Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 341/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 72 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 ust 1 pkt 1 lit k, pkt 2 ust 2, art. 2 pkt 1 lit f, art. 3 ust 1 pkt 1, art. 6 ust 1 pkt 8 lit a i ust 9 pkt 1-3, art. 7 ust 1 pkt 9, art. 10 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 69, art. 77, art. 78 par 1 pkt 1-3, art, 79 ust 1, art. 80 ust 1 i 2, art. 3 ust 1 i 2, art. 2 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 217
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Szpitala [...] sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Szpital [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowany przez radcę prawnego M.S., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika (notariusza) od sporządzonego w formie aktu notarialnego aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2015 r. (data wpływu do organu 23 grudnia 2015r.) Szpital [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika (notariusza) od sporządzonego w formie aktu notarialnego aktu założycielskiego tej spółki w kwocie 234 923,00 zł.

W motywach uzasadnienia wniosku skarżąca spółka podniosła, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. Zarząd Województwa, działając w imieniu i na rzecz Województwa, na podstawie art. 69 w związku z art. 75 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217) dokonał przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej pod firmą: Samodzielny Publiczny Szpital [...], wpisanym do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem jest Województwo.

Z tytułu sporządzenia Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (repertorium A nr [...]) notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, na podstawie art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa o PCC), obliczył i pobrał podatek w wysokości 234.923 zł. Zdaniem Spółki specyfika podmiotu przekształcanego - samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, struktura własnościowa -100% własność Województwa, istota przekształcenia - kontynuowanie działalności leczniczej a także zasady przekształcenia - określone w art. 70-82 ustawy o działalności leczniczej stanowią wystarczającą przesłankę do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Aktu założycielskiego Szpitala [...] spółka z ograniczona odpowiedzialnością. Podstawą tego wyłączenia jest art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o PCC, który stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Skarżąca zaznaczyła, że sprawy w zakresie zdrowia znajdują uregulowania m.in. w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. To na podstawie tej ustawy nastąpiło przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem, w ocenie spółki, z uwagi na bezpośredni związek przedmiotowego zdarzenia prawnego z regulacjami ustawy o działalności leczniczej sporządzenie Aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (repertorium A nr [...] z [...] sierpnia 2013 r.) należy zakwalifikować do czynności cywilnoprawnych w sprawach zdrowia i na podstawie art. 2 pkt 1 lit.f ustawy o PCC wyłączyć z opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest umową spółki, która stanowi część składową aktu przekształcenia. Zaznaczył, że przepisy ustawy o PCC w art. 1 ust. 1 pkt 1 zawierającym katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem pod literą "k" wymieniają umowy spółki. Przedstawiony tryb przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej odnosi się do spraw dotyczących kwestii organizacyjnych, w szczególności zmiany jego statusu prawnego oraz struktur w jakich służba zdrowia może działać i świadczyć w jej ramach przewidziane przepisami prawa usług. Oznacza to, iż czynność cywilnoprawna w postaci umowy spółki w tym konkretnym przypadku noszącą nazwę "Akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" ze względu na przedmiot tej umowy nie można odnieść do wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f powyższej ustawy. Organ podatkowy podkreślił, że w przypadku przepisów zawierających wyłączenia z opodatkowania, należy je interpretować literalne, czyli ściśle z jego treścią. Niniejsze wyłączenie stanowi bowiem odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Wyłączenia od opodatkowania muszą być rozumiane w sposób ścisły, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w takim przypadku jest niedopuszczalna. Zdaniem organu podatkowego zakres przedmiotowy czynności cywilnoprawnej zawartej w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 2013 r. Rep. A nr [...] odnosi się do spraw organizacyjnych i dotyczy utworzenia lub zmiany struktur organizacyjnych oraz zmiany statusu prawnego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a tym samym czynność ta nie jest czynnością w sprawach zdrowia, również w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów ustawy o działalności leczniczej.