Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 772/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 772/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.354.2024.1.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2024 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.354.2024.1.AND Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko C. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Opisując stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że dotychczas posiadała trzech udziałowców: A.G. posiadającego 46 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.300,00 zł, M.Ś. posiadającego 27 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.350,00 zł, D.S. posiadającego 27 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.350,00 zł. Jednak na mocy umowy zawartej 20 marca 2024 r. pomiędzy Spółką a wspólnikiem M.Ś. oraz umowy zawartej 20 marca 2024 r. pomiędzy Spółką a wspólnikiem D.S. doszło do zbycia udziałów wspólników M.Ś. i D.S. na rzecz Spółki w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. - dalej: k.s.h.). Umorzenie udziałów jest realizowane za wynagrodzeniem. Część wynagrodzenia została już wypłacona w ramach pierwszej transzy, zaś pozostała część wynagrodzenia wypłacana jest w kolejnych miesięcznych ratach, gdzie ostatnia z rat przypada na październik 2026 r. Umorzenie zostało sfinansowane z tzw. czystego zysku, czyli z zysków wygenerowanych w latach obrotowych poprzedzających opodatkowanie ryczałtem, co wprost znalazło odzwierciedlenie w zapisach umów. Wartość wynagrodzenia wypłacanego w zamian za umorzone udziały przewyższa wartość nominalną umarzanych udziałów.

Spółka od 1 listopada 2022 r. opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, tj. zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). W sprawozdaniu finansowym za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 października 2022 r. Spółka wykazała kapitał zapasowy w wysokości 1 918 799,25 zł. Kapitał ten jest źródłem finansowania wynagrodzenia za udziały nabyte od wspólników w celu umorzenia w ramach wskazanych umów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała pytanie, czy dokonanie przez nią nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia i wypłaty wynagrodzenia za te udziały z kapitału zapasowego, utworzonego z zysków powstałych w okresie sprzed wyboru przez Spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem ?

Zdaniem Spółki opisana w pytaniu czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałem od spółek. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Dla ustalenia, czy w sytuacji umorzenia udziałów wystąpi dochód z tytułu ukrytych zysków, istotnym jest jednak rozróżnienie z jakich środków następuje umorzenie udziałów. Źródłem finansowania takiego umorzenia może bowiem być zysk osiągnięty w trakcie opodatkowania ryczałtem, ale też może tym źródłem być zysk osiągnięty przed okresem opodatkowania ryczałtem. W związku z tym rozróżnienie to jest kluczowe dla ustalenia, na ile występuje w danej transakcji ukryty zysk lub inna forma opodatkowanej ryczałtem dystrybucji zysku, a na ile nie. Ustalenie takie jest kluczowe z tego względu, że dochody, jakie Spółka wypracowała w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, zostały już przez nią opodatkowane na zasadach ogólnych. Doszło więc do zamknięcia okresu rozliczeniowego, rozliczenia zobowiązań podatkowych za taki zakończony okres, a następnie do sporządzenia sprawozdania finansowego, które określało pozostały w Spółce zysk. Zysk taki – będący wynikiem finansowym już po opodatkowaniu – w drodze decyzji wspólników został przekazany na kapitał zapasowy. Zużycie kapitału zapasowego, powstałego przed przejściem na tzw. estoński CIT, oznacza wykorzystanie środków, które już jednokrotnie podlegały opodatkowaniu. Tym samym nie ma przesłanek, aby takie zdarzenie objąć dyspozycją art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje na konieczność opodatkowania ukrytych zysków, których zakres określa art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., obejmując m.in. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji). Kluczowy jest tu zwrot "wypłacone z zysku" – a więc nie każde wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów stanowi ukryte zyski, ale tylko to, które pochodzi z bieżącego zysku. Tym samym art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem takiego wynagrodzenia za umorzenie udziałów, które pochodzi z kapitału zapasowego (czystego zysku). Tak więc już brzmienie przepisu – zawężone do określonej kategorii wynagrodzenia (tego, które jest wypłacane z zysku), nie obejmuje swoim zakresem wynagrodzenia wypłacanego z kapitału zapasowego (czystego zysku).

