Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 103/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 540/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. P. kwotę 2235 (dwa tysiące dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 540/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu 12 sierpnia 2008 r. A. P. (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...]) wprowadził na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego WE (Niemcy – B.) dwa samochody: Land Rover Range Rover oraz Porsche Cayenne i złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów (AKC-U). Jako podstawę opodatkowania wskazał dla Land Rovera kwotę 57.261 zł, zaś dla Porsche kwotę 52.910 zł oraz wyliczył i wpłacił podatek akcyzowy od tych kwot tj. odpowiednio 7.787 zł i 7.196 zł. Do wniosków o potwierdzenie zapłaty podatku dołączył m.in. dokumenty określające cenę nabycia samochodów w USA oraz dokumenty niemieckiej odprawy celnej tych samochodów w B. (T2L).

Organ podatkowy powołując się na art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej zwana u.p.a.) zakwestionował zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wskazał, że znacznie odbiega ona od średniej ceny na rynku krajowym.

A. P. poinformował, że samochody zostały zakupione na terenie USA i przesłał faktury zakupu i przelewów dokumentujące ceny nabycia pojazdów. Wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona.

Organ podatkowy powołał biegłych rzeczoznawców, którzy wyliczyli wartość rynkową samochodu Porsche na 102.220 zł, zaś samochodu Land Rover na 104.440 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił A. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego LAND ROVER RANGE ROVER na kwotę 10.245 zł, przy czym jako wartość podstawy opodatkowania podał kwotę 75.329 zł. Jako wartość podstawy opodatkowania samochodu PORSCHE CAYENNE organ podał kwotę 73.742 zł i określił podatek akcyzowy na kwotę 10.029 zł. Organ określił zaległość podatkową, powstałą z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w niższej wysokości, na kwotę 5.291 zł. Jako podstawę prawną swego działania organ podał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej zwana O.p.) oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 i art. 82a u.p.a.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że samochody osobowe zadeklarowane w AKC-U zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów. Badając średnią wartość rynkową poszczególnego samochodu na podstawie art. 82a u.p.a. i powołując się na sporządzone opinie rzeczoznawców wyliczył podstawę opodatkowania dla Land Rovera na kwotę - 75.329 zł (wartość rynkowa - 104.400 zł, minus podatek VAT i podatek akcyzowy) oraz dla Porsche na kwotę 73.742 zł (wartość rynkowa - 102.200 zł, minus podatek VAT i podatek akcyzowy), stosując przy wyliczeniu podatku stawkę w wysokości 13,6 %.

W odwołaniu od tej decyzji A. P. stwierdził m.in., że dokonał importu spornych samochodów z USA, czego dowodzi zapłacone na granicy Unii cło, a organ błędnie uznał, że miało miejsce wspólnotowe nabycie towaru. Wartość celna powinna być obliczona na podstawie przepisów celnych, a nie na podstawie art. 82 i 82a u.p.a.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe spornych samochodów osobowych, ponieważ ich przywóz na terytorium kraju nastąpił z terytorium innego państwa członkowskiego, stosownie do art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Wyjaśnił, że czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za import, gdyż przepisy celne, a w szczególności rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej jako: WKC), stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym i w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dopuszczenie zaś towaru do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (w tym samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata należności celnych) związane jest z czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, zgodnie z prawem krajowym, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował wartość spornych samochodów wskazaną w deklaracji. Odnosząc się do zarzutu, że ceny samochodów na rynku amerykańskim w znaczny sposób odbiegają od ich cen na rynku europejskim, stwierdził, iż w opiniach element ten został uwzględniony, ponieważ na rynku europejskim oferowane są do sprzedaży używane samochody osobowe pochodzące z USA. Podanie w uzasadnieniu decyzji, że oceniane samochody miały silniki diesla, organ odwoławczy uznał za oczywistą omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z opinii i dokumentów technicznych wynikało, że są to samochody z silnikiem benzynowym.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył na powyższą decyzję A. P. Stwierdził, że organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący winien płacić podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego a nie z tytułu importu, bowiem w Niemczech zapłacił należne cło, ale nie zapłacił podatku VAT, zaś to powoduje, że winien zapłacić podatek akcyzowy z tytułu importu obliczany od ceny nabycia samochodu wskazanej w zgłoszeniu celnym w Niemczech i niekwestionowanej przez ten organ. Wskazał również, że działanie organu podatkowego stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji, gdyż sprowadzenie towaru z kraju trzeciego bezpośrednio do Polski jest opodatkowane inaczej (niżej) niż sprowadzenie pośrednio przez państwo członkowskie. Skarżący stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że w sprawie miał zastosowanie art. 82a u.p.a., to i tak wystąpiła określona w ust. 1 tego przepisu "uzasadniona przyczyna", która nakazywała organom podatkowym odstąpić od ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w tym przepisie. Tą uzasadnioną przyczyną było nabycie samochodów w USA

Wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że po dniu 1 maja 2004 r. polski ustawodawca zachował prawo do utrzymania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane, w tym na samochody osobowe, przy czym prawo to wynika z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 76, s. 1, ze zm.), zaś jedynym warunkiem jego stosowania jest niezwiększenie przez ustawodawcę krajowego formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Ustawodawca krajowy dokonał opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym czynności związanych z wyrobami akcyzowymi innymi niż zharmonizowane poprzez nowe zdefiniowanie poszczególnych pojęć ogólnych, które ujął w wyraźnych definicjach ustawowych i wprowadzenie regulacji szczególnych dotyczących samochodów osobowych. Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. "nabycie wewnątrzwspólnotowe", to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. "Terytorium państwa członkowskiego" oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, z wyłączeniem terytorium kraju (pkt 5 tego artykułu), a "terytorium kraju" - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 4 tego artykułu).

Pojęcie "importu" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.p.a. jako przywóz wyrobów akcyzowych z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju. Przy czym "terytorium państwa trzeciego" oznacza terytorium inne niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego (pkt 7 tego artykułu).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "przemieszczenie". Zdaniem Sądu pierwszej instancji określenie "przemieszczenie" należy wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem, a "przywóz" dodatkowo z zachowaniem określonych warunków, np. dostawy, importu.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu, wyrób akcyzowy wprawdzie uzyskuje status "towaru wspólnotowego" poprzez dokonanie procedury dopuszczenia do obrotu przed organami celnymi tego państwa, ale ten element nie przesądza o tym, że w rozumieniu krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego występuje czynność "importu" tego wyrobu. Przetransportowanie wyrobu, przywiezionego z terytorium państwa trzeciego na terytorium innego państwa członkowskiego WE, na teren RP, czyli fizyczna (faktyczna) zmiana jego miejsca położenia z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium RP oznacza, że w podatku akcyzowym występuje czynność opodatkowana, która została zdefiniowana jako "nabycie wewnątrzwspólnotowe".

W sprawie niniejszej oznacza to, że z momentem wprowadzenia samochodów osobowych na terytorium kraju w dniu 12 sierpnia 2008 r. zrealizowała się czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. strona stała się podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania wskazanej czynności. Natomiast w tym przypadku nie nastąpił import wyrobów w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.a., chociaż wyroby te uzyskały status towarów wspólnotowych po dopuszczeniu ich do obrotu przed niemieckimi organami celnymi. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty dotyczące niezastosowania przepisów regulujących czynności importu, tj. art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 1 WKC.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie art. 82a u.p.a., który - jako przepis szczególny – wyłączał stosowanie przepisów ogólnych: art. 82 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W art. 82a ust. 4 u.p.a. ustawodawca zdefiniował pojęcie "średniej wartości rynkowej", przyjmując, że na potrzeby tego przepisu jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sporządzone w sprawie opinie rzeczoznawców ustalały średnią wartość rynkową pojazdów na rynku krajowym w sposób zindywidualizowany, gdyż uwzględniały rzeczywisty stan pojazdów dokonany w oparciu o ich oględziny i poszczególne elementy kalkulacyjne w odniesieniu do ceny notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości rynkowe X - 2008". Przyjęcie przez organ podatkowy tak wyliczonych wartości rynkowych, a następnie wyliczenie podstawy opodatkowania, po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zasadnie doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że zachodzą warunki od określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 82a ust. 2 u.p.a. Przy określeniu zobowiązań podatkowych organy podatkowe zastosowały prawidłową stawkę 13,6%, a w myśl zaleceń ETS kwota tak wyliczonego podatku akcyzowego nie przewyższała rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu stosowania przez organy podatkowe art. 82a ust. 1 u.p.a., mimo istnienia "uzasadnionych przyczyn" powodujących różnice pomiędzy ceną rynkową a zadeklarowaną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podane przez skarżącego okoliczności (tj. fakt nabycia samochodów w USA za określoną cenę, wystąpienie nierówności w opodatkowaniu przy hipotetycznym porównaniu z sytuacją podmiotu, który sprowadziłby takie samochody bezpośrednio do Polski dokonując importu towarów oraz fakt niekwestionowania przez niemiecki organ celny wartości celnej odprawionych samochodów osobowych) nie mogły zostać uznane za "uzasadnione przyczyny", bo nie dotyczyły elementów zadeklarowanej wartości. Art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a., dotyczący ustalania ceny rynkowej, wyraźnie stanowi, że chodzi tu o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami. Nie można również mówić o dyskryminacji, jeśli każdy podmiot traktowany jest tak samo przez przepisy krajowe, jeśli znajdzie się w sytuacji odpowiednio: podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego lub podatnika dokonującego importu w rozumieniu krajowych przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A. P. Zaskarżył to orzeczenie w całości.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez :

1) niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie istniały podstawy do dokonania przez organ podatkowy I instancji wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) brak zastosowania art. 2 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a., pomimo że samochody, zostały nabyte przez [...] na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) błędną wykładnię art. 2 pkt 11 u.p.a. na skutek przyjęcia przez WSA, że zawarte w tym przepisie pojęcie "nabycia wewnątrzwspólnotowego" definiowane jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem tej definicji, bez uwzględnienia faktu, iż samochody, których dotyczyły decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji, zostały sprowadzone z USA, z tytułu tego sprowadzenia zostały od nich przez A. P. zapłacone należności celne na terytorium Niemiec, zaś nie został na tym terytorium zapłacony z tego tytułu należny niemiecki podatek od wartości dodanej (VAT), a ponadto pojazdy te nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu handlowego na terytorium Niemiec, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) błędną wykładnię art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. polegającą na tym, iż sprowadzenie samochodów z USA oraz ceny pojazdów istniejące na rynku samochodowym w USA nie zostały przez Sąd pierwszej instancji uznane "za uzasadnioną przyczynę" wpływającą na średnią wartość rynkową tych pojazdów, o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy

5) brak zastosowania art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: TWE) na skutek przyjęcia przez WSA, że nie było podstaw do zastosowania tych przepisów, ponieważ "Nie można mówić o dyskryminacji, jeżeli każdy podmiot jest traktowany tak samo przez przepisy krajowe, jeśli znajdzie się w sytuacji odpowiednio: podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego lub podatnika dokonującego importu w rozumieniu krajowych przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego", co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

1) niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku,

2) przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, ze stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, że zaistniały podstawy od ustalenia wartości rynkowej sprowadzonych samochodów na zasadach określonych w art. 82a u.p.a., gdyż zarówno organy podatkowe, jak i WSA nie uwzględniły faktu, że nabycie tych pojazdów nie nastąpiło od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, lecz od amerykańskiej sieci handlowej M. Od sprowadzonych z USA pojazdów na terenie Niemiec zapłacono cło, gdyż w tym kraju pojazdy przekroczyły granicę UE. Jednak na terytorium Niemiec A. P. nie zapłacił od tej czynności należnego podatku od wartości dodanej, co oznacza, iż samochody nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu handlowego na terytorium tego państwa. Krajem docelowym, w którym mogła zostać dokonana dalsza sprzedaż tych samochodów, była Polska. Powyższe okoliczności podważają stanowisko WSA, że przedmiotowe pojazdy już w wyniku samego przywiezienia z kraju trzeciego na terytorium innego państwa członkowskiego UE stały się "wyrobami wspólnotowymi" i zostały dopuszczone do swobodnego obrotu handlowego.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, art. 2 pkt 11 u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinno podlegać przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego, ale tylko w takiej sytuacji, gdy takie przemieszczenie dotyczy towarów, które są dopuszczone do obrotu w tym państwie członkowskim, z którego ma nastąpić takie przemieszczenie. Natomiast w tej sprawie, skoro A. P. nie nabył spornych samochodów od podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego, to brak było podstaw do stosowania, w odniesieniu do ustalenia wartości rynkowej tych pojazdów, zasad określonych w art. 82a u.p.a.

Odnosząc się do kwestionowania przez organy podatkowe obu instancji ceny rynkowej sprowadzonych pojazdów, kasator podał, że cena sprzedaży obu pojazdów została ustalona przez sprzedającego mającego siedzibę na terytorium USA, a jej wysokość była ustalona na aukcji M. A. A. Jest to zatem cena rynkowa w warunkach amerykańskich.

Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił z jakich przyczyn art. 29 ust. 1 WKC nie może mieć zastosowania w sprawie, dając jednocześnie prymat krajowej ustawie o podatku akcyzowym. Nawet gdyby przyjąć, że art. 82a u.p.a. powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, to i tak brak było podstaw do ustalenia wartości rynkowej samochodów w sposób odmienny niż określony w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. Z uwagi na fakt, iż samochody zostały nabyte w USA należy uznać, że zaistniała "uzasadniona przyczyna" w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a., która nakazywała organom podatkowym obu instancji odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w ust. 2 i 4 tego przepisu, tj. według średniej rynkowej samochodu osobowego ustalanej na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zakup pojazdów w USA powinien zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości pojazdów, ponieważ ceny zakupu pojazdów w USA są niższe niż w Europie, a w programach stosowanych do wyliczania wartości samochodów (EUROTAX/AUDATEX) stosuje się tzw. korekty ujemne (tj. zmniejszające wartość) z uwagi na fakt, iż zostały one sprowadzone z zagranicy. Art. 82a u.p.a. nie wyklucza zakupu samochodu za granicą, a co za tym idzie ceny ustalonej na zagranicznym rynku jako "uzasadnionej przyczyny" wpływającej na ustalenie wartości takiego pojazdu w myśl art. 82a ust. 1 tej ustawy.

Zastosowanie w niniejszej sprawie zasad określonych w art. 82a u.p.a. powodowałoby dyskryminację skarżącego, ponieważ obciążenia podatkowe (z tytułu podatku akcyzowego) polskiego podatnika, który samochody osobowe sprowadza bezpośrednio z kraju trzeciego na terytorium Polski byłyby niższe niż obciążenia podatnika, który również nabył samochody osobowe w kraju trzecim, lecz sprowadził je na terytorium Polski za pośrednictwem państwa - Członka UE. Taka sytuacja narusza zarówno art. 29 ust. 1 WTC, jak i zasadę wyrażoną w art. 90 TWE.

Skarżący podniósł, że nie dokonał zaniżenia ceny pojazdów, lecz zapłacił taką cenę jaką wskazał amerykański sprzedający, który cenę tę ustalił uwzględniając okoliczności występujące na amerykańskim rynku samochodowym.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania, kasator wskazał na: pominięcie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji faktu, że samochody zostały przez A. P. nabyte w USA, nieuwzględnienie okoliczności, że zarówno niemieckie organy celne, jak i polski właściwy naczelnik urzędu skarbowego nie znalazły podstaw do kwestionowania cen transakcyjnych dotyczących nabycia samochodów wynikających z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, a także pominięcie faktu, że pojazdy nie zostały nabyte od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Państwa - Członka UE, lecz zostały na jego terytorium jedynie sprowadzone, a docelowym miejscem ich przeznaczenia była Polska. Naruszenia przepisów postępowania kasator upatrywał również w ocenie materiału dowodowego, gdyż sprowadzone samochody zostały wyposażone w silniki benzynowe, a organy podatkowe obu instancji porównały te samochody z pojazdami wyposażonymi w silniki wysokoprężne diesla.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, stwierdzając, że są one bezzasadne. Wskazał, że rozwiązanie przyjęte w art.82a u.p.a. nie stanowi bariery ochronnej dla polskiego rynku, a jedynie narzędzie mające za zadanie urealnić kwoty deklarowanych wartości samochodów osobowych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami zaskarżenia określonymi w skardze kasacyjnej i kontroluje zaskarżony wyrok badając zasadność wskazanych przez kasatora podstaw i zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi.

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty kasacyjne są trafne.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji prawnej nabycia samochodów jako nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe - to przemieszczenie wyrobów akcyzowych (tu samochodów) z terytorium państwa członkowskiego (tu Niemcy) na terytorium kraju (Polski). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 u.p.a., import - to przywóz z terytoriów państw trzecich (innych niż Państwa członkowskie UE) na terytorium kraju (Polski). Przy tak jednoznacznych definicjach ustawowych należy przyjąć, że dla kwalifikacji prawnej wprowadzenia wyrobu akcyzowego na obszar Polski nie ma znaczenia gdzie został on kupiony, tylko skąd (z którego państwa) został przywieziony do Polski. Wyrób akcyzowy przywieziony do Polski (przemieszczony) z innego państwa UE - jest nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wyrób akcyzowy przywieziony z terytorium państwa trzeciego (spoza UE) -jest importowany.

Trafny jest zatem pogląd, że samochody zakupione w USA, wprowadzone na terytorium Wspólnoty w Niemczech i tam oclone, a następnie sprowadzone (przemieszczone) z Niemiec do Polski - są samochodami nabytymi wewnątrzwspólnotowo. Z woli ustawodawcy, w świetle przywołanych wyżej definicji importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, inne stanowisko jest niemożliwe do zaakceptowania. Oba pojazdy zakupione przez skarżącego w USA, wprowadzone na teren Wspólnoty w Niemczech i przemieszczone z Niemiec do Polski zostały zatem nabyte wewnątrzwspólnotowo.

Usprawiedliwione są natomiast zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni art. 82a ust. 1 u.p.a. oraz niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i niezastosowania art. 82 ust. 3 u.p.a. Zarzuty te jako ściśle ze sobą powiązane zostaną omówione łącznie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena zapłacona każdemu sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Można dodać, że cena ta będzie wynikała z umowy nabycia lub z faktury nabycia w zależności od podmiotów transakcji.

Art. 82a u.p.a. dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu.

Należy zauważyć, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

Wskazać należy, że z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

Podobny pogląd wyraził i bardzo trafnie uzasadnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09.

Za trafnością zaprezentowanego poglądu przemawiają także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, w których kasator wywodzi, że błędna wykładnia i błędne zastosowanie art. 82a u.p.a. prowadziłyby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż sprowadzenie samochodów bezpośrednio z USA do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wartości celnej (cena faktycznie zapłacona) powiększonej o należne cło (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a.), zaś sprowadzenie ich do Polski poprzez Niemcy powodowałoby obliczenie akcyzy od znacznie wyższej polskiej ceny rynkowej.

Tak oczywiście nie jest. W obu przypadkach podstawą obliczenia podatku akcyzowego jest rzeczywista i realna cena nabycia, a jej zasadne zakwestionowanie, czy to w procedurze celnej (przy imporcie), czy w trybie art. 82a u.p.a. (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) prowadzi w ostateczności do podwyższenia podstawy opodatkowania. Dlatego konieczna jest precyzyjna wykładnia art. 82a u.p.a., która nie dopuszcza do sytuacji prawnie wadliwych.

Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 700/09). Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Również organ II instancji, błędnie rozumiejąc art. 82a u.p.a., błędnie go zastosował uznając, że sama różnica między ceną nabycia a wartością samochodów na rynku krajowym jest podstawą weryfikacji.

Uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 188 p.p.s.a. i na tej podstawie uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zasadność omówionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego i konieczność uchylenia wyroku oraz decyzji czyni zbędnym ocenę zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem są one powiązane ściśle z wdrożeniem procedury weryfikacji, która - jak wynika z powyższego - została wdrożona z naruszeniem prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., oceni ponownie, czy podana przez stronę i niekwestionowana przez organ I instancji cena nabycia samochodów w USA mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodów osobowych. Następnie organ oceni, czy istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdów.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 2235 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi (212 zł) i od skargi kasacyjnej (106 zł), równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł), koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (1200 zł) i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (600 zł), a także równowartość uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).