Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1310/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 531/21 w sprawie ze skargi S.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2021 r., nr 0115-LDIT2.4011.786.2020.2.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 531/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę S. G. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2016 poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucją RP") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że skarżący wypełnił wszystkie przesłanki uprawniające do jego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o tzn. ulgę mieszkaniową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. w sytuacji kiedy cała kwota tytułem ceny nabycia nowej nieruchomości lokalowej została zapłacona przez skarżącego przed zbyciem starej nieruchomości lokalowej, w konsekwencji nie została spełniona przez skarżącego przesłanka warunkująca prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w postaci wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia starej nieruchomości lokalowej na własne cele mieszkaniowe związane z nabyciem nowej nieruchomości lokalowej. Tym samym błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż organ wydając interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego z pominięciem ich celu i funkcji, w sposób sprzeczny z zasadą równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji przy rozpatrywaniu skargi skarżącego, ustaleń faktycznych nie zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, stanowiących następnie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, która została oparta o błędne założenie, iż skarżący wydatkował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podczas gdy przychód ten nie był faktycznie wydatkowany na cele mieszkaniowe z racji faktu nabycia przez skarżącego nowej nieruchomości przed uprzednim zbyciem starej nieruchomości, a więc ze środków niepochodzących ze zbycia starej nieruchomości lecz z innych środków,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 1 § 3 O.p. i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się wyłącznie do oceny, czy skarżący będzie mógł skorzystać z tzn. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji kiedy nabył nową nieruchomość przed uprzednim zbyciem starej nieruchomości podczas gdy wskazana okoliczność co do zasady nie była przez organ kwestionowana a sporna kwestia sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego czy skarżący jest uprawniony do skorzystania z tzn. ulgi mieszkaniowej w przypadku kiedy przychód uzyskany ze zbycia starej nieruchomości nie był faktycznie wydatkowany na nabycie nowej nieruchomości z racji faktu nabycia przez skarżącego nowej nieruchomości przed uprzednim zbyciem starej nieruchomości, a więc ze środków niepochodzących ze zbycia starej nieruchomości lecz z innych środków niestanowiących przychodu ze zbycia nieruchomości,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 57a p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej: "p.u.s.a.") poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji całości istoty sprawy, polegające na zaniechaniu przez Sąd I instancji zbadania prawidłowości dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącej, tj. czy na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego brak faktycznego wydatkowania przychodu z tytułu zbycia starej nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości wobec jej uprzedniego nabycia przez skarżącego uprawnia skarżącego do skorzystania z ulgi mieszaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia organ jakichkolwiek wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, w szczególności poprzez brak w wyroku zobowiązania organu do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku w sytuacji gdy rozstrzygnięcie Sądu I instancji zawarte w wyroku nie odnosi się do istoty sprawy podczas gdy rozstrzygnięcie Sądu I instancji oraz wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których Sąd I instancji uchylił interpretację indywidualną,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej Interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Na wstępie zauważyć należy, że analogiczne sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawie z 18 lutego 2020 r., II FSK 759/18 oraz z 9 stycznia 2020 r., II FSK 159/18, z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2080/17; z 18 maja 2018 r., II FSK 1328/16; z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15), których rozważania Sąd kasacyjny aprobuje w całości i przyjmuje za własne.

Należy przypomnieć, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostają wydatkowane na nabycie innej nieruchomości, przy czym nabycie następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości, natomiast wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia.

W ocenie organu interpretacyjnego, skarżącej nie przysługuje zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. bowiem warunkiem uznania poniesionych wydatków za przeznaczone na własne cele mieszkaniowe jest to, aby zarówno wydatkowanie środków, jak i samo nabycie prawa nastąpiło nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której to dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Skarżąca wywodzi zaś, że jest ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ponieważ spełniony zostaje cel wydatkowania przychodu określony w powyższym przepisie. Sąd pierwszej instancji przyznł rację skarżącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 kt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatneg zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo).

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że nabycie powyższej nieruchomości następuje przed uzyskaniem przychodu ze zbycia innej nieruchomości mieszkalnej bowiem wydatkowanie powyższych środków następuje po uzyskaniu przychodu z powyższego zbycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujący w tym kontekście jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.