Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 552/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi O. S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 8 stycznia 2024 r., nr SKO.410.212.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 stycznia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej "SKO", "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), od decyzji Wójta Gminy Słupsk (dalej "Wójt Gminy") z dnia 20 listopada 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Aktem notarialnym z dnia 28 lipca 2022 r. Spółka nabyła działkę oznaczoną numerem [...] w obrębie ewidencyjnym S. o łącznej powierzchni 7.9709 ha, która zgodnie z ewidencją gruntów i budynków sklasyfikowana jest jako użytki rolne klasy IVa o powierzchni 4,6827 ha, grunty rolne klasy V o powierzchni 3,1766 ha oraz grunty pod rowami położone na gruntach ornych klasy IVa o powierzchni 0,1116 ha (dalej "przedmiotowa nieruchomość"). W dniu 3 sierpnia 2022 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia deklaracji na podatek rolny. W odpowiedzi na wezwanie Spółka złożyła w dniu 16 sierpnia 2022 r. deklarację.

W toku czynności sprawdzających ujawniono, że na przedmiotowej nieruchomości toczy się budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także m. in. wykonanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

W związku z tym organ podatkowy uznał, że przedmiotowa działka została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i powinna zostać wykazana do opodatkowania w podatku od nieruchomości wg stawek dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wobec tego w dniu 7 listopada 2022 r. Wójt Gminy wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji na podatek rolny oraz złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości. Spółka nie skorygowała ani nie złożyła deklaracji pomimo ww. wezwania.

Organ podatkowy w dniu 9 listopada 2022 r. zwrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wskazanie daty rozpoczęcia robót budowlanych realizowanych na podstawie decyzji pozwolenia na budowę z dnia 5 listopada 2021 r. W odpowiedzi Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) poinformował, że inwestor w dniu 23 listopada 2021 r. złożył zawiadomienie o rozpoczęciu przedmiotowej inwestycji.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 29 listopada 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wobec Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2022 r. Wójt Gminy poinformował Spółkę o zamiarze przeprowadzenia w dniu 30 grudnia 2022 r. o godz. 10:00 oględzin przedmiotowej nieruchomości. Spółka odebrała zawiadomienie w dniu 16 grudnia 2022 r. W dniu 30 grudnia 2022 r. o wyznaczonej godzinie upoważnieni pracownicy Urzędu Gminy stawili się w miejscu przeprowadzenia oględzin. Pomimo prawidłowego zawiadomienia strony o terminie i godzinie rozpoczęcia oględzin na miejscu nie stawiła się Strona lub osoba reprezentująca Stronę. Organ podatkowy nie został również poinformowany o braku możliwości uczestniczenia w oględzinach w wyznaczonym terminie. W czasie czynności ustalono, że na części działki toczy się budowa budynków mieszkalnych, roboty budowlane są na różnym poziomie zaawansowania. Na działce składowane są materiały budowlane. Na budowę prowadzi utwardzona droga wytyczona w obrębie przedmiotowej działki. Biorąc pod uwagę obszar zajęty pod budowę budynków, drogi dojazdowe oraz miejsce składowania materiałów niezbędnych do budowy ustalono, że powierzchnia gruntu zajęta na działalność gospodarczą to 15.868,00 m2. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków część działki zajęta na działalność gospodarczą stanowi część działki sklasyfikowaną jako grunty orne klasy V.

2.2. Decyzją z dnia 24 lutego 2023 r. Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 6.149 zł. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Kolegium decyzją z dnia 2 czerwca 2023 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 6.149 zł.

Organ uznał, że część przedmiotowej działki zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, podatnik prowadząc budowę budynków mieszkalnych oraz posiadający określony profil działalności wpisany w KRS zajął przedmiotowe grunty na działalność gospodarczą.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się podnosząc, iż organ niezasadnie przyjął, że na przedmiotowym gruncie Spółka prowadzi działalność gospodarczą nie biorąc pod uwagę sposobu wykorzystywania nieruchomości tj. działalności rolnej związanej z klasą gruntów R. Ponadto zakwestionowała poprawność dokonania czynności oględzin zarzucając, iż odbyła się bez udziału i zgody strony.

2.4. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, SKO decyzją z dnia 8 stycznia 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że Spółka uważa, iż organ niezasadnie uznał grunt, na którym wybudowano budynki, za grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO, przywołując treść wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK39/19 oraz wyroków NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895-899/21 i z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, stwierdziło, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności.

