Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 426/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p" Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 26 lutego 2015 r. określającą A. M. (dalej też jako: "skarżąca", "strona", podatniczka) w podatku od towarów i usług:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2011 r. w kwotach odpowiednio: 1.521 zł, 7.077 zł (w tym kwotę 3.443 zł do zwrotu na rachunek bankowy), 7.180 zł, 7.746 zł, 7.837 zł (w tym kwotę 2.840 zł do zwrotu na rachunek bankowy), 5.183 zł, 6.220 zł i 5.444 zł

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.t.u." za maj 2011 r. w wysokości 35.549 zł, za czerwiec 2011 r. w wysokości 15.235 zł, i za listopad 2011 r. w wysokości 1.760 zł

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatniczka w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w [...], której przedmiotem było także świadczenie usług budowlanych.

W deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym: za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 472 zł, w tym 2.058 zł z przeniesienia, za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.443 zł, w tym 472 zł z przeniesienia, za lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.546 zł, za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.112 zł, w tym 3.546 zł z przeniesienia, za wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.203 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.840 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.363 zł, w tym podatek naliczony w wysokości 4.661 zł z czego 4.112 zł z przeniesienia, za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.549 zł, w tym podatek naliczony w wysokości 1.549 zł z czego 1.363 zł z przeniesienia, za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 826 zł, w tym podatek naliczony w wysokości 2.586 zł z czego 1.549 zł z przeniesienia, za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 50 zł, w tym podatek naliczony w wysokości 2.580 zł z czego 826 zł z przeniesienia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatniczki za miesiące: maj, czerwiec i listopad 2011 r. Ujawnione w tym okresie nieprawidłowości wynikały z uwzględnienia w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot podatku zawartego w fakturach zakupu oraz sprzedaży, które nie stwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontroli zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na sześciu fakturach wystawionych przez firmę B, ul. [...], [...], NIP [...], dalej też B, których łączna kwota zakwestionowanego podatku VAT naliczonego wyniosła 47.150,01 zł z tego w maju 2011 r. - 34.500,01 zł, a w czerwcu 2011 r. - 12.650 zł.

Z ksiąg podatkowych A wynikało, że w 2011 r. podatniczka świadczyła usługi budowlane dla C, które wykonała za pośrednictwem podwykonawcy - firmy B.

W toku postępowania kontrolnego zwrócono się do strony o szczegółowe wyjaśnienie okoliczności wykonania przedmiotowych usług oraz przedłożenie związanych z nimi dokumentów, a także o określenie stanu osobowego pracowników zatrudnionych w 2011 roku, wskazanie posiadanego w tym czasie sprzętu i narzędzi, udzielenie informacji, w jakich okolicznościach doszło do współpracy z firmą C i B.

Z uwagi na okoliczność, że wykonanie robót zlecono podwykonawcy - firmie B zwrócono się o wyjaśnienie i sprecyzowanie, jakie były okoliczności podpisania umowy zlecającej wykonanie prac tej firmie, podanie informacji, czy wcześniej firma A korzystała z usług tego podwykonawcy, czy posiadała wiedzę na temat zdolności wykonawczych i usprzętowienia, czy była prowadzona książka budowy, kto prowadził nadzór budowlany nad budową.

W odpowiedzi na powyższe pytania strona, w pismach z dnia 26 listopada 2013 r. oraz z dnia 2 stycznia 2014 r., oświadczyła, że podpisanie umowy na świadczenie usług budowlanych dla C wynikało z wygranej oferty, a wszystkie informacje na temat zakresu i rodzaju robót oraz dotyczące wykonania usług zawarte zostały w umowie. Stwierdziła też, że firma A wcześniej nie korzystała z usług firmy B. Podatniczka nie odpowiedziała na pytanie, jakim sprzętem i narzędziami dysponowała w 2011 r., natomiast oświadczyła, że pracownikiem firmy w 2011 r. był S.M.

Ponadto wyjaśniła, iż wszystkie dokumenty - umowy, wyceny, kalkulacje - zostały zabezpieczone przez Policję (w trakcie przeszukania w A). Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, w dokumentach zabezpieczonych przez Policję nie było zleceń, ofert, kalkulacji lub innych dokumentów dotyczących składanych przez podatniczkę ofert, nie zabezpieczono dokumentów wskazujących na dokonywanie przez A obmiarów robót, ich wyceny lub kalkulacji cen oferowanych, czy wyceny usług zafakturowanych. W toku przeszukania zostały natomiast zabezpieczone faktury wystawione dla podatniczki przez firmę B wraz z protokołami odbioru oraz faktury wystawione przez stronę dla C wraz z protokołami odbioru.

Dodatkowo organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy materiały dowodowe zgromadzone przez Urząd Skarbowy w [...] w trakcie kontroli podatkowej dokonanej w firmie B oraz zgromadzone w trakcie przeprowadzanego postępowania kontrolnego w firmie D z siedzibą w [...] ul. [...]. Do akt włączono także materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym otrzymane z Komendy Wojewódzkiej Policji w Opolu (za zgodą Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Opolu).

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ kontroli ustalił, że A.S., prowadzący C, w dniu 1 lutego 2011 r. sporządził zapytanie ofertowe dotyczące robót adaptacyjnych w hali firmy w [...] przy ul. [...] (posadowionej na gruncie ojca, P. S. i będącej jego własnością). Według dokumentacji, na zapytanie to odpowiedziała m. in. A, składając w dniu 15 marca 2011 r. swoją ofertę na prace adaptacyjne, obejmująca wykonanie objętych zapytaniem ofertowym prac za łączną kwotę netto 220.800 zł, która ostatecznie została zaakceptowana przez zlecającego A. S.

Rodzaj prac szczegółowo określono w umowie zawartej w dniu 30 marca 2011 r. nr [...] pomiędzy C z siedzibą w [...] jako zamawiającym, a firmą A z siedzibą w [...] jako wykonawcą. Jako przedmiot umowy określono m.in. wykonanie instalacji wod. i kan., cena 12.800 zł, wykonanie instalacji grzewczej w budynku hali, cena 65.500 zł, wykonanie oświetlenia terenu hali, cena 12.500 zł, wykonanie monitoringu terenu i obiektu, cena 24.000 zł, wykonanie wentylacji mechanicznej, cena 37.500 zł, dostawa nagrzewnic montaż i wykonanie komina i kotłowni, cena 68.500 zł.

Zgodnie z umową materiał dostarczał wykonawca.

Wykonawca zobowiązał się wykonać prace określone umową w terminie do 28 czerwca 2011 r. (§ 2 umowy). Strony ustaliły ceny ryczałtowe, do których miał być naliczony VAT w stawce podstawowej (23%). Wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy miało być płatne etapami po przedłożeniu faktury i protokołów odbioru w terminie 30 dni. Do umowy został dołączony załącznik, który zawierał obmiar kosztorysowy hali w [...] przy ul. [...] szczegółowy zakres robót do wykonania.

W toku postępowania ustalono, że roboty objęte umową nr [...] z dnia marca 2011 r. podatniczka zleciła do wykonania podwykonawcy - firmie B z siedzibą w [...], ul [...].

Następnie w dniu 1 kwietnia 2011 r. pomiędzy podatniczką, a M.K. zostały sporządzone dwa dokumenty, w których w odmienny sposób określono wartość robót, formę zapłaty oraz termin rozpoczęcia robót. W szczególności w zleceniu z dnia 1 kwietnia 2011 r. określono wartość robót na kwotę netto 220.800 zł, jednocześnie uzgodniono, że zapłata za usługi zostanie uregulowana przelewem bankowym po realizacji i potwierdzeniu przedmiotu zlecenia. Termin rozpoczęcia robót uzgodniono na dzień 1 kwietnia 2011 r. a jego zakończenia na dzień 30 czerwca 2011 r., Z kolei w drugim zleceniu z dnia kwietnia 2011 r. określono wartość robót na kwotę netto 205.000 zł i uzgodniono, że zapłata za usługi zostanie uregulowana gotówką po realizacji i potwierdzeniu przedmiotu zlecenia. Termin rozpoczęcia robót uzgodniono na dzień 23 kwietnia 2011 r., a ich zakończenia na dzień 30 czerwca 2011 r. Zakres robót określonych w obu tych zleceniach był identyczny natomiast ceny poszczególnych usług z dwóch zleceń różniły się od siebie. Strony umowy nie podały przy tym żadnych przyczyn, dla których dokonały tego samego dnia zmiany warunków świadczenia usług. Analizując tak ustalony przebieg zdarzeń organ doszedł do wniosku, że podatniczka w ewidencji zakupu VAT ujęła faktury zakupu wystawione od maja 2011 r. do czerwca 2011 r. przez firmę B. Do faktur zostały sporządzone protokoły odbioru, które miały udokumentować realizację prac zleconych przez stronę M.K., będących jednocześnie przedmiotem umowy nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. zawartej z C. Jak ustalono, do każdej z faktur wystawionych przez M.K. sporządzone były co najmniej dwa różne protokoły odbioru z tego samego dnia i dotyczące tego samego zakresu robót, ale różniące się m.in. kwotą określającą całkowitą wartość robót, składem wpisanej komisji odbierającej wykonane roboty, terminem rozpoczęcia robót. W każdym z tych protokołów wymieniono cały zakres wszystkich zleconych robót, przy czym żaden z nich nie określał, jakie faktycznie roboty były przedmiotem odbioru.

Ponadto w protokole odbioru odnoszącym się do faktury o nr [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. komisja w osobach A.M., M.K., stwierdziła, że roboty rozpoczęte w dniu 1 kwietnia 2011 r., a zakończone z dniem 30 czerwca 2011 r. zostały wykonane jakościowo dobrze oraz, że nie wnosi się żadnych uwag.

Jednocześnie tego samego dnia tj. 30 czerwca 2011 r. sporządzony został drugi protokół odbioru tych prac, w którym komisja także w osobach A.M., M.K., stwierdziła, że w pracach wykonanych w okresie od 2 maja 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. stwierdzono wady i usterki wymagające naprawy. Cenę ryczałtową za wszystkie wymienione prace ustalono na 45.000,00 zł.

Za istotną uznano przy tym okoliczność, że w protokołach odbioru, w których określono całkowity koszt robót na kwotę 205.000,00 zł, wartość robót odebranych wykazanych w cząstkowych protokołach odbioru stanowiła całkowitą (uzgodnioną w zleceniu) kwotę 205 000,00 zł netto, natomiast data rozpoczęcia robót jest niezgodna ze zleceniem (wg protokołów – 1 kwietnia 2011 r., wg zlecenia 23 kwietnia 2011 r.). W protokołach odbioru, w których określono całkowity koszt robót na kwotę 220.800,00 zł, wartość robót wykazana w poszczególnych cząstkowych protokołach odbioru nie stanowiła uzgodnionej w zleceniu sumy, wyniosła bowiem kwotę 149.999,41 zł netto.

Ponadto stwierdzono, że w treści wszystkich protokołów odbioru, w których wartość robót całkowitych określono na kwotę 220.800,00 zł, powołano się na umowę nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. Przy czym jak ustalono umowy takiej nie zawarła podatniczka zarówno z firmą B ani z A.S. Umowa o takim numerze i dacie została zawarta pomiędzy inwestorem a innym wykonawcą robót na hali w [...] (również uczestniczącym w fikcyjnym obrocie fakturami związanym z realizowanym przez A.S. projektem), tj. pomiędzy E, a C (umowa ta obejmowała dostawy, montaż, demontaż stolarki okiennej, drzwi i bram zewnętrznych z terminem wykonania na dzień 28 czerwca 2011 r.).

Zdaniem organu kontroli skarbowej, dokumentacja sporządzona na okoliczność uzgodnienia i wykonania ww. robót jest niejednoznaczna, niespójna, po części wzajemnie wykluczająca się, a podpisane zlecenia i protokoły odbioru robót zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby potwierdzenia wykonania usług wykazanych w kwestionowanych fakturach zakupu. Nie określono w nich, jakie roboty zostały wykonane i są przedmiotem odbioru, wskazano różne wartości robót uzgodnionych do wykonania, sporządzono dwa różne zlecenia na te roboty, a dane w sporządzanych protokołach odbioru były niezgodne ze sporządzonymi zleceniami.

We wszystkich protokołach odbioru - zarówno tych dotyczących zlecenia na kwotę 205.000 zł, jak i kwotę 220.800 zł (oprócz protokołu z dnia 30 czerwca 2011 r. dotyczącego stwierdzonych wad i usterek) został wykazywany ten sam zakres robót przy różnej ich wycenie. Protokoły odbioru nie wskazywały zakresu prac budowlanych faktycznie wykonanych i odebranych. Nie określono tego także w zleceniach ani w innym dokumencie.

W dokumentach zabezpieczonych przez Policję u podatniczki nie stwierdzono żadnej dokumentacji dotyczącej obmiaru robót, zestawienia materiałów niezbędnych do wykonania, kalkulacji kosztów. Nie udostępniła ich także strona w toku postępowania. Z ustaleń organu wynikało natomiast, że zakres prac ujętych w protokołach odbioru został powielony z umowy nr [...] z dnia 30marca 2011 r. Również w fakturach wystawionych przez firmę B nazwa usługi została określona ogólnikowo, jako usługa remontowo-budowlana, bez uszczegółowienia, jaki zakres prac został wykonany.

Z kolei w odpowiedzi na zapytanie organu dotyczące udokumentowania formy zapłaty za wystawione przez firmę B faktury podatniczka wyjaśniła, iż zapłaty należności dokonała gotówką, przy czym nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów. Dowodów takich nie było także w zabezpieczonych przez Policję dokumentach.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Urząd Skarbowy w [...] a włączonego do niniejszego postępowania - postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r. wynikało, że A wystawiła dowody KW ("Kasa Wypłaci"), które miały dokumentować wypłaty zaliczek na poczet robót budowlanych dla firmy B. Stwierdzono, że podatniczka wystawiła dowody KW (bez numerów) na łączną kwotę 184.500,00, przy czym wartość brutto faktur wystawionych przez firmę B wyniosła 252.150,01 zł. Jak ustalono powstała różnica w płatnościach w kwocie 67.650,01 zł brutto nie została w 2011 r. uregulowana przez podatniczkę.

W ocenie organu podatkowego sytuacja taka nie jest normalna albowiem w praktyce obrotu gospodarczego nie występują przypadki, aby zobowiązany do zapłaty nie dysponował dokumentem potwierdzającym uregulowanie zobowiązania, a takie dowody posiadał wierzyciel.

Dodatkowo na podstawie historii rachunku bankowego należącego do podatniczki (który był zarówno jej rachunkiem osobistym jak i rachunkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą) ustalono, że w dniach wystawienia dowodów KW strona nie posiadała gotówki w wymaganej wysokościach, nie pobierano także gotówki z rachunku bankowego w wysokościach adekwatnej do zapłaconych zaliczek dla Firmy B.

Według stanu rachunku, który na dzień 30 maja 2011 r. wyniósł 82.129,69 zł. ze środków tych pobrano gotówkową 20.000,00 zł w dniu 31 maja 2011 r. Pieniądze te, jak podkreślił organ podatkowy, nie mogły być źródłem zapłaty dla firmy B, ponieważ miano jej dokonać wcześniej, tj. w dacie 30 maja 2011 r. Na żadnym też etapie prowadzonego postępowania strona nie złożyła oświadczenia ani dowodu potwierdzającego, że podatniczka dysponowała oszczędnościami poza systemem bankowym.

Jak wynikało z zebranej dokumentacji firma B nie posiadała sprzętu budowlanego (maszyn i urządzeń) niezbędnego do prowadzenia tak szerokiego zakresu robót budowlanych, jakich się podjęła. Z ewidencji środków trwałych wynikało natomiast, że w 2011 r. posiadała jeden środek trwały, tj. samochód marki "Jeep Liberty Sport 3,7", przy czym żadnych innych środków trwałych, w tym maszyn budowlanych i urządzeń, firma ta nie posiadała.

Z oświadczenia złożonego przez M.K. w dniu 21 maja 2011 r. wynikało, że do wykonywania prac transportowych wynajmował następujące samochody: Ford Transit, będący własnością M. D., oraz Volkswagen Transporter, będący własnością T. D. (środki transportu zostały użyczone bezpłatnie). Natomiast w drugim oświadczeniu, złożonym w dniu 4 czerwca 2011 r. M.K. stwierdził, że dokonał wyceny jednokrotnego wypożyczenia samochodu na kwotę 70 zł.

W ocenie organu, dwa sprzeczne ze sobą oświadczenia, nie potwierdzają faktu wypożyczania samochodów, tym bardziej, że w ewidencji księgowej firmy B nie zostały zaewidencjonowane żadne wydatki z tego tytułu.

Dodatkowo, udział transportu w zadaniach określonych do realizacji przedmiotowej inwestycji nie miał zasadniczego znaczenia. Firma M.K. w okresie od kwietnia do czerwca 2011 r. nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę (w ewidencji księgowej brak ewidencjonowania wypłaconych wynagrodzeń). Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w dniu 25 kwietnia 2011 r. firma B zawarła 4 umowy o dzieło z: M. D., B. M., P. Z. i M. K. Przedmiotem tych umów było wykonanie prac związanych z adaptacją hali w [...] ul. [...]. Roboty miały dotyczyć: izolowania ścian podziemia i fundamentów, pokrycia dachowego oraz odpływu wód opadowych, izolacji (przeciwwilgociowej i cieplnej), posadzek, okien, drzwi, wykończeń dekoracyjnych. Do umów tych nie dołączono rachunków za ich wykonanie, natomiast nie było też potwierdzenia odbioru wynagrodzenia z tytułu tych umów. Na umowach widniały za to informacje o wykonaniu zleconych prac i zapłacie bądź odmowie zapłaty.

W oświadczeniach z dnia 4 czerwca 2011 r. (złożonych do każdej z umów) M.K. wyjaśnił, że w przypadku umów zawartych z M. K. i P. Z. wynagrodzeń nie wypłacono, natomiast w przypadku umów zawartych z B. M. i M. D. wynagrodzenia zostały wypłacone. Jednakże fakt poniesienia takich wydatków nie znalazł potwierdzania w ewidencji księgowej - podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy B. Przesłuchani na tę okoliczność M. D., B. M. i P. Z. zostali potwierdzili, że podpisali ww. umowy o dzieło. Jednocześnie M. D. i B. M.zeznali, że nie posiadali odpowiedniego doświadczenia, wykonywali niektóre prace, głównie pomocnicze, oraz że na budowie pracowały inne, nieznane im ekipy budowlane. Z kolei świadek P. Z. zeznał, że ze względu na chorobę nie jest w stanie udzielić szczegółowych odpowiedzi na pytanie, czy pracował na tej budowie. Wymienieni świadkowie nie byli w stanie określić szczegółowo faktycznego zakresu wykonywanych prac będących przedmiotem zawartych umów.