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza jest podatkiem należnym, a tym samym żądanie Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 234.923 zł uznał za niezasadne.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1 lit.f) ustawy o PCC poprzez uznanie, że zakres przedmiotowy czynności cywilnoprawnej zawartej w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 2013 r., Rep. A nr [...] odnosi się do spraw organizacyjnych i dotyczy utworzenia lub zmiany struktur organizacyjnych oraz zmiany statusu prawnego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, a tym samym, że czynność ta nie jest czynnością w sprawach zdrowia. Spółka wniosła o zmianę decyzji polegającą na stwierdzeniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca podniosła, że materialnoprawną podstawą przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością był art. 69 ustawy o działalności leczniczej, który wskazuje, że przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82 tego aktu prawnego. W niniejszej sprawie organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową był organ wykonawczy jednostki samorządu tj. Województwo (art. 75 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej). Organ ten spełnił wymóg sporządzenia aktu przekształcenia zawierającego akt założycielski według dyspozycji art. 78 pkt 1 ww. ustawy. Celem utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Szpitala [...] było kontynuowanie działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zatem, w ocenie spółki, oczywistym jest to, że czynności te zostały dokonane z uwagi na dalsze funkcjonowanie Szpitala i były niezbędne z punktu widzenia istnienia podmiotu leczniczego wykonującego świadczenia zdrowotne.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o działalności leczniczej wyjątku dotyczącego formy aktu założycielskiego spółki powstałej z przekształcenia SPZOZ-u (statutu, umowy spółki). Akt założycielski spółki musi zatem spełniać wymagania przewidziane w ustawie z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych dla danego rodzaju spółki kapitałowej - w tym przypadku dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ zaznaczył, że z Kodeksu spółek handlowych z art. 157 § 2 wynika konieczność sporządzenia umowy (aktu założycielskiego) spółki z o.o. w formie aktu notarialnego. Tak więc akt przekształcenia SPZOZ-u w spółkę kapitałową powinien zostać sporządzony w formie aktu notarialnego. Musi też zawierać elementy istotne dla umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone w art. 157 §1 ww. ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że zawarty w rozporządzeniu Ministra Skarbu Państwa z dnia 22 grudnia 2011 r. ramowy wzór aktu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w części dotyczącej aktu założycielskiego/umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera wszystkie elementy wymienione w przywołanym wyżej art. 157 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Zaznaczył, że w art.79 ustawy o działalności leczniczej wskazano także, iż akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych, poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Przepis ten wskazuje, że akt przekształcenia zastępuje czynności opisane w szczególności w art.163 pkt 1-4 Kodeksu spółek handlowych w przypadku sp. z o.o., czyli: zawarcia umowy spółki, wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki, powołania zarządu, ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki. Powyższy przepis dotyczy całego aktu przekształcenia, ale nie wyłącza ani nie zwalnia spod opodatkowania czynności cywilnoprawnej sporządzenia aktu założycielskiego spółki, gdyż akt założycielski Szpitala [...] spółki z o.o., zawiera wszystkie elementy dotyczące umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Organ zauważył, iż w § 5 aktu założycielskiego spółki (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2013 r., Rep. A nr [...]) wskazano, iż do Spółki stosuje się przepisy ustawy o działalności leczniczej, ustawy Kodeks spółek handlowych, inne przepisy powszechnie obowiązujące oraz postanowienia niniejszego Aktu Założycielskiego.

