Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 765/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 , art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1228/04 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...]czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 765/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z 15 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. T.na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] czerwca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] marca 2004 r., którą to decyzją określono P. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z ustaleń organów wynika, iż P.T. prowadząc działalność gospodarczą zakupił od Zakładów T. krajankę tytoniową o symbolu klasyfikacji towarowej PKWiU 16.00.12 - 90.90. w opakowaniach po 80 kg. Zakupiony tytoń skarżący przepakowywał następnie w opakowania o mniejszej gramaturze 52, 250, oraz 325 gram i sprzedawał innym podmiotom gospodarczym (zajmującym się handlem detalicznym i hurtowym) pod własną nazwą "X", stosując ten sam symbol klasyfikacji towarowej. Na opakowaniach towaru skarżący umieszczał napis informujący o szkodliwości palenia tytoniu. W tej sytuacji organ uznał, iż krajanka tytoniowa w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów, tzw. skrętów winna być zaklasyfikowana według PKWiU 16.00.12 - 30, a jej sprzedaż opodatkowana podatkiem akcyzowym.

W związku z odwołaniem podatnika od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ ten stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że wyrób o nazwie "X" powstał w następstwie działań podjętych przez P.T. W stosunku do krajanki sprzedanej przez Zakłady T. był produktem o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. W ten sposób odwołujący stał się producentem tego wyrobu. Organ odwoławczy uznał, że wobec istnienia rozbieżnych opinii statystycznych przesądzające znaczenie ma stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego 13 marca 2003 r. Z opinii tej wynika, że rozbieżności w opiniach statystycznych były wynikiem braku wszystkich informacji potrzebnych do prawidłowego zakwalifikowania towaru. Zdaniem organu odwoławczego P. T. występując 9 grudnia 2002 r. do Urzędu Statystycznego w O., nie podał pełnych informacji o wyrobie , w szczególności o jego przeznaczeniu do sporządzania papierosów. Podobnie było w przypadku opinii wydanej A. W. – Firma Handlowa A., na którą to opinię odwołujący się również powoływał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, gdyż organy skarbowe ze skutkiem wstecznym zastosowały stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego w przedmiocie klasyfikacji towaru. Podniósł również, że miał prawo skorzystać z opinii statystycznej nie tylko przez siebie uzyskanej, ale też z opinii udostępnionych przez inne podmioty. Jeżeli organy statystyczne nie miały wszystkich potrzebnych informacji do zakwalifikowania towaru, powinny żądać ich uzupełnienia. Działalność skarżącego polegała jedynie na konfekcjonowaniu towaru wyprodukowanego przez kogoś innego. Ponadto wg skarżącego nie miały do niego zastosowania przepisy ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego i wytwarzaniu wyrobów tytoniowych( Dz. U. Nr 31 poz. 353 ze zm.), co potwierdza, że nie był on wytwórcą wyrobów tytoniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem, w uzasadnieniu powołał się na art. 35 ust. 1 i art. 34 ust. 1 z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Obowiązek podatkowy stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Wobec tego, że ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji producenta Sąd ten odwołał się do definicji słownikowej, gdzie wskazano, iż producentem jest ten, kto coś produkuje oraz wytwórca dóbr konsumpcyjnych ( Słownik języka polskiego, Tom II pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1979 s. 928). Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze względu na treść art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikiem akcyzy nie jest producent jako taki, lecz producent wyrobu akcyzowego. Kwalifikacja wytwórcy dokonywana być powinna ze względu na wyszczególnienie pewnej grupy towarów jako wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Podatkowi akcyzowemu podlegały, więc między innymi wg tego Sądu towary o symbolu klasyfikacyjnym PKWiU: 16.0.0.11.3.0 cygara, również z obciętymi końcami, cygaretki; 16.0.0.12-3.0 - tytoń do palenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena organów podatkowych, iż sprzedawana przez skarżącego krajanka tytoniowa mieściła się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Treść wyjaśnień GUS i Urzędu Statystycznego w Lublinie, jak i analiza Działu 16 "Wyroby tytoniowe" PKWiU prowadzi do wniosku, że towarem klasyfikowanym w tym grupowaniu nie jest krajanka tytoniowa w ogóle, lecz krajanka tytoniowa w opakowaniach detalicznych w tym 40-250 gram, przeznaczona do palenia. Dla uznania krajanki tytoniowej za wyrób akcyzowy nie ma znaczenia jej substancja, czy właściwości fizyko-chemiczne, lecz jej przeznaczenie do palenia, które jest ustalane na podstawie pewnych zewnętrznych znamion. Producentem wyrobu akcyzowego będzie więc w tej sytuacji podmiot, który nadał produktowi określone przeznaczenie. Zasadnie wobec tego wg tego Sądu organy uznały, iż czynności dokonywane przez skarżącego, a polegające na konfekcjonowaniu krajanki tytoniowej, tj. przepakowywaniu jej w opakowania detaliczne, opatrzeniu wyrobu własną nazwą, umieszczeniu na opakowaniu ostrzeżenia o szkodliwości palenia oraz informacji o luksusowym, wybornym smaku tytoniu świadczyły o nadaniu krajance tytoniowej przeznaczenia do palenia ( do konsumpcji ). Działania te doprowadziły do powstania wyrobu akcyzowego.

Sąd ten nie podzielił stanowiska skarżącego, że w sprawie tej doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwowych. Skarżący nie zawarł w swoim wystąpieniu do organu statystycznego pełnych informacji dotyczących sprzedawanego wyrobu, a opinia statystyczna nie jest decyzją i odnosi się do elementów stanu faktycznego, który przedstawi organowi statystycznemu sam zainteresowany. Jeżeli podane przez występującego o opinię dane są niepełne, bądź niedokładne, to nie może on następnie powoływać się na ochronę podatnika stosującego się do wskazań organu. Wobec tego Sąd ten skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w imieniu skarżącego wniósł jego pełnomocnik zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż Pawła Tetlę należy kwalifikować jako producenta wyrobów akcyzowych w rozumieniu tj art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz że w stosunku do niego ma zastosowanie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27 poz. 269 ze zm.), a także naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że działanie Pawła Tetli nie usprawiedliwia zaufanie do posiadanej przez niego klasyfikacji statystycznej wskazującej, że krajankę tytoniową w opakowaniach po 52 gram, 250 gram i 500 gram należy klasyfikować w PKWiU 16.00.12-90.90 tj. tytoń przetworzony pozostały osobno nie wymieniony, a więc produkt nie obciążony podatkiem akcyzowym.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

2) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania .

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można w stosunku do skarżącego przyjąć, że był producentem wyrobu akcyzowego. Czynności wykonywane przez skarżącego polegały wyłącznie na rozważaniu krajanki tytoniowej na mniejsze porcje. Nie nastąpiła w związku z tym zmiana właściwości produktu . Mógł on być używany do tych samych celów przed rozważeniem na mniejsze porcje, jak i po rozważeniu. Fakt, że czynności konfekcjonowania przeprowadzane przez skarżącego były produkcją zdaniem autora skargi kasacyjnej znalazł wyjaśnienie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z 19 września 1997 r. sygn. akt SA/Bk 746/96, gdzie uznano, że konfekcjonowanie nie połączone z jakąkolwiek zmianą ich właściwości, nie powoduje powstania nowego zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego.

Podstawą do ustalenia, czy sprzedawany przez skarżącego towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest klasyfikacja dokonywana przez organy statystyczne. Na treść tych klasyfikacji podatnik nie ma wpływu i nie ma możliwości odwoływania się od dokonanej przez organy statystyczne klasyfikacji. Skarżący działał w zaufaniu do posiadanych klasyfikacji, także wydanych wobec innych osób. Okres objęty zaskarżonym wyrokiem dotyczy w większości sytuacji sprzed zmiany klasyfikacji przez organ statystyczny, skarżący wobec tego zdaniem autora skargi kasacyjnej nie powinien ponosić ujemnych skutków zastosowania się do posiadanej oficjalnej klasyfikacji . Autor skargi kasacyjnej wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt III SA 169/99 z 28 marca 2000 r., III SA 3390/00 z 26 marca 2002 r. , III SA 2670/99 z 7 listopada 2000 r. podnosząc, że odmienne interpretowanie normy art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa narusza podstawowe zasady państwa prawa oraz uniemożliwia normalne i prawidłowe funkcjonowanie podatników. Wg autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo i niezgodnie z prawdą przyjął, że skarżący uzyskując interpretację urzędu statystycznego nie podał wszystkich okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na prawidłowość dokonanej klasyfikacji . Gdyby organ statystyczny miał wątpliwości to zapewne wystąpiłby o wyjaśnienie wszelkich niejasności i niedomówień . Powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na niejasności związane z udzieleniem interpretacji przez organ statystyczny jest wobec tego zdaniem autora skargi kasacyjnej przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie polega też na prawdzie zdaniem skarżącego to, by miał on świadomość ciążącego na nim obowiązku w zakresie podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa wg norm przepisanych, w uzasadnieniu wskazując, ze skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym . Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami /art. 183 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia / art. 183 § 1 i 2 tej ustawy /.

Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 § 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszenie przepisu art. 121 Ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasady zaufania do organów podatkowych . Zasada zaufania jest zasadą ogólną postępowania podatkowego, obowiązującą organy podatkowe.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczenia sądu pierwszej instancji . Podstawą tej skargi jest więc naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego . Nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie administracyjne. Powołanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować tych przepisów jako podstawy kasacyjnej . Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide wyrok NSA z 21. 04. 2004 r. FSK 181/04 ONSA i WSA 2004 Nr 2 poz. 36). Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Jako naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy można zarzucić naruszenie np art. 145 § 1 pkt 1 lit.b lub c , czy też art. 141 § 4 wskazanej wyżej ustawy. Przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowo –administracyjnego.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia przez Sąd pierwszej instancji konkretnym przepisom postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

W tej sytuacji ocenić należy zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący jest producentem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z art. 34 ust.1 tej ustawy są towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. W przypadku wyrobów tytoniowych towarami tymi są : cygara, również z obciętymi końcami, cygaretki i papierosy z tytoniu lub namiastek tytoniu- symbol PKWiU 16.00.11, tytoń do palenia- symbol PKWiU 16.00.12-30 i tytoń do żucia i tabaka symbol PKWiU 16.00.12-90.20. Z treści tegoż załącznika jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji wynika, że o zakwalifikowaniu tytoniu do wyrobu akcyzowego decyduje w tym przypadku przeznaczenie tego tytoniu do palenia.

Producentem tego wyrobu jest więc nie tylko wytwórca tytoniu do palenia, ale również ten kto nadaje produktowi, nie będącemu jeszcze wyrobem akcyzowym określone przeznaczenie. Określone wyroby mogą nabyć cechy wyrobów akcyzowych wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie tylko wskutek przekształcenia ich właściwości fizycznych, czy chemicznych. Krajanka tytoniowa po wytworzeniu jej w zakładach tytoniowych nie była jeszcze wyrobem akcyzowym, czego autor skargi nie kwestionował. Na skutek działań skarżącego polegających na rozdzieleniu, przepakowaniu, nadaniu własnej nazwy i opatrzeniu informacją o szkodliwości palenia uzyskany został towar stanowiący wyrób akcyzowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko o szerszym rozumieniu pojęcia producenta wyrobów akcyzowych niż tylko wytwórcy.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1997 r. sygn. akt SA/ Łd 3016/95 za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe, z 3 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 988/98 za producenta uznano podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów, z 17 września 1997 r. sygn. akt SA/Bk 746/96 status producenta przypisano podmiotowi, który nadał produktowi ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 844/05 rozpoznając skargę kasacyjną dotyczącą tego samego wyrobu , który jest przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia " producenta wyrobów akcyzowych". Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie poglądy te w pełni podziela, a skoro wskazane wyżej czynności skarżącego doprowadziły do powstania wyrobu akcyzowego, to słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący jest producentem wyrobu akcyzowego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie jest także trafny zarzut naruszenia § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( ( Dz. U. Nr 27 poz. 269). Przepis ten bowiem w roku 2003 r. już nie obowiązywał, uchylony on został przez § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. zmieniającego wymienione wcześniej rozporządzenie( Dz. U. Nr 216 poz. 1829).

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.