W sprawie prac objętych spornymi fakturami zakupu zeznawali także pracownicy zatrudnieni przez P.S. (właściciela gruntu i hali, w której realizowane były roboty), który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług remontowo- budowlanych, tj. P. K., A. B., K. P., Ł. K., M. S., P. C., P. W., T. F., M. H., a protokoły przesłuchań tych pracowników zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 sierpnia 2014 r. Wskazani powyżej pracownicy, którzy od wielu lat pracowali u P. S., nie potwierdzili jednakże faktu wykonywania prac na budowie hali w [...] przez osoby wymienione w przedmiotowych umowach o dzieło, zawartych przez firmę B. Potwierdzili natomiast, że w ramach umów o pracę zawartych z P.S., pod jego kierownictwem i nadzorem, pracowali na budowach, wykonując także roboty remontowo-budowlane na hali w [...].

Ponadto z zapisów ksiąg podatkowych firmy B wynikało, że roboty wykonali podwykonawcy, a nie zatrudnieni pracownicy. W ewidencji księgowej firmy B - podatkowej księdze przychodów i rozchodów za maj i czerwiec 2011 r. zaewidencjonowano wydatki związane z wynajmowaniem podwykonawców do realizacji usług remontowo-budowlanych, w tym do realizacji robót budowlanych wykonywanych na rzecz A związanych z halą profilowania w [...], a mianowicie: F ul. [...] w [...], G ul. [...] we [...],H S .A. ul. [...] w [...], I ul. [...] w [...], D ul. [...] w [...], J.

Podstawą faktyczną takich ustaleń był zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Opolu i Urzędy Skarbowe. W wyniku ich analizy stwierdzono, że faktury od podwykonawców za roboty budowlane zaewidencjonowane w księgach podatkowych M.K. nie stwierdzają stanu faktycznego. Zebrane dowody nie potwierdziły udziału w tym okresie (od kwietnia do czerwca 2011 r.) podwykonawców, którzy mogliby wykonywać usługi budowlane na rzecz firmy B, a tym samym na rzecz A.

Analizując transakcje z F w [...], organ ustalił, że przesłuchany kontrahent w dniu 30 sierpnia 2012 r. zeznał m.in., że nie zna M.K. i nie miał z nim do czynienia. Na temat okazanych mu w trakcie przesłuchania faktur, na których widniała nazwa jego firmy, jako wystawcy na rzecz firmy B, zeznał m.in. że: "okazana pieczęć na fakturach nie jest moją pieczęcią, niemniej zawarte dane tj. nr NIP i nr Regon, nr telefonu są zgodne z moimi danymi. Pieczęć, którą ja się posługuję ma inny format i inny rozstaw liter, czcionka jest całkiem inna".

Dodatkowo zeznał, że osobiście wystawia faktury i nie korzysta z żadnego programu komputerowego. Nie wie, kto mógł posłużyć się danymi firmy, ale zdobycie jego danych "to żaden problem". Na pytanie, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał w 2011 r. usługi remontowo-budowlane (między innymi: roboty ogólnobudowlane, burzenie, wywóz gruzu i nieczystości, wywóz pozostałości, kucie, wykopy ręczne, rozbiórka i burzenie, odkopywanie fundamentów, burzenie basenów i budynków gospodarczych, rozbiórka przybudówki i barierek, wykaszanie) na rzecz innych podmiotów oraz jaki posiadał sprzęt i urządzenia do wykonywania prac remontowo-budowlanych, świadek zeznał, że wykonywał drobne prace budowlane polegające na wymianie kratki wentylacyjnej lub wymianie wycioru kominowego w obrębie wspólnot mieszkaniowych oraz sporadycznie wywoził gruz i wykaszał tereny zielone. Wykorzystywał w tym celu ciągnik ursus C-360 3p, samochód ciężarowy KIA ceres, wiertarki udarowe, kosy.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M.K. w dniu 3 września 2012 r. zeznał m.in., że "nie zna obecnego podczas przesłuchania W. M., nie był także w siedzibie tejże firmy oraz nie pamiętał kto mu tą firmę polecił". Po okazaniu świadkowi do wglądu faktur wystawionych przez F oświadczył m.in., że "nie pamięta, dla kogo były wykonywane prace, nie jest w stanie powiedzieć kto był zleceniodawcą i nie może wskazać precyzyjne, gdzie roboty były wykonywane". Zeznał, że faktury wystawione przez F otrzymał cyt. "od człowieka, który był brygadzistą, przedstawił się, że nazywa się M. wszystkie faktury przekazywał mi on osobiście" oraz, że nie posiada dowodu zapłaty za fakturę, ponieważ cyt.: "nie sporządzałem odrębnego dowodu przekazania pieniędzy, dla mnie potwierdzeniem zapłaty jest faktura".

Odnosząc się do przebiegu współpracy z podwykonawcą G we [...] ustalono, że czynności sprawdzające u tego podmiotu nie zostały przeprowadzone w żadnym zakresie albowiem podatnik S. A. nie figuruje w bazie danych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], natomiast dane wskazane na załączonych fakturach (NIP i REGON) należą do spółki G Sp. z o.o. prowadzącej hotel we [...] przy ul.[...].

Z kolei Firma H SA, złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnienie o następującej treści: "M.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B, pod adresem ul. [...], [...], NIP [...] w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie był kontrahentem naszej Spółki. Na jego rzecz nie wystawialiśmy przekazanych faktur, tym samym nie możemy przekazać rejestrów sprzedaży czy też dokumentów potwierdzających fakt wykonywania przez nas na rzecz tej osoby usług. Firma taka nie widnieje także w naszym systemie komputerowym i nigdy z nią nie współpracowaliśmy. Faktury, z którymi mieliśmy okazję się zapoznać nie są dokumentami wystawionymi z naszego systemu komputerowego".

Jak ustalono, w odniesieniu do firmy I w [...] żadnemu podmiotowi nie został nadany przez organ podatkowy numer identyfikacyjny NIP [...]. W bazie danych figuruje wprawdzie podatnik D. N. zam. [...] ul. [...] o numerze identyfikacyjnym NIP [...], jednakże nie posiada zgłoszonej działalności gospodarczej. Podatnik ten w 2011 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K). Analiza danych widniejących na fakturach z tym podwykonawcą także wskazuje na fikcyjne dane, tj.: nieistniejący numer NIP [...] i REGON należący do innego podmiotu (nr [...] według bazy danych GUS należy do podmiotu A. W.). Natomiast w złożonym organowi podatkowemu piśmie D. N. oświadczył, że w 2011 r. nie wykonywał żadnych usług budowlanych oraz nie wystawiał faktur VAT na rzecz firmy B z/s w [...]. Oświadczył ponadto, że na żadnych z okazanych mu 12 faktur nie figuruje jego podpis, a wskazane na pieczątce dane są niezgodne z rzeczywistością.

Prowadzący firmę J w złożonym oświadczeniu nie potwierdził okoliczności by wystawił faktury VAT [...] z dnia 23 czerwca 2011 r. na firmę B. Wskazał że faktura nr [...] posiada inny format, który nie zgadza się z formatem faktur, jakie są wystawiane przez firmę J. Ponadto w wyjaśnieniu złożonym w dniu 26 września 2012 r. do Urzędu Skarbowego w [...] na okoliczność wykonywania prac budowlanych przez firmę B, D. P. oświadczył, że oprócz robót polegających na budowie Centrum Kulturowo-Oświatowego w [...], tj. budowa sceny letniej, zleconych M.K., innych robót M.K. nie wykonywał. Firma J nie świadczyła oraz nie nabywała od tego podatnika żadnych innych usług oraz towarów.

Ponadto co do firmy D w [...] w toku postępowania ustalono, że w dniu 20 kwietnia 2011 r. zawarto umowę zlecenia pomiędzy zamawiającym: B a wykonawcą usługi P.S. na wykonanie demontażu starych świetlików, wykonanie podstaw pod świetliki na hali [...] w [...]. Wartość zlecenia określono na kwotę 45.000,00 zł + VAT 23%. Następnie w dniu 30 maja 2011 r. sporządzono protokół, w którym komisja w składzie: P.S. i M.K. dokonała odbioru wykonanych robót. W dniu 20 czerwca 2011 r. P.S. wystawił na rzecz M.K. fakturę VAT nr [...] na kwotę 45.000,00 zł netto, VAT 10.350 zł. W dniu 20 kwietnia 2011 r. sporządzono jeszcze jedną umowę zlecenia na demontaż starych okien na hali w [...] określając wartość robót na 9.774,00 zł netto + VAT 23%. Następnie w dniu 27 maja 2011 r. sporządzono protokół odbioru robót z udziałem P.S. i M.K., po czym P.S. wystawił w dniu 30 maja 2011 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę 9.774,00 zł netto, VAT 2.248,02 zł. Natomiast w dniu 31 maja 2011 r. D wystawił na rzecz B fakturę VAT nr [...] za sprzedaż płyty poliwęglanowej i betonu za 19.195 zł netto, VAT 4.414,85.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że robót udokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi przez M.K. nie wykonywała firma B, lecz P.S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że dokumenty dotyczące procesu wyboru wykonawcy (przetargu) i wykonania robót remontowo-budowalnych zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby ubiegania się przez A.S. o unijne środki pomocowe związane z realizacją projektu adaptacji hali, wynajmowanej od P.S. Zorganizowany obieg dokumentacji z udziałem podatniczki, a także E oraz K i firmy B miał na celu jedynie uprawdopodobnić fakt, że roboty związane z realizacją tego projektu były wykonywane przez firmy zewnętrzne (niepowiązane), a nie przez firmę ojca – P.S. (właściciela hali, finansującego roboty w formie darowizny środków pieniężnych dla syna).

Przesłuchany w dniu 27 kwietnia 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w Opolu P.S. zeznał m.in. "Zleciliśmy również M.K. prace w firmie C przy ul. [...] w [...] na remont hali. Moja firma sprzedawała również firmie B materiały budowlane. Na miejscu były wystawiane przez M.K. dla firmy K faktury osobiście przez niego i były mu przekazywane do ręki pieniądze oraz podpisywane protokoły. Nie widziałem żadnych faktur ani umów z podwykonawcami wystawianych dla M.K., nie miałem do tego dostępu i nie miało to dla mnie znaczenia. Jeżeli faktury wystawiane przez M.K. poświadczały nieprawdę, to nie miałem takiej świadomości". Jak stwierdził organ pierwszej instancji, kwestionując treść powyższych zeznań, P.S. osobiście przydzielał roboty na realizowanym projekcie zatrudnianym przez siebie pracownikom i je nadzorował. Zorganizował też dokumentacyjny obrót fakturami związanymi z umową podpisaną z A. Na okoliczność zawartej umowy nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. firmy A z firmą C przesłuchano: M. M., S. M. i A. M.

M. M. zeznał, cyt.: "(...) w odniesieniu do remontu hali w [...] pamiętam, że były oferty. Pamiętam, że tam były do zrobienia świetliki, kotłownia, elewacja, posadzki. Wycenę oferty pewnie robiła żona, bo ja sobie nie przypominam, żebym coś tam przeliczał. Nie wiem czy mi się dobrze kojarzy, ale możliwe, że żona brała stawki z Internetu. Nie pamiętam, czy żona brała obmiary z projektu, czy była osobiście i dokonywała pomiarów. Nie pamiętam czy w ogóle coś tam było mierzone. Nie pamiętam jak oferta trafiła do składającego ofertę, ale pamiętam, że znalazł się taki gościu jak B, który zrobi to taniej, bo zatrudniał Ukraińców, dlatego żona zleciła te prace jemu. B robił dużo robót w [...] (...) Wszędzie były jego reklamy. Przez to wydawał się wiarygodny. Nie pamiętam jak dowiedzieliśmy się, że nasza oferta została przyjęta, aleja chyba dowiedziałem się od żony. Nie pamiętam ani oferty, ani umowy (jakie prace były tam zawarte), nie pamiętam prac jakie zostały zlecone naszej firmie z tego względu, że ich nie wykonywałem. Pamiętam halę jaka była przedtem i jaka po remoncie, więc wiem jakie prace były tam wykonywane. Żona zleciła roboty firmie B i to firma B wykonała wszystkie prace na hali w [...]. Chyba żona podpisała umowę z B. Pamiętam, że byliśmy w [...] ja, żona, P.S., M.K., A., rozmawialiśmy o budowie i wtedy mogły być podpisane umowy. Mówił przede wszystkim P.S. Często my wszyscy (wyżej wymienieni) spotykaliśmy się w [...], by zrobić jakieś ustalenia związane z budową hali. Byliśmy kilka razy i P.S. wytykał nam, że coś nie jest zrobione jak trzeba. Byłem w [...] i widziałem, że robota była robiona. Nie pamiętam zakresu wykonywanych prac, ale gdyby nie było coś zrobione, to P.S. by zadzwonił. Więcej poza pracami na hali nie współpracowaliśmy z B. Pod koniec prac K. zaczął olewać, miał też problemy z pracownikami. Na hali w [...] ani ja ani żona nie pracowaliśmy fizycznie. Z tego co kojarzę poprawki robił B., on to wszystko kończył. Jeśli kolejny etap był zrobiony, my wystawialiśmy fakturę na A. P.S. określał, czy prace zostały właściwie wykonane i wartość wykonanych prac, wtedy my mogliśmy wystawić fakturę. B ciągle domagał się zaliczek, żeby jak mówił zapłacić pracownikom. Pamiętam, że były jakieś pisma przy odbiorze prac, które podpisywali ale nie pamiętam okoliczności ich sporządzenia. Nie znam pracowników od B (...).Gdy przyjeżdżałem na budowę, po akcencie i ubiorze byłem w stanie ocenić, którzy pracownicy byli od B. Pracownicy P.S. mieli jednakowe ubrania robocze. I jedni i drudzy kręcili się po budowie. Nie wiem, którzy wykonywali jakie prace. Ja nie nadzorowałem tych prac. Wykonanie robót sprawdzał P.S.. Byłem przy odbiorze prac, ale nie pamiętam czy raz czy więcej. Był też P.S., M.K.. Pracownicy od B wszędzie chodzili i w środku i na zewnątrz, nie wiem czy wykonywali prace zlecone, czy inne, bo nie pamiętam tych prac. Gdyby coś było źle, to P.S., by zadzwonił albo wytknął przy spotkaniu (...). Nie jestem w stanie powiedzieć ile zarobiliśmy na tej budowie. Nic nie wiem na temat tego, że umowa pomiędzy A.S. i moją żoną a M.K. opiewały na te same kwoty. Może ktoś się pomylił"

Z kolei S.M. zeznał, że "W 2011 r. remontowana była pierwsza hala w [...]. Mój syn M. miał mieć tam robotę, nie wiem czy jako firma A. Syn zlecił ją komuś, ale zleceniobiorca nie bardzo umiał, więc ja tam często jeździłem i doglądałem. Przyjeżdżałem wtedy często do [...] pożyczałem od P.S. drabinę, przyczepkę do samochodu, coś sobie spawałem albo pożyczałem od niego spawarkę (...)"

Natomiast A.M. zeznała, że "Uczestniczyłam w przetargu na halę. Rozsyłano oferty. Odpowiedź na ofertę pomógł mi przygotować mąż, sprawdzałam też w Internecie. (...) W Internecie jest wszystko (...) .Stawki są za roboczogodzinę, koszty transportu też wlicza się w robociznę". A.M. zeznała także, że nie pamięta, w jaki sposób dokonała wyceny oferowanych robót, nie była na budowie hali i nie dokonywała obmiarów, ale, cyt. "Mąż był i wszystko dla mnie pomierzył. Nie pamiętam czy wycena dotyczyła tylko usługi, czy też materiału. Nie pamiętam jakie prace miałam wykonać. Ofertę do C zawieziono osobiście, ale nie pamiętam czy ja ją zawiozłam czy mąż. O wyborze mojej oferty dowiedziałam się bodajże telefonicznie, ale nie jestem pewna. Nie pamiętam czy wykonywałam wszystkie prace, które były w ofercie. Ja ich nie wykonywałam osobiście, były zlecone innej firmie. Nie pamiętam, które prace z wycenionych przeze mnie zostały wybrane."

Odnośnie współpracy z firmą B podatniczka zeznała, że wysłała zapytanie ofertowe, ale, oświadczyła "nie pamiętam czy przed podpisaniem umowy z C czy później. Wysłałam je do jeszcze dwóch firm, chyba jedna była z [...], ale nie pamiętam jakich". Zeznała też, że umowę z M.K. podpisała w [...] w firmie Pana S., w obecności P.S., A. S., męża, pań, które pracowały w biurze (jednej lub dwóch) oraz p. M.K.. Odnośnie sposobu realizacji robót i nadzoru zeznała, cyt.: "Nie pamiętam nazwiska pana, który nadzorował budowę, ale był tam taki pan, pan P. (...) Zajrzałam na budowę hali raz czy dwa. Mąż częściej tam zaglądał. Doglądał robót. Szczegóły związane z budową hali nadzorował też P.S. i A.S., uzgadniali szczegóły z K.. Jeśli były jakieś uzgodnienia dotyczące rozliczeń częściowych to mąż w tym uczestniczył. Jak trzeba było podjąć decyzję czy prace zostały wykonane właściwie to był tam kierownik budowy i P.S. i A., to była ich budowa. Nie znam pracowników pana K. Ale rozpoznawałam ich po akcencie. To byli obcokrajowcy. Nie pamiętam czy A.S. płacił mi gotówką czy przelewem. Nie pamiętam na jakie kwoty opiewały faktury dla C, ale 100.000,00 zł musiało być. Nie pamiętam ile zarobiłam na tym zleceniu. Nie pamiętam ile zarobiłam w 2011. Nie pracowałam nigdzie więcej, poza prowadzeniem własnej firmy w 2011 r. Zapytanie do innych firm na prace remontowe w hali w [...] wysyłałam pocztą, mailem też coś było. M.K. płaciłam gotówką."

