Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 466/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 11 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 roku sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), dalej O.p. oraz art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.), dalej u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania P.S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 15 września 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w barze mieszczącym się w Ł. przy ul. A 34, prowadzonym przez P.S., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w u.g.h. Z protokołu kontroli z dnia 16 września 2015 r. wynika, że w powyższym lokalu znajdowało się jedno urządzenie o nazwie CSANI bez numeru włączone do sieci elektrycznej i udostępnione dla klientów lokalu.

Z uwagi na to, że zaistniało podejrzenie, iż w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automacie w rozumieniu u.g.h. w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment polegający na przeprowadzeniu gier próbnych na urządzeniu, którego dokładny przebieg został szczegółowo opisany zarówno w protokole kontroli sporządzonym w dniu 16 września 2015 r., jak i w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonego eksperymentu w konkluzji stwierdzono, że:

- urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia;

- gra na urządzeniu zawiera element losowości; grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza;

- wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; na urządzeniu możliwe było prowadzenie gier w opcji AUTO BUY, tj. automatycznego startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja całkowicie wykluczała jakikolwiek udział gracza w grze, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane gry jako losowe.

- urządzenie umożliwiało uzyskanie wygranej oraz realizowało wypłatę środków pieniężnych.

Kontrolowany lokal nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a samo urządzenie do gier nie było zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu na ww. urządzeniu funkcjonariusze celni stwierdzili, że gra na urządzeniu spełnia przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a więc jest grą na automacie w rozumieniu wyżej przywołanej ustawy. Eksperyment potwierdził również, że gra na urządzeniu ma charakter losowy i komercyjny, co oznacza, że prowadzona przez podmiot działalność narusza art. 3 u.g.h.

Postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu wobec P.S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie: materiały kontroli przekazane za pismem z dnia 17 września 2015 r., w tym protokół kontroli z dnia 16 września 2015 r. oraz akta postępowań w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w przedmiotowym lokalu wraz z protokołami kontroli z dnia 15 października 2014 r., 8 września 2015 r., 16 lutego 2016 r., 28 kwietnia 2016 r., i 13 lipca 2016 r.

Decyzją z dnia 21 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wymierzył P.S. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę postępowania; jako uzasadnienie postawionego zarzutu skarżąca podniosła, że jedynie wydzierżawiała powierzchnię w lokalu, nie urządzała żadnego kwestionowanego przedsięwzięcia, nie udostępniała szerszej publiczności ani urządzenia ani przestrzeni, którą kwestionowane urządzenie zajmowało, zarówno urządzeniem, jak i powierzchnią zajmowaną przez urządzenie dysponował podmiot całkowicie od niej niezależny;

2. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h., a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą; strona podniosła, że funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h., jaką posiadają jedynie jednostki badające;

3. art. 120 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego;

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 u.g.h. przez ich bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych;

Ponadto wskazała na błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, błędne zastosowanie obowiązującego prawa, a zwłaszcza jego wybiórcze traktowanie.

W oparciu o postawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie zaś uchylenie decyzji i nakazanie organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o załączone do odwołania dokumenty, które są istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej kwalifikacji prawnej i ponowne rozpoznanie sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona tylko i wyłącznie na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Zgodnie z treścią art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 23a ust. 1 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Do kar pieniężnych w myśl art. 91 u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Zgodnie natomiast z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.).

W myśl art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz.U.2018.2187 z późn.zm.) do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. l pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. póz. 1025, 1104, 1629). zwanej dalej "Kodeksem cywilnym".