Organ odwoławczy stwierdził, że akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest umową spółki, która stanowi część składową przedmiotowego aktu przekształcenia. Wobec powyższego jest również umową spółki w rozumieniu art.1 ust.1 pkt 1 lit.k ustawy o PCC a podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego pomniejszona o kwoty, o których mowa w art.6 ust.9 tej ustawy.

Organ podkreślił, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega nie sam "akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością", ale "akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" zawarty w ww. akcie, który jest niczym innym jak umową spółki, bowiem zawiera w sobie elementy istotne typowe dla umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne do jej powstania. Oznacza to, że działania notariusza sporządzającego przedmiotowy akt notarialny były zgodne z przepisami zawartymi w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy wskazał, iż celem powyższego przekształcenia jest zmiana formy organizacyjnej i prawnej podmiotu, która służyć ma doskonaleniu zarządzania oraz oddłużeniu oraz poprawie efektywności wykorzystania posiadanych zasobów, nie zaś czynność z zakresu zdrowia. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego przekształcenie formy organizacyjno-prawnej jako odrębna czynność prawna, nie może jednocześnie zostać uznana za czynność w sprawie zdrowia.

W ocenie organu odwoławczego fakt, że czynność cywilnoprawna przekształcenia dokonana została na podstawie ustawy o działalności leczniczej nie przesądza, że czynność zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością cywilnoprawną "w sprawach zdrowia". Podjęte działania dotyczą, kwestii organizacyjnej, a precyzyjniej struktur prawnych w jakich owa służba może działać i świadczyć przewidziane przez ustawodawcę usługi, a nie działań w sprawach zdrowia zgodnie z zakresem wymienionym w wyżej cytowanych przepisach art.2 i art.3 ww. ustawy o działalności leczniczej. Zdaniem organu odwoławczego celem ustawodawcy określonym w art.2 pkt 1 lit.f) ustawy o PCC było objęcie wyłączeniem tylko tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są wprost w sprawach zdrowia.

Na powyższą decyzję Szpital [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1)lit. f) ustawy o PCC poprzez błędne nie zastosowanie przez organ I i II instancji tego przepisu powodujące stwierdzenie, że nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ czynność przekształcenia podmiotu leczniczego podlega obowiązkowi zapłaty powyższego podatku, podczas gdy powyższa czynność nie podlega obowiązkowi zapłaty przedmiotowego podatku, z uwagi na okoliczność, że jest to czynność w sprawie zdrowia;

- przepisu postępowania mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy art. 72 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613) poprzez błędne niezastosowanie przez organ I i II instancji tego przepisu powodujące stwierdzenie, że nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku, podczas gdy zaszły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku, ponieważ został on nienależnie pobrany wskutek wyłączenia z opodatkowania podatkiem przedmiotowej czynności.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz opłatą skarbową w wysokości 17,00 zł.

Skarżąca podniosła, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyniknęła tylko i wyłącznie wskutek przekształcenia poprzednika prawnego skarżącej - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w przedmiotową spółkę prawa handlowego. Cala czynność przekształcenia wynikała z ustawy o działalności leczniczej. Nawet treść umowy spółki z ograniczoną działalnością przekształconego podmiotu, wynikała z powyższej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie określenia ramowego wzoru aktu przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową. W ocenie spółki, oznacza to, że czynność przekształcenia skarżącej jak i jej umowa spółki są sprawami z zakresu zdrowia i nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca zaznaczyła, że jako przekształcony podmiot weszła w całości w prawa i w znaczną część obowiązków swojego poprzednika prawnego. Dotyczy to obowiązku wykonywania świadczeń zdrowotnych, które są najważniejszym przedmiotem prowadzonej działalności. Świadczenia zdrowotne wykonywane są przez skarżącą m.in. w oparciu o ustawę o działalności leczniczej oraz ustawę o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z kolei wartość wkładów jedynego wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego, stanowiącego podstawę do wyliczenia wysokości przedmiotowego podatku, stanowią przedmioty służące skarżącej do prowadzenia przez nią działalności leczniczej. Czynność przekształcenia jest zatem jedynie zmianą formy prawnej podmiotu wykonującego świadczenia lecznicze, a więc w zakresie spraw zdrowia.

Skarżąca zarzuciła organowi, że zawęża zakres zastosowania art. 2 pkt 1 lit.f ustawy o PCC wyłącznie do czynności z zakresu zdrowia. W ocenie skarżącej takie działanie jest nieuprawnione, bowiem gdyby ustawodawca chciał aby przedmiotowe wyłączenie dotyczyło tylko czynności z zakresu zdrowia, to wyraźnie by to unormował w treści przepisu. Skoro jednak treść przepisu jest inna, to nie wolno zawężać jego wykładni w sposób. Zdaniem skarżącej dla sprawy nie ma znaczenia w jakim celu zostało dokonane przekształcenie jej poprzednika prawnego w spółkę prawa handlowego. Istotne jest jedynie to, że czynność ta dotyczy sprawy z zakresu zdrowia - podmiotu prowadzącego działalność leczniczą i taka czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia [...] marca 2016r. odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika (notariusza) od sporządzonego w formie aktu notarialnego aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności sporządzenia aktu założycielskiego Szpitala [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż czynność ta, z uwagi specyfikę podmiotu przekształconego, strukturę własnościową, istotę i zasady przekształcenia, stanowi czynność w sprawach zdrowia i jako taka winna korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o PCC a tym samym pobrany przez płatnika (notariusza) podatek od tej czynności stanowi nadpłatę.

