Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 186/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Teza: W sytuacji ustanowienia przez stronę postępowania w tej samej sprawie pełnomocnika ogólnego i pełnomocnika szczególnego wraz ze wskazaniem drugiego z pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń, a więc zgodnie z art. 138g Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powinno być doręczone przez NUS, pełnomocnikowi szczególnemu. W tej sytuacji doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi ogólnemu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

W sytuacji ustanowienia przez stronę postępowania w tej samej sprawie pełnomocnika ogólnego i pełnomocnika szczególnego wraz ze wskazaniem drugiego z pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń, a więc zgodnie z art. 138g Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powinno być doręczone przez NUS, pełnomocnikowi szczególnemu. W tej sytuacji doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi ogólnemu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2022 r., nr 1401-IOV-2.4103.92.2020.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1079/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w W (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 15 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z dnia 27 maja 2020 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 120, art. 138g i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ w piśmie procesowym z dnia 27 października 2023 r. podtrzymał argumentacje zawarta w skardze kasacyjnej.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 28 października 2023 r. oraz z dnia 3 listopada 2023 r. Strona podtrzymała i uzupełniła dotychczasowe stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT oraz czy miały miejsce czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów wskazanych w kwestionowanych fakturach sprzedaży. W szczególności istota sporu dotyczyła stwierdzenia, czy Skarżąca dopełniła wymogu dochowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

3.3. W pierwszej kolejności WSA rozpoznał zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Zauważył bowiem, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r., zatem możliwość orzekania za powyższe okresy, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynęła odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy prawo do dalszego orzekania w sprawie wywodziły z zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy w dniu 2 października 2018 r. postanowieniem wszczęto przeciwko Spółce śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. Zatem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) pismem z dnia 7 grudnia 2018 r., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował pełnomocnika ogólnego Strony, że z dniem 2 października 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. Ponadto, NUCS pismem z dnia 29 października 2018 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika szczególnego ustanowionego w przedmiotowej sprawie - Pana K. S. - że z dniem 2 października 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od października 2013 r. do listopada 2013 r. oraz pismem o tej samej treści z dnia 30 października 2018 r. - pełnomocnika ogólnego.

W związku z powyższym Strona zgłosiła w skardze dwa zarzuty. Pierwszy zarzut: naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c i 145 § 2 w zw. z art. 138g, w zw. z art. 208 § Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zawiadomienie o jakim mowa w art. 70c tej ustawy w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. zostało doręczone skutecznie do rąk pełnomocnika ogólnego, choć w sprawie był ustanowiony pełnomocnik szczególny o odrębnym od ogólnego adresie do doręczeń, na skutek czego organ bezpodstawnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i odmówił umorzenia postępowania w sprawie. Drugi zarzut: naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w powiązaniu z art. 2 i 7 Konstytucji RP polegający na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z rozliczeniami Spółki za okresy od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy.

3.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej w obu kwestiach.

3.5. WSA uznał, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika szczególnego wraz ze wskazaniem adresu do doręczeń, pisma w zakresie wskazanej w pełnomocnictwie sprawy podatkowej powinny być doręczane pełnomocnikowi szczególnemu, a nie pełnomocnikowi ogólnemu. Dlatego też zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej przez NUS z dnia 7 grudnia 2018 r. zostało błędnie doręczone pełnomocnikowi ogólnemu, zatem nie wywarło skutku prawnego. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że okoliczność braku skutecznego doręczenia zawiadomienia powoduje, że Skarżąca nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zatem nie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Co do drugiego zarzutu Strony WSA, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz mając na uwadze zarówno okoliczności wszczęcia śledztwa jak i sposób jego prowadzenia stwierdził, że zostało ono wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uzasadniając to stanowisko wymienił szczegółowo okoliczności świadczące o takim charakterze śledztwa (str. 27-28 wyroku WSA).

3.6. Skarga kasacyjna kwestionuje prawidłowość wyroku WSA w obu kwestiach.

3.7. W odniesieniu do zagadnienia braku skutecznego doręczenia zawiadomienia, wydanego przez NUS na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi ogólnemu z pominięciem pełnomocnika szczególnego, w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 120, art. 138g i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej odwołując się do uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 podniósł, że w sytuacji gdy został ustanowiony pełnomocnik ogólny, to do tego pełnomocnika można kierować zawiadomienie. Podniósł ponadto, że doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi ogólnemu "nie naruszyło ani praw, ani gwarancji procesowych należnych stronie postępowania". W związku z tym, według kasatora, organ wypełnił obowiązek, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, co skutkowało tym, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia za okresy nią objęte nie upłynął.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego poglądu organu, gdyż pomija on obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.9. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z WSA w Warszawie, że możliwość ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i związany z tym obowiązek organów doręczania pism temu pełnomocnikowi stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych podatników (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Zaś dokonywanie doręczeń z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest bezskuteczne, nawet w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia praw czy gwarancji procesowych strony postępowania. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, przywołanej przez Sąd pierwszej instancji, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (np. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 238/23, z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 493/23 czy z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 853/18).

