Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2769/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 70 par. 1, art. 29 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej września 2007 r., 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 12.593 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2012r. określił W. S. (dalej zwana: "Skarżącą") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za wrzesień 2007r. – 539.293zł, za październik 2007r. – 135zł, za listopad 2007r. – 135zł, za grudzień – 135 zł.

NUS ustalił, że Skarżąca z mężem w 2000r. i 2001r. na zasadach wspólności ustawowej nabyła nieruchomość o powierzchni 0,4267 ha, złożoną z działek o nr ewid.: [...], [...], [...], [...] i [...], położonych we wsi K., powiat [...]. Skarżąca uzyskała w 2002r. decyzję w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenie na budowę na ww. działkach budynku pensjonatowo-mieszkalnego. Pozwolenie budowlane zmieniono w 2004r. na wybudowanie budynku pensjonatowego i w tym samym roku przeniesiono je na B. Sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką"). Ww. nieruchomości Skarżąca z mężem sprzedała Spółce za 8.000.000 zł.

Zdaniem NUS Skarżąca sprzedała ww. działki będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w ramach działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."), a czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. NUS ocenił też, że nabycie przez Skarżącą i jej małżonka ww. nieruchomości nie było dokonane z zamiarem zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z zamiarem prowadzenia działalności – wynajem pokoi turystom. Doszło też do nabycia znacznej powierzchni, w atrakcyjnej turystycznie miejscowości, nie tylko w celu wybudowania domu mieszkalnego (Skarżąca mieszka w domu jednorodzinnym o powierzchni 805 m²), a zeznań jej męża wynika, że jego marzeniem było prowadzenie hotelu. na ww. działkach miał być wybudowany budynek pensjonatowo-mieszkalny, w którym w przyszłości miała być prowadzona działalność gospodarcza. Skarżąca nie starała się o pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego, lecz budynku mieszkalno-pensjonatowego i takie otrzymała w 2002r., następnie w 2004r. pozwolenie to zmieniona na budowę pensjonatu, brak możliwości uzyskania kredytu (wiek 65 lat) spowodował, że małżonek Skarżącej zdecydował się sprzedać ww. nieruchomość Spółce - wrzesień 2007r. Na tej podstawie NUS przyjął, że u Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w VAT za wrzesień 2007r. Do opodatkowania VAT nie jest konieczne aby działalność była stałą działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze - przedsiębiorców.

NUS, odnosząc się do przedawnienia ww. zobowiązań zaznaczył, iż Skarżąca w toku postępowania nie wykazała, że już w 2004r. Spółka podjęła działania z wykorzystaniem ww. działek; szereg działań podjęto dopiero w 2007r., a z zeznań prezesa zarządu Spółki – D. Z. wynika, że dziennik budowy założono w maju 2007r.; z 9 lipca 2007r. pochodzi operat szacunkowy; 14 sierpnia 2007r. Spółka zawarła umowę kredytową (10.400.000 zł) na sfinansowanie budowy hotelu, a ze sprawozdań finansowych za 2007r., 2008r. i 2009r. wynika, że w 2007r. rozpoczęto budowę hotelu z apartamentami na sprzedaż na ww. działkach.

3. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania za wrzesień - listopad 2007r. i określenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2007r. - 4.049 zł, ze względu na naruszenie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p."), choć zobowiązanie podatkowe w VAT za wrzesień-listopad 2007r. wygasło albo nie istniało; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 11 u.p.t.u. przez ich bezpodstawne zastosowanie; art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 , art. 106 ust 1 i art. 109 ust. 1 u.p.t.u.; 3) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji mimo nieistnienia zobowiązania podatkowego; 5) art. 21 § 3a O.p. przez jego niezastosowanie; 6) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i działań zmierzających do oceny stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zamiaru nabycia ww. nieruchomości przez Skarżącą i jej męża oraz nieprawidłowego określenia terminu faktycznego wydania tej nieruchomości na rzecz B. Spółki; 8) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez oparcie decyzji na dokumentach zgromadzonych w toku "rzekomej" kontroli podatkowej, którą przeprowadzono mimo niedoręczenia upoważnienia osobie kontrolowanej, względnie zgromadzone po upływie ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej; 9) art. 199a i art. 208 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie; 10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewskazanie przyczyn, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności, jak również nie dokonanie oceny skutków prawnych odstąpienia Skarżącej od umowy sprzedaży.

