Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 798/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.205.2021.DFD UNP: 2401-23-070431 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1375 (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 marca 2023 r. znak: 2401-IOV1.4103.205.2021.DFD, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania M. W. (dalej: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...]; [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą:

- za I kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w wysokości 5.554,00 zł,

- za II kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w wysokości 3.524,00 zł,

- za III kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 31.299,00 zł;

-za IV kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 71.682,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wszczęta została wobec skarżącego kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. - ze szczególnym uwzględnieniem transakcji zakupu od kontrahenta K. W..

Organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanych okresach:

1. Odnośnie podatku naliczonego - skarżący dokonał obniżenia podatku z faktur zakupu:

a) wystawionych przez S.,

b) wystawionych przez R. sp. z o.o.,

c) wystawionych przez PPUH A.,

W odniesieniu do kontrahentów skarżącego organy poczyniły następujące ustalenia:

1. S.

Prowadząc postępowanie podatkowe, organ podatkowy ustalił, iż w kontrolowanym okresie skarżący zaewidencjonował w rejestrach nabyć za miesiące marzec 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., i listopad 2015 r., i odliczył w deklaracji VAT-7K za I, III i IV kwartał 2015 r. następujące faktury dokumentujące nabycia usług od podmiotu S.:

- nr [...] z 2 marca 2015 r., data sprzedaży 2 marca 2015 r. dokumentująca usługę ogólnobudowlaną zgodnie ze zleceniem na wartość netto 18.292,68 zł, VAT 4.207,32 zł;

- nr [...] z 14 września 2015 r., data sprzedaży 14 września 2015 r. dokumentująca wykonanie kompleksowej rozbiórki wiaduktu kolejowego posadowionego w S. nad czynnym torem kolejowym - zaawansowanie prac w 50% na wartość netto 29.163,00 zł, VAT 6.707,49 zł;

- nr [...] z 30 września 2015 r., data sprzedaży 30 września 2015 r. dokumentująca wykonanie kompleksowej rozbiórki budynku posterunku dyspozytorni Z. A. położonego w C., przy ul [...] na wartość netto 34.680,00 zł, VAT 7.976,40 zł;

- nr [...] z 30 września 2015 r., data sprzedaży 30 września 2015 r. dokumentująca wykonanie kompleksowej rozbiórki budynku nastawni PP posadowionego w Z. przy ul. [...] na wartość netto 26.960,00 zł, VAT 6.200,80 zł;

- nr [...] z 30 września 2015 r., data sprzedaży 30 września 2015 r. dokumentująca wykonanie kompleksowej rozbiórki wiaduktu kolejowego posadowionego w S. nad czynnym torem kolejowym - zaawansowanie prac w 100 % na wartość netto 29.163,00 zł, VAT 6.707,49 zł;

- nr [...] z 9 października 2015 r., data sprzedaży 9 października 2015 r. dokumentująca częściową realizację zlecenia wg umowy nr [...] - zaawansowanie prac w 20%, na wartość netto 43.372,00 zł, VAT 9.975,56 zł;

- nr [...] z 16 października 2015 r., data sprzedaży 16 października 2015 r. dokumentująca częściową realizację zlecenia wg umowy nr [...] - zaawansowanie prac w 35%, na wartość netto 32.529,00 zł, VAT 7.481,67 zł;

- nr [...] z 20 października 2015 r., data sprzedaży 20 października 2015 r. dokumentująca częściową realizację zlecenia wg umowy nr [...] - zaawansowanie prac w 50%, na wartość netto 32.529,00 zł, VAT 7.481,67 zł;

- nr [...] z 26 października 2015 r., data sprzedaży 26 października 2015 r. dokumentująca częściową realizację zlecenia wg umowy nr [...] - zaawansowanie prac w 70%, na wartość netto 43.372,00 zł, VAT 9.975,56 zł;

- nr [...] z 30 października 2015 r., data sprzedaży 30 października 2015 r. dokumentująca częściową realizację zlecenia wg umowy nr [...] - zaawansowanie prac w 82%, na wartość netto 26.798,00 zł, VAT 6.163,54 zł;

- nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r., data sprzedaży 30 listopada 2015 r. dokumentująca częściową realizację zlecenia wg umowy nr [...] - zaawansowanie prac w 100%, na wartość netto 39.204,87 zł, VAT 9.017,12 zł.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej do w/w faktur skarżący przedłożył m.in. zawarte umowy na wykonanie ww. robót oraz dokumenty potwierdzające ich wykonanie, w tym umowę zawartą 24 sierpnia 2015 r. pomiędzy skarżącym a K. W. na wykonanie kompleksowej rozbiórki wiaduktu kolejowego posadowionego w S. nad czynnym torem kolejowym.

Następnie w dniu 8 lutego 2018 r. w toku kontroli podatkowej, przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Odnośnie współpracy gospodarczej z firmą S. skarżący wyjaśnił, że współpracę nawiązał z początkiem roku 2015 i współpraca z tym podmiotem miała miejsce tylko w 2015 r.

Pismem z dnia 31 października 2018 r., Prokuratura Okręgowa W. przesłała materiał dowodowy na podstawie którego ustalono, że przesłuchany w toku śledztwa K. W. wyjaśnił m.in., że:

- w telefonie jest zapis rozmowy K. W. z dnia 17 grudnia 2015 r. z M. B., która "dotyczy faktur dla firmy Pana W., dla P. na [...] chodziło o wykonanie bocznic kolejowych. To znaczy dla nich wystawialiśmy lewe faktury". Dodatkowo K. W. wyjaśnił: "następnie stworzyliśmy lewe faktury zakupowe z których wynikało, że moja firma ma nadpłacony podatek VAT. I z tego powodu to się wszystko opłacało. M. B. pracuje w instytucji finansowej i namawiał swoich klientów na sprzedawanie mi faktur kosztowych, dzięki czemu unikali płacenia podatku dochodowego i VAT-u. M. B. mówił, że mam nadpłatę VAT-u. Niektórym też wysyłał moje zestawienie miesięczne. Ja nie jestem w stanie dokładnie wskazać ile od M. B. dostałem pieniędzy za część 2013 r., 2014 r., i 2015 r. Było to w każdym razie około 500.000 zł rocznie";

- nigdy nie prowadził żadnych usług budowlanych. Wyjaśnił, że nigdy nie widział osób, na rzecz których wystawiał faktury i te osoby nigdy też jego nie widziały;

- "większość osób od M. B. współpracuje z O.. M. B. z racji tego, że współpracuje z O. ma tam dobre kontakty. On jest Dyrektorem Regionalnym na [...] i [...]"

- "M. W. to kolega M. B.. Firma M. W. wygrała przetarg na roboty budowlane dla P. S.A. na terenie województwa [...]. Z tego co wiem wiedział jaka była złożona najniższa oferta i dlatego mógł złożyć ofertę korzystniejszą. On wcześniej ustalił z M. , że dostanie pokrycie w fakturach kosztowych i z tego względu mógł złożyć niższą ofertę bo nie musiałby odprowadzać podatku VAT i dochodowego. W mailu z dnia 12 października 2015 r. ja przesłałem mojej żonie J.B. faktury VAT wystawione na rzecz M. . Ja przygotowałem protokoły odbioru, a żona do umów o roboty z M. miała wpisać jako kierownika robót Z. T.. Z. T. jest właścicielem firmy budowlanej na ul. [...] w W1 i kliniki medycyny estetycznej pod tym samym adresem. (...) Protokoły odbioru sporządziłem. Z tego co pamiętam to podpisał je Z.. Od niego miałem numer jego uprawnień. Z. nie widział miejsca prac, nigdy tam nie był. Zresztą my żadnych prac nie wykonywaliśmy. Na moim koncie internetowym w folderze "M. B." są na pewno protokoły odbioru i ksero uprawnień Z. T.";

- "nigdy nie było robionych żadnych odbiorów czegokolwiek".

2. PPUH A.,

B. K. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej 1 września 2015 r. Wpis został wykreślony z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej 4 września 2015 r.

Ustalono, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze nabyć "Zapisy w rejestrze zakupów do rozliczenia w deklaracji VAT-7 w miesiącu 2015/7" i rozliczył w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawioną przez PPUH A., dokumentującą zakup m.in. styropianu, zaprawy grawis, płyty OSB, cegły, tynku sempre, papy podkładowej na łączną wartość netto 6.683,16 zł oraz podatek VAT 1.537,13 zł.

Na przedmiotowej fakturze nie stwierdzono adnotacji o dacie wpływu faktury do firmy skarżącego, wobec tego, nie uznano skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT.