Organ kontroli skarbowej ocenił, że złożone zeznania o okolicznościach złożenia oferty i wykonywania usług są lakoniczne, a po części sprzeczne ze sobą. Przesłuchiwani nie znali szczegółów oferty, okoliczności jej złożenia i przyjęcia, poszukiwania podwykonawcy. Nie wskazali, jakie faktyczne roboty zostały wykonywane, nie pamiętali, kto konkretnie poszczególne roboty wykonywał, w jakim miejscu, czasie, nie pamiętali wysokości otrzymanych wynagrodzeń za te roboty. Małżonkowie sprzecznie zeznali na okoliczność obmiaru robót i wyceny złożonej oferty, potwierdzili natomiast, że organizacja robót, ich wycena, nadzór należały do P.S., który odbierał zakres robót i informował o możliwości wystawienia faktur.

W odbiorze wykonanych robót nie uczestniczyła A.M., jak wynikałoby to z protokołów odbioru robót. Jak stwierdził organ, zeznania te potwierdzają także, że na budowie pracowali pracownicy P.S., oraz że P.S. organizował obieg dokumentów, w tym podwykonawstwo M.K.

Firma B, występująca jako podwykonawca zlecającego - A.M., w rzeczywistości nie wykonywała robót będących przedmiotem określonym przez zlecającego, a wystawione przez tę firmę na rzecz A. faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń.

Firma B nie wykonała samodzielnie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla A, nie wykonała ich także przekazując dalszym podwykonawcom w ramach podzlecenia, ponieważ posługiwała się fikcyjnymi fakturami zakupu usług i materiałów, które miały dokumentować korzystanie z usług podwykonawców.

Faktury zakupu wystawione zostały przez podmioty nieistniejące bądź wskazani w tych fakturach wystawcy zaprzeczyli, aby wystawili faktury i wykonali usługi. Firma B, jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, nie posiadała możliwości wykonania samodzielnie robót zleconych przez A.M. Faktury zakupu wystawione przez M.K. dla strony, jak uznał organ pierwszej instancji, są nierzetelne, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Zawarty w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Organ pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uznania, że za sporne faktury zapłacono. Płatności z tytułu zakupu usług udokumentowano dowodami kasowymi, jako zapłata dokonywana gotówką, wbrew przepisowi z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

A.M. nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi dokonać zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, jak i zapłaty za faktury gotówką. Na podstawie opisanych okoliczności organ stwierdził, że A.M. świadomie uczestniczyła w zorganizowanym obrocie fikcyjnymi fakturami zakupu usług od M.K. i ich odsprzedaży dla A.S. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest natomiast dokumentowanie przez fakturę rzeczywistej czynności gospodarczej, a więc czynności zaistniałej w rzeczywistości, między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i o przedmiocie transakcji zgodnym z przedmiotem wykazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie, jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, faktury VAT wystawione przez firmę B dla A nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Dysponowanie tego rodzaju fakturami przez kontrolowaną firmę pozwoliło na rozliczenie wynikającego z nich podatku, w konsekwencji służyło obniżeniu wysokości podatku należnego o ten właśnie podatek. Jak stwierdził organ kontroli skarbowej, art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stoi na przeszkodzie temu, by transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ograniczeniu podlega generalna zasada neutralności VAT, wynikająca z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W dalszej części decyzji organ wskazał na nieprawidłowości po stronie ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego.

Oceniając ten aspekt sprawy podniósł w pierwszej kolejności, że A.M. wystawiła na rzecz A.S. następujące faktury:

- nr [...] z dnia 30 maja 2011 r. w kwocie netto 154.560 zł, kwota VAT 35.548,80 zł z tytułu rozliczenia częściowego prac zgodnie z umową nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. Do faktury dołączono protokół odbioru z dnia 30 maja 2011 r., z którego wynika, że A (wykonawca) zrealizowała roboty budowlane w 70% przy całkowitym koszcie robót 220.800,00 zł, tj. na wartość 154.560,00 zł. Komisja w składzie A.M. (wykonawca), A.S. (zlecający), A. P. (insp. nadzoru) dokonała w dniu 30 maja 2011 r. odbioru robót zgodnie z ofertą i umową nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. Ponadto komisja stwierdziła, że roboty zostały wykonane jakościowo dobrze i nie wniosła żadnych uwag. Protokół został podpisany przez A.M. i A.S.

- nr [...] z dnia 27 czerwca 2011 r. w kwocie netto 66.240 zł, kwota VAT 15.235,20 zł z tytułu rozliczenia prac zgodnie z umową nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. W dokumentach źródłowych firmy A do ww. faktury nie było załączonego protokołu odbioru robót.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie C (włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r.) stwierdzono, iż do tej faktury sporządzony został w dniu 27 czerwca 2011 r. protokół odbioru, z którego wynika, że A (wykonawca) zrealizowała do dnia 30 maja 2011 r. roboty budowlane w 70% (przy całkowitym koszcie robót netto 220.800,00 zł) tj. na wartość 154.560,00 zł, natomiast wartość robót odebranych w dniu 27 czerwca 2011 r. wyniosła 66.240,00 zł. Komisja w składzie A.M. (wykonawca), A.S. (zlecający), A. P. (insp. nadzoru) dokonała w dniu 27 czerwca 2011 r. odbioru końcowego. Ponadto komisja stwierdziła, że roboty zostały wykonane jakościowo dobrze i nie wniosła żadnych uwag. Protokół został podpisany przez A i C. W protokole określono termin zakończenia robót na dzień 27 czerwca 2011 r. Ponadto w dokumentach włączonych od C stwierdzono jeszcze jeden protokół, nazwany końcowym protokołem odbioru, sporządzony w dniu 30 czerwca 2011 r. Różnica w porównaniu do protokołu sporządzonego w dniu 27 czerwca 2011 r. dotyczyła:

- nazwy - "protokół odbioru" (27 czerwca 2011 r.), "końcowy protokół odbioru" (30 czerwca 2011 r.)

- daty odbioru - w protokole z dnia 27 czerwca 2011 r. określono, iż komisja dokonała odbioru końcowego w dniu 27 czerwca 2011 r" a w protokole z 30 czerwca 2011 r. określono, iż dokonała odbioru końcowego w dniu 30 czerwca 2011 r.

- terminu zakończenia robót: 27 czerwca 2011 r. (protokół z dnia 27 czerwca 2011 r.), 30 czerwca 2011 r. (protokół z dnia 30 czerwca 2011 r.). Pozostała treść protokołów była identyczna.

Ogólna wartość faktur wystawionych tytułem realizacji umowy [...] z dnia 30 marca 2011 r. w 2011 r. wyniosła: 220.800 zł (netto), 50.784 zł (VAT), 271.584 zł (wartość brutto). W toku postępowania ustalono, że należności wynikające z faktur wystawionych przez A na rzecz C z tytułu wykonanych robót budowlanych związanych z realizacją umowy zostały uregulowane przelewami bankowymi. Na podstawie historii rachunku bankowego w [...] należącego do A.M., który był zarówno jej rachunkiem osobistym, jak i rachunkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą A, oraz na podstawie potwierdzeń transakcji z [...] S.A. stwierdzono, iż należności zostały uregulowane:

- w dniu 30 maja 2011 r. kwota 108,80 zł z tytułu zapłaty za fakturę nr [...]

- w dniu 30 maja 2011 r. kwota 82.000,00 zł z tytułu zapłaty częściowej za fakturę nr [...]

- w dniu 31 maja 2011 r. kwota 70.000,00 zł tytułem zapłaty za fakturę nr [...]

- w dniu 31 maja 2011 r. kwota 38.000,00 zł tytułem zapłaty za fakturę nr [...]

- w dniu.30 czerwca 2011 r. kwota 81.475,20 zł tytułem zapłaty za fakturę nr [...].

Łączna kwota przekazana przelewami na rachunek A przez C wyniosła 271.584 zł. Ponadto na podstawie historii operacji bankowych na rachunku stwierdzono, że środki pieniężne otrzymane od firmy C były przez A. M. pobierane (wypłacane) w formie gotówki w ciągu dwóch - trzech dni po wpływie środków pieniężnych (w dniu 31 maja 2011 r. wypłacono 40.000.zł, w dniu 1 czerwca 2011 r. 40.000 zł, w dniu 2 czerwca 2011 r. 100.000 zł, w dniu 4 lipca 2011 r. 80.000. zł, łącznie 260.000 zł). Zdaniem organu kontroli skarbowej, opisany obieg pieniędzy jest kolejnym argumentem uprawdopodobniającym, że usługi remontowo-budowlane w hali przemysłowej w [...], ul. [...] na rzecz C nie zostały wykonane przez podatniczkę ani jej podwykonawcę - firmę B. Zapłata za faktury miała na celu jedynie uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji.

Ponadto, firma A wystawiła fakturę nr [...] z dnia 28 listopada 2011 r. na rzecz firmy D ul, [...] [...] z tytułu wykonanego docieplenia we [...] przy ul. [...] na kwotę netto 22.000 zł VAT 1.760,00 zł, kwota brutto 23.760,00 zł.

Organ kontroli skarbowej zwrócił się do podatniczki o przedłożenie do faktury kserokopii zawartych umów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłat oraz o wyjaśnienie, na jakiej podstawie w wystawionej fakturze zastosowano stawkę podatku 8%. W pismach z dnia 26 listopada 2013 r. oraz z dnia 2 stycznia 2014 r. podatniczka wyjaśniła, że stawkę podatku 8% zastosowano, ponieważ roboty budowlane wykonywane były w budynku wielorodzinnym na obiekcie Wspólnoty Mieszkaniowej A we [...] ul. [...].

Jedynym dokumentem, jaki udostępniła A.M. w związku z wystawioną fakturą nr [...], był fragment umowy o roboty budowlane, z którego wynika, iż została ona zawarta w dniu 18 lipca 2011 r. pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową A we [...] (zleceniodawca) a D (zleceniobiorca). Umowa określa jej przedmiot, terminy wykonania usługi, warunki odstąpienia od umowy oraz postanowienia końcowe. Brak jest między innymi wyceny wykonywanych robót, opisanych załączników.

Na podstawie historii rachunku bankowego z [...] należącego do pani A.M. stwierdzono, że zapłata za fakturę nr [...] została uregulowana przelewami w dniu 2 grudnia 2011 r. kwota 12.000 zł i w dniu 8 grudnia 2011 r. kwota 5.000 zł.

Według historii operacji na rachunku bankowym, pozostała kwota do zapłaty (6.760,00 zł) nie została zapłacona w 2011 r. Na podstawie zapisu operacji dokonywanych na rachunku stwierdzono, podobnie jak w przypadku środków przekazanych przez A.S., iż środki pieniężne otrzymane od D A. M. wypłaciła z bankomatu w 2011 r., w tym samym dniu lub w ciągu dwóch, trzech dni po ich otrzymaniu tj.: w dniu 2 grudnia 2011 r. wypłacono 6.000 zł, w dniu 3 grudnia 2011 r. 300 zł, w dniu 9 grudnia 2011 r. 500 zł, w dniu 12 grudnia 2011 r. 400 zł. Przesłuchani m.in. w związku z wystawieniem tej faktury nr [...] A.M., M. M. i S.M. zeznając oświadczyli

- A. M.: "Pracowałam we [...] na rzecz P.S., ale nie pamiętam co robiłam. Byłam tam z mężem, nie zawsze byliśmy razem, ale mąż też tam był. Budynek był wysoki, ale nie pamiętam ilu piętrowy (...). W tym czasie były tam też inne firmy, ale nie pamiętam jakie, też coś robili (....)" (protokół przesłuchania z dnia 17 czerwca 2014 r.);

- M. M. : "we [...] robiłem elewację, ale nie pamiętam na jakiej ulicy. Kojarzę, że były ściany popękane i myśmy naprawiali. Coś mi się kojarzy z faktury, że to była ulica [...]. Zaglądałem do tej faktury jak wysyłaliśmy umowę do Urzędu Skarbowego. Pamiętam, że Urząd Skarbowy dochodził dlaczego na fakturze była stawka 8% (...) Zastosowano taką stawkę, bo budynek był mieszkalny wielorodzinny. Więcej prac we [...] u P.S. nie pamiętam. Byłem tam na budowie, pomagałem żonie, która fizycznie kładła tę elewację. Pracowała przy naprawie elewacji na [...] głównie żona, może także ojciec. Żona jeździła do [...] samochodem VW Transporter T4 [...]. Sama kierowała samochodem (...). W czasie, gdy żona pracowała we [...] byli tam też ludzie od P.S., którzy robili to samo, tylko na innej ścianie. Było tam, na budynku we[...] , rusztowanie od P. Jak przyjechałem, to rusztowanie już stało. Nie wiem kto je stawiał. Zlecenie na prace we [...] dostałem od P.S. (...) P.S. nie pamiętam czy zadzwonił, czy spotkaliśmy się i zaproponował mi pracę we [...]. Żona potrafi kłaść elewację, bo skończyła kurs organizowany gdzieś koło [...] przez firmę L z [...] w zakresie technologii FLEX - CEMENT. Widziała też w domu jak coś robiłem np. przy malowaniu. W malowaniu nie ma chyba jakiejś filozofii" (protokół przesłuchania z dnia 29 maja 2014 r.);

- S.M.: "Pracowałem w [...], we [...]. (...) We [...] robiłem albo elewację, albo coś tam. Robiły ze mną inne osoby, ale ich nie znam. Jeździłem sam do [...] swoim autem. To był Bus VW Tigra, ale nie pamiętam ich numerów rejestracyjnych. (...) Nie pamiętam ile razy byłem we [...] i na jakich ulicach pracowałem. Czasem zabierałem się do [...] z innymi pracownikami, którzy też wykonywali tam jakieś prace, ale nie pamiętam z jakimi firmami i jakimi samochodami" (protokół przesłuchania z dnia 29 maja 2014 r.).

Według organu przytoczone zeznania dowodowe, że strona i świadkowie nie wiedzieli jakie faktycznie roboty były wykonywane, nie pamiętają, z kim wykonywali te prace, jak długo je wykonywali, ilu piętrowy był ocieplany budynek i ile razy byli we [...]. Występują także rozbieżności w zeznaniach M. A.M. zeznała, że nie pamięta, jakie prace wykonywała, natomiast M.M. oświadczył, że pomagał żonie, która fizycznie kładła elewację.

Organ nie dał wiary zeznającej A. M. w kwestii tego, że nie pamiętała o wykonywaniu tak nietypowych dla kobiety robót budowalnych, ani temu, że S.M., wykonując elewację, jak zeznał, wraz z innymi firmami, nie rozpoznał wśród robotników własnej rodziny.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że prac związanych z ociepleniem budynku we [...] przy ul. [...] nie wykonywała firma A. Wystawiona przez A faktura VAT nr [...] r. z dnia 28 listopada 2011 r. na rzecz firmy D. nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku faktur sprzedaży nr [...], [...] oraz [...], wystawionych przez A na rzecz C oraz na rzecz D nie można mówić o istnieniu obrotu, jako podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Natomiast z ustaleń organu wynika, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie miały miejsca. Skoro sprzedaż faktycznie nie wystąpiła, nieuprawnione było wystawienie przez A wzmiankowanych faktur sprzedaży. W konsekwencji organ zastosował też art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadząc nierzetelnie ewidencję sprzedaży i zakupu VAT podatniczka naruszyła przepisy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Na podstawie art. 193 § 4 uznano, że ewidencja VAT jest nierzetelna w zakresie zakupu usług od firmy B w miesiącach: maj i czerwiec 2011 r. i sprzedaży usług dla firm C i D. w miesiącach: maj, czerwiec i listopad 2011 r. i w tej części księgi nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ustalając podstawę opodatkowania w tych miesiącach przyjęto dane wynikające z zapisów w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT z pominięciem zakwestionowanych faktur VAT, nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W kwestii świadomości strony co do udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym organ, wykluczył możliwość, aby nie zdawała sobie sprawy, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie usługami budowlanymi. A.M. nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, że faktycznie uczestniczyła w przetargu, dokonała wyceny oferowanej wartości robót, posiadała niezbędny potencjał umożliwiający ich wykonanie oraz że własnym staraniem pozyskała podwykonawcę tych robót. Według ustaleń organu nie przeprowadzono przetargu na roboty wykonane w hali w [...], a wykonawcą robót był faktycznie P.S., który zorganizował obieg dokumentów z udziałem m. in. A.M., w związku z realizacją projektu unijnego przez syna, A.S. Brak dochowania należytej staranności w opracowaniu protokołów odbioru robot od podwykonawcy, brak udokumentowania faktu zapłaty, zainteresowania przebiegiem robót i nadzoru ze strony A.M. nie pozostawiają wątpliwości, że miała świadomość, iż uczestniczy w obrocie fikcyjnymi fakturami a, wystawiane przez A faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznie nie wykonywała żadnych prac budowlanych, ani nie zlecała ich wykonania podwykonawcy.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, w wydanej w dniu 26 lutego 2015 r. decyzji nr [...], określił podatniczce od maja do grudnia 2011 r. właściwe rozliczenie podatku VAT, o treści jak w decyzji.

We wniesionym odwołaniu strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Strona zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek ku temu;

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie i uwzględnienia wyłącznie tej części dowodów, która uzasadnia pogląd organu pierwszej instancji, że strona brała udział w fikcyjnym obrocie gospodarczym;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, wyłącznie dla udowodnienia z góry poczynionego założenia, że działania strony były niezgodne z przepisami, co powoduje stan braku zaufania do 0rganów kontroli skarbowej;

- naruszenie art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez niepowiadomienie Strony o terminach przesłuchania świadków: M.K., S.M. oraz M.M. oraz przeprowadzenie pośredniego dowodu z zeznań wszystkich pozostałych świadków, w sprawie (w szczególności A.S., P.S. oraz M.K.) poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań tych świadków z innych toczących się postępowań, w sytuacji gdy zeznania tych świadków są kluczowe w sprawie dla ustalenia właściwego stanu faktycznego - co pozbawiło stronę możliwości aktywnego uczestniczenia w postępowaniu i brania udziału w przesłuchaniach świadków oraz zadawania im pytań;

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej na skutek arbitralnego przyjęcia przez Organ kontroli skarbowej, że czynności prawne dokonywane pomiędzy Podatniczką a jej kontrahentami były pozorne i wywodzenie z tej okoliczności skutków prawnych, gdy tymczasem jedynym organem uprawnionym do wydania tego rodzaju orzeczenia był właściwy miejscowo i rzeczowo sąd powszechny orzekający na podstawie art. 189(1) K.p.c. w zakresie ustalenia prawa lub stosunku prawnego na żądanie organu kontroli skarbowej;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez całkowity brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji.

