Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 398/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70  par. 6 pkt. 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 379/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 379/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę M. J., powoływanego dalej jako "skarżący", "strona", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Z ww. wyrokiem nie zgodził się skarżący, reprezentowany przez adwokata, który wniósł skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości orzeczenia.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm.), powoływanej dalej jako "O.p." oraz w zw. art. 18a § 1, art. 18b § 1 O.p. i art. 25 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. - Kontrola skarbowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.k.s." w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.w.u.k.a.s.", bowiem decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia, a bieg terminu przedawnienia - wbrew twierdzeniom sądu oraz organów podatkowych - nie został skutecznie zawieszony,

2. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie działał jako podatnik VAT w zakresie kwestionowanych transakcji, a tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT rzekomo niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

3. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący zawyżył kwotę podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych na sprzedaż aparatów fotograficznych do firm M. Sp. z o.o. oraz [...] B. F.,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r..Nr 347; poz. 1), powoływanej dalej jako dyrektywa 112, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową skarżącemu prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował fakt, iż organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w posiadanych przez skarżącego fakturach VAT oraz nie uwzględniły podstawowych zasad prawa unijnego, jakimi są: reguła neutralności podatku od wartości dodanej, zasada ochrony dobrej wiary i należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu transakcji gospodarczych.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym:

a) art. 120, art 122 w zw. z art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez przyjęcie, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że podmioty niebędące jego kontrahentami (o których nie posiadał żadnej wiedzy) działają nierzetelnie, w sytuacji gdy bezpośredni kontrahenci skarżącego to podmioty istniejące, prowadzące działalność gospodarczą, sprzedające towary istniejące, których byli właścicielami,

b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom i obowiązującym przepisom prawa materialnego (dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórcze fragmenty materiału dowodowego, na podstawie częściowo ustalonych okoliczności sprawy); dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, nie dotyczących wprost działalności skarżącego; nie wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu; dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 193 § 3-4 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji błędnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe skarżącego są wadliwe, czyli prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, co nie zostało potwierdzone w treści decyzji i wyroku (brak wskazania, które konkretnie przepisy ustawy o rachunkowości zostały przez skarżącego naruszone).

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej zobowiązanie w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy.

Wobec powyższego skarżący wniósł o: przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej w postaci przykładowych faktur VAT zakupu od kontrahentów krajowych, innych niż pięć podmiotów wskazanych przez organy podatkowe, przykładowych faktur VAT wskazujących sprzedaż krajową, przykładowych faktur VAT od kontrahentów E. Sp. z o.o. i [...] M. F. wykazujących nabycia w PLN, zestawienia faktur sprzedaży za 2013 r. - na okoliczność naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej z uwagi na niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych decyzji podatkowych, które wydane zostały przez organy podatkowe z naruszeniem zasad procedury podatkowej, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a.; uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako pierwszy skarżący powołał zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 18a §, art. 18b § 1 O.p. i art. 25 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt. 1 u.p.w.u.k.a.s., zmierzający do wykazania, że wbrew stanowisku organów podatkowych, podzielonemu przez sąd pierwszej instancji, zobowiązania podatkowe skarżącego za poszczególne miesiące 2013 r., uległy przedawnieniu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu skarżącego zawartego w skardze kasacyjnej, zarówno organ podatkowy, jak i następnie sąd pierwszej instancji odniosły się do istoty sprawy, skupiając się nie tylko na kwestii prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p., ale również przeprowadziły analizę przepisów pod kątem wystosowania wspomnianego zawiadomienia przez organ właściwy. Na stronach 3 – 5 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do argumentacji strony, do powołanych przez nią orzeczeń, powołując się jednocześnie na te orzeczenia, w których uzależniono skuteczność zarzutu naruszenia art. 70c O.p. od wpływu uchybienia na wynik sprawy. Odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do właściwości organu dokonującego zawiadomienia miało miejsce na stronie 15 uzasadnienia wyroku. Sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 25 u.k.s. stwierdził, że zawiadomienie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. zostało dokonane przez organ właściwy.

W ocenie skarżącego najbardziej istotną nieprawidłowością dotyczącą wskazanego zawiadomienia jest to, że zawiadomienie wystosowane zostało przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania, które jest przedmiotem postępowania – zarówno podatkowego jak i karno-skarbowego. Dodatkowo, brak było podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego poza koniecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co nie może stanowić samodzielnej przesłanki odpowiedzialności karno-skarbowej podatnika.