W rozpatrywanej sprawie dniu 15 września 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę w sklepie monopolowym "B" mieszczącym się w Ł. przy ul. A 34, w obecności D.M. - ekspedientki. Prowadząca pod wskazanym adresem działalność P.S. nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. W lokalu kontrolujący stwierdzili jedno urządzenie o nazwie CSANI bez numeru o wyglądzie podobnym do automatu do gier, podłączone do sieci elektrycznej. Urządzenie nie było zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Wyposażone było m.in. w panel z wizerunkami sztabek złota i banknotów dolarowych, ekran na którym wyświetlało się menu dostępnych gier, konsolę sterującą, akceptory monet i banknotów oraz kuwetę. W związku z podejrzeniem naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment w trybie rzeczywistym urządzenia. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że grający nie miał wpływu na moment zatrzymania bębnów oraz na ich końcową konfigurację. W chwili zatrzymania się bębnów powstawał układ losowy, którego grający nie mógł przewidzieć. Uruchomienie gry także odbywało się automatycznie bez udziału gracza. W przeprowadzonych grach uzyskano również wygrane, które najpierw były wyświetlone w polu "WIN" a następnie były automatycznie przelewane do pola "CREDIT" czym powiększały łączną ilość dostępnych środków. Prowadzenie gier było możliwe tylko po włączeniu internetu w kontrolowanym lokalu. We wnioskach końcowych kontrolujący stwierdzili, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, zaś gry na nim prowadzone zawierają element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia. Wynik gry jest nieprzewidywalny; ponadto na urządzeniu możliwe było rozgrywanie gier w opcji automatycznego startu, pozwalającego samoczynnie prowadzić grę. Urządzenie umożliwiało uzyskanie wygranej pieniężnej i zrealizowało wypłatę. W konsekwencji przeprowadzony eksperyment wykazał, że urządzenie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Obecna podczas kontroli D.M. – pracownik sklepu odmówiła złożenia zeznań. Podczas kontroli ujawniono dwie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawarte pomiędzy P.S. "B" a Kancelarią C z siedzibą w W. opatrzone datą "1 grudnia 2014 r." i "9 września 2015 r." Obydwie jednobrzmiące umowy dotyczyły wynajmu powierzchni w lokalu przy ul. A 34 w Ł. Umowa z dnia 9 września 2015r. zawarta pomiędzy Kancelarią C reprezentowaną przez A.G. a P.S. zwaną Wydzierżawiającym obowiązywać miała od 9 września 2015 r. do 9 września 2017 r. a w myśl jej postanowień Wydzierżawiający zobowiązał się wynająć na potrzeby Kancelarii powierzchnię (nieokreśloną - w umowie pozostawiono pustą rubrykę) w lokalu przy ul. A 34 w Ł., w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez Kancelarię. W umowie przewidziano możliwość jej zerwania przez jedną ze stron z terminem wypowiedzenia jednego tygodnia. Kancelaria oświadczyła, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od Wydzierżawiającego powierzchni jest pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to, realizowane będzie za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. W treści umowy zawarto stwierdzenie, że prowadzona przez Kancelarię działalność jest w pełni legalna, powołując się na dokumenty, które mają potwierdzać powyższe okoliczności. Wydzierżawiająca – P.S. zobowiązała się do aktywnego uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania "praniu brudnych pieniędzy" wdrożonej przez Kancelarię, a w szczególności do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów korzystających z kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej kwotę 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, a także do weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, tak aby z urządzeń korzystały wyłącznie osoby pełnoletnie. Obie strony ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych - w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat do systemu CSANI. Umowa zawiera klauzulę stanowiącą, że w przypadku nie osiągnięcia dochodu w danym miesiącu, Wydzierżawiającemu nie przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy w trybie określonym wyżej, ale przysługuje tylko wówczas, gdy w bieżącym okresie rozliczeniowym różnica, od której liczony jest procent jest kwotą dodatnią. Jeśli różnica ta jest kwotą ujemną to rozliczenie nie następuje tak długo, jak długo pozostaje ona ujemna, nawet choćby okres rozliczeniowy trwał kilka miesięcy, i dopiero po jego rozliczeniu, Wydzierżawiającemu przysługuje rozwiązanie umowy.