Zaskarżoną decyzję z dnia 8 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Organ odwoławczy na wstępie podniósł, że istota sprawy sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy strona brała świadomy udział w procederze polegającym na obrocie nierzetelnymi dowodami księgowymi - fakturami zakupu i sprzedaży towarów i usług. Tym samym spór dotyczy zakwestionowania przez organ, jako nierzetelnych, faktur ujętych w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT, pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zasadność ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, poszerzonych i uzupełnionych o dowody pozyskane z innych postępowań - podatkowych, kontrolnych i karnych - toczących się w sprawach powiązanych przedmiotowo z niniejszym postępowaniem.

W szczególności organ odwoławczy podniósł, że strona w postępowaniu kontrolnym dotyczącym P.S., prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 8 kwietnia 2014 r. zeznała, że od września 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą budowlaną. Ukończyła szkolenia z zakresu budownictwa dekoracyjnego, ma wykształcenie wyższe pedagogiczne. Od początku działalności zatrudniała jedną osobę, teścia S. M., na umowę o pracę. A. M. zeznała, że posiada drobne narzędzia budowlane: wiertarki, młotki, maszynę do płytek, betoniarkę, rusztowanie. W 2011 r. wykorzystywała również samochód, który miała w użyczeniu. Świadek nie pamięta, czy zawierała w 2011 r. umowy z innymi przedsiębiorcami na usługi budowlane. Było ich kilka, do większych przedsiębiorców, z którymi współpracowała A.M. zaliczyła firmy: Ł koło [...] i C. Stwierdziła, że zna P.S., ale nie pamiętała, czy miała z nim kontakty handlowe w 2011 r. Znała go przed 2011 r., od kiedy działalność gospodarczą prowadził mąż A. M. Z A.S. zawarła umowę dotyczącą prac w hali w [...]. Prace te zleciła firmie B, z którą podpisana została umowa.

Przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym M.K. w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 24 stycznia 2014 r. A.M. zeznała, że prowadzi działalność ogólnobudowlaną od września 2011 r. Na pytanie o doświadczenie zawodowe odpowiedziała, że zatrudnia pracownika, który wykonuje prace, sama zaś zdobyła doświadczenia poprzez szkolenia, kursy. Swą działalność otwierała jako działalność budowlano-dekoracyjną, uzyskała certyfikat. Później działalność przekształciła się w ogólnobudowlaną. Świadek zeznała, że zatrudniała jednego pracownika - S.M.. Na pytanie, czy w 2011 r. dokonała zakupu towarów lub usług od M.K. oraz w jakich miesiącach, świadek zeznała, że nie pamięta w jakich miesiącach to było, bo prokuratura zabrała wszystkie dokumenty. Zeznała, że poza 2011 r. nie dokonywała żadnych zakupów towarów lub usług od M.K. Świadek stwierdziła, że wygrała przetarg w firmie C i na jego nieruchomości były wykonywane prace, zlecone M.K. Zgodnie z zeznaniem, wartość prac świadek wyceniła na podstawie oględzin, trochę z internetu, według cen rynkowych. Wszystkie zlecone jej prace były fakturowane na M.K. i przez niego wykonane. Szukając podwykonawcy, jak zeznała, dzwoniła do bodajże 3-4 firm, wybrała najtańszą. M.K. miał reklamy porozwieszane w [...]. Świadek nie sprawdzała rzetelności podwykonawcy pod względem potwierdzenia nadania NIP, REGON, rejestracji w podatku VAT, ani też jego zaplecza w postaci maszyn, pracowników i uprawnień niezbędnych do wykonania usług. Jak stwierdziła, nie miała obowiązku sprawdzania jego firmy, ewidencji, NIP-ów. M.K. zadeklarował, że jest w stanie wykonać zlecenie i podpisali umowę.

Na pytanie, jakie usługi zakupiła od M.K., M. odpowiedziała, że nie pamięta, ale że były to na pewno prace ogólnobudowlane. Poza fakturami sporządzone były w związku z wykonanymi pracami protokoły odbioru, potwierdzenia zapłaty, protokoły wykonania usług, umowa z M.K. A.M. stwierdziła, że nie pamięta obecnie wyglądu hali, jest to duży budynek przy ul. [...] po prawej stronie ulicy, są bramy, drzwi. Są pomieszczenia mniejsze, wchodzi się tam drzwiami z boku. Na pytanie o nadzorowanie prac M. zeznała, że może dwa razy pojechała zajrzeć, a potem pod koniec sprawdziła, czy wszystko jest wykonane. Stwierdziła, ze nie pamięta terminów rozpoczęcia i zakończenia prac, ale na pewno zostały określone w umowie. Świadek nie pamiętała, jakiego zakresu robót dotyczyły poszczególne faktury wystawione na jej rzecz przez M.K. M.K., jak zeznała świadek, miał jakichś swoich pracowników, ale nie wie, czy zatrudniał pracowników, czy dawał zlecenie jakiejś firmie. Na miejscu budowy było dużo osób, m.in. A.S. i P.S., były też inne firmy. A.M. zeznała, że nie wie, dlaczego zlecenie z dnia 1 kwietnia 2011 r. zostało przez nią i M.K. podpisane dwa razy, na różne kwoty, z różnymi datami rozpoczęcia prac i różnymi sposobami płatności.

Odnośnie płatności stwierdziła, że wszystko płacone było w [...] gotówką, w biurze P. i A. S. i w ich obecności, w obecności jej męża i pracownicy biur A.M. nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego istnieją po dwa protokoły odbioru z dnia 23 maja 2011 r., 26 maja 2011 r., 30 maja 2011 r., 31 maja 2011 r. i 28 czerwca 2011 r" dokumentujące te same prace, ale różniące się wartością zleconych robót. Stwierdziła, że są tu częściowe protokoły robót, cyt.: "po jakimś tam etapie były sporządzane i dlatego". Dodała, że nie pamięta, dlaczego tak było robione. Według zeznania, wskazany w protokole jako członek komisji A.P. brał udział w odbiorach, ale zapewne zapomniał podpisać. A.P. nadzorował prace na tej budowie. Na pytanie, dlaczego sporządzony został protokół odbioru z dnia 30 czerwca 2011 r. dotyczący dodatkowych prac związanych z naprawą usterek, skoro we wszystkich sporządzonych protokołach odbioru nie stwierdzono uwag.

M. zeznała, że być może wynikało to z tego, że coś zostało uszkodzone potem lub w trakcie. Świadek nie pamiętała, czy do protokołu z dnia 30 czerwca 2011 r., określającego cenę usługi na kwotę 45.000 zł, została wystawiona faktura. Nie wiedziała, dlaczego na dowodach wpłat dokonanych na rzecz M.K. nie było numeru dowodu, nie określono przedmiotu robót ani numeru faktury. Jak zeznała, wszystko było płacone zaliczkowo, kiedy M.K. potrzebował pieniędzy. Pieniądze były przekazywane gotówką, ponieważ M.K. tak chciał. Pieniądze zeznająca miała naszykowane w gotówce, dysponowała takimi środkami. Według A. M. nie było tak, że coś zostało odebrane i jakiś etap skończony - konkretna usługa nie była wykonana do końca, tylko etap prac. Wszystko było płacone zaliczkowo. Wartość usług udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...] jest identyczna, ponieważ M.K. tak chciał mieć zapłacone. Zeznająca A.M. nie potrafiła odpowiedzieć na pytania dotyczące rozmieszczenia pomieszczeń, urządzeń oraz wejść w budynku hali w [...]. Nie odpowiedziała także na pytanie o wygląd M.K.

Przesłuchany w dniu 18 listopada 2013 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dot. A.S., prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, A.P. zeznał, że nie uczestniczył w odbiorach robót remontowo-budowlanych na rzecz firmy C w [...]. Nie był tam ani kierownikiem budowy, ani inspektorem nadzoru, nie wie, kto tam robił, ani też co było wykonywane. Jak zeznał, raz był w [...] w innej sprawie, spotkał "starszego S." i podczas tego przypadkowego spotkania S. pokazał świadkowi posadzki robione na hali, ale nie miało to formy kontroli czy nadzoru. Nigdy więcej świadek na tej budowie nie był. Dalej świadek zeznał, że nie występował w żadnej roli przy odbiorach robót w 2011 r. na hali w [...], nie rozliczał żadnych zleceń z "młodym S.", mało go zna. Świadek nie uczestniczył w odbiorze robót na hali w [...], nie wiedział też, kto te roboty wykonywał, czy S. własnymi siłami, czy firma zewnętrzna. Świadek stwierdził, że podpisy i pieczęcie na protokołach odbioru robót z dnia 16 maja 2011 r. i 22 czerwca 2011 r. są podobne do jego podpisu i pieczęci. Stwierdził, że nie pamięta, ale nie brał w tym udziału, to jest niemożliwe. Z A.S. nie miał żadnej umowy.

M.K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 lutego 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu (w ramach postępowania kontrolnego dot. P.S.) zeznał, że faktycznie roboty w [...] wykonywali pracownicy jego firmy: S.M., T. D., M. D., B. M., A.S., M. K., J. i W. chłopaki z Ukrainy, J. G. oraz podwykonawcy.

Organ poddał analizie te zeznania i stwierdził:

Odnośnie do zatrudnienia S.M. - większość pracowników P.S. wymienia osobę jako tę, która wykonywała wraz z nimi prace na rzecz P.S. Podatniczka z kolei wymienia S.M. jako osobę zatrudnioną w swojej firmie. Formalnie w okresie objętym niniejszym postępowaniem S.M. nie był zatrudniony przez D jednakże wykonywał prace na inwestycjach realizowanych przez P.S. Odnośnie pracy na hali w [...], S.M. zeznał, przesłuchany w dniu 29 maja 2014 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, m.in.: "W 2011 r. remontowana była pierwsza hala w [...]. Mój syn M. miał mieć tam robotę, nie wiem czy jako firma A. Syn zlecił ją komuś, ale zleceniobiorca nie bardzo umiał, więc ja tam często jeździłem i doglądałem. Konkretnie zająłem się sam z synem wykonaniem docieplenia hali. Nie robiłem tego, tylko doglądałem".

Świadek B. M., jak wynika z materiału dowodowego (zeznanie z 25 października 2013 r. w KWP w Opolu) pracował dla M.K. jedynie po zajęciach szkolnych, jako pomocnik. Zawarł umowę o dzieło z dnia 25 maja 2011 r. na wykonanie prac związanych z dostosowaniem hali w [...] ul. [...] do użytku przemysłowego w zakresie izolacji ścian podziemia i fundamentów, pokrycia dachowego oraz instalacji odpływu wód opadowych, izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej, posadzki, okien, drzwi, wykończenia dekoracyjnego. Świadek stwierdził, że zakres prac, który został ujęty w tej umowie, to nie były rzeczy, które miał sam wykonać. Miał być na tej budowie pomocnikiem. Zeznał, że pracował na tej budowie około miesiąca do dwóch, po lekcjach, dwa, trzy razy w tygodniu. Nie wykonywał prac przy izolacji ścian podziemia i fundamentów, nie pamięta, by wykonywał roboty na dachu. Jego rola ograniczała się do podawania materiałów przy ocieplaniu ścian. Nie wykonywał żadnych prac przy posadzce, nie pamięta, by wykonywał jakieś prace przy oknach i drzwiach w budynku. Nie wykonywał żadnych prac malarskich. Jako pomocnik wykonywał prace związane z przygotowaniem materiałów, myciem narzędzi i sprzątaniem placu budowy. Za pracę otrzymał zapłatę od M.K. w wysokości 2.000 zł.

Świadek M. D. również zawarł z M.K. umowę o dzieło, podpisaną 25 kwietnia 2011 r. na wykonanie prac związanych z dostosowaniem hali w [...] ul. [...] do użytku przemysłowego o zakresie robót identycznym jak w przypadku umowy B. M. Przesłuchany na tę okoliczność w dniu 25 października 2013 r. M. D. i zeznał, że zatrudnił się u M.K. jako pomocnik budowlany, bez wykształcenia i doświadczenia w tej dziedzinie. Potwierdził, że na umowie z dnia 25 kwietnia 2011 r. widnieje jego podpis. Jak zeznał, zakres prac wynikający z umowy nie miał być wykonany tylko przez niego, ale z innymi osobami. Na budowie w [...] świadek pracował około miesiąca, razem z P. Z. i mężczyzną o imieniu M. Nadzorował ich M.K. Świadek na tej budowie wykonywał prace związane z kuciem, malowaniem i był pomocnikiem. Wykonał odkopanie fundamentów i pomalowanie ich środkiem izolacyjnym, malował dach lepikiem i pomagał M.K. przy obróbce blacharskiej komina i wentylacji. Nie pamiętał, jakie prace wykonywał przy izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej. Pomagał przy rozrabianiu kleju do kładzenia styropianu na ścianach od zewnątrz. Ponadto świadek skuwał starą posadzkę młotem elektrycznym i wnosił piasek pod nową posadzkę. Wozili też beton na posadzkę, który zacierali M. i M. Przy oknach i drzwiach świadek nie wykonywał żadnych prac. Bielił natomiast ściany na zewnątrz budynku.

Świadek M.K. (przesłuchanie z dnia 19 sierpnia 2013 r., KWP w Opolu) zeznał, że w 2011 r. otrzymał od M.K. ofertę pracy w [...]. Nie miał doświadczenia i była to jego pierwsza praca na budowie. Umowa o dzieło podpisana 25 kwietnia 2011 r. obejmowała izolacje ścian i fundamentów, pokrycie dachowe, izolację przeciwwilgociową i cieplną, posadzki, okna, drzwi oraz wykończenia dekoracyjne. W [...] był zatrudniony od 01 maja 2011 r. do 01 lipca 2011 r. Pracował wówczas na dwie zmiany, na budowie dorabiał po 2-3 godziny dziennie i nie każdego dnia. Świadek zeznał, że wykonywał głównie prace porządkowe i pomocnicze, tzn. pomagał przy realizacji rzeczy opisanych w umowie, np. usuwał stare futryny, a drzwi wstawiała inna firma. Przy izolacji fundamentów zabezpieczał mury jakąś substancją. Według zeznania, świadek nie otrzymał wynagrodzenia za pracę.

Świadek T. D. jak zeznał w przesłuchaniu z dnia 20 sierpnia 2013 r. w KWP w Opolu, podjął współpracę z M.K. w 2011 r. na remont budynku w [...]. Świadek przyjeżdżał na budowę dwa razy w tygodniu i był tam przez ok. dwie godziny. Jak zeznał, wykonywał prace przy fundamentach, obrabiał okna (nie wszystkie). Nie znał osób pracujących na budowie w [...]. Świadek pracował przez ok. trzy lub cztery tygodnie, w tym czasie zdążył wykuć otwór okienny i obrobić kilka okien. Pomoc świadka M.K., zgodnie z zeznaniem, polegała bardziej na pożyczaniu narzędzi, elektronarzędzi, rusztowania. Jedyną osobą pracującą w [...] dla M.K. wskazaną przez świadka był jego brat M. D.

Świadek P. Z., jak zeznał w przesłuchaniu z dnia 20 grudnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], kontakt z M.K. nawiązał z ogłoszenia. Otrzymał zlecenie na pracę w [...]. Dla M.K. świadek pracował dwa miesiące. Malował masą bitumiczną fundamenty na zewnątrz budynku i pracował przy instalacji odpływowej (kładzenie rynien), przy wielu pracach pomagał, niektóre wykonywał sam. Pomagał przy wprawianiu drzwi i okien. Przy posadzce mieszał klej i smarował wałeczkiem na rogach, posadzka była wylewana przez innych łudzi, których nazwisk świadek nie zna. Ponadto świadek kładł kable instalacji elektrycznej. Robotników, według świadka, było 15-20. Materiały przywoził M.K. Izolacji ścian świadek, jak zeznał, nie wykonywał, tylko pomagał, przycinał i podawał styropian. Pracował z chłopakiem o imieniu M., czasem były z nimi jeszcze dwie inne osoby, których nazwisk nie pamiętał.

Przesłuchany 24 maja 2016 r. w Izbie Skarbowej w Opolu A. S zeznał, że w 2011 r. pracował dla M.K., wykonywał prace dorywcze. Wywoził gruz, robił wykopy, prace pomocnicze, pracował m.in. w [...] - zbijanie tynków, wywożenie gruzu. W hali świadek pracował przy dociepleniu hali, wylewaniu posadzki, pomagał przy izolacji i pokryciach dachowych. Wykonywał proste prace pomocnicze.