W wydanej 26 sierpnia 2024 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. Charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje, że – co do zasady – ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Zgodnie z art. 199 § 5 k.s.h., w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 k.s.h., umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego; w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem. W związku z tym, dokonanie przez Spółkę umorzenia udziałów i wypłacenie z tego tytułu wspólnikom wynagrodzenia z czystego zysku z lat poprzednich, tj. sprzed opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, niezależnie od tego czy wynagrodzenie jest wypłacane z kapitału zakładowego, czy zapasowego będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem, jako dochody z tytułu ukrytego zysku. Zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1/ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r. poz. 2383 - dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy Spółka przypisywała określonym okolicznościom decydujące znaczenie, a uzasadnienie interpretacji nie odnosi się w rzeczywisty sposób do przedstawionych argumentów, nadto stanowisko organu zostało przedstawione w sposób nie budzący zaufania, a w szczególności Dyrektor KIS nie odniósł się do zaprezentowanej we wniosku jednolitej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych;

2/ art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez wspólników Spółki wynagrodzenie z czystego zysku z lat poprzednich, tj. sprzed opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m u.p.d.o.p., a w konsekwencji powstanie obowiązek podatkowy na gruncie u.p.d.o.p.;

3/ art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dokonanie umorzenia udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za to umorzenie w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie podlegało opodatkowaniu, podczas, gdy wskazana (ani żadna inna) norma prawna nie wiąże z takim zwrotem powstania dochodu. Z dokonaniem umorzenia udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek przysporzenia, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w Spółce. Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik ryczałtu od dochodów spółek finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określonym w rozdziale 6b u.p.d.o.p.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Sporną kwestią pomiędzy stronami jest powstanie obowiązku podatkowego w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym z tytułu dochodu z ukrytych zysków podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków", przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5).

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3. art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie: świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem, świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz świadczenie, które zostało wymienione wart. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z "ukrytymi zyskami" w rozumieniu wyżej przedstawionym. Opisane przez Spółkę okoliczności odpowiadają przykładowej sytuacji wymienionej w art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Wyraźnie wskazano w nim, że "ukrytym zyskiem" jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji). W rozpatrywanej sprawie świadczenie z tytułu umorzenia udziału zostało wypłacone z zysku, choć osiągniętego przed opodatkowaniem Spółki ryczałtem. Z faktu tego Spółka wywodzi, że nie można świadczenia opodatkować, gdyż regulacja ta ma zastosowanie jedynie do zysków wypracowanych po dacie opodatkowania ryczałtem.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Ustawodawca regulację powyższą odnosi do zysku jako takiego, czyli osiągniętego przez podmiot wypłacający wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. Nie zostało dokonane rozróżnienie na zysk osiągnięty przed opodatkowaniem ryczałtem i zysk uzyskany po przejściu na taką formę opodatkowania. Spółka w złożonej skardze wprowadza natomiast zwroty normatywne ("bieżący zysk", "czysty zysk"), które w art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nie zostały użyte. Oznacza to, że dokonuje ona niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, polegającej na dodaniu do przepisu treści, które z niego nie wynikają, pozwalających jednocześnie na ograniczenie możliwości zastosowania powyższego przepisu. Zaakceptowanie takiego sposobu interpretowania powodowałoby zmianę normatywną treści mających zastosowanie przepisów prawa. Podstawowym celem przy interpretowaniu przepisów prawa jest natomiast odtworzenie ich treści normatywnej, a nie ich tworzenie. Gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwość wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału jedynie do "bieżącego zysku", czy też "czystego zysku", jak chce tego Spółka, stosowne zastrzeżenie znalazłoby się w treści tego przepisu. Brak zamieszczenia takiego zwrotu normatywnego oznacza, że chodzi o jakikolwiek zysk uzyskany przez Spółkę i to bez względu na to kiedy został on osiągnięty.