Przesłuchana w charakterze P.S. zeznała, że pierwszą umowę z Kancelarią C podpisała w dniu 16 października 2014 r., osobiście nie znając A.G. Wskazała, że urządzenia o nazwie CSANI zatrzymane w dniach 7 oraz 15 września 2015 r. zostały wstawione do lokalu w oparciu o faktury dzierżawy z dnia 1 grudnia 2014 r. oraz 9 września 2015 r.. Zeznała, że "wyjaśniono jej, że urządzenie jest urządzeniem internetowym i że służy do inwestowania na giełdzie (...) maszyny wypłacały wygrane, w przypadku niewypłacenia pełnej kwoty dzwoniła do operatora, który na podstawie wydruków wypłacał wygrane a wydruki zabierał (...). Od podpisania umów dzierżawy zysk wyniósł 24.621,02 zł, co zostało udokumentowane fakturami dla celów podatkowych. Skarżąca podała, że nie miała wglądu do urządzenia, nie posiadała wiedzy ile przekazów realizowało i czy przekaz pieniężny był równoznaczny z wpłatą i wypłatą. Czynsz z tytułu dzierżawy był podawany przez operatora i był naliczany z dołu, czyli za dany miesiąc w następnym miesiącu (...). Internet w lokalu jest zainstalowany od samego początku, korzystały z niego zatrzymane urządzenia, numeru IP nie pamiętam. Skarżąca zeznała również, że w przypadku awarii urządzenia dzwoniła pod podany numer telefonu do operatora, który dokonywał napraw (...) Skarżąca nie wiedziała, że zatrzymane urządzenia CSANI służą do gier hazardowych dlatego nikogo o tym nie informowała, przy podpisywaniu umowy nie było mowy o hazardzie. Nie zapoznałam się z dokumentami wymienionymi w punkcie 4 umowy, ale posiadam je w formie książki. Zeznała, że lokal prowadzi sama i nie zatrudnia żadnych pracowników.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego dopuścił jako dowody w sprawie m.in. protokoły kontroli z dnia 15 października 2014 r., 8 września 2015 r., 16 lutego 2016 r., 28 kwietnia 2016 r., i 13 lipca 2016 r. przeprowadzonych w lokalu skarżącej, które dowodzą, że zatrzymanie automatu do gier w kontrolowanym lokalu w dniu 15 września 2015 r. nie było przypadkiem odosobnionym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynności przeprowadzone na kontrolowanym urządzeniu wykazały, że gry na urządzeniu miały charakter losowy, w których uzyskano wygrane pieniężne oraz rzeczowe, przy czym gra miała charakter komercyjny, a udział prowadzącego grę ograniczał się do wyboru rodzaju stawki oraz uruchomienia poprzez dotknięcie odpowiednich pól i przycisku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie znalazł dowodów na rzeczywiste zawarcie umowy z brokerem, dokonywanie przelewów na konto brokerskie lub identyfikację osób korzystających z urządzenia. Wprost przeciwnie, wpłaty i wypłaty były realizowane przez urządzenie na miejscu, a sposób rozliczeń wskazuje, że przychód z urządzeń pozostawał w dyspozycji organizatorów gry. Z treści protokołu kontroli wynika, że funkcjonariusze przeprowadzający eksperyment od razu przystąpili do gry, bez zakładania rachunku inwestycyjnego, bez autoryzacji, bez akceptacji regulaminu korzystania z platformy CSANI i możliwości wyboru jakiegokolwiek instrumentu finansowego. Również wynik gry był wizualizowany w sposób typowy dla gier hazardowych. Nie można zatem uznać za przekonywujące stwierdzeń zawartych w załączonej do odwołania opinii D, że operacje te były rzeczywistymi transakcjami finansowymi i miały przewidywalny charakter ("do każdego ID transakcji przypisuje się unikalną kombinację ułożenia bębnów., skoro grający nie był w ogóle świadomy takiej zależności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w toku całego opisanego w protokole procesu "inwestor", będący w rzeczywistości zwykłym graczem miał do dyspozycji funkcje terminala właściwe dla gier hazardowych i nie mógł podejmować żadnych decyzji zmierzających do osiągnięcia korzystnego wyniku inwestycji (np. momentu zamknięcia transakcji). Jeśli organizator gry wprowadza do niej różne niehazardowe elementy oprawy graficznej, jak wykres indeksu walutowego, czy stronę internetową brokera, to takie elementy nie mogą dowodzić niehazardowego charakteru samej gry. Terminal może posiadać inne funkcjonalności opisywane w załączonych dokumentach (jako urządzenie oparte o architekturę standardowego komputera PC) nie ma to jednak wpływu na fakt, że mogły na nim być rozgrywane gry hazardowe.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ I instancji wniesionych do sprawy dokumentów, takich jak opinia upoważnionej jednostki badającej D Gmbh, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że przedmiotem opinii jest ocena Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com i zawartości platformy internetowej o tej nazwie, z którą mogło się łączyć konkretne urządzenie, a nie działanie kiosku internetowego, na którym jak udowodniono oferowane były gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nadmienił również, że w dniu 12 lutego 2018 r. domena Csani.com została dodana do Rejestru Domen Służących do Oferowania Gier Hazardowych Niezgodnie z Ustawą prowadzonego przez Ministerstwo Finansów, pod numerem 1458 i 1459 (https://hazard.mf.gov.pl/). Samo wykorzystywanie w sensie technicznym sieci internet do prowadzenia gier nie musi skutkować uznaniem, że gra taka jest grą hazardową urządzaną w internecie, gdyż w niniejszej sprawie wpłata należności za grę i wypłata wygranych realizowane były na miejscu przez automat. Tym samym należy uznać, że cała gra na automacie była urządzana w konkretnym miejscu - w sklepie przy ul. A 34 w Ł., a internet w tym wypadku był jedynie technicznym środkiem wykorzystanym w samej grze.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że gry rozgrywane na spornym urządzeniu posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Bezsporny jest również fakt, że gra odbywała się poza kasynem gry, z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Oceniając natomiast udział P.S. w nielegalnym urządzaniu gier na automatach, organ wziął pod uwagę fakt, że ignorowała wyniki kontroli i zezwalała na wstawianie do lokalu nowych urządzeń w miejsce zatrzymanych, kontynuując współpracę z Kancelarią C. Pozwoliło to właścicielowi automatów na ciągłe prowadzenie gier hazardowych w tym miejscu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., skarżąca po zapoznaniu się z wynikami pierwszej kontroli miała świadomość, że prowadzona działalność jest niezgodna z prawem. Sprawowała ogólny nadzór nad automatem, kontaktując się z serwisantem w przypadku awarii urządzenia oraz w przypadku niewypłacenia pełnej kwoty wygranej. W umowie dzierżawy istotnie nie ma zapisów o hazardzie, lecz o rzeczywistym przeznaczeniu kiosku internetowego świadczył nie tylko przebieg gry, ale też sposób dokonywania wpłat i wypłat oraz sposób rozliczeń między dzierżawcą i wydzierżawiającym. Operacje finansowe opisane w umowie były jedynie zapisami dla stworzenia pozorów działalności podlegającej ustawie - Prawo bankowe. Zdaniem organu skarżąca posiadała niezbędną wiedzę na temat regulacji rynku hazardowego w Polsce i świadomość niezgodnego z prawem działania, a mimo to umożliwiała eksploatację automatu do gier na terenie swojego lokalu.

Sankcja za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Warunkiem przypisania takiej odpowiedzialności jest podejmowanie aktywnych czynności przy zorganizowaniu i prowadzeniu całego przedsięwzięcia przy uwzględnieniu złożoności sytuacji faktycznych i rzeczywistych powiązań między podmiotami. Tak więc konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, tj. zawarły umowę o współdziałaniu, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 642/18, oddalającym skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nr [...] w podobnym stanie faktycznym sprawy sąd stwierdził, że "celem umowy zawartej przez skarżącą było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. urządzania gier hazardowych, a postanowienia tej umowy" stanowią wręcz instrukcję postępowania dla skarżącej i wskazują na obowiązek jej znacznego zaangażowania się oraz jej pracowników w prowadzoną działalność hazardową, które przekraczają zwykle obowiązki osoby wydzierżawiającej powierzchnię lokalu. (...)".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie zastosowanie znalazł art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, w związku z brakiem przepisów przejściowych w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). Dodatkowo Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h., w którym rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał m.in. urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Działalność skarżącej wypełnia znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. przy czym wysokość kary wymierzonej na podstawie przepisów obowiązujących przez dniem 1 kwietnia 2017 r. jest korzystniejsza dla strony W związku z powyższym zastosowano art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji obowiązującej w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do treści art. 23b ust. 1 u.g.h. wyjaśnił, że badanie, o którym mowa w powołanym przepisie przeprowadza się w celu wydania opinii stanowiącej podstawę rejestracji automatu, czyli na etapie planowania działalności lub w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego zarejestrowanego automatu. Urządzenie będące przedmiotem niniejszego postępowania nie było zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego, co oznacza, że nie było dopuszczone do eksploatacji. Skoro postępowanie organu celnego nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania, a automat do gier był już użytkowany bez zezwolenia, to powołany art. 23b u.g.h. nie znajdował zastosowania, a na podstawie unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej funkcjonariusze celni byli uprawnieni do kontroli urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). W przypadku automatu użytkowanego bez zezwolenia nie ma też znaczenia ustalenie, czy urządzenie jest automatem do gier o niskich wygranych, gdyż działalność prowadzącego gry w każdym przypadku narusza zasady i warunki określone w ustawie o grach hazardowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegające na uznaniu, że skarżąca jest "urządzającym gry na automacie", podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M.T. przedmiotowe urządzenie i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty, instrumenty oferowane przez platformę Csani są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych – a krótkoterminowowść nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty, instrumenty za pomocą platformy Csani prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

- art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącej jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim, czy wykres ten jest oparty o notowania walut, czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie, czy platforma Csani faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 O.p. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenia kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

-art. 7a - Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, że działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.;

- art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w sprawie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą i nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę Csani na zatrzymanym automacie wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

- art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą i nie powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkty oferowane przez platformę Csani na zatrzymanym automacie wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

W oparciu o postawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie następujących dowodów:

- z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Ś. A.W. – (biegłego z zakresu informatyki, specjalisty w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) sporządzonej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W.-K. we W. o sygn. akt [...] dotyczącej automatów działających w oparciu o platformę Csani.com, czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie;

-wyroku uniewinniającego Sądu Rejonowego dla W.-K. we W. o sygn. akt [...], który zapadł w sprawie dotyczącej platformy Csani.com.;

- z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. M.T. sporządzonej w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej automatów działających w oparciu platformę Csani.com., czyli analogicznych jak w niniejszej sprawie;

- z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym dla W. –P.w W. w zakresie papierów wartościowych M.K., której przedmiotem była analiza i ocena platformy Csani;

- z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. J.M. na okoliczność charakteru platformy Csani oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych;

- z ekspertyzy S.M. J., C.- w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych

- z opinii dr nauk pr A.N. w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych.

- wyroków Sądu Rejonowego w O. w sprawie o sygn. akt II K 1178/16, Sądu Rejonowego w B. z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III K 250/17, Sądu Rejonowego w Pabianicach o sygn. akt II K 241/17, Sądu Okręgowego w Bydgoszczy o sygn. akt IV Ka 318/18 i Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim o sygn. akt IV Ka 509/18.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. pomimo, że decyzje zarówno organu I, jak i II instancji wydane zostały po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w szczególności wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli) i stwierdzenia naruszenia przez stronę przepisów prawa obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I i II instancji art. 89 u.g.h. miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, tak jak przyjęły organy, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 15 września 2015 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy.

Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1691/12, z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11).

Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Przechodząc do kolejnego etapu oceny zasadności skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego.

Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do stwierdzenia, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "B" P.S. była osobą urządzającą gry na automacie wspólnie z podmiotem, który był dysponentem urządzenia znajdującym się w lokalu w dniu kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie.

W wyniku przeprowadzonej w dniu 15 września 2015 r. kontroli w lokalu przy ul. A 34 w Ł., należącym do skarżącej ustalono, że w chwili kontroli w lokalu znajdowało się jedno urządzenie do gier o nazwie Csani bez numeru. Oględziny zewnętrzne wykazały, że urządzenie w części górnej posiada półokrągły panel z wizerunkiem sztabek złota oraz banknotów dolarowych. W lewej części panelu znajduje się akceptor bilonu. Pod panelem widoczny był ekran główny urządzenia, na którym znajdowało się menu z dwudziestoma ikonami dostępnych gier. Podczas gry na ekranie wyświetlał się jej przebieg z wizualizacją obrotowych bębnów i symbolami charakterystycznymi dla gier hazardowych na automatach. Pod ekranem umieszczona była konsola sterująca, na której znajdował się jeden przycisk do prowadzenia gier, a pod nim zlokalizowano podświetlony panel z wbudowanym akceptorem do przyjmowania banknotów. Widoczny był także napis "CSANI" oraz naklejona kartka informacyjna. Poniżej umieszczona była kuweta na wypłaty, a pod kuwetą znajdowała się podstawa urządzenia z pokrywą zabezpieczoną za pomocą zamka. Na tylnej ściance znajdowało się wejście kabla zasilającego oraz uchwyty transportowe. Na lewej ściance urządzenia widoczne były cztery zamki oraz zasuwa. Na całej powierzchni automatu znajdowały się liczne zadrapania i uszkodzenia powierzchni. Oględzin wnętrza automatu nie przeprowadzono z uwagi na brak dostępu.

W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment na ww. urządzeniu, w wyniku którego w konkluzji stwierdzono, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, ponieważ aby uruchomić urządzenie należało je zasilić środkami pieniężnymi. Gry na urządzeniu miały charakter losowy, gracz nie miał wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gier był nieprzewidywalny dla grającego, a uzyskiwane rezultaty klasyfikowały rozgrywane na urządzeniu gry jako losowe. Ustalono, że na urządzeniu istniała możliwość przeprowadzenia gier w opcji "Auto Buy", tj. automatycznego startu pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wykluczała jakikolwiek udział gracza w grze, a uzyskiwane rezultaty klasyfikowały rozgrywane na urządzeniu gry jako losowe. Urządzenie umożliwiało uzyskanie wygranej i wypłacało środki pieniężne.

Kontrolowany podmiot nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a eksploatowany w lokalu automat nie został zarejestrowany przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W toku kontroli ujawniono dwie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawarte pomiędzy "B" P.S. a Kancelarią C z siedzibą w W. reprezentowaną przez A.G. opatrzone datą "1 grudnia 2014 r." i "9 września 2015 r." Obydwie jednobrzmiące umowy dotyczyły wynajmu powierzchni w lokalu przy ul. A 34 w Ł. Umowa z dnia 9 września 2015 r. zawarta pomiędzy Kancelarią C reprezentowaną przez A.G. a "B" P.S. zwaną Wydzierżawiającym i obowiązywać miała od dnia 9 września 2015 r. do dnia 9 września 2017 r.

Zgodnie z pkt 1 umowy, Wydzierżawiający zobowiązał się wynająć na potrzeby Kancelarii powierzchnię (nieokreśloną - w umowie pozostawiono pustą rubrykę) w lokalu przy ul. A 34 w Ł., w którym sam prowadził działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez Kancelarię. W umowie przewidziano możliwość jej zerwania przez jedną ze stron z terminem wypowiedzenia jednego tygodnia. Kancelaria oświadczyła, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej od Wydzierżawiającego powierzchni jest pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to, realizowane będzie za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. W treści umowy zawarto stwierdzenie, że prowadzona przez Kancelarię działalność jest w pełni legalna, powołując się na dokumenty, które mają potwierdzać powyższe okoliczności. Wydzierżawiająca – P.S. zobowiązała się do aktywnego uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania "praniu brudnych pieniędzy" wdrożonej przez Kancelarię, a w szczególności do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów korzystających z kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej kwotę 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię, a także do weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, tak aby z urządzeń korzystały wyłącznie osoby pełnoletnie. Obie strony ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego w wysokości 40% sumy wpłat i wypłat do systemu CSANI. Umowa zawiera klauzulę stanowiącą, że w przypadku nie osiągnięcia dochodu w danym miesiącu, Wydzierżawiającemu nie przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy w trybie określonym wyżej, ale przysługuje tylko wówczas, gdy w bieżącym okresie rozliczeniowym różnica, od której liczony jest procent jest kwotą dodatnią. Jeśli różnica ta jest kwotą ujemną to rozliczenie nie następuje tak długo, jak długo pozostaje ona ujemna, nawet choćby okres rozliczeniowy trwał kilka miesięcy i dopiero po jego rozliczeniu, Wydzierżawiającemu przysługuje rozwiązanie umowy.

