Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 555/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 2 art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania F. Z. (dalej zwanego stroną) decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (nr [...]) z dnia [...] 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podano, iż F. Z. właściciel firmy handlowej "A" z siedzibą w K. w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu opodatkowana na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie strony w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. organ l instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów prowadzonej działalności. Stwierdzono, że strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej łącznie o kwotę [...] zł. w tym o [...] zł. z tytułu odsetek bankowych oraz o [...] zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z kolei w zakresie kosztów stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł. poprzez zaksięgowanie faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez firmę "B" na kwotę [...] zł (za 1.436,92 ton) i spółkę "C" sp. z o.o. na kwotę [...] zł (za 500,84 ton), które zdaniem organu podatkowego I instancji dokumentowały transakcje fikcyjne. W trakcie kontroli zakwestionowano także fakturę wystawioną przez firmę "D" na kwotę [...] zł, której strona nie posiadała.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. ww. decyzji z dnia [...] r. określającej F. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ l instancji uznał, że w świetle art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków w kwocie [...] zł na zakup złomu od ww. firm "B"" i "C" sp. z o.o. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, bowiem zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji organu I instancji F.Z. złożył odwołanie, w którym stwierdził, że w wydanych decyzjach urząd skarbowy pozbawił go prawa do odliczenia kosztów przychodu na podstawie własnej, niezgodnej ze stanem faktycznym interpretacji zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Według strony takie podejście przeczy elementarnej zasadzie wyliczania zobowiązania podatkowego w oparciu o uzyskany przychód i koszty poniesione z tytułu uzyskania tego przychodu, a tym samym narusza ustawę podatkową oraz orzecznictwo sądowe rozstrzygające w podobnych sprawach.

Strona odwołująca podkreślała, że w trakcie kontroli potwierdzono zgodność zakupów i sprzedaży towaru, złom nie był fikcyjny i fizycznie został dostarczony oraz podnosiła, że w działalności handlowej nie ma możliwości samej tylko sprzedaży towaru, aby towar sprzedać konieczny jest jego zakup. Zatem stanowisko organu podatkowego pozbawiające go prawa do odliczenia kosztów zakupu jest całkowicie pozbawione podstaw.

F. Z. podkreślał, że w toku przeprowadzonej kontroli i dochodzenia policyjnego stwierdzono, że wystawcą dokumentów nie była firma wskazana na fakturach, ustalono natomiast, że faktury wystawiła osoba, która wykorzystała dane identyfikacyjne tej firmy i przeprowadziła transakcje sprzedaży towaru podając się za właściciela firmy "B". A więc towar został zakupiony i odsprzedany, zatem został osiągnięty przychód i zostały poniesione koszty zakupu. Fikcyjne okazały się jedynie dane identyfikacyjne wystawcy faktur zakupu. Strona odwołująca stwierdzała, że zaniedbaniem z jej strony było niewątpliwie nie sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta, co wynikało z faktu, iż dostawy były rzetelnie realizowane. W celu potwierdzenia zasadności swojego stanowiska strona odwołująca przywoływała treść niektórych wyroków sądowych dotyczących rozstrzygnięć w podobnych sprawach. Według strony w takiej sytuacji można mu zarzucić jedynie nierzetelność, względnie wadliwość prowadzonej ewidencji, natomiast nie powinno się kwestionować kosztów, które faktycznie zostały poniesione. Zdaniem strony w odniesieniu do firmy "B" organ podatkowy winien rozpatrzyć czy zaewidencjonowane koszty są zgodne z wyceną rynkową w branży hutniczo-złomowej w rozpatrywanym okresie na bazie informacji zebranej od innych firm handlujących złomem, dokonać analizy kosztów i przystąpić do ich oszacowania.

Odnosząc się do transakcji ze spółką "C", strona odwołująca stwierdzała, iż pozbawienie jej możliwości odliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu od tej firmy jest w całości niezasadne i oparte na przypuszczeniach, że zarząd tej spółki jest niewiarygodny w swoich zeznaniach. Zdaniem strony ustalenia organu podatkowego w tej sprawie stanowią nadinterpretację zdarzeń i nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. Strona odwołująca wskazywała, iż R.K. i W. K. byli przesłuchiwani w Urzędzie Skarbowym we W. co najmniej 3 krotnie i za każdym razem zarówno prezes jak i wiceprezes spółki potwierdzali realizację dostaw złomu do firmy "A" oraz wystawianie dowodów księgowych dokumentujących te zdarzenia.

W odwołaniu strona podkreślała, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada obowiązku sprawdzania kontrahentów i nie daje także uprawnień do ich kontroli. Na rynku złomowym dostawy realizowane są przez pośredników, co powoduje, że zna się dostawców, nie zna się natomiast kontrahentów dostawcy. Strona podkreślała, iż nie jest uprawnione pozbawianie jej przez organ podatkowy możliwości odliczenia kosztów zakupu w oparciu o przypuszczenie co do braku wiarygodności zarządu i drobne nieścisłości w zeznaniach, które wystąpiły po kilku latach od przeprowadzonej czynności handlowej.

Odnosząc się do faktu braku faktury od firmy "D" z dnia [...] 2004 r. strona odwołująca stwierdzała, iż nie posiada tej faktury ponieważ nie została ona zwrócona po przeprowadzonej kontroli. Strona akcentowała, iż oddała do kontroli pełną dokumentację i nie miała powodu żeby nie okazywać tej faktury tym bardziej, że została zaewidencjonowana w księgach. Strona wyraziła przypuszczenie, że faktura została zagubiona przez kontrolujących i na dzień sporządzania odwołania nie potrafiła wskazać co się stało z tą fakturą. Według strony pomimo braku tego dokumentu zdarzenie gospodarcze zostało zapisane w rejestrach VAT i podatkowej księdze, a zatem organ podatkowy nie powinien kwestionować tego kosztu.

Strona odwołująca wskazywała także na okoliczność pominięcia przez organ podatkowy I instancji faktu dokonywania przelewów bankowych, które w całości dokumentują sprzedaż, a zatem potwierdzają że transakcje handlowe nie były pozornymi lub fikcyjnymi.

Strona zarzucała także organowi podatkowemu, iż została pozbawiona możliwości uczestnictwa w ostatnim przesłuchaniu W. K., ponieważ nie otrzymała zawiadomienia o terminie tego przesłuchania, a tym samym nie miała możliwości zadawania pytań świadkowi oraz składania wyjaśnień. Nie otrzymała również z organu informacji o możliwości zapoznania się i ustosunkowania do materiału zebranego w toku tego przesłuchania.

W ocenie strony odwołującej decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów podatkowych oraz z naruszeniem procedury postępowania poprzez pozbawienie go przysługującego mu prawa uczestnictwa w postępowaniu podatkowym i zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, co niewątpliwie podważa rzetelność decyzji i z uwagi na to winna być uchylona.

Wskazania wymaga także to, że ustanowiony w sprawie w dniu 7. 01. 2010 r. pełnomocnik po zapoznaniu się z materiałem dowodowym złożył pismo stanowiące uzupełnienie odwołań od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005, w którym zarzucał decyzji organu I instancji naruszenie art. 193 § 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za nieudowodnione wydatków na zakup złomu, potwierdzonych fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę "C" we W., pomimo istniejącego domniemania prawnego, wynikającego z treści księgi podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, iż za niedopuszczalne uznać trzeba czynienie wniosków w kwestii fikcyjnego charakteru transakcji, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w których je zaewidencjonowano i to bez względu na fakt czy zawarte w ich treści zapisy dają się pogodzić z zasadami logiki oraz szacunkami ekonomicznymi.

Pełnomocnik podnosił, że rzetelność księgi zakwestionowano jedynie w zakresie transakcji z firmą "B" oraz nieujętych kosztów zakupu złomu, w ilości udokumentowanej fakturami wystawionymi przez ten ostatni podmiot. Natomiast protokół badania ksiąg nie wskazywał zdaniem pełnomocnika, by księgi zakwestionowano także w pozostałym zakresie, w tym w odniesieniu do spółki "C". Zdaniem pełnomocnika kwestionowanie w postępowaniu podatkowym rzetelności faktur wystawionych przez tę spółkę jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik strony odwołującej zarzucał ponadto naruszenie art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach z zeznań świadków R. K. i W.K., pomimo nie zapewnienia stronie możliwości udziału w ich przesłuchaniu. W rezultacie doszło do pozbawienia strony możliwości udziału w ich przesłuchaniach, a tym samym - zadawania świadkom pytań, dotyczących współpracy między stronami. Zdaniem pełnomocnika, można zasadnie przypuszczać, że udział strony w ww. czynnościach przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji, które uznane zostały przez organ za fikcyjne.