4. Skarżąca w piśmie z 30 kwietnia 2013r. podtrzymała zarzuty i argumentację odwołania, odnosząc się w obszernym uzasadnieniu do kwestii: przedawnienia ww. zobowiązań - wobec braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego; rzekomej umowy dzierżawy i nieuprawnionej oceny jej skutków prawnych (umowa była podpisana dla celów marketingowych 31 stycznia 2005r. i rozwiązana w 2006r.); odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości. Do pisma Skarżąca załączyła zawiadomienia, które otrzymała ona i jej mąż z Poczty Polskiej w datach, których NUS uznał, że przesyłka była awizowana.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] września 2013r. uchylił decyzję NUS w części dotyczącej rozliczenia VAT za październik, listopad i grudzień 2007r. i umorzył postępowanie za X i XI 2007r. określił nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007r. - 4.049zł, w pozostałej części (IX 2007r.) utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy i kiedy (moment powstania obowiązku podatkowego) sprzedaż ww. nieruchomości przez Skarżącą podlega opodatkowaniu VAT.

DIS odniósł się do przedawnienia i wskazał, iż zgodnie z przepisami O.p. przedawnieniu z 31 grudnia 2012r. podlegać powinny zobowiązania Skarżącej za wrzesień, październik i listopad 2007r. DIS powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P-30/11 o charakterze zakresowym (interpretacyjnym) i wyjaśnił, że nie eliminuje on art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z systemu prawnego. Z ww. orzeczenia wynika, iż zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowoduje wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jeżeli podatnik nie zostanie o tym poinformowany przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. A contrario, jeżeli przed upływem tego terminu podatnik uzyska informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zostanie skutecznie zawieszony. DIS wskazał też, że od 1 września 2005r. ww. przepis uzyskał nowe brzmienie, na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r., Nr 143, poz. 1199), więc uznać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zgodny z Konstytucją i wiążący dla organów administracji publicznej, dopóki konstytucyjność tego przepisu nie zostanie zakwestionowana. W realiach sprawy doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2007r. w związku z wydaniem postanowienia z [...] grudnia 2012r. wszczynającego śledztwo w sprawie podania przez Skarżącą nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w P. 2 października 2007r. za wrzesień 2007r., przez niewykazanie obrotu i podatku należnego wynikającego ze sprzedaży działek gruntu położonych w miejscowości K. NUS zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. 10 grudnia 2012r. DIS przeprowadził postępowanie wyjaśniającego, z którego wynika, że ww. zawiadomienie doręczono Skarżącej przed upływie terminu przedawnienia.

DIS wskazał, iż obrót nieruchomościami, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 u.p.t.u. są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników VAT. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Mając na względzie ww. uregulowania prawa wspólnotowego: art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) zdaniem DIS należy stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie, gdy czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie DIS dokonane przez Skarżącą i jej męża nabycie gruntów o znacznej powierzchni (łącznie 0,4267 ha) w bardzo atrakcyjnej turystycznie okolicy nie nastąpiło wyłącznie w celu zrealizowania własnych potrzeb mieszkaniowych, głównym celem była chęć prowadzenia tam działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu pokoi turystom. Potrzeby mieszkaniowe małżonków są zaspokojone, bo od 10 października 1996r. zamieszkują oni piętrowy dom w R., którego są właścicielami. W momencie złożenia wniosku o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania pod projektowaną budowę budynku pensjonatowo-mieszkalnego z przyłączami ich plany obejmowały prowadzenie działalności gospodarczej ww. zakresie. Obiekt miał nie tylko realizować cele mieszkaniowe, ale miał być wykorzystywany do prowadzenia ww. działalności gospodarczej (tezę tę potwierdza planowana powierzchnia użytkowa, według projektu - 687,00 m²). Skarżąca z mężem wystąpili 8 lipca 2004r. o zmianę decyzji o pozwoleniu na budowę z budynku pensjonatowo-mieszkalnego na pensjonatowy, otrzymując decyzję 25 sierpnia 2004r.