Treść powyższej umowy ma istotne znaczenie dla uznania skarżącej za urządzającą gry na automacie poza kasynem gry.

Postanowienia umowy potwierdzają bowiem, zdaniem sądu stanowisko organu, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier. Świadczy o tym, w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni użytkowej w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, a także szereg szczegółowo określonych czynności, jakie skarżąca, a także jej pracownicy zobowiązani byli podejmować wobec osób korzystających z urządzenia. Podkreślenia wymaga to, że obowiązki skarżącej, a także jej pracowników wiązały się z obowiązkiem stałej obserwacji i stałego nadzoru nad klientami korzystającymi z urządzenia aby móc wychwycić niepokojące zachowania lub młodociany wiek graczy i dotyczyły także obowiązku legitymowania takich osób oraz sporządzania raportów na ich temat i kwot, które wydatkują. Takie obowiązki na pewno nie są typowymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię, dlatego biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego należy uznać, że w istocie była to umowa o wstawienie automatu, choć została nazwana umową dzierżawy powierzchni użytkowej. O tym, jaki charakter ma umowa decyduje nie jej tytuł, ale jej treść i skutki jakie rzeczywiście wywołuje lub ma wywołać. W niniejszej sprawie to skarżąca (lub jego pracownicy) umożliwiali klientom dostęp do urządzenia i to skarżąca decydowała o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Wynagrodzenie, jakie skarżąca uzyskiwała, nazwane w umowie "czynszem" było powiązane z dochodami, jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni, jaką zajmowało. Skarżąca miała pełną świadomość, że automat do uruchomienia wymaga wpłacenia gotówki i że wypłaca wygrane pieniężne. W ocenie sądu w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącej były zwykłymi obowiązkami podmiotu wydzierżawiającego, który zobowiązał się tylko do oddania części powierzchni swojego lokalu do używania innemu podmiotowi.

Zdaniem sądu, bez zgody wydzierżawiającego na wstawienie do lokalu urządzenia, urządzanie gier na automacie, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h,. przez dysponenta automatu nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie, i współpracuje z dysponentem automatu, w celu zapewnienia jego niezakłóconego działania, nadzoruje przebieg gier, informuje dysponenta automatu o potrzebie realizacji wypłat wygranych, czy awarii, a więc zapewnia warunki aby gry mogły być prowadzone - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów, w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych.

Powyższe umowne uregulowania stanowią, w ocenie sądu podstawy do tego, aby uznać skarżącą za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automacie. Określenie wysokości czynszu procentem od zrealizowanych przez urządzenie przekazów, czyli zysków jakie przynosi automat, oznacza w istocie wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzenia i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki, jakie skarżąca przyjęła na siebie w umowie, związane z identyfikowaniem osób korzystających z automatów (np. sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i weryfikowanie klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 Euro) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typową dzierżawą części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automacie.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzenie, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatu w stanie aktywności, umożliwiające jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy.