Pełnomocnik stwierdzał ponadto, że naruszono także art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w postaci dochodu podatnika za lata 2004 - 2005 w drodze oszacowania, pomimo zakwestionowania przez organ rzetelności transakcji składających się na koszty uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika w sprawie nie zaistniała przesłanka sformułowana w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zatem w sprawie należało dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w sprawie określenia F.Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy poza nakreśleniem dotychczasowego przebiegu postępowania wskazywał, że stosownie do art. 22 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Organ akcentował, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Organ odwoławczy wskazywał, iż posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe, w tym wykazania poniesienia określonego wydatku. Organ podkreślał, iż w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzono skrupulatne postępowanie dowodowe i wyjaśniające, obejmujące nie tylko ustalenia dokumentacyjne, ale także zeznania świadków w zakresie poniesionych wydatków oraz wskazywał, że odwołujący podatnik w żaden sposób nie naprowadził organów podatkowych na inne dowody, które mogłyby dowodzić i potwierdzać, że sporne wydatki faktycznie zostały poniesione.

Organ odwoławczy akcentował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury na zakup złomu wystawione przez firmę "B" i "C" na rzecz firmy F. Z. tj. firmy "A" nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego skoro z prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby faktury za zakup złomu dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze, nie można uznać, że mają one moc dowodową w postępowaniu podatkowym, a zatem strona winna była przedstawić inne dowody potwierdzające zarówno dokonanie zakupu, jak i poniesienie wydatku. Brak takich dowodów, spowodowany bierną postawą strony odwołującej uprawniał do uznania przez organ podatkowy, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieudokumentowanego wydatku. Organ odwoławczy podkreślał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, iż ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1387/00).

W ocenie organu odwoławczego zarzut strony wskazujący na nieprawidłowe wyliczenie w decyzjach zobowiązania podatkowego za lata 2004 i 2005 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przy uznaniu sprzedaży towarów i jednoczesnym zakwestionowaniu kosztów zakupu towarów handlowych od firm "B" i "C" nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podkreślał, iż z aktualnego orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z 10. 03. 2006 r. Sygn. akt FSK 2705/04) wynika, iż sam fakt sprzedaży towarów nie stanowi potwierdzenia faktycznego poniesienia wydatków związanych z ich zakupem. Zdaniem organu II instancji nie można zgodzić się z argumentacją strony, iż niekwestionowanie sprzedaży towarów daje automatycznie podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakupów towarów udokumentowanych nierzetelnymi dowodami księgowymi tzn. takimi, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazywał, iż podziela stanowisko organu l instancji, że nie ma tutaj znaczenia podkreślana przez stronę okoliczność, iż sprzedaż towaru dokumentują dodatkowo przelewy bankowe, wskazując przy tym, iż rzeczywiście z historii rachunku bankowego wynika, że za sprzedaż złomu podatnik otrzymywał zapłatę na rachunek bankowy. Jednak transakcje zakupu złomu były opłacane tylko gotówką, bez pośrednictwa banku. Organ odwoławczy podkreślał, iż zrezygnowanie przez stronę z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności uzasadniają przyjęcie, że nabywany przez stronę złom jest niewiadomego pochodzenia, a więc pochodzi z nielegalnych źródeł. Organ podkreślał także, iż z praktyki oraz doświadczenia życiowego wynika, że pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślał także, że w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur, podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki. Zdaniem organu II instancji F.Z. w toku prowadzonego postępowania takich dowodów nie przedstawił. Organ wskazywał, iż w złożonym odwołaniu strona podkreślała, że w toku przeprowadzonej kontroli i dochodzenia policyjnego stwierdzono, że wystawcą dokumentów nie była firma wskazana na fakturach, ustalono natomiast że faktury wystawiła osoba, która wykorzystała dane identyfikacyjne tej firmy i przeprowadziła transakcje sprzedaży towaru podając się za właściciela firmy "B", a towar został zakupiony i odsprzedany, zatem został osiągnięty przychód i zostały poniesione koszty zakupu, natomiast fikcyjne okazały się jedynie dane identyfikacyjne wystawcy faktur zakupu. Odnosząc się do stwierdza odwołującego, że zaniedbaniem z jego strony było nie sprawdzenie wiarygodności tego kontrahenta, co wynikało z faktu iż dostawy były rzetelnie realizowane, organ II instancji podkreślał, iż z materiału dowodowego wynika, że strona nigdy nie była w tej firmie, nie potrafiła też wskazać z imienia i nazwiska żadnej osoby, która dostarczała złom i mogłaby to poświadczyć, a płatności odbywały się zawsze gotówką i nigdy nie było przy tym żadnych świadków. Organ odwoławczy wskazywał także, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że M. W. (firma "B") stwierdził, iż osoba F. Z. jest mu nieznana, a przedmiotem działalności jego firmy jest świadczenie usług elektroinstalacyjnych, nie zaś sprzedaż złomu. W toku czynności sprawdzających w firmie "B" ustalono również, że pieczątki widniejące na kserokopiach faktur nie odpowiadają żadnemu ze wzorów pieczątek przedstawionych przez M. W.. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na powyższe, zasadnie organ l instancji uznał, że transakcje zakupu złomu od firmy "B" M. W. nie zostały faktycznie przeprowadzone, a faktury dokumentują transakcje fikcyjne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących spółki "C" z W. organ odwoławczy także podzielił stanowisko organu l instancji i podkreślał, iż twierdzenia prezesa i wiceprezesa tej spółki, tj. W. K. i R. K., że prowadzone były transakcje z firmą "A", nie stanowią wystarczających dowodów na uznanie tych transakcji za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na poparcie swoich twierdzeń organ podkreślał, iż w trakcie przesłuchania ww. nie podano bowiem żadnych szczegółów tej współpracy, w tym nie wskazano żadnych kontrahentów od których sprzedawany złom pochodził. Zdaniem organu odwoławczego zeznania prezesa i wiceprezesa spółki "C" jak i zeznania F. Z. oraz informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego W.-K. pozwalają na stwierdzenie, że faktury na sprzedaż złomu wystawione przez spółkę "C" dla firmy odwołującego się tj. "A" dokumentują transakcje pozorne. Organ odwoławczy nie zgadzał się z zarzutem strony, iż stanowisko urzędu skarbowego w tej sprawie oparte zostało jedynie na przypuszczeniach oraz stanowi nadinterpretację zdarzeń, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż w celu potwierdzenie rzetelności transakcji miedzy firmami "C" i "A" organ l instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Z pisma Naczelnika Urzędu z dnia [...] 2008 r. wynikało, że nie było i nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce z o.o. "C", a to z uwagi na to, że wiceprezes zarządu spółki "C" W. K. zgłosił się do tamtejszego organu w dniu [...] 2008 r. i oświadczył, że wszystkie dowody źródłowe i urządzenia księgowe spółki za lata 2003-2006 zostały w tym samym dniu skradzione z samochodu będącego własnością spółki. Oprócz dokumentów został skradziony także dysk zawierający zarchiwizowane zbiory rejestrów sprzedaży, zakupów VAT oraz inne dane z programu księgowego. Organ odwoławczy podkreślał fakt, iż W. K. zgłosił kradzież dokumentacji spółki z kilku lat w dniu wyznaczonym do dostarczania dokumentów do Urzędu Skarbowego W.-K. przez kontrolujących, zgodnie z zakresem kontroli do upoważnień z dnia [...] 2008 r. Podkreślenia, zdaniem organu wymagał ponadto fakt, że W. K. nie dokonał jej odtworzenia do czego został zobowiązany przez kontrolujących. Organ odwoławczy wskazywał, iż wobec zgłoszenia kradzieży i nie odtworzenia dokumentacji księgowej przez spółkę "C", a tym samym braku możliwości przeprowadzenia kontroli w tej spółce, zaistniała konieczność oparcia się w głównej mierze na zeznaniach świadków. Na okoliczność wyjaśnienia przebiegu transakcji kupna-sprzedaży złomu zostały przeprowadzone dowody z zeznań świadków - prezesa i wiceprezesa zarządu spółki "C" W. K. i R. K. oraz F. Z.. Organ odwoławczy podkreślał, iż zeznania prezesa spółki R. K. niczego nie wyjaśniły, gdyż jak oświadczył całą działalnością spółki zajmował się syn W.K. (wiceprezes spółki). Organ akcentował, iż na prawie wszystkie zadane w toku przesłuchania pytania dotyczące podstawowych spraw funkcjonowania spółki "C" prezes spółki R. K. odpowiadał "nie wiem". W zaskarżonej decyzji podkreślono, iż w trakcie przesłuchania R. K. nie wyjaśnił jak doszło do nawiązania kontaktów z firmą "A", jak długo trwała ta współpraca, jakiego rodzaju złom był sprzedawany i w jakiej ilości. Organ odwoławczy podawał, iż R. K. stwierdził jedynie, że znany mu jest fakt prowadzenia transakcji z firmą "A", co zdaniem organu budzi bardzo duże wątpliwości w sytuacji, gdy zeznający praktycznie niczego nie wiedział na temat działalności spółki oraz współpracy z firmą "A".