DIS wskazał, że w 2007r. Skarżąca z mężem sprzedała ww. działki na rzecz Spółki, więc dostawa ta w opisanych okolicznościach wskazuje, że była dokonana przez podatnika VAT i podlegała opodatkowaniu VAT. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u., konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa gruntu i w którym momencie doszło do wydania przedmiotu umowy. Przepis ten odzwierciedla art. 10 (2) VI Dyrektywy (art. 63 Dyrektywy 112/WE): zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W prawie krajowym i w dyrektywie zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom czynności.

Z akt sprawy wynika, że po utworzeniu Spółki 25 października 2004r. Skarżąca i jej mąż wydali ww. nieruchomość protokolarnie na poczet przyszłej sprzedaży w, zachowując jednocześnie prawo własności do czasu dokonania formalnej sprzedaży. Było to niezbędne dla uzyskania przez Spółkę pozwolenia na budowę (art. 32 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane - Dz. U. Nr 89, poz. 414, ze zm.). Zarząd Spółki podpisał ze Skarżącą i jej mężem 31 stycznia 2005r. umowę dzierżawy ww. gruntu od 31 stycznia 2005r. do 1 lutego 2017r. (2005r. - 4.400 zł, za 2006r. - 4.800 zł). Spółka w sposób zauważalny dla innych podmiotów nie zamanifestowała zmiany sposobu władania nieruchomością w 2004r. Początek ww. działań należy datować na 2007r. (dziennik budowy założony w maju 2007r umowę kredytu na sfinansowanie budowy hotelu - 14.08.2007r.; operat szacunkowy z 9.07.2007r.; ze sprawozdań finansowych za 2007r., 2008r. i 2009r. wynika, że Spółka rozpoczęła budowę hotelu z apartamentami na sprzedaż, a z kredytu pokrywała wydatki takie jak: realizacja robót budowlanych, zarządzanie projektem, nadzór budowlany, koszty sprzedaży, inne koszty inwestycyjne, rezerwa finansowa związana z nieprzewidzianymi wydatkami, koszty ogólne i administracyjne, koszty finansowania Spółki, koszty prowizji i opłat bankowych, odsetki oraz finansowanie podatku VAT od zakupu w/w nakładów). Skoro Spółka ani na podstawie porozumienia w sprawie sprzedaży, ani na podstawie protokołów ich przekazania, ani też na podstawie umów dzierżawy nie ujawniała aż do 2007r. woli władania ww. nieruchomościami jak właściciel, należy przyjąć, że z dniem sprzedaży nastąpiło przeniesienie na Spółkę prawa własności do gruntów - fizyczne przekazanie władztwa nad działkami.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca jedynie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r. zaskarżyła ww. decyzji DIS i w tej części wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo podatnika nie poinformowano o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, nie zostały mu też przedstawione zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam; a nawet gdyby przyjąć, że forma zawiadomienie była prawnie dopuszczalna, nie doszło do jego skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p. przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2012r.), bo przesyłka nie była awizowana, a Skarżąca otrzymała ją 2 stycznia 2013r.; 2) art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezgodnego z Konstytucją RP; 3) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez nie umorzenie postępowania odwoławczego w zakresie zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r, gdy uległo ono przedawnieniu, 4) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez brak wnikliwości w ustaleniu okoliczności faktycznej sprawy, nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie: zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania przed upływem 5-letniego terminu, który upłynął 31.12.2012r.; faktycznego zamiaru towarzyszącego nabyciu ww. gruntu i charakteru inwestycji realizowanej przez małżonka Skarżącej na gruncie; realizacji transakcji sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem faktycznej daty wydania Spółce przedmiotu i motywów działania; pominięcie dowodów wskazujących, iż wydanie towaru nastąpiło przed wrześniem 2007r. - w konsekwencji nieprawidłowy sposób określenia terminu wydania Spółce nieruchomości; 6) art. 127 O.p. przez dokonanie przez DIS na podstawie pisma Poczty Polskiej z 14.08.2013r. nowej oceny stanu faktycznego i dowodów dotyczących rzekomego doręczenia zawiadomienia z 11.12.2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z czym Skarżącą zapoznano na etapie skargi, co pozbawiło ją prawa do oceny; 7) art. 145 § 1 i § 2 O.p. przez skierowanie ww. zawiadomienia bezpośrednio do Skarżącej, a nie do pełnomocnika, względnie: art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie że zawiadomienie doręczono Skarżącej 28.12.2012r., w trybie zastępczym, gdy nie doszło do awizacji 14.12.2012r.; 8) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez oparcie decyzji o dokumenty z "rzekomej" kontroli podatkowej, którą przeprowadzono mimo niedoręczenia upoważnienia osobie kontrolowanej, przez co kontrolę wszczęto niezgodnie z art. 284 § 1 i 284a § 1-3 O.p., względnie art. 180 § 1 i art. 181 w zw. Z art. 284 § 1 i 3 O.p. przez wydanie decyzji na mocy dokumentów i dowodów zgromadzonych po upływie ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej; 9) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku Skarżącej z 30.04.2013r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazujących, iż nie poinformowano Skarżącej o nadejściu przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co sprawiło, że Skarżąca odebrała ww. zawiadomienie po upływie terminu przedawnienia; 10) art. 200 § 1 O.p. przez brak wyznaczenia Skarżącej przed wydaniem decyzji DIS terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym z ww. wyjaśnieniami Poczty Polskiej, do których odwołał się DIS w uzasadnieniu skarżonej decyzji; 11) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie transakcji sprzedaży nieruchomości i przez: brak oceny prawnej odstąpienia przez Skarżącą od ww. umowy i nieustosunkowania się do zarzutów odwołania; brak oceny dowodów na okoliczność wydania nieruchomości Spółce; pominięcie, iż Skarżąca zawarła umowę dzierżawy ze Spółką w styczniu 2005r., rozwiązaną w 2006r.; brak oceny dowodów wskazanych przez Skarżącą na okoliczność braku poinformowania jej o nadejściu przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, względnie brak odniesienia się do zarzutów o braku doręczenia Skarżącej ww. zawiadomienia z pominięciem pełnomocnika; brak podania przyczyny dla których DIS nie dał wiary zeznaniom Skarżącej i jej mężowi z 24.07.2012r. na okoliczność daty wydania nieruchomości oraz powodów realizacji tej czynności; brak wskazania dowodów przeczących ww. dowodom strony a jednocześnie "rzekomo" potwierdzających wydanie nieruchomości przez sprzedających na rzecz kupującego we wrześniu 2007r.; brak uzasadnienia faktycznego i prawnego poglądu, iż wydanie towaru Spółce mogło nastąpić we wrześniu 2007r.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

