Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 522/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2020 A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca Skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizację innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych metod i procedur służących do przedklinicznej, bio-predykcyjnej oceny właściwości biofarmaceutycznych stałych doustnych postaci leku. Ponadto, Spółka wytwarza oprogramowanie oraz metody obliczeniowe do farmakokinetyki, prowadząc przy tym prace badawczo-rozwojowe, wytwarza prototypy urządzeń pomiarowych oraz prowadzi intensywny rozwój metod i procedur analitycznych. Pracownicy Spółki prowadzą prace badawczo-rozwojowe (dalej: "prace B+R") na wszystkich obszarach rozwoju farmaceutycznego preparatu, począwszy od identyfikacji potrzeby merytorycznej - problemu, projektowania rozwiązań, poprzez ich rozwój, testowanie, czy też usprawnianie.

Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce, w celu realizacji powyższych zadań, zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest wewnętrznymi regulaminami. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców - Pracowników z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie Spółki utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących w Spółce jako pracodawcy regulacjach. Będzie on uwzględniał specyfikę poszczególnych grup stanowisk. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie kwoty wypłacanego pracownikowi honorarium. Co istotne, honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 - "(...) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów".

Spółka zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

każdorazowe dokonanie przez Spółkę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę jako pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm. dalej u.p.d.of.) (w szczególności pkt 1 i 8).

Na podstawcie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawce prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8 u.p.d.o.f.. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów, które nie będą efektem działalności twórczej skatalogowanej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

W związku z powyższym zadano między innymi pytanie:

Czy Spółka, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego Jej Pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów - stworzonych w ramach stosunku pracy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., będzie objęte stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu tylko do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8 ww. ustawy?

W ocenie Wnioskodawcy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Honorarium to w całości bądź w części przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8 u.p.d.o.f.. W związku z tym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) wynoszą 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jak stanowi art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., koszty te nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Strony w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę, jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych i prac rozwojowych zostały określone w art. 5a,

Przytaczając przepisy u.p.d.o.f. i ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.) – dalej jako pr.au. organ interpretujący wskazał, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Natomiast jako wyodrębnionego honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako wartość hipotetyczną, niezależną od faktycznej wartości efektu pracy twórczej czyli utworu.

Zatem w sytuacji, gdy - jak wskazał Wnioskodawca - podział honorarium odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących w Spółce jako pracodawcy regulacjach, to Wnioskodawca działający jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze.

Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o dany wskaźnik procentowy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła:

dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu, iż dokonany przez Spółkę podział wynagrodzenia na honorarium autorskie za stworzone w danym okresie utwory i na pozostałą część wynagrodzenia w oparciu o współczynnik procentowy, zdefiniowany na podstawie niezależnej analizy, nie określa "faktycznej wartości efektu pracy twórczej", w związku z czym Spółka nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom;

naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności:

brak wyjaśnienia i uzasadnienia przyczyn, dla których, określenie honorarium autorskiego poprzez współczynnik procentowy jest nieprawidłowe, skoro żaden przepis prawa, a tym bardziej żaden przepis ustaw podatkowych, nie wskazuje metody ustalania kwoty honorarium autorskiego i dokonywania wyceny praw majątkowych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem,

brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji - elementów stanu przyszłego - przedstawionej we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Organ interpretacyjny ewidentnie pomylił konstrukcję umowy o dzieło w ramach, której powstać ma określony co do tożsamości utwór autorski, natomiast honorarium autorskie odpowiadałoby cenie za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego dzieła. Na tej postawie Organ interpretacyjny wyciągnął błędny wniosek, iż umowa o prace powinna każdorazowo dokładnie określić jakie konkretnie dzieła powstają w wyniku wykonywanych obowiązków pracowniczych oraz zastosować tak zwaną "rzeczywistą" wycenę każdego utworu, która odpowiadałaby faktycznej wartości ów dzieła.

Przedstawiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacja, w ocenie Skarżącego, jest wadliwa na co najmniej dwóch płaszczyznach. Przede wszystkim obowiązek kwotowego określenia wartości każdego wytworzonego utworu nie ma oparcia zarówno w regulacjach prawno-autorskich, jak i ustawy o PIT. Zrekonstruowanie normy prawnej nakazującej kwotowe określenie honorarium autorskiego jest więc wynikiem wnioskowania contra legem.

. Organ podatkowy nie wskazuje dlaczego uznał sposób wyceny dokonany przez Skarżącego za nieprawidłowy i dający wartość jedynie "hipotetyczną", nie wskazując jednocześnie, jak należy kalkulować honorarium autorskie, ani którą metodę przyjąć, czy też która z innych metod wyceny określi wartość "rzeczywistą".

Skarżący zaznacza także, że w ocenie Organu podatkowego wyliczone honorarium za przeniesienie praw autorskich ma mieć wartość "rzeczywistą", a więc iak rozumie Skarżący -ma być ustalone z dołu (po wykonaniu prac). Jednocześnie Organ podkreśla, że odpowiednie zapisy rozróżniające część wynagrodzenia przypadająca na czynności twórcze ma zastać określone w umowie (a więc winny zostać określone z góry). Skarżący podnosi tym samym, iż w jego ocenie wnioski Organu są wewnętrznie sprzeczne.

W odpowiedzi na Skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie bowiem do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, a więc na wstępie podnieść należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym (względem postępowania wymiarowego), do którego stosuje się odpowiednio przepisy o.p.. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, ani też modyfikacja zakresu wniosku – pytania wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać, czy też pomijać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Jeszcze raz należy przy tym przypomnieć, że sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. kontrolując legalność udzielonej interpretacji indywidualnej, ograniczony jest zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawa prawną, co oznacza, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgadza się z zarzutem Strony skarżącej dotyczącym niezachowania przez organ interpretujący zasady zaufania do organu mające wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji – elementów przyszłego stanu faktycznego – przedstawionej we wniosku o interpretację (art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.). Naruszenie to polegało na pominięciu, w skarżonej interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego na który wskazała Strona skarżąca w postaci:

– uzależnienia wypłaty honorarium autorskiego od powstania utworu:

– prowadzenia ewidencji utworów:

Sąd co do zasady podziela pogląd, że w przypadku pracowników będących twórcami do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczającym wyróżnienie w umowie o prace części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Jednakże w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wskazano, że wypłata honorarium uzależniona jest od przekazania Skarżącej przez Jej pracownika stworzonych utworów, a także od sporządzenia w formie miesięcznej ewidencji utworów ze szczegółowymi danymi na ich temat. Ponadto Spółka podkreśliła, że w sytuacji, gdy pracownik - twórca nie stworzy w danym okresie żadnego dzieła mogącego spełnić przesłanki uznania za utwór koszty uzyskania przychodów zostaną określone w podstawowej wysokości zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione elementy stanu faktycznego nie zostały w ogóle ocenione w zaskarżonej interpretacji, a zdaniem Sądu istotą postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację pod kątem przepisów prawa podatkowego i organ interpretacyjny ani nie może ustalać, zmieniać za wnioskodawcę stanu faktycznego jak i pomijać istotnych jego elementów.

Organ interpretujący skupiając się wyłącznie na - co do zasady - słusznym poglądzie, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Oderwał swoje stanowisko od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Nie wyjaśniono w sposób logiczny i przekonujący, dlaczego planowany przez Stronę skarżącą mechanizm ustalania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia autorskiego (honorarium) nie spełnia wymagań z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlaczego kalkulacja wynagrodzenia autorskiego nie może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, gdy dochodzi do przekazania owego utworu na rzecz wnioskodawcy (praw majątkowych) i prowadzona jest przy tym stosowna ewidencja utworów. Takie oderwanie przeczy istocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która nie ma sprowadzać się do abstrakcyjnej wykładni przepisów lecz ma zawierać wykładnię osadzoną w konkretnych realiach - stanach faktycznych opisanych przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną, co ma szczególne znaczenie z uwagi na funkcję ochronną tego aktu dla podatnika przewidziana w art. 14k o.p.. Rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności.

Zdaniem Sądu organ interpretujący przemilczając istotną część stanu faktycznego z wniosku o interpretację nie może również wyręczać się sądem administracyjnym, którego rolą jest kontrola legalności zaskarżonego aktu wydanego przez organ właściwy w przedmiocie interpretacji indywidualnej, a nie zastępowanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wypełnieniu funkcji organu wydającego interpretacje przepisów prawa podatkowego. Sąd w tym miejscu w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 815/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), zgodnie z którym:

"... nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie, a jedynie impuls do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, na którego poszczególnych etapach organ zbliża się do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do treści złożonego wniosku. Wyjaśnienia, których oczekuje wnioskodawca muszą jednak wynikać wprost z treści wydanej interpretacji, gdyż to interpretacja indywidualna, a nie pisma procesowe w postępowaniu sądowym, pełni funkcję informacyjną i ochronną w kwestii konkretnego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Nie można zatem uznać za zgodne z prawem działania organu, który wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 Op realizuje, nie w wydanej interpretacji indywidualnej, a na poszczególnych etapach sądowej kontroli działalności administracji publicznej.

Z powyższych względów, orzeczenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Sądowa kontrola działań administracji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organów podatkowych w procesie dokonywania wykładni w przypadku, gdy organy uchylają się od udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie i potwierdzenie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem dokonać merytorycznej oceny wydanej interpretacji, gdyż nie stanowiła ona jednoznacznej odpowiedzi na wyrażone przez skarżącą wątpliwości.

Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, wydana interpretacja nie odpowiadała wymogom, wynikającym z treści art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, czego nie mogło sanować doprecyzowanie przez organ swojego stanowiska, w przedmiocie zadanego pytania, w toku postępowania sądowego."

Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim organ kategorycznie zakłada, że zastosowanie do obliczenia honorarium współczynnika procentowego nie określa "faktycznej wartości efektu pracy twórczej".

W ocenie Sądu, nie jest istotne czy Wynagrodzenie autorskie zostanie w umowie o pracę określone w sposób kwotowy czy ryczałtowy. Istotne jest, co strony biorą pod uwagę przy określeniu takiego wynagrodzenia, w szczególności czy o wysokości Wynagrodzenia autorskiego decydują walory Utworu (jego jakość, skomplikowanie, złożoność, możliwość wykorzystania w działalności pracodawcy itp.), czy inne okoliczności nie związane z samym Utworem. Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestionowano prawidłowość określenia w sposób ryczałtowy Wynagrodzeń autorskich, to jednak nie wiązało się to z faktem ryczałtowego określenia takiego Wynagrodzenia, ale za sposobem ustalenia tego Wynagrodzenia. W spawach tych ryczałtowe określenie Wynagrodzenia autorskiego wiązano z czasem pracy poświęconym na stworzenie Utworu i przyjmowano, że wynikające z umowy o pracę wynagrodzenia otrzymywane za okres w którym powstawał utwór jest wynagrodzeniem za rozporządzenie przez pracownika prawami do powstałego utworu. Taki sposób ustalenia Wynagrodzenia autorskiego sądy uznały za nieodzwierciedlający wartości przysługującego pracownikowi (twórcy) prawa do utworu. Tak określone wynagrodzenie nie odnosiło się bowiem do wartości prawa jakim rozporządzał pracownik, a zatem nie można było przyjąć, że jest to wynagrodzenie za przeniesienie lub korzystania z praw do utworu przez pracownika. Czas pracy poświęcony na stworzenie utworu w żaden sposób nie odzwierciedla wartości utworu, a to do kwoty stanowiącej Wynagrodzenie Autorskie, tj. odzwierciedlającej wartość utworu należy odnosić 50% koszty uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Spółka, jak wynika z wniosku, nie uzależniła wysokości Wynagrodzenia autorskiego od czasy pracy poświęconego przez Pracownika na stworzenie Utworu. Ponadto z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wynagrodzenie autorskie powiązane jest z konkretnymi Utworami stworzonymi przez Pracownika w danym miesiącu. Wynagrodzenie autorskie uzyskane przez Pracownika w danym miesiącu powiązane jest zatem z Utworami stworzonymi w tym miesiącu i otrzymanym w tym miesiącu wynagrodzeniem. Oznacza to, że zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Przedstawiona przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 22 ust. 9. pkt 3 updof, w ocenie Sądu, jest błędna, wprowadza bowiem warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, na podstawie ww. przepisu, które z tego przepisu nie wynikają. Powołany przepis nie wyklucza ryczałtowego określenia Wynagrodzenia autorskiego wymaga jedynie powiązania tego Wynagrodzenia z rozporządzeniem prawami autorskimi i prawami pokrewnymi lub korzystanie z praw autorskich przez Pracownika. Przepis ten nie nakazuje też poszukiwania podobnych twórczych rozwiązań celem określenia czy wartość Wynagrodzenia autorskiego przyjęta przez Pracownika i pracodawcę za rozporządzenie prawami autorskimi lub korzystanie z praw autorskich odpowiada wartości rynkowej przekazanego przez Pracownika prawa autorskiego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisu art. 22 ust.9 pkt 3 updof.

Z przedstawionych powyżej względów w oparciu o art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. uwzględniając wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, wpis od skargi i opłatę od pełnomocnictwa. Ponownie rozpatrując wniosek Strony skarżącej organ interpretujący winien uwzględnić wskazane przez Sad zastrzeżenia i pominięte elementy stanu faktycznego