Zdaniem organu odwoławczego również zeznania W. K. należy uznać za mało wiarygodne. Są to zeznania ogólnikowe, które nie wyjaśniają istotnych okoliczności dotyczących transakcji obrotu złomem. Organ wskazywał, iż W. K. potwierdził co prawda fakt wystawienia faktur sprzedaży złomu na rzecz firmy "A", ale w żaden sposób nie wykazał jak spółka weszła w posiadanie złomu i od kogo ten złom pochodził. Zeznał jedynie, iż spółka handlowała złomem na zasadzie pośrednika. Organ podkreślał, iż zeznający nie potrafił wskazać żadnych swoich dostawców z nazwy, czy imienia i nazwiska. Organ odwoławczy podawał także, iż zeznania W. K. zawierają sprzeczności i nieścisłości, chociażby w kwestii odbiorców złomu oraz jego transportu. W szczególności organ II instancji podawał, iż W. K. raz twierdził, że firma "A" odbierała złom własnym transportem z W., natomiast innym razem wyjaśniał, że spółka nie posiadała własnych środków transportu i transportem swojego dostawcy przywoził złom na plac do B. albo do firmy "E" w B..

Organ odwoławczy akcentował, iż nieścisłości dotyczące środków transportu widoczne są także w zeznaniach F. Z., który w czasie przesłuchania w dniu [...] 2009 r. zeznał, że nie posiadał własnych środków transportu oraz że kupowany złom był dostarczany zawsze transportem dostawcy, natomiast sprzedawany transportem odbiorcy. Oświadczył także, że nigdy nie jeździł do W.. Organ odwoławczy podkreślał, iż z powyższego wynika, że tak naprawdę nie wiadomo czyim i jakim środkiem transportu złom był przewożony. Organ II instancji podkreślał przy tym, że w [...] 2004 r. F. Z. zakupił od spółki "C" 500,84 ton złomu o wartości [...] zł netto, wskazując że transport takiej ilości złomu stanowił niebagatelne koszty. W. K. jednak nie pamiętał żadnych swoich dostawców, ani dużych ani małych, pomimo, że specjalistycznymi pojazdami do transportu złomu dysponują jedynie duże firmy. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, iż nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony zawartym w odwołaniu, że pewne niezgodności szczególnie dotyczące sposobu transportu nie są istotne.

W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy "A" F.Z. zaliczył wydatki na zakup złomu udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższego istniały bowiem podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów za rok 2004. Na niewiarygodność i pozorność transakcji z firmą "C" wskazuje również brak spójności w składanych zeznaniach przez F. Z. i przesłuchanych świadków, nie wyjaśnienie szczegółów przeprowadzanych transakcji, brak wiarygodnych dowodów, że dostawca złomu figurujący na fakturach rzeczywiście sprzedawał złom do firmy "A".

W szczególności organ odwoławczy wskazywał, iż znamienne jest to, że strony transakcji nie pamiętają jak długo trwała współpraca między firmami, że nie zawierały żadnych umów na dostawę złomu, że nie zatrudniały pracowników, że nie posiadały składowisk złomu, ani środków do ich transportu oraz że płaciły za transakcje tylko gotówką. F. Z. zeznał, że segregacja złomu prowadzona była przez niego osobiście, albo z pomocą osób bezrobotnych na składowiskach firm, których nazw nie pamięta. Organ II instancji podkreślał, iż na potwierdzenie poniesionych wydatków F. Z. nie przedstawił żadnych innych dowodów, poza fakturami, które uprawdopodobniłyby, że wydatki na zakup złomu zostały faktycznie przez niego poniesione.

Organ podkreślał także, iż istotne w tej sprawie jest również to, że spółka "C" nie deklarowała do opodatkowania kwot wynikających z wystawionych faktur dla firmy "A". Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w W. wynika, że spółka "C" w deklaracjach VAT-7 wykazała w 2004 r. następujące wartości sprzedaży netto: za [...] -[...] zł oraz za [...] - [...] zł., natomiast z dokumentów firmy "A" wynika, że firma dokonała zakupów złomu od spółki "C " w miesiącu sierpniu łącznie na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Zdaniem organu fakt ten również świadczy o pozorności transakcji między tymi firmami. Organ odwoławczy zwracał także uwagę na fakt, że spółka "C" za 2004 r. w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty w kwocie [...] zł oraz stratę z prowadzonej działalności w kwocie [...] zł.

W zakresie braku faktury od firmy "D" z dnia [...] 2004 r. organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w odwołaniu, iż nie posiada tej faktury ponieważ nie została ona zwrócona po przeprowadzonej kontroli, organ odwoławczy stwierdzał, że argumenty odwołującego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem już w toku kontroli w dniu [...] 2008 r. F. Z. złożył oświadczenie, że przedmiotowej faktury nie posiada. Organ podawał, iż strona stwierdziła m. in., że "Do podatkowej książki nie wpisywałem nr faktur lecz zaznaczałem kolejność numerów jak wpłynęły faktury do firmy. Ponadto oświadczam, że faktury zaksięgowanej w pozycji [...] na wartość netto [...] oraz pozycja [...] na wartość [...] nie posiadam".

Organ odwoławczy podkreślał także, iż w toku kontroli w zakresie podatku VAT organ l instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o dokonanie czynności sprawdzających w firmie "D". Pismem z dnia [...] 2006 r. organ poinformował, że A. M. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT w dniu [...] 2005 r., nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 w latach 2004, 2005 i 2006 oraz, że ww. podatnik zmarł w dniu [...] 2006 r. Organ podkreślał, iż po pierwsze nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających czy kontrolnych w ww. firmie, a wskazywana przez F. Z. okoliczność, że był w posiadaniu przedmiotowej faktury i przedstawił do kontroli wszystkie dokumenty, a jej brak był spowodowany zaniedbaniem pracownika kontroli (zagubieniem) nie może zasługiwać na uwzględnienie gdyż już w czasie kontroli oświadczył, że nie posiada tej faktury. Organ odwoławczy podkreślał, iż samo zaewidencjonowanie zdarzenia gospodarczego, bez fizycznego posiadania dokumentu źródłowego w postaci faktury na podstawie, której stwierdzono dokonanie danej operacji gospodarczej, nie daje żadnych podstaw prawnych do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów

Organ odwoławczy podkreślał także, iż w świetle przepisów § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Z § 11 tego rozporządzenia wynika ponadto, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zatem aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów powinien być udokumentowany rzetelnie i prawidłowo, w sposób nie budzący wątpliwości, a podmiot transakcji musi istnieć i być na fakturze określony w sposób wiarygodny. Organ II instancji akcentował przy tym, iż niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały, nigdy nie mogą być podstawą do zaksięgowania ich w podatkowej księdze. Wobec powyższego, aby faktura mogła stanowić podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, lecz przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty przebieg udokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego organ l instancji zasadnie akcentował, iż nierzetelność faktury podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, gdyż istnieje możliwość manipulacji danych w niej zawartych. Fakt dokonania transakcji w dobrej wierze również nie uprawnia do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dawałoby to możliwość zawyżania kosztów poprzez wystawianie fikcyjnych faktur spełniających wymogi formalne, chociaż zawierających dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy wskazywał, iż z wyroku NSA (sygn. akt II FSK 974/06) z dnia 24.07.2007 r. wynika, że organy podatkowe mają prawo do "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu bez szacowania dochodu.

