Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 943/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z  art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z  ust. 6a,  art. 41 ust. 4e,  art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski AWSA Łukasz Cieślak Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi S Sp. k. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.647.2022.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi S. Sp. k. z siedzibą we W. (dalej: Strona/ Skarżąca/ Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 11 października 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.647.2022.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej pdof).

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek datowany na ten sam dzień, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku. We wniosku wskazano następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest spółką komandytową. W Spółce znajdować się będzie co najmniej jeden komplementariusz będący osobą fizyczną. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop) i rozlicza się uiszczając do urzędu skarbowego zaliczki na poczet podatku. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: updof), Spółka będzie płatnikiem pdof należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz. W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka wypłacać będzie wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikom ww. zaliczek. Będą one zatem wypłacane z bieżących środków obrotowych należących do Spółki.

W związku z powyższym zadano pytanie czy Spółka, jako płatnik pdof, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub pdof od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku?

Zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek ani pdof od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez Spółkę zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok. Strona odwołała się do treści art. 30a ust. 1 pkt 4; art. 30a ust. 6a w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) updof; art. 41 ust. 4e w zw. z ust. 1 updof oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując, że pdof, pobierany przez płatnika od komplementariusza z tytułu jego udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejszany jest o odpowiednią część pdop zapłaconego przez spółkę, zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: updop). Z treści ww. przepisów wynika zatem dosłownie, że pdof płacony jest z uwzględnieniem zapłaconego pdop, który to podatek znany jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego i złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (zeznanie CIT-8). Z kolei wysokość osiągniętego dochodu, a co za tym idzie pdop, nie jest znana przed ukończeniem tego roku. Skoro przesłanki konieczne do obliczenia pdof zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a updof powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8, to nie sposób uznać, aby Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek albo podatku w trakcie roku w związku z wypłatą komplementariuszowi zaliczek na zysk. Przed tą chwilą nie jest bowiem znana wartość o jaką zostanie pomniejszony zryczałtowany podatek, zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 6a updof. Zdaniem Strony, Spółka nie będzie mogła pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zysku komplementariusza lub zaliczek na ten podatek, jeśli nie będzie znała wysokości tego podatku. Do precyzyjnego określenia wysokości tego podatku konieczne będzie bowiem poznanie najpierw wysokości pdop dla Spółki, który znany będzie dopiero wskutek złożenia zeznania CIT-8 po zakończonym roku podatkowym. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, nie sposób uznać, aby Spółka była zobowiązana do pobierania podatku albo zaliczek na pdof od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi. Zgodnie bowiem z regulacją z art. 30a ust. 6a updof, wysokość podatku podlegającego poborowi znana jest dopiero po określeniu wysokości pdop spółki komandytowej, z której zysk jest wypłacany. Co więcej, dopiero z podjęciem przez Spółkę uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok przeznaczonego do wypłaty wspólnikom znany będzie przychód należny komplementariuszowi z tytułu udziału w zyskach spółki. Do tego momentu wypłacane na rzecz komplementariusza środki mają bowiem wyłącznie charakter zaliczek na poczet zysku. Z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku, zysk ten staje się definitywny, natomiast do tego momentu jego wysokość może się zmieniać. Obliczenie podatku będzie zatem możliwe dopiero po uprzednim poznaniu wysokości zarówno pdop, o który zostanie pomniejszony pdof, zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 6a, jak i wysokości zysku przysługującego komplementariuszowi. Zatem dopiero po złożeniu deklaracji CIT-8 oraz podjęciu uchwały o podziale zysku wypracowanego przez spółkę można poznać wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego poborowi. Żaden z przepisów updof nie nakłada natomiast obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty części zysku komplementariuszowi spółki komandytowej. Pobór takich zaliczek byłby sprzeczny z zasadą nullum tributum sine lege z art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin może następować wyłącznie w drodze ustawy.

Oznacza to więc, że Spółka nie będzie miała obowiązku poboru pdof albo zaliczek na podatek z tytułu wypłat częściowych, które będzie dokonywać na poczet zysku komplementariusza. Dopiero po zakończonym roku podatkowym i złożeniu zeznania CIT-8 oraz podziale zysku w drodze uchwały powstanie po jej stronie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, z uwzględnieniem pomniejszenia podatku o odpowiednią część pdop.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.); art. 5a [pkt] 26, art. 5a pkt 28 lit. c), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e updof i wskazał, że Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e updof – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet zysku spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.

Ponadto organ podatkowy wskazał również, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Ponadto ustawa posługuje się zbiorczym pojęciem "dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych", określając również jakie inne, niż podział zysku przez osobę prawną sytuacje, są uznawane dla celów podatkowych za prowadzące do powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (obejmuje to głównie sytuacje, w których dochód nie został faktycznie otrzymany – por. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2373/12).

Końcowo, organ podatkowy odniósł się również do powołanych przez Stronę we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazując, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące. Ponadto zgodnie z treścią art. 87 Konstytucji RP nadmienić należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną. Zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e updof poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skoro nie będzie możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pomniejszenia pdof o kwotę pdop, obliczonego proporcjonalnie do udziału komplementariusza spółki komandytowej w zysku tej spółki, to spółka komandytowa, jako płatnik pdof z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza, nie jest obowiązana do poboru tego podatku, zaś wysokość pdof podlegającego poborowi znana będzie dopiero po określeniu wysokości pomniejszającego ten podatek, pdop spółki komandytowej, a więc po zakończonym roku podatkowym i złożeniu zeznania CIT-8, a tym samym, ze względu na brak konkretyzacji zobowiązania podatkowego i znajomości wysokości podatku, jaki należy pobrać od podatnika, nie sposób uznać, że powstaje zobowiązanie podatkowe, zwłaszcza że żaden z przepisów podatkowych rangi ustawy nie przewiduje opodatkowania pdof wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza wypłacanych mu w ciągu roku obrotowego. Ponadto w uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższą konstatację o zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP wskazując, że przedstawiony przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji sposób postępowania, nakazujący Spółce mimo wszystko pobór podatku narusza zasadę nullum tributum sine lege z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin może następować wyłącznie w drodze ustawy;

- art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e updof poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami updof, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;

- art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest;

II) przepisów prawa procesowego, tj: art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e updof poprzez uznanie że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pdop, który pomniejszałby pdof od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, to spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszeń, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.3. Sporne zagadnienie dotyczące wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku i ocena konsekwencji podatkowych tych wypłat, tj. ewentualnego obowiązku poboru przez płatnika, przed końcem roku podatkowego, pdof albo zaliczek na pdof, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 203/22; z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 336/22; z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 581/22; w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 256/22; w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/21, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 223/22; w Gliwicach z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 525/22, z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 701/21; w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21; w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21 oraz NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, CBOSA). W oparciu o powyższe można już stwierdzić, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą Sąd podziela a wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach poglądy przyjmuje za własne.

3.4. W pierwszej kolejności należy wyjść od standardów konstytucyjnych. Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r Nr 78, poz. 483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji, w tym ochrony zaufania do państwa i prawa). Rolą interpretatora jest dokonywanie wykładni w sposób, który zapewnia spójność systemową przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań. Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1105/22 - CBOSA, z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, OTK 2001/4/81). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP, LEX/el).

3.5. Na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś z danego źródła jest nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak stanowi art. 41 ust. 4e updof, spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

3.6. Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. W szczególności stosownie do art. 30a ust. 6a updof podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww. przepisów jest niekwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek spółka jako płatnik powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.

3.7. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e updof. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

3.8. W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a updof. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, CBOSA - jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od dnia 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

3.9. Skoro Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e updof, a więc o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e updof, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). Zdaniem Sądu spółka w treści skargi zasadnie twierdzi, że "określenie wysokości podatku jest jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości pdop należnego od dochodów Spółki". Słuszne jest stanowisko Skarżącej, że w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika. Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e updof w zakresie odwoływania się do zasad art. 30a ust. 6a-6e updof. Artykuł 30a ust. 6a updof nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art 30a ust 6a updof odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 updop, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a updof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 updop. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, CBOSA).

3.10. Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e updof, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Konkludując zatem uznać należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.

3.11. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a, art. 41 ust. 4e updof oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.12. Jednakże odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wypada jedynie zauważyć, że przewidziana w jego treści zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

3.13. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę kosztów sądowych składa się: wpis sądowy od skargi wysokości 200 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł.

3.14. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.