materiału dowodowego nie na Litwę tylko do S., a w jednym przypadku do Dani);

- wreszcie: dysponowanie przez spółkę dokumentem CMR wskazującym na dostawę do polskiego podmiotu E., gdzie jako nadawca figuruje UAB W., odbiorca E., a miejscu przeznaczonym na pieczęć nadawcy figuruje pieczęć skarżącej; zdaniem sądu nie ma znaczenia, że dokument ten miał dotyczyć niezakwestionowanej w sprawie transakcji, świadczy on natomiast niezbicie, łącznie z pozostałymi okolicznościami wymienionymi w decyzji o celowym działaniu podatnika.

W świetle tych obiektywnych okoliczności nie są zatem wiarygodne twierdzenia skargi, że do oszukańczych działań dopuściły się osoby trzecie (przewoźnik, nabywca) doprowadzając spółkę do błędnego przekonania, że zostały spełnione przesłanki zastosowania stawki 0% dla dostarczanych przez nią towarów. Wręcz przeciwnie skarżąca miała świadomość nieprawidłowości. Z materiału dowodowego wynika, że działania spółki przyczyniły się do powstałych nieprawidłowości. Organ trafnie diagnozuje, że ewidencjonowanie dostaw na rzecz UAB W. celowo prowadzono w taki sposób, aby transakcje były jak najmniej transparentne - począwszy od sposobu wystawiania faktur na rzecz tego kontrahenta, aż do dokonywanych płatności, z których nie wynika, które faktury i za jakie towary zostały opłacone. Do faktur sprzedaży na rzecz UAB W. nie dołączano oryginalnych, międzynarodowych listów przewozowych CMR, a jedynie ich skany. Naczelnik PUCS dotarł do różnych listów przewozowych sporządzanych dla tych samych faktur sprzedaży. Jak już zaznaczono wśród zabezpieczonych dokumentów spółki znajdował się m.in. opisany międzynarodowy list przewozowy CMR z nazwą nadawcy UAB W. i nazwą odbiorcy E. Sp. z o.o., opatrzony pieczęcią skarżącej jako nadawcy towaru.

Bez znaczenia dla powyższej oceny jest fakt długoletniej współpracy skarżącej

z ww. podmiotem litewskim, która nie wyklucza świadomego uczestnictwa

w oszukańczych działaniach.

Sąd nie podziela stanowiska strony o naruszeniu w tym zakresie zasady państwa prawa, legalizmu, dobrej administracji oraz zaufania podatników do organów podatkowych. O obiektywizmie organów podatkowych oraz rzetelności przeprowadzonego postępowania może świadczyć choćby fakt, że spośród wszystkich budzących wątpliwości transakcji, w świetle postępowania prowadzonego wobec UAB W. przez Prokuraturę w Kownie, organy zakwestionowały jedynie cztery transakcje, czyli takie, co do których zgromadzono niezbite dowody co do ich nieprawidłowości.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty skargi wskazujące na nieuwzględnienie przez organ zasady neutralności podatku VAT, jak tez orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i wskazówek jej badania. Stwierdzenie celowego działania podatnika wyklucza powoływanie się na dochowanie należytej staranności/działanie w dobrej wierze. W analizowanym przypadku spółka była dostawcą, zaś wszelkie zgromadzone dowody wskazują nie tylko na nierzetelność kontrahenta, ale przede wszystkim samej spółki.

W tym stanie rzeczy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Organy wykluczyły, że posiadane przez spółkę dokumenty nie spełniały przesłanek materialnych do uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką VAT 0%. Poza tym

w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano przyczyny, dla których uznano świadomość podatnika w kwestii faktycznego braku dostaw na Litwę do UAB W. Zestawienie powołanych wyżej okoliczności przekonuje o wiedzy spółki co do naruszenia przepisów ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast chodzi o zaakceptowane przez sąd ustalenia dotyczące niezafakturowanej sprzedaży, to skutkiem takiego stanu rzeczy stało się rozliczenie VAT "korygujące" zaniżenie podatku należnego spółki i jego określenie na nowo przy zastosowaniu metody "rachunkiem w stu" z uwzględnieniem krajowej podstawowej stawki VAT 23%. Opodatkowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży jako krajowej dostawy uzasadnia brak dowodów na wywóz towarów z kraju. Pozbawione uzasadnionych podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Opisane ustalenia organów jednoznacznie wskazują, że część towaru choć została wyprodukowana i sprzedana przez spółkę, to faktu tego nie uwidoczniono w prowadzonych ewidencjach podatkowych.

Wobec powyższego sąd stwierdza, że organ nie naruszył wymienionych

w skardze przepisów prawa. Sąd nie dostrzegł też innych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie narusza prawa, dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).