Organ odwoławczy podkreślał także, że uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). W takiej sytuacji za zbędne, a w zasadzie nieuprawnione byłoby dokonanie szacunku tych kosztów. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony naruszenia art. 193 § 1 oraz art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w postaci dochodu podatnika za lata 2004 - 2005 w drodze oszacowania, pomimo zakwestionowania przez organ rzetelności transakcji składających się na koszty uzyskania przychodów organ odwoławczy akcentował, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową zastępującą zwykły tryb wymiaru podatku i jako takie powinno być stosowane w ostateczności, a co jasno zdaniem organu wynika z treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w każdym przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie tej podstawy.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż instytucja oszacowania w praktyce dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości, będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: przychodu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. Organ II instancji podkreślał, iż dysponowanie dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania. Drugim, koniecznym jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wysokości. Zaistnienie tej możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co wynika z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazywał także, iż w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślano, iż organ podatkowy obowiązany jest zatem w pierwszej kolejności, ocenić czy możliwe jest określenie faktycznej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu danych wynikających z prowadzonej przez podatnika dokumentacji zdarzeń gospodarczych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Organ podkreślał, iż chodzi tu o wszelkie możliwe dowody i wskazywał, że w rozpatrywanej sprawie były nimi: ewidencja przychodów oraz faktury VAT, których treść nie była kwestionowana. Zdaniem organu odwoławczego dopiero nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Na poparcie swych twierdzeń organ odwoławczy przywołał ugruntowane w jego ocenie w orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA: z 23 sierpnia 2007 r., II FSK 893/06; z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05 - LEX nr 263793; z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05 - LEX nr 173028; z 18 maja 2000 r., l SA/Łd 2089/98 - LEX nr 45371; wyroki WSA: w Wrocławiu z 29 września 2008 r., l SA/Wr 680/08; w Krakowie z 23 lipca 2008 r., l SA/Kr 1397/07 - niepubl.).

Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż skoro w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, możliwe było obliczenie dochodu na podstawie księgi przychodów i rozchodów oraz faktur VAT nie budzących wątpliwości, zaś strona nie uprawdopodobniła faktu poniesienia innych - niż ustalone - kosztów działalności, to tym samym nie było podstaw do szacowania tegoż dochodu.

Organ II instancji odwołując się do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazywał, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest zapoznać się z całością ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), dokonać ich analizy pod kątem wykorzystania zawartych w nich danych do określenia podstawy opodatkowania, przeprowadzić dowody uzupełniające te dane i dopiero wówczas dokonać oceny, czy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te dane, czy też koniecznym będzie "przejście" na szacunkowe ustalanie tej podstawy, a co zdaniem organu oznacza, że zagadnieniem, które nierozerwalnie łączy się z instytucją oszacowania jest rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zdaniem organu oznacza to, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru spowodowałaby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Stosownie do brzmienia § 4 omawianej normy - organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organy podatkowe obowiązane są sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), co w przedmiotowej sprawie uczyniono. Odnosząc powyższe do stanu przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy akcentował, iż ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organ l instancji do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy podawał także, iż organ I instancji obszernie i przekonywująco wykazał i uzasadnił ten aspekt sprawy, w tym zauważał, iż w protokole z badania księgi podatkowej za 2004 r. z dnia [...] 2009 r. organ stwierdził, że księgi podatkowej za 2004 r. w części dotyczącej księgowania kosztów zakupu towarów handlowych od firmy "B" i "C" oraz zapisu w księdze dotyczącej zakupu złomu wg. dowodu nr [...] z dnia [...] 2004 r. wystawionego przez firmę "D" nie uznaje się za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy wskazywał, iż nie jest zgodne z prawdą, twierdzenie pełnomocnika strony, że rzetelność księgi zakwestionowano jedynie w odniesieniu do transakcji z firmą "B" oraz, że protokół badania księgi nie wskazuje, by księgi zakwestionowano także w odniesieniu do transakcji ze spółką "C".

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony co do tego, że przesłuchiwany w charakterze świadka W. K. potwierdził sprzedaż złomu na rzecz F. Z., a jedynie nie był w stanie podać szczegółów tych transakcji organ odwoławczy podkreślał, iż strony nie przedstawiły żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających ten fakt, co nakazuje w ocenie organu uznać zarzuty stawiane przez pełnomocnika strony w tym względzie za bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania i pełnomocnika strony zawartych w piśmie z dnia [...] 2010 r., co do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach z zeznań świadków R. K. i W. K., pomimo nie zapewnienia stronie możliwości udziału w ich przesłuchaniu, a tym samym - zadawania świadkom pytań, dotyczących współpracy między stronami organ odwoławczy wskazywał, iż z materiału dowodowego wynika, że postanowieniem skierowanym do strony z dnia

[...] 2009 r. organ l instancji na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej dopuścił jako dowód protokół przesłuchania W. K. przesłany przez Urząd Skarbowy W. – K. wraz z pismem z dnia [...] 2009 r. W tym samym dniu organ wydał postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pisma te stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej były awizowane i pozostawione na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Przesyłki nie zostały jednak podjęte, wobec czego zostały zwrócone do organu podatkowego i pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, lecz z możliwości tej nie skorzystała.

Organ odwoławczy podkreślał ponadto, iż z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] 2008 r. organ l instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. K.. Z udzielonej w tej sprawie odpowiedzi (pismo z dnia [...] 2009 r.) wynika, że przesłuchanie ww. nie było możliwe, ponieważ wezwania kierowane na adres spółki wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się", natomiast kierowane na adres zamieszkania W. K. wracały nieodebrane przez adresata. Organ odwoławczy wskazywał także, iż z pisma Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] 2009 r. wynika, że W. K. po interwencji F. Z. zadzwonił do pracownika urzędu i wyraził zgodę na przesłuchanie. Na pytanie pracownika dlaczego do tej pory mimo licznych wezwań urzędu nie stawiał się na wezwania, W. K. odpowiedział, że "teraz się zgłosił do organu". Ustalono wówczas odpowiadający mu termin przesłuchania na dzień [...] 2009 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślał, iż F. Z. nie został zawiadomiony o przesłuchaniu z uwagi na zbyt krótki okres czasu i podkreślał, to że organ l instancji dysponował wcześniejszymi zeznaniami W. K. przesłuchiwanego w Urzędzie Skarbowym W. – K. jako strona w dniu [...] 2008 r., z treścią których F. Z. był zapoznany. Organ odwoławczy podkreślał także odnosząc się do ww. zarzutów, iż zeznania W. K. złożone w toku przesłuchania w dniu [...] 2009 r. nie wniosły niczego nowego do sprawy i niczego nie rozstrzygnęły. Zdaniem organu odwoławczego ta okoliczność nie powinna mieć zatem decydującego znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż generalnie treść zeznań W. K. była stronie znana. Organ wskazywał, iż w toku zeznań W. K. po raz kolejny potwierdził, że firma "A" była głównym odbiorcą złomu spółki "C".

Reasumując swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podkreślał, iż strona odwołująca nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wskazał faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Organ II instancji akcentował, iż jest przy tym zasadą, że strona powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenia. Zgodnie bowiem z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, iż dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r. sygn. l SA/Gd 48/97). Organ odwoławczy podkreślał także, iż wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Organ odwoławczy podkreślał, iż prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 1456/04, LEX nr 169320).

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (nr [...]) z dnia [...] 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł., skargę złożył pełnomocnik F. Z. (dalej zwany skarżącym) radca prawny Ł.Ż., który zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzucał organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 190 i art. 23 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej ww. decyzji organu I instancji, pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych, a mianowicie w następstwie pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego oraz bezzasadnego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; naruszenia art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w poglądzie, jakoby fakt nabycia - celem dalszej odsprzedaży - towaru niewiadomego pochodzenia (a więc mogącego pochodzić z nielegalnych źródeł) sprzeciwiał się określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogący mieć wpływ na jej treść, przejawiający się w zakwestionowaniu poniesienia przez podatnika wydatków na zakup złomu, celem odsprzedaży, pomimo stwierdzenia w trakcie kontroli zbieżności między ilością złomu sprzedanego oraz zakupionego przez podatnika zgodnie z treścią zaksięgowanych faktur VAT, potwierdzenia w toku kontroli prawdziwości prowadzonej ewidencji sprzedaży, zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie nieujętych kosztów zakupu złomu oraz ustalenia w ramach postępowania nabywania przez podatnika złomu niewiadomego pochodzenia. Pełnomocnik skarżącego wnosił o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zasadzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w sprawie; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości; przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym, poprzez zwolnienie go od opłat sądowych w całości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślał, iż nie sposób się zgodzić z treścią rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy, a to dlatego, że zapadło ono z naruszeniem prawa. Pełnomocnik podkreślał, iż w treści złożonego w sprawie odwołania oraz w toku postępowania przed organem odwoławczym podatnik zarzucał organowi I instancji niedopuszczenie go do istotnych czynności postępowania dowodowego. Wskazał, że jako dowód w sprawie wykorzystano zeznania świadków przesłuchanych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. – K., mimo że strona nie została powiadomiona o terminie przeprowadzenia w/w czynności, a tym samym nie miała możności wzięcia w niej udziału.

