Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 722/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 359/23 w sprawie ze skargi K. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Op 359/23, w sprawie ze skargi K. D. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 10 listopada 2023 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej nie stanowi dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o. (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej) zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy tej spółki, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą stanowiły dla wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

2. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wskutek uznania przez Sąd, że w sprawie zasadne okazały się podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, albowiem w ocenie Sądu naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadniała trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz organ wadliwie nie odniósł się do powołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego,

podczas gdy w sprawie w ocenie DKIS nie doszło do wskazanych naruszeń, albowiem organ wyrażając swoje stanowisko w zakresie przepisów prawa materialnego nie naruszył zasad wprowadzonych wskazanymi przepisami Ordynacji

podatkowej, a zaskarżona interpretacja indywidualna prawa podatkowego zawierała wszelkie wymagane prawem elementy, w szczególności uzasadnienie prawne wraz ze wskazaniem podstawy prawnej, które pozwalało poznać materialnoprawne stanowisko organu oraz tok jego rozumowania, z którym nie zgadzał się Skarżący.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

3.4. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. DKIS w skardze kasacyjnej podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w całości i w jego ocenie dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do oceny wyrażonej przez Sąd meriti, który zasadnie stwierdził, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy w realiach stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h.") w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Na wstępie przypomnieć należy, że Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Od dnia 17 września 1984 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą ("J.") w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze prowadzonej J. w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z rozwojem J. oraz zamiarem ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania związane jej prowadzeniem rozważa dokonanie przekształcenia J. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, które nastąpi w trybie art. 551 § 5 oraz 5841 i nast. k.s.h., tj. w oparciu o dokonane przekształcenie Skarżący stanie się jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). Na dzień złożenia wniosku Skarżący nie podjął jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na pewno ta wartość będzie niższa niż kapitał podstawowy Skarżącego wykazywany obecnie w pozycji bilansu "Kapitał podstawowy (zakładowy)". W czasie całego okresu funkcjonowania J., wypracowany przez Skarżącego zysk nie był w całości wypłacany Skarżącemu. Niewypłacona część zysku wypracowanego w latach 2020-2021 dla celów bilansowych odnoszona była na rozrachunki, a w latach 2013-2015 pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. Wypracowany w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysk – mimo iż niewypłacony – uwzględniany był w podstawie opodatkowania Skarżącego i podlega na bieżąco w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie przez Skarżącego opodatkowania w formie liniowej jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. W związku z planowanym Przekształceniem Skarżący zamierza dokonać wypłaty wypracowanych w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysków. Jednocześnie celem zachowania płynności finansowej podjął zarządzenie ("Zarządzenie") o wypłacie dotychczas niewypłaconego zysku w częściach, w terminie 5 lat od podjęcia Zarządzenia. Tym samym wypłata zgromadzonego przez Skarżącego w ramach J. zysku zostanie zrealizowana w części lub w całości już po dokonaniu przekształcenia. W związku z Zarządzeniem kwota niewypłaconych zysków z lat ubiegłych została zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby Przekształcenia w pozycji bilansu "zobowiązania długoterminowe". Prezentacja ta zostanie powtórzona w bilansie otwarcia Spółki – poprzez ujęcie niewypłaconych zysków J. jako "zobowiązania długoterminowe". Tym samym Spółka będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie długoterminowe wobec Skarżącego - z punktu widzenia Skarżącego, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed Przekształceniem. Źródłem uprawnienia Skarżącego do otrzymania wypłaty nie będzie zatem posiadanie przez niego statusu udziałowca Spółki, ale prowadzenie J. (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia) i podjęcie ww. Zarządzenia. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że opisana przez Skarżącego nie będzie stanowiła agio, czyli nadwyżki wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki.

3.5. W złożonym wniosku wyraźnie zatem wskazano, że zysk wypłacany przez spółkę z o.o. wykazany w bilansie w pozycji pasywów - zobowiązania długoterminowe jest zyskiem Skarżącego, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Rzeczą organu było dokonanie w pierwszym rzędzie oceny, czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym powstanie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ten już raz – u tego samego podatnika – był opodatkowany podatkiem dochodowym (co oznaczałoby zasadność zastosowania zakazu podwójnego opodatkowania).

3.6. Podkreślić na wstępie należy, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących tak przekształcenia jak i kwestii tzw. agio w związku z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Natomiast wywody odnoszące się do powyższych kwestii uwypuklił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej i wytkniętymi wadliwościami konstrukcyjnymi postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprawiają, że Naczelny Sąd Administracyjny zbada je ze względu na pogląd wyrażony w uchwale tego Sądu z dnia 26 października2009 r. (sygn. akt I OPS 1/09, publ. CBOSA), nakazującej merytoryczne odniesienie się do wszystkich zarzutów, przytoczonych w podstawach kasacyjnych, mimo niepowiązania ich z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Odnosząc się zatem do kluczowej kwestii związanej z przekształceniem J. w spółkę kapitałową wskazać należy na treść art. 551 § 5 k.s.h., zgodnie z którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 k.s.h. Zgodnie z art. 5849 pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Należy podkreślić, że nie ma przepisu prawa, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 k.s.h. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Ma to istotne znaczenie, ponieważ przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie, tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje niezbicie, że należność nie jest agio, ponieważ wpłata nie jest częścią wkładu wspólnika, a we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że kwota niewypłaconych zysków z lat ubiegłych zostanie zaprezentowana w bilansie otwarcia Spółki - poprzez ujęcie niewypłaconych zysków J. jako "zobowiązania długoterminowe". Także WSA w Opolu w podstawie faktycznej wyroku przyjął, że owo zobowiązanie długoterminowe na rzecz Skarżącego, stanowiąc w istocie formę kapitalizacji nowopowstałej spółki kapitałowej w początkowym okresie jej funkcjonowania, ni będzie stanowił agio. Zatem opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie zostanie wyodrębniona w jej rachunkowości – stanowić będzie element kapitału zapasowego. W tym zakresie wywody autora skargi kasacyjnej są błędne.

3.7. Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W rozpatrywanej sprawie wskazano jednak, że "stary zysk" przedsiębiorcy został uwzględniony w planie przekształcenia. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawniona. Zasadnie Sąd meriti zauważył, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem jego uprawnienia do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie będzie pochodziła z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego (Zarządzeniem) ma charakter zwrotny. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego – jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał sam wnioskodawca – jest wykazywana w bilansie spółki jako odrębna kategoria "zysk z działalności indywidualnej"). Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) i nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez Sąd a quo, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co uzasadnia również niezasadność naruszenia przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

3.8. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.