8. Skarżąca w piśmie z 8 maja 2014r. ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podkreśliła, że DIS nie zrozumiał wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P-30/11, iż "art. 70 § 6 pkt 1 jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji RP."

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Sąd, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jedynie w zaskarżonej części (Skarżąca złożyła skargę tylko w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r., pomijając inne miesiące).

Zdaniem Sądu organ podatkowy drugiej instancji w sposób nienależyty zastosował przepisy prawa materialnego, zarówno w zakresie przyjęcia, że w odniesieniu do dokonanej przez Skarżącą i jej męża czynności sprzedaży ww. nieruchomości można przyjąć, że dokonano jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym należy przyjąć, że od tej transakcji należy pobrać VAT, jak również w zakresie przedawnienia istniejącego – zdaniem organu podatkowego – zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r.

W obu ww. przypadkach przyjęcie tez stawianych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym sprawy.

3.1. Zdaniem Sądu, choć strona skarżąca nie kwestionowała w sposób wyraźny ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, należało w pierwszej kolejności zająć się tą kwestią, jako kluczową do określenia zobowiązania podatkowego w VAT i wyjaśnić czy w związku z umową sprzedaży przez Skarżącą i jej męża na rzecz Spółki ww. nieruchomości, Skarżąca mogła być uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji tego – czy sprzedaż tą należało opodatkowana VAT.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej;

4) okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W świetle ww. orzeczenie TSUE przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.

