Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 709/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 1 - pkt 4, pkt 9, art. 29 ust. 1 i ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122,  art. 124, art. 187 par. 1,  art. 197, art. 165 par. 1 i par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 24-pkt 27, par. 26 ust. 1 i ust. 2,  par. 54 ust 1 zd. 1,
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. "A" Sp. z o.o. z/s w [...] (obecnie [...] Sp. z o.o. z/s w [...]) wystąpiła do Burmistrza Gminy i Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2008 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania poprzez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania.

Spółka podniosła, że przeprowadzony przez zewnętrzny podmiot audyt poprawności jej rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości wykazał, iż spółka nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego. Według audytu wskazane urządzenia nie są też budowlami. Oceny obiektów spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - dalej: "p.b." oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], Burmistrz Gminy i Miasta [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. Stwierdził, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne tych stacji, punkty pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe, fundamenty, infrastruktura towarzysząca tworzą gospodarczą całość, umożliwiającą użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wyniku uwzględnienia odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...], uchyliło w całości decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ mimo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie uzasadnił należycie dlaczego uznał zarówno punkty redukcyjno-pomiarowe, stacje jak i rejestrator za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., co uniemożliwia dokonanie oceny czy stanowią one całość funkcjonalno-użytkową podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta [...] ponownie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Jednak decyzją z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpił z końcem 2013 r. i spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz wykluczył po tym terminie możliwość weryfikacji wymiaru podatków w toku postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p.

Burmistrz Gminy i Miasta [...] mimo przedawnienia zobowiązania , rozpatrzył sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]. Z przebiegu postępowania w tym zakresie wynika, że m.in. spółka w piśmie z dnia [...] września 2013 r. wyjaśniła, że stacje redukcyjne przeznaczone są do redukcji ciśnienia gazu, zaś zainstalowane na nich zabezpieczenia chronią układ gazowy przed wzrostem oraz spadkiem ciśnienia gazu. Stacje pomiarowe są to stacje gazowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii przesyłanego gazu, a stacje redukcyjno-pomiarowe są to stacje gazu pełniące rolę stacji redukcyjnych oraz pomiarowych. Natomiast stacje redukcji gazu na przyłączu są to stacje gazu, których wejściem jest przyłącze o odpowiednich parametrach. W przypadku ciśnienia zasilania przyłącza oraz strumienia objętości gazu w odpowiednim instalacja nazywana jest "punktem redukcyjnym" lub "punktem redukcyjno-pomiarowym" (w przypadku dodatkowo zainstalowanego urządzenia pomiarowego). Ponadto spółka wyjaśniła, że bez urządzeń technicznych objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty cała infrastruktura przesyłu i poboru gazu może prawidłowo działać bez zakłóceń. Taka sytuacja wynika z konstrukcji tych urządzeń i sposobu ich połączenia z pozostałymi elementami infrastruktury przesyłowej. Wskazała, że urządzenia techniczne stanowiące przedmiot wniosku nadpłatowego są połączone z resztą obiektów, m.in. z fundamentem lub kontenerem stacji gazowej w sposób nietrwały, tzn. umożliwiający jego odłączenie bez uszczerbku dla konstrukcji innych elementów. Z powyższego wnioskodawczyni wywiodła, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu nie stanowią części składowej gazociągu, gdyż gazociąg jest konstrukcyjnie odrębnym elementem od urządzeń technicznych redukcyjnych, pomiarowych bądź redukcyjno-pomiarowych. Zaznaczyła, że urządzenia te wykazują jednocześnie jedynie funkcjonalne (ale nie techniczne) powiązania z siecią gazową. Przy piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. spółka przesłała ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dr hab. B.X., dr hab. B.X. oraz dr D.X. dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Burmistrz Gminy i Miasta [...] powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego - E.X, w celu przedstawienia opinii na okoliczność dokonania kwalifikacji położonych na terenie Gminy [...] obiektów, będących własnością spółki, znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych, redukcyjno-pomiarowych i ustalenia, czy obiekty te stanowią budowlę w świetle przepisów p.b. Opinię biegłego poprzedziły oględziny obiektów ujętych we wniosku przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2014 r. W przedmiotowej opinii biegły stwierdził, że wszystkie obiekty spółki zlokalizowane na terenie Gminy [...] (9 punktów redukcyjno-pomiarowych) są częściami budowli (sieci gazowej). Nie ma wśród nich obiektów małej architektury i budynków.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że na potrzeby podatku od nieruchomości nie jest możliwe wyodrębnianie przez podatnika z urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych. Obydwa te rodzaje części tworzą bowiem wspólną całość techniczno-użytkową - budowlę, której łączną wartość należy wykazać do opodatkowania. Zaznaczył, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że sieć gazowa wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami należy uznać za obiekty liniowe, które stanowią budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3a p.b. Podkreślił że sieć gazowa, składająca się ze stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji i punktów pomiarowych stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Zwrócił uwagę, że biegły rzeczoznawca w swojej opinii stwierdził, iż punkt redukcyjny składa się z fundamentu, szafki i urządzenia technicznego, a elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować szafki, bez urządzeń technicznych ani szafka ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Zaakcentował, że nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów redukcyjno-pomiarowych pomimo możliwości łatwego ich demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu.

Ponadto organ I instancji podniósł , że gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Zaznaczył , że poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez stronę do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu, nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko od części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje. Tylko jako całość (wszystkie fizycznie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i nie budowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Podkreślił przy tym, że nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie określają takich wymogów. Także podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów w projekcie budowlanym stacji, czy też podział w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) na część budowlaną i nie budowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W konkluzji Burmistrz Gminy i Miasta [...] stwierdził, że podatnik wykazał ponad wszelką wątpliwość, że gazociąg , jako całość techniczno-użytkowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego i przez to budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Podkreślił , że skoro obiektem budowlanym, co wynika bezpośrednio z art. 3 pkt. 1 lit. b prawa budowlanego p.b., jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - to wszelkie elementy, które zostały technicznie i użytkowo powiązane, aby mógł powstać obiekt budowlany - gazociąg, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, jako budowla. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych, wyrok Sadu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Spółka w odwołaniu zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 pkt 1 lit. a p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku,

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami,

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

- art. 3 pkt 1 lit. b p.b. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

Ponadto spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. W tym zakresie, w szczególności zarzuciła niewykazanie przez organ istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów oraz niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego wskutek nieuwzględnienia dowodów (ekspertyz prawnych) przytoczonych przez spółkę.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że jej stacje, ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnianie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt 2 p.b. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., spełniają wszystkie cechy budynku. W związku z tym uznała, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Stwierdziła przy tym, że nawet gdyby uznać, iż stacje te nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty spółki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto podniosła, że punkty redukcyjno-pomiarowe, jak i pomiarowe, zlokalizowane na przyłączach nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż są one związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie budowlą. Zaznaczyła, że ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b. Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 O.p. wskazała, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedłożonych przez spółkę dowodów w postaci profesjonalnych opinii oraz nie uzasadnił dlaczego nie dał wiary tym dowodom.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzieliło argumentację zawartą w decyzji organu I instancji i stwierdziło, że punkty redukcyjno-pomiarowe wraz z zamontowanymi rejestratorami impulsów oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi, położone na terenie gminy [...], współtworzą całość techniczno-użytkową, zapewniając korzystanie z sieci gazowej, zgodnie z jej przeznaczeniem, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreśliło, że art. 3 pkt 1 lit. b p.b., do którego odwołuje się art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że ilekroć w p.b., jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Związek techniczny to fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala zaś na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie. Zaznaczyło, że chodzi o obiekt kompletny, tzn. taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że w celu ustalenia charakteru urządzeń będących przedmiotem postępowania należy odwołać się do obowiązującego w 2012 r. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, którego przepisy wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Podkreślono, że zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar zadanych parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. Zaakcentowano, że w przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby przerwaniem całego procesu technologicznego. Zwróciło uwagę, że z przepisów ww. rozporządzenia wynika, iż na punkty redukcyjno-pomiarowe, będące przedmiotem sprawy, składają się poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające, aparatura pomiarowo-kontrolna oraz obudowy, którymi są m. in. szafki ścienne na elewacji lub na postumentach, czy też filarach. Odłączenie, wymontowanie tych urządzeń spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi.

W świetle powyższych rozważań organ II instancji stanął na stanowisku, że punkty redukcyjno-pomiarowe powstają w wyniku procesu budowlanego szeroko rozumianego, w zakres którego wchodzą wszelkie czynności pozwalające na powstanie obiektu budowlanego, jakim w rozpatrywanym przypadku jest sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej częściami składowymi. Punkt redukcyjno-pomiarowy jest częścią składową budowli sieciowej i podlega tym samym prawom, jakim podlega cała sieć. W szczególności podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, czyli - od wartości, na którą składa się wartość wszystkich poszczególnych elementów tworzących punkty redukcyjno-pomiarowe, a więc urządzenia techniczne, instalacje, części budowlane i obudowy w postaci szafek metalowych. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów i kontenera ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Jej częścią składową niewątpliwie są punkty redukcyjno-pomiarowe, które stanowią całość techniczno-użytkową we wzajemnym powiązaniu składających się na nią elementów, jak również stanowią całość technicznie i funkcjonalnie powiązaną z budowlą sieci gazowej. Stanowisko spółki wyrażone w odwołaniu, wedle którego opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery jest sprzeczne z omówionymi wyżej przepisami. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową nie dają się prawnie odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). Nie ma przy tym znaczenia, podnoszona przez spółkę, możliwość wymiany urządzeń. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Wskazało, że organ I instancji orzekał na podstawie wystarczającego materiału dowodowego, na który w szczególności składały się dokumenty ustrojowe spółki, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2012, wyjaśnienia spółki w zakresie zasad działania i sposobu połączenia ze sobą oraz z gazociągiem urządzeń objętych wnioskiem spółki, dokumentacja techniczna i karty informacyjne punktów redukcyjno-pomiarowych, opinia biegłego i materiał fotograficzny. Odnosząc się do ekspertyz załączonych przez spółkę stwierdziło, że dokumenty te nie mogły mieć wpływu na rozpoznanie sprawy, gdyż są to dokumenty prywatne (opinie prawne), które w zamyśle miały stanowić dowód co do prawa, a niewątpliwie stosowanie prawa należy do organów podatkowych. Ekspertyzy prawne nie są dowodem na kwalifikację obiektu w świetle prawa podatkowego.

W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b. , przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a p.b., poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodów (ekspertyz prawnych) przytoczonych przez spółkę.

W obszernej argumentacji skargi spółka stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a p.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.), która została wybudowana (art. 1 p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 p.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Jej zdaniem, dopiero łączne odczytanie w/w przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 p.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Z powyższego wywiodła, że nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych. Zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Spółka wskazała również, że punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zaznaczyła, ze ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Ponadto podniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie prawnej prof. zw. dr hab. B.X., dr D.X. oraz dr hab. C.X. dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki. Spółka , w ślad za w/w opinią, stwierdziła, że punkty pomiarowo-redukcyjne i punkty pomiarowe nie mają charakteru budowlanego oraz że trzeba zwrócić uwagę na okoliczność fundamentalną, jaką jest przestrzenne umiejscowienie spornych stacji - nie są one umiejscowione na sieci gazowniczej, ale na przyłączu, które prawodawca zalicza do urządzeń budowlanych. Autorzy opinii stwierdzili także, w odniesieniu do warunku związania z obiektem budowlanym oraz zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczenie, iż związek ten należy w tym przypadku rozumieć fizycznie. Tymczasem analizowany typ stacji redukcyjno-pomiarowych nie jest fizycznie połączony z gazociągami zaliczanymi do sieci gazowniczej, ale z przyłączem, które prawodawca podatkowy wyraźnie odróżnia od budowli sensu stricte, którą jest sieć. Z opinii tej wynika również, że punkty pomiarowe nie mogą zostać opodatkowane, gdyż nie oddziaływają one ani na sieć gazową, ani na przyłącze, ani nawet na dom.

Spółka zarzuciła także, że organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Jej zdaniem, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców, jednakże, jej zdaniem, nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu, poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna.

W zakresie stacji transformatorowych spółka , opierając się na stanowisku orzecznictwa sądowego , stwierdziła, że transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Spółka wyraziła także opinię, że definicja budowli ma charakter zamknięty, a to oznacza, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 p.b. swojego odpowiednika. Podkreśliła, że budowlami według p.b. są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Tymczasem obiekty spółki będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie.

Spółka zwróciła także uwagę, że zgodnie z linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Wskazała, że z licznych orzeczeń sądów administracyjnych można wywieść, iż niezależnie od specyfiki danego typu obiektów budowlanych (np. elektrowni wiatrowych, stacji transformatorowych, myjni samochodowych, etc.), sądy co do zasady są zgodne, że opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia, czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaznaczyła, że choć powołane przez nią wyroki dotyczyły obiektów odmiennych niż sporne urządzenia, to jednak w uzasadnieniach tych orzeczeń akcentowano przesłanki: 1) możliwości demontażu urządzeń, 2) związku użytkowego, który nie jest wystarczający dla objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych. Z powyższego wywiodła, że wyroki te potwierdzają, iż w przypadku różnorodnych urządzeń jedynie części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii budowli. Zaznaczyła, że orzecznictwo jednoznacznie przesądziło, iż sama konstrukcja elektrowni (słup) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast sprzęt techniczny, m.in. prądnica, już nie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b.

Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Celem opodatkowania tych obiektów wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, organ pierwotnie wydał decyzję deklaratoryjną na podstawie art. 21 § 3 O.p., następnie uchyloną przez organ II instancji, który umorzył postępowanie w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreśla, że przedmiotem kontroli jest decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, której wydanie było dopuszczalne, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to rozważał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., wydanej w sprawie II FPS 5/13 (dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił m.in., że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Wniosek złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Sąd ten zwrócił także uwagę, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, a pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p. niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Podobnie postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, skoro przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest odmienny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także w powołanej uchwale, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. NSA zauważył, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. NSA zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji , w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił też, że w takim wypadku, z uwagi na fakt że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Zdaniem sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 O.p. W ocenie sądu , naruszenie art. 120 O.p. nie nastąpiło. Odnośnie naruszenia art. 121 oraz art. 124 O.p., przeprowadzona przez sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W uzasadnieniu skarżonej decyzji znajduje się wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek prawnych decyzji , co świadczy o realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p. Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia zasad procesowych określonych w art. 122 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. gdyż kwestię sporną w sprawie stanowiła prawna kwalifikacja przedmiotu opodatkowania. Sąd nie podziela wniosków wynikających z ekspertyz prawnych przedłożonych przez spółkę. Nie podziela także linii orzeczniczej, na którą powołuje się spółka. Chybiony jest także zarzut skargi co do profiskalnego działania organów podatkowych orzekających w sprawie

Podsumowując, sąd przyjmuje, że ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Przedstawiony powyżej obszernie i szczegółowo stan faktyczny sąd przyjął za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy. Obecnie tylko fragmentarycznie będzie on przytaczany przy ocenie prawidłowości jego subsumpcji pod przepisy prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe.

Sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów p.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy p.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana wyżej definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy p.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Ponadto w art. art. 29 ust. 2 pkt 11 p.b., występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę.

Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów p.b. należy interpretować jako odesłanie do przepisów p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Zdaniem Trybunału, analiza definicji zawartych w p.b. pozwala sformułować poważne zastrzeżenia odnośnie do niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. Ponadto, w ocenie Trybunału, poważne zastrzeżenia - z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Zdaniem Trybunału, powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Trybunał dostrzegł także, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami.

W tym kontekście, mając na uwadze zarzuty skargi, istotne jest stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

W powołanym wyroku Trybunał omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak, w ocenie Trybunału, przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. Formułuje ona bowiem dwa warunki:

1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści,

2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Trybunał zauważył, że omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna.

W konkluzji Trybunał uznał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w P.b, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby p.b., to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego.

Trybunał stwierdził bowiem, że regulacje u.p.o.l. obarczają te same mankamenty i niejasności, które zostały stwierdzone przy okazji analizy p.b. Jednak ze względu na to, iż w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym, uchybienia te w zakresie, w jakim dotyczą regulacji podatkowej, zyskują poważniejszy charakter. Trybunał dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji p.b. definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał podkreślił, że wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny.

Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych w sprawie przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu p.b. współdecydują również inne regulacje niż p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b.

Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy p.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności powołany wyżej art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Zdaniem Trybunału, nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu p.b.

Do stanowiska Trybunału nawiązał w swym orzecznictwie NSA wyrażając pogląd, według którego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji p.b. definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. NSA stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. NSA stwierdził ponadto, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, dostępna: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r. (sygn. akt II FSK 2017/10; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając m.in., że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie uznał za celowe odwołanie się do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: "Rozporządzenie"), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem:

- stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego),

- stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe),

- stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca),

- punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie).

Podkreślić należy, że zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 Rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi.

Sąd podkreśla, że zgodnie z § 26 Rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Stąd wniosek , że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w Rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Przeniesienie tak rozumianego pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wymaga uprzedniego rozważenia statusu urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W ocenie sądu, nie jest trafne stanowisko spółki , że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem, że stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc, że brak jest jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, że w rezultacie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Sąd stwierdza, że wprawdzie stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 p.b., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii ocenie sądu stanowisko spółki , zgodnie z którym, stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne"), został sformułowany wyłącznie na użytek niniejszej sprawy, w celu podważenia podtrzymywanej przez organy podatkowe tezy o całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Nie ma wątpliwości co do tego, że stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

Nie ma wpływu na wyrok zgłoszone przez spółkę wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną. Ustawa nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej stwierdzić trzeba, że bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Z drugiej strony, bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego." Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b p.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd wskazuje, że stanowisko zbieżne z przyjętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej zawiera m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r., III SA/Po 300/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., III SA/Po 519/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 635/14; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii sądu brak podstaw do uwzględnienia przedstawionego przed sądem stanowiska , że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii celowe jest sięgnięcie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym sąd stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, według którego, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

W ocenie sądu powyższe poglądy trzeba odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku. Na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Tym bardziej argumentację tę należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że Rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek. Przewidziane w § 26 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 989/13, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Reasumując sąd uznaje, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych (bez naruszenia przepisów postępowania), a w rezultacie dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego.

Z tych powodów , sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.