Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 822/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.[...] "W." s.c. P. Z., D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Po 511/10 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie nadpłaty w opłacie skarbowej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 9 listopada 2010 r., III SA/Po 511/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Prokuratora Rejonowego w P. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 17 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 11 maja 2010 r.

2. Ostateczną decyzją z 22 lipca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z 22 czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia na rzecz P.Z. i D.K. nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 10.240 zł i jednocześnie stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.240 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 13 marca 2009 r. do dnia zapłaty.

3. Od powyższej decyzji Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wniósł sprzeciw powołując się na treść art. 184 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000. 98. 1071- dalej: ,,K.p.a.’’). Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 powołanej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie przeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowanie się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie.

4. Decyzją z 11 maja 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r., o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej.

5. Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 K.p.a. w związku z art. 184 § 1 K.p.a. i art. 188 K.p.a. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez SKO żądając stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 22 lipca 2009 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku organ skarżący powołał argumentację prezentowaną w sprzeciwie. Wskazał ponownie, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa problemów.

6. Decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 11 maja 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych art. 90 TWE, skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO z dnia 7 lipca 2009 r., nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z Prokuratorem organ wskazał, że art. 90 TWE budzi szereg problemów interpretacyjnych i nie może być mowy o dowolnym zastosowaniu tego przepisu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze na powyższą decyzję Prokurator zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 TWE przez przyjęcie, że opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez ww. przepis oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nie odniesieniu się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT-25 oraz nie wskazaniu przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej.

W powołaniu na powyższe zarzuty Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył argumenty powołane w sprzeciwie oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

8. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Przytaczając treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że ten właśnie przepis (a nie wskazany w sprzeciwie art. 156 K.p.a.) znajdzie zastosowanie w sprawie dotyczącej opłaty skarbowej. Sąd zauważył, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności organy podatkowe zobowiązane były w toku postępowania zainicjowanego sprzeciwem Prokuratora zbadać, czy decyzja z dnia 22 lipca 2009 r. w sposób rażący narusza prawo. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 22 lipca 2009 r., ograniczając się w uzasadnieniu do przytoczenia swojego dotychczasowego stanowiska, zgodnie z którym przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 90 TWE nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty i wyjaśnił, że tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa.

Nie podzielając powyższego toku rozumowania organów podatkowych Sąd stwierdził, że niejednolitość w orzekaniu nie zawsze należy utożsamiać z problemami interpretacyjnymi obowiązujących przepisów. Sąd przytoczył wypowiedzi przedstawicieli doktryny, z których wynika, że może się zdarzyć, iż dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim wypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Wynika stąd wniosek, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3.

10. Działanie organów administracji, sprowadzające się do powtórzenia lakonicznego stanowiska co do zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez odniesienia się do wielu zagadnień podniesionych w sprzeciwie, a w szczególności brak rozważań co do tego dlaczego i w jaki sposób wskazane przez organ przepisy naruszają art. 90 TWE Sąd potraktował jako naruszenie przepisu art. 122 (zasada praworządności) i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji) Ordynacji podatkowej, które mogło i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rezultacie nie dokonało oceny – z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji z dnia 22 lipca 2009 r. Takie działanie organów narusza zdaniem Sądu również przepisy art. 124 (zasada przekonywania strony) Ordynacji podatkowej i uniemożliwia jednocześnie kontrolę sądową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również należy, że wątpliwości interpretacyjne w tej konkretnej sprawie nie mogły dotyczyć samego art. 90 TWE, który odnosi się do obciążeń o charakterze podatkowym, co w jasny i wyraźny sposób wynika z jego treści. W ocenie Sądu wątpliwości w rozpoznawanej sprawie budziło to, czy opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 stanowi obciążenie podatkowe w rozumieniu art. 90 TWE, jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 22 lipca 2009 r. Oceny zgodności z prawem takiego stanowiska winny zatem dotyczyć obie zaskarżone decyzje, w których zresztą wskazano, że "przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie jest kwestia, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT-25, dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE." Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań na ten temat.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi podatkowemu dokonać powtórnej oceny, z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lipca 2009 r., z uwzględnieniem powyższych rozważań i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w odniesieniu do zarzutów zawartych w sprzeciwie.

Skarga kasacyjna.

11. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli uczestnicy postępowania – P.P.H.U. "W." s.c. P.Z. i D.K. Wyrok zaskarżyli w całości zarzucając mu na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez to, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu faktu, iż była to decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, lecz w istocie zajął stanowisko w sprawie wykładni art. 90 TWE sugerując tym samym, że organy podatkowe powinny w spornym postępowaniu ponownie rozpoznać sprawę podatkową merytorycznie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej, która powinna polegać na rozstrzygnięciu zasadniczej kwestii będącej przedmiotem skargi tj. na dokonaniu oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. przez dokonanie takiej oceny prawnej, która przy ponownym rozpoznaniu sprawy determinuje organ podatkowy do wydania decyzji pogarszającej sytuację materialnoprawną podatnika w porównaniu z sytuacją, która wynikała z uchylonych decyzji,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na uzasadnieniu wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny polegający na stwierdzeniu, iż nie może być rażącego naruszenia prawa w sytuacji gdy przepis prawa nie jest jednoznaczny i wymaga interpretacji przy jednoczesnym uchyleniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji właśnie z tego powodu.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 zdanie pierwsze TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłączne od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto uczestnicy wnieśli, aby NSA, jeżeli uzna, że decyzja w zadanej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, skierował do TSUE pytanie prejudycjalne w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czy art. 90 TWE (obecnie art. 110) nie sprzeciwia się pobieraniu opłaty skarbowej wyłącznie od samochodów sprowadzanych z krajów UE, w przeciwieństwie do braku takiego obowiązku w przypadku samochodów już zarejestrowanych na terytorium kraju.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Postępowanie administracyjne w sprawie zostało zainicjowane sprzeciwem wniesionym przez prokuratura od ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w trybie przewidzianym w art. 184 § 1 K.p.a. Nadmienić przy tym należy, że sprzeciw został skierowany do właściwego organu po upływie terminu do złożenia przez prokuratora skargi do sądu administracyjnego na wymienioną decyzję. Zgodnie z przywołanym przepisem prokuratorowi służy prawo wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej, jeżeli przepisy kodeksu lub przepisy szczególne przewidują wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji albo jej uchylenie lub zmianę. Takim przepisem szczególnym jest m.in. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający zamknięty katalog przesłanek, stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Okoliczność, że art. 184 § 1 K.p.a. stanowi niejako nadzwyczajną podstawę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, (w treści tego przepisu wskazuje się wyraźnie na konieczność istnienia - w K.p.a. lub przepisach szczególnych - unormowań stanowiących m.in. podstawę stwierdzenia nieważności decyzji), naprowadza na wniosek, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji może nastąpić w wypadku wydania takiej decyzji w warunkach określonych w art. 156 § 1 K.p.a. (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jedynie naruszenie przez organ administracji publicznej prawa w stopniu stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, albo też w przypadku zaistnienia przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji, możliwe jest wniesienie przez prokuratora sprzeciwu w trybie określonym w art. 184 § 1 K.p.a.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się zatem z rozstrzygnięciem, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób poprawny wykazał, że ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wad, które można kwalifikować jako rażące naruszenie prawa należało zatem doszukiwać się właśnie w tej decyzji z dnia 22 lipca 2009 r.

13. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej W niniejszej sprawie, podstawę prawną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowił art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądów administracyjnych dotyczy tylko wystąpienia lub nie tejże właśnie wady.

W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. II S.A. 907/00, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski Komentarz, 1998 s.237, J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1). W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzje ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002r. I SA 1506/00 ).

Powyższe prowadzi do konstatacji, że przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji opatrzonej przymiotem ostateczności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być tylko kwalifikowana, a nie zwykła wada prawna aktu administracyjnego. Wszak określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością. Wzruszenie takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach nadzwyczajnych, określonych w ustawie. Jak już zaznaczono reguła ta w pełni odnosi się do postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego przez prokuratora, po upływie ustawowego terminu do wniesienia skargi, na podstawie art. 184 § 1 K.p.a.

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienia takiej kwalifikowanej wady ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz wskazanych powyżej sprzeczności Sąd pierwszej instancji nie wykazał. Problem charakteru prawnego opłaty skarbowej, w kontekście treści art. 90 TWE nie był jednolicie oceniany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 164/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że sporna opłata objęta jest zakazem z art. 90 TWE. W wyroku tym WSA w Łodzi stwierdził m.in., że ustawodawca krajowy niejednakowo traktuje samochody używane nabywane w kraju i w innych krajach Unii Europejskiej. Tylko bowiem ten podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia, aby dokonać rejestracji w kraju pojazdu nabytego w Unii Europejskiej, w odróżnieniu od podatnika kupującego auto w kraju, jest obowiązany do spełnienia wymogów wynikających z cytowanych wyżej przepisów i uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 150 zł. Z kolei w wyroku z wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że opłata skarbowa stanowi daninę publicznoprawną niebędącą podatkiem. Sąd pierwszej instancji - podkreślając że art. 90 TWE dotyczy obciążeń o charakterze podatkowym – sam zwrócił przy tym uwagę, że w rozpoznawanej sprawie budzi wątpliwości to, czy opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 stanowi obciążenie podatkowe w rozumieniu art. 90 TWE.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. W takim przypadku – jak już uprzednio zaznaczono – nie można z góry przesądzać o rażącym naruszeniu prawa. Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 761/10).

Nie wykazując zatem istnienia - w rozpatrywanym przypadku - przesłanki rażącego naruszenia prawa, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koncentrując się głównie na ocenie problemu, czy art. 90 TWE dotyczy daniny w postaci opłaty skarbowej, Sąd pominął w rozważaniach swoich, to co w niniejszej sprawie stanowiło istotę problemu – wykazanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w decyzji z dnia 22 lipca 2009 r. dopuściło się rażącego naruszenia prawa. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien dokonać dogłębnej analizy, czy skarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Stanowisko powyższe jest zbieżne z poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt: II FSK 2398/10, II FSK 2418/10, II FSK 1333/11, II FSK 2419/10.

15 . Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. przypomnieć należy, że stosownie do treści tego przepisu, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Treść tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że instytucja zakazu pogarszania sytuacji dotyczy wyłącznie tej strony, która zaskarżyła orzeczenie. U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka oddawczego (por. T. Rowiński: Zakres mocy wiążącej zakazu reformationis in peius w polskim procesie cywilnym, ZN Uł 1964, nr 37, s.142). Skoro skarżącym w sprawie był Prokurator Rejonowy w P., to przepis ten nie mógł dotyczyć uczestnika postępowania, w imieniu którego została złożona skarga kasacyjna. Ponadto, dokonanie oceny, czy uwzględnienie skargi nastąpiło na korzyść czy też na niekorzyść skarżącego nie jest możliwe w sytuacji, kiedy - stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - uwzględnienie skargi nastąpiło ze względu na stwierdzone przez sąd naruszenia w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Komentarz, T. Woś i inni, s. 440).

W związku z tym NSA w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznał zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. za niezasadny.

16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.