Z kolei, w ocenie organu, art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o PCC nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem akt założycielski jest umową spółki, która stanowi część składową aktu przekształcenia. Wobec czego zapłacony przez spółkę podatek był należny.

W ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez organ jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] sierpnia 2013 r.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k i pkt 2 tej ustawy podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie z regulacją art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PCC przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC). Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o PCC). Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2 (art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PCC). Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Z kolei po myśli art. 10 ust. 2 ustawy o PCC notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Natomiast zgodnie z regulacją art. 2 pkt 1 lit.f ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Jak słusznie zauważyła skarżąca użyte w ww. przepisie sformułowanie "w sprawach zdrowia" jest bardzo ogólne. Należy jednak pamiętać, że katalog wyłączeń w podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Nie można go w żaden sposób rozciągać na inne czynności przez wykładnię rozszerzającą lub analogię. Konstrukcja wyłączeń w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych została przeprowadzona przez odesłanie do regulacji ustaw szczególnych. Na podstawie regulacji tych ustaw należy ustalić, czy dane zdarzenie wypełnia znamiona czynu objętego wyłączeniem w ustawie o PCC, czy nie. Aktami prawnymi określającymi czynność wyłączoną z opodatkowania w sprawach zdrowia są: ustawa o działalności leczniczej, ustawa z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 ze zm.), ustawa z 29 lipca 2005r. o przeciwdziałaniu narkomanii (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 124 ze zm.) oraz ustawa z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 757) (por. Garguł Michał, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. LEX).

Jak słusznie zauważyły strony niniejszego postępowania stosownie do treści art. 69 ustawy o działalności leczniczej przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82 tej ustawy. Stosownie do art. 77 ustawy o działalności leczniczej organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69. Akt przekształcenia zawiera akt założycielski spółki, imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji, pierwszy regulamin organizacyjny (art. 78 § 1 pkt.1-3 ustawy o działalności leczniczej). Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych, poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców (art. 79 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Z kolei po myśli art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców. Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów stwierdzić należy, że skoro akt założycielski spółki stanowi tylko jeden z elementów składowych aktu przekształcenia, zaś do samego przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową dochodzi dopiero z chwilą wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, to czynność sporządzenia aktu założycielskiego, stosownie do postanowień art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PCC podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącej spółki jakoby czynność ta stanowiła czynność z zakresu zdrowia, nawet jeśli powstała ona w związku z przekształceniem samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego i weszła w całości w prawa i znaczną część obowiązków swojego poprzednika prawnego.

Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z regulacją art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wskazano definicje szpitala, zgodnie z którą jest to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Wobec powyższego, nie można uznać, że czynność sporządzenia aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wypełnia znamiona spraw z zakresu zdrowia w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Akt założycielski skarżącej spółki dotyczył kwestii organizacyjnych spółki. Był elementem niezbędnym aktu przekształcenia aczkolwiek nie jedynym. Dopiero po spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie o działalności leczniczej (art. 78 § 1 pkt 2 i 3) powstaje akt przekształcenia. Zaś dniem przekształcenia, a zatem dniem przejęcia przez skarżącą spółkę praw i obowiązków poprzednika prawnego, w tym prowadzenia spraw z zakresu zdrowia w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, był dzień wpisania spółki do rejestru przedsiębiorców. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a nie akt przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową.

W rozpoznawanej sprawie, w związku ze sporządzeniem w dniu [...] sierpnia 2013 r. aktu notarialnego Rep. A nr [...] stanowiącego akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył i pobrał podatek, przyjmując jako podstawę wymiaru podatku wartość kapitału zakładowego spółki w wysokości 47.000.000 zł, pomniejszając ją, o kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki w kwocie 12.300 zł, opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców w kwocie 500 zł, opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o ww. wpisach w kwocie 100 zł. Notariusz pobrał zatem opłatę z zachowaniem przepisów ustawy o PCC. Wobec tego zgodzić się należy z organem podatkowym, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od skarżącej spółki przez notariusza był podatkiem należnym.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1-4 za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W rozpoznawanej sprawie żadna z ww. okoliczności nie wystąpiła, tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organ podatkowy nie miał podstaw by uznać, że uiszczony przez skarżącą spółkę podatek został nadpłacony.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.