Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 120/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi "T" sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 12 czerwca 2023 r. nr SKO.410.111.2023 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. na poczet zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej: SKO) działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j.: Dz. U z 2018r, poz. 570) oraz art. 13 § 1 pkt 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) – dalej jako "O.p." po rozpatrzeniu zażalenia T. sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od postanowienia Wójta Gminy W. z dnia 4 kwietnia 2023 r. w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. na poczet bieżącego zobowiązania w podatku za kwiecień 2023 r. oraz za maj 2023 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023r. Wójt Gminy W. zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od za 2017 r. w kwocie 268.140,00 zł na poczet bieżącego zobowiązania w podatku za kwiecień 2023 r. w kwocie 137.974,00 zł oraz za maj 2023 r. w kwocie 130.166,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że decyzją z dnia 6 marca 2023 r. Wójt Gminy W. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 268.140,00 zł. Ponieważ na Spółce ciąży jednocześnie zobowiązanie z tytułu tego podatku za 2023 r. organ podatkowy zaliczył nadpłatę na poczet bieżącego zobowiązania w podatku za kwiecień 2023 r. w kwocie 137.974,00 zł oraz za maj 2023 r. w kwocie 130.166,00 zł.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając bezpodstawne zaliczenie nadpłaty wynikającej z nieostatecznej decyzji podatkowej oraz brak wzmianki o oprocentowaniu nadpłaty.

Rozpatrując sprawę, SKO postanowieniem z dnia 12 czerwca 2023 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazało, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 6 marca 2023 r. stwierdzono, że Spółka posiada nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 268.140,00 zł. Ponieważ na podatniku ciążyło jednocześnie zobowiązanie z tytułu tego podatku za 2023 r. organ podatkowy zaliczył nadpłatę na poczet bieżącego zobowiązania w podatku za kwiecień 2023 r. w kwocie 137.974,00 zł oraz za maj 2023 r. w kwocie 130.166,00 zł.

SKO wyjaśniło, że Spółka opiera się na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 239a O.p., który to przepis odnosi się do wykonania decyzji przez podatnika, a nie przez organ podatkowy. O ile w istocie decyzja w sprawie nadpłaty nie jest ostateczna, ponieważ wniesione zostało od niej odwołanie, tak nie nakłada ona na stronę żadnych obowiązków, a wyłącznie stwierdza nadpłatę. Skoro zatem hipoteza przywołanego przepisu nie została spełniona, to jego dyspozycja nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Obowiązek wykonania decyzji przez organ podatkowy wynika z zupełnie innych przepisów, w tym w szczególności z art. 212 O.p.. Powyższy przepis nie wskazuje na to, że organ podatkowy miałby być związany wyłącznie decyzją ostateczną. Poprzez "związanie organu podatkowego decyzją" rozumieć należy w szczególności zobowiązanie do jej wykonania. Powyższy wniosek pokrywa się zresztą z treścią art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nakazującego zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przepis ten znowu nie czyni rozróżnienia na to czy decyzja w sprawie nadpłaty ma charakter ostateczny czy też nie. Zwrot nadpłaty, do której nawiązuje ten przepis jest w tym przypadku równoznaczny z zaliczeniem nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku dłużnik, którym w tym przypadku jest organ podatkowy, spełnia swoje świadczenie wobec wierzyciela (podatnika).

Organ zwrócił uwagę, że art. 76 § 1 O.p. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i przewiduje, iż nadpłaty podatkowe w pierwszej kolejności podlegają zaliczeniu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zobowiązań po stronie podatnika, na poczet których mogłaby zostać zaliczona nadpłata, podlega ona zwrotowi z urzędu. Brzmienie tego przepisu potwierdza, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo postąpił zaliczając powstałą nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki.

Wskazano, że postanowienie organu I instancji odnosiło się do zaliczenia wyłącznie kwoty nadpłaty, a nie odsetek od tej nadpłaty, ponieważ decyzja z dnia 6 marca 2023 r. dotyczyła rozliczenia jedynie kwoty głównej nadpłaty. Uzupełnianie postanowienia o fragment, z którego wynikałoby, że nie dotyczy ono odsetek od nadpłaty podatkowej, w obliczu tak czytelnej treści postanowienia, nie wydaje się konieczne.

Końcowo SKO wskazało, że działanie organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie jest sprzeczne z wytycznymi zawartymi w wyrokach, na które powołuje się Spółka. Wydane postanowienie, bowiem w jasny sposób opisuje w jaki sposób zaliczono nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych i również ewidentnie wynika z niego, że zaliczeniu podlegała wyłącznie sama kwota nadpłaty bez odsetek.

Uwzględniając powyższe, SKO nie znalazło podstaw do uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i orzekło jak w sentencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. postanowienie SKO w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 oraz art. 239a O.p. poprzez wydanie postanowienia SKO utrzymującego mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty, w sytuacji, gdy należało je uchylić z tego powodu, iż doszło do wykonania decyzji, która nie miała charakteru decyzji ostatecznej,

2) art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 239a O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie przez SKO, iż Organ prawidłowo postąpił wydając zaskarżone postanowienie, w sytuacji gdy w ocenie Skarżącej Organ bezpodstawnie zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od nieruchomości, tj. ratę za kwiecień 2023 r. i część raty za maj 2023 r. na podstawie decyzji nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu decyzji Organu. Decyzja ta obarczona była jednocześnie istotnymi wadami materialnoprawnymi i proceduralnymi i w wyniku tego Skarżąca wniosła stosowne odwołanie wskazując na całkowite pominięcie w ramach niniejszego rozstrzygnięcia znanych Organowi oraz SKO istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, które zostały podniesione w odwołaniu, co w ocenie Skarżącej oznacza jednoznacznie, iż postanowienie zostało wydane przedwcześnie, bowiem w przypadku uchylenia decyzji, Skarżąca byłaby, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zobowiązana do zwrotu - bez wezwania organu podatkowego - wskazanej kwoty nadpłaty zaliczonej w postanowienia na bieżące zobowiązania podatkowego wraz z oprocentowaniem, co skutkowałoby wobec Skarżącej powstaniem negatywnych konsekwencji i zwiększałoby wysokość należnego zwrotu nadpłaty w stosunku do kwoty pierwotnie zaliczonej przez Organ podatkowy na poczet bieżących zobowiązań podatkowych;

3) art. 76 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Organ postąpił prawidłowo, nie zawierając w treści postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. na bieżące zobowiązania podatkowe Skarżącej jakiejkolwiek wzmianki odnośnie oprocentowania nadpłaty, podczas gdy informacja o oprocentowaniu nadpłaty lub jego ewentualnym braku winna być w takim postanowienia uwzględniona, bowiem wynika to bezpośrednio z treści art. 76 § 1 O.p.;

4) art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego postanowienia SKO z naruszeniem zasady przekonywania, polegające na nieczytelnym i lakonicznym sformułowaniu jego treści, co powoduje, iż Skarżąca ma ograniczoną możliwość merytorycznego odniesienia się do jego treści.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO w całości oraz poprzedzającego je postanowienia w całości i umorzenia postępowania w zakresie zaliczenia nadpłaty, względnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez SKO, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie SKO odpowiada prawu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku skarg na wskazane wyżej postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Przy czym rozpoznanie sprawy w tym trybie nie jest uzależnione od woli strony. Nawet więc złożenie przez nią wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1673/21, publ. j.w.).

Przechodząc do prawidłowości kwestii spornej należy wskazać, że w niniejszej sprawie Spółka kwestionuje zasadność postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 O.p. o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, z uwagi na to, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie była ostateczna. Ponadto zarzucono, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie zawiera informacji o oprocentowaniu nadpłaty.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na zobowiązanie podatkowe. W powołanym przepisie określono zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a O.p., kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Wójt Gminy W. decyzją z dnia 6 marca 2023 r. stwierdził, że Spółka posiada nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 268.140,00 zł. Z uwagi na to, że na Skarżącej ciążyło jednocześnie zobowiązanie z tytułu tego podatku za 2023 r. organ podatkowy miał zatem prawo do dokonania zaliczenia nadpłatę na poczet bieżącego zobowiązania w podatku za kwiecień 2023 r. oraz za maj 2023 r. Działanie to jest zgodne z wyżej cytowanymi przepisami i organy w tym zakresie nie naruszyły prawa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy podzielić stanowisko organów, że Spółka kwestionując wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, opiera się na błędnej podstawie prawnej.

Wskazania wymaga, że art. 239a O.p., z którego Spółka wywodzi konieczność wstrzymania się ze zwrotem nadpłaty do czasu wydania decyzji ostatecznej, nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Rację mają organy, że przepis ten odnosi się (podobnie jak wszystkie inne przepisy Rozdziału 16a) do wykonania decyzji przez podatnika, a nie przez organ podatkowy. Do konkluzji takiej prowadzi przede wszystkim sama redakcja tej normy, która stanowi, że wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile w istocie decyzja w sprawie nadpłaty nie jest ostateczna, ponieważ wniesione zostało od niej odwołanie, tak nie nakłada ona na stronę żadnych obowiązków, a wyłącznie stwierdza nadpłatę. Skoro zatem hipoteza przywołanego przepisu nie została spełniona, to jego dyspozycja nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Do podobnych wniosków prowadzić muszą zarówno wyniki wykładni systemowej jak i wykładni celowościowej przepisów Rozdziału 16a O.p. Celem ich wprowadzenia było udzielenie podatnikom dodatkowej ochrony przed negatywnymi skutkami, które mogłyby wiązać się m.in. z koniecznością zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, która następnie zostałaby uchylona przez organ odwoławczy.

Z tymi zagadnieniami związana jest również sama instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności, do której odwołuje się, wskazywany przez Spółkę art. 239a O.p. Trudno byłoby sobie wyobrazić, żeby racjonalny ustawodawca uzależniał możliwość dokonania zwrotu nadpłaty podatnikowi (wynikającej z decyzji nieostatecznej) od nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Instytucja ta realizować ma zupełnie inne cele i powinna być stosowana wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, kiedy występuje realne zagrożenie niewykonania decyzji przez podatnika. Świadczą o tym jednoznacznie przesłanki nadawania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione w art. 239b O.p. Do wniosków takich prowadzi brzmienie w zasadzie każdego przepisu Rozdziału 16a O.p., w tym chociażby art. 239c, odwołującego się do decyzji o zabezpieczeniu czy art. 239h, regulującego kwestię odsetek za zwłokę, czy art. 239g O.p., który wprost stanowi o możliwości dobrowolnego wykonania decyzji - wyłącznie przez stronę (a nie przez organ podatkowy).

Obowiązek wykonania decyzji przez organ podatkowy wynika z zupełnie innych przepisów, w tym w szczególności z art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powyższy przepis nie wskazuje na to, że organ podatkowy miałby być związany wyłącznie decyzją ostateczną. Poprzez "związanie organu podatkowego decyzją" rozumieć należy w szczególności zobowiązanie do jej wykonania. Powyższy wniosek pokrywa się z treścią art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nakazującego zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przepis ten nie czyni rozróżnienia na to czy decyzja w sprawie nadpłaty ma charakter ostateczny czy też nie. Zwrot nadpłaty, do której nawiązuje ten przepis jest w tym przypadku równoznaczny z zaliczeniem nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku dłużnik, którym w tym przypadku jest organ podatkowy, spełnia swoje świadczenie wobec wierzyciela (podatnika).

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 oraz art. 239a O.p. i art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 239a O.p. oraz art. 121 O.p. należało uznać za niezasadne.

Należy podkreślić, że organ prawidłowo zaliczył nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki. Art. 76 § 1 O.p. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i przewiduje, iż nadpłaty podatkowe w pierwszej kolejności podlegają zaliczeniu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zobowiązań po stronie podatnika, na poczet których mogłaby zostać zaliczona nadpłata, podlega ona zwrotowi z urzędu. Brzmienie tego przepisu nie powinno zatem rodzić żadnych wątpliwości, a jedynie potwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo postąpił zaliczając powstałą nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Skarżącej.

Odnosząc się do kwestii odsetek należy wskazać, że w decyzji z dnia 6 marca 2023 r. Wójt Gminy nie odniósł się do zagadnienia ewentualnego oprocentowania nadpłaty. Natomiast postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1659/15), gdyż rozwiązania prawne przyjęte w omawianych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi.

Należy jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Równocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Nie wynika to bowiem z art. 75 O.p. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. Tożsamy pogląd należy odnieść do sytuacji, w której nadpłata nie jest zwracana, lecz zaliczana na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie przewidzianym w art. 76 O.p. Jest to bowiem analogiczna sytuacja do zwrotu nadpłaty, lecz różnica polega na tym, że podatnikowi zmniejsza się wysokość zobowiązania, zamiast przekazaniu mu środków pieniężnych.

Przedmiotem oraz istotą postępowania prowadzonego na podstawie art. 76 § 1 O.p. jest zaliczenie określonych wartości. Przedmiotem tego postępowania nie jest natomiast ustalanie istnienia oraz określanie wysokości oprocentowania nadpłaty podatkowej, które to oprocentowanie nie tylko nie było co do wysokości znane, ale także było sporne. Spór co do istnienia i wysokości oprocentowania nadpłaty podatku, na podstawie art. 78 O.p., zgodnie z wolą ustawodawcy, prowadzony jest w adekwatnym do tego przedmiotu postępowaniu podatkowym, które kończy się wydaniem administracyjnej decyzji podatkowej, natomiast w odrębnym postępowaniu – art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. - organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem: w obszarze zaliczenia nadpłaty podatku i zaliczenia oprocentowania nadpłaty podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że jeżeli kwestia oprocentowania nadpłaty w zakresie jej przysługiwania podatnikowi, jak również wysokości nie jest sporna, organ podatkowy powinien dokonać jej rozliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., wydając postanowienie w oparciu o art. 76a § 1 O.p. W przeciwnym jednak wypadku, dokonując rozliczenia nadpłaty, oprocentowanie nie może zostać uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. W pierwszej kolejności bowiem musi zostać przesądzone w odrębnym postępowaniu istnienie oprocentowania oraz jego wysokość.

Z uwagi na powyższe organy orzekające w sprawie zaliczenia nadpłaty nie miały kompetencji do wypowiadania się w zakresie ewentualnych odsetek, ponieważ nie zostały one w odrębnym postępowaniu. W tej sytuacji zaskarżone postanowienia organów należy ocenić jako prawidłowe, gdyż odnosiły się do zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych wyłącznie kwoty nadpłaty, a nie odsetek od tej nadpłaty dlatego, że decyzja z dnia 6 marca 2023 r. dotyczyła jedynie rozliczenia kwoty głównej nadpłaty podatkowej.

W konsekwencji, z uwagi na zaistniały stan faktyczny nie można organom zarzucić wadliwości wydanych rozstrzygnięć z uwagi na brak odniesienia się do kwestii przysługujących Spółce odsetek, ponieważ w tym postępowaniu, dotyczącym zaliczenia nie mogły samodzielnie przesądzić tej kwestii.

Postanowienie organu pierwszej instancji zatem w sposób precyzyjny wskazuje w jaki sposób zaliczono nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych i wynika z niego, że zaliczeniu podlegała wyłącznie sama kwota nadpłaty bez odsetek. Treść zaskarżonych postanowień jest zrozumiała i jednoznaczna, wobec czego nie można mówić o nieczytelnym uzasadnieniu prawnym postanowienia, czy też lakonicznym sformułowania jego treści, gdyż zawierało ono wszystkie niezbędne elementy i w sposób wystarczający odnosiło się do istoty sprawy i podnoszonych przez Spółkę argumentów, co oznacza, że organy wbrew stanowisku Skarżącej działały zgodnie z zasadą przekonywania i nie naruszyły norm proceduralnych.

W ocenie Sądu, Wójt Gminy nie miał obowiązku szczegółowego uzasadniania swojego stanowiska o nieuwzględnieniu oprocentowania. Jak już bowiem wyżej wskazano, kwestia oprocentowania nadpłaty rozstrzygana jest w odrębnym postępowaniu, w którym organ podatkowy, jeżeli nie uznaje prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty, bądź jej wysokości, powinien swoje stanowisko uzasadnić. To właśnie w tym odrębnym postępowaniu argumentacja organu podatkowego musi zostać zaprezentowana w taki sposób, aby podatnik mógł ją zakwestionować. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że w postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty, rozstrzygano by problem prawny, który powinien zostać rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu, co prowadziłoby do jego rozstrzygnięcia w ramach procedury, która tego nie przewiduje.

Z uwagi na powyższe zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.