Z akt sprawy nie wynika, aby DIS analizował ww. wyrok TSUE w realiach rozpoznawanej sprawy oraz żeby wziął pod rozwagę tezy w nim wskazane.

Z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie sposób też wywieść, jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadziła Skarżąca i czy rzeczywiście sprzedaży ww. nieruchomości dokonała w ramach tejże działalności (sprzedając wraz z mężem swój majątek prywatny).

Sąd zauważa ponadto, że organ podatkowy nie wskazywał ani na skalę aktywności Skarżącej i jej męża – osób fizycznych – w zakresie zbycia ww. gruntów, ani nie porównywał działań Skarżących do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że Skarżąca wraz z mężem zakupili ww. nieruchomość, po to by na niej wybudować budynek mieszkalno-pensjonatowy (takie pozwolenie na budowę uzyskali) oraz to, że z uwagi na nieotrzymanie kredytu, nie doszło do realizacji ww. celu przez ww. osoby fizyczne, które sprzedały ww. nieruchomość Spółce trzy lata po zakupie, aby mogła na niej prowadzić pensjonat.

W tym kontekście trudno uznać, że Skarżąca działała jako handlowiec sprzedając nieruchomość stanowiącą jej majątek prywatny oraz że można jej przypisać cechy podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

W ocenie Sądu stwierdzenia DIS w postaci: nabycie gruntów o znacznej powierzchni, w bardzo atrakcyjnej turystycznie okolicy nie nastąpiło wyłącznie w celu zrealizowania własnych potrzeb mieszkaniowych, głównym celem była chęć prowadzenia tam działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu pokoi turystom; potrzeby mieszkaniowe małżonków są zaspokojone, w momencie złożenia wniosku o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania pod projektowaną budowę budynku pensjonatowo-mieszkalnego z przyłączami ich plany obejmowały prowadzenie działalności gospodarczej ww. zakresie; obiekt miał nie tylko realizować cele mieszkaniowe, ale miał być wykorzystywany do prowadzenia ww. działalności gospodarczej (tezę tę potwierdza planowana powierzchnia użytkowa, według projektu - 687,00 m²) - pozostają poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, wskazanymi w ww. wyroku TSUE, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym na tle sprzedaży ww. gruntów.

Sąd wskazuje ponadto, że w świetle poglądów ugruntowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w dużej mierze opartych na ww. orzeczeniu TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wynika, że do przyjęcia, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (udziały w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż gruntów (udziałów) w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.

Skoro w sprawie stan faktyczny w jakimkolwiek przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności Skarżącej w zamiarze zbycia ww. gruntu, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można jej uznać za podatnika VAT prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Oznacza to, iż DIS naruszył ww. przepisy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.2. Sąd wskazuje również, że stwierdzenie, iż Skarżąca nie miała z tytułu spornej sprzedaży przymiotu podatnika, bezprzedmiotowe czyni pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, które mogłyby być istotne, gdyby wyrażono odmienną ocenę aktywności Skarżącej.

3.3. Sąd stwierdza jedynie na marginesie, oceniając prawidłowość stanowiska DIS zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kwestii przedawnienia – zdaniem Sądu nieistniejącego zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r., z uwagi na powyższe rozważania z pkt 3.1 uzasadnienia – że nieuprawniony był pogląd DIS, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie jedynie pisma reklamacyjnego z Poczty Polskiej z 14 sierpnia 2013r., z którym nie zapoznano strony skarżącej w związku z tym, że nie zastosowano w sprawie treści art. 200 § 1 O.p.

Nieuzasadnione było również pominięcie przez DIS oraz brak przeanalizowania w sposób rzeczowy, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. dowodów załączonych przez Skarżącą do pisma z 30 kwietnia 2013r. w postaci zawiadomień z Poczty Polskiej, które przychodziły na adres Skarżącej, ale były kierowane do jej męża: zawiadomienie z 14 listopada 2012r. – 2 przesyłki polecone z "US" (k. 8/18 t. 2 akt administracyjnych) oraz do Skarżącej i jej męża: zawiadomienie z 22 listopada 2012r. – 2 przesyłki polecone, w tym jedna z "US" (k. 8/19 t. 2 akt administracyjnych).