3.10. Jak natomiast wynikało z okoliczności niniejszej sprawy Strona ustanowiła pełnomocnika ogólnego w osobie H. K., a następnie w dniu 18 sierpnia 2016 r. pełnomocnika szczególnego w osobie K. S.. Pełnomocnictwo szczególne zostało udzielone zgodnie z art. 138e Ordynacji podatkowej na formularzu PPS-1. Z treści tak udzielonego pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik szczególny został wyznaczony przez Stronę jako osoba właściwa do doręczeń (poz. 45 formularza PPS-1). Ponadto podano adres do doręczeń pełnomocnika szczególnego (w części D.1. formularza PPS-1). O ustanowieniu pełnomocnika szczególnego organ prowadzący postępowanie kontrolne został poinformowany w dniu 24 października 2016 r., a więc przed dniem doręczenia zawiadomienia NUS z dnia 7 grudnia 2018 r. Zawiadomienie to jednak zostało skierowane do pełnomocnika ogólnego, z pominięciem pełnomocnika szczególnego.

3.11. W tych okolicznościach należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej powinno być skierowane do pełnomocnika szczególnego. Stanowisko to WSA zasadnie wywiódł z brzmienia art. 138g Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. A zatem od momentu wskazania przez stronę postępowania jednego z ustanowionych pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń po stronie organu powstaje obowiązek dokonywania doręczeń temu pełnomocnikowi na wskazany adres. W przeciwnym wypadku doręczenie jest nieskuteczne.

Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej, prezentując stanowisko, że obowiązek poinformowania Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zrealizowany poprzez doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi ogólnemu w swojej argumentacji pomija treść art. 138g Ordynacji podatkowej.

3.12. Za trafne należało uznać odwołanie się przez Stronę w jej argumentacji przedstawionej w skardze oraz skardze kasacyjnej, a także piśmie procesowym z dnia 28 października 2023 r. do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W skardze kasacyjnej zaś wyrażono stanowisko, że tezy tej uchwały nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na brak bezpośredniego odniesienia się przez NSA w treści uchwały do kwestii doręczania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi szczególnemu, w sytuacji gdy został ustanowiony pełnomocnik ogólny. Zdaniem organu w uchwale NSA zwrócono uwagę na konieczność odróżniania stanu prawnego obowiązującego przed i po 1 lipca 2016r., kiedy to weszły w życie przepisy zmieniające regulacje w zakresie pełnomocników i wprowadzono instytucję pełnomocnictwa ogólnego.

Zgodzić się należy z autorem kasacji co do tego, że podejmując uchwałę w sprawie I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny rozważał pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnika, którego umocowanie wynika z pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego, ale nie analizował rozstrzyganego zagadnienia prawnego w kontekście ustanowienia przez stronę postępowania jednocześnie pełnomocnika ogólnego i szczególnego oraz skutków pominięcia przy doręczeniu zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnika szczególnego. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że w sentencji ww. uchwały wyraźnie wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. A zatem uchwałę podjętą w sprawie I FPS 3/18 należy uznać za adekwatną do oceny skutków prawnych pominięcia pełnomocnika - w niniejszej sprawie prawidłowo umocowanego pełnomocnika szczególnego.

3.13. Podkreślenia także wymaga, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że "jeżeli podatnik (mocodawca) w druku PPS-1 w części D – Adres do doręczeń w kraju wskaże adres doręczenia, to jednocześnie czyni zadość obowiązkowi wskazania pełnomocnika do doręczeń". To stanowisko WSA nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej.

3.14. W związku z tym stwierdzić należy, że w sytuacji ustanowienia przez stronę postępowania w tej samej sprawie pełnomocnika ogólnego i pełnomocnika szczególnego wraz ze wskazaniem drugiego z pełnomocników jako pełnomocnika do doręczeń, a więc zgodnie z art. 138g Ordynacji podatkowej, zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2018 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powinno być doręczone przez NUS, pełnomocnikowi szczególnemu. W tej sytuacji doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi ogólnemu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wobec Skarżącej nie został wykonany obowiązek organu podatkowego przewidziany w art. 70c Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego nie doszło do zawieszenia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r.

3.15. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 120, art. 138g i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadne.