Skarżący podniósł, że organem właściwym w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., który to prowadził postępowanie kontrolne w pierwszej instancji oraz który wszczął i prowadził postępowanie karno-skarbowe. Ewentualnie, organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L., gdyż Urząd Skarbowy L. był na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego tj. na dzień 7 marca 2014 r. właściwy dla skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług.

W zakresie wykładni pojęcia, zawartego w art. 70c O.p. – "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego", wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że chybione jest twierdzenie, że organem, o którym mowa w art. 70c O.p., jest zawsze właściwy naczelnik urzędu skarbowego dla danego zobowiązania podatkowego. Zdaniem tego sądu, w art. 3 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r.) była mowa o "właściwym dla podatnika" organie podatkowym (naczelniku urzędu skarbowego), podczas gdy art. 70c O.p. stanowi o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego". Ustawodawca zatem dokonał rozróżnienia w tym zakresie, co – w sytuacji gdy toczy się postępowanie w przedmiocie danego zobowiązania podatkowego – oznacza, że organem właściwym dla wykonania art. 70c O.p. jest ten organ, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku o sygn. akt I FSK 1838/15, jeśli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c O.p., w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., jest ten organ – który prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że nawet gdyby podatnik o zawieszeniu terminu został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego to nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2122/18 a jak wynika z tego orzeczenia, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało dokonane przez organ prowadzący postępowanie. Wskazano, że okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotne znaczenie należy przypisać wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2008/19 wskazano, że dokonanie zawiadomienia z art. 70c O.p. przez organ niewłaściwy, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skoro zostanie zrealizowany materialnoprawny skutek zawiadomienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela twierdzenia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2122/18 oraz z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2008/19, wskazując, że w niniejszej sprawie, zrealizowany został materialnoprawny skutek zawiadomienia, doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powyższe oznacza również, że błędnie sąd pierwszej instancji wywiódł właściwość Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z art. 25 ust. 1 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.u.k.a.s. tj. z okoliczności pozostawania przez ww. organ wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydanej w pierwszej instancji w oparciu o przepisy dotychczasowe. Do takiego twierdzenia nie jest konieczne merytoryczne badanie czy ww. organ jest czy nie jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, ale wystarczające jest zaznaczenie, że art. 25 ust. 1 u.k.s. dotyczy tylko tego, który organ jest wierzycielem, czyli któremu organowi przysługuje uprawnienie do żądania wykonania zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie stanowi o przejściu całości lub części uprawnień z jednego organu na inny. Przy czym jednocześnie konkluzja sądu pierwszej instancji, akceptującego w tym zakresie ocenę organów podatkowych, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie, jest prawidłowa, aczkolwiek z innych przyczyn.

Następnie skarżący podniósł, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, przy czym w ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji, nie odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego tej kwestii naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym zakresie skarżący odniósł się do korespondencji między organami podatkowymi. Jak wskazał skarżący dopiero dnia 5 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skierował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. zapytanie, czy w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącego jedyny słuszny wniosek płynący z treści pisma to taki, że istnieje konieczność wstrzymania biegu terminu przedawnienia na skutek opieszałości organu i planowanego braku wydania decyzji w terminie właściwym. Taki wniosek ma również płynąć z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 5 grudnia 2018 r., w którym wskazano, że według wiedzy organu nie zaistniały przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 17 grudnia 2018 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L., w którym zawarto informację, że nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 – 6 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama treść ww. pism z dnia nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a skarżący nie powołał żadnych innych okoliczności mogących również za tym przemawiać np. dotyczących samego sposobu prowadzenia postępowania karno-skarbowego. Przy czym już z samej sekwencji zdarzeń wynika, że wystosowanie do skarżącego oraz jego pełnomocników zawiadomienia z art. 70c O.p. nastąpiło w grudniu 2018 r., po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, po ponad trzyletnim prowadzeniu postępowania kontrolnego a ta decyzja i zebrany w postępowaniu materiał dowodowy dawał podstawę do podejrzenia świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym w spornych okresach 2013 r. Powyższe przemawia za tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru blankietowego, prewencyjnego. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego skargę kasacyjną, nie jest przy tym uzupełnianie stanowiska strony, czy wyszukiwanie innych argumentów na poparcie jej stanowiska.