Z zawiadomień tych nie wynika– tak jak wskazuje DIS, że doszło do pierwszej awizacji 14 listopada 2012r. przesyłki zawierającej zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r., w związku z wszczęciem 10 grudnia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Sąd zwraca również uwagę, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r., w związku z wszczęciem 10 grudnia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wynika kiedy miało miejsce powtórne awizowanie ww. przesyłki (k. 85 t. 2 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu wątpliwości też wzbudza data pierwszej awizacji, której w sposób pewny nie sposób odczytać.

W świetle akt sprawy niewątpliwa jest natomiast data odbioru ww. przesyłki przez męża Skarżącej: 2 stycznia 2013r. Potwierdza ją podpis i data (2 stycznia 2013r.) doręczającego widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 85 akt administracyjnych). Sąd wskazuje również, że na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki, załączonego do pisma Poczty Polskiej 14 sierpnia 2013r., stanowiącego odpowiedź na reklamację DIS, również nie wskazano ani daty pierwszej, ani drugiej awizacji ww. przesyłki. Na ww. duplikacie znajduje się jedynie podpis męża Skarżącej potwierdzający odbiór w dniu 2 stycznia 2013r. ww. zawiadomienia NUS z 11 grudnia 2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności braku precyzyjnego wypełnienia przez doręczyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sposób niewątpliwy nie można było przyjąć, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego ww. przesyłki w trybie art. 150 O.p. Należało natomiast uznać, że ww. pismo zostało wydane stronie Skarżącej (jej mężowi, który podjął się jego oddania adresatowi) 2 stycznia 20013r., po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego wielokrotnie podkreślano, że niezawiadomienie o miejscu pozostawienia przesyłki, jak też zupełny brak informacji na zwrotce lub też jej nieczytelne wypełnienie oznaczają, że doręczenie jest bezskuteczne (por. postanowienie NSA z 6 września 2007r. sygn. akt I FSK 485/07, wyroki NSA z: 14 sierpnia 19998r. sygn. akt I SA/Gd 1457/1996, Lex 34760 i 2 lipca 2013r. sygn. akt II OSK 572/12, LEX 132126, wyrok SN z 22 lutego 2001r. sygn. akt III RN 70/2000, OSNP 2001/19/574).

Sąd podzielając w pełni te poglądy stwierdza, że DIS nie ocenił w sposób należyty uznania za doręczone w trybie zastępczym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez jego upływem, w związku z tym błędnie przyjął, że doszło do jego zawieszenia.

Zdaniem Sądu, z uwagi na wadliwości zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 85 t. 2 akt administracyjnych), jak też jego duplikatu (k. 3/15 t. 2 akt administracyjnych), a także ze względu na przedstawienie przez Skarżącą zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (k. 8/18, 8/19 t. 2 akt administracyjnych), nie można było przyjąć, tak jak uczynił to DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego doszło do poinformowania Skarżącej o okoliczności, niezbędnej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym nie można przyjąć, że zawiadomienie to, po upływie terminu przedawnienia, wywołało skutku w postaci zawieszania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego zawartą w ww. wyroku odwołującą się do zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

3.4. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi w zakresie prowadzenia po przedłużeniu kontroli bez ważnego upoważnienia, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma tylko ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne są zatem tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia do kontroli. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w ww. terminie czynności były podejmowane.

3.5. W związku z uwagami zawartymi w pkt 3.1 uzasadnienia, bezprzedmiotowe były pozostałe zarzuty natury procesowej - naruszenia przepisów postępowania, wiążące się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, gdyż ustalenia poczynione w tej sprawie były wystarczające do jej rozstrzygnięcia, a wadliwa była – na tle wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – ocena prawna stwierdzonych okoliczności.

4. Sąd, w tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia ww. naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na wykładnię ww. przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 70 § 6 pkt O.p.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2007r. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).