Analiza materiału dowodowego, w powiązaniu z zeznaniami osób zatrudnianych w ramach umowy o dzieło przez M.K. potwierdza, że żadna z ww. osób nie wykonała prac w zakresie zleconym M. K. przez Podatniczkę. Jeśli nawet przyjąć, że osoby wskazane przez M.K. faktycznie przebywały na terenie budowy przy ul. [...] w [...] (choć ich obecności nie potwierdzają pracownicy P.S.), to, jak wynika z treści zeznań, ich obecność ograniczała się do prac pomocniczych, porządkowych i prostych czynności, takich jak wykopy przy fundamentach, kucie tynków, wykuwanie otworów okiennych, wożenie taczkami betonu na posadzkę, wywóz gruzu, sprzątanie terenu, mycie narzędzi. Tymczasem zakres prac adaptacyjnych, które miała wykonać Odwołująca był inny, a mianowicie wykonanie: instalacji wodno-kanalizacyjnej i grzewczej, oświetlenia terenu, monitoringu, wentylacji mechanicznej oraz dostawa nagrzewnic, montaż i wykonanie komina i kotłowni. Dodatkowo należy zauważyć, że: B. M. był uczniem pracującym jedynie po zajęciach w szkole, świadek M. D. nie posiadał doświadczenia budowlanego, pracował przez okres ok. miesiąca, natomiast S.M., jak zeznał, prac w [...] tylko doglądał, T. D. pracował dwa razy w tygodniu po ok. 2 godziny, M. K. był zatrudniony w systemie zmianowym i na budowie dorabiał tylko po pracy, przez 2-3 godziny. W zeznaniach złożonych przez pracowników zatrudnionych przez P.S., K.K. czy też M.K. nikt nie wskazał na obecność na budowie obcokrajowców, dwóch "chłopaków z Ukrainy" (zgodnie ze słowami M.K.). W sprawie brak zatem dowodów świadczących o możliwości realizacji, w ramach podwykonawstwa, prac na rzecz A.M. przez M.K., w zakresie jaki obejmowało zlecenie. W powiązaniu ze stwierdzoną na podstawie przesłuchań pracowników P.S. okolicznością o wykonaniu robót przy ul. [...] w [...] przez pracowników P.S., potwierdza się ustalenie o nierzetelności faktur wystawionych przez M.K. p. A. M. i przez tę ostatnią – A. S.. Jeśli więc nawet przyjąć, że M.K. i jego pracownicy wykonywali rzeczywiście prace remontowo-budowlane na hali przemysłowej w [...], to ich zakres wskazuje, że prace te miały charakter pomocniczy względem prac wykonywanych przez osoby zatrudniane przez P.S.. Co więcej, jak wynika z materiału dowodowego, M.K. zlecił prace do wykonania na hali w [...] ul. [...], jako swemu podwykonawcy – P. S., będącemu właścicielem przedmiotowej hali. W dwóch zleceniach z dnia 20 kwietnia 2011 r. M.K. zlecił P.S. do wykonania demontaż starych okien, demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw pod świetliki - na hali w [...], ul. [...]. Z tytułu wykonania wyżej opisanych usług P.S. wystawił M.K. faktury VAT nr [...] oraz [...]. Wystawił również faktury dokumentujące sprzedaż M.K. materiałów budowlanych, które, jak wynika choćby z przywołanych umów zleceń, P.S. wykorzystał sam. Z całą pewnością więc zakres prac wykonanych przez M.K. nie odpowiadał zleceniu przekazanemu przez A.M. w zakresie, w jakim ta ostatnia otrzymała je do realizacji od A.S.

W pracach przy remoncie hali w [...] M.K. nie mógł korzystać z usług podwykonawców, na których wskazywał, tj. F zs. w [...],G zs. we [...], "H SA zs. w [...], I zs. w [...], J zs. w [...]. Jak dowiedziono w postępowaniu kontrolnym, ww. podmioty nie świadczyły usług na rzecz M.K., nie współpracowały z nim bądź też były podmiotami nieistniejącymi. Sam M.K., przesłuchany jako świadek w dniu 27 lutego 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu przyznał, że zaopatrywał się w faktury zakupu, żeby powiększyć koszty w swojej firmie. Zeznał, że nie może wskazać osoby, od której kupił te faktury, ponieważ mogłoby go to narazić na poważne konsekwencje.

Z materiału dowodowego wynika również, że podatniczka miała świadomość, iż jej udział w pracach w [...] ograniczony był do wystawiania na rzecz A.S. faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych przez nią lub jej podwykonawcę prac. O świadomości A. M. w zakresie wytwarzania i wprowadzania do obrotu dokumentacji niezgodnej ze stanem rzeczywistym (faktur, umów, protokołów odbioru) świadczy fakt podpisania przez nią dokumentów wzajemnie się wykluczających, tj. umów z podwykonawcą i protokołów odbioru robót obejmujących te same prace, ale różniących się wartością usługi, datami wykonania robót. Trudno uznać za zwyczajną omyłkę wystawianie w ciągu całego czasu trwania prac protokołów odbioru robót w dwóch wersjach czy podpisanie (z podwykonawcą) dwóch umów odmiennej treści.

Poza tym, skoro całości prac objętych zleceniem nie wykonał M.K. i jego pracownicy, a - jak wynika z materiału dowodowego - pracownicy P.S. oraz inni zewnętrzni podwykonawcy, to wszystkie strony transakcji w [...] musiały zdawać sobie z tego sprawę.

Gdyby A.M. padła jedynie ofiarą nieuczciwego podwykonawcy, który nie wykonał robót, jakich się podjął, nie uzyskałaby od inwestora, A.S., pełnego wynagrodzenia za prace, inwestor nie dokonałby też odbioru tych robót. Umowy, protokoły odbioru, faktury i przelewy na rachunek bankowy musiały być fikcją przygotowaną dla uwiarygodnienia wykonania prac przez podwykonawców.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że podatniczka, dokonując rozliczeń gotówkowych z M.K., działała z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który to przepis stwierdza, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Działanie z pominięciem tych regulacji należy ocenić jako próbę zatajenia rzeczywistych wysokości przepływów finansowych lub też ich braku.

Dodatkowo, co wykazano w postępowaniu kontrolnym, podatniczka nie była w posiadaniu dowodów potwierdzających uiszczenie zapłaty w gotówce na rzecz M.K., zaś dowody te, będące w posiadaniu M.K., nie zawierały numeracji ani precyzyjnie wskazanego zakresu usług bądź numeru faktur, jakich miały dotyczyć. Protokoły odbioru robót sporządzone pomiędzy A. M. jako zleceniodawcą i M.K. jako wykonawcą, pomijając już podnoszoną wyżej okoliczność odmiennego określenia wartości tych samych zleconych prac, nie wskazują zakresu odbieranych robót, lecz w treści zawierają, w każdym przypadku, powtórzenie w całości treści zlecenia. Trudno zatem uznać, by dochodziło do rzeczywistego odbioru robót pomiędzy podatniczką, a M.K. Z faktur wystawionych przez M.K. na rzecz Podatniczki również nie wynika, jakie prace na danym etapie zostały wykonane, wskazano w nich bowiem jedynie, jako nazwę usługi, "usługi remontowo-budowlane". Zakresu prac wynikających z poszczególnych faktur nie potrafiła też wyjaśnić sama strona.

O fikcyjności zlecenia przyjętego przez A.M. od A.S. świadczą również nieścisłości związane z procedurą przetargową na remont hali w [...], co pozwala przypuszczać, że procedura ta była sfingowana. Odnośnie przygotowania oferty podatniczka zeznała bowiem, że nie była na budowie hali i nie dokonywała obmiarów, ale był tam mąż, który wszystko pomierzył. Zeznający na tę samą okoliczność M.M. stwierdził natomiast, że wycenę oferty zapewne robiła żona, bowiem sam nie przypominał sobie, żeby cokolwiek przeliczał. Stwierdził, że być może żona brała stawki z internetu. Nie pamiętał, czy żona brała obmiary z projektu, czy była osobiście i dokonywała pomiarów. Nie pamiętał, czy w ogóle cokolwiek było tam mierzone.

Należy uznać za wysoce wątpliwe, że strona rzeczywiście samodzielnie przygotowała ofertę przetargową na remont hali w [...], zważywszy, iż sama nie przeprowadziła żadnych obmiarów, a ich przeprowadzenia nie potwierdził też mąż. Poza tym nie miała doświadczenia w wykonywaniu tego rodzaju prac (prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła we wrześniu 2010 r., w zakresie budownictwa dekoracyjnego) oraz nie miała pracowników ani potrzebnego do wykonania zlecenia sprzętu budowlanego.

Zakres tych prac adaptacyjnych, wycenionych przez A. M. na łączną kwotę 779.500 zł (oferta na prace adaptacyjne z dnia 15 marca 2011 r.) był bardzo szeroki, począwszy od prac ziemnych poprzez roboty dekarskie, murarskie, elektryczne, wykończeniowe i inne, a termin ich wykonania - stosunkowo krótki (29 czerwca 2011 r.). Stąd już na etapie składania oferty nierealnym było samodzielne wykonanie tych prac przez firmę A. M. Nawet gdyby przyjąć, że odwołująca nie działała z innymi podmiotami w porozumieniu w celu doprowadzenia do wyłudzenia dotacji i zawyżenia podatku naliczonego przez innego przedsiębiorcę, to trudno uznać, że jej działania cechowała należyta staranność. Ponadto, jak wynika z zeznania A. M., nie weryfikowała ona swojego podwykonawcy, dając wiarę jego zapewnieniu, że cyt. "jest w stanie to zrobić". Z treści zeznań A. M. wynika także, że nie zna okoliczności wykonania robót, jednakże podpisywała protokoły ich odbioru (w co najmniej dwóch wersjach do każdej faktury wystawionej przez p. M.K.).

Organ odwoławczy zważył, że całokształt powyższych okoliczności dowodzi, że

A.M., która nie posiadała wiedzy, umiejętności i środków pracy do samodzielnego wykonania prac budowlanych na rzecz A.S., już na wstępie pełniła jedynie rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu kontrahentów, dla ukrycia rzeczywistego wykonawcy - P.S., który własnymi środkami pracy (przy udziale środków pieniężnych pochodzących z dotacji) wyremontował należącą do niego i wydzierżawioną synowi halę.

Nie jest logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym fakt, aby działający w branży budowlanej wykonawca, który ponosi odpowiedzialność cywilną za należyte wykonanie robót, wiedząc już na wstępie, że nie będzie w stanie w ogóle wywiązać się samodzielnie z tego zadania, dokonał przypadkowego wyboru podwykonawcy (bez weryfikacji jego możliwości w tym zakresie i opierając się jedynie na ustnych zapewnieniach), a potem nie był zainteresowany nadzorem nad należytym wykonaniem robót przez tego podwykonawcę, ograniczając się do podpisywania różnych wersji protokołów ich odbioru.

Takie okoliczności, przemawiają za uznaniem, że strona miała świadomość (a co najmniej powinna ją mieć) co do charakteru transakcji, w których uczestniczy. Tym samym nie można uznać, że A.M. działała w tzw. "dobrej wierze". Ponadto, jak wskazał organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, a co znajduje potwierdzenie w ustaleniach niniejszej sprawy, otrzymane przez stronę na rachunek bankowy wpłaty od A.S., wynikające z umowy nr [...] i wystawionych faktur, nie stanowiły rzeczywistej zapłaty za wykonane prace. Przekazane kwoty, opisane w zestawieniu na str. 34-35 zaskarżonej decyzji, były w krótkich, 1-2 dniowych odstępach czasu podejmowane przez stronę w gotówce, co każe przypuszczać, iż zostały zwrócone A. S. poza obiegiem bankowym, zatem nie stanowiły rzeczywistej zapłaty za świadczone usługi. Z salda rachunku bankowego strony nie wynika również, by posiadała wcześniej środki w wysokości wystarczającej na pokrycie zobowiązań wobec M.K.

Podniesione w odwołaniu stwierdzenie, iż strona dysponowała odpowiednimi środkami w gotówce, jest gołosłowne i nie ma odzwierciedlenia w dowodach, a mało prawdopodobne jest, aby środki pieniężne w łącznej kwocie 184.500 zł (wynikającej z dokumentów KW) pochodziły z zasobów przechowywanych poza systemem bankowym. Poza tym, jak już wyżej wskazano, rozliczenia gotówkowe Podatniczki z podwykonawcą stanowiły naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym podatniczka była zobowiązana do zrealizowania zapłaty na rzecz M.K. za pośrednictwem rachunku bankowego.

Odnośnie nieprawidłowości po stronie ewidencjonowania sprzedaży i podatku organ stwierdził, że w związku umową nr [...] zawartą z A.S. dnia 30 marca 2011 r., Strona wystawiła na rzecz tego ostatniego faktury: nr [...] z dnia 30 maja 2011 r. w kwocie netto 154.560 zł, kwota VAT 35.548,80 zł, nr [...] z dnia 27 czerwca 2011 r. w kwocie netto 66.240 zł, kwota VAT 15.235,20 zł. Przedmiotowe faktury, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Umowa nr [...] zawarta pomiędzy A. M., a A.S. obejmuje wykonanie usług, które zostały przez stronę w całości przekazane do wykonania firmie B. Wynika to wprost z zeznań podatniczki złożonych w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 24 stycznia 2014 r., zgodnie z którymi wszystkie prace miał wykonywać pan K., zaś jego usługi były tylko refakturowane na rzecz nabywcy - firmy C - bez świadczenia innych prac przez firmę A.

Możliwość występowania firmy B w charakterze podwykonawcy prac remontowo-budowlanych na hali w [...] została w postępowaniu kontrolnym zakwestionowana, zaś ocena ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej została już przedstawiona w części I niniejszego uzasadnienia, dotyczącej nieprawidłowości po stronie ewidencjonowania zakupów i podatku naliczonego. Omówiono również inne przesłanki wskazujące na fikcyjność transakcji pomiędzy M.K. i A. M. oraz tą ostatnią a A.S. Dowiedziono, że dokumentacja przetargowa, umowy o wykonawstwo i podwykonawstwo, protokoły odbioru robót i faktury oraz transfery pieniężne pomiędzy wskazanymi kontrahentami miały na celu jedynie uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Konsekwencją powyższych ustaleń jest zaś, w przypadku faktur wystawionych przez A. M., a dokumentujących te same usługi, uznanie tych faktur za nierzetelne.

Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stanowi zasadę, w myśl której niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każdy wystawca faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przy czym faktura poprawna jedynie z formalnego punktu widzenia, lecz nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może zostać ujęta w ewidencjach podatkowych, zaś wynikający z takich faktur podatek należny nie może zostać pomniejszony o kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy obu instancji. Podatniczka wystawiła faktury VAT sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach (nawet jeśli w rzeczywistości wymienione na tych fakturach dostawy towarów i usług zostały dokonane). Nierzetelność faktury obejmuje bowiem niezgodność ze stanem faktycznym każdego z istotnych jej elementów, a zatem także wskazanie rzeczywistego odbiorcy towaru lub usługi. Należy stwierdzić, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że omówione niżej faktury VAT wystawione przez stronę są nierzetelne, w związku z czym organ kontroli skarbowej zasadnie zastosował w sprawie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe odnosi się też do faktury nr [...] z dnia 28 listopada 2011 r. wystawionej przez firmę A na rzecz firmy D ul, [...] [...] z tytułu wykonanego docieplenia we [...] przy ul. [...] 16 na kwotę netto 22.000 zł, VAT 1.760 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej potwierdzają, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistych usług świadczonych między wymienionymi na niej podmiotami. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających wykonanie usługi opisanej na fakturze przez Odwołującą lub jej kontrahentów, zaś sama tylko faktura jako dowód księgowy nie może być uznana za rzetelną, jeśli nie potwierdza faktycznego zrealizowania transakcji.

W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przesłuchano wszystkich pracowników P.S. Żaden z nich nie stwierdził, aby podczas prac remontowych wykonywanych we [...] przy ul. [...] prace wykonywała wraz z nimi A.M. Również zeznania A.M. i M.M. nie potwierdzają możliwości wykonania przez A prac we [...]. A.M., przesłuchana w dniu 17 czerwca 2014 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym zeznała, że pracowała we [...] na rzecz P.S., ale nie pamięta, co robiła. Była tam z mężem, lecz nie zawsze byli razem. Stwierdziła, że były tam też inne firmy, ale nie pamięta jakie. Z kolei M.M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 maja 2014 r. w postępowaniu kontrolnym zeznał, że gdy wysyłał dokumenty dla US w [...], to widział fakturę za naprawę elewacji na ul. [...] we [...]. Stwierdził, że był na budowie, pomagał żonie, która fizycznie kładła tam elewację. Według świadka, pracowała tam głównie żona, może także ojciec, w tym czasie byli tam też ludzie P.S.

A.M., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 8 kwietnia 2014 r. zeznała, że nie pamięta, aby ją łączyły jakieś stosunki handlowe z P.S. Zeznała także, że działalność budowlaną prowadzi od września 2010 r., posiada wykształcenie pedagogiczne, ukończyła szkolenie z zakresu budownictwa dekoracyjnego. Posiada drobne narzędzia budowlane i samochód w użyczeniu. Oświadczyła, że w 2011 r. zatrudniała w swojej firmie teścia S.M., jednak w aktach firmy nie posiadała żadnego dowodu potwierdzającego zatrudnienie pracownika. Stwierdziła też, że prawdopodobnie większą wiedzę o robotach budowlanych posiada jej mąż, który uczestniczył w robotach budowlanych.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 maja 2014 r. S.M. zeznał, że nie orientuje się, czy miał umowę u syna. Zaprzeczył, aby w 2011 r. był zatrudniony przez P.S., a następnie stwierdził, że nie pamięta pracodawcy, nie pamięta, kto mu płacił pieniądze. Dodał, że nie orientuje się, czy u syna ma jakąś umowę za 2011 r. Stwierdził, że w 2011 r. poszukiwał zatrudnienia "byle gdzie", w tym pracował na budowach we [...], ale nie pamięta na jakich ulicach, wykonywał różne prace wraz z innymi osobami, których nie zna. Zeznał też, że obecnie jest zatrudniony u pana A.S.

Wystawca faktury i bezpośrednia wykonawczyni usługi, A. M., nie wykazała, aby wykonała samodzielnie docieplenie budynku na rzecz P.S. Zarówno A.M., jak i jej mąż M.M., mówili o naprawie elewacji, natomiast faktura została wystawiona za docieplenie budynku. S. M. zaprzeczył, jakoby był zatrudniony przez podatnika, ale skoro wykonywał we [...] roboty nie na zlecenie synowej (w ramach A), to mogły być wykonywane na zlecenie i za odpłatnością P.S. Ponadto, ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań świadków - K. P., A. B., P. K., P. C. i Ł. K. - wynika, iż to ci pracownicy P.S. wykonywali na budowie we [...] przy ul. [...] prace dociepleniowe i elewacyjne.

Wobec nieprecyzyjnych, lakonicznych zeznań A.M. oraz niespójności tych zeznań z zeznaniami jej męża jak i teścia, a także wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza sporną fakturą nr [...]) na wykonanie przez podatniczkę robót budowlanych w budynku przy ul. [...] we [...], umów, protokołów odbioru czy potwierdzenia otrzymania zapłaty, należy uznać, że podatniczka przedmiotowych prac nie wykonała. W tak ustalonym stanie faktycznym organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że wystawiona przez A faktura nr [...] nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego i tym samym nie podlega ujęciu w ewidencji sprzedaży VAT. Jednakże, w myśl cytowanego wyżej przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., strona winna uiścić podatek wynikający z wystawionej przez siebie faktury.

Mając na uwadze zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej rzetelności faktur nr [...], [...] i [...], wystawionych przez Stronę w miesiącach: maju, czerwcu i listopadzie 2011 r., organ ten zasadnie uznał w tej części księgi podatkowe Strony za nierzetelne. Zasadnie też, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, że dane wynikające z ewidencji VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, wysokość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego można było bowiem ustalić na podstawie ewidencji podatkowych strony z pominięciem zakwestionowanych faktur.

Podsumowując ustalenia przedmiotowej decyzji, organ odwoławczy zauważa, że zakres i charakter czynności podejmowanych przez organy podatkowe i kontroli skarbowej w celu zweryfikowania prawidłowości transakcji w podatku od towarów i usług uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonywanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego. Zarazem niekiedy, bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji, związanych z jej przedmiotem, niema możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do dostaw tego samego towaru lub świadczenia tej samej usługi pomiędzy wieloma podmiotami, także w przypadku zaistniałym w niniejszej sprawie. Tym samym podniesienia na gruncie tej sprawy wymaga, że celem spornych transakcji realizowanych z udziałem M. nie było wyłudzenie przez nią podatku od towarów i usług (podatek należny wynikający ze spornych faktur był większy, niż podatek naliczony z kwestionowanych transakcji), ale do takiego wyłudzenia podatku od towarów i usług doszło już na kolejnym etapie obrotu, a mianowicie u zleceniodawców tych usług – A. S. i P. S. Poprzez stworzenie takiej konstrukcji, jaka zaistniała w sprawie, w której dla wygubienia rzeczywistego wykonawcy usług remontowych na "Hali [...]" wystawiano faktury w łańcuchu kontrahentów:

- firma A.S. uzyskała w zawyżonej wysokości dofinansowanie z dotacji unijnych na remont dzierżawionej hali oraz w zawyżonej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego i koszty podatkowe,

- firma P.S. poprzez wykorzystanie nowo otwartej działalności gospodarczej na syna - A.S. mogła uzyskać dofinansowanie z dotacji na remont należącej do niej hali, przy czym zeznania świadków prowadzą do konstatacji, że to P.S. był rzeczywistym inwestorem i nadzorcą prac; dodatkowo, firma P.S. uzyskała w zawyżonej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego i koszty podatkowe w związku z pracami na obiekcie we [...] przy ul. [...],

- firma A. M. spełniała rolę bufora, nie uzyskała korzyści podatkowych, niemniej wystawione przez nią faktury sprzedaży posłużyły do nadużyć ekonomicznych i podatkowych w firmach A. i P. S.,

- firma M.K. również spełniała rolę bufora, z ustaleń organów wynika, że zatrudniał on tylko pracowników na umowę o dzieło lub zlecenia dla wykonania prostych prac budowlanych, natomiast nie potwierdzono autentyczności posiadanych przez niego faktur dokumentujących zakupy materiałów od firm: F, G, H SA, I, D. oraz J.

Na poszczególnych szczeblach obrotu dochodziło do podwyższania wartości rzekomo wykonywanych przez wykonawcę i kolejnych podwykonawców prac budowlanych, tak by w efekcie końcowym uzyskać u A.S. zarówno korzyść ekonomiczną, jak i podatkową w postaci wyższej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Natomiast w przypadku P.S. - "pusta" faktura wystawiona przez odwołującą tytułem prac wykonanych w rzeczywistości przez zleceniodawcę - kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, która nie wystąpiłaby w sytuacji wykonania robót przez pracowników P.S. Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów krajowych szeroko prezentowane jest stanowisko, że należy zwalczać wszelkie przejawy oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług, wynikające z konstrukcji tego podatku, a polegające na uzyskaniu niezasadnych korzyści podatkowych. Podmiot uczestniczący w tego rodzaju oszustwach i nadużyciach podatkowych, który nie generuje z ich tytułu zysku podatkowego, staje się - przy niezachowaniu tzw. "dobrej wiary" - współsprawcą rzeczywistego inicjatora takich nadużyć.

Do takiej konstatacji prowadzą opisane wyżej ustalenia organów obu instancji względem A.M., która wiedziała lub powinna była wiedzieć, z uwagi na opisane okoliczności spornych transakcji, że uczestniczy w nadużyciu ekonomicznym i podatkowym realizowanych przez panów S. Jednocześnie tylko rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym faktura daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykazania podatku należnego w deklaracji. Natomiast w rozpatrywanym przypadku, jak ustalono, obrót faktyczny w następujących łańcuchach transakcji: M.K. jako podwykonawca, podatniczka jako wykonawca i A.S. jako zleceniodawca oraz podatniczka jako wykonawca i P.S. jako zleceniodawca - nie wystąpił (przy czym organy nie kwestionują samego wykonania remontu hali, ale w sposób inny, niż zafakturowany), tym samym faktury dokumentujące ten obrót nie mogą zostać uznane za dające podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykazania podatku należnego w deklaracji. Nie można mówić o działalności gospodarczej polegającej tylko i wyłącznie na otrzymywaniu i wystawianiu faktur VAT, które nie mają nic wspólnego z rzeczywistym wykonaniem, a uzyskana w wyniku takiej działalności dodatnia nadwyżka podatkowa, wynikająca z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, nie sanuje automatycznie rzetelności takich faktur.

Wobec tego, słusznym było zastosowanie do faktur zakupu wystawionych przez M.K. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika swoista sankcja, zgodnie z którą podatek od towarów i usług wykazany na nierzetelnych, a wprowadzonych do obiegu fakturach sprzedaży, powinien zostać zapłacony przez wystawcę takich faktur, czyli w niniejszej sprawie podatek wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez A.M. na rzecz zleceniodawców.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, jak wynika z zaprezentowanego wyżej uzasadnienia, zaaprobował ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do poszczególnych kwestii wskazano, na podstawie jakich przesłanek uznano daną tezę za udowodnioną, wskazano przyczyny, dla których którym organ dał wiarę określonym dowodom i dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym odniesiono się co do merytorycznych zarzutów odwołania przy poszczególnych kwestiach stanowiących istotę sporu. Podsumowując, należy jednak odnieść się generalnie do zarzutów odwołania, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, po zbadaniu akt sprawy, okazały się nieuzasadnione.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek ku temu. Co do zasady należy zgodzić się ze sformułowaną w odwołaniu tezą, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalną zasadą funkcjonowania VAT. Jednakże faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. W takich sytuacjach ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który - gdy spełnione zostaną przesłanki jego zastosowania - wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Następuje to wówczas, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W toku postępowania odwoławczego, a wcześniej - postępowania kontrolnego, dowiedziono, że zakwestionowane faktury, którymi posłużyła się podatniczka w swoich księgach podatkowych, nie dokumentują transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Należy mieć na względzie, że organy obu instancji nie kwestionowały samego faktu wykonania robót przy poszczególnych, opisywanych wyżej, pracach remontowych, bowiem ta kwestia nie budzi wątpliwości. Zakwestionowano natomiast zaistnienie świadczenia dostaw danych usług lub towarów pomiędzy wymienionymi na fakturach stronami transakcji, a także wskazano okoliczności, które dowodzą świadomości Strony co do fikcyjnego charakteru spornych faktur.

Organ odwoławczy nie podziela również zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie i uwzględnienie jako wiarygodnej wyłącznie części dowodów. Organ kontroli skarbowej na podstawie poczynionych ustaleń wskazał, dlaczego uznał dane dowody (umowy, protokoły odbioru robót, zeznania świadków) za niewiarygodne. Opisane przez organ nadużycia podatkowe znalazły w decyzji szerokie uzasadnienie zarówno pod względem motywów, sposobu działania, jak i elementów wskazujących na dokonanie przedmiotowych nadużyć.

Postawiona w decyzji teza stanowiła odzwierciedlenie ustaleń dokonanych na podstawie przesłuchań świadków, badania dokumentacji związanej z przebiegiem inwestycji w [...], dowodów księgowych, analizy przepływów na rachunkach bankowych, przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów. Wnioski płynące z analizy poszczególnych dowodów zostały jasno sformułowane, a okoliczności - udowodnione na podstawie analizy poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie trudno uznać więc za pobieżne, tym samym za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Odwołująca nie przedstawiła zresztą konkretnych przykładów na potwierdzenie swego argumentu, ograniczając się do wskazania, że protokół kontroli nie zawierał daty jego sporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu braku powiadomienia podatniczki o przeprowadzonych przesłuchaniach świadków należy zauważyć, że dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków zostały włączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 181 O.p. Organ nie miał możliwości zawiadomienia podatniczki o przesłuchaniach toczących się w innych sprawach, nie naruszył więc przepisów art. 190 § 1 i § 2 O.p. Z materiałem dowodowym uzyskanym w ten sposób Strona miała możliwość zapoznać się w toku prowadzonego postępowania, zgłaszać tezy i wnioski dowodowe. Przepisy proceduralne dopuszczają posługiwanie się przez organy podatkowe i kontrolne szerokim wachlarzem środków dowodowych, ograniczonym jedynie legalnością pochodzenia danego dowodu. Niezasadne jest wskazywanie, iż poprzez włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych legalnie w toku innych postępowań doszło do naruszenia praw strony w postępowaniu. Dokonanie przesłuchań bez udziału strony bądź pełnomocnika nie może być również argumentem uzasadniającym konieczność ponownego przesłuchania ww. osób. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy, otwarty katalog środków dowodowych wskazano w art. 181 O.p., który stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanym m.in. w wyroku z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 294/10, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na zgromadzenie w postępowaniach prowadzonych przez organy obu instancji materiału pozwalającego na drobiazgowe odtworzenie przebiegu wydarzeń związanych z przedmiotem niniejszej decyzji, należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia w tym względzie przepisów procedury, w tym zwłaszcza powoływanego w odwołaniu art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego w Izbie Skarbowej w Opolu przeprowadzone zostały dowody z przesłuchań "kluczowych" - jak wskazano w odwołaniu - świadków, P.S. i A.S. Treść zeznań tych świadków, sprzeczną co prawda z tezami płynącymi z niniejszego postępowania odnośnie fikcyjności transakcji zawieranych z A. M., należy uznać za linię obrony tych świadków, obraną w związku z możliwymi konsekwencjami karnymi i podatkowymi. Przesłuchany w dniu 24 maja 2016 r. P.S. zeznał, że nie brał udziału w wyborze firmy A.M. w ramach przetargu na roboty budowlane w [...]. Stwierdził, że możliwe, iż polecił M. firmę B jako podwykonawcę. Jako firmy wykonujące prace na budowie w [...] P.S. wymienił firmę z [...], która wykonała bramy, firmy hydrauliczne z [...], firmę elektryczną z [...] oraz firmę spod [...] wykonującą klapy dymne (nazw świadek nie pamiętał), wymienił też podmioty: E, firmę M.M., B, K. Świadek nie pamiętał, jakie konkretnie usługi świadczyła A.M. Z kolei przesłuchany w dniu 05 lipca 2016 r. A.S. zeznał, że do współpracy z A.M. doszło w wyniku odpowiedzi na zapytanie ofertowe. Świadek nie pamiętał, jakie roboty zostały zlecone do wykonania M., jednak stwierdził, że wszystko zostało wykonane. Nie wiedział, kto dostarczał materiał budowlany oraz sprzęt niezbędny do wykonania robót. Nie pamiętał, czy M. wykonywała jakiekolwiek prace osobiście. Nie wiedział, ilu pracowników wykonywało roboty w [...]. Nie pamiętał, czy A.M. uzgadniała z nim wybór podwykonawcy - M.K. Stwierdzenia P. i A. S. o autentyczności kwestionowanych transakcji są przez ww. świadków konsekwentnie prezentowane, jak wynika z materiałów pochodzących z prowadzonych wobec nich postępowań, stoją jednak w sprzeczności z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego i nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu na poparcie zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych, organ odwoławczy uważa, że w niniejszej sprawie brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: S.M., M.M., B. M., M. D., P. Z., M. K., M.K., P. K., A. B., K. P., Ł. K., M. S., P. C., P. W., T. F., M. H.

Wyżej wymienieni zostali przesłuchani, w różnych postępowaniach i przez różne organy, na okoliczności związane z wykonywaniem robót przy budowie hali przemysłowej w [...] przy ul. [...] oraz przy ul. [...] we [...], a zatem w kwestiach zasadniczych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Tak obszerny materiał dowodowy pochodzący z zeznań ww. osób pozwala nie tylko na analizę porównawczą poszczególnych zeznań przesłuchiwanych, lecz również na ocenę wartości dowodowej tychże zeznań w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez zgłoszonych we wniosku świadków w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, natomiast ich ocena dokonana została w ramach analizy całokształtu materiału dowodowego i poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Dokonanie ponownego przesłuchania tych samych osób co do tych samych okoliczności sprawy należało uznać za procesowo nieuzasadnione.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do stwierdzenia pozorności czynności prawnych pomiędzy podatniczką i jej kontrahentami bez uprzedniego zawieszenia niniejszego postępowania i zwrócenia do właściwego miejscowo i rzeczowo sądu powszechnego o wydanie orzeczenia na podstawie art. 189(1) K.p.c. w zakresie ustalenia prawa lub stosunku prawnego. Organy podatkowe i kontrolne mają bowiem prawo do dokonywania oceny czynności prawnych pod kątem skutków podatkowych takich czynności, co wynika z art. 199a § 1 O.p.

Co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez całkowity brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, w konsekwencji czego podatnik nie wie, naruszenia jakich przepisów rzekomo się dopuścił, organ stwierdził jego bezzasadność W odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży opodatkowanej, organ pierwszej instancji podał podstawę prawną zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży (art. 193 § 4 O.p.) oraz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Wyjaśnił też przesłanki przemawiające za zastosowaniem przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnienie zastosowania poszczególnych przepisów wynikało z ustaleń faktycznych, opisanych w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia spełniało tym samym wymogi przewidziane w art. 210 § 1 O.p.

W skardze sądowoadministracyjnej pełnomocnik A.M. zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 w z w. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik wiedział, a co w konsekwencji implikowało stwierdzenie organu, że wskazane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, podczas gdy wszechstronna i wyczerpująca, oparta na zasadach logicznego rozumowania, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organu podatkowego, co polegało na prowadzeniu postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i pozbawienia podatnika prawa od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdy obrót pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami miał realny charakter, a wszystkie należności publicznoprawne z nim związane zostały rozliczone;- - naruszenie przepisów postępowania przez oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: S.M., M.M., B. M., M. D., P. Z., M. K., M. K., P. K., A. B., K. P., Ł. K., M. S., P. W., T. F., M. H., ze stwierdzeniem, że okoliczności faktyczne, które miały zostać wykazane za pomocą zeznań wskazanych wyżej świadków zostały już wykazane w toku postępowania za pomocą innych dowodów, bądź, że przesłuchanie wyżej wymienionych świadków jest bezcelowe, ponieważ część z nich składała już zeznania na okoliczności wykonywania robót na budowach w zakresie objętym postępowaniem, podczas gdy oznaczona we wniosku teza dowodowa, w konfrontacji ze zgromadzonym już w postępowaniu materiałem dowodowym, prowadzi do przeciwstawnego wniosku, czyniąc wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wymienionych uprzednio osób w pełni uzasadniony;

- naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez określenie kwoty podatku do zapłaty w łącznej kwocie 52.544,00 złotych w sytuacji, gdy podatek ten był uprzednio rozliczony przez podatnika w całości;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 5) i 6) O.p. poprzez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia w treści decyzji oraz istnienie sprzeczności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem, co czyni zaskarżoną decyzję niejednoznaczną i budzącą uzasadnione wątpliwości po stronie podatnika;

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze i stronnicze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie i uwzględnienie wyłącznie tej części dowodów, która uzasadnia pogląd Organu I instancji, że podatnik brał udział w fikcyjnym obrocie;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, wyłącznie dla udowodnienia z góry poczynionego założenia, że działania podatnika były niezgodne z przepisami, co powoduje stan braku zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu podniesiono między innymi, że naruszenie art. 187 § 1 O.p. polega na wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie i uwzględnienie jako wiarygodnej wyłącznie tej części dowodów, która odpowiadała organowi i tezie, że podatniczka brała udział w fikcyjnym obrocie. Tego rodzaju sposób gromadzenia dowodów doprowadził do wyżej wymienionego błędnego ustalenia faktycznego.

Podatniczka dokonywała rozliczeń z M.K. w formie gotówkowej z wolnych środków, które posiadała. Żaden przepis prawa nie wymaga do podatnika aby całość środków jakimi dysponuje deponował na rachunku bankowym. Natomiast należności podatniczki zostały zapłacone na rachunek bankowy, co znajduje odzwierciedlenie w wyciągach bankowych znajdujących się w aktach. Oznacza to, że obrót z kontrahentami podatniczki był rzeczywisty, ewentualne nieprawidłowości stwierdzone w dokumentacji M.K. w zakresie wykonywania przedmiotowych prac pozostają bez znaczenia dla oceny legalności działań podatnika.

M.K. był zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz czynnym płatnikiem podatku VAT co zostało zweryfikowane przez podatnika. A.M. nie miała podstaw sądzić, że jego działania są niezgodne z przepisami. Istotne jest również to, że wszystkie prace zlecone M. K. zostały w całości wykonane.

Z powyższym koresponduje także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, wyłącznie dla udowodnienia z góry poczynionego założenia, że działania podatnika były niezgodne z przepisami, co spowodowało stan braku zaufania do organów podatkowych.

Postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób chaotyczny i niezgody z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego. Najlepszym potwierdzeniem powyższego są uchybienia opisane powyżej oraz fakt, że protokół kontroli nr: [...] - stanowiący przecież kluczowy dokument urzędowy dla czynienia ustaleń faktycznych w sprawie - został tak niedbale sporządzony, że jego autor nie oznaczył nawet daty jego wydania.

Według uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatniczka brała udział obrocie fikcyjnymi fakturami VAT a dokonane pomiędzy uczestnikami obrotu czynności prawne mają charakter pozorny. Tego rodzaju arbitralne i nieuzasadnione założenie stanowi niewątpliwie naruszenie art. 199a § 3 O.p., bowiem organ dokonał ustalenia, do którego nie był uprawnionym, że czynności prawne dokonywane pomiędzy podatkiem a jej kontrahentami były pozorne i tym samym są dotknięte sankcją nieważności.