3.16. Wobec stwierdzenia, że za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd pierwszej instancji rozpoznał zarzut przedawnienia w odniesieniu do okresu od października do listopada 2013 r. Za ten okres bowiem NUCS pismem z dnia 29 października 2018 r. zawiadomił na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej również pełnomocnika szczególnego, że z dniem 2 października 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie Strona zgłaszała zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

3.17. WSA w zaskarżonym wyroku zgodził się ze Skarżącą, że wszczęcie śledztwa w dniu 2 października 2018 r. zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu świadczy o tym fakt, że podejrzenia co do prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej pracownicy organu kontroli skarbowej mieli już w 2016 r., co znalazło odzwierciadlenie w treści wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. skierowanego do organu postępowania przygotowawczego. Już wówczas zwrócono uwagę na nierzetelność faktur wystawionych przez określonych kontrahentów Skarżącej oraz transakcji WDT i eksportu. Pomimo tego organ przygotowawczy nie wszczął w 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem w roku 2018 istniały takie same okoliczności uzasadniające wszczęcie śledztwa jak w roku 2016. W związku z tym, według WSA, wszczęcie śledztwa w roku 2018 jawi się jako instrumentalne – wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że śledztwo wszczęto na podstawie wniosku pracowników organu kontroli skarbowej. Na ten moment bowiem brak było bowiem dokumentu oceniającego prawidłowość rozliczeń Strony, pochodzącego od organu kontroli skarbowej np. protokołu z badania ksiąg. Ponieważ w sprawie pomiędzy 2016 a 2018 r. nie powstały nowe dokumenty organu kontroli skarbowej świadczące o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, okoliczność ta świadczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o instrumentalnym wszczęciu śledztwa. Poza tym czynności śledztwa miały charakter wyłącznie formalnoprawny, w żaden sposób nie przybliżały do ustalenia sprawców czynu zabronionego. Sąd zwrócił także uwagę, że przyczyną zawieszenia śledztwa było oczekiwanie na prawomocne wyroki sądów administracyjnych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano bowiem, że bez powyższych rozstrzygnięć nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego i dokonanie kwalifikacji prawnej. Zdaniem WSA takie uzasadnienie poddaje w wątpliwość cel wszczęcia śledztwa skoro bez prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych organ nie mógł dokonać powyższych ustaleń.

3.18. Należy zgodzić się z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, które znajduje uzasadnienie w przytoczonych i skrupulatnie przeanalizowanych przez ten Sąd okolicznościach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także podjętych w ramach jego prowadzenia czynności. Prawidłowości tej oceny w żaden sposób nie podważyły zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie.

3.19. W odniesieniu do tej kwestii autor kasacji podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora pogląd Sądu jest wadliwy, gdyż Sąd w swoich rozważaniach nie uwzględnił tego, że wszczęte w niniejszej sprawie śledztwo dotyczy czynu zabronionego w postaci kwalifikowanego przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 kks w zbiegu z art. 56 § 1 kks oraz w zbiegu z art. 62 § 2 kks i w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. art. 7 kks i art. 6 § 2 kks. Kwalifikowany charakter przestępstwa skarbowego skutkował koniecznością wszczęcia i prowadzenia śledztwa pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej W.. Ten stan powodował, że działania finansowego organu postępowania przygotowawczego, który prowadził w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe, były uzależnione od wytycznych nadzorującego Prokuratora. W związku z tym nie można przyjąć, że istnieje w przedmiotowej sprawie całkowita samodzielność finansowego organu postępowania przygotowawczego, który jest co do zasady związany stanowiskiem nadzorującego Prokuratora. Według organu także zawieszenie śledztwa było uzasadnione, skoro zostało zaakceptowane przez nadzorującego Prokuratora, który nie kwestionował przesłanek zawieszenia.

Powyższa argumentacja kasacji jest chybiona, gdyż okoliczność, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora jest niewystarczająca do uznania, że nie miało ono charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim sam nadzór prokuratora nie powoduje, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone przez inny organ niż finansowy organ postępowania przygotowawczego – którym w niniejszej sprawie był NUCS, a więc organ przed którym toczyło się postępowanie kontrolne. W takim przypadku nie mamy do czynienia z prowadzeniem śledztwa przez organ niezależny wobec NUCS. W związku z tym fakt objęcia śledztwa nadzorem Prokuratora nie stanowi przesłanki wykluczającej uznanie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc w sposób instrumentalny. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.20. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor kasacji upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że – w jego ocenie – WSA: "błędnie ocenił stan faktyczny sprawy i wywiódł błędne wnioski, przez co wyszedł poza granice przedmiotu rozpoznawanej sprawy oraz granice swobodnej oceny dowodów", a także: "nie uwzględnił w swojej ocenie kryteriów normatywnych (ustawowych) związanych z charakterem i rodzajem czynu zabronionego, który stanowił podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, w sytuacji gdy stosowny materiał dowodowy znajdował się w aktach sprawy podatkowej czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.".

Uzasadniając tak postawiony zarzut kasator wskazał, że: "To co Sąd zrobił, to ocena działań procesowych podjętych w ramach prowadzonego śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, do której nie był uprawniony". Według autora kasacji taka ocena – w przypadku już prowadzonego śledztwa – należy wyłącznie do prokuratora nadzorującego śledztwo, a po wniesieniu akt oskarżenia - do sądu powszechnego. Natomiast sąd administracyjny ma obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowego lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem kasatora w związku z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. sąd administracyjny nie bada zasadności merytorycznej podejmowanych czynności procesowych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu.

3.21. Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której podkreślono, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)."

W uzasadnieniu uchwały wskazano również, że "w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych."

3.22. W związku z tym przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie kontrola podatkowa wobec Spółki została wszczęta postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. i na dzień wszczęcia śledztwa nie została zakończona. Protokół badania ksiąg został sporządzony dopiero w dniu 15 listopada 2019 r., a więc ponad rok po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. A zatem, jak zasadnie podnosiła Strona i co uwzględnił w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji, na dzień wszczęcia śledztwa finansowy organ postępowania przygotowawczego (w niniejszej sprawie NUCS) nie dysponował żadnym rozstrzygnięciem podważającym prawidłowość złożonych przez Skarżącą deklaracji podatkowych za badany okres.

Co równie istotne w związku z tezami zawartymi w ww. uchwale NSA, postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w dniu 2 października 2018 r. i doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 października 2018 r., a więc na nieco ponad 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań Strony z okres od stycznia do listopada 2013 r. A zatem mamy w niniejszej sprawie do czynienia z bliską korelacją czasową pomiędzy wszczęciem śledztwa a przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2013 r., na co również zasadnie zwrócił uwagę WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Do tego finansowy organ postępowania przygotowawczego decyzję o wszczęciu śledztwa tuż przed upływem terminu przedawnienia podjął na skutek wniosków o jego wszczęcie z dnia 26 września 2016r., 21 grudnia 2016 r. oraz 13 września 2018 r. A zatem wnioski o wszczęcie postępowania karnego skarbowego były do tego organu kierowane już w 2016 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku to te właśnie okoliczności zdecydowały o uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie wszczęcie śledztwa miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, gdyż wobec powyższych informacji nie sposób się doszukać innej przyczyny takiego działania, a w szczególności realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Stąd też ocena wyrażona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i stanowi realizację rozważań zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

Ponadto WSA oceniając powyższe okoliczności zauważył także, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ je prowadzący nie podjął żadnych istotnych czynności procesowych. Natomiast w dniu 1 kwietnia 2019 r. zawieszono śledztwo z uwagi "brak ostatecznych rozstrzygnięć co do treści obowiązków Skarżącej w zakresie należności publicznoprawnych w podatku VAT za rzeczone okresy (...)".

Sąd pierwszej instancji był uprawniony do takiej oceny, gdyż stanowiła ona znaczący element wypowiedzi Sądu w kwestii instrumentalnego charakteru wszczętego w niniejszej sprawie śledztwa. Sąd wyjaśnił, że również "czynności śledztwa miały charakter wyłącznie formalnoprawny w żaden sposób nie przybliżały do ustalenia sprawców czynu zabronionego", a podana przyczyna zawieszenia postępowania karnego skarbowego prowadzi do pytania o cel wszczęcia tego postepowania skoro organ bez prawomocnych rozstrzygnięć nie mógł dokonać ustaleń stanu faktycznego i wskazania kwalifikacji prawnej stwierdzonych czynów zabronionych. WSA przedstawił zatem ocenę działań finansowego organu postępowania przygotowawczego na moment wszczęcia przez ten organ postępowania karnego skarbowego oraz po jego wszczęciu. Ocena ta nie wykroczyła ponad to co było niezbędne do badania przez Sąd czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd nie oceniał zgodności z prawem powyższych czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, do czego – jak zasadnie zauważył autor kasacji – jest uprawniony prokurator i sąd powszechny.

Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 191 Ordynacji podatkowej jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezpodstawny.

3.23. W związku z powyższym za uzasadniony w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że wszczęcie w dniu 2 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r., skutkującego przedawnieniem tych zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji powyższego za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje pozostałe zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.24. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA