Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 656/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 września 2019r. nr 1225 [...] w sprawie określenia T. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A. " T. K. z siedzibą w W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 1.347,00 zł od dochodów w kwocie 48.930,64 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych, według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Wobec T. K. zostało przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. oraz postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018r.

W trakcie prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono zaniżenie przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez nieujęcie w księgach:

- transakcji płatnych kartami kredytowymi, co do których nie wystawiono faktur VAT oraz paragonów fiskalnych, czym zaniżono przychody o kwotę 15.204, 06 zł netto;

-sprzedaży ratalnej za pośrednictwem banku Santander Consumer Bank S.A., czym zaniżono przychody na kwotę 12.469,11 zł netto;

- transakcji bankowych w postaci uznania na rachunku bankowym łącznej kwoty 20.130, 08 zł, czym zaniżono przychody na kwotę 20.130, 08 zł netto.

Przychód został zaniżony przez podatnika w łącznej wysokości 47 803, 25 zł.

Ponadto, organ podatkowy I instancji stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychody poprzez niezaksięgowanie korygującej faktury VAT z dnia 2 czerwca 2015r. nr [...] o wartości 1.035,00 zł netto oraz zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów starty w towarach handlowych na łączną kwotę 266.523,27 zł. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość i rzetelność protokołów uszkodzeń i wpisów dokonanych na ich podstawie do księgi przychodów i rozchodów.

Podatnik zaliczył jako stratę uszkodzone towary, których wady spowodowane były niewłaściwym przechowywaniem w pomieszczeniach do tego nieprzystosowanych.

Uwadze organu I instancji nie uszła również wadliwość protokołów uszkodzeń sporządzanych wyłącznie przez podatnika, bez udziału osób trzecich, w sposób nierzetelny, a także fakt, iż likwidacja uszkodzonych przedmiotów nastąpiła w roku 2017, a zaliczenie ich jako stratę miało miejsce już w 2015r.

Organ I instancji kwalifikując zaliczenie przedmiotowej starty jako niezasadnej odniósł się do treści art. 22 ust 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż u podatnika nie powstała strata możliwa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu wpłat dokonywanych do kasy fiskalnej jako "pokwitowanie wpłaty – niefiskalne" o łącznej wartości 25.561,13 zł. Nie stanowiły one jednak zaniżenia przychodów za 2015r., albowiem organ I instancji dał wiarę wyjaśnieniom podatnika, iż kwoty nie stanowiły zapłaty za sprzedany towar, lecz były przeznaczone na zakup towarów handlowych oraz artykułów biurowych.

Organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości w prowadzonej w firmie "A." T. K. podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2015r. Dokonywane w niej zapisy zarówno dotyczące przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów były nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym naruszone zostały następujące przepisy: art. 24a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W efekcie powyższych ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 25 września 2019r. decyzję nr [...] określającą T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r, w wysokości 1.347,00 zł.

W odwołaniu T. K. wnosił o zmianę decyzji organu I instancji w całości oraz ustalenie wysokości straty w kwocie 266.430,088 zł z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015r., ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i prawnych istotnych w sprawie dowodów w postaci wyjaśnień świadków, protokołów uszkodzeń lub zniszczeń, dokonanie na ich podstawie tendencyjnych ustaleń faktycznych; odrzucenie jako dowodów w sprawie en bloc wszystkich protokołów uszkodzeń i protokołów zniszczeń towarów bez ich szczegółowej analizy wraz z wyjaśnieniami strony;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez przyjęcie, że przedstawione przez stronę dowody na okoliczność uszkodzeń lub zniszczeń towarów są niewystarczające do zaliczenia powstałych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów;

- 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej - poprzez ustalenie, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego,

a więc była nierzetelna, chociaż posiada tylko drobne, nieistotne dla sprawy wady, zaś uznanie jej za nierzetelną nastąpiło na skutek tendencyjnej oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego.