Jeżeli organ powziął tego rodzaju wątpliwości koniecznym było zawieszenie niniejszego postępowania i zwrócenie do właściwego miejscowo i rzeczowo Sądu powszechnego o wydanie orzeczenia na podstawie art. 189(1) L.p.c. w zakresie ustalenia prawa lub stosunku prawnego tzn. stwierdzenia czy czynności prawne pomiędzy A. M., A.S. oraz M. K. były rzeczywiste, czy też jak stara się wykazać organ pozorne, a zatem nieważne.

Należy podkreślić, iż na podstawie umowy nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. A.S. prowadzący działalność gospodarczą C zlecił podatnikowi wykonanie zakresu usług polegających na:

wykonaniu instalacji wod.-kan., wykonaniu instalacji grzewczej w budynku hali, wykonaniu oświetlenia tereny hali, wykonaniu monitoringu terenu hali i obiektu, wykonaniu wentylacji mechanicznej, dostawa nagrzewnic, wykonaniu komina i kotłowni.

Podatnik powierzył wykonanie prac firmie podwykonawczej tj.: firmie B. Strony uzgodniły cenę za realizację usługi w wysokości 220.800,00 zł netto.

Zdaniem podatnika ustalenia i wnioski poczynione przez organ w trakcie postępowania podatkowego należy uznać za błędne i bezpodstawne, gdyż zakładają one fikcyjność obrotu zaistniałego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami: A.S. i M.K.

Organ jednak umyślnie i celowo zignorował fakty oraz okoliczności potwierdzające rzeczywistość usług zaistniałych pomiędzy firmami. Uwadze umknął bowiem fakt, iż wszelkie prace oraz usługi, w tym również zakup materiałów i towarów objętych działaniami został przez podatnika i jego kontrahentów w pełni udokumentowany.

Należy uznać, iż prace zostały całkowicie wykonane a umowy zawarte pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami w pełni zrealizowane. Wyżej wymienione dokumenty świadczą jednoznacznie o rzeczywistym udziale w procesie inwestycyjnym zarówno podatnika i łańcucha kolejnych wykonawców, podwykonawców oraz dalszych podwykonawców. Wyżej wymienione okoliczności tak naprawdę nie są kwestionowane przez organ, podobnie jak fakt wykonania prac na hall w [...]. Pomimo powyższego organ dokonując ustaleń faktycznych, z niezrozumiałych dla podatnika przyczyn, pominął ww. okoliczności, skutkiem czego było błędne uznanie usług wykonanych przez podatnika jako fikcyjnych.

W stosunku do podatnika organ dokonał błędnej oceny powszechnie stosowanej i ogólnie akceptowanej praktyki gospodarczej, jaką niewątpliwie jest zlecanie wykonania prac i usług firmom podwykonawczym.

Wbrew ustaleniom organu M.K. dysponował znacznie liczniejszą grupą pracowników, co pozwalało to na swobodną realizację powierzonych mu zadań. Z informacji uzyskanych przez podatnika wynika, iż w trakcie prac na budowie zespół pracowników M.K. liczył ok. 7-8 osób. Z dokumentacji uzyskanej przez podatnika wynika natomiast, że istnieją dowody potwierdzające zatrudnianie przez M.K. znacznie większej ilości pracowników.

Dlatego zasadnym staje się stwierdzenie, iż ustalenia poczynione w decyzji wobec podatnika zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym, w konsekwencji czego obarczone są błędem.

Należy także zauważyć, że za "puste" uważa się faktury wystawione w oderwaniu od rzeczywistego obrotu i wyłącznie w celu dokonania oszustwa w zakresie rozliczania podatku VAT. Tymczasem całość usług zleconych podatnikowi przez A.S. w ramach umowy nr [...] została w rzeczywistości wykonana i nie jest to okoliczność kwestionowana przez organ kontroli.

Podatek określony przez organ jako podatek należny został już rozliczony przez podatnika. Zdaje się więc, iż po stronie organu zachodzi dysonans w rozumieniu funkcji podatku należnego i naliczonego, gdyż zapomina on lub celowo pomija fakt, iż podatek należny - związany z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT został przez niego rozliczony.

Podatnik podtrzymuje również zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie i uwzględnienie jako wiarygodnej wyłącznie tej części dowodów, która uzasadnia pogląd organu I instancji, że podatnik brał udział w fikcyjnym obrocie.

Organ pominął okoliczności wynikające nie tylko z wykonania prac na hali w [...] ale również treść umów zawartych pomiędzy M.K. a jego pracownikami. Ponadto organ dokonał wybiórczej i arbitralnej oceny materiału dowodowego przyznając wiarygodność i moc dowodową tym tylko materiałom potwierdzającym z góry założony przez organ cel, jednocześnie pomijając zgłaszane m. in. w odwołaniu wnioski dowodowe w postaci przesłuchania świadków lub dowodów znajdujące się innych podmiotów związanych ze sprawą budowy przedmiotowej hali. W związku z powyższym organ uznał, iż pracownicy M.K. nie byli w stanie wykonać prac zleconych przez podatnika, nie wskazując jednak w oparciu o jakie ustalenia i okoliczności doszedł do ww. wniosku. Jak wykazano już powyższej wnioski poczynione przez organ należy uznać za błędne, z uwagi na fakt, iż nie zostały one dokonane na podstawie całościowego materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem dokonania zakupu elementów budowlanych przez podwykonawców podatnika oraz poprzez przyjęcie, że M.K. nie dysponował odpowiednią liczbą pracowników pozwalająca na realizację powierzonych mu prac.

W kontekście tych okoliczności niezrozumiałym dla podatnika jest również zarzut dotyczący fikcyjności rozliczeń zaistniałych pomiędzy nim, a kontrahentami oraz świadomości udziału fikcyjnym obrocie gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze podniesione przez pełnomocnika w skardze zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, mające polegać na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, a także pominięcie istotnych dla sprawy faktów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych - rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody, daje dopiero podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, czyli co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (w tym podatkowego dotyczącego kontrahenta jak i w postępowaniu karnym) oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany szeroko we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikająca z przepisów art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów.

Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 dostępne www.nsa.gov.pl/orzeczenia, dalej: CBOSA).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ramach powołanego art. 181 O.p. ustawodawca ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14).

Ponadto przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd, rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2014 r., I GSK 164/13).

Zarówno faktury nabycia, jak i sprzedaży usług, o których mowa w stanie faktycznym dotyczą realizacji prac budowlanych na terenie Hali [...] w [...], ul. [...], będącej własnością P.S. i dzierżawionej przez A.S., prowadzącego w tej nieruchomości działalność gospodarczą. Ponadto ustalenia dotyczące nierzetelności dowodów księgowych odnoszą się do faktury wystawionej przez Stronę na rzecz D w listopadzie 2011 r., z której kwota zakwestionowanego podatku VAT naliczonego wyniosła 1.760 zł. Faktura ta dotyczyła wykonania docieplenia budynku we [...] przy ul. [...].

Odnosząc się do okoliczności ustalonych w sprawie, a dotyczących prac budowlanych przeprowadzonych na hali w [...], należy podzielić ustalenia organów obu instancji w tym zakresie, a sprowadzające się do tez:

- A.M. nie wykonywała osobiście żadnych robót na hali w [...], co wynika z jej własnych zeznań (k. 838 akt administracyjnych), zaś jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji, robót zleconych przez A.S. i przekazanych dalej w ramach podwykonawstwa nie wykonał też podwykonawca M.K.;

- roboty na hali w rzeczywistości wykonywali pracownicy firmy D co wynika nie tylko z zeznań tych pracowników złożonych w postępowaniach kontrolnych, podatkowych jak i karnych, ale także ze zleceń, faktur i protokołów odbioru (k.271- 277 akt administracyjnych);

- umowy z inwestorem A.S. oraz podwykonawcą M.K., faktury oraz protokoły odbioru robót zostały sporządzone w celu udokumentowania istnienia transakcji pomiędzy tymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca;

- A.M. brała świadomy udział w przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT oraz sporządzaniu innych dokumentów niezgodnych ze stanem faktycznym.

Na poparcie przytoczonych wyżej ustaleń organ odwoławczy zasadnie wskazał następujące zeznania i oświadczenia oraz wynikające z nich fakty:

Przesłuchani w charakterze świadków przez organ kontroli skarbowej a także przez funkcjonariuszy KWP w Opolu pracownicy P.S. podali w toku czynności procesowych, że:

- P. K. - oświadczył, że u P.S. pracował od czerwca 2011 r. do marca 2012 r. W tym czasie pracowali z nim: K. H., P. C., A. B., Ł. K., S., P., P., W., F., S. M., M. H. Stwierdził, że nie zna firmy B ani firmy A. Podczas jego pracy u P. S. nie było żadnej innej firmy. Na hali w [...] układał płytki w łazience, skrobał i malował ściany, robił obróbkę okien. Stwierdził, że na hali tylko P.S. decydował o podziale obowiązków.

- J. P. zeznał, że w [...] wycinał na dachu otwory pod świetliki; wraz z innymi ocieplali styropapą dach i kładli papę na gorąco, wewnątrz ocieplali sufit styropianem, malowali ściany i wylewali posadzki, robili też izolację i ocieplenie styropianem na zewnątrz. Przywożony przez firmę [...] gotowy beton wozili taczkami do hali i wyrównywali, pracami kierował P.S.; nie pracowały firmy z zewnątrz. Stwierdził, że nie zna firmy A ani A.M., firmy B, ani M.K.

- K. P. zeznał, że w [...] robił parapety, świetliki. Nie pracował przy wylewce, ale pamiętał, że to latem robili inni pracownicy od P.S. Zeznał, że na hali wykonywane były roboty dociepleniowe zewnętrzne, wykonanie posadzek, wstawianie okien, co częściowo wykonali pracownicy P.S. Zeznał, że nie zna firmy B ani M.K. i jego pracowników (B. M., M. D., M. K., P. Z., T. D., K. S.).

- A. B. zeznał, że nie zna M.K. ani żadnych pracowników z firmy B. Stwierdził, że na hali w [...] wymieniał pokrycie dachowe, pracownicy P.S. wykonali częściowo ocieplenie zewnętrzne, posadzki, wyrywanie i wstawianie okien, robili podstawy przy świetlikach. Stwierdził, że "chyba B zakładał" świetliki, ale tego nie widział. Rusztowania na hali stawiali na zewnątrz sami. Rusztowanie było stawiane pod elewację, którą miał robić M.M. Zeznający nie widział tego, że jego firma robiła tę elewację, ale tak słyszał. Zeznał, że M. robił też ocieplenie ścian pod elewacją, ale nie widział tam M.M., żeby coś robił.

- Ł. K. zeznał, że pracował u P. S. od 2011 r. do września 2013 r., ale nie zna firm A, B, ani osób: K., M., D., K., Z., D., S. W tym czasie, gdy pracował, raczej nie było innych firm. "Gdy przebywa się na budowie dłuższy czas, to poznaje się inne firmy", on zaś żadnej innej firmy nie pamięta.

- M. S. zeznał, że na hali w [...] robili podstawy świetlików tzn. osadzali gotowe podstawy pod świetliki. Nie przypominał sobie żadnej innej firmy na hali w [...]. Nie widział żadnej firmy, która by zajmowała się instalacją wodnokanalizacyjną, elektryczną, malowaniem i monitoringiem na tej hali. U P.S. pracował jakieś 16-17 lat, nie znał firmy B ani M.K.

- P. C. zeznał, że pracował u P.S. od sierpnia 2011 r. do końca 2013 r. Nie spotkał się z firmą B i A na żadnej budowie.

- P. W. zeznał, że u P.S. pracował około sześciu lat od 2007 r. Na hali w [...] kuł otwory pod świetliki, przestawiał rusztowanie, mógł coś sprzątać. Firmę B zna tylko z plakatu na garażu, nigdy go nie spotkał. Firmę A zna, ponieważ jej właścicielkę zna z widzenia. Przyjeżdżała do szefa do [...], ale nie wie, w jakim celu. O ile pamięta, M.M. z [...] wykonywał prace podczas remontu hali.

- T. F. zeznał, że u P.S. pracował od końca 2008 r. do kwietnia 2012 r. Na hali w [...] razem z innymi pracownikami wymieniał pokrycie dachowe. Nie zna M.K. ani firmy B, A. M., ani firmy A, M., D., K., Z., D., S., R..

- M. H. zeznał, że nie zna firmy B, ani firmy A.

- T. S. na hali w [...] pracował sporadycznie, mieszał zaprawę do murowania i tynkowania, zaś roboty wykonywali pracownicy P.S., około dziesięciu do kilkunastu osób. Nie zna M.K. ani firmy B, zna, choć nie osobiście, A. M., nie zna ani nie spotkał firmy A.

A.M., przesłuchana 24 stycznia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznała, że zakupione od M.K. usługi były tylko refakturowane przez nią na rzecz nabywcy, wszystkie prace wykonał M.K.

Z przytoczonych wyżej zeznań świadków nie wynika jednak, żeby którakolwiek z pracujących w [...] osób widziała tam M.K. lub jego pracowników.

W zeznaniach A. B. i P. W. pojawia się natomiast osoba M.M. (męża skarżącej), który miał wykonywać prace związane z elewacją i ociepleniem hali.

Sam M.M., przesłuchany w dniu 29.05.2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu (k. 330-334 akt administracyjnych) zeznał, że to firma B wykonała wszystkie prace na hali w [...]. Zeznał również, że na hali ani on, ani żona, nie pracowali fizycznie. Za prace wykonane w ramach firmy A przez siebie lub męża Skarżąca nie otrzymałaby jednak faktur z tytułu zakupu towarów i usług z podatkiem naliczonym do odliczenia. Mogła natomiast wykazać podatek naliczony w swych rozliczeniach, otrzymując faktury od zarejestrowanego podatnika VAT, jakim był M.K. Zdaniem organu, posłużyła się więc fakturami od M.K. w celu zawyżenia podatku naliczonego.

Analiza materiału dowodowego, w powiązaniu z zeznaniami osób zatrudnianych w ramach umowy o dzieło przez M.K. potwierdza, że żadna z wymienionych osób nie wykonała prac w zakresie zleconym M. K. przez skarżącą.

M.K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 lutego 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu (w ramach postępowania kontrolnego dot. P.S., k. 817) zeznał, że faktycznie roboty w [...] wykonywali pracownicy jego firmy: S.M., T. D., M. D., B. M., A.S., M. K., J. i W. "chłopaki z Ukrainy", .J .G. oraz podwykonawcy. Jeśli nawet przyjąć, że osoby wskazane przez M.K. jako jego pracownicy faktycznie przebywały na terenie budowy przy ul. [...] w [...] (choć ich obecności nie potwierdzają pracownicy P.S.), to, jak wynika z treści zeznań (str. 27 i następnie decyzji), ich obecność ograniczała się do prac pomocniczych, porządkowych i prostych czynności, takich jak wykopy przy fundamentach, kucie tynków, wykuwanie otworów okiennych, wożenie taczkami betonu na posadzkę, wywóz gruzu, sprzątanie terenu, mycie narzędzi.

Tymczasem zakres prac adaptacyjnych, które miała wykonać A.M., był inny, a mianowicie wykonanie: instalacji wodno-kanalizacyjnej i grzewczej, oświetlenia terenu, monitoringu, wentylacji mechanicznej oraz dostawa nagrzewnic, montaż i wykonanie komina i kotłowni. Dodatkowo należy zauważyć, że: B. M. był uczniem pracującym jedynie po zajęciach w szkole, świadek M. D. nie posiadał doświadczenia budowlanego, pracował przez okres ok. miesiąca.

Natomiast S.M., jak zeznał, prac w [...] tylko doglądał, T. D. pracował dwa razy w tygodniu po ok. 2 godziny, M. K. był zatrudniony w systemie zmianowym i na budowie dorabiał tylko po pracy, przez 2-3 godziny.

W zeznaniach złożonych przez pracowników zatrudnionych przez P.S., K.K. czy też M.K. nikt nie wskazał na obecność na budowie obcokrajowców, dwóch "chłopaków z Ukrainy" (na obecność których powoływał się M.K.). W sprawie brak dowodów świadczących o możliwości realizacji, w ramach podwykonawstwa, prac na rzecz A.M. przez M.K., w zakresie jaki obejmowało zlecenie.

W powiązaniu ze stwierdzoną na podstawie przesłuchań pracowników P.S. okolicznością o wykonaniu robót przy ul. [...] w [...] przez pracowników P.S., potwierdza się ustalenie o nierzetelności faktur wystawionych przez M.K. A. M. i przez tę ostatnią — A. S. Jeśli więc nawet przyjąć, że M.K. i jego pracownicy wykonywali rzeczywiście prace remontowo- budowlane na hali przemysłowej w [...], to ich zakres wskazuje, że prace te miały charakter pomocniczy względem prac wykonywanych przez osoby zatrudniane przez P.S. Co więcej, jak wynika z materiału dowodowego, M.K. zlecił prace do wykonania na hali w [...] przy ul. [...], jako swemu podwykonawcy - P.S., będącemu właścicielem przedmiotowej hali. W dwóch zleceniach z dnia 20 kwietnia 2011 r. M.K. zlecił P.S. do wykonania demontaż starych okien, demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw pod świetliki. Z tytułu wykonania wyżej opisanych usług P.S. wystawił M.K. faktury VAT nr [...] oraz [...] (por. 272 i 275). Wystawił również faktury dokumentujące sprzedaż M.K. materiałów budowlanych, które, jak wynika choćby z przywołanych umów zleceń, P.S. wykorzystał sam. Z całą pewnością więc zakres prac wykonanych przez M.K. nie odpowiadał zleceniu przekazanemu przez A.M. w zakresie, w jakim ta ostatnia otrzymała je do realizacji od A.S.

W pracach przy remoncie hali w [...] M.K. nie mógł korzystać z usług podwykonawców, na których wskazywał, tj. F zs. w [...],G zs. we [...],H SA zs. w [...],I w [...], usług J zs. w [...].

Jak dowiedziono w postępowaniu kontrolnym, wymienione podmioty nie świadczyły usług na rzecz M.K., nie współpracowały z nim bądź też były podmiotami nieistniejącymi. Sam M.K., przesłuchany jako świadek w dniu 27 lutego 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu przyznał, że zaopatrywał się w faktury zakupu, żeby powiększyć koszty w swojej firmie. Zeznał, że nie może wskazać osoby, od której kupił te faktury, ponieważ mogłoby go to narazić na poważne konsekwencje.

Dodatkowo, co wykazano w postępowaniu kontrolnym, A.M. nie była w posiadaniu dowodów potwierdzających uiszczenie zapłaty w gotówce na rzecz M.K., zaś dowody te, będące w posiadaniu M.K., nie zawierały numeracji ani precyzyjnie wskazanego zakresu usług bądź numeru faktur, jakich miały dotyczyć. Protokoły odbioru robót sporządzone pomiędzy A.M. jako zleceniodawcą i M.K. jako wykonawcą, nie wskazują zakresu odbieranych robót, lecz w treści zawierają, w każdym przypadku, powtórzenie w całości treści zlecenia. Z faktur wystawionych przez M.K. na rzecz Skarżącej również nie wynika, jakie prace na danym etapie zostały wykonane, wskazano w nich bowiem jedynie, jako nazwę usługi, "usługi remontowo-budowlane". Zakresu prac wynikających z poszczególnych faktur nie potrafiła też wyjaśnić sama skarżąca. Trudno uznać, by dochodziło do rzeczywistego odbioru robót pomiędzy A. M., a M.K.

Z materiału dowodowego wynika również, że skarżąca miała świadomość, iż jej udział w pracach w [...] ograniczony był do wystawiania na rzecz A.S. faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych przez nią lub jej podwykonawcę prac. O świadomości A. M. w zakresie wytwarzania i wprowadzania do obrotu dokumentacji niezgodnej ze stanem rzeczywistym (faktur, umów, protokołów odbioru) świadczy fakt podpisania przez nią dokumentów wzajemnie się wykluczających, tj. umów z podwykonawcą i protokołów odbioru robót obejmujących te same prace, ale różniących się wartością usługi, datami wykonania robót (por. k. 177-207 akt administracyjnych).

Trudno uznać za zwyczajną omyłkę wystawianie w ciągu całego czasu trwania prac protokołów odbioru robót w dwóch wersjach czy podpisanie (z podwykonawcą) dwóch umów odmiennej treści. Poza tym, skoro całości prac objętych zleceniem nie wykonał M.K. i jego pracownicy, a - jak wynika z materiału dowodowego - pracownicy P.S. oraz inni zewnętrzni podwykonawcy, to wszystkie strony transakcji w [...] musiały zdawać sobie z tego sprawę. Gdyby A.M. padła jedynie ofiarą nieuczciwego podwykonawcy, który nie wykonał robót, jakich się podjął, nie uzyskałaby od inwestora, A.S., pełnego wynagrodzenia za prace, inwestor nie dokonałby też odbioru tych robót.

Umowy, protokoły odbioru, faktury i przelewy na rachunek bankowy musiały być fikcją przygotowaną dla uwiarygodnienia wykonania prac przez podwykonawców. Ponadto należy zwrócić uwagę, że skarżąca, dokonując z M.K. rozliczeń gotówkowych w kwotach wynikających ze zlecania, działała z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), co należy ocenić jako próbę zatajenia rzeczywistych wielkości przepływów finansowych lub też ich braku.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, Sąd akceptuje przyjęcie przez organ za uzasadnione pozbawienie strony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem kwestionowane faktury nabycia usług budowlanych od M.K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Na aprobatę zasługuje pogląd organu zawarty w zaskarżonej decyzji, że A.M. miała, lub co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w wystawianiu i przyjmowaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo przyjęto, że transakcje strony z jej kontrahentami nie miały realnego charakteru, nie znalazł więc zastosowania przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uzależniający odliczenie podatku naliczonego od faktycznego dokonania dostawy towarów lub usług. Okoliczność rozliczenia przez stronę wszelkich należności publicznoprawnych nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem kwoty wynikające z tzw. "pustych" faktur nie mogą być podstawą do dokonania rozliczeń podatkowych, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego.

Obalenie mocy dowodowej faktur oraz dokumentacji podatkowej A. M. podważa w oczywisty sposób jej rozliczenie podatkowe, którego nie sposób w tej sytuacji uznać za dowód na autentyczność kwestionowanych transakcji.

Dokonanie rozstrzygnięcia sprawy na podstawie powołanego przepisu nie kłóci się w żadnej mierze z regulacjami unijnymi odnośnie wspólnotowego systemu VAT, ani też z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd podziela pogląd organu co do świadomości strony co do jej udziału w fikcyjnych transakcjach oraz powołano potwierdzające tę okoliczność dowody, zbadane zostały przesłanki istnienia dobrej wiary. Rozstrzygnięcie organu nie odbiega od wytycznych Trybunału oraz sądów administracyjnych w zakresie istnienia dobrej wiary. Organ, orzekając na podstawie obowiązujących i zgodnych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, postąpił prawidłowo wyjaśniając przesłanki zastosowania danego przepisu prawa.

Brak wykonania zleconych A. M. przez A.S. robót przez samą skarżącą, jak i przez jej podwykonawcę, przesądza również o trafności zakwestionowania wystawionych przez nią faktur na rzecz A.S. Dodatkowo, na co wskazano również w zaskarżonej decyzji, w protokole dokumentującym odbiór robót pomiędzy A. M. i A.S. z dnia 30 maja 2011 r. wskazano jako członka komisji inspektora nadzoru A. P. Ten ostatni zaś, przesłuchany w dniu 18 listopada 2013 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym A.S. (k. 777), zeznał, że nie uczestniczył w odbiorach robót remontowo-budowlanych na rzecz firmy C w [...], nie był tam ani kierownikiem budowy, ani inspektorem nadzoru, nie wie, kto ani co tam wykonywał.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania powołanych w zarzutach skargi świadków, zważyć należy, iż organ w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] (k. 842) wskazał przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia żądanych dowodów. W postanowieniu wskazano na posiadany obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań wskazanych świadków, pochodzące z postępowań prowadzonych przez organy kontroli, podatkowe, Policję.

Materiał dowodowy pochodzący z zeznań osób wnioskowanych na świadków pozwolił nie tylko na analizę porównawczą poszczególnych zeznań przesłuchiwanych, lecz również na ocenę wartości dowodowej tychże zeznań w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez zgłoszonych we wniosku strony świadków w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, natomiast ich ocena, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego i poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Dokonanie zaś ponownego przesłuchania tych samych osób co do tych samych okoliczności sprawy zasadnie uznano za procesowo nieuzasadnione. Zgadzając się co do zasady z twierdzeniem, iż dany wniosek dowodowy winien być zrealizowany, jeśli teza dowodowa uzasadniająca postawienie takiego wniosku jest przeciwna dotychczasowym ustaleniom w postępowaniu, trudno jednak racjonalnie oczekiwać, by organ przeprowadzał dowody z przesłuchań tych samych świadków dopóty, dopóki nie potwierdzą oni okoliczności sprawy w wersji dogodnej dla strony postępowania. Świadkowie zeznawali na temat swego udziału w spornych robotach budowlanych, a zaskarżona decyzja zawiera dogłębną analizę tych zeznań.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. polegający na sprzeczności sentencji decyzji z uzasadnieniem. Stwierdzenie przez organ nierzetelności faktur wystawionych na rzecz A. M. przez M.K., jak i faktur wystawionych przez nią na rzecz P. i A. S., skutkowało bowiem pozbawieniem strony prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego i do wykazania w rozliczeniu kwot podatku należnego, jakie z zakwestionowanych faktur wynikały. Natomiast ustalenia odnośnie nierzetelności faktur, zostały poparte zgromadzonym materiałem dowodowym i jego wszechstronną analizą. Brak sprzeczności pomiędzy stwierdzoną nierzetelnością faktur wystawionych na rzecz A. M. przez M. K. a niekwestionowanym faktem przeprowadzenia prac remontowych na hali w [...]. Faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne, jeśli wymienionych na nich usług nie wykonał wskazany wykonawca, w zakresie z nich wynikającym. W sprawie stwierdzono brak możliwości wykonania prac zleconych przez stronę przez jej podwykonawcę, a w takiej sytuacji okoliczność wykonania robót przez inny podmiot nie ma wpływu na rzetelność otrzymanych przez nią faktur.

Co do wybiórczej oceny materiału dowodowego przez organ, zaważyć trzeba, że podatniczka dokonywała rozliczeń z M.K. w formie gotówkowej z wolnych środków, które posiadała, a żaden przepis prawa nie wymaga od podatnika, aby całość środków, jakimi dysponuje, deponował na rachunku bankowym.

Natomiast należności podatniczki zostały zapłacone na rachunek bankowy, co znajduje odzwierciedlenie w wyciągach bankowych znajdujących się w aktach. Oznacza to, że obrót z kontrahentami był rzeczywisty. Podniesiono też, że ewentualne nieprawidłowości stwierdzone w dokumentacji M.K. w zakresie wykonywania przedmiotowych prac pozostają bez znaczenia dla oceny legalności działań Skarżącej. M.K. był zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz czynnym podatnikiem VAT, co zostało zweryfikowane przez podatniczkę. A.M. nie miała podstaw sądzić, że jego działania są niezgodne z przepisami.

Podzielić należy wnioski organu, że żaden z przytoczonych wyżej argumentów nie może być uznany za zasadny. Z salda rachunku bankowego (A. M. zawarte w aktach objętych tajemnicą skarbową) nie wynika również, by posiadała wcześniej środki w wysokości wystarczającej na pokrycie zobowiązań wobec M.K. Podniesione w skardze stwierdzenie, iż strona dysponowała odpowiednimi środkami w gotówce, jest gołosłowne i nie ma odzwierciedlenia w dowodach, a mało prawdopodobne jest, aby środki pieniężne w łącznej kwocie 184.500 zł (wynikającej z dokumentów KW) pochodziły z zasobów przechowywanych poza systemem bankowym. Poza tym, jak już wyżej wskazano, rozliczenia gotówkowe podatniczki z podwykonawcą stanowiły naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jej rozliczenia z M.K., wbrew argumentom skargi, jednak naruszały przepisy prawa. Ponadto, jak wskazał w decyzji organ pierwszej instancji, otrzymane przez Stronę na rachunek bankowy wpłaty od A.S., wynikające z umowy nr [...] i wystawionych faktur, były w krótkich, 1-2 dniowych odstępach czasu podejmowane przez nią w gotówce, co uprawnia tezę, iż zostały zwrócone A. S. poza obiegiem bankowym, a nie stanowiły rzeczywistej zapłaty za świadczone usługi. Samo otrzymanie od A.S. kwot wynikających z faktur nie może przesądzać, że transakcje związane z powyższymi płatnościami były prawdziwe.

Gołosłowny pozostaje w tych okolicznościach zarzut, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób pobieżny. Pełnomocnik podniósł jedynie, iż przykładem niedbalstwa i niestaranności organów jest doręczenie protokołu kontroli bez oznaczenia daty jego wydania. Trudno jednak uznać tego rodzaju zarzut za mogący w istotny sposób podważyć ustalenia dokonane przez organy w obu instancjach.

Wnioski i rozstrzygnięcia zostały podjęte na podstawie szczegółowo opisanych dowodów i okoliczności stanu faktycznego, które na podstawie tych dowodów zostały ustalone. W decyzjach organów obu instancji przedstawiono, na poparcie stawianych tez i wniosków, z jakich dowodów bądź okoliczności one wynikają. Brak daty wydania protokołu kontroli nie miał wpływu na treść podjętej decyzji.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszona w skardze okoliczność, że roboty budowlane na hali w [...] zostały zrealizowane, więc potwierdza to wykonanie umowy na rzecz zlecającego przez wykonawców i podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu słusznie podniósł nie kwestionując faktu przeprowadzenia robót budowlanych w [...], odmówił wiarygodności dowodom w postaci faktur VAT i innych dokumentów wytworzonych w związku z wykonaniem przedmiotowych robót przez A.M. i jej podwykonawcę. Trudno uznać za rzetelną fakturę, która w tak istotnym elemencie jak dane dostawcy (wykonawcy) usługi, nie odpowiada prawdzie. Z przyczyn podniesionych w skarżonej decyzji, stwierdzono, że ani faktury wystawione przez M.K. na rzecz A. M. ani też przez A. M. na rzecz A.S., nie są rzetelne w zakresie wskazania wykonawcy robót, czyli podmiotów wystawiających sporne faktury. Na wartość dowodową tego rodzaju faktur nie może wpłynąć fakt, że opisane na nich usługi zostały wykonane, skoro wykonawcą nie był wystawca faktury.

Słusznie organ podniósł, że nie dopatruje się braku legalności w samym fakcie korzystania przez firmy świadczące usługi budowlane z usług podwykonawców, negatywne konsekwencje podatkowe pociąga natomiast wytwarzanie dowodów opisujących transakcje nierzeczywiste i posługiwanie się takimi dowodami.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że A.M. wykazała i rozliczyła podatek należny, wynikający ze spornych transakcji. Fakt ten jednak nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej transakcji nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego. Natomiast regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze po stronie odbiorcy. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Łd 1395/12), podatek wynikający z faktury do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być rozliczony w deklaracji składanej dla potrzeb tego podatku. W konsekwencji zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek z wystawionych przez A.M. spornych faktur nie oznacza, że Skarżąca uwolniła się od obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.. Organ, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie pominął dowodów związanych z wykonaniem robót budowlanych na hali w [...] ani też dowodów świadczących o zatrudnieniu pracowników przez podwykonawcę Skarżącej - M.K. Fakt rzeczywistego wykonania robót na hali w [...] nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany. Natomiast co do faktu, że M.K. zawarł umowy o dzieło z pracownikami mającymi świadczyć na jego rzecz pracę m.in. na hali w [...] - dowody te organ ocenił w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, tj. zeznaniami tychże pracowników, wskazującymi na ich rzeczywisty zakres obowiązków, oraz wskazał także na możliwości wykonania prac przez pracowników podwykonawcy.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pracownicy ci nie stanowili realnej siły roboczej – B. M. był uczniem pracującym jedynie po zajęciach w szkole, M. D. nie posiadał doświadczenia budowlanego, pracował przez okres ok. miesiąca, natomiast S.M., jak zeznał, prac w [...] tylko doglądał, zaś T. D. pracował dwa razy w tygodniu po ok. 2 godziny, M. K. był zatrudniony w systemie zmianowym i na budowie dorabiał tylko po pracy, przez 2-3 godziny, A. S. wykonywał proste prace pomocnicze.

Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że firma B nie mogła wykonać na rzecz Strony robót w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT.

Wreszcie podzielić należy argumentację organu, że strona nie dochowała wszelkiej ostrożności w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem, a w związku z tym ponosi odpowiedzialności za ewentualne oszustwa dokonane przez tegoż kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego A.M. wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że przyjmując sporne faktury od M.K., a następnie wystawiając faktury na rzecz A.S., dokumentuje fikcyjne transakcje związane z remontem hali w [...]. Dający jak i przyjmujący zlecenie (A.S. i A.M.) zawierając umowę, a także rozliczając faktury za wykonanie usług, musieli zdawać sobie sprawę, że remont hali przeprowadził P.S. przy pomocy własnej firmy.

Gdyby strona padła jedynie ofiarą nieuczciwego podwykonawcy, który nie wykonałby zleconych prac, zlecone jej roboty nie zostałyby odebrane i opłacone. W niniejszej sprawie jednak, pomimo że roboty wykonał głównie P.S. i jego firma, zaś udział M.K. w tych pracach był najwyżej minimalny, strona poświadczyła za pomocą faktur i protokołów odbioru wykonanie prac przez siebie. O jej świadomym udziale w wytwarzaniu dokumentacji poświadczającej fikcyjny łańcuch transakcji z udziałem podwykonawców świadczy również - co już nadmieniono wyżej - podpisanie z M.K. umowy i protokołów odbioru w dwóch różnych wersjach, brak jakichkolwiek dowodów na rzeczywisty udział w przetargu, brak środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwotach należnych M.K. W ocenie organu opisane wyżej okoliczności przesądzają o świadomym udziale strony w procederze wystawiania fikcyjnych faktur i oceny tej nie może zmienić okoliczność, czy A.M. wiedziała, czy też nie, o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji podatkowych przez jej podwykonawcę (tj. o nabywaniu przez niego faktur od nieistniejących podwykonawców).

Reasumując całość dokonanych wyżej ocen przebiegu poszczególnych zdarzeń gospodarczych, przy równoczesnym podaniu ich nie tylko jednostkowej analizie, ale przede wszystkim w ujęciu całościowym, gdyż tylko takie pozwalało na prawidłowe odtworzenie, przyjętego przez stronę sposobu realizowania w omawianym okresie prac z zakresu robot budowlanych, Sąd w pełni akceptuje ustalony w sprawie przez organy stan faktyczny, przyjmując go jako podstawę do dalszej subsumcji, w szczególności co do prawidłowości prawa materialnego zastosowanego w decyzji.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, w dalszej kolejności musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, a to przede wszystkim art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. też wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez A. M. w poszczególnych miesiącach roku 2011 podatku naliczonego wynikającego ze spornych omówionych powyższej faktur.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu i sprzedaży, którymi dysponowała A.M., z obiektywnym stanem rzeczy. Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, sprowadzających się do zakwestionowania faktur zakupu i sprzedaży dokumentujących wykonanie usług remontowo-budowlanych.

Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p,t,u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez A. M. określone faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez pełnomocnika fakt, że wszystkie ujęte w spornych fakturach zakresy robot budowlanych w rzeczywistości miały miejsce i zostały wykonane.

Równocześnie zasadne jest stanowisko organów, iż obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że strona miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Kwestia samego czynnego udziału określonych osób w procederze obrotu fakturami poświadczającymi nieprawdę, stanowi obecnie przedmiot zawisłej przed Sądem Rejonowym w [...] Wydziale II Karnym sprawy o sygn. akt [...] dotyczącej między innymi oskarżonych M.K., K.K., A.S. i P.S.

Nie przesądzając o końcowym wyniku tego postępowania karnego co do zakresu uczestnictwa poszczególnych osób, w tym A. M. w procederze wystawiania i obrotu fakturami mającymi potwierdzać nieprawdę, w ocenie Sądu już dotychczas poczynione w sprawie ustalenia niewątpliwie wskazują, że w realiach sprawy, strona powinna wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z uwagi na realia omawianej sprawy zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organów przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.