Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 933/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 732/10 w sprawie ze skargi ... Spółdzielni Mieszkaniowej "O." z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz ... Spółdzielni Mieszkaniowej "O." z siedzibą w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GI 732/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę ... Spółdzielni Mieszkaniowej ,,O’’ w T (dalej jako: ,,Skarżąca/Strona’’ lub ,,Wnioskodawczyni’’) na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia 24 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy:

Pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Prezydenta Miasta T. o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi typową dla spółdzielni mieszkaniowej działalność polegającą na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami i oraz lokalami użytkowymi. Podstawą prowadzenia tej działalności jest art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. 2003 r. Nr 119 poz. 1116 z późn. zm.- dalej jako: ,,u.o.s.m.’’), który ustanawia obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy. Ww. działalność zawarta jest w przedmiocie działalności spółdzielni wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego i określona jako "68. 20. T. wynajem lub zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Ponadto spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu, prowadzeniu odpłatnej działalności społeczno-kulturalnej dla mieszkańców niebędących jej członkami. Spółdzielnia wykonuje także roboty budowlane polegające na remontach własnych budynków mieszkalnych i pawilonów usługowych. Wśród nieruchomości, którymi zarządza wnioskodawca, dla celów niniejszego wniosku należy wyróżnić nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, których spółdzielnia jest współużytkownikiem wieczystym, zwane w dalszej części wniosku nieruchomościami mieszkaniowymi. W nieruchomościach mieszkaniowych Wnioskodawca posiada lokale użytkowe, które wynajmuje. Lokale te zajmują zaledwie 1,9 % powierzchni użytkowej ogółem.

Drugą kategorią nieruchomości są m.in. tzw. nieruchomości stanowiące mienie Spółdzielni przeznaczone do wspólnego korzystania dla mieszkańców danego osiedla. Przedmiotowe nieruchomości, co do których Spółdzielni przysługuje wyłączne prawo użytkowania wieczystego, zabudowane są w większości drogami, chodnikami, parkingami. Drogi, chodniki i parkingi, zwane w dalszej części budowlami, znajdują się także na terenach nieruchomości mieszkaniowych.

Budowle te, zarówno znajdujące się na terenie nieruchomości mieszkaniowych, jak i na terenie mienia do wspólnego korzystania, służą w przeważającej części zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w danym budynku, o czym świadczy udział procentowy powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem budynków mieszkalnych wielorodzinnych, - stanowiących 98,1 % tej powierzchni.

W dalszej kolejności spółdzielnia podniosła, że ustawodawca wprowadzając jako przedmiot opodatkowania ,,część budowli’’, nie określił zasad jej podziału na część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Problem ten był przedmiotem zainteresowania organów stosujących prawo podatkowe, co doprowadziło do wypracowania jednolitej linii orzecznictwa. Zgodnie z uchwałą składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. FPK 5/01 przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 (obecnie art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na procentowe określenie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolna lub leśna – w celu ustalenia jej wartości. Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA, możliwe jest określenie dla celów podatku od nieruchomości części budowli jako ułamek lub procent jej wartości. Zapatrywanie to uwzględniane jest przy wydawaniu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego np. postanowienie Prezydenta Miasta E. w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.04.2006 r., sygn. – [...].

W związku z powyższym podatnik przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym w świetle powołanych wyżej poglądów podatkiem od nieruchomości powinny być obciążone budowle tylko w tej części w jakiej związane są one z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w przypadku wnioskodawcy 1,9 % ich wartości.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] Prezydent Miasta T., uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli konieczne jest ustalenie, czy budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzonego działalność gospodarczą. Organ wskazał, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095), a do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613- dalej jako: ,,u.p.o.l.’’), co w jego ocenie pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym prowadzącym wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego działalność w postaci m.in. ,,wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi’’. Nadto organ wskazał, że wszystko co jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest związane z działalnością gospodarczą za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W związku z powyższym zdaniem organu wskazane we wniosku budowle (drogi, chodniki, parkingi) należy uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle powyższego przedmiotowe budowle winny być opodatkowane w całości według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.o.l.

3. Pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i zmiany przedmiotowej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 14c § 1 i 2 oraz 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60- dalej jako: ,,O.p.’’). Skarżąca podniosła, że przepis art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. wyraźnie stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle jako całość, ale także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz podkreśliła, że organ podatkowy w wydanej interpretacji w ogóle nie odniósł się do przytoczonej uchwały składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001r. FKP 5/01.

4. W dniu 29 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta T. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

5. W dniu 27 maja 2010 r. Skarżąca wniosła skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zarzucają jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., art. 14c § 1 i 2, art. 14a w zw. z art. 14j § 3 i art. 120 i 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący przytoczył przykłady orzeczeń Sądu Najwyższego, z których wynika, że działalność spółdzielni mieszkaniowych nie ma jednorodnego charakteru. Działalność tych spółdzielni w zakresie dostarczania członkom mieszkań na zasadzie spółdzielczych praw do lokali lub prawa odrębnej własności (art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1-3 u.o.s.m.) i zarządzania nieruchomościami, o których mowa w art. 4 cyt. ustawy, nie zmierza do osiągania zysku. W przedstawionym przedmiocie działania nie można więc przypisać spółdzielni mieszkaniowej statusu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą będzie natomiast wynajem lokali użytkowych, dzierżawa terenów (art. 5 ust. 2 u.o.s.m.). To rozróżnienie dwojakiego rodzaju działalności spółdzielni mieszkaniowej znajduje także odbicie w innych regulacjach prawnych, a tj. w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15.11.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), co potwierdził w interpretacji ogólnej Minister Finansów z dnia 5 marca 2008 r. (Dz. Urzęd. Min. Finansów nr 3 poz. 27). Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że omawiane budowle tj. drogi, chodniki i parkingi służą w przeważającej części zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w danym budynku, a więc nie są związane z działalnością gospodarczą spółdzielni. Skarżąca podniosła, że wobec niejednorodnego charakteru działalności spółdzielni mieszkaniowej, kryterium li tylko posiadania budowli nie może być kryterium decydującym. Istotne tu jest ustalenie z jakiego rodzaju działalnością budowle te są związane. Traktując wynajem lokali użytkowych jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807- dalej jako: ,,u.o.s.g.’’) przyjąć należy, że tylko odpowiednia część budowli może być obciążona podatkiem od nieruchomości.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że Skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna wszystkie posiadane budowle wykazywać jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że powołana przez Skarżącą uchwała została wydana na gruncie obecnie już nieobowiązującego stanu prawnego. Po wprowadzeniu zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych każda budowla znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu ważne jest tylko kryterium posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie zaś kryterium istnienia związku budowli z działalnością gospodarczą.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że budowlami dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości będą budowle zdefiniowane i wyliczone w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 1994 r., Nr 89, poz. 414). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istotne jest wyjaśnienie kwestii statusu prawnego spółdzielni mieszkaniowych, na poczet czego przytoczył brzmienie art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz treść art. 1 ust. 6 przywołanej ustawy. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność, o której mowa w art. 2 u.o.s.g.

Sąd podniósł, że działań spółdzielni mieszkaniowej na rzecz jej mieszkańców nie sposób traktować jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto środki uzyskane od członków, z racji opłat za użytkowanie nie mogą stanowić dochodu z działalności gospodarczej. Przepis art. 1 ust. 6 u.o.s.m. mówi wprost o możliwości prowadzenia przez te spółdzielnie działalności gospodarczej. Na poparcie powyższego zostały przytoczone postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 1997 r. nr FPK 1/97. Biorąc powyższe pod uwagę Sad stwierdził, że w przeciwieństwie do pozostałych spółdzielni, które zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848, ze zm.) w interesie swoich członków prowadzą wspólną działalność gospodarczą, spółdzielnie mieszkaniowe nie są przedsiębiorcami, a ich działalność statutowa polegająca na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin nie jest traktowana jako działalność gospodarcza.

W dalszej kolejności Sąd podkreślił, że analiza treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż założeniem i celem ustawodawcy, wprowadzającego to uregulowanie była możliwość opodatkowywania budowli nawet wtedy, gdy tylko w części są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Mając na uwadze wykładnie językową oraz systemową, w ocenie Sądu powołany przepis oznacza, że budowle podlegają opodatkowaniu tylko w jednym przypadku a mianowicie, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK 5/01) wyraził pogląd, że: ,,przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 (obecnie jest to art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) pozwala na procentowe określenie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna - w celu ustalenia jej wartości’’. Mając na względzie zaprezentowane stanowisko NSA, możliwe jest określenie dla celów podatku od nieruchomości części budowli jako ułamek lub procent jej wartości. Na poparcie powyższego stanowiska Sąd przywołał analogiczny pogląd Ministra Finansów zakreślony w piśmie z dnia 2 marca 2008 r., nr ... oraz stanowiska zajęte przez organy interpretacyjne w interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania budowli stanowiących własność lub współwłasność spółdzielni mieszkaniowych m. in.: Prezydent Miasta E. ([...] z dnia 19 kwietnia 2006 r.), Prezydent Miasta G. [...], czerwiec 2008 r.), Prezydent Miasta N. (nr [...] z dnia 29 marca 2007 r.) jak również opinię Ministra Finansów wyrażoną w odpowiedzi na interpelację nr 6781 w sprawie wątpliwości dotyczących płacenia przez spółdzielnie mieszkaniowe podatku od niektórych nieruchomości.

Zdaniem Sądu za powyższą interpretacją przemawia także rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnione od podatku dochodowego zostały dochody spółdzielni mieszkaniowych (także wspólnot mieszkaniowych) prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez ,,zasoby mieszkaniowe’’, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np.: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanej uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK 5/01), przez co budowle spółdzielni mieszkaniowych, w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą, nie będą podlegały opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

8. Prezydent Miasta T. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a.,

zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawierającego definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika, iż już tylko sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budowlę taką należy traktować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że nie jest ona i nie może być ze względów technicznych do tej działalności wykorzystywana. Z tych też względów nie jest prawidłowe dokonywanie podziału posiadanych przez Spółdzielnię budowli na te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz te, które z tą działalnością nie są związane, ponieważ rozstrzygające znaczenie ma fakt samego posiadania budowli przez przedsiębiorcę. Odnosząc się do przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt I FPK 5/01), strona skarżąca stwierdziła, że uchwała ta odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Przed wskazaną datą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna. Natomiast z dniem 1 stycznia 2003 r. do u.p.o.l. dodano definicję legalną prowadzenia działalności gospodarczej, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona. Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego (w pewnych fragmentach) uzasadnienia, odpowiada prawu, a więc skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., została oddalona.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, przesłanki której w rozpatrywanej sprawie nie występują. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski.

Skargę kasacyjną oparto tylko na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

10. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu dotyczącego objęcia podatkiem od nieruchomości mienia spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli niezwiązanych z działalnością gospodarczą (w sensie faktycznym), a służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych

10.1. Zarówno Spółdzielnia, jak i Sąd pierwszej instancji prezentują stanowisko, że wszystkie budowle związane z budynkami mieszkalnymi i garażami, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że są one własnością lub współwłasnością Spółdzielni.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, według którego Spółdzielnia jest podmiotem gospodarczym prowadzącym wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego działalność w postaci m.in. "wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". W konsekwencji w ocenie organu, wskazane we wniosku budowle (drogi, chodniki, parkingi) – stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - należy uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy dotyczy wszystkich budowli posiadanych przez spółdzielnię i nie można go ograniczać jedynie do budowli, które odnoszą się do lokali użytkowych.

10.2. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Unormowanie w tym kształcie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Przed wskazaną datą odpowiednikiem regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. był art. 3 ust. 1 pkt 2, przewidujący opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Wobec braku przed 1 stycznia 2003 r. legalnej definicji budowli "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej", przy interpretowaniu tego zwrotu legislacyjnego należało się wówczas odwoływać do jego znaczenia w języku potocznym. Za związane z działalnością gospodarczą należało więc uważać tylko takie budowle, które do tej działalności przez podatnika były wykorzystywane lub istniał inny ich związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Poza opodatkowaniem pozostawały budowle znajdujące się wprawdzie w posiadaniu przedsiębiorcy, ale przez niego niewykorzystywane i niezwiązane z działalnością gospodarczą. Inne rozumienie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2003 r. do u.p.o.l. definicji budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady więc, po wprowadzeniu zmian każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 39).

10.3. Odnosząc wskazany stan prawny do zarysowanego wyżej spornego problemu, w punkcie wyjścia należało ustalić czy Wnioskodawca, posiadający status spółdzielni mieszkaniowej, jest "przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (bezsporną okolicznością jest fakt posiadania przez spółdzielnię budowli).

Spółdzielnie mieszkaniowe działają na podstawie Prawa spółdzielczego oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz – w kwestiach w tej ustawie nieuregulowanych (art. 1 ust. 7 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) – na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.).

. Spółdzielnia mieszkaniowa zatem jest dobrowolnym zrzeszeniem (korporacją) osób fizycznych, które w tej formie organizacyjnej zmierza do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych, kulturalnych, oświatowych i innych społecznych potrzeb, ale tylko członków tej spółdzielni, potrzeb wynikających z zamieszkiwania w budynku czy spółdzielczym osiedlu, a także w tych budynkach, w których lokale i domy jednorodzinne są własnością członków spółdzielni (art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Oprócz działalności, którą spółdzielnia mieszkaniowa może prowadzić, stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest też taka, którą w pewnych okolicznościach prowadzić musi. Została ona określona w art. 1 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Działalność w zakresie zarządzania mieniem spółdzielni i mieniem członków spółdzielni może zresztą być jedyną działalnością prowadzoną przez niektóre spółdzielnie, zwłaszcza takie, które już nie realizują żadnych nowych inwestycji. Przepis art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych czynią ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z obowiązku nałożonego ustawą (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Z wniosku strony wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "O." prowadzi taką właśnie działalność, tj. polegającą na dostarczeniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami i oraz lokalami użytkowymi, podstawą której jest art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Działalność ta ujęta została w przedmiocie działalności spółdzielni wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego i określona jako "68. 20. T. wynajem lub zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Ponadto spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu i in.

W orzecznictwie wyraźnie akcentuje się, że działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02, LEX, nr 74417). Warto również przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 53/03, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy (LEX nr 172796).

Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji, spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą już z tego faktu, że zajmuje się odpłatnym przecież zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, garażami i in. Konstatację taką potwierdza również treść art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy.

Jedynie dla porządku wskazać wypada, że na traktowanie Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy wskazuje również fakt prowadzenia "innej działalności gospodarczej", tj. polegającej na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu i in.

10.4. Skoro zatem spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany przytoczonym przepisem wyjątek dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (inne wyjątki są nieistotne dla prowadzonych rozważań).

Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miało ustalenie, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji budowle będą mogły zostać objęte wskazanym wyżej wyjątkiem.

10.5. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej/innego przedsiębiorcy (np. komercyjnego najmu). W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, które w odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został wynajęty najemcy przed podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych.

W konsekwencji zasadna jest konstatacja, że opodatkowanie będących w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej budynków, kwalifikowanych jako mieszkalne (jednorodzinne, dwurodzinne lub wielorodzinne), a to według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzależnione jest od tego, czy budynki te lub ich części zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej rozumieniu. Stosowanie przy tym najwyższych stawek podatkowych dotyczy tylko zajętej na ten cel powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Jednakże i w tym ostatnim przypadku ustawodawca przewidział wyjątek, polegający na stosowaniu niższych niż maksymalne stawki, które dotyczą powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.) oraz powierzchni związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d). Godzi się też nadmienić, że jeszcze inne stawki podatku od nieruchomości przewidziane zostały dla budynków lub ich części "pozostałych", w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.). Stawki takie należy stosować m.in. w odniesieniu do garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych, lecz tylko w sytuacji, gdy stanowią one odrębny od innych części budynku przedmiot własności (por. uchwała NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, dostępna: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Garaż taki opodatkowany będzie natomiast stawką podatku przewidzianą dla budynku mieszkalnego, jeżeli stanowi przynależność lokalu mieszkalnego.

10.6. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są – obok budynków mieszkalnych – również grunty związane z tymi budynkami. Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. W ocenie jednakże Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku.

10.7. Nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, nie może dotyczyć położonych poza budynkiem "pomieszczeń przynależnych" lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, które nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazała, że znajdujące się na terenie nieruchomości mieszkaniowych budowle (chodniki, parkingi) służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uprzednie rozważania dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. jest zdania, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

10.8. Odnośnie powoływanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska uchwały NSA z dnia 6 maja 1996r., sygn. akt FPK 4/96, podnieść należy, że zachowuje ona aktualność w zakresie, w jakim dotyczy możliwości opodatkowania części budowli. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

10.9. W literaturze zagadnienia podkreśla się, że to właśnie treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, a przez to i zakres samej interpretacji. Inaczej mówiąc organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010). Nie może więc uchylić się od prawnej kwalifikacji opisanego w nim stanu faktycznego. Ma to znaczenie z punktu widzenia ochrony interesów podatnika, który interpretację taką uzyskał. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółdzielnia wyraźnie wskazała, że zadane pytanie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji budowli związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Poza możliwością natomiast weryfikacji – w ramach prowadzonego postępowania wszczętego na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej – była kwestia potwierdzenia zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym wskazanego we wniosku procentowego udziału takich budowli w stosunku do wszystkich będących w posiadaniu Spółdzielni.

11. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, koncentrując się na wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., całkowicie pominął analizę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co zapewne wynika z błędnego założenia, że spółdzielnia mieszkaniowa nie jest przedsiębiorcą (podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą). Mimo dostrzeżonych uchybień (niezastosowania w sprawie regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a także związanych z tym braków uzasadnienia wyroku (w skardze kasacyjnej nie podniesiono jednakże zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), uznać wszakże należy, że rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach, uznające za nieprawidłową wydaną przez organ interpretację indywidualną, odpowiada prawu. Organ interpretacyjny uwzględni tym samym ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.