SKO stwierdziło, że pomimo prawidłowego zawiadomienia, strona nie wzięła udziału w oględzinach. Nie jest zatem zasadny zarzut, jakoby czynność ta została wykonana w sposób bezprawny, bowiem strona nie wzięła w niej udziału. Podczas oględzin dokonano pomiaru powierzchni gruntu działki zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej ustalając, iż jest to powierzchnia 15.868,50 m2. Powierzchnię tę obliczono na podstawie pomiarów kołem pomiarowym (drogomierzem). Powierzchnia ta została zajęta na budowę budynków mieszkalnych, budowa na dzień oględzin była w trakcie, a roboty budowlane na różnym poziomie zaawansowania.

Spółka jest przedsiębiorcą i nie wynika z akt sprawy, aby poza działalnością gospodarczą realizowała inne zadania. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z ewidencją KRS, są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Grunt stanowiący własność Spółki pozostaje funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem prowadzonym przez ten podmiot, nawet jeśli nie zostałby uwzględniony w ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że może być co najmniej potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Przeszkody, na które powołuje się strona tj. brak utwardzonej drogi dojazdowej, roboty budowlane w trakcie, nie stanowią przeszkód uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej.

Przytaczając treść art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, SKO uznało, że nie sposób przyjąć, iż na części gruntu rolnego stanowiącego działkę nie była w 2022 r. prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię w konsekwencji czego nieprawidłowo ustalono podstawę opodatkowania i w następstwie błędnie określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy - w tym przytoczone przez sam organ - wskazują, że budynki i budowle te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, oraz Inwestorem przedsięwzięcia nie jest Skarżąca a A. O.;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy nieruchomość nie może być faktycznie ani potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, powinna być opodatkowana jako grunt, budynek lub budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

II. przepisów postępowania:

1) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

2) przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że sporna nieruchomość jest wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez zastosowanie w sprawie wykładni profiskalnej, skutkującej rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącej;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędną ocenę dowodów przedstawionych przez Spółkę, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące tym, że organ uznał, iż budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości gruntowej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 9 w zw. z art. 10 w zw. z art. 79 § 1 z art. 81 k.p.a. przez bezzasadne uznanie, iż zapewniono Skarżącej czynny udział w toku postępowania przed organem oraz należycie zawiadomiono o okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, mimo tego, że nie poinformowano jej o terminie czynności oględzin organu, zatem nie sposób przyjąć, iż Skarżąca przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, skutkiem czego okoliczności ustalone w oparciu o sporządzone oględziny nie mogły być uznane za należycie udowodnione, w związku z czym błędnie przyjęto, iż grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. przez niepodjęcie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co w szczególności przejawiało się w nieprzeprowadzeniu dowodu z uzupełniających oględzin nieruchomości z udziałem Skarżącej, niewyjaśnienie, w sposób wyczerpujący, okoliczności faktycznych, w szczególności nieustalenie czy nieruchomość była wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz niewyjaśnienie, czy nieruchomość mogła być ze względów technicznych wykorzystywana do prowadzenia działalności przez Skarżącą w sytuacji, gdy sposób korzystania z nieruchomości ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 197 O.p. przez niewywołanie opinii biegłego w celu ustalenia, czy nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzenia tam działalności gospodarczej, mając na uwadze ówczesny stan nieruchomości;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, że stan techniczny nieruchomości (budowa) pozwalał na prowadzenie na niej działalności gospodarczej przez Skarżącą, oraz że taka działalność była na niej prowadzona.

4.1. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.2. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 552/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, Sąd stwierdza, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zgodność z prawem opodatkowania nieruchomości Skarżącej z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21 zauważył, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona, ani czy podatnik czerpie stąd przychody. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 i z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3325/21).

Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23, zgodnie z którym związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organy uznały przedmiotową nieruchomość stanowiącą własność Skarżącej za związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i zajętą na cele jej prowadzenia. Przedmiotowa nieruchomość stanowi własność przedsiębiorcy, którego główny przedmiot działalności polega na prowadzeniu działalności gospodarczej, w przeważającym zakresie polegającej na robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także m.in. na wykonaniu pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pośrednictwie w obrocie nieruchomościami (co wynika z zapisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Na przedmiotowej nieruchomości toczy się budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) poinformował, że inwestor w dniu 23 listopada 2021 r. złożył zawiadomienie o rozpoczęciu przedmiotowej inwestycji (przy czym irrelewantna jest okoliczność, który podmiot jest inwestorem, w świetle faktu, iż właścicielem nieruchomości jest Skarżąca). W czasie czynności oględzin ustalono, że na części działki toczy się budowa budynków mieszkalnych, roboty budowlane są na różnym poziomie zaawansowania. Na działce składowane są materiały budowlane. Na budowę prowadzi utwardzona droga wytyczona w obrębie przedmiotowej działki. Biorąc pod uwagę obszar zajęty pod budowę budynków, drogi dojazdowe oraz miejsce składowania materiałów niezbędnych do budowy ustalono, że powierzchnia gruntu zajęta na działalność gospodarczą to 15.868,00 m2.

Przywołane, bezsporne okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają związanie i zajęcie przedmiotowej nieruchomości na cele prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości należą do przedsiębiorcy, którego jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Niezależnie od faktu ujęcia lub nie przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, zasadnie organy przyjęły, że jest ona związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczność prowadzenia szeroko zakrojonych robót budowlanych na przedmiotowej nieruchomości, w kontekście przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej ujętego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, przesądza o jej – choćby potencjalnym – przeznaczeniu przez Spółkę na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu przedmiotowa nieruchomość winna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. tj. jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób jego zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Zasadnie wobec powyższego uznały organy, iż opodatkowana nieruchomość spełnia kryteria wskazywane w orzecznictwie NSA oraz w przytoczonych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądziło o uznaniu jej za związaną z działalnością gospodarczą strony, a sposób ich choćby tylko potencjalnego wykorzystania przez podatnika. Przy czym Sąd zauważa, że jak wskazał to w decyzji Wójt Gminy –budynki posadowione na przedmiotowej działce widnieją na stronach internetowych jako przeznaczone do sprzedaży.

W konsekwencji, zasadnie zastosowano w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, prawidłowo organy podatkowe uznały przedmiotową nieruchomość za zajętą na cele prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a tym samym związaną z tą działalnością. Kwalifikacja ta uwzględniała przytoczone powyżej wskazania interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle powyższych ustaleń za bezzasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa oraz ich właściwej subsumpcji pod zaistniały stan faktyczny. Jako, że zaskarżone decyzje znajdują oparcie w przywołanych przepisach prawa, bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej.

Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowych decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe wystarczająco wyjaśniły bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznały za udowodnione i dowody na których się oparły, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, takich jak zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasada prawdy obiektywnej, zasada zupełności materiału dowodowego, czy zasada swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Właściwym było zatem utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., prawidłowej decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów w przedmiocie bezprawności przeprowadzenia w dniu 30 grudnia 2022 r. oględzin przedmiotowej nieruchomości wobec braku udziału strony, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają bowiem dla ważności przeprowadzenia oględzin obecności strony, konieczne jest wyłącznie prawidłowe jej zawiadomienie o miejscu i terminie dokonania tej czynności. Udział w oględzinach jest pozostawiony decyzji strony. Brak udziału prawidłowo zawiadomionej o miejscu i terminie oględzin Strony postępowania, nie może przesądzać o prawidłowości i legalności dokonanych oględzin. Jednocześnie, nie można oceniać wartości dowodowej przeprowadzanych oględzin wyłącznie w oparciu o to, że skarżący nie wziął w nich udziału, nie może to też świadczyć o naruszeniu zasady czynnego udziału strony (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt II OSK 1225/15). Podkreślić należy, że Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin (30 grudnia 2022 r. godz. 10:00, działa oznaczona numerem [...] w miejscowości S. będąca własnością Spółki), postanowienie w tym przedmiocie odebrała w dniu 16 grudnia 2022 r., a zatem na dwa tygodnie przed terminem dokonania tejże czynności. Z przeprowadzonych oględzin sporządzono w dniu 30 grudnia 2022 r. protokół, który został doręczony pełnomocnikowi Strony pismem z dnia 13 października 2023 r. Pismem z dnia 16 października 2023 r. pełnomocnik Skarżącej został zaś zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Wbrew wywodom Skarżącej, zapewniono jej zatem czynny udział w postępowaniu. Ponadto Sąd stwierdza, że organ uprawniony był samodzielnie, bez konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, ustalić – w tym na podstawie przeprowadzonych oględzin – czy przedmiotowa nieruchomość jest lub może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Treść przepisu art. 198 § 1 O.p. i pogląd doktryny potwierdzają, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy był zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin nieruchomości. Po drugie - wbrew stanowisku Skarżącej - w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione byłoby powołanie biegłego celem ustalenia, czy przedmiotowa nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na marginesie Sąd wskazuje, że nie mogło dojść do naruszenia przez organy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jako że przepisy dotyczące procedury postępowania podatkowego, stanowiące podstawę działań organu w rozpatrywanej sprawie, zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych ustaleń, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż niezasadne okazały się podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego.

5.4. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.