Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2246/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: NSA Sławomir Kozik NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i A. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2246/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 20 września 2002 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania B. i A. L. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła odsetki za zwłokę z kwoty 26.410,00 zł do kwoty 21.756,40 zł, w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997r. B. i A. L. wykazali łączny dochód w wysokości 960.966,76 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 308.523,50 zł. Wysokość należnego podatku podatnicy ustalili z uwzględnieniem odliczeń od dochodu: przez A. L.: darowizn w kwocie 3.424,65 zł, składek na ZUS w kwocie 6.753,20 zł, rent w kwocie 34.000,00 zł, ulg inwestycyjnych w kwocie 51.885,62 zł, dodatkowej obniżki w kwocie 2.459,28 zł, przez B. L.: darowizn w kwocie 3.424,65 zł, składek na ZUS w kwocie 12.929,84 zł, rent w kwocie 32.000,00 zł, ulg inwestycyjnych w kwocie 51.885,62 zł, dodatkowej obniżki w kwocie 2.459,28 zł oraz wydatków na budowę domu mieszkalnego (do wysokości przysługującego limitu) w kwocie 19.779,58 zł. Podatek obliczony wg skali podatkowej podatnicy pomniejszyli o odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w kwocie 1.480,19 zł.

Decyzją z dnia 23 października 2001 r. Urząd Skarbowy określił B. i A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 327.471,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 15.026,80 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 26.410,00 zł.

Różnica pomiędzy dochodem zeznanym, a ustalonym w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, spowodowana została nieprawidłowym ustaleniem przez podatników amortyzacji samochodu VW BUS. Ponadto Urząd skorygował wysokość odliczeń od dochodu podatników, w ten sposób, że wysokość odliczenia z tytułu dokonanych przez małżonków darowizn pomniejszył o kwotę 12,44 zł oraz zakwestionował prawo podatników do pomniejszenia dochodu o część wartości ustanowionych rent cywilnych w kwocie 40.000 zł tj. renty w kwocie 8.000 zł ustanowionej przez A. L. na rzecz matki P. L. j, gdyż w opinii Urzędu rentobiorczyni znajdowała się w niedostatku, w związku z czym na synu - rentodawcy ciążył obowiązek alimentacyjny; rent ustanowionych przez B. L. na rzecz: córek – K. L. i A. L. oraz K. G. - przyszłego zięcia oraz A. K. narzeczonego córki K., wszystkie po 8.000 zł. Zdaniem Urzędu w stosunku do zakwestionowanych umów nie została zrealizowana causa, gdyż sytuacja materialna rentobiorców była na tyle dobra, że byli oni w stanie samodzielne ponosić wydatki tytułem których ustanowiono rentę. Organ podatkowy uznał zaś odliczenia rent w kwocie 26.000 zł.

Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego B. i A. L. odwołali się do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej nie uznania odliczenia od dochodu ustanowionych rent.

Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne i mało wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zastosowanie środków dowodowych, o których mowa w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatników dla oceny, czy zawarte umowy uprawniają, zgodnie z treścią art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obniżenia podstawy opodatkowania, należy weryfikować je w kontekście zgodności z przepisami prawa cywilnego. Podatnicy podnieśli, że w sprawie spełniony został wynikający z treści art. 890 § l k.c. wymóg spełnienia świadczenia, który w przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego stanowi o jej ważności. Wskazali również, iż o ważności umowy renty nie rozstrzyga czas na jaki została zawarta (określony, bądź nieokreślony), przywołując w tej kwestii fragment wyroku NSA z dnia 7 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1977/98. Podnieśli także, że treść art. 26 ust. l pkt l przedmiotowej ustawy, na mocy którego podatnik ma prawo do odliczenia rent i innych trwałych ciężarów (...), nie precyzuje żadnych dodatkowych ograniczeń i limitów dokonanych z tego tytułu. W opinii odwołujących się zarówno treść zawartych umów, jak i sposoby wypłaty ustanowionych świadczeń nie naruszają art. 903 k. c. Strona podkreśliła, iż wszystkie zawarte umowy rent miały przyczynę (causę). Celem ich ustanowienia były bowiem świadczenia wspomagające, co świadczy o ważności tych umów.

Podatnicy stwierdzili także, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z uchybieniem przepisów proceduralnych, naruszając w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołujących się - w sprawie nie zostały bowiem w pełni wykorzystane środki dowodowe, o których mowa w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2002 r. Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie istnienia przyczyn ustanowienia kwestionowanych rent.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego uznała za słuszne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w zakresie wyłączenia z odliczeń od dochodu ustanowionych przez A. L. i B.L. rent cywilnych. Organ odwoławczy przywołując treść art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określił, iż ustawodawca nie zawarł w żadnym z przepisów wskazanej ustawy definicji renty. Jednakże, zdaniem organu podatkowego - jest to czynność prawna zdefiniowana w Kodeksie cywilnym i tylko w tym znaczeniu może być stosowana w prawie podatkowym. Przywołując tym samym pojęcie renty określone w art. 903 Kodeksu cywilnego Izba wskazała, iż istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń: przy czym przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę. Wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń jest cel renty (causa). Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż cel ustanowienia renty może się wiązać z zapewnieniem pełnego utrzymania, albo świadczeń o charakterze wspomagającym, np. do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie. Takie rozumienie pojęcia "renta" znajduje swoje odzwierciedlenie także w języku potocznym oraz w literaturze przedmiotu, gdzie przyjmuje się, iż umowa renty z reguły spełnia funkcje alimentacyjną, wspomagająca. Jest bowiem świadczeniem pieniężnym mającym na celu zapewnienie podmiotom uprawnionym środków utrzymania. Organ wskazał nadto, iż umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym na okres życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Do renty zawartej pod tytułem nieodpłatnym stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 kc) i w konsekwencji oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § l kc), której niezachowanie powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 kc). Jednak w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia kwot renty - umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest ważna (art. 890 § l zdanie drugie kc). W takich przypadkach o ważności umowy decyduje nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść i wykonanie.

Reasumując powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że warunkiem uznania renty, jako odliczenia od dochodu konieczne jest, aby umowa renty zawarta została zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, iż brak jest podstaw do uznania odliczenia od dochodu wartości renty ustanowionej przez A. L. na rzecz matki P. L. (8.000 zł). Izba bowiem stanęła na stanowisku, przywołując treść art. 128 i 133 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), iż na A. L. ciążył obowiązek alimentacyjny wobec matki uzasadniony jej złą sytuacją materialną. Zdaniem organu odwoławczego przyczyną ustanowienia renty i przekazania środków pieniężnych P.L. przez syna A.L. była trudna sytuacja materialna rentobiorczyni wynikająca z niskich dochodów. Podstawą utrzymania P. L. w 1997 r. była bowiem emerytura rolnicza w kwocie 389,10 złotych miesięcznie. Jednocześnie sama P. L., składając w piśmie z dnia 18 sierpnia 2001 r. wyjaśnienia swoją sytuację finansową określiła jako "złą" oraz oświadczyła, iż otrzymywaną od syna rentę, spożytkowała na bieżące wydatki socjalno-bytowe; pożywienie, opał, prąd, wodę, gaz, lekarza itd.

Osiąganie przez rentobiorczynię zbyt niskich dochodów w stosunku do podstawowych potrzeb (w okresie zimowym) podnieśli także podatnicy w odwołaniu. Również w wyjaśnieniach z dnia 21 września 2001 r. stwierdzili, iż otrzymywana przez P. L. emerytura zaspakajała jej podstawowe potrzeby, wskazując jednocześnie jako uzasadnioną konieczność ustanowienia renty: "konieczność dofinansowania matki, aby utrzymać jej poziom życia" spowodowaną zwiększonymi wydatkami w okresie zimowym, wynikającymi przede wszystkim ze wzrostu kosztów mediów energetycznych i potrzeby ochrony zdrowia.

Zdaniem organu odwoławczego P. L. uzyskując w 1997 r. łączny roczny dochód w wysokości 4.669,23 zł nie posiadała środków na pokrycie całorocznych kosztów utrzymania, co pozwala uznać rentobiorczynię za znajdującą się w niedostatku w rozumieniu art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W celu zaś pokrycia kosztów utrzymania P.L. konieczna była pomoc osoby trzeciej. Tym samym Izba skarbowa stanęła na stanowisku, iż świadczenie ustanowione przez A. L. na rzecz matki określone mianem renty, faktycznie stanowiło alimenty.

Izba Skarbowa nie znalazła także podstaw do uwzględnienia odliczenia od dochodu świadczeń ustanowionych i przekazanych przez B. L. na rzecz: K. L., A.L., K. G. oraz A. K..

Zdaniem Izby Skarbowej renty te nie czyniły zadość warunkom umowy renty wynikającym z przepisów prawa cywilnego, bowiem dla oceny, czy ustanowione świadczenie jest w istocie umową renty decydujące znaczenie ma causa, czyli cel prawny przysporzenia. Izba wskazała, iż zgodnie z wyjaśnieniami B. L. ustanowione świadczenia były świadczeniami o charakterze wspomagającym, a o zasadności ich ustanowienia świadczyły trudności finansowe rentobiorców. Również rentobiorcy uzasadniając przyczynę ustalenia na ich rzecz rent wskazali na trudną sytuację finansową przy czym: K.L. wskazała na obciążenia materialne związane z kształceniem w Studium Fotografii w S., A. L. podniosła, że ponosiła wydatki związane z zakładaniem gospodarstwa domowego oraz wydatki na naukę męża, A. K.wskazał na niskie dochody i wydatki związane z rehabilitacją kręgosłupa po wypadku samochodowym oraz K. G. na niskie dochody rodziców.

Dokonując oceny ustalonego w trakcie postępowania stanu faktycznego sprawy w kontekście wystąpienia przyczyn (causa) ustanowienia renty Izba Skarbowa stwierdziła, iż wskazane przez stronę okoliczności nie stanowiły podstawy do uznania, iż ustanowione świadczenie było umową renty w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Z materiału dowodowego wynikało bowiem, iż obie córki rentobiorczyni, tj. A. L. oraz K. L. zatrudnione były w spółce "A", której wspólnikiem była rentodawczyni – B.L. i z tego tytułu osiągnęły w 1997 r. dochody na poziomie: A L 20.873,96 zł zaś K.L. 26.423,96 zł. Ponadto K. L. z działalności wykonywanej osobiście osiągnęła dochód w kwocie 5.760,00 zł (razem 32.183.96 zł), natomiast A. L. z działalności wykonywanej osobiście dochód w wysokości 1.520,00 zł a ponadto z najmu/dzierżawy dochód w kwocie 2.791,23 zł (razem 25.185,19 zł). Zatem dochód miesięczny wynosił odpowiednio średnio 2.681,99 zł (K. L.) oraz 2.098,76 zł (A. L.). Przeciętne wynagrodzenie miesięczne było w tamtym okresie około dwukrotnie niższe niż średnie miesięczne dochody osiągane przez córki B. L.. Tym samym zdaniem Izby Skarbowej – osiąganie dochodów na tym poziomie przeczy twierdzeniom strony o trudnej sytuacji materialnej rentobiorczyń (dochody w tej wysokości mieściły się w drugim przedziale skali podatkowej określonej w art. 27 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - 32%).

Również zdaniem Izby Skarbowej struktura wydatków ponoszonych przez K.L., w kontekście poziomu uzyskiwanych przez nią dochodów, świadczy o jej dobrej sytuacji materialnej. Izba wskazała przy tym na rozbieżne wyjaśnienia rentobiorczyni i podatników odnośnie poziomu tychże wydatków. Argumentem świadczącym o kłopotach finansowych K. L. nie jest zdaniem Izby także wskazany przez stronę w wyjaśnieniach z dnia 21 września 2001 r. fakt zaciągnięcia u matki (rentodawczyni) w dniu 24 grudnia 1996 r. pożyczki w wysokości 45.000 zł, na cele mieszkaniowe. Izba wskazała w tej kwestii, że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sytuacji gdyby rentobiorczyni rzeczywiście nie miała środków na zaspokojenie potrzeb życiowych, nie ponosiłaby tak wysokich wydatków mieszkaniowych, tym bardziej, że była właścicielką domu w zabudowie bliźniaczej (1/2 bliźniaka) darowanego jej przez rodziców, i nie zaciągałaby u tychże rodziców pożyczki na sfinansowanie tych wydatków. Szczególnie, że jak podkreślała - koszty nauki w Studium Fotografii były bardzo wysokie.

Tym samym Izba Skarbowa stwierdziła, że nie istniała przyczyna prawna renty na rzecz K. L. w postaci konieczności jej wspomożenia.

Zdaniem Izby Skarbowej o trudnej sytuacji finansowej A. L. uzasadniającej ustanowienie na jej rzecz renty wspomagającej nie świadczy fakt jej zamążpójścia i ponoszenia w jego następstwie wydatków związanych z zakładaniem wspólnego gospodarstwa. Taka przyczyna ustanowienia renty, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje w sprzeczności z istotą renty. Jak wielokrotnie podnoszono w literaturze przedmiotu, wspomagający charakter renty dotyczy wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, na przykład w zakresie leczenia i pielęgnacji. W tym przypadku mamy natomiast do czynienia z przekazaniem środków finansowym na konkretny cel na rzecz osoby, której dochody trudno uznać za niskie. Świadczenie to nie ma zatem na celu wspomożenia osoby, która wymaga pomocy w zakresie dostarczania niezbędnych środków na utrzymanie się z uwagi na fakt, iż znalazła się w trudnej sytuacji materialnej lub życiowej. Wskazuje raczej na dokonanie darowizny z przeznaczeniem (na wyposażenie mieszkania). Izba zwróciła również uwagę, iż w dacie ustanowieniem renty (3 października 1997r.) nie istniała jeszcze przyczyna jej ustanowienia, gdyż związek małżeński A. L. zawarła w dniu 15 listopada 1997 r. Co więcej pierwsza rata renty wypłacona została także przed zaistnieniem wskazanej przyczyny jej ustanowienia.

O okoliczności świadczącej o causalnym charakterze ustanowionego na rzecz A. L. świadczenia nie stanowi także fakt ponoszenia wydatków na szkołę męża – K.G.. Pomimo, iż podatnicy wskazują tę okoliczność jako jeden z argumentów uzasadniających wspomagający charakter świadczenia niespornym jest, że na rzecz K. G. także ustanowiona została przez B. L. renta w tym samym terminie (3 października 1997r.) i tej samej wysokości. Nadto do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 9 lipca 2001 r. K. G. oświadczył, iż na wydatki związane ze szkolą posiadał pieniądze i otrzymana kwota nie została na ten cel przeznaczona. Fakt powyższy potwierdziła także A. G. (z domu L.) w piśmie z dnia 3 kwietnia 2002 r.

W odniesieniu natomiast do renty ustanowionej na rzecz K. G. Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnicy jako główny argument ustanowienia tego świadczenia wskazali wydatki związane z nauką, natomiast rentobiorca jednoznacznie stwierdził, iż otrzymana kwota nie została na ten cel wydatkowana, gdyż na naukę posiadał pieniądze, natomiast otrzymana kwotę przeznaczył na jedzenie, ubranie.

Z powyższych względów Izba Skarbowa stwierdziła, iż w jej ocenie umowa renty ustanowiona na rzecz K. G., pomimo wskazania jako celu jej ustanowienia złej sytuacji finansowej (niskich dochodów i ponoszenia wydatków na szkołę) nie miała swojej przyczyny.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie stanowi także, zdaniem Izby Skarbowej podstawy do uznania, iż istniała causa ustanowienia renty na rzecz A.K.. Izba Skarbowa wskazała bowiem na ewidentną sprzeczność składanych w tym zakresie wyjaśnień. Pomimo bowiem, iż A. K. do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 12 lipca 2001 r. zeznał, iż osiągał w 1997r. miesięczne wynagrodzenie netto (w związku z zatrudnieniem w firmie "B") w wysokości ok. 500 zł miesięcznie, to poziom swoich wydatków miesięcznych w tym okresie określił na ok. 700 zł. Przy czym do wydatków, do których ponoszenia był zobowiązany zaliczył także wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, w którym zamieszkiwał wspólnie z rodzicami (opłaty związane z eksploatacją mieszkania: czynsz, energii, gaz, telefon). Z treści wyjaśnień z dnia 20 września 2002 r. wynika z kolei, iż był on w stanie samodzielnie się utrzymywać, co więcej pomimo niskich dochodów alimentował matkę w jej trudnej sytuacji. Na fakt samodzielnego utrzymywania się przez A. K. wskazali także odwołujący się w wyjaśnieniach z dnia 21 września 2001 r. Okoliczność tę potwierdza także poziom dochodów wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-30 za 1997 r., w którym podatnik wykazał dochód z wynagrodzenia w kwocie 7.835,76 zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 7.717,99 zł (razem 15.013,75 zł).

Tym samym Izba stanęła na stanowisku, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przyczyną ustanowienia renty była ciężka sytuacja materialna A. K.. Na uwzględnienie nie zasługiwały także wyjaśnienia dotyczące ponoszenia wysokich kosztów związanych z rehabilitacją po urazie kręgosłupa. Fakt ponoszenia wydatków tego typu nie został w żaden sposób udokumentowany. Co więcej pomimo, iż A. K. twierdził, iż kontuzja związana z wypadkiem, którego doznał ok. 1995 r. odnowiła się po ponownym wypadku w 1997 r., z przedłożonej przy piśmie z dnia 29 maja 2002 r. historii choroby nie wynika, aby sytuacja taka miała miejsce. Ostatni zapis dotyczący leczenia w poradni ortopedycznej dokonany został w dniu 28 listopada 1994 r. Jednocześnie Izba zauważyła, że w sytuacji wystąpienia usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego, a za takie uznać należy rehabilitację powypadkową, to na rodzicach (z którymi A.K. zamieszkiwał) ciążył obowiązek alimentacyjny. Dlatego też w tym względzie ocena sytuacji materialnej rodziców A.K. jest w pełni zasadna.

Izba Skarbowa konkludując stwierdziła, iż sam fakt spełnienia świadczeń przez odwołujących się, jest niewystarczający do uznania, że pomiędzy stronami zawiązany został zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istniały bowiem przyczyny prawne ustanowienia rent.

Izba Skarbowa nie znalazła także przesłanek potwierdzających zasadność zarzutów podatników w kwestii naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. nie podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Izba Skarbowa obniżyła natomiast wysokość należnych odsetek za zwłokę do kwoty 21.756,40 złotych.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący B. i A. L. wnieśli o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wyklucza możliwość odliczenia od dochodu świadczenia z tytułu renty cywilnej ustanowionej pomiędzy osobami zobowiązanymi do alimentacji jedynie w sensie abstrakcyjnym tj. także w przypadku, gdy strona uprawniona do alimentacji nie znajduje się w niedostatku, naruszenie prawa materialnego w zakresie wykładni art. 903 k.c. poprzez uznanie, iż ważną podstawą zawarcia umowy renty cywilnej może być jedynie wyjątkowo trudna sytuacja majątkowa rentodawcy oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący był rzeczywiście zobowiązany do świadczeń alimentacyjnych, a jeśli tak to w jakim zakresie.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż przepis zawarty w art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wyklucza jedynie prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty świadczeń alimentacyjnych, które zostały faktycznie spełnione przez podatnika zobowiązanego z tytułu alimentów. Oznacza to zdaniem skarżących, że przepis ten nie wyklucza odliczenia świadczeń z tytułu umów renty zawartych pomiędzy osobami objętymi obowiązkiem alimentacyjnym w ujęciu abstrakcyjnym. Skarżący wskazali nadto, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż rentobiorczyni P. L. była w stanie samodzielnie się utrzymać i nie wymagała wsparcia materialnego ze strony syna – A.L..

Zdaniem skarżących z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Izba Skarbowa kierowała się założeniem, iż każde świadczenie mające na celu wspomożenie osoby bliskiej stanowi spełnienie obowiązku alimentacyjnego. Z tego względu Izba Skarbowa nie wyjaśniła, w okolicznościach faktycznych sprawy A. L. był rzeczywiście (a nie hipotetycznie) zobowiązany do świadczeń alimentacyjnych wobec matki. Obowiązek nakłada na organy podatkowe powoływany art. 26 ust. l pkt l ustawy. Nie ustalono także zakresu ewentualnego obowiązku alimentacyjnego, pomimo, że w praktyce możliwa jest sytuacja, gdy jedynie część kwot przekazanych osobie uprawnionej może stanowić spełnienie obowiązku alimentacyjnego, natomiast pozostała może zostać uznana za rentę cywilną.

Odnośnie zaś zakwestionowania prawa do odliczenia od dochodu rent ustanowionych przez B. L., podatnicy podnieśli, iż Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła, iż podstawą do zawarcia umowy renty stanowić może jedynie trudna sytuacja rentobiorcy. Wymóg taki nie wynika bowiem z przepisów kodeksu cywilnego, gdyż umowę renty ustanowić także można w celu wsparcia rentobiorcy. W tym zakresie zaś rentobiorców wspomożono głównie w zakresie edukacji i rehabilitacji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, choć z innych przyczyn aniżeli wskazane w zaskarżonej decyzji.

Otóż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Instytucja prawna renty uregulowana jest w przepisach art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Jak trafnie podkreśla Izba umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe.

Istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych. Również należy podzielić pogląd Izby, iż dla określenia świadczenia jako okresowego nie wystarcza samo kryterium czasu. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, a nadto każde z tych świadczeń jest świadczeniem samoistnym i nie uznaje się ich za jedną całość.

Elementy te pozwalają odróżnić świadczenia okresowe od świadczenia jednorazowego podzielnego spełnianego częściami – np. w ratach.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 października 1997 r. zmienione następnie aneksami z dnia 3 listopada 1997 r. zostały zawarte umowy:

- renty ustanowionej przez pana A. L. na rzecz P.L.(matki) w kwocie 8.000 zł oraz

- czterech rent po 8.000 zł, ustanowionych przez panią B.L. na rzecz:

- K. L.(córki),

- A. L. (córki),

- K. G. (od 15 listopada 1997r. przyszłego męża córki A.

L.),

- A. K.(narzeczonego córki K.).

Każda ustanowiona wyżej renta miała być płatna w 3 ratach a po aneksie – w dwóch ratach.

W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż treść przedłożonych umów nie daje podstaw do stwierdzenia, iż świadczenia z nich wynikające mają charakter świadczeń okresowych.

W ramach powstałych w wyniku zawartych umów stosunków obligacyjnych skarżący nie spełnili bowiem wielu samoistnych świadczeń jednorazowych, lecz świadczenia jednorazowe, które z uwagi na podzielność zostało spełnione w kilku ratach.

W konsekwencji tego typu umowy spełniają warunki umowy darowizny – a te w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. – nie podlegały odliczeniu.

Wreszcie załączone do akt sprawy umowy nie spełniają kolejnego warunku umowy renty.

Umowa renty, jako czynność przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej. Istnienie przyczyny zawarcia umowy, uzasadniające ustalenie – z jednej strony obowiązku, z drugiej – uprawnienia do świadczeń okresowych danego rodzaju i w określonej wysokości, wywiera decydujący wpływ na ocenę, czy umowa renty odpowiada cechom tej umowy, określonym w Kodeksie cywilnym.

Z przedmiotowych umów w ogóle nie wynika cel ich zawarcia.

Reasumując całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności treść umów nazwanych umowami renty dowodzi, że umowy te nie spełniają warunków umowy renty określonej w Kodekcie cywilnym (a spełniają warunki umowy darowizny), zatem zasadnie nie uwzględniono, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 1997 r. odliczeń na podstawie zakwestionowanych umów. W konsekwencji nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.