3. R. sp. z o.o.

Na podstawie informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców, ustalono że spółka R. sp. z o.o. została wpisana do Rejestru 5 czerwca 2012 r. Siedziba spółki mieściła się w S. przy ul. [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł. Jedynym wspólnikiem spółki i prezesem jednoosobowego zarządu był R. G.. Spółka nie zgłosiła przedmiotu przeważającej działalności, natomiast wśród przedmiotów pozostałej działalności spółka wskazała m.in.: sprzedaż hurtowa komputerów urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD46.51.Z), sprzedaż hurtową metali i rud metali (PKD 46.72.Z) i in.

W dniu 12 stycznia 2015 r. z Krajowego Rejestru Sądowego został wykreślony adres siedziby spółki, tj. ul. [...] w S.. Ponadto, 19 stycznia 2015 r. został wykreślony z rejestru jedyny wspólnik R. G. oraz w tej samej dacie wykreślony został jedyny członek zarządu w funkcji Prezesa Zarządu R. G.. Spółka nie posiada wpisów dotyczących prokurenta. Sposób reprezentacji podmiotu wskazany w rejestrze stanowi, że do reprezentacji spółki w przypadku zarządu wieloosobowego wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu, bądź jednego członka zarządu wraz z prokurentem, zaś w przypadku zarządu jednoosobowego do reprezentowania spółki upoważniony jest prezes zarządu samodzielnie. W dniu 31 marca 2017 r. spółka R. sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia: 15 kwietnia 2017 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował w piśmie z dnia 24 października 2018 r. nr [...], że spółka R. sp. z o.o. była zarejestrowana w tamtejszym organie podatkowym jako podatnik od towarów i usług w okresie od 15 czerwca 2012 r. do 5 lipca 2013 r. Spółka nie złożyła do tamtejszego organu podatkowego deklaracji VAT-7 za 2015 rok.

Zgodnie z przekazanymi informacjami pozyskanymi od administratora budynku położonego w S. przy ul. [...], pomieszczenie (piwnica) wynajmowane przez spółkę R. sp. z o.o. od dnia podpisania umowy przez Prezesa spółki R. G., tj. od 15 marca 2012 r. od nie było użytkowane.

Na podstawie kserokopii odpisu skróconego aktu zgonu znajdującej się w aktach rejestracyjnych spółki stwierdzono, że R. G. zmarł 23 listopada

2013 r.

Ustalono, że R. sp. z o.o. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 15 czerwca 2012 r. do 5 lipca 2013 r. W dniu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2015 r. i faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2015 r. spółka nie posiadała zarządu i wykreślony był już z Krajowego Rejestru Sądowego jedyny wspólnik spółki. Oznacza to, że usługi wykonane przez ten podmiot a figurujące na zakwestionowanych fakturach VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami figurującymi w tych fakturach jako wystawca i nabywca.

Jednocześnie organy nie zakwestionowały wykonania prac objętych treścią ww. faktur, jednakże wskazały, że prace te nie zostały wykonane przez podmiot, który wystawił sporne faktury.

Dalej DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w dniu 6 maja 2020 r. sporządził zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa, które zostało skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i zarejestrowane w systemie tamtejszego Urzędu 21 maja 2020 r. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane 24 czerwca 2020 r. Pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. że 24 czerwca 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe: "...w sprawie czynu penalizowanego w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 61 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy oraz po linii art. 273 ustawy Kodeks karny w związku z art. 12 ustawy Kodeks karny polegające na posługiwaniu się szesnastoma nierzetelnymi fakturami VAT za okres: I - IV kwartał 2015 r. przez osoby działające w imieniu podmiotu "M. " M. W., z siedzibą w J., przy ul. [...]".

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia 8 lipca 2020 r. zawiadomił skarżącego na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu od 24 czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone 9 lipca 2020 r.

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył w części "dochodzenie polegające na posłużenia się w miesiącu grudniu 2015 r. w J., przez przedstawicieli podmiotu "M. " M. W. z siedzibą w J. przy ul. [...] dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci dwóch faktur wystawionych przez R." Sp. z o.o. z siedzibą w S., przy ul. [...] tj. faktury nr [...] z dnia 28.12.2015 r. oraz nr [...] z dnia 29.12.2015 r. – na zasadzie art. 17 § 1 pkt 7 kpk, ze względu na to, że postępowanie karne co do tego samego czynu wcześniej wszczęte toczy się".

Następnie w dniu 9 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, że "w okresie od 01.10.2015 r. do 25.01.2016 r. w J., w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej "M. M. W." z siedzibą w J., przy ul. [...] w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę w deklaracjach o podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 roku złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. odnoście kwot podatku naliczonego zawyżając go w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT poprzez przyjęcie i wprowadzenie do ewidencji zakupu, a następnie ujęcie w deklaracjach VAT podatku wynikającego z zakwestionowanych przez ich wystawcę tj. "S." K. W. z siedzibą w W1, przy ul. [...] w postaci jedenastu faktur VAT (...) co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku w kwocie ogółem 77.687,30 zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych" oraz że "w okresie od 27.04.2015 r. do dnia 25.01.2016 r. w J., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą "M. M. W." z siedzibą w J., przy ul. [...], posłużył się jako autentycznymi jedenastoma fakturami wystawionymi przez S." K. W. z siedzibą w W1, przy ul. [...] (...) zakwestionowanymi przez ich wystawcę, które służyły obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwartały: I-IV 2015 roku", z którym został on zaznajomiony 6 listopada 2020 r. W tym samym dniu został on również przesłuchany w charakterze podejrzanego. W dniu 29 stycznia 2021 r. zostało wydane postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, z którym został on zapoznany 15 marca 2021 r. i w tym samym dniu ponownie przesłuchany.

Postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia prowadzone było pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. pod sygn. akt [...].

W dniu 24 czerwca 2021 r. został sporządzony akt oskarżenia przeciwko skarżącemu, oskarżonemu o to, że "w okresie od 01.10.2015 r. do 25.01.2016 r. w J., w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej "M. M. W." z siedzibą w J., przy ul. [...] działając w krótki odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę w deklaracjach o podatku od towarów i usług VAT-7K za III i IV kwartał 2015 roku złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. odnoście kwot podatku naliczonego zawyżając go w ten sposób, że posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT poprzez przyjęcie i wprowadzenie do ewidencji zakupu, a następnie ujęcie w ww. deklaracjach VAT podatku z nich wynikającego, a wystawionych przez podmiot "S." K. W. z siedzibą w W1, przy ul. [...] w postaci dziesięciu faktur VAT (...) co do których stwierdzono", że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku w kwocie ogółem 77.687,30 zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych" oraz że "w okresie od 27.04.2015 r. do dnia 25.01.2016 r. w J., działając w krótki odstępach czasu z góry powziętego zamiaru w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą "M. M. W." z siedzibą w J., przy ul. [...], posłużył się poświadczającymi nieprawdę jedenastoma fakturami wystawionymi przez S." K. W. z siedzibą w W1, przy ul. [...] (...) nieodzwierciedlającymi rzeczywistych- zdarzeń gospodarczych, które służyły obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwartały : I-IV 2015 roku", który po zatwierdzeniu przez Prokuratora 28 czerwca 2021 r. został skierowany do Sądu Rejonowego w J..

Dokonując oceny podjętych czynności DIAS stwierdził, że wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. nie miało cech wszczęcia instrumentalnego, które byłoby nakierowane wyłącznie na ten skutek. Ocena ta uwzględnia dyrektywy ujęte w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21.

Argumentem za dokonaną przez DIAS oceną jest fakt, że postępowanie karne skarbowe było w toku i zaznajomienie skarżącego 6 listopada 2020 r. z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów i równoczesne przesłuchanie go w charakterze podejrzanego oraz sporządzenie 24 czerwca 2021 r. aktu oskarżenia, wprost wskazują na dążenie przez organ postępowania przygotowawczego do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym charakterze postępowania.

Organ podatkowy dał wiarę zeznaniom K. W. złożonym w Prokuraturze Okręgowej W. w W1 w dniach: 12 lipca 2016 r., 13 lipca 2016 r., 14 lipca 2016 r., 18 lipca 2016 r. i 19 lipca 2016 r. kiedy został przesłuchany w charakterze podejrzanego i przyznał, że prowadził fałszywą księgowość, że tworzył z innymi "lewe" faktury zakupowe, które przez inne podmioty gospodarcze były ze świadomością wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również przez skarżącego w celu zwrotu podatku od towarów i usług lub osiągnięcia innych korzyści podatkowych. K. W. przyznał, że wszystkie faktury wystawione we wrześniu i październiku 2015 r. na rzecz skarżącego za wykonane usługi, były fakturami wystawionymi w celu wykazania kosztów, co miało rekompensować skarżącemu złożenie najkorzystniejszej (tj. najtańszej) oferty w przetargu ogłoszonym na roboty budowlane dla P. S.A. (wygranym przez skarżącego). Jak sam określił, były to "lewe" faktury. Przyznał się, że ani on, ani Z. T. (kierownik budowy) nie wykonywali żadnych prac budowlanych, a ponadto Z. T. nawet nie widział miejsca pracy. Z zeznań K. W. wyłania się obraz kręgu osób, które świadomie i z premedytacją brały udział w tym procederze: byli to co najmniej: K. W., M. B., skarżący i Z. T.. Według zeznań K. W. zmowa tych osób m.in., co do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych skutkowała nieuprawnionymi korzyściami m.in. skarżącego w zakresie rozliczeń podatkowych w tym, w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: protokołów przesłuchań K. W., materiałów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. w W1 Wydział I Śledczy, protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W2. wobec K. W. w zakresie podatku od towarów i usług, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W2., protokołów przesłuchań skarżącego w charakterze strony, DIAS stwierdził, że podmiot S., nie jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, lecz podmiotem zaewidencjonowanym w niezbędnych rejestrach, w celu uprawdopodobnienia wykonywania działalności gospodarczej na potrzeby udziału w operacjach fingujących realne zdarzenia gospodarcze. Działalność prowadzonej przez niego firmy koncentrowała się - jak sam zeznał - na wystawianiu "lewych" dokumentów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W2. w W1, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec podmiotu S., wskazał na zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawionych przez niego faktur sprzedaży. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Skarżący złożył zeznania na temat okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a K. W., tj. skarżący nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z podmiotem S., nie jest pewien czy poznał osobiście K. W.. Skarżący zeznał, że spotkanie mogło być na budowie ale nie jest w stanie sobie przypomnieć. W innym miejscu skarżący zeznał, że na budowie nie spotkał nigdy K. W.. Następnie skarżący zeznał, że kojarzy jedno spotkanie z K. W. gdzieś w M1., nie pamięta czy w S..

DIAS podniósł brak zasięgnięcia informacji przez skarżącego o kontrahencie, któremu powierzył transakcje na łączną wartość netto 356.063,55 zł podatek VAT 81.894,62 zł. Skarżący zeznał, że nie był w miejscu wskazanym jako siedziba lub w miejscu prowadzenia działalności przez podmiot S. K. W., nie widział innych realizacji wykonanych przez podmiot S. K. W.. Na pytanie: czy skarżący ustalał, czy podmiot S. K. W. posiadał zaplecze techniczne - maszyny, sprzęt, narzędzia, urządzenia niezbędne do realizacji zleceń, zeznał on, że uwiarygodnił się tym, że ten sprzęt podstawił i wykonał zlecenie. Sprzęt przyjechał na budowę i prace zostały wykonane, a skarżący nie wnikał kto jest właścicielem. Zapytany o to, czy ustalał, czy podmiot S. K. W. zatrudniał pracowników, skarżący zeznał, że wymagał od K. W. zapewnienia osoby nadzorującej prace w funkcji kierownika robót z zakresu prac wykonywanych przez K. W..

DIAS podniósł przyjęcie przez skarżącego gotówkowej formy rozliczeń z podmiotem S. K. W. oraz jego zgodę na brak osobistych, bezpośrednich kontaktów pomiędzy kontrahentami, skarżący zeznał, że płatność była gotówką. Była wymiana: faktura za gotówkę. Należności wynikające z faktur zostały zapłacone w formie gotówki przy przekazywaniu faktury, protokołu i KP. Skarżący wyjaśnił, że mogło być tak, że gotówka była przekazana przez skarżącego operatorowi lub M. B., tak jak wskazał telefonicznie K. W.. Ponadto skarżący zeznał, że część faktur była przekazywana przez M. B., część przez pracownika K. W., nie pamięta on, czy też przez samego K. W..

DIAS wskazał na brak sporządzenia kosztorysów, skarżący zeznał, że nie był sporządzany kosztorys. K. W. określił stawkę za całość prac.

Organ podniósł brak wiedzy skarżącego na temat osób realizujących prace z ramienia podmiotu S. K. W., skarżący zeznał, że na budowie był obecny kierownik prac z ramienia K. W.. Nie pamięta on jego nazwiska, nie legitymował go i nie potrafi go opisać. Byli też na budowie kierowcy i operatorzy sprzętu. Z operatorami sprzętu skarżący nie miał kontaktu, bo jak zeznał, nie miał takiej potrzeby.

Ponadto DIAS wskazał, że skarżący nie dokonał zgłoszenia faktu powierzenia prac podwykonawcy - podmiotowi S. K. W., wbrew temu co przewidywały umowy, które zawarł on z podmiotem D. S.A. Zgodnie z § 3 pkt 3 lit. n umów z dnia 8 września 2015 r. nr [...], z września 2015 r. nr [...], z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...], z dnia 20 sierpnia 2015 r. [...].

Organ wskazał, że jednocześnie nie neguje faktu wykonania robót, które zostały wskazane w spornych fakturach, jednakże czynności w nich wykazane nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą spornych faktur, tj. S..

DIAS podniósł dalej, że podobnie należy ocenić zachowanie skarżącego w stosunku do kolejnego kontrahenta - firmy R. sp. z o.o.

Dokonane ustalenia wskazują, że skarżący co najmniej nie zachował należytej staranności, jaką winien zachować przy wyborze kontrahenta, przeprowadzając transakcje z podmiotem, który nie ma możliwości funkcjonowania na rynku i bycia podmiotem praw i obowiązków.

Jednocześnie odnosząc się do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawionej przez PPUH A., organ wskazał, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie z art. 86 ust. 11 wyżej powołanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, ust. 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zaewidencjonowanie w rejestrze nabyć i rozliczenie w deklaracji VAT-7K ww. faktury która nie posiadała adnotacji o dacie wpływu do firmy skarżącego, organ uznał zatem za nieprawidłowe.

Od decyzji DIAS, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania odwoławczego przez ponad 26 miesięcy, a mimo to nieprzeprowadzenie w tym czasie żadnego własnego postępowania dowodowego, a poprzestaniu wyłączenie na dowodach zgromadzonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (pomimo daleko idących braków w tym zakresie), a w konsekwencji oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, błędnej jego ocenie i błędnej subsumpcji, a przez to utrzymaniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w mocy, podczas gdy zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. obarczona była kwalifikowanymi wadami prawnymi w zakresie procedury podatkowej (w szczególności zbierania i oceny materiału dowodowego) i prawa materialnego (przepisów o podatku VAT), zaś z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części powinna zostać uchylona,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p., polegające na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującego się dowodów z:

- zeznań świadka Z. T., w celu wykazania, że nadzorował on wykonanie umowy (robót) ze strony wykonawcy K. W., sposobu realizacji umów (robót);

- zeznań świadka K. W., w celu ustalenia zakresu prac wykonanych na rzecz skarżącego, sposobów kontaktu pomiędzy stronami, sposobu odbioru robót i zapłaty wynagrodzenia,

- zeznań świadka M. B., w celu ustalenia zakresu prac wykonanych na rzecz skarżącego, sposobów kontaktu pomiędzy stronami, sposobu odbioru robót i zapłaty wynagrodzenia,

- ustalenie danych osobowych i przesłuchanie żony K. W., celem ustalenia zakresu prowadzonej działalności przez K. W.,

- informacji z właściwego Urzędu Skarbowego;

I. jakie biura księgowe obsługiwały K. W. (K. W. podał nazwy "I." oraz "A1."), a następnie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób prowadzących te biura, w celu wykazania prowadzenia działalności gospodarczej przez K. W.,

II. czy wobec K. W. wydano decyzję podatkową (wymiarową), na okoliczność treści tej decyzji, a także w celu ustalenia, czy jest ona prawomocna

- przesłuchania skarżącego, w celu wykazania:

I. zakresu prac wykonanych przez K. W. objętych fakturą nr [...] z dnia 2 marca 2020 r., a także tego, że prace wykonywane wówczas przez K. W. były niezależne od prac wykonywanych przez inne podmioty, z którymi skarżący wówczas współpracował.

II. prawa do dysponowania nieruchomością od pierwszych miesięcy 2015 r.,

III. faktu, że nie płacił K. W. ani M. B. "wynagrodzenia" za faktury, tylko płacił za wykonane roboty,

- aktualnego wydruku z CEIDG dla podmiotu: S. w celu ustalenia tego, że:

I. działalność taka jest w dalszym ciągu zarejestrowana w CEIDG (pomimo prowadzenia przedmiotowego i innych postępowań i wykrycia rzekomych nieprawidłowości),

II. adresu e-mail przedsiębiorcy (tj. [...]),

III. przeważającego przedmiotu działalności tego podmiotu jakim jest: 43.1 l.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych.

- zeznań świadka M. W., w celu ustalenia:

I. sposobu wykonania prac przez skarżącego na zalecenie firmy M2.sp. z o.o. na obiekcie M3. sp. z o.o.,

II. podmiotów wykonujących prace na tym obiekcie,

III. obecności pracowników firmy R. sp. z o.o. na ww. obiekcie, prawidłowego wykonania zleconych prac,

- zeznań świadka J. L. w celu ustalenia:

I. sposobu wykonania prac przez skarżącego na zalecenie firmy M2.sp. z o.o. na obiekcie M3. sp. z o.o.,

II. podmiotów wykonujących prace na tym obiekcie,

III. obecności pracowników firmy R. sp. z o.o. na ww. obiekcie, prawidłowego wykonania zleconych prac,

- dokumentów rejestrowych spółki R. sp. z o.o. (w tym celu skarżący wniósł o zwrócenie się do właściwego Sądu rejestrowego o ich udostępnienie oraz o udzielenie informacji dlaczego spółka pomimo wykreślenia członka zarządu i wspólnika w dalszym ciągu funkcjonowała), w celu ustalenia:

I. dały wpływu do KRS informacji o śmierci wspólnika i członka zarządu spółki R. sp. z o.o.,

II. sposobu postępowania i harmonogramu zdarzeń po uzyskaniu przez Sąd informacji o śmierci wspólnika i członka zarządu spółki R. sp. z o.o.

III. ustalenia przyczyn dla których spółka R. sp. z o.o. nie została wykreślona z rejestru po powzięciu przez Sąd informacji o śmierci jedynego wspólnika i Prezesa Zarządu,

- zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. celem ustalenia, czy wobec zarejestrowanych w tamtym Urzędzie Skarbowym podatników toczyły się analogiczne postępowania w przedmiocie współpracy z K. W., a jeżeli tak, to jakie były rozstrzygnięcia w tych sprawach, w szczególności czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zakwestionował jakiekolwiek transakcje z tym podmiotem, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie;

podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności (tj. przede wszystkim tego, że podatnicy K. W. oraz spółka R. Sp. z o.o. wykonywali na rzecz skarżącego usługi, w związku z którymi wstawili stosowne faktury VAT), zaś odmowa przeprowadzenia tych dowodów narusza prawo skarżącego do obrony, uniemożliwiając skarżącemu udowodnienie przedstawianej przez siebie wersji wydarzeń, a zarazem prowadzi do wielu błędów organu w zakresie ustaleń faktycznych, a także skutkuje nieprawidłową oceną wyjaśnień K. W. jako wiarygodnych,

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., polegające na błędnej, bo wybiórczej, ocenie materiału dowodowego, co przejawiało się w bezkrytycznym obdarzeniu walorem wiarygodności wyjaśnień skruszonego przestępcy K. W. składanych przed Prokuratorem, podczas gdy zeznania skarżącego i jego opis współpracy stron były radykalnie odmienne od wersji przedstawianej przez tzw. "skruszonego gangstera" K. W., co powodowało że organ administracji skarbowej powinien przedsięwziąć dalsze czynności dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie - bez innych dowodów - oceniać wymyśloną przez K. W. wersję bezpodstawnie za wiarygodną,

4. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez pobieżne prowadzenie sprawy a przez to niedokładne wyjaśnienie wszystkich jej okoliczności, tj.:

- niezweryfikowanie rzekomych przelewów na konto K. W., stanowiących rzekomo wynagrodzenie za wystawianie "pustych" faktur, o czym ten zeznał (tzn. niezweryfikowanie czy, kiedy, przez kogo i pod jakim tytułem zostały dokonane),

- niezweryfikowanie gołosłownych twierdzeń K. W., jakoby Z. T. nie widział miejsca prac, ani nigdy tam nie był, podczas gdy zeznania te nie są wiarygodne, gdyż stoją w sprzeczności z faktem, że roboty budowlane zostały ostatecznie wykonane bez zastrzeżeń,

- nieprzesłuchanie Z. T., podczas gdy był on kierownikiem budowy wskazanym przez K. W., więc ma istotne wiadomości w sprawie na temat realizacji przedmiotowego zlecenia.

- nieprzesłuchanie M. B., podczas gdy polecił on skarżącemu K. W., pośredniczył on w kontaktach pomiędzy stronami, więc ma istotne wiadomości w sprawie na temat realizacji przedmiotowego zlecenia,

- nieprzesłuchanie żony K. W., podczas gdy twierdzi on, że ma ona wiedzę w niniejszej sprawie, gdyż miała przygotowywać dokumenty,

- nieprzeprowadzenie innych wnioskowanych w odwołaniu dowodów z urzędu, pomimo że mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 6 o.p., poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe, prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce;

6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu jakoby faktury wystawione przez K. W. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych przez niego czynności, podczas gdy prace opisane w tych fakturach zostały wykonane w całości, odebrane przez upoważnione osoby, zafakturowane i opłacone, zaś powyższy błąd jest konsekwencją opisanych w poprzednich zarzutach naruszeń prawa procesowego oraz błędów w ustaleniach faktycznych leżących u podstaw zaskarżonej decyzji, a w szczególności:

- błędnym ustaleniu, jakoby podmiot S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, podczas gdy z zeznań skarżącego, z podpisanych umów, wystawionych faktur, wystawionych dokumentów KP, sporządzonych protokołów wykonania prac, a w końcu rzeczywiście wykonanych robót na zlecenie skarżącego wynika, że K. W. - przynajmniej w zakresie współpracy z M. W. - prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą,

- błędnym ustaleniu - w zakresie realizacji pierwszego zlecenia objętego fakturą [...] z dnia 2 marca 2015 r. - jakoby występować miały duże rozbieżności w datach, w jakich zawierane były poszczególne umowy przez skarżącego z kontrahentami występującymi przy realizacji pierwszego zlecenia dla podmiotu S., gdyż:

i. realizacja prac przez K. W. była niezależna od innych firm (czyli m.in. R., J. L., N., M. P.), o czym zeznał skarżący,

ii. skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki T. sp. z o.o., więc miał możliwość dysponowania terenami tej spółki do rekultywacji jeszcze przed spisaniem formalnej umowy w tym zakresie i prowadzić w tym zakresie stosowne prace przygotowawcze objęte umową z K. W.;

- błędnym ustaleniu - w zakresie realizacji wyburzeń na zlecenie D. SA - jakoby rozbieżność dat korespondencji mailowej z datą zawarcia przez skarżącego pierwszych umów z D. SA oraz K. W., miała świadczyć o tym, że umowy w całości są niewiarygodne, podczas gdy prace w nich opisane zostały wykonane w całości, odebrane przez upoważnione osoby, zafakturowane i opłacone, a z samego faktu najprawdopodobniej omyłkowego wpisania w umowach dat sierpniowych nie można domniemywać, że są one nieprawidłowe w całości,

7. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w konsekwencji błędnego uznania, jakoby wystawione przez K. W. na rzecz skarżącego faktury stwierdzać miały czynności, "które nie zostały dokonane", podczas gdy prace objęte tymi fakturami zostały wykonane w całości, odebrane przez upoważnione osoby, zafakturowane i opłacone, zaś fakt niezaksięgowania tych faktur przez ich wystawcę i obecne jego stanowisko w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym nie powodują wcale, że czynności nimi objęte nie zostały przez tego podatnika wykonane, a powyższe oparte zostało w szczególności na błędnym założeniu, jakoby można było podważyć dobrą wiarę skarżącego, a to z uwagi na rzekome niezachowanie przez niego należytej staranności, podczas gdy:

- jedynym powodem wszczęcia niniejszego postępowania i wydania tej treści decyzji jest brak zapłaty podatku należnego przez nieuczciwego podatnika - K. W., który nie zaksięgował wystawionych na rzecz skarżącego faktur i na potrzeby swojego obecnego stanowiska procesowego twierdzi, że nie wykonał usług na jego rzecz, co stanowi próbę przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku z K. W. na skarżącego,

- relacje umowne z K. W. były uregulowane w ściśle formalnym rygorze, albowiem: umowy o wyburzenia zostały zawarte na piśmie, dla swojego bezpieczeństwa skarżący, niezależnie od posiadania swojego kierownika budowy, zażądał od K. W. powołania drugiego kierownika budowy ze stosownymi uprawnieniami, były sporządzane pisemne protokoły odbioru prac, roboty były fakturowane i opłacane częściowo - z dołu, po wykonaniu poszczególnych etapów prac,

- przeważający przedmiot działalności K. W. zbieżny jest ze zleconymi mu pracami, gdyż obejmuje PKD: 43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

- w kontakcie mailowym ze swoim kontrahentem M. W. posługiwał się adresem e-mail K. W. ujawnionym w CEIDG,

- transakcja nie stanowiła transakcji "zwiększonego ryzyka",

- skarżący miał możliwość współpracować z K. W. i sprawdzić go w marcu 2015 r., przed zleceniem mu prac wyburzeniowych, a skoro te pierwsze prace zostały wykonane prawidłowo, bez jakichkolwiek zarzutów, to brak było podstaw, aby podejmować dalej idące działania sprawdzające,

- prace zostały ostatecznie przez K. W. wykonane - na miejscu robót był ciężki sprzęt, roboty były stopniowo odbierane także przez głównego zamawiającego - D. SA,

a nadto z uwagi na błędne przyjęcie, jakoby za brakiem należytej staranności skarżącego przemawiać miało to, że:

- po kilku latach od dnia wykonania zlecenia przez K. W. nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z podmiotem S., podczas gdy to naturalne, że z biegiem czasu pewne okoliczności się zapomina, szczególnie że po prawidłowo wykonanych pracach, strony nie współpracowały w przyszłości, a przy rozmiarach prowadzonej działalności nie sposób jest wszystko i wszystkich pamiętać,

- po kilku latach od dnia wykonania zlecenia przez K. W. nie był pewien, czy poznał osobiście K. W., podczas gdy to naturalne, że z biegiem czasu pewne okoliczności się zapomina, szczególnie że po prawidłowo wykonanych pracach, strony nie współpracowały w przyszłości, a przy rozmiarach prowadzonej działalności nie sposób jest wszystko i wszystkich pamiętać,

- osobą polecającą był M. B. (co miałoby w ocenie Dyrektora przemawiać na niekorzyść skarżącego), podczas gdy była to osoba znana i szanowana w J. o ugruntowanej pozycji, jako dyrektor regionalny ogólnopolskiej instytucji finansowej na [...] i [...], a przez to godna zaufania,

- nie zasięgnął informacji o kontrahencie, któremu zamierzał powierzyć transakcję na łączną wartość netto 356.063,55 zł, ani nie ustalał, czy posiadał zaplecze techniczne - maszyny, sprzęt, narzędzia, urządzenia niezbędne do realizacji zleceń, podczas gdy po pierwsze strony współpracowały z powodzeniem w marcu 2015 r., a po drugie płatności miały odbywać się po wykonaniu etapu prac, więc skarżący niczym nie ryzykował [gdyby bowiem prace nie zostały wykonane, to K. W. nie otrzymałby zapłaty],

- nie był w miejscu wskazanym jako siedziba lub w miejscu prowadzenia działalności przez K. W., podczas gdy obecnie żyjemy w XXI wieku, z dostępem m.in. do telefonu, Internetu i korzystanie z tych środków przy ustalaniu zasad współpracy nie jest niczym nadzwyczajnym (wręcz przeciwnie - jest zjawiskiem powszechnym), a odwiedziny w miejscu, w którym zarejestrowana jest działalność o niczym nie świadczą - przykładowo sam skarżący działalność gospodarczą ma zarejestrowaną w mieszkaniu, pomimo że przedmiotem jego działalności są prace budowlane, rekultywacyjne itd.,

- sprawdził K. W. "tylko" w CEIDG, podczas gdy wiedzą powszechnie znaną jest, że do realizacji zleceń żaden przedsiębiorca nie zwykł wynajmować firm detektywistycznych dla sprawdzenia wszystkich swoich kontrahentów, czego w zasadzie wymaga Naczelnik Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy przecież sam Urząd Skarbowy, który dysponuje znacznie dalej idącymi możliwościami organizacyjnymi, finansowymi i kadrowymi niż jednoosobowy przedsiębiorca, dopiero po 5 latach od wystawienia faktur stwierdził, że w 2015 roku istniały jakieś nieprawidłowości (nota bene stwierdził błędnie),

- wyraził zgodę na gotówkową formę rozliczeń, podczas gdy nie było to w żaden sposób zabronione, a płatności odbywały się po wykonaniu i odebraniu poszczególnych etapów prac, wiec skarżący nic nie ryzykował (gdyby prace nie zostały wykonane, to K. W. nie otrzymałby zapłaty),

- po kilku latach od dnia wykonania zlecenia przez K. W., nie miał wiedzy na temat personaliów osób realizujących prace z ramienia podmiotu S. K. W. i nie potrafił ich opisać, podczas gdy to naturalne, że z biegiem czasu pewne okoliczności się zapomina, szczególnie że po prawidłowo wykonanych pracach, strony nie współpracowały w przyszłości, a przy rozmiarach prowadzonej działalności nie sposób jest wszystko i wszystkich pamiętać,

- nie zawiadomił D. SA o współpracy z S. K. W., podczas gdy był to tylko jego obowiązek umowny, nieistotny z punktu rzeczywistego wykonania zafakturowanych prac,

8. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., polegające na błędnym uznaniu, że wszczęcie postępowań karnych przeciwko podatnikowi nie miało charakteru wszczęcia tzw. instrumentalnego, a przez to, że roszczenie podatkowe się nie przedawniło, podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było opieszale (samo postępowanie odwoławcze trwało ponad 2 lata) i w związku z tym, bez nawet decyzji organu I instancji, bez przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego, bez intencji i możliwości merytorycznego zakończenia sprawy karnej, wszczęto przeciwko podatnikowi postępowania karne tylko po to, aby uzyskać więcej czasu na opieszałe prowadzenie postępowania podatkowego przeciwko podatnikowi, co doprowadziło do próby stosowania wobec podatnika represji karnej, a co przy tym istotne, sama konstrukcja zarzutów jak i wniosek o ściganie zostały wadliwie sformułowane, albowiem czyny zarzucane podatnikowi stanowić mogłyby co najwyżej wykroczenia skarbowe, co do których nastąpiło przedawnienie karalności (oczywiście, gdyby teoretycznie tylko przyjąć, że podatnik miał je popełnić, gdyż w rzeczywistości nie doszło do popełnienia przez niego żadnego czynu zabronionego - jest on osobą niewinną i rzetelnie rozlicza się z fiskusem).

Dodatkowo w zakresie faktury wystawionej przez R. Sp. z o.o. zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p, w zw. z art. 125 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p,, poprzez pobieżne prowadzenie sprawy a przez to niedokładne wyjaśnienie wszystkich jej okoliczności, tj.:

- nieustaleniu kto w firmie R. sp. z o.o. upoważniony był do wystawiania faktur, podczas gdy ma to istotne znaczenie z punktu widzenia podpisów złożonych pod fakturami numer: [...] z dnia 28.12.2015 r. oraz numer [...] z dnia 29.12.2015 r.,

- nieustaleniu do kogo należą podpisy na fakturze numer: [...] z dnia 28.12.2015 r. oraz numer [...] z dnia 29.12.2015 r., podczas gdy ma to istotne znaczenie z punktu widzenia, czy podpisy złożył R. G. - Prezes Zarządu, czy inna osoba o danych "R. G.", czy inna osoba o nazwisku "G." upoważniona do podpisywania faktur w imieniu spółki R. sp. z o.o.,

- bezpodstawnym przyjęciu, bez jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, jakoby odręczny podpis "G." stanowić miał podrobiony podpis R. G. - Prezesa Zarządu spółki R. sp. z o.o. (który jak się obecnie okazuje - w dacie wystawienia faktur już nie żył),

- błędnym przyjęciu jakoby spółka w dniu 12 stycznia 2015 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, podczas gdy spółka została wykreślona na długo po wykonaniu usług na rzecz skarżącego, tj. dopiero w dniu 31 marca 2017 r.,

- błędnym przyjęciu, jakoby w realiach sprawy koniecznym i uzasadnionym było ustalenie, czy spółka posiada zaplecze techniczne i osobowe do realizacji prac (a także by skarżący tego nie zrobił), w sytuacji gdy firma R. sp, z o.o. została skarżącemu polecona przez znajomego z branży, a płatność miała się odbyć po wykonanych pracach, więc aby uzyskać zapłatę, spółka musiała najpierw wykonać prace, a przez to dysponować zapleczem technicznym i osobowym do realizacji prac (inaczej nie otrzymała by środków pieniężnych),

- błędnym założeniu, jakoby fakt wykreślenia z KRS członka zarządu lub wspólnika, miał dawać podstawy by twierdzić, że osoba ta nie żyje, podczas gdy wiedzą powszechną jest, że zmiany w składzie osobowym spółek kapitałowych, nie wpływają na ich byt prawny, a co więcej zmiany osobowe w spółkach kapitałowych są zjawiskiem powszechnym i w przeważającej liczbie przypadków nie wynikają ze śmierci tych osób,

2. naruszenie art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług dopuścił się nieprawidłowości, podczas gdy skarżący nie miał świadomości, ani nawet nie miał prawa przypuszczać, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 kodeksu cywilnego w zw. z art. 33 kodeksu cywilnego oraz art. 12 kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na zrównaniu osobowości prawnej spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jaką był R. sp. z o.o.) z osobowością prawną osoby wchodzącej w jej skład (tj. R. G.), podczas gdy osobowość prawna osoby prawnej istnieje niezależnie od osobowości prawnej osoby fizycznej (są to dwie niezależne od siebie podmioty),