Co do podnoszonego przez skarżącego w skardze kasacyjnej braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie, zauważyć należy, iż sam brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Powyższe wymagało by wykazania, że pominięto argumentację istotną tj. że gdyby sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę daną argumentację, mógłby wydać inne rozstrzygnięcie. Tymczasem, jak już wskazano, skarżący nie przedstawił wyczerpującej argumentacji na poparcie stanowiska, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Następnie w skardze kasacyjnej skarżący powołał argumentację odnoszącą się do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji nie zapoznał się z materiałem dowodowym, czego jaskrawym przejawem było twierdzenie, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że obrót towarem pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami odbywał się bez fizycznego przemieszczania, podczas gdy organy podatkowe potwierdziły, że na etapie transakcji dokonywanych przez skarżącego, a często na etapie wcześniejszym, towar był wysyłany do magazynu, z którym współpracował skarżący. Zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji takie zdanie zawarł w uzasadnieniu wyroku, przy czym jednocześnie z części historycznej uzasadnienia wynika, że obrót magazynowy dotyczy bezpośrednich dostawców. Jednocześnie skarżący nie wyjaśnił czy powyższe twierdzenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. czy jakby sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę przemieszczenie towaru do magazynu skarżącego, to mógłby wydać inne orzeczenie. Tymczasem sąd pierwszej instancji powołał również inne okoliczności ustalone przez organ, zaakceptowane przez ten sąd, świadczące o udziale skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej", przy czym w skardze kasacyjnej skarżący odniósł się wprost i bez uzyskania zamierzonego skutku jedynie do niektórych z nich, o czym mowa poniżej.

Nie można podzielić argumentacji skarżącego, że sąd pierwszej instancji zakwestionował wszystkie transakcje skarżącego oraz niezasadnie stwierdził, że towar nigdy nie był przedmiotem sprzedaży detalicznej. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że w treści uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji odnosił się do wszystkich transakcji skarżącego w ocenianych okresach z konkretnymi kontrahentami, a nie ze wszystkimi dostawcami skarżącego w ogólności. Podobnie sąd pierwszej instancji nie odnosił się do braku występowania u skarżącego sprzedaży detalicznej jako takiej, a do transakcji między konkretnymi kontrahentami a skarżącym. Wbrew kolejnemu twierdzeniu skarżącego sąd pierwszej instancji nie wskazał, że płatności za towar odbywały się jedynie w EUR, gdyż w tzw. części historycznej uzasadnienia wyraźnie wskazano, że płatności następowały głównie w EUR. Wobec tego również zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy podlegał oddaleniu, jako nie mogący przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, co nastąpiło na przeprowadzonej w sprawie rozprawie.

Następnie skarżący podniósł, że nie wyjaśniono na jakiej podstawie, w momencie podejmowania współpracy ze swoimi kontrahentami, miał powziąć wątpliwości, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności. Z tym, że organ odwoławczy dokonał oceny, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji jako dokonanej prawidłowo, że strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę a nadto świadczyły o tym powołane szczegółowo i obszernie omówione w decyzji konkretne okoliczności sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł, że: nie stanowi nieprawidłowości szybka wymiana handlowa, gdyż jest to element specyfiki handlu hurtowego; nie jest prawdą, że nie ponosił ryzyka finansowego; w obecnych czasach normalne jest prowadzenie działalności bez zatrudniania pracowników czy posiadania magazynu. Jednak w przypadku podejrzenia uczestniczenia podatnika w tzw. karuzeli podatkowej poszczególne okoliczności powinny być oceniane nie w sposób odosobniony a w całokształcie wszystkich okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia przez organ m.in. art. 191 O.p. tj. z materiału dowodowego wyprowadzono logicznie poprawnie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Co do szybkiej wymiany handlowej nie można odmówić słuszności twierdzeniu organu zawartemu w uzasadnieniu decyzji, że budzi uzasadnione wątpliwości sytuacja, w której w szeregu różnych transakcji nie występują problemy, a strona w zasadzie bez żadnego wysiłku nabywa a następnie odsprzedaje wartościowy sprzęt w dużej skali bez żadnych trudności. Z kolei kwestionując ocenę organu podatkowego, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie ponosił ryzyka finansowego i gospodarczego, skarżący wskazał, że jest to nieprawdą, nie odwołując się do jednak do konkretnie przeprowadzonych w sprawie dowodów czy konkretnie ustalonych okoliczności faktycznych. Odnosząc się do braku posiadania przez skarżącego pracowników czy własnych magazynów, nie można odmówić słuszności twierdzeniu organu w decyzji, przy podzieleniu przez sąd pierwszej instancji poczynionych przez organ ustaleń, że istnieje dysproporcja pomiędzy zaangażowanymi przez stronę środkami a skalą działania. Jednocześnie sytuacja, w której skarżący miał z jednej strony prowadzić szeroko zakrojoną działalność, jeśli chodzi chociaż o wartość towarów i skalę obrotu nimi, a z drugiej strony prowadzić tę działalność de facto jednoosobowo, przemawia za wnioskiem, że osoba prowadząca w ten sposób swoje przedsiębiorstwo nie działała z zachowaniem "należytej staranności".

Jednocześnie nie były to jedyne okoliczności, na podstawie których organ odwoławczy ocenił, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Okoliczności, do których skarżący w skardze kasacyjnej odniósł się stanowią niewielką część dokonanych ustaleń wskazujących na świadomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej. Wszystkie okoliczności zostały powołane i szerzej wyjaśnione w decyzji organu odwoławczego oraz zwięźle przedstawione w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

Nie można równocześnie podzielić argumentacji skarżącego, że jego odpowiedzialność ustalono na podstawie materiału dowodowego dotyczącego działalności podmiotów, z którymi nie współpracował, nie badając w ogóle jego sytuacji indywidualnej. Tymczasem, w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe mają możliwość powołania się na ustalenia dokonane w innych sprawach, nie obowiązuje w nim bowiem zasada bezpośredniości. W związku z tym, samo posłużenie się przez organy podatkowe dowodami z innych postępowań, nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Jednocześnie wbrew zapatrywaniu skarżącego, organy podatkowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, przeprowadziły analizę świadomości skarżącego. Na stronach 53 – 55 decyzji organu odwoławczego w punktach wymieniono i opisano okoliczności, przemawiające za tym, że skarżący musiał wiedzieć, że dokonuje transakcji, mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Sama okoliczność posiadania faktur, dokumentów przewozowych, wskazywana przez skarżącego w skardze kasacyjnej, nie jest wystarczająca do przyjęcia, iż był on nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odniósł się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie, a w zasadzie zupełny brak odniesienia się, do rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 4, pkt 6 i § 4 w zw. z art. 193 § 3-4 O.p., które polega na błędnym wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe skarżącego są wadliwe, co nie zostało potwierdzono w treści decyzji i wyroku (brak wskazania, które konkretnie przepisy ustawy o rachunkowości zostały przez skarżącego naruszone). Skarżący wskazał, że w treści sentencji decyzji wydanej w pierwszej instancji powołano jako podstawę prawną art. 193 § 3 i 4 O.p. Tymczasem w decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że powołanie przez organ pierwszej instancji art. 193 § 3 zamiast art. 193 § 2 O.p. miało charakter oczywistej omyłki pisarskiej i uzasadnił to tym, że organ pierwszej instancji przytoczył szereg okoliczności faktycznych na potwierdzenie nierzetelnego prowadzenia przez stronę ksiąg podatkowych. Wskazał też na istnienie dokumentów świadczących o tym, że prowadzone przez organ postępowanie dotyczyło kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych oraz pełnomocnik strony miał świadomość takiego zakresu postępowania i prowadził już w tym właśnie zakresie, tj. dotyczącym nierzetelności ksiąg podatkowych, polemikę z organem pierwszej instancji. Argumentacja przedstawiona przez stronę w skardze kasacyjnej nie zdołała przy tym wystarczająco podważyć twierdzenia o omyłkowym wskazaniu art. 193 § 3 zamiast art. 193 § 2 O.p., wobec tego brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do tej kwestii pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się zasadne, a wynikowo nieusprawiedliwione są też związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 u.p.t.u.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy 112. Jak wskazuje się w orzecznictwie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r, sygn. akt I FSK 1865/16 wynika, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej. Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1513/18 stwierdzono, że dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy.

Mając powyższe na względzie, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna skarżącego podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak