Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2961/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 24 ust. 3d, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 22
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Z.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 grudnia 2022 r. Z.Z. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 28 października 2022 r. 0114-KDIP3-1.4011.695.2022.2.EC w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów stanowiących majątek polikwidacyjny spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Strona jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej "ustawa PIT", "u.p.d.o.f."). Strona jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "spółka"). Otrzymała udziały w spółce (dalej jako "udziały") w grudniu 2018 r. w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Spółka komandytowa (dalej również jako "spółka komandytowa"), powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "spółka kapitałowa"). Spółka kapitałowa objęła udziały w spółce - za wkład niepieniężny, który nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako "wkład niepieniężny"). Spółka kapitałowa rozpoznała przychód w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "ustawa o CIT"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzonym ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dnia 11 grudnia 2017 r. Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przez spółkę komandytową. W styczniu 2018 r. Wnioskodawca otrzymał pozytywną interpretację indywidualną z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.470.2017.EC potwierdzającą, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową udziałów w spółce, w tym zbycia w celu ich umorzenia kosztem uzyskania przychodu dla Strony będzie w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku Spółki komandytowej kwota przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. rozpoznana przez Spółkę kapitałową w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian wkład niepieniężny. Wnioskodawca rozważa sprzedaż części lub wszystkich udziałów w spółce na rzecz podmiotu trzeciego. Zdarzenie przyszłe objęte niniejszym wnioskiem o tyle tylko różni się od zdarzenia opisanego w interpretacji indywidulanej ze stycznia 2018 r., że to już nie transparentna podatkowo spółka komandytowa będzie sprzedawała udziały w spółce, lecz Strona osobiście. Zdaniem Strony rozwiązanie spółki komandytowej nie zmieniło podstawy prawnej rozliczania kosztów podatkowych zbycia udziałów, a tym samym aktualna jest nadal ww. interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.470.2017.EC) w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Strona ma prawo do ustalenia dochodu z tytułu zbycia udziałów poprzez pomniejszenie uzyskanego w ten sposób przychodu o koszt nabycia tych udziałów poniesiony przez spółkę kapitałową, poprzednika prawnego Spółki komandytowej?

2. Czy ww. kosztem uzyskania przychodów jest kwota przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. rozpoznana przez spółkę kapitałową w związku z objęciem udziałów w spółce za wkład niepieniężny?

Strona uważa, że ma prawo do ustalenia dochodu z tytułu zbycia udziałów poprzez pomniejszenie uzyskanego w ten sposób przychodu o koszt nabycia tych udziałów poniesiony przez spółkę kapitałową, poprzednika prawnego spółki komandytowej.

Ponadto stwierdza, że kosztem uzyskania przychodu jest kwota przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. rozpoznana przez spółkę kapitałową (poprzednika prawnego spółki komandytowej) w związku z objęciem udziałów w spółce za wkład niepieniężny.

Dyrektor KIS stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał w interpretacji, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej "K.s.h.").

Organ przytoczył treść art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i § 3 oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 58 § 1, art. 67 § 1, art. 103, art. 82 K.s.h., a także art. 5a pkt 26 i pkt 28 ustawy o PIT.

Tym samym spółka komandytowa, której do grudnia 2018 r. Strona była wspólnikiem, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiadała osobowości prawnej. Mogła we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Mogła posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie, spółka komandytowa nie była do końca 2020 r. samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczono treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Następnie Organ przybliżył treść art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o PIT.

W toku rozważań Organ zwrócił uwagę, że z opisu sprawy wynika, że w grudniu 2018 r. jako wspólnik spółki komandytowej Strona otrzymała majątek likwidacyjny tej spółki, w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiących majątek spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. (spółki kapitałowej). Strona planuje zbycie w celu umorzenia (tj. dobrowolne umorzenie) części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i dokonać rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które zdaniem Strony należy odnieść do przychodu, który rozpoznała spółka kapitałowa w związku z wniesieniem aportu, określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Do nabycia przez Stronę w 2018 r. udziałów w spółce z o.o., jako majątku likwidacyjnego spółki komandytowej zastosowanie miały przepisy ustawy o PIT, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2018 r.

Natomiast do odpłatnego zbycia udziałów (umorzenia dobrowolnego) w spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105, dalej "ustawa nowelizująca"):

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

2) art. 33 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2, nie zalicza się otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia,

3) jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Organ wyjaśnił, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy nowelizującej dodany został do ustawy o PIT art. 17 ust. 1i, zgodnie z którym:

Przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Nabycie przez Stronę w 2018 r. udziałów w polskiej spółce z o.o., jako majątku likwidacyjnego spółki komandytowej było dla Strony obojętne podatkowo.

Natomiast w związku z tym, że Strona planuje zbyć część udziałów w spółce z o.o., nabytych w 2018 r., stanowiących majątek likwidacyjny spółki komandytowej, która na moment likwidacji była spółką osobową, skutki podatkowe zbycia udziałów należy ocenić zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy podatkowej obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci np. akcji/udziałów otrzymanych do 31 grudnia 2021 r. w związku z likwidacją spółek osobowych, wprowadziłby odpowiednie regulacje przepisów do ustawy o PIT.

W związku z tym uzyskanie przez Stronę wynagrodzenia z tytułu zbycia części udziałów Strony w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód ze źródła "kapitały pieniężne".

Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu - z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ww. ustawy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) :

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o PIT - art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38).

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia udziałów.

Organ zauważył, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego" (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

W tym kontekście przyjąć należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi możliwość zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

Organ wskazał, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową Strona nie poniosła rzeczywistego wydatku kosztem własnego majątku. Strona zgodziła się jedynie na zmianę formy prawnej spółki, w ramach której przysługiwały Stronie uprawnienia do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnego. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest sytuacją, w której Strona otrzymała majątek ze spółki z o.o., a następnie wniósł go tytułem wkładu do spółki komandytowej (co wiązałoby się z rzeczywistymi przesunięciami w majątku Strony). Jest to sytuacja, w której uprawnienia Strony do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnym spółki z o.o. wynikające z bycia udziałowcem tej spółki "przekształciły się" - bez jakichkolwiek zmian "wartościowych" w majątku Strony - w uprawnienia do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnego spółki komandytowej wynikające z bycia udziałowcem spółki komandytowej.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, określa zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółce, w przypadku nabycia takich praw w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika z opisu zdarzenia, przedmiotowe udziały w spółce z o.o. stanowią majątek polikwidacyjny spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W efekcie przepisy te, nie znajdą zastosowania w opisanej przez Stronę sytuacji.

Jednocześnie Dyrektor KIS zauważył, że w przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, przesunięcie w czasie rozliczenia kosztów jest związane z formą uzyskania praw w spółce - co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Organ wskazał, że zawarte w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie "wydatków", nie oznacza, że do wydatków tych można zaliczyć również takie koszty, których podatnik w rzeczywistości nie poniósł. Zauważył także, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie są nimi takie koszty, które choć są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale są wymienione w art. 23. Nie ulega zatem wątpliwości, że również wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym nie uznał kwoty przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, rozpoznanego przez Spółkę kapitałową w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, jako wydatku na nabycie/objęcie udziałów/akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zdaniem Organu, na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawna wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Fakt posiadania Udziałów przez Spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. jest wynikiem poniesienia przez Stronę pierwotnych wydatków, tj. objęcia udziałów w spółce z o.o. (spółce kapitałowej).

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy. Natomiast w związku z wniesieniem wkładu do spółki z o.o., to spółka rozpoznała przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Podsumowując, Dyrektor KIS nie zgodził się ze Stroną, że w przypadku planowanego zbycia w celu umorzenia części udziałów, stanowiących majątek polikwidacyjny spółki komandytowej, powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o. (spółki kapitałowej) - kosztem uzyskania przychodu będzie kwota przychodu zapłacona przez spółkę kapitałową w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, jako wydatek na nabycie/objęcie udziałów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Z uwagi na powyższe, w opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie poniesione przez Stronę na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, w takiej części, jaką stanowiła wartość otrzymanych udziałów (Spółki) do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowej. Uwzględniając, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia sp. z o.o. (spółki kapitałowej) będą to wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu (udziałów w spółce kapitałowej).

Reasumując, wbrew stanowisku Strony, w przypadku zbycia w celu umorzenia przez Stronę części Udziałów stanowiących majątek polikwidacyjny spółki komandytowej, powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota przychodu poniesionego przez spółkę kapitałową z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jako wydatek na nabycie/objęcie udziałów.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. ("udziały"), otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie udziałów w spółce kapitałowej (tzw. koszty historyczne), podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT wynika, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce w celu dobrowolnego umorzenia będą wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, a nie wydatki na nabycie udziałów spółki kapitałowej, a więc będzie to kwota przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. rozpoznana przez spółkę kapitałową (poprzednika prawnego spółki komandytowej) w związku z objęciem udziałów w spółce za wkład niepieniężny, jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana w zamian za udziały w spółce;

2) art. 24 ust. 3d ustawy o PIT oraz art. 70 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że na mocy wprowadzonej nowelizacji w aktualnym stanie prawnym art. 24 ust. 3d ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do zasad określania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, które Skarżący otrzymał przed 1 stycznia 2022 r. w wyniku likwidacji spółki komandytowej, podczas kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji dochodem Skarżącego z tytułu zbycia udziałów powinien być na podstawie art. 24 ust. 3d tej ustawy osiągnięty przychód pomniejszony o wydatki, do rozpoznania których byłaby uprawniona Spółka komandytowa gdyby dokonała takiego zbycia - w analizowanej sprawie takim kosztem uzyskania przychodu będą więc wydatki jakie poniósł poprzednik prawny spółki komandytowej - spółka kapitałowa.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem rozpoznanie sprawy następuje wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Końcowe zastrzeżenie zawarte w przytoczonym przepisie ma istotne znaczenie dla rozpatrzenia tej sprawy. Jego skutkiem jest bowiem to, że Sąd może badać skarżony akt wyłącznie pod kątem uchybień wprost i jednoznacznie wskazanych w zarzutach skargi, ewentualnie podniesionych w uzasadnieniu, ale na tyle precyzyjnie, że z jego treści da się zrekonstruować zarzut.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Główną istotą sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy w przypadku zbycia przez Stronę części udziałów stanowiących majątek polikwidacyjny spółki komandytowej (powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o.), kosztem uzyskania przychodów będzie kwota przychodu poniesionego przez spółkę kapitałową z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jako wydatek na nabycie objęcie udziałów.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu sprawy wynika, że w grudniu 2018 r. jako wspólnik spółki komandytowej Skarżący otrzymał majątek likwidacyjny tej spółki, w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiących majątek spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. (spółki kapitałowej). Strona planuje zbycie części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i dokonania rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które w jej ocenie należy odnieść do przychodu, który rozpoznała spółka kapitałowa w związku z wniesieniem aportu, określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Organ nie podzielił zapatrywania Skarżącego w tym zakresie. Uznał, że nie sposób przyjąć kwoty przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanego przez Spółkę kapitałową w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, jako wydatku na nabycie/objęcie udziałów/akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT bowiem posiadanie udziałów przez spółkę komandytową (powstałą w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) jest wynikiem poniesienia przez Stronę pierwotnych wydatków, tj. objęcia udziałów w spółce z o.o. (spółce kapitałowej).

Dyrektor KIS uznał, że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, w takiej części, jaką stanowiła wartość otrzymanych udziałów (Spółki) do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowej. Uwzględniając, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia sp. z o.o. (Spółki kapitałowej) będą to wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu (udziałów w spółce kapitałowej).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 3d ustawy o PIT ani też art. 70 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: "ustawy nowelizującej").

Niespornie do nabycia przez Skarżącego w 2018 r. udziałów w spółce z o.o., jako majątku likwidacyjnego spółki komandytowej zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2018 r. Natomiast do odpłatnego zbycia udziałów w spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, (i-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

2) art. 33 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Wobec powyższego, przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie jest podstawą do określenia przychodu (jak i kosztu) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych przez Skarżącego w przedmiotowej sprawie.

Organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Jak wynika natomiast z treści art, 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2, nie zalicza się otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania I których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia, - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kap tatowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. aj ww. ustawy mieści się sprzedaż udziałów.

W związku powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego w związku ze zbyciem udziałów w spółki kapitałowej zaliczona będzie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Ponadto, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 29 października 2021:. r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) dodany został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 17 ust. 1i, zgodnie z którym przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nabycie przez Skarżonego w 2018 r. udziałów w spółce z o.o., jako majątku likwidacyjnego spółki komandytowej było dla niego obojętne podatkowo. Natomiast w związku z tym, że Wnioskodawca planuje zbyć w celu umorzenia część udziałów w spółce z o.o., nabytych w 2018 r., stanowiących majątek likwidacyjny spółki komandytowej, która na moment likwidacji była spółką osobową, skutki podatkowe zbycia w celu umorzenia udziałów należy ocenić zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami ustawy podatkowej obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci np. akcji/udziałów otrzymanych do 31 grudnia 2021 r. w związku z likwidacją spółek osobowych, wprowadziłby odpowiednie regulacje przepisów do u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105, druk nr 1532) wskazano, że: "W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła "kapitały pieniężne" i opodatkowaniu polegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną".

Przychody Skarżącego jako wynagrodzenie z tytułu zbycia części posiadanych udziałów w spółce z o.o., podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu - z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ww. ust iwy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów jest po pierwszej art. 22 ust. 1f ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład nie pieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a)określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowani; przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Po drugie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia).

Powołane przepisy, odnoszą się do kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f), wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38), wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38) i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia udziałów.

Zauważyć należy, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego" (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT),

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy). W analizowanej sprawie nie wystąpi możliwość zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego.

Przystępując do oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania wskazać w punkcie wyjścia należy, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Wynika to z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje zatem przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Jak jednak wskazuje się w doktrynie (zob. monografię Łukasza Karczyńskiego "Opodatkowanie przekształceń spółek", LEX) w momencie przekształcenia spółki stosunek członkostwa istniejący pomiędzy wspólnikiem i spółką ulega zmianom. Składające się nań uprawnienia i obowiązki podlegają określonym modyfikacjom (w tym wygaśnięciu), a pozostają niezmienione tylko wtedy, gdy funkcjonują w ten sam sposób wedle reguł normujących działanie spółki przekształcanej i przekształconej. W momencie przekształcenia mogą też powstać nowe uprawnienia i obowiązki. Na przykład w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną wygasa prawo indywidualnej kontroli, czy obowiązku dopłat, trwa więź kapitałowa (quasi-prawo do części majątku spółki), a modyfikacji ulega forma tej więzi (udział przekształca się w akcję). Stosunek członkostwa może też wygasnąć w całości, jeżeli wspólnik nie będzie uczestniczyć w przekształceniu. Przekształcenie spółki wiąże się zatem z przekształceniem stosunku członkowskiego wspólników. Różnica pomiędzy konstrukcją jurydyczną spółki przekształcanej i przekształconej determinuje przy tym zakres przekształcenia stosunku członkostwa. Jego zmiany będą relatywnie niewielkie przy przekształceniu w spółkę podobnego rodzaju, co przekształcana (np. jawnej w komandytową), a znaczne przy przekształceniu w spółkę o bardzo odmiennej konstrukcji prawnej (np. cywilnej w akcyjną). Podobnie jak przekształcana spółka zachowuje swoją tożsamość, również stosunek członkostwa pozostaje tym samym stosunkiem przed i po przekształceniu.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni przywołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, pamiętać należy, że zgodnie z ogólną zasadą z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W regulacji tej ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej - pozwala ona bowiem podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tj. niepodlegające wyłączeniu z zakresu kosztów podatkowych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23.

Również Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, w świetle którego przy wykładni poddanego analizie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" nie można zignorować jego kontekstu normatywnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak podniesiono w wyrokach NSA z 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13 przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślenia zatem wymaga, że w przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest zaś jakichkolwiek innych reguł poza wyznaczonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei przepis ten posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Trafnie w literaturze i orzecznictwie wskazano, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Stąd wniosek, że "przez wydatki na nabycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych (o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (podobnie w wyroku NSA z 3.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3677/17 na gruncie analogicznej regulacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przyjęty i wyrażony przez organ interpretacyjny na gruncie wyraźnie zakreślonego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego ten kierunek wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który wiąże koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia za wynagrodzeniem udziałów z faktycznie poniesionymi przez podatnika na ten cel nakładami pieniężnymi, wydatkowymi uprzednio z dochodów opodatkowanych na nabycie udziałów w spółce kapitałowej (sp. z o.o.).

Jak wynikało z treści wniosku, w analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Skarżącego. Natomiast w związku z wniesieniem wkładu do spółki z o.o., to spółka rozpoznała przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób w niniejszej sprawie uznać aby otrzymanie przez Skarżącego udziałów w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia spółki komandytowej wiąże się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z o.o. Skarżący nie poniósł rzeczywistego wydatku kosztem własnego majątku. Zgodził się jedynie na zmianę formy prawnej spółki, w ramach której przysługiwały mu uprawnienia do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnym. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie jest sytuacją, w której Skarżący otrzymał majątek ze spółki komandytowej, a następnie wniósł go tytułem wkładu do spółki z o.o. (co wiązałoby się z rzeczywistymi przesunięciami w jego majątku). Doszło jedynie do przekształcenia się uprawnienia do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnym spółki komandytowej wynikające z bycia wspólnikiem tej spółki bez jakichkolwiek zmian "wartościowych" w jego majątku - w uprawnienia do udziału w zyskach spółki z o.o. wynikające z bycia udziałowcem spółki z o.o. Zaistniała sytuacja ta nie mieści się więc w hipotezie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającej klauzulę generalną dotyczącą znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wprost stanowi o "wydatkach", wobec czego zasadnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że Skarżący może ująć jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia wydatki poniesione przez niego na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej w takiej części, jaką stanowiła wartość otrzymanych udziałów (spółki) do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki komandytowej. Uwzględniając, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia sp. z o.o. (spółki kapitałowej) będą to wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu (udziałów w spółce kapitałowej).

Nie można zatem zgodzić się ze sformułowanymi zarzutami, jakoby organ dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Skarżący poniósł tylko raz wydatek, na nabycie udziału w spółce kapitałowej. Późniejsze czynności, przekształcenie tej spółki w spółkę, nie są już związane z jakimkolwiek ponoszeniem przez niego wydatków. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem był poniesiony przez Skarżącego z wydatek na objęcie/nabycie akcji przekształcanej spółki kapitałowej.

Podsumowując, w przypadku zbycia w celu umorzenia przez Skarżącego części udziałów stanowiących majątek polikwidacyjny spółki komandytowej, powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota przychodu poniesionego przez spółkę kapitałową z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jako wydatek na nabycie objęcie udziałów, gdyż wartość ta nie odpowiada faktycznie poniesionym przez Stronę wydatkom.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.