Pełnomocnik skarżącego akcentował, iż w świetle art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed planowanym terminem takiej czynności. Brak prawidłowo doręczonego wezwania stanowi uchybienie proceduralne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i podkreślał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wypełnienie dyspozycji art. 190 Ordynacji podatkowej jest jedną z gwarancji realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 123 Ordynacja podatkowa (tak: NSA wyrok z dnia 19.09.2000 r., III SA 1864/99, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 61616). Jeśli zatem dana okoliczności ma istotne dla sprawy znaczenie, osoba dysponująca wiedzą na jej temat powinna być przesłuchana w charakterze świadka w sposób, pozwalający podatnikowi na zadawanie pytań i składanie oświadczeń (tak: NSA wyrok z dnia 03.12.2002 r., I SA/Wr 1952/00, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 82352). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, pełnomocnik zauważał, że podatnik nie został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia istotnych dla jej rozstrzygnięcia czynności dowodowych w postaci zeznań świadków R.K. oraz W. K.. W rezultacie doszło do pozbawienia go możliwości udziału w ich przesłuchaniach, a tym samym - zadawania świadkom pytań, dotyczących współpracy między stronami. Zdaniem pełnomocnika, można zasadnie przypuszczać, że udział strony w w/w czynnościach przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji, które - na potrzeby zaskarżonej decyzji - uznane zostały przez organ za fikcyjne. Należy bowiem pamiętać, że okres objęty oceną organu dzielił od chwili dokonywania czynności czas - odpowiednio - 4 i 5 lat, co nie mogło pozostać bez wpływu na pamięć świadków.

Autor skargi podkreślał, iż paradoksalnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - co do zasady - potwierdził słuszność zastrzeżeń strony w odniesieniu do dowodu z zeznań W. K.. Podniósł jednak, że ze względu na ustalony krótki termin do stawiennictwa w/w świadka, zawiadomienie strony okazało się niemożliwe. Wskazał ponadto, że stronie zapewniono możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zaś same zeznania świadka W. K. niczego nowego do sprawy nie wniosły. Pełnomocnik podkreślał, iż organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do zarzutu odsunięcia strony od udziału w czynności przesłuchania R. K.. Zdaniem pełnomocnika argumentacją organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób się zgodzić. Umożliwienie stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej następuje bezpośrednio przed wydaniem decyzji, po zakończeniu postępowania dowodowego. Zarówno cel omawianej regulacji prawnej jak i jej lokalizacja w toku postępowania podatkowego sprawiają, że nie może ona substytuować obciążających organ obowiązków, będących konkretyzacją zasady ogólnej postępowania wynikającej z art. 123 §1 in principio Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego żadnego usprawiedliwienia dla naruszenia normy z art. 190 § 1 Ordynacja podatkowa nie może stanowić również zakreślenie przez organ zbyt krótkiego terminu celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Z samej treści przywołanego przepisu wynika bowiem, z jakim wyprzedzeniem podatnik winien być informowany o terminach poszczególnych czynności dowodowych, co z kolei nie może pozostać bez wpływu na organizację czynności przez organy podatkowe prowadzące postępowanie. W ocenie pełnomocnika nie jest wreszcie prawdą, jakoby dowód z zeznań świadka nie wniósł do sprawy niczego nowego. Treść wypowiedzi świadka została przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji i co wynika wprost z lektury tegoż uzasadnienia stanowiła podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Była również uwzględniana przez organ odwoławczy. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż kwestionowana przez stronę decyzja organu podatkowego I instancji zapadła z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji utrzymanie jej w mocy przez organ odwoławczy świadczy o naruszeniu w sprawie art. 233 § 1 pkt. 1 ww. ustawy.

Pełnomocnik skarżącego wskazywał także, iż nie sposób również podzielić stanowiska organu odwoławczego w zakresie, w jakim nie uwzględnia ono formułowanego pod adresem decyzji organu I instancji zarzutu bezzasadności odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem pełnomocnika w myśl art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podstawę tę określa się w drodze oszacowania. Dyspozycja przytoczonej normy prawnej sformułowana została w sposób stanowczy, co oznacza, że w zakresie wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe nie działają w ramach uznania administracyjnego, ale zobligowane są stosować tryb postępowania określony ustawą. Dokonując analizy wskazanej powyżej przesłanki oszacowania, opisanej w art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazywał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania wówczas, gdy księgi podatkowe uznane zostały za nierzetelne (tak: WSA w Gdańsku, wyrok z 13.01.2009 r., I SA/Gd 410/08, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 475272; WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wyrok z 10.03.2009 r., I SA/Go 79/09, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 507182). Pełnomocnik podkreślał, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało wprost występowanie tego rodzaju sytuacji, co w ocenie pełnomocnika obligowało organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tymczasem od ustalenia podstawy opodatkowania we wskazanym trybie, organ odstąpił, kierując się treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast słuszność takiego stanowiska potwierdził w swej decyzji organ odwoławczy. Pełnomocnik podkreślał, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro w postępowaniu podatkowym możliwe było obliczenie dochodu na podstawie księgi przychodów i rozchodów oraz faktur VAT nie budzących wątpliwości - wobec niewykazania przez podatnika poniesienia innych niż ustalone kosztów - odstąpienie od oszacowania było w pełni uzasadnione, a co pełnomocnik negował.

Zdaniem pełnomocnika w świetle art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa rezygnacja z oszacowania podstawy opodatkowania dopuszczalna jest jedynie wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie w/w wartości. Nie chodzi tu przy tym o wartość jakąkolwiek. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych miarodajne z punktu widzenia art. 23 Ordynacji podatkowej są jedynie takie dowody, które prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z rzeczywistością (tak: NSA wyrok z 13.05.2008 r., I FSK 524/07, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 469723; L. Etel w: C. Kosikowski /red./, op. cit, art. 23). Należy bowiem podkreślić, że zarówno celem instytucji oszacowania jak i uzasadnionej treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej rezygnacji z takiej czynności nie jest realizacja sankcji względem podatnika za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia zakresu zobowiązania podatkowego strony a jedynie wpływa na sposób jego określenia (tak: WSA w Łodzi, wyrok z dnia 09.05.2008 r., I SA/Łd 14/08, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 456697). Pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa wskazywał, iż przesłanką określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest nie tylko istnienie w księgach podatnika danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania ale również zupełny brak danych dotyczących okoliczności istotnej z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania (tak: WSA w Gdańsku, wyrok z dnia 12.11.2009 r., I SA/Gd 365/09, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 534529). Pełnomocnik zauważał, iż wbrew stanowisku organów obu instancji w sprawie nie zaistniała przesłanka sformułowana w art. 23 § 2 ww. ustawy i akcentował, że organ podatkowy I instancji nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych strony m.in. w zakresie uzyskanych przychodów, uznając je za rzeczywiste, a ze względu na charakter działalności gospodarczej podatnika oraz brak jakichkolwiek stanów magazynowych nie jest natomiast możliwe, by ilość sprzedanego przez niego złomu była wyższa od ilości złomu zakupionego.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał, iż świadomość takiego stanu rzeczy miał organ podatkowy I instancji zarówno w toku poprzedzającej postępowanie kontroli podatkowej, jak i już na etapie wydawania decyzji i zauważał, że na zależność taką zwrócono uwagę w znajdującej się w aktach sprawy analizie wstępnej do kontroli za rok 2004 oraz 2005. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na podejrzenie "zakupu złomu z nielegalnych źródeł". Konkluzja taka jest równoznaczna z wnioskiem, że poza złomem zakupionym na podstawie transakcji uznanych przez organ za rzetelne, podatnik w ramach swej działalności gospodarczej dysponował także surowcem pozyskanym z innych źródeł.

Zdaniem pełnomocnika do identycznych wniosków w sprawie doszedł również organ odwoławczy stwierdzając: "Powyższe okoliczności uzasadniają przyjęcie, że nabywany przez Podatnika złom jest niewiadomego pochodzenia, a więc pochodzi z nielegalnych źródeł", co oznacz, że - w świetle ustaleń organów podatkowych obu instancji - na podstawie ksiąg podatkowych oraz przeprowadzonych w sprawie dowodów, nie można określić kosztów uzyskania przychodów strony w kwocie rzeczywistej. Wszelkie tego rodzaju ustalenia stanowią natomiast świadome pomijanie przez organ istotnej części wydatków poniesionych na zakup towaru wykorzystanego dla dalszej odsprzedaży. Są zatem w istocie formą sankcji, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji: "Zrezygnowanie przez Podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa".