Zdaniem sądu zawarta przez skarżącą umowa ma więc charakter zbliżony do umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżąca jako wydzierżawiający partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale z tytułu ilości urządzanych gier. Skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżąca jako wydzierżawiający lokal wzięła na siebie obowiązki które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, opartych na zgromadzonych w sprawie dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (tj. wynik oględzin zewnętrznych automatu oraz wynik eksperymentu). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin zewnętrznych automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na automacie stwierdzono m.in., że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniu zawierają element losowości, ponieważ wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego.

Szczegółowy opis przeprowadzonego eksperymentu został zawarty w protokole kontroli z dnia 16 września 2015 r.

Zaznaczyć również należy, że urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h., ani innych numerów lub oznaczeń, w tym identyfikujących właściciela urządzenia.

Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane.

Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą podczas gdy wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. posiadają jedynie jednostki badające należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącą organy celne nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z badania spornego urządzenia wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Należy wyjaśnić, że w sytuacji kiedy zakwestionowany automat nie był rejestrowany, a tylko takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23b u.g.h., a skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na prowadzenie kasyna gry, organy celne mogły samodzielne rozstrzygnąć o charakterze gier i automatu.

Organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić również należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 621/17 Lex nr 2323260, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 maja 2017 r., sygn. II SA/Go 142/17 Lex nr 2296938).

Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić w tym miejscu należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był na tyle wyczerpujący, że nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów. Istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w zebranym materiale dowodowym i umożliwiały tym samym wydanie decyzji. Skarżącej nie udało się podważyć oceny organów, co do zupełności zebranego materiału dowodowego i braku konieczności prowadzenia dalszych ustaleń okoliczności sprawy.

Wskazać również należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zatrzymanie automatu do gier w kontrolowanym lokalu w dniu 15 września 2015 r. nie było przypadkiem odosobnionym. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że pierwsza kontrola w lokalu miała miejsce w dniu 15 października 2014 r., a kolejne odpowiednio w dniu 8 września 2015 r., 16 lutego 2016 r., 28 kwietnia 2016 r. i 13 lipca 2016 r. Podczas kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ww. lokalu skarżącej każdorazowo ujawniano i zabezpieczano różne automaty do gier, których funkcjonowanie spełniało definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Z powyższego wynika więc, że skarżąca pomimo posiadanej wiedzy w związku z kolejnymi kontrolami, że gry urządzane na ujawnionych w lokalu automatach są nielegalne, nie podjęła żadnych stosownych działań celem odstąpienia od udziału w nielegalnym procederze, a wręcz przeciwnie zachowanie skarżącej świadczy o zaangażowaniu się w działalność w zakresie urządzania gier na automatach, wbrew przepisom u.g.h.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7a Prawa bankowego, do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 prawa bankowego, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce (warunek podmiotowy). Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (warunek przedmiotowy).

W rozpoznawanej sprawie nie został przez skarżącą spełniony ani warunek podmiotowy ani przedmiotowy. Skarżąca nie jest bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów, polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika też, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Dostępne na urządzeniu gry stanowią – co dowiodły organy - typową grę hazardową, charakterystyczną dla automatów bębnowych, bez jakiegokolwiek powiązania z funkcją inwestycyjną.

Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organów nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego stanowiska. Dowód w postaci opinii D GmbH, która jak wynika z jej treści odnosi się do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dotyczy różnych opcji finansowych. Z treści ww. opinii nie wynika, aby dokonano badania konkretnych urządzeń (w tym m. in. urządzenia podlegającego ocenie w niniejszej sprawie). Badaniu podlegało tylko działanie samej platformy CSANI, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć sporne urządzenie. Opinia nie odnosi się do działania urządzeń, lecz funkcjonowania platformy. Również pozostałe opinie prywatne przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania sądowego nie mogły stanowić dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ nie odnoszą się do urządzenia będącego przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Powołane dokumenty mogą stanowić jedynie wzmocnienie argumentacji skarżącej i wskazywać na odmienne stanowisko, niż wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawione natomiast przez skarżącą orzeczenia sądów rejonowych i okręgowych wydane zostały w postępowaniach karnych, tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożona na stronę administracyjna kara pieniężna.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W konsekwencji, sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

k.ż.