Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 590/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 243 par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 , ust. 2, ust. 5, par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1160/21 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za maj 2005 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.) w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że same braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. skutkują uznaniem, że oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.;

2. § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że oświadczenia uregulowane w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. które mimo istnienia braków formalnych umożliwiają identyfikację nabywcy i przeznaczenie zakupionego oleju opałowego skutkują uznaniem, że oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., p.p.s.a.) przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p) polegającego na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w tym przepisie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 240 §1 pkt 8 o.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt. SK 7/15 nie stanowił podstawy do wznowienia postępowania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 8 o.p. polegające na takim zawężeniu jego wykładni, które uniemożliwia stronie uzyskanie orzeczenia zgodnego z prawem po wznowieniu postępowania, co przejawiało się w stwierdzeniu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. w sprawie SK 7/15 nie stanowił podstawy wznowienia postępowania określonego w tym przepisie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistnienia warunków do jej uchylenia;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 8, a materiał dowodowy w sprawie uzasadniał uchylenie decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w G.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przez:

- uchylenie się i odstąpienie od dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego tj. oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w G. oraz oceny uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w G. pod kątem ustalenia czy braki poszczególnych elementów oświadczenia skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji oraz ustaleniem przeznaczenia/użycia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem;

- pominięcie treści uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w G. z którego wynika, że przyczyną zakwestionowania znacznej części oświadczeń składanych przez nabywców były błędy formalne oświadczeń nie mające wpływu na identyfikację nabywców i transakcji oraz ustalenia przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem;

- uchylenie się i odstąpienie od przeprowadzenia postępowania i oceny zaistniałego stanu faktycznego w tym oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w G. poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia sądowo-administracyjne zapadłe w sprawach przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt. SK 7/15 zawierającego odmienną wykładnię przepisów aniżeli przyjęta w tych orzeczeniach bez dokonania ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i tym samym przyjęcie, że orzeczenia wydane w innych sprawach i wyrażona tam ocena mogą zastąpić obowiązek organu podatkowego do dokładnego zbadania sprawy, wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego oceny;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia sądowo administracyjne zapadłe w innych sprawach mające zastąpić przeprowadzenie postępowania mającego na celu dokonanie analizy zarówno decyzji ostatecznej będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego, jej uzasadnienia jak i samych oświadczeń pod kątem przesłanek wznowienia postępowania oraz treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 o.p. poprzez zaaprobowanie stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego wniosku było już przedawnione (przedawnienie nastąpiło z dniem 6 czerwca 2016 roku) bez wskazania podstaw prawnych i faktycznych i nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii przedawnienia (poza przyjęciem, że twierdzenie organu podatkowego miało charakter informacyjny) oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i pominięcie tym samym istotnego zagadnienia które Sąd pierwszej instancji winien ocenić i wziąć pod uwagę z urzędu.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Przesłanką wznowienia postępowania, na którą powoływała się strona skarżąca, był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15. W wyroku tym, w punkcie pierwszym, Trybunał stwierdził, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915; dalej ustawa o podatku akcyzowym) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.2. Zarzutami skargi kasacyjnej jej autor, w pierwszej kolejności, kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie, z którym przywoływany przez stronę wyrok Trybunału w sprawie SK 7/15 nie dotyczy przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej za miesiąc maj 2005 roku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się bowiem do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia za okres, za który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w G. z 19 listopada 2010 r., której uchylenia w następstwie wznowienia postępowania z uwagi na przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. domaga się strona, odnosiła się do określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 roku. Zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z oczywistych względów nie mógł stanowić podstawy wydania tej decyzji, albowiem wszedł w życie dopiero z dniem 24 sierpnia 2005 r., a zatem odnosił się do zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych dopiero po tej dacie. Zatem przywoływany przez stronę wyrok Trybunału w sprawie SK 7/15 nie dotyczy przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej za miesiąc maj 2005 roku. W konsekwencji Sąd uznał, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się bowiem do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia za okres, za który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia za okres, za który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1924/18).

Zauważyć należy, że uzasadniając stanowisko o niekonstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Trybunał w sprawie SK 7/15 przypomniał, że ustawa zmieniająca z 2005 r. weszła w życie 24 sierpnia 2005 r., tj. z dniem ogłoszenia (zob. art. 2 tej ustawy). Nowelizacja była bezpośrednią reakcją ustawodawcy na rozwiązania zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 96, poz. 814, ze zm.; dalej rozporządzenie z 30 maja 2005 r.), "zakładające drastyczny wzrost stawek akcyzy na olej opałowy i gaz płynny, służący do ogrzewania mieszkań" (zob. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z 2005 r., druk sejmowy nr 4124 z 3 czerwca 2005 r., IV kadencja). Jak zauważył TK "Ustawodawca w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określił stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na kwotę 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (odpowiadała ona stawce obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu z 2004 r.). Ustalenie, że ustawa zmieniająca z 2005 r. wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, miało zapobiec stosowaniu znacznie wyższych stawek określonych w rozporządzeniu z 30 maja 2005 r. (miało ono wejść w życie 1 sierpnia 2005 r.). Ostatecznie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2005 r. w sprawie uchylenia rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 897; weszło w życie 16 czerwca 2005 r.) Minister Finansów uchylił rozporządzenie z 30 maja 2005 r. Pomimo to prace nad ustawą zmieniającą były kontynuowane i ostatecznie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., od 24 sierpnia 2005 r., uzyskał nowe brzmienie, a jednocześnie zaczął obowiązywać dodany ust. 1a w art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r." Trybunał uznał, że "motywy pilnego wprowadzenia zmian w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., w tej sytuacji, nie usprawiedliwiały braku jakiejkolwiek vacatio legis. Jeśli nawet ustawodawca pragnął "zapobiec" podwyższeniu stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, a jednocześnie chronić stabilność budżetu państwa, to było to możliwe z zachowaniem odpowiedniego okresu dostosowawczego, zwłaszcza, że "kontrowersyjne" rozporządzenie z 30 maja 2005 r. zostało uchylone i przestało obowiązywać 16 czerwca 2005 r. Ustawodawca, uchwalając ustawę zmieniającą 28 lipca 2005 r., wiedział, że zdezaktualizował się motyw uzasadniający natychmiastowe wejście ustawy w życie. Mimo to ustawodawca przyjął, że ustawa zmieniająca z 2005 r. wejdzie w życie z dniem ogłoszenia (24 sierpnia 2005 r.). Wobec takiej sekwencji zdarzeń może zaskakiwać odrzucenie poprawki senackiej dotyczącej wskazania w ustawie zmieniającej z 2005 r. 30-dniowej vacatio legis.".

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. SK 7/15 wynika zatem, że za niezgodną z Konstytucją uznano sytuację, w której zmiany wynikające z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wchodziły w życie z dniem ogłoszenia ustawy zmieniającej, bez zastosowania vacatio legis. Zdaniem Trybunału, wejście w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., bez odpowiedniego vacatio legis, doprowadziło do powstania stanu niejasności w regulacjach prawnych co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stan ten istniał w okresie między 24 sierpnia 2005 r., tj. wejściem w życie ustawy zmieniającej z 28 lipca 2005 r. a 15 września 2005 r., tj. wejściem w życie zmian rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które niepewność tę usunęły. Konsekwencją przyjęcia takiego stanu rzeczy było uznanie przez Trybunał, że w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych we wskazanym zakresie czasowym tj. od dnia wejścia w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (od 24 sierpnia 2005 r.), do dnia 15 września 2005 r., przepis jest sprzeczny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej.

4.4. Dlatego nieskuteczne jest odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do uchwały NSA z 16 października 2017 r. sygn. akt. I FPS 1/17 dotyczącej wznowienia postępowania i wywodzenie z niej, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania sądowo administracyjnego nie tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przepis został uznany za niekonstytucyjny i wprost wyeliminowany z porządku prawnego, lecz jest to możliwe również w przypadku tzw. orzeczeń interpretacyjnych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny, które uznają przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu lub w określonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Jak wyżej wskazano zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 7/15 dotyczyły jedynie braku odpowiedniego vacatio legis, którego zabrakło w związku z wprowadzeniem art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

4.5. W skardze kasacyjnej można również wyodrębnić zarzuty, które kwestionują stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dla zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 o.p., a w konsekwencji możliwości uchylenia na tej podstawie ostatecznej decyzji, moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie w jego uzasadnieniu.

Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, że dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma jedynie to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. Tymczasem w wyroku SK 7/15 Trybunał nie stwierdził niezgodności przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku z treścią ustawy zasadniczej, co wyłącza dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Wyrażając dezaprobatę do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej odwołuje się do fragmentów uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15. Przy czym skarżący nie kwestionuje, że decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej, której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do transakcji, gdyż oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy lub transakcji. Autor skargi kasacyjnej podnosi jednak, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę również na usuwalne wady oświadczeń umożliwiające identyfikację nabywcy, w przypadku których zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zawierały braki formalne nie uniemożliwiające identyfikacji nabywcy i przeznaczenia zakupionego oleju opałowego oraz w sytuacjach gdy zostały potwierdzone przez nabywców oleju.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku w pkt: 2, 3 i 4 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powołał i ocenił w zakresie zgodności z Konstytucją obok art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym również przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego miało dojść do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, konstytucyjności § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. tyko przy założeniu zaistnienia określonych warunków. Jak zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uznanie konstytucyjności § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczy sytuacji w której uzyskane oświadczenia nie umożliwiają identyfikacji nabywcy. Natomiast w sytuacji gdy w oparciu o dane wynikające z oświadczenia, mimo istnienia wad formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy i transakcji takie oświadczenie nie może być automatycznie utożsamiane z jego brakiem.

Dlatego autor skargi kasacyjnej podkreśla, że zachodzi przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W ocenie skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się także do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., i jego argumentacja ma odniesienie do § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Mając powyższe na względzie autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd pierwszej instancji stosując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego powinien ocenić, które ze złożonych oświadczeń łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi. Tymczasem jak zauważa autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaaprobował w uzasadnieniu swojego wyroku sprzeczną z argumentacją Trybunału Konstytucyjnego oraz z przeważającym poglądem orzecznictwa wykładnię § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wykluczającą przyjęcie, że same braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. skutkują uznaniem, że oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

4.6. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W orzecznictwie już wcześniej został wyrażony pogląd, że określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji (por. np. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1068/16). Nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., czy też sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. mogły samodzielnie decydować, że ze wskazanych podstaw prawnych wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone ostateczną decyzją lub prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją przepisu, który był podstawą wydania decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2354/15).

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "w kontekście przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p., a w konsekwencji możliwości uchylenia na tej podstawie ostatecznej decyzji, moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie w jego uzasadnieniu. Dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma bowiem to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. W wyroku SK 7/15 Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 roku z treścią Ustawy zasadniczej, co wyłącza dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.".

Organ podatkowy jest związany prawem powszechnie obowiązującym oraz nie jest uprawniony do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawa. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać w postępowaniu nadzwyczajnym przepisy, które nie zostały wprost uznane przez Trybunał Konstytucyjny, w sentencji orzeczenia tego Trybunału, za niekonstytucyjne, byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa, zgodnie z którą organy działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby organ w sprawie o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku organ kreowałby nieistniejącą w przepisach podstawę wznowieniową (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15).

Dlatego nie mogła zostać uwzględniona podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że "Sąd pierwszej instancji pominął, iż organy podatkowe zarówno w decyzji wymiarowej wydanej w I jak i II instancji przyjęły wykładnię przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego rygorystyczną i pozostającą w opozycji do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 7/15 i wykładni tam zaprezentowanej" (wyrok NSA z 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 812/17).

Na tym etapie postępowania bez znaczenia jest podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja, że "Sąd I instancji powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w uprzednio prowadzonym postępowaniu na skutek skargi od decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania wymienił i wskazał na wady oświadczeń odnosząc je do wszystkich transakcji. Natomiast nie wskazał biorąc pod uwagę samo uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. że część oświadczeń została zakwestionowano tylko na tej podstawie że zawierała braki formalne mimo identyfikacji nabywcy i transakcji oraz że istniały przypadki kiedy transakcja została potwierdzenia przez nabywcę". Powyższe argumenty autora skargi kasacyjnej mogłyby być oceniane jedynie w zwykłym postępowaniu wymiarowym, a nie w sprawie o wznowienie postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w tym momencie nie ma znaczenia podnoszona argumentacja odnosząca się do zakwestionowanych oświadczeń i że z decyzji Dyrektora Izby Celnej miało wynikać, że zakwestionowanie części oświadczeń miało miejsce jedynie wskutek istnienia braków formalnych.

Nie można zatem podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji winien dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zgodnie z wyrokiem SK 7/15 w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajdują zastosowanie tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

4.7. Dlatego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a powołane w niniejszym wyroku w pkt.II 1 do pkt II.7, które sprowadzają się do kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

4.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wskazany w pkt.II.8 niniejszego wyroku tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 210 § 4 o.p. poprzez zaaprobowanie stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego wniosku było już przedawnione (przedawnienie nastąpiło z dniem 6 czerwca 2016 roku) bez wskazania podstaw prawnych i faktycznych i nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii przedawnienia (poza przyjęciem że twierdzenie organu podatkowego miało charakter informacyjny) oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i pominięcie tym samym istotnego zagadnienia które Sąd pierwszej instancji winien ocenić i wziąć pod uwagę z urzędu.

W decyzji organu odwoławczego podniesiono, że "że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania z dnia 31 stycznia 2017r. zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego wniosku było już przedawnione (przedawnienie nastąpiło bowiem z dniem 06.06.2016 r.). Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie to wygasło, czyli brak jest możliwości jakiejkolwiek ingerencji w to zobowiązania zarówno przez podatnika, jak i przez organ (jak również egzekwowanie kwoty tego zobowiązania - jeśli nie zostało uregulowane)".

Powyższe stanowisko organu podatkowego pozostaje bowiem bez wpływu na ocenę prawą zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania o której mowa art. 240 §1 pkt 8 o.p.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Mariusz Golecki