Ponadto, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników firmy, to jest S. F., B. G., E. G., A. H., W. K., J. K., B. K., E. P. oraz K. S. na okoliczność przebiegu transakcji sprzedaży, które w toku kontroli zostały zakwestionowane oraz na okoliczność istnienia oraz rodzaju uszkodzeń i zniszczeń towarów objętych kwestionowanymi przez organ protokołami, przyczyn ich powstania oraz sposobu utylizacji tych towarów.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2020r. (nr [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozstrzygnął o wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, odmawiając jego przeprowadzenia. Swoje rozstrzygnięcie organ II instancji uzasadnił obszernym materiałem dowodowym zgromadzony w aktach sprawy zawierającym dowody świadczące o rodzaju i przyczynach wystąpienia uszkodzeń w towarach handlowych oraz potwierdzenia ich utylizacji. Ponadto, wskazał, iż wnioskowani świadkowie nie pracowali w firmie "A. " T. K. w 2015r., a także stwierdził brak nowych istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, z których dotychczas nie przeprowadzono dowodu w niniejszym postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 marca 2020r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości ustalił niezasadność zaliczenia start towarów do kosztów uzyskania przychodu w roku 2015. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji podniósł, iż:

- straty spisywane były w 2015r. dotyczyły zniszczeń, które powstawały od początku prowadzenia działalności gospodarczej tj. od 2007r.;

- protokoły zniszczeń spisywane były wyłącznie przez odwołującego bez uczestnictwa innych osób;

- wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywano na podstawie dowodów wewnętrznych, które zostały sporządzone na podstawie protokołów uszkodzeń, w których zostały zawarte następujące dane: nazwa towaru, ilość, cena netto, wartość netto, opis uszkodzeń oraz data;

- towary były magazynowane i przechowywane w sposób nieprawidłowy;

- pracownicy nie ponosili odpowiedzialności materialnej za powierzony towar;

- towary ujęte w protokołach nie zostały zniszczone w roku, w którym ujawniono stratę.

DIAS w K. stwierdził, że w przypadku strat w towarach handlowych samo sporządzenie protokołów strat nie jest wystarczające, żeby ujęte w nich wartości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty te potwierdzają jedynie rozbieżności między stanem magazynowym towarów a dokumentacją księgową, a nie faktycznie poniesioną stratę.

W ocenie organu odwoławczego rozpoznającego sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy bowiem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

Organ odwoławczy podzielił zadanie organu I instancji, że nie sposób zachowania w postaci nieprawidłowego zabezpieczenia przed uszkodzeniami przez odwołującego uznać za spełniające kryteria należytej staranności. Odwołujący nie podjął wystarczających działań prewencyjnych, aby zapobiec zniszczeniom towaru. Pomimo, iż dotychczasowe doświadczenia odwołującego związane z zalewaniem magazynu i sklepu spowodowane były nieszczelności budynku nie doprowadziły do podjęcia odpowiednich środków mających zapobiec zniszczeniom.

Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdził, iż niedobór stwierdzony protokołami uszkodzeń nie stanowi straty powstałej z przyczyn obiektywnych, zewnętrznych czynników czy okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu i nie może podjąć skutecznych działań je zabezpieczających.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona faktyczna likwidacja towarów handlowych dokonana w drodze złomowania, w momencie wywozu na wysypisko lub poprzez fizyczną likwidację przedmiotowych towarów przy założeniu, że fakt przeprowadzonych czynności zostanie potwierdzony w stosownym protokole likwidacji.

W niniejszej sprawie faktyczna likwidacja towarów uszkodzonych miała miejsce w 2017r., czyli dwa lata po spisaniu przedmiotowych protokołów start, co oznacza, że spisany towar zalegał w magazynie i był fizycznie dostępny.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom odwołującego co do samodzielnej likwidacji znacznej partii towaru, która nadto nie została w żaden sposób potwierdzona wpisem do protokołu likwidacji. Powyższe ustalenia doprowadziły organ II instancji do konstatacji, iż ujęte w protokołach starty towarów nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2015r., ponieważ odwołujący nie przedłożył dowodów zniszczenia spisanych towarów w roku objętym kontrolą podatkową.

DIAS w K. stwierdził nadto, że w przypadku strat w towarach handlowych samo sporządzenie protokołów strat nie jest wystarczające, żeby ujęte w nich wartości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty te potwierdzają jedynie rozbieżności między stanem magazynowym towarów a dokumentacją księgową, a nie faktycznie poniesioną stratę.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, organ odwoławczy uznał, iż odwołujący nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa.

Zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Jak wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przesłuchał wielu świadków, którzy przed przystąpieniem do czynności przesłuchania zostali pouczeni o swoich prawach i obowiązkach, a przede wszystkim o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wszystkie przesłuchane w charakterze świadka osoby były pracownikami "A. T. K.. Ustalenia zmierzające do określenia dochodu oraz wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych - dokumentacji księgowej firmy, a także wyjaśnieniach podatnikach oraz zeznaniach świadków.

DIAS w K. podniósł, że dokonując oceny postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji należy stwierdzić, że organ ten przy rozpatrywaniu sprawy w pełni zrealizował dyrektywy art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany poprzez przeprowadzenie wielu różnorodnych środków dowodowych. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ I instancji przesłuchał świadków, a także zgromadził dokumenty księgowe.

Organ odwoławczy wskazał, iż sprawa została rozpoznania przez organ I instancji przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie należy wszechstronna, swobodna ocena dowodów oraz przedstawionego przez podatnika stanowiska w sprawie. Organ ma prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych. Organ podatkowy ma zatem obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wszechstronny i w zakresie w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jednak nie może on się przerodzić w nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. K. zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w roku 2015r., niezawinionych przez skarżącego, odpowiednio udokumentowanych start w towarach handlowych w kwocie 266.523,27 zł, chociaż ich powstanie było związane z całokształtem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz na skutek zdarzeń losowych, których pomimo zachowania należytej staranności i podjęcia właściwych działań zabezpieczających, skarżący nie mógł uniknąć;

- art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości i art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w towarach handlowych uzależnione jest od faktycznej likwidacji tych towarów i powinno nastąpić w okresie, w którym doszło do ich zutylizowania, a co powinien potwierdzać stosowany protokół likwidacji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej przez organ tezy, że skarżący zawyżył w 2015r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 266.523,27 zł, a to m.in. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów z zeznań świadków oraz fotografii uszkodzonych towarów, chociaż miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wykazania:

- wysokości poniesionych strat w towarach handlowych, które uległy zniszczeniu lub uszkodzeniu, a ujętych w protokołach zniszczeń sporządzonych przez skarżącego w 2015r. oraz przyczyn tych strat, w szczególności okoliczności, iż część ekspozycyjna sklepu oraz magazyn, w którym składowane były towary, kilkakrotnie uległy zalaniu na skutek gwałtownych nawałnic,

- podjętych przez niego działań mających na celu zabezpieczenie towaru przed uszkodzeniem, w tym wykonania m. in. remontu lokalu oraz naprawy dachu,

w konsekwencji czego stan faktyczny sprawy nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, zaś ustalenia faktyczne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wadliwe;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187§ 1 w związku z art. 188 oraz z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów z zeznań świadków S. F., B. G., E. G., A. H., W. K., J. K., B. K., E. P. i K. S. (Korzeniowskiej) na okoliczność przebiegu kwestionowanych przez organ I instancji transakcji sprzedaży, chociaż dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności, na które zostały zawnioskowane nie zostały udowodnione innymi dowodami;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie oceny dowodów z dokumentów en bloc, w szczególności z protokołów uszkodzeń, a także pisemnych wyjaśnień strony, bez szczegółowej analizy i indywidualnej oceny tych dokumentów, chociaż każda szkoda w towarach była inna i powstała w nieco innych okolicznościach faktycznych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwych ustaleń stanu faktycznego i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w wyniku:

-poczynienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wzajemnie sprzecznych istotnych ustaleń, to jest przyjęcia, że materiał dowodowy oraz wyjaśnienia skarżącego nie potwierdzają, że towary ujęte w protokołach były zniszczone oraz stwierdzenia, iż "dowody wskazują, że występowały przypadki dysponowania towarami niepełnowartościowymi, uszkodzonymi i zniszczonymi" oraz uznania za wiarygodne zeznań byłej pracownicy skarżącego - E. G., potwierdzającej zalewanie sklepu w razie występowania burz i nawałnic, powstawanie strat w zalanych lub zawilgoconych towarach, sporządzanie przez stronę protokołów zniszczeń, jak i likwidacji zniszczonych lub uszkodzonych towarów,

-przyjęcia, iż skarżący nie czynił starań, aby zapobiec zalewaniu sklepu, pomimo przestawienia na tę okoliczność dowodów w postaci wyciągu z wydruku PKPiR za 2009r., 2010r. i 06/2014r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 5 maja 2017r. z których wynika, że w latach 2012-2015 przeprowadziła remont dachu sklepu w B.-B., a także inne prace remontowe, które miały chronić ten sklep przed zalewaniem;

- art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nie odniesienie się do zgłoszonego przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 września 2019r. wniosku

o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego odwołania fotografii dokumentujących zalanie pomieszczeń sklepu oraz zniszczenia towarów i pomięcie tych dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, chociaż ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które ostatecznie zostały przez organy ustalone w sposób sprzeczny z twierdzeniami skarżącego i wyżej wymienionymi dowodami;

- art. 229, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo iż zachodziła taka konieczność, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych.

Powołując się na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedłożenia według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia zasadności korekty kosztów uzyskania przychodów w 2015r., dokonanej przez organ podatkowy, poprzez nieuznanie za koszt podatkowy strat w towarach handlowych.

W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2015r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, iż organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Organ odwoławczy zasadnie podzielił poglądy powszechnie obowiązujące w orzecznictwie i doktryny, iż że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Zgodnie wykładnią językową za straty należy uznać tylko takie straty, które są wynikiem działań podatnika, lecz nie mają charakteru przez niego zawinionego i nie są następstwem celowego działania czy zachowania nienależytej staranności.

W toku postępowania organ I jak i II instancji rzetelnie przeprowadziły postępowanie podatkowe, w którym ustaliły straty w towarach handlowych, które skarżący wykazał, były wyłącznie efektem jego niedbalstwa lub nienależytej staranności. Ponadto, nie uszło uwadze organów, iż towar, który został zakwalifikowany przez skarżącego w 2015r. jako strata został zniszczony dopiero w 2017r. Takie zachowanie wskazuje, iż wyłącznym celem skarżącego była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego w 2015r., pomimo braku podstaw do takiego działania.

Skarżący podniósł, iż straty powstały na skutek zdarzeń losowych, których pomimo zachowania należytej staranności i podjęcia właściwych działań zabezpieczających, skarżący nie mógł uniknąć.

Powyższe stanowisko nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, iż przyczynami powstałych strat było niewłaściwe przechowywanie przedmiotów, niezapewnienie odpowiednich zabezpieczeń przed ewentualnymi skutkami zdarzeń szczególnych, na przykład w postaci podtopień, które wcześniej już miały miejsce. Pomimo posiadanej przez skarżącego wiedzy o negatywnym działaniu zdarzeń atmosferyczny na przechowywany w magazynie towar nie podjął on żadnych kroków w kolejnych latach do zapobieżenie ich następstwom w przyszłości.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikają dwie przyczyny powstawania strat w towarach, które zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Są to straty powstałe na skutek działania siły wyższej lub innych nadzwyczajnych okoliczności oraz straty powstałe przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z naturalnymi właściwościami towaru handlowego lub materiału.

Gdy właściwie zabezpieczono towar przed ewentualnymi szkodami, a mimo to strata powstaje na skutek zdarzenia losowego, którego nie można było uniknąć, to tak powstałe szkody w wyniku zniszczenia można zaliczyć do kosztów podatkowych. Także w przypadku, gdy straty powstaną w związku z naturalnymi właściwościami towarów, będą one stanowiły koszt podatkowy.

W niniejszej sprawie nie sposób mówić o losowym charakterze powstałych strat czy ich powstaniu w związku z naturalnymi właściwościami towarów. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych "kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy, chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży" oraz "straty w środkach obrotowych nie zostały wprost zaliczone w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów podatkowych uwarunkowane jest nie tylko potencjalnym istnieniem związku przyczynowego z uzyskaniem przychodu, lecz także ich odpowiednim udokumentowaniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2016r., sygn. akt II FSK 2277/14, wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. akt I Sa/Łd 1370/15, wyrok WSA z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt I Sa/Bd 115/14).

Sąd w pełni podziela argumentację organów podatkowych obu instancji. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, dokonania ustaleń faktycznych na podstawie oceny dowodów z dokumentów en bloc oraz błędnej oceny materiału dowodowego, Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów wskazywanych przez skarżącego uchybień.

Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy zarówno, pochodzący od osobowych źródeł dowodowych jak i obiektywny w postaci dokumentacji księgowej został w sposób kompletny i rzetelny zgromadzony, a dalej przenalizowany. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, iż w niniejszej sprawie analiza ta cechowała się dowolnością.

Organy podatkowe słuszne przyjęły na podstawie całokształtu dowodów, że fizyczna likwidacja towarów nie była potwierdzona wpisem do protokołu likwidacji. Wpisy w protokołach strat dotyczyły wyłącznie mniejszych gabarytowo towarów, ale w znacznych ilościach, tym samym powinny mieć zapewnioną odpowiednią ilość pojemników na odpady, a jak organ I instancji słusznie ustalił, w dniu 24 marca 2015r. skarżący złożył w Urzędzie Miejskim w B.-B. deklarację DGO-2, w której zadeklarował jedynie liczbę dwóch opróżnień pojemników po 240 litrów w ciągu miesiąca, podczas gdy już od stycznia 2015r. były sporządzane protokoły strat.

DIAS w K. postanowieniem z dnia 21 lutego 2020r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań osób, wskazanych przez skarżącego, tj.: S. F., B. G., E. G., A. H., W. K., J. K., B. K., E. P., K. S., na okoliczność przebiegu kwestionowanych przez organ I instancji transakcji sprzedaży, a ponadto na okoliczność istnienia oraz rodzaju uszkodzeń i zniszczeń towarów objętych kwestionowanymi przez organ protokołami, przyczyn ich powstania oraz sposobu utylizacji towarów.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wskazuje, że powyższe okoliczności były przedmiotem postępowania wyjaśniającego zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zawiera dowody świadczące o rodzaju i przyczynach wystąpienia uszkodzeń w towarach handlowych oraz potwierdzenia ich utylizacji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, który w swej istocie dotyczy zgromadzonego przez organy I i II instancji materiału dowodowego i jego omówienia w decyzjach, Sąd aprobuje argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji dotyczącą fotografii obrazujących straty. Powyższe nie dowodzi, bowiem, że powyższe dowody pominięto w analizie stanu faktycznego. Zdjęcia te potwierdzały stan towarów, które nie były kwestionowane zarówno przez organ I jak i II instancji.

Jednak aby zaliczyć takie straty do kosztów uzyskania przychodów, jak słusznie przyjęły ograny obu instancji, było poczynienie ustaleń, co do przyczyn powstania strat, sposobu likwidacji zniszczonego towaru oraz jeśli istotnie straty wystąpiły, to czy stało się to z przyczyn zależnych czy też niezależnych od skarżącego.

Organy podatkowe swoje decyzje oparły na całokształcie materiału dowodowego, tym samym zaniechanie odniesienia się do poszczególnych fotografii w uzasadnieniu decyzji nie stanowi uchybienia, bowiem z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność uwzględniania i ujęcia w jej treści każdego dowodu zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W opinii Sądu organy orzekające w sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 235 O.p. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy można zatem bezsprzecznie uznać za zupełny. Organy bowiem wykorzystały wiele możliwych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, przesłuchanie skarżącego, dowody z dokumentów). Nie można przyjąć, że organy pominęły dowody przedstawione przez skarżącego, bowiem w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do wszystkich oferowanych dowodów a nadto wyjaśniły, dlaczego odmówiły niektórym z nich mocy dowodowej, a w tym miejscu należy jedynie podkreślić, że posiadały one takie uprawnienie, co wynika z art. 191 O.p., jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyrok WSA z 8 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Po 23/18 i powołane tam orzecznictwo).

Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności już wykazane, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, o którym mowa w skardze.

Dokonując oceny zasadności zarzutów dotyczących przepisów postępowania, Sąd wskazuje, iż koncentrowały się one na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Dodać również należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle powołanego wyżej przepisu nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Organ odwoławczy wywiązał się też z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 O.p. bowiem w klarowny sposób wyłożył w uzasadnieniu przyczyny, które spowodowały, że organ nie wziął pod uwagę zgłaszanych wniosków dowodowych. Podał wiele przesłanek, które doprowadziły go do ustaleń stanu faktycznego i nie dopatrzył się obrazy przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Sąd w pełni uznał za prawidłowe ww. ustalenia i oceny organu.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe straty, uznane przez skarżącego za straty w towarach handlowych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, miały na celu jedynie zwiększenie wykazywanych kosztów uzyskania przychodów i obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

Sąd orzekający w sprawie uznał ustalony stan faktyczny za prawidłowy, a w konsekwencji nie miał podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów wskazywane przez skarżącego niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na jego niekorzyść.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Przyjęte ustalenia faktyczne Sąd przyjął za kompletne, a ich ponowne przytaczanie byłoby bezcelowe, skoro zostały one szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego dotyczącego pozbawienia go prawa do obrony i prowadzenia postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej przez organ tezy, że skarżący zawyżył w 2015r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 266.523,27 zł, a to m.in. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów z zeznań świadków oraz fotografii uszkodzonych towarów, chociaż miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia wskazać należy, iż brak jest zdaniem Sądu podstaw zarówno natury prawnej jak i faktycznej wskazujących na zaistnienie powyższego uchybienia.

Zgodnie z orzecznictwem, pozbawienie możliwości obrony swych praw przez stronę polega na tym, że strona na skutek uchybień procesowych nie mogła brać udziału w postępowaniu lub jego istotnej części. Pojęcie "pozbawienie możności obrony swych praw" należy rozumieć ściśle. Występuje ono zatem jedynie w razie zaistnienia kardynalnych uchybień dotyczących udziału strony w postępowaniu podatkowym, a nie jakichkolwiek usterek czy utrudnień w tym zakresie. W celu ustalenia, czy doszło do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw, należy rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, następnie ustalić, czy uchybienie to miało wpływ na możliwość strony działania w postępowaniu, zaś w ostatniej kolejności zbadać, czy pomimo wystąpienia powyższych okoliczności strona miała możność obrony swoich praw mimo zaistniałych uchybień procesowych. Pozbawienie strony możności obrony jej praw będzie miało miejsce jedynie w razie łącznego spełnienia wszystkich wyżej wymienionych przesłanek (por. wyrok NSA, z dnia 26 listopada 2013r., sygn. akt I OSK 2668/13). W realiach niniejszej sprawy nie sposób stwierdzić, iż skarżący pozbawiony był prawa do obrony. Kategorycznie wskazuje na to między innymi fakt, iż został on przesłuchany, w sposób aktywny korzystał z przysługującej mu inicjatyw dowodowej.

Skarżący niezasadnie wywodzi, iż pozbawieniem go prawa do obrony była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez niego świadków i dowodu z fotografii. Aktywność skarżącego w powyższym zakresie świadczy właśnie, iż prawo do obrony było w pełni zachowane, a odmowa przeprowadzenia dowodu przez organ ze względu na wskazane w treści postanowienia okoliczności, per se nie skutkuje uznaniem pozbawienia skarżącego możności obrony swych praw. Skarżący z odmowy przeprowadzenia przez organy dowodu przez niego zawnioskowanego wywodzi błędny wniosek, iż tym działaniem organu pozbawiony został możliwości obrony. Jak już zostało to wyżej wskazane, lecz wymaga ponownego podkreślenia, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony jako kompletny, to jest odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego i pozbawienia prawa do obrony.

Zdaniem Sądu badającego przedmiotową sprawę, w kontekście okoliczności przytoczonych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, za zasadną należy uznać konstatację organów, iż w świetle przywołanych wyżej regulacji u.p.d.o.f. zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenie przez skarżącego straty w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów w świetle przywołanych wyżej regulacji u.p.d.o.f. było całkowicie uzasadnione.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.