W ocenie pełnomocnika skarżącego należy w tej sytuacji uznać, że w sprawie nie zaktualizowały się przesłanki zastosowania normy z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a do identycznego wniosku doszedł na tle analogicznego stanu faktycznego WSA w Łodzi (tak: WSA w Łodzi, wyrok z dnia 09.10.2009 r., I SA/Łd 426/09, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 542006). Przedmiotem postępowania w w/w sprawie było zagadnienie dopuszczalności zaliczenia w skład kosztów uzyskania przychodów oraz — ewentualnie — sposobu ustalenia wartości wydatków na zakup surowców wtórnych - makulatury i folii z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Jak bowiem stwierdzono, wydatki te były pokrywane gotówką i udokumentowane dowodami wewnętrznymi częstokroć wystawionymi na osoby nieistniejące bądź nie mające w rzeczywistości nigdy żadnych kontaktów z podatnikiem. Taki stan rzeczy skutkował odmową przez organy podatkowe obu instancji zaliczenia w/w wydatków w skład kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi podkreślał, iż rozstrzygając na tle tak ustalonego stanu faktycznego sąd zwrócił uwagę na brak logiki w rozumowaniu organów podatkowych. Nie jest bowiem dopuszczalne czynienie założeń co do braku wydatków na zakup surowców wtórnych, przy równoczesnym stwierdzeniu, że podatnik faktycznie dokonał ich odsprzedaży jeszcze w tym samym roku podatkowym, natomiast ich nieodpłatne nabycie nie jest możliwe. W rezultacie sąd wskazał, że skoro sprzedaż danego surowca (którego nieodpłatne pozyskanie nie jest możliwe) stanowiła dla podatnika przychód, to wydatki poniesione na jego zakup są kosztem uzyskania przychodu. W takiej sytuacji fakt wadliwego udokumentowania wydatków winien skutkować - wobec braku dostatecznych dowodów — określeniem podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania, nie zaś ich całkowitym pominięciem. Zdaniem pełnomocnika z niemalże identyczną sytuacją mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. W toku postępowania podatkowego nie doszło do zakwestionowania elementu podstawy opodatkowania w postaci uzyskanego przez podatnika przychodu. Przeciwnie, księgi podatnika nie budziły w tym zakresie zastrzeżeń organów, które dodatkowo stwierdziły zbieżność między ilością surowca sprzedanego oraz wykazywaną wielkością zakupu. Nigdy też w toku postępowania nie doszło do zakwestionowania twierdzeń podatnika co do niemożności nieodpłatnego pozyskania złomu w ilości odpowiadającej wielkości zrealizowanej przezeń sprzedaży. Z punktu widzenia ustaleń na okoliczność podstawy opodatkowania nie może mieć natomiast znaczenia to, z jakich źródeł surowiec był pozyskiwany i w jaki sposób dokonywano za niego płatności. Zdaniem pełnomocnika ewentualne naruszenia prawa w powyższym zakresie mogą co najwyżej skutkować sankcją na podstawie przepisów odrębnych, nie stanowią natomiast podstawy pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia tego rodzaju wydatków w skład kosztów uzyskania przychodu. Odmienne stanowisko organu odwoławczego świadczy natomiast o błędnej wykładni art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, iż paradoksalnie do identycznych wniosków doszedł organ I. instancji w początkowej fazie kontroli podatkowej, przystępując w dokumencie analizy wstępnej do ustalenia wartości zakupu złomu w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu średnich cen pozyskania surowca ze źródeł legalnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wobec braku przesłanki opisanej w art. 23 § 2 ww. ustawy, w sprawie należało dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów podatnika. Pełnomocnik podkreślał, że przyjęta metoda oszacowania winna była prowadzić do wniosków możliwie zbliżonych do rzeczywistej wartości poniesionych przez stronę wydatków, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: WSA w Kielcach, wyrok z dnia 07.05.2009 r., I SA/Ke 75/09 oraz I SA/Ke 72/09, zbiory orzecznictwa LEX Omega nr 497543 oraz 497512). Zdaniem pełnomocnika z uwagi na powyższe akceptacja przez organ odwoławczy stanowiska wyrażonego w kwestionowanej decyzji organu I instancji świadczy o naruszeniu art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w treści art. 61 § 3 p.p.s.a., (Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13. 10. 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sprawy sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo zaksięgował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które dokumentowały kupno złomu. Organy podatkowe bowiem nie uznały wydatków skarżącego na zakup tego surowca za koszt uzyskania przychodu ustalając, że dokumentujące to faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego lub nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie fikcyjny obrót gospodarczy.

Istota sporu sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia tego, czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, a mianowicie: art. 233 §1 pkt. 1 w zw. z art. 190 i art. 23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją, decyzji organu I instancji pomimo jej wydania, jak chce strona skarżąca w następstwie pozbawienia strony prawa do udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego oraz bezzasadnego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przejawiającej się w poglądzie, jakoby fakt nabycia celem dalszej odsprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia (a więc mogącego pochodzić z nielegalnych źródeł) sprzeciwiał się określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogący mieć wpływ na jej treść, a przejawiający się w zakwestionowaniu poniesienia przez podatnika wydatków na zakup złomu, celem odsprzedaży, pomimo stwierdzenia w trakcie kontroli zbieżności między ilością złomu sprzedanego oraz zakupionego przez podatnika zgodnie z treścią zaksięgowanych faktur VAT, potwierdzenia w toku kontroli prawdziwości prowadzonej ewidencji sprzedaży, zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie nieujętych kosztów zakupu złomu oraz ustalenia w ramach postępowania nabywania przez podatnika złomu niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu podatkowego II instancji powyższe zarzuty są bezzasadne lub jak w przypadku naruszenia postanowień art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem organu odwoławczego skoro z prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby faktury za zakup złomu dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze, nie można uznać, że mają one moc dowodową w postępowaniu podatkowym, a zatem strona winna była przedstawić inne dowody potwierdzające zarówno dokonanie zakupu, jak i poniesienie wydatku. Brak takich dowodów, spowodowany bierną postawą strony uprawniał do uznania przez organy podatkowe, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieudokumentowanego wydatku. Organ odwoławczy podkreślał, iż ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, po części spornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że będące przedmiotem sporu faktury wystawione przez firmę "B" i spółkę "C" były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży złomu.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego, zawężonych następnie na etapie skargi, Sąd mając na uwadze charakter sprawy, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji i oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe w pierwszej kolejności wskazuje, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów uzyskania przychodów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast [...] z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych w zakresie nieprawidłowości ewidencjonowania przychodów i kosztów prowadzonej działalności, w tym w szczególności to, że F. Z. właściciel firmy handlowej "A" prowadzący w 2004 roku działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu zaniżył przychód z działalności gospodarczej łącznie o kwotę [...] zł. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł. poprzez zaksięgowanie faktur dokumentujących transakcje fikcyjne - zakupu złomu –wystawione przez firmę "B" na kwotę [...] zł. i spółkę "C" na kwotę [...] zł. i zaksięgowanie faktury, której nie posiadał wystawionej przez firmę "D" na kwotę [...] zł.