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, jakoby R. sp. z o.o. była podatnikiem "nieistniejącym", podczas gdy w myśl powołanego przepisu dla uznania za podatnika nie jest wymagana rejestracja w jakimkolwiek rejestrze (w tym rejestrze podatników, rejestrze VAT, czy nawet Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), ani tym bardziej zapłata podatków, tylko fakt wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, jakoby faktury z R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego były wystawione przez podmiot nieistniejący, podczas gdy spółka R. sp. z o.o. do 31 marca 2017 roku była zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS, a zlecone tej spółce usługi zostały prawidłowo wykonane przez jej pracowników, którzy przyjechali samochodem oklejonym logo tej spółki, z wykorzystaniem własnego sprzętu, i w końcu - prawidłowo wykonane prace zostały opłacone,

6. naruszenie prawa materialnego, tj. art, 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy usługi wykonane przez R. sp. z o.o. zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na remoncie budynku M3.,

7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 o.p. (a także w związku z art. 8 ustawy prawo przedsiębiorców), polegające na:

- stawianiu podatnikowi wymagań, które nie wynikają z przepisów prawa w zakresie kompleksowego sprawdzania swoich kontrahentów przed zawarciem z nimi umowy, pomimo że przepisy nie wymagają podejmowania takich czynności,

- deprecjonowania płatności gotówkowych i traktowanie ich automatycznie jako podejrzanych, pomimo że w czasie realizacji zleceń przez spółkę R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, nie było tego typu ograniczeń, a także była to praktyka powszechnie stosowana,

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez obarczanie podatnika konsekwencjami zaniechań ustawodawcy (w zakresie m.in. ustalenia odpowiednich mechanizmów ochrony, czy należytych obowiązków informacyjnych) oraz KRS (w zakresie m.in. rzetelnego informowania o statusie zarejestrowanego podmiotu), a także z uwagi na fakt, że organ, aby dojść do opisanych w decyzji wniosków potrzebował kilka lat, a od podatnika, wymaga aby taką wiedzę posiadał już w momencie zawierania transakcji;

8. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art, 125 § 1 o.p, oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy, tj.:

- nieczynienie jakichkolwiek ustaleń w zakresie rzeczywistej działalności spółki R. sp. z o.o., tj. niezweryfikowanie usług, które ta spółka wykonywała również na rzecz innych podatników,

- nieczynienie jakichkolwiek ustaleń w zakresie tego, kto w rzeczywistości podpisał faktury w imieniu spółki R. sp. z o.o.,

- nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów wnioskowanych w niniejszym etapie, pomimo że dałyby możliwość dokładnego wyjaśnienia sprawy;

9. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 3 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz z art. 125 § 1 o.p., polegające na pominięciu przy wydawaniu decyzji faktów powszechnie znanych, takich jak:

- podmioty gospodarcze w zakresie współpracy bazują na poleceniach,

- podmioty gospodarcze dążą do uproszczenia swoich relacji z kontrahentami,

- w praktyce gospodarczej nie spotyka się, aby legitymować swoich kontrahentów z dowodu osobistego, czy innych dokumentów tak podczas podpisywania umów (co często odbywa się poprzez wymianę podpisanych dokumentów), jak i podczas wystawiania faktur (co często odbywa się poprzez wysłanie faktury na adres firmy w formie mailowej lub tradycyjnej, albo wręczenie jej przy okazji spotkania).

Dodatkowo w zakresie faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawionej przez PPUH A. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że z przepisu tego wynikać ma obowiązek odnotowania na fakturze daty wpływu faktury, a brak tej adnotacji stanowić ma podstawę do odmowy obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy przepis ten nie formułuje opisanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wymogu, a przez to błędna była decyzja o odmowie uwzględnienia faktury kosztowej VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawionej przez PPUH A..

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

W kontrolowanej sprawie organy ustaliły, że transakcje skarżącego w zakresie nabyć usług od K. W. oraz R. sp. z o.o. nie były rzeczywiste, a skarżący miał tego świadomość. Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że transakcje były rzeczywiste, wobec czego brak było podstaw do zakwestionowania rozliczenia w podatku VAT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wobec tego aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od I-III kwartału 2015 r., co do zasady winno przedawnić się 31 grudnia 2020 r., natomiast za IV kwartał 2015 r. – 31 grudnia 2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia 8 lipca 2020 r. zawiadomił skarżącego na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu od 24 czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w dniu 24 czerwca 2020 r.). Zawiadomienie zostało doręczone 9 lipca 2020 r.

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył w części "dochodzenie polegające na posłużenia się w miesiącu grudniu 2015 r. w J., przez przedstawicieli podmiotu "M. " M. W. z siedzibą w J. przy ul. [...] dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci dwóch faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w S., przy ul. [...] tj. faktury nr [...] z dnia 28.12.2015 r. oraz nr [...] z dnia 29.12.2015 r. – na zasadzie art. 17 § 1 pkt 7 kpk, ze względu na to, że postępowanie karne co do tego samego czynu wcześniej wszczęte toczy się".

Następnie w dniu 9 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, że "w okresie od 01.10.2015 r. do 25.01.2016 r. w J., w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej "M. M. W." z siedzibą w J., przy ul. [...] w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę w deklaracjach o podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 roku złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. odnoście kwot podatku naliczonego zawyżając go w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT poprzez przyjęcie i wprowadzenie do ewidencji zakupu, a następnie ujęcie w deklaracjach VAT podatku wynikającego z zakwestionowanych przez ich wystawcę tj. "S." K. W. z siedzibą w W1, przy ul. [...] w postaci jedenastu faktur VAT (...) co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku w kwocie ogółem 77.687,30 zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych" oraz że "w okresie od 27.04.2015 r. do dnia 25.01.2016 r. w J., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą "M. M. W." z siedzibą w J., przy ul. [...], posłużył się jako autentycznymi jedenastoma fakturami wystawionymi przez S." K. W. z siedzibą w W1, przy ul. [...] (...) zakwestionowanymi przez ich wystawcę, które służyły obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwartały: I-IV 2015 roku".

W dniu 24 czerwca 2021 r. został sporządzony akt oskarżenia przeciwko skarżącemu, oskarżonemu o to, że "w okresie od 01.10.2015 r. do 25.01.2016 r. w J., w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej "M. M. W." z siedzibą w J., przy ul. [...] działając w krótki odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę w deklaracjach o podatku od towarów i usług VAT-7K za III i IV kwartał 2015 roku złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. odnoście kwot podatku naliczonego zawyżając go w ten sposób, że posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT poprzez przyjęcie i wprowadzenie do ewidencji zakupu, a następnie ujęcie w ww. deklaracjach VAT podatku z nich wynikającego, a wystawionych przez podmiot "S." K. W. z siedzibą w W1, przy ul. [...] w postaci dziesięciu faktur VAT (...) co do których stwierdzono", że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku w kwocie ogółem 77.687,30 zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych" oraz że "w okresie od 27.04.2015 r. do dnia 25.01.2016 r. w J., działając w krótki odstępach czasu z góry powziętego zamiaru w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą "M. M. W." z siedzibą w J., przy ul. [...], posłużył się poświadczającymi nieprawdę jedenastoma fakturami wystawionymi przez S." K. W. z siedzibą w W1, przy ul. [...] (...) nieodzwierciedlającymi rzeczywistych- zdarzeń gospodarczych, które służyły obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwartały : I-IV 2015 roku", który po zatwierdzeniu przez Prokuratora 28 czerwca 2021 r. został skierowany do Sądu Rejonowego w J..

Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wskazał że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z uzasadnienia uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1296/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22, opubl. w CBOSA).

W tej sprawie przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, poddany przez organy obu instancji szczegółowej i wnikliwej ocenie w decyzji wskazywał, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego w zakresie nabyć usług od K. W. oraz R. sp. z o.o. Podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, co wynika z art. 303 kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375, dalej: k.p.k.) w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (t.i. Dz. U. z 2022 r., poz. 859, dalej: k.k.s.). W ocenie Sądu organ postępowania karnoskarbowego, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, miał podstawy do uznania, że w tym przypadku zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Istotnym jest także, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 24 czerwca 2020 r., co oznacza, że w tej dacie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był bliski.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

W tej sprawie kontrola Sądu sprowadza się wyłącznie do oceny, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karnoskarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2023 r., sygn. I FSK 1407/22, opubl. w CBOSA).

Kwestię, czy dane postępowanie karnoskarbowe nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy rozpatrywać przy uwzględnieniu działań podejmowanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Podkreślenia wymaga, że czynności zmierzające do weryfikacji prawidłowości rozliczeń skarżącego podjęto już w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ocena, czy celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia winna być każdorazowo oceniana pod kątem wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej. W tej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania przekonania organu o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i istnieniu woli realizacji celów postępowania karnego. Istotnym jest także, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniały jakiekolwiek przeszkody w realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z dnia 8 lipca 2020 r. zawiadomił skarżącego na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu od 24 czerwca 2020 r. (tj. dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone 9 lipca 2020 r. Zawiadomienie to spełnia wymogi co do treści zawiadomienia, określone w art. 70c o.p. W treści zawiadomienia w pierwszej kolejności wskazano, że podstawę dla jego doręczenia skarżącemu stanowi art. 70c o.p. W zawiadomieniu wskazano powód zawieszenia biegu terminu przedawnienia, informując skarżącego, że przyczyną tą jest wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nadto w zawiadomieniu podano, że zawiadomienie następuje w związku z postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2020 r. Skarżący w ten sposób uzyskał wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu ze względu na wszczęcie w dniu 24 czerwca 2020 r. postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Z datą doręczenia tego zawiadomienia skarżący nie mógł pozostawać w niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Wskazać należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 wyjaśniono, iż: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W kontrolowanej sprawie przekazano wprost informację o zawieszeniu biegu terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż zawiadomienie nie musi zawierać informacji o zakresie przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie (wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1115/22, opubl. w CBOSA). Nadto w orzecznictwie wyrażono pogląd, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c o.p. należało dokładnie określić (opisać) czyny lub kwalifikację prawną czynu, ewentualnie zakres toczącego się postępowania karnego skarbowego, tak by podatnik dowiedział się w jakiej konkretnie sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r., sygn. I FSK 1196/15, opubl. w CBOSA).

W niniejszej sprawie zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 24 czerwca 2020 r., jednakże koniec okresu zawieszenia biegu tego terminu, nie jest jednolity dla wszystkich zakwestionowanych przez organ elementów zobowiązania podatkowego skarżącego.

Organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego odnośnie nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrach nabyć za miesiące marzec 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. i listopad 2015 r., i odliczenia w deklaracji VAT-7K za I, III i IV kwartał 2015 r. faktur dokumentujących nabycia usług od podmiotu S., co do których postępowanie karnoskarbowe, wszczęte postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. jest nadal w toku.

Odnośnie natomiast zaewidencjonowania w rejestrze nabyć za miesiąc grudzień 2015 r. dwóch faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w S., tj. faktury nr [...] z dnia 28.12.2015 r. oraz nr [...] z dnia 29.12.2015 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r., a zatem w tym zakresie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu biegł nadal od dnia następnego po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 31 lipca 2020 r., a zatem z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością upłynął przed dniem wniesienia skargi w niniejszej sprawie tj. przed dniem 2 maja 2023 r., przypomnieć bowiem należy, że podstawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., a zawieszenie jego biegu trwało od 24 czerwca 2020 r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 31 lipca 2020 r.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi bowiem, że materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie jakiegokolwiek innego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a po zawieszeniu rozpoczyna się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepisy te nie pozostawiają zdaniem Sądu wątpliwości, że po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, termin przedawnienia biegnie dalej.

W niniejszej sprawie skarżący został zawiadomiony o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego i karnego skarbowego w dniu 24 czerwca 2020 r. m.in. w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na posłużeniu się dwiema fakturami VAT od R. sp. z o.o. z siedzibą w S., które nie mogły być wystawione w tym czasie z uwagi na fakt, iż jedyny członek zarządu i właściciel tego podmiotu zmarł przed datą ich wystawienia. Postępowanie w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r., a zatem bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do tego czynu, został zawieszony z dniem 24 czerwca 2020 r., a po zawieszeniu rozpoczął się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania postanowieniem z dnia 31 lipca 2020 r.

W toku natomiast, w odniesieniu do tego czynu, zgodnie ze stanowiskiem organu, pozostaje postępowanie nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w J. wszczęte dniu 19.05.2020 r. przez KMP w J. (sygn. akt [...]). W aktach natomiast brak jest zawiadomienia skarżącego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu tego postępowania i zawieszeniu biegu przedawnienia w odniesieniu do tego czynu z dniem 19 maja 2020 r., nie mógł zatem nastąpić materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 19 maja 2020 r. do prawomocnego zakończenia tego postępowania.

Przepisy regulujące instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, mają funkcję gwarancyjną, muszą być zatem odczytywane ściśle. Inna interpretacja stanowiłaby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Odnośnie z kolei zaewidencjonowania w rejestrze nabyć za miesiąc lipiec 2015 r. i rozliczenia w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. wystawionej przez PPUH A., dokumentującej zakup m.in. styropianu, zaprawy grawis, płyty OSB, cegły, tynku sempre, papy podkładowej na łączną wartość netto 6.683,16 zł oraz podatek VAT 1.537,13 zł, to o ile wyłącznie na podstawie postanowienia z dnia 24 czerwca 2020 r., nie można ustalić czy zaewidencjonowanie tej faktury i jej rozliczenie przez skarżącego było objęte wszczętym postępowaniem, to na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 października 2020 r. oraz aktu oskarżania z dnia 24 czerwca 2021 r., przy braku innych dokumentów z postępowania karnoskarbowego odnoszących się do tej faktury, stwierdzić należy, że nawet jeżeli zaewidencjonowanie tej faktury i jej rozliczenie przez skarżącego było objęte postępowaniem wszczętym w dniu 24 czerwca 2020 r., to brak jest jakiegokolwiek śladu, aby w tym zakresie pozostawało ono w toku po dniu 9 października 2020 r., skoro nie zostało objęte ani postanowieniem o przedstawieniu zarzutu, ani następnie zarzutami aktu oskarżenia, zatem nawet jeżeli bieg terminu przedawnienia został w ty zakresie zawieszony z dniem 24 czerwca 2020 r., to również z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością upłynął przed dniem wniesienia skargi w niniejszej sprawie tj. przed dniem 2 maja 2023 r., przypomnieć bowiem należy, że podstawowy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

W tym zakresie DIAS wskazał, że na przedmiotowej fakturze nie stwierdzono adnotacji o dacie wpływu faktury do firmy skarżącego, wobec tego, nie uznano skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT. Z tym stanowiskiem również nie sposób się zgodzić. Bogate orzecznictwo sądowe, powstałe na gruncie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. obowiązującej przed 1 maja 2004 r. oraz na gruncie art. 86 ust. 10 ustawy od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., odnoszące się do kwestii otrzymania faktury lub dokumentu celnego, zachowuje w dużym stopniu aktualność także dziś (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 1995 r., sygn. SA/Sz 370-371/95, niepubl.; z dnia 23 maja 1995 r., sygn. SA/Sz 384/95, niepubl.; z dnia 6 czerwca 1995 r., sygn. SA/Lu 1735–1736/94, niepubl.). Przepisy nie wymagają od podatnika otrzymującego fakturę wykonania jakichś szczególnych działań w celu udokumentowania tego, kiedy faktura została otrzymana. W związku z tym należy przyjąć, iż w razie wątpliwości co do tego, kiedy faktura została przez podatnika otrzymana, wyjaśnienie tej okoliczności należy oprzeć na normalnych środkach dowodowych stosowanych w postępowaniu administracyjnym (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1997 r., sygn. III SA 1580/95, ONSA 1998, Nr 3, poz. 82). W szczególności stosowane w praktyce metody, takie jak oznaczanie dokumentu datownikiem, rejestracja w dzienniku itp., nie są przez przepisy wymagane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r., sygn. I FSK 83/06 (opubl. w CBOSA) wskazał, że uchybienia w prowadzeniu księgowości w zakresie odnotowywania daty otrzymania faktury przez podatnika nie dają podstaw do pozbawienia go prawa do skorzystania z instytucji, która ma mu zapewnić neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy nie jest negowana rzetelność ani tego podatnika, ani jego kontrahenta – wystawcy faktury, związana z wykonaniem opodatkowanej czynności odzwierciedlonej w treści faktury.

Odnośnie nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrach nabyć za miesiące marzec 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. i listopad 2015 r., i odliczenia w deklaracji VAT-7K za I, III i IV kwartał 2015 r. faktur dokumentujących nabycia usług od podmiotu S. wskazać należy, że w skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Stosownie do art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z treści art. 193 § 6 o.p. wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit. a), w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit. b), albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Stosownie do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie.

W ocenie Sądu nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącego opierające się na naruszeniu przepisów postępowania. Organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu podatkowym gromadził materiał dowodowy celem dokonania oceny, czy transakcje nabycia usług dokonywane przez skarżącego, były transakcjami rzeczywistymi, podjętymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano ustaleń faktycznych w zakresie działalności prowadzonej przez K. W., jak i samego skarżącego. Materiał ten należy uznać za kompletny. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zgromadzonego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, w którym został przedstawiony przez ten organ stan faktyczny sprawy ze wskazaniem dowodów, które pozwoliły na jego ustalenie. Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa materialnego, które wyznaczały zakres dokonywanych ustaleń faktycznych a także dokonał ich omówienia w kontekście zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił z jakich przyczyn uznał, że skarżący miał wiedzę, że dokonywane transakcje nie są rzeczywistymi, a także w czym należy upatrywać udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem także podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. W.. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług, w zakresie związanym z transakcjami nabycia usług od K. W. w miesiącach marcu 2015 r., wrześniu 2015 r., październiku 2015 r. i listopadzie 2015 r. Organy ustaliły, że skarżący w tym rozliczeniu zawyżył kwotę podatku naliczonego. Następstwem tego było określenie przez organ pierwszej instancji za I i II kwartał 2015 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także określenie za III kwartał 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że transakcje nabycia usług od K. W., w których miał uczestniczyć skarżący, stanowiły oszustwo podatkowe.

Kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur VAT wystawionych przez K. W..

O tym, że wskazane transakcje nie były transakcjami rzeczywistymi, świadczy szereg okoliczności przede wszystkim wskazanych przez samego skarżącego w toku jego przesłuchania. Skarżący złożył zeznania na temat okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy nim a K. W.. W toku przesłuchania skarżący podał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z K. W., nie jest pewien czy poznał osobiście K. W.. Skarżący zeznał, że spotkanie mogło być na budowie, ale nie jest w stanie sobie przypomnieć. W innym miejscu skarżący zeznał, że na budowie nie spotkał nigdy K. W.. Następnie skarżący zeznał, że kojarzy jedno spotkanie z K. W. gdzieś w M1., nie pamięta czy w S.. Skarżący w toku przesłuchania wskazał także na brak zasięgnięcia informacji o kontrahencie, któremu powierzył transakcje na łączną wartość netto 356.063,55 zł podatek VAT 81.894,62 zł. Skarżący zeznał, że nie był w miejscu wskazanym jako siedziba lub w miejscu prowadzenia działalności przez podmiot K. W., nie widział innych realizacji wykonanych przez K. W.. Na pytanie: czy skarżący ustalał, czy podmiot S. K. W. posiadał zaplecze techniczne - maszyny, sprzęt, narzędzia, urządzenia niezbędne do realizacji zleceń, zeznał on, że uwiarygodnił się tym, że ten sprzęt podstawił i wykonał zlecenie. Sprzęt przyjechał na budowę i prace zostały wykonane, a skarżący nie wnikał kto jest jego właścicielem. Zapytany o to, czy ustalał, czy podmiot S. K. W. zatrudniał pracowników, skarżący zeznał, że wymagał od K. W. zapewnienia osoby nadzorującej prace w funkcji kierownika robót z zakresu prac wykonywanych przez K. W.. Skarżący wykazał także brak wiedzy na temat osób realizujących prace z ramienia podmiotu S. K. W.. Skarżący zeznał, że na budowie był obecny kierownik prac z ramienia K. W.. Nie pamięta on jego nazwiska, nie legitymował go i nie potrafi go opisać. Byli też na budowie kierowcy i operatorzy sprzętu. Z operatorami sprzętu skarżący nie miał kontaktu, bo jak zeznał, nie miał takiej potrzeby. Prawidłowe również wnioski organy wyprowadziły z przyjęcia przez skarżącego gotówkowej formy rozliczeń z podmiotem K. W. oraz jego zgody na brak osobistych, bezpośrednich kontaktów pomiędzy kontrahentami, skarżący zeznał, że płatność była gotówką oraz, że była wymiana: faktura za gotówkę. Należności wynikające z faktur zostały zapłacone w formie gotówki przy przekazywaniu faktury, protokołu i KP. Skarżący wyjaśnił, że mogło być tak, że gotówka była przekazana przez skarżącego operatorowi lub M. B., tak jak wskazał telefonicznie K. W.. Ponadto skarżący zeznał, że część faktur była przekazywana przez M. B., część przez pracownika K. W., nie pamięta on, czy też przez samego K. W.. Podobnie zasadne wnioski organy wyprowadziły z braku sporządzenia kosztorysów. Skarżący zeznał, że nie był sporządzany kosztorys, a K. W. określił stawkę za całość prac. Prawidłowo także organy zinterpretowały okoliczność, że skarżący nie dokonał zgłoszenia faktu powierzenia prac podwykonawcy - podmiotowi S. K. W., wbrew temu co przewidywały umowy, które zawarł on z podmiotem D. S.A. Zgodnie z § 3 pkt 3 lit. n umów z dnia 8 września 2015 r. nr [...], z września 2015 r. nr [...], z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...], z dnia 20 sierpnia 2015 r. [...].

Z kolei K. W. przesłuchany w toku śledztwa przed Prokuraturą Okręgową W. wyjaśnił m.in., że w dniu 17 grudnia 2015 r. przeprowadził z M. B. rozmowę, która "dotyczy faktur dla firmy Pana W., dla P. na [...] chodziło o wykonanie bocznic kolejowych. To znaczy dla nich wystawialiśmy lewe faktury". Dodatkowo K. W. wyjaśnił: "następnie stworzyliśmy lewe faktury zakupowe z których wynikało, że moja firma ma nadpłacony podatek VAT. I z tego powodu to się wszystko opłacało. M. B. pracuje w instytucji finansowej i namawiał swoich klientów na sprzedawanie mi faktur kosztowych, dzięki czemu unikali płacenia podatku dochodowego i VAT-u. M. B. mówił, że mam nadpłatę VAT-u. Niektórym też wysyłał moje zestawienie miesięczne. Ja nie jestem w stanie dokładnie wskazać ile od M. B. dostałem pieniędzy za część 2013 r., 2014 r., i 2015 r. Było to w każdym razie około 500.000 zł rocznie". K. W. wskazał, że nigdy nie prowadził żadnych usług budowlanych. Wyjaśnił, że nigdy nie widział osób, na rzecz których wystawiał faktury i te osoby nigdy też jego nie widziały. Wyjaśnił także, że "większość osób od M. B. współpracuje z O.. M. B. z racji tego, że współpracuje z O. ma tam dobre kontakty. On jest Dyrektorem Regionalnym na [...] i [...]". Podał, że "M. W. to kolega M. B.. Firma M. W. wygrała przetarg na roboty budowlane dla P. S.A. na terenie województwa [...]. Z tego co wiem wiedział jaka była złożona najniższa oferta i dlatego mógł złożyć ofertę korzystniejszą. On wcześniej ustalił z M. , że dostanie pokrycie w fakturach kosztowych i z tego względu mógł złożyć niższą ofertę bo nie musiałby odprowadzać podatku VAT i dochodowego. W mailu z dnia 12 października 2015 r. ja przesłałem mojej żonie J.B. faktury VAT wystawione na rzecz M. . Ja przygotowałem protokoły odbioru, a żona do umów o roboty z M. miała wpisać jako kierownika robót Z. T.. Z. T. jest właścicielem firmy budowlanej na ul. [...] w W1 i kliniki medycyny estetycznej pod tym samym adresem. (...) Protokoły odbioru sporządziłem. Z tego co pamiętam to podpisał je Z.. Od niego miałem numer jego uprawnień. Z. nie widział miejsca prac, nigdy tam nie był. Zresztą my żadnych prac nie wykonywaliśmy. Na moim koncie internetowym w folderze "M. B." są na pewno protokoły odbioru i ksero uprawnień Z. T.". Wyjaśnił także, że "nigdy nie było robionych żadnych odbiorów czegokolwiek". Sposób działania K. W. potwierdza także niezwykle szeroko określony zakres przedmiotów jego działalności gospodarczej.

Powyżej przedstawione okoliczności wskazują na istnienie po stronie skarżącego, świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że skarżący obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcą był K. W., w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106a pkt 1 w zw. z art. 106b w zw. z art. 106e u.p.t.u., zgodnie z którymi faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów lub usług, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. II FSK 166/16, opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15, opubl. w CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wykazał, że transakcje, w których uczestniczył skarżący były transakcjami nierzeczywistymi. Skarżący nie podjął istotnych działań weryfikacyjnych względem tego podmiotu. Dokonanie weryfikacji kontrahenta poprzez zapoznanie się z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców, należy uznać za niewystarczające.

Dokonane ustalenia oparte są także na materiale z innych organów podatkowych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań, jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 773/16, z dnia 4 marca 2016 r., sygn. II FSK 51/14, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1387/15, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10. W kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozyskany z postępowania prowadzonego względem K. W. posiadał istotne znaczenie dla weryfikacji prawidłowości rozliczenia skarżącego. Organ odwoławczy poddał ten materiał ocenie, w tym skonfrontował go z dowodem z przesłuchania skarżącego.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone powołanymi wyżej dowodami, nie było zatem potrzeby przeprowadzenia innych dowodów wskazanych przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I wyroku, natomiast na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, które, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana przy uwzględnieniu faktu, że w istocie skarga została uwzględniona w 18, 35 % oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA).