Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3228/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 337/15 w sprawie ze skargi L. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 337/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi L. [...] S.A. z siedzibą w B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż Wójta Gminy P. w dniu 30 listopada 2009 r. wydał decyzję, w której określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Kwota podatku wynikająca z powyższej decyzji została przez podatnika uregulowana w toku postępowania egzekucyjnego. Następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika decyzja organu I instancji została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z dnia 29 listopada 2011 r., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W dniu 3 października 2014 r. organ I instancji wydał kolejną decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję objętą odwołaniem. W decyzji organ wskazał m.in., że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości podatnika w dniu 22 grudnia 2009 r.

2.1. Skarżąca wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa");

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), w powiązaniu z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z powodów innych niż wskazane w skardze. WSA wskazał, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pierwszorzędne znaczenie miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Organ przyjął w sprawie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2004 r. został przerwany na zasadach określanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został powiadomiony. Sąd I instancji powołał się na poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13 i wskazał, że w jej uzasadnieniu podniesiono m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Wskazano także, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Sąd I instancji wskazał, że stanowisko wyrażone w ww. uchwale, mimo że odnosi się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak ma szersze znaczenie i należy stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy. W ocenie WSA w Lublinie nieostateczna decyzja organu I instancji wydana w 2009 r., która okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy w 2011 r., nie mogła zmieniać sytuacji prawnej podatnika, w szczególności jeśli ta zmiana miałaby polegać na odsunięciu w czasie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Skoro SKO decyzją z dnia 29 listopada 2011 r., uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 30 listopada 2009 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, to tym samym stwierdziło, że decyzja organu I instancji nie była zgodna z prawem, gdyż poprzedzające ją postępowanie podatkowe zawierało istotne luki. Wobec tego brak przymiotu legalności w przypadku decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, oznaczał zdaniem WSA, że postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a więc nie mogły zgodnie z prawem powodować przerwy biegu terminu przedawnienia i nie dawały podstaw do stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu podatkowym organ został zobowiązany do ustalenia, czy zaistniały inne okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotychczas organ nie wykazał, aby zobowiązanie podatnika w podatku od nieruchomości za 2004 r. miało się nie przedawnić z upływem 2009 r. Brak rzetelnego wyjaśnienia ze strony organu dlaczego, w jego przekonaniu, nie doszło do przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego dotyczącego 2004 r. Sąd I instancji ocenił jako istotne naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto odnosząc się do stwierdzenia organu, że podatek wynikający z nieostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2009 r. został uregulowany przez podatnika w toku postępowania egzekucyjnego Sąd I instancji nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. I FPS 1/12, w myśl której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że organ podatkowy nie wykazał, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. na zasadach określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy uchylenie nieostatecznej decyzji podatkowej – której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności – będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i powadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ odwoławczy, spowodowało skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy czynności egzekucyjne dokonane w związku z wystawionymi tytułami wykonawczymi wydanymi na podstawie decyzji podatkowej z dnia 30 listopada 2009 r., mają moc prawną, a do czasu uchylenia decyzji przez SKO, decyzja ta funkcjonowała w obrocie prawnym rodząc określone skutki prawne;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie przez Sąd, w nawiązaniu do uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/12, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik zapłacił całość zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., to organ podatkowy nie miał uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie nieograniczonym w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., na zasadzie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem nawiązanie przez Sąd do uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12 było nieuzasadnione;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr. 153, poz. 1269 ze zm. ; dalej zwana: "p.u.s.a.") i w zw. z art. 87 ust. 1 i 178 § 1 Konstytucji RP poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonego uzasadnienia wyroku na stanowisku prawnym zawartym w uchwale NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 w sytuacji, gdy uchwały NSA nie są aktami będącymi źródłem prawa powszechnie obowiązującego w polskim systemie prawnym, a Sąd winien orzekać w oparciu o Konstytucję i ustawy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na oczywiście mylnym założeniu, że uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy powołany art.187 § 2 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że uchwała Sądu wiąże jedynie w danej sprawie;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122,art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w oparciu o istotnie sprzeczny stan faktyczny, uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku i stwierdzenie, że organy podatkowe nie wykazały czy zaistniały i jakie konkretnie okoliczności spowodowały zgodnie z prawem przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nie wyjaśniły dlaczego, w ich przekonaniu, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego 2004 r. w sytuacji, gdy decyzje podatkowe organów obu instancji zawierają szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ustalony w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, wykazując istnienie przesłanki skutkującej przerwą biegu terminu zobowiązania podatkowego za 2004 r.;

7. Poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zasady legalności działań administracji publicznej, zgodnie z którą nawet akt wadliwy winien zostać uznawany za obowiązujący, dopóki nie zostanie zmieniony lub uchylony w odpowiednim trybie i przyjęcie przez Sąd, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy nieostateczna decyzja organu I instancji z dnia 30 listopada 2009 r., uchylona przez organ odwoławczy w 2011 r., spowodowała skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., mimo jej późniejszego uchylenia przez organ odwoławczy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że sprowadzają się one do podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym uchylenie przez SKO decyzji organu I instancji z dnia 30 listopada 2009 r. (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w następstwie czego doszło także do umorzenia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego w dniu 22 grudnia 2009 r. zajęto ruchomości Spółki jako zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w efekcie unicestwiało materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji prawidłowo powołano się na poglądy i stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Nie oznacza to jednak "stosowania" ww. uchwały do stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy. Zauważyć wszakże należy, że uchwała ta wyznaczyła standardy wykładni przepisów dotyczących przerwy biegu terminu przedawnienia, które w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego nie pozwalają na trwanie w jakiejkolwiek płaszczyźnie skutków wywołanych bezprawnie stosowanymi środkami egzekucyjnymi. W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13 stwierdzono m.in., że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, a więc uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą, na co trafnie wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., w sprawie II FSK 2040/13 (publ. CBOSA). W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wskazano wcześniejsze odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

4.4. Co do kwestii skutków uchylenia decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności w wyniku uchylenia takiej decyzji wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 235/14 (publ. CBOSA), a poglądy w nim zaprezentowane skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Stwierdzono w nim, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych), to tym samym odpada przesłanka do przyjęcia dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone. W tym miejscu należy zauważyć, że bez znaczenia pozostaje okoliczność wskazywana przez SKO, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie zostało przez skarżącą zaskarżone. Z tego względu należy uznać, że nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który został uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania. Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby to, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 2040/13; publ. CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności spowodowało w dalszej konsekwencji na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego utratę mocy prawnej czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tej decyzji, jak również utratę mocy prawnej postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. To zaś skutkowało unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że nie można mówić, iż doszło do zaistnienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym przepis ten nie mógł mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania. WSA w Lublinie prawidłowo w zaskarżonym orzeczeniu podzielił zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy jeszcze raz, że Sąd I instancji podzielając argumentację zawartą w uchwale o sygn. akt I FPS 8/13 nie powołał się na jej moc wiążąca w niniejszej sprawie, a jedynie podzielił stanowisko w niej zawarte, co powoduje, że nie doszło do naruszenia art. 187 § 2 p.p.s.a..

4.5. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122,art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej zostało wskazane przez Sąd I instancji jako po części konsekwencja określonej, błędnej wykładni prawa materialnego z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organ podatkowy. Brak zaś ustaleń faktycznych dotyczył okoliczności związanych z możliwością przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., tj. innych aniżeli związanych z wszczęciem egzekucji, na skutek której dokonano zajęcia ruchomości w dniu 22 grudnia 2009 r. Skoro egzekucja prowadzona na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 30 listopada 2009 r. została umorzona na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to konieczne były ustalenia, czy zaistniała inna podstawa, zgodnie z którą mogłoby dojść do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzuty te zostały sformułowane przez Sąd I instancji tylko i wyłącznie w tym kontekście, a nie braku ustaleń co do przerwy wynikającej z zajęcia egzekucyjnego dokonanego w dniu 22 grudnia 2009 r. Uchylają się zaś spod merytorycznej kontroli zarzuty zawarte w pkt 7. skargi kasacyjnej, gdyż nie wskazują jako naruszonych żadnych przepisów prawa. Przytoczenie zaś podstaw kasacyjnych, o czym stanowi art. 176 p.p.s.a. jako o niezbędnym elemencie skargi kasacyjnej oznacza konieczność dokładnego wskazania podstawy prawnej oraz określenia tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest NSA z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. t. 7 w B. Dauter, Komentarz do art.176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el).

4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).