Zdaniem Sądu przedmiotowe faktury zaewidencjonowane przez skarżącego jako podstawa kosztów uzyskania przychodu, jako dokumenty księgowe nierzetelne, sporządzone przez podmioty, albo nie funkcjonujące w legalnym obrocie gospodarczym (fikcyjne), albo nie potrafiące wykazać, iż transakcje kupna-sprzedaży złomu odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został jak twierdzi skarżący, oszukany przez wystawcę faktur (firma "B"), czy też nie wiedział o tym fakcie (spółka "C"), ale nie potrafi wykazać, iż obrót gospodarczy faktycznie miał miejsce, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. akt: SA/Sz 648/97), który to pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż organy podatkowe nie kwestionowały zasady, że zakup złomu stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie kwestionowały rzetelność pewnej części faktur rzekomo potwierdzających ten wydatek, który aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być nie tylko formalnie udokumentowany fakturą, ale musi być weryfikowalny, w tym przypadku pozytywnie, także w inny sposób. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez skarżącego (handel złomem) niezbędnym były wydatki związane z jego zakupem. W ocenie Sądu wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły jednak zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, a tylko takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest wina bądź jej brak po stronie skarżącego (brak sprawdzenia wiarygodności kontrahenta "B"), nie zmienia to bowiem faktu, iż fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Sąd podkreśla, że do uznania wydatku na zakup złomu za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości złomu u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji, która na dodatek musi być możliwa do zweryfikowania, szczególnie w przypadku takich wątpliwości jakie pojawiły się w przedmiotowej sprawie także za pomocą innych dowodów niż tylko faktury, czy dokumenty bankowe.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe wykazało ponad wszelką wątpliwość, iż mieliśmy w przedmiotowej sprawie do czynienia z fikcyjnym obrotem gospodarczym. Zasadnie zatem organ podatkowy dokonał wyłączenia przedmiotowej kwoty rzekomo wydatkowanej na zakup złomu z kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy skarżący podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, musiały podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie zdaniem Sądu, organy podniosły, iż aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że nadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Bez wątpienia za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot fikcyjny lub posługujący się sfałszowanymi dokumentami czy pieczęciami podmiotu istniejącego ("B"). Sąd podkreśla, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku. Za prawdziwą fakturę, mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku, nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika VAT (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt: I SA/Gd 2645/98). Podobnie w wyroku z dnia 11 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1741/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego podkreśla, iż nawet sama okoliczność sprzedaży towarów nie stanowi potwierdzenia faktycznego poniesienia wydatków związanych z ich zakupem, a dającym prawo do mechanicznego uznania, że koszt zakupu sprzedanego złomu może zostać wliczony do kosztów uzyskania przychodu. Także samo niekwestionowanie sprzedaży towarów, nie daje jeszcze podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakupów towarów udokumentowanych nierzetelnymi dowodami księgowymi tzn. takimi, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc takimi jak w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez znaczenia jest podnoszona przez stronę okoliczność, iż sprzedaż towaru dokumentują dodatkowo przelewy bankowe mające dowodzić, iż za sprzedaż złomu skarżący otrzymywał pieniądze na rachunek bankowy. Sąd podkreśla, iż w świetle wszystkich okoliczności sprawy, w tym także tego, że rzekome transakcje zakupu złomu były opłacane tylko i wyłącznie gotówką, bez pośrednictwa banku, należy przyznać rację organom podatkowym, iż zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, co nie tylko narusza powszechnie obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie, ale przede wszystkim co jest istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, nie pozwala uznać za wiarygodne twierdzeń strony skarżącej, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy. Skoro bowiem strona otrzymywała zapłatę za złom za pośrednictwem banku to co stało na przeszkodzie, aby za rzekomo kupowany złom płaciła także za pośrednictwem banku. I jak mają się do tego twierdzenia strony, że cały obrót złomem odbywał się w formie płatności gotówkowych. Powyższe, a także okoliczności sprawy karzą przyznać rację twierdzeniom organu odwoławczego, że nabywany przez skarżącego złom mógł być nawet niewiadomego pochodzenia, a więc pochodzić z nielegalnych źródeł, a co ze względów wyżej już wyrażonych także oznacza, iż nie można zaliczyć przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodu i należy uznać zasadność twierdzeń organów podatkowych, iż w sprawie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł.

Analiza akt wskazuje na to, iż strona skarżąca po zakwestionowaniu przez organ podatkowy wiarygodności przedmiotowych faktur nie zdołała tego twierdzenia organu obalić żadnymi wiarygodnymi dowodami. Sąd podkreśla, iż podatnikowi w takiej sytuacji przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki. F. Z. odnosząc się kwestii faktur pochodzących rzekomo od firmy "B" sam podkreślała, że w toku przeprowadzonej kontroli i dochodzenia policyjnego stwierdzono, że wystawcą dokumentów nie była firma wskazana na fakturach i że ustalono, iż faktury wystawiła osoba, która wykorzystała dane identyfikacyjne tej firmy i przeprowadziła transakcje sprzedaży towaru podając się za właściciela firmy "B". W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wywody strony skarżącej co do tego, że w związku z tym zostały poniesione koszty zakupu, a fikcyjne okazały się jedynie dane identyfikacyjne wystawcy faktur zakupu, a zaniedbaniem ze strony skarżącego było nie sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. Zdaniem Sądu argumenty jakie przeciwstawiły organy podatkowe twierdzeniom strony, w tym to, że F. Z. nigdy nie był w "firmie" "B", nie potrafił też wskazać z imienia i nazwiska żadnej osoby, która dostarczała złom i mogła to poświadczyć, a płatności odbywały się zawsze gotówką i nigdy nie było przy tym żadnych świadków nakazują uznać za w pełni zasadne i udowodnione, iż obrót gospodarczy w tym przedmiocie był fikcyjny, a co za tym idzie brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rzekomych wydatków na zakup złomu, a co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaksięgowanie faktur dotyczących zakupu złomu wystawionych przez firmę "B" na kwotę [...] zł. tj. za 1.436,92 tony złomu. Sąd podkreśla, iż organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie w tym zakresie ustalił poprzez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , iż M. W. (firma "B") nie zna F.Z., a przedmiotem działalności firmy [...] z wymienionych jest świadczenie usług elektroinstalacyjnych, nie zaś sprzedaż złomu. Ustalono także, iż pieczątki widniejące na kserokopiach faktur nie odpowiadają żadnemu ze wzorów pieczątek przedstawionych przez firmę "B". Sąd podkreśla, iż powyższe nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż transakcje zakupu złomu od firmy "B" nie zostały faktycznie przeprowadzone, a faktury mające stanowić podstawę do odliczenia kosztów uzyskania przychodu na ww. kwotę dokumentują transakcje fikcyjne.

Sąd podziela także w pełni stanowisko organów podatkowych, iż zawarte w zeznaniach prezesa (R. K.) i wiceprezesa (W. K.) spółki "C" z W. twierdzenia, co do tego, że prowadzone były transakcje z firmą skarżącego "A", nie dowodzą jeszcze, iż transakcje na które opiewają przedmiotowe faktury miały rzeczywiście miejsce. W ocenie Sądu zasadnie w rozstrzygnięciach organów podatkowych podkreślano, iż w trakcie przesłuchania nie podano żadnych istotnych szczegółów współpracy gospodarczej pomiędzy ww. podmiotami dającymi możliwość zweryfikowania tych twierdzeń, w tym nie podano danych żadnych kontrahentów, od których rzekomo złom pochodził. Zasadne jest zatem w ocenie Sądu twierdzenie organu odwoławczego, iż same zeznania prezesa i wiceprezesa spółki "C" jak i zeznania F. Z. nie pozwalają na uznanie, że faktury na sprzedaż złomu na kwotę [...] zł. tj. za 500,84 tony złomu wystawione przez spółkę "C" dla firmy skarżącego "A" dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Oceniając postępowanie dowodowe jakie przeprowadził organu podatkowy w odniesieniu do zbadania rzetelności transakcji pomiędzy firmami "C" i "A" Sąd uznaje je za prawidłowe. Organ wystąpił bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających, w wyniku których ustalono, że nie było i nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce z o.o. "C", a to z uwagi na to, że wiceprezes zarządu W. K. zgłosił w dniu [...] 2008 r., iż wszystkie dowody źródłowe i urządzenia księgowe spółki za lata 2003-2006, w tym także dysk zawierający zarchiwizowane zbiory rejestrów sprzedaży, zakupów VAT oraz inne dane z programu księgowego, zostały skradzione tuż przed wyznaczoną kontrolą. Wobec tego faktu i nie odtworzenia (pomimo zobowiązania) dokumentacji księgowej przez spółkę "C", a tym samym braku możliwości przeprowadzenia kontroli w tej spółce i weryfikacji twierdzeń strony skarżącej organy podatkowe przeprowadziły dowody z zeznań świadków, prezesa i wiceprezesa zarządu spółki "C" W. K. i R. K. oraz skarżącego F. Z. na okoliczność wyjaśnienia przebiegu transakcji kupna-sprzedaży złomu. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w toku postępowania przez skarżącego i jego pełnomocnika, co do zeznań prezesa spółki R.K., Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż jego zeznania niczego nie wyjaśniły, a zatem wszelkie zgłaszane zarzuty i podnoszone uchybienia należy uznać za takie, które nie miały i nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Skoro bowiem R. K. jednoznacznie oświadczył, iż całą działalnością spółki zajmował się syn W. K., a na niemal wszystkie pytania organu zadawane w toku przesłuchania dotyczące funkcjonowania spółki "C" odpowiadał "nie wiem", w tym także nie potrafił wyjaśnić jak doszło do nawiązania kontaktów z firmą skarżącego "A", jak długo ta współpraca trwała, jakiego rodzaju towar był sprzedawany i w jakiej ilości, to w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność twierdzenia R. K., co do tego, iż jest mu wiadomy fakt dokonywania przez spółkę "C" transakcji z firmą "A". Podkreślenia wymaga także to, iż sam skarżący w toku swych wyjaśnień jasno wskazywał, iż kontaktował się tylko z W.K..

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych co do małej wiarygodności zeznań W. K., który co prawda także potwierdził fakt kontaktów pomiędzy spółką "C" a firmą skarżącego, nie mniej jednak zeznania te, wobec znanego już faktu kradzieży całej dokumentacji tuż przed kontrolą, jako bardzo enigmatyczne i nie dające się zweryfikować na podstawie innych źródeł, nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego fakt przedmiotowych transakcji obrotu złomem. Za powyższym przemawia to, iż W. K. potwierdzając fakt wystawienia faktur sprzedaży złomu na rzecz firmy skarżącego, nie potrafił już w żaden sposób wskazać ani dowieść jak jego spółka weszła w posiadanie złomu i od kogo ten złom pochodził. Słusznie zatem w ocenie Sądu organ wywodził, iż zeznania są zbyt ogólnikowe i podkreślał, że W. K. nie potrafił spersonifikować żadnych swoich dostawców. Zasadnie także organ podatkowy podawał, iż zeznania W. K. zawierają sprzeczności i nieścisłości, chociażby w kwestii odbiorców złomu oraz jego transportu, w tym w szczególności tego, czy firma skarżącego odbierała złom własnym transportem z W., czy też było on dostarczany transportem dostawcy.

Biorąc bowiem pod uwagę to, iż w [...] 2004 r. F. Z. zakupił od spółki "C" nieco ponad 500 ton złomu, to sam jego transport i składowanie stanowiło nie tylko logistyczne, ale i kosztowne przedsięwzięcie, do którego realizacji nikt z podmiotów w nim biorących udział się nie przyznaje, a W. K. nie potrafił także wskazać żadnych swoich kontrahentów, którzy winni przecież dysponować specjalistycznymi pojazdami do transportu tak dużych ilości złomu. Warte podkreślenia jest przy tym to, iż jak słusznie akcentował organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że strony transakcji nie zawierały żadnych umów na dostawę złomu, że nie zatrudniały pracowników, że nie posiadały składowisk złomu, ani środków do ich transportu oraz że płaciły za transakcje tylko gotówką. Skarżący podawał przy tym, iż segregacja złomu prowadzona była przez niego osobiście, albo z pomocą osób bezrobotnych na składowiskach firm, których nazw nie potrafił wskazać (nie pamięta). W ocenie Sądu wszystko do dowodzi i wskazuje na pozorność transakcji pomiędzy firmą skarżącego "A" a spółką "C".

W ocenie Sądu bardzo ważną okolicznością w sprawie, a dowodzącą zasadności twierdzeń organów podatkowych, jest to, iż spółka "C" nie deklarowała do opodatkowania kwot wynikających z wystawionych faktur dla firmy skarżącego "A". Z dokumentacji przesłanej przez Urzędu Skarbowego we W. jednoznacznie wynika, że spółka "C" w deklaracjach VAT-7 wykazała za miesiąc [...] 2004 r. następujące wartości sprzedaży netto - [...] zł., a za miesiąc [...] 2004 r. - [...] zł. Z kolei z dokumentów (faktur) firmy skarżącego "A" wynika, że dokonała ona zakupów złomu od spółki "C " w miesiącu sierpniu łącznie na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Zdaniem Sądu także ta okoliczność dowodzi pozorności transakcji między ww. podmiotami, tym bardziej, że spółka "C" za 2004 r. w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty w kwocie [...] zł oraz stratę z prowadzonej działalności w kwocie [...] zł.

W ocenie Sądu powyższym dowodom strona skarżąca nie przeciwstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na uznania za wiarygodne, lub chociaż uprawdopodobniłyby twierdzenia, iż wydatki na zakup złomu zostały faktycznie przez firmę skarżącego poniesione. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy "A" skarżący F. Z. zaliczył wydatki na zakup złomu udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i istniały podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów za rok 2004.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż Sąd wbrew twierdzeniom skargi nie dopatrzył się błędu w ustaleniach faktycznych sprawy przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, a mogących mieć wpływ na jej treść.

Sąd odnosząc się krótko do kwestii braku faktury od firmy "D" z dnia [...] 2004 r. w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, gdzie m. in. wskazano, iż w czasie kontroli w dniu [...] 2008 r. F. Z. złożył oświadczenie, że faktury "zaksięgowanej w pozycji [...] na wartość netto [...] oraz pozycja [...] na wartość [...]" nie posiada. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy wywodził, iż strona skarżąca nie tylko nie posiadała ww. faktury, ale także w żaden inny sposób nie wykazała, iż faktycznie do zaewidencjonowanego zdarzenia gospodarczego doszło, a zatem brak było podstaw prawnych do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i twierdzenia, że w sprawie organy podatkowe winny były dokonać określenia podstawy opodatkowania na drodze oszacowania, Sąd stwierdza, iż są one bezzasadne. W rozpatrywanym przypadku nie zachodziła bowiem konieczność zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym również oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 § 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem przeprowadzona u skarżącego kontrola doprowadziła do zakwestionowania tylko faktur dotyczących zakupu złomu pochodzącego od kontrahentów skarżącego tj. "B" i spółki "C", co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd podkreśla, iż w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur tzw. "fikcyjnych" w tym od "nieistniejących firm" organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, ponieważ nie mogą być one kosztem, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/2006, publ. Lex Polonica nr 1783745).

Sąd podkreśla, iż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jak też wówczas gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stwierdzona w sprawie nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można (nie jest to zawsze konieczne) zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

Sąd podkreśla odnosząc się do zarzutów skargi, iż zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/2002). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to, poza jedną dotyczącą firmy "D" faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała firma "B" i spółka "C". Faktury te dotyczyły zakupu złomu przez firmę skarżącego "A". Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie były kwestionowane.

Wskazać przy tym należy odnosząc się do zarzutów skargi, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem, mogło doprowadzić do zalegalizowania zakupu przedmiotowego surowca z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Sąd podkreśla, odnosząc się do zarzutów skargi, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na nim jako podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/2002).

W ocenie Sądu zasadnie także organ odwoławczy podkreślał, iż w świetle przepisów § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem oraz że z § 11 ww. rozporządzenia wynika, iż podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, co znaczy m. in., że dokonywane w księdze zapisy muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty. Zdaniem Sądu zasadnie zatem wywodziły organy podatkowe, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów powinien być udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości, a podmiot i przedmiot transakcji musiał istnieć. Sąd podkreśla, iż dokumenty księgowe, dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały, nigdy nie mogą być podstawą do zaksięgowania ich w księdze podatkowej. Zatem, aby dana faktura mogła stanowić podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale co należy z naciskiem podkreślić musi przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty przebieg udokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych. Skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 974/06) z dnia 24.07.2007 r., z którego m. in. wynika, że organy podatkowe mają prawo eliminowania z kosztów uzyskania przychodów faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu bez konieczności szacowania.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej należy wskazać, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również pogląd prezentowany w judykaturze potwierdza wniosek, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, W: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być przy tym dowolnego rodzaju (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 12/05).

Skoro więc dane zawarte w dokumentach księgowych podatnika za 2004 r. organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków) i dokumentami bankowymi oraz dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, pozwoliło mu to w rezultacie na określenie wartości poszczególnych transakcji. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 190 i art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., pomimo jej wydania w wyniku pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego, skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje zarzut ten za zasadny, jednak z uwagi na to, że było to takie naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, stwierdza, iż brak było podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. Przepis art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdza, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz że ma ona prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, a więc może im zadawać pytania i składać wyjaśnienia. Jest on rozwinięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) rozumianej nie tylko w sensie formalnym, ale i materialnym. Niewątpliwym jest, że strona nie została zawiadomiona o przeprowadzanych dowodach ze świadków, nie mniej jednak, w ocenie składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim wcześniejsze stanowisko świadków (znane stronie) potwierdzające twierdzenia skarżącego o kontaktach handlowych firmy "A" ze spółką "C" pozostało niezmienne także w toku tych przesłuchań, o których strony nie zawiadomiono. Sąd podkreśla przy tym, iż wcześniejsze stanowisko obu świadków znane było stronie skarżącej, która jednak nie przedstawiała żadnych dowodów, ani dodatkowych żądań, które by wskazywały na to, że kwestionuje zeznania prezesów spółki "C", którzy co należy jeszcze raz podkreślić, prezentowali stanowisko podobne do stanowiska strony skarżącej. Strona skarżąca nie przedstawiła także żadnych twierdzeń czy pytań itp. które chciałaby zweryfikować czy zadać ww. prezesom spółki "C". W ocenie Sądu myli się zatem pełnomocnik strony, iż można było zasadnie przypuszczać, że udział strony w przesłuchaniu R. K. i W. K. przyczyniłby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z dokonywanymi transakcjami, które o czym strony doskonale już wiedziały od początku postępowania uznawane były przez organ