Jedynym warunkiem jest, aby zysk taki nie został podzielony. Przekazanie osiągniętych zysków na kapitał zapasowy, poczynając od 1 stycznia 2015 r., nie może zostać traktowane jako zysk podzielony (por. np. wyrok NSA z 17 marca 2021r., sygn. akt II FSK 3149/18 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie jedynie Sąd w tej kwestii wskazuje, że w złożonej skardze nie została zaprezentowana argumentacja wskazująca, że przekazane wynagrodzenie zostało wypłacone z zysków podzielonych do której Sąd mógłby się odnieść. W tym względzie zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 134 § 1 in fine w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), wojewódzki sąd administracyjny przy skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, związany jest "granicami skargi", czyli zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Nie może w związku z tym formułować za wnoszącego skargę dodatkowych argumentów, czy też domyślać się jego intencji co do sposobu naruszenia prawa przez organ. Pominięcie określonych zagadnień, czy też odniesienie się do nich w sposób lakoniczny i ogólnikowi, uniemożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zakwestionowanie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy.

Za prawidłowością stanowiska Spółki nie może również przemawiać, powołany w uzasadnieniu skargi art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem. Regulacja ta bezpośrednio odnosi się do kwestii rachunkowych i sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych. Nie sposób zatem wyprowadzić z niej uzasadnienia dla wniosków stawianych przez Spółkę we wniesionej skardze. Ponadto, skoro ustawodawca w przepisie tym nakazuje oddzielić w księgach rachunkowych podatnika zysk wypracowany w latach opodatkowania ryczałtem od zysku osiągniętego przed tym zdarzeniem, to nie było przeszkód, aby podobnie uczynił przy regulacji odnoszącej się do "ukrytych zysków", przykładowo określonych w art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro jednak tego nie uczynił, to jak już wcześniej wskazano, każdy niepodzielony zysk bez względu na to, kiedy został on uzyskany, jeżeli zostanie rozdysponowany jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, musi zostać uznany jako "ukryty zysk".

Argumentacja Spółki, wbrew jej twierdzeniom, nie znajduje także potwierdzenia w powołanych przez nią wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi zacytowano jedynie określone stwierdzenia w nich zawarte, bez uwzględnienia kontekstu w jakich zostały one wyrażone. Zaznaczyć także w tym miejscu należy, że uzasadnienie skargi sporządzone zostało na podstawie argumentacji zaprezentowanej w tych wyrokach.

Pierwszy z powołanych wyroków (WSA w Gliwicach z 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22) dotyczył innego stanu faktycznego. W sprawie tej przedmiotem rozważań było, czy otrzymanie przez wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku jak w niniejszej sprawie) stanowi dochód z ukrytych zysków. W takim zaś przypadku nie można odnosić tez tego wyroku do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Wyraźnie w wyroku tym wskazano, że "Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego". Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

Stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez WSA we Wrocławiu i zakończonej wyrokiem z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 513/23 jedynie częściowo być zbieżny z tym na kanwie którego wydana została zaskarżona interpretacja. W pierwszym opisanym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za zbycie udziału zostanie wypłacone ze środków wpłaconych tytułem wkładu, czyli nie z zysku. W takim zaś przypadku aktualne pozostają wyżej przedstawione wywody odnośnie sprawy rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach w sprawie pod sygn. akt I SA/Gl 1122/22. W skardze powołano się na fragment uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu odnoszący się do tego stanu faktycznego.

Drugim przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu było zdarzenie przyszłe, które odpowiada opisanemu stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie. Interpretacja indywidualna w tym zakresie została uchylona, lecz również i w tym przypadku Sąd nie może oprzeć się na wywodach zaprezentowanych w tym wyroku. Po pierwsze argumentacja WSA we Wrocławiu oparta została na uznaniu za zasadny zarzutu naruszenia art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Przepis ten nie został jednak powołany jako naruszony w niniejszej sprawie, więc Sąd nie może go wziąć pod uwagę, gdyż jak już wcześniej zaznaczony związany jest granicami skargi. Ponadto w ocenie Sądu błędnie w wyroku tym powołano się na okoliczność, że zysk sprzed opodatkowania estońskim CIT przeznaczony na kapitał zapasowy spółki należy traktować jako zysk podzielony. Przy przyjęciu prawidłowości tego poglądu art. 28m ust. 3 w ogóle nie miałby zastosowania i to bez konieczności analizowania przesłanki z pkt 5 tego przepisu, a zatem czy odnosi się ona do zysków uzyskanych po okresie opodatkowania ryczałtem, czy też również do zysków uzyskanych wcześniej. Jak już jednak wcześniej wskazano, zyski przeznaczone na kapitał zapasowy mogły być traktowane jako podzielone, lecz do sygnalizowanej zmiany przepisów, co nastąpiło dniem 1 stycznia 2015 r. Zaznaczyć również należy, że WSA we Wrocławiu powołał się w tej kwestii na wyrok NSA z 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 334/13, który odnosił się do wcześniejszego stanu prawnego. Wobec tego Sąd nie podziela końcowej konkluzji wyrażonej w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 513/23.

Spółka powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 593/23 wskazała, że prezentuje on tożsame stanowisko jak wcześniej przywołany wyrok WSA we Wrocławiu. Pomijając już jednak odmienny stan faktyczny na kanwie którego wydany został wyrok przez WSA w Krakowie, w jego uzasadnieniu wyrażono odmienne stanowisko od prezentowanego w skardze. Wyraźnie bowiem zaznaczono, że "Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem, przy czym dla powstania dochodu podmiotu z ukrytych zysków nie ma znaczenia, jakie jest źródło tych wypłat – czy podstawą są zyski wypracowane w okresie opodatkowania ryczałtem, czy też w latach przed tym okresem".

Ostatnim z powołanych orzeczeń, był wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2581/23. Wprawdzie stan faktyczny tej sprawy, był tożsamy, jak również końcowa konkluzja wyrażona w uzasadnieniu tego wyroku, była zgodna ze stanowiskiem Spółki, nie można jednak uznać jej za prawidłową. W zakresie argumentacji, która doprowadziła WSA w Warszawie do ostatecznej konkluzji, powołał się on na wskazany już wyrok WSA w Gliwicach z 27 grudnia 2022r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22. Wyrok ten, jak już wcześniej wyjaśniono, zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym. Nie można więc było na jego podstawie wywodzić, tak jak uczynił to WSA w Warszawie, że opodatkowaniu podlega jedynie wynagrodzenie wypłacone z zysku osiągniętego po opodatkowaniu ryczałtem. Sąd nie może zatem - poza stwierdzeniem nieadekwatności przywołanej argumentacji z innego wyroku, w jakikolwiek sposób odnieść się do jednozdaniowego stwierdzenia WSA w Warszawie, które zacytowane zostało w skardze.

Wobec powyższego, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za niezasadne.

Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności konieczna jest uwaga, że w uzasadnieniu skargi w ogóle nie została zaprezentowana argumentacja mająca na celu wykazanie zasadności postawionych zarzutów w tym zakresie. Sąd może zatem odnieść się jedynie do wskazania w petitum skargi w czym Spółka upatruje naruszenia 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, choć i one są na tyle ogólnikowe, że właściwie uniemożliwiają merytoryczne odniesie się do nich.

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, że postępowanie interpretacyjne prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy przypisywała ona określonym okolicznościom decydujące znaczenie, a uzasadnienie interpretacji nie odnosi się w rzeczywisty sposób do przedstawionych argumentów. Nie wiadomo już jednak o jakich okolicznościach, mających decydujące znaczenie, jest mowa. Nie sposób także stwierdzić, do jakich konkretnie argumentów Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji się nie odniósł. Uwzględnienie tych zarzutów wymagałoby zatem sporządzenia argumentacji ich uzasadniających przez Sąd, co w przypadku skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalne i co zostało już wcześniej wskazane.

Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, użyto zwrotu "w szczególności". Konieczna jest w związku z tym uwaga, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd bada bowiem podstawy skargi jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych oraz zaprezentowanej w tym przedmiocie argumentacji. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia. Ponadto sformułowanie w niniejszej skardze takiego zwrotu sugeruje, że Sąd przy jej rozpatrywaniu powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Spółkę. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Sądu podstawami skargi oraz jej uzasadnieniem. Nie stosuje się bowiem w tym przypadku normy wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a.

Na zakończenie wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Spółki, Dyrektor KIS odniósł się przedstawionych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych. Wprawdzie uczynił to pobieżnie, niemniej jednak jak wynika to z niniejszego uzasadnia, poglądy w nich zaprezentowane nie mogły doprowadzić do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Wobec tego stwierdzone uchybienie nie uzasadnia jej uchylenia. Możliwość taką Sąd miałby jedynie wówczas, gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 zd. 2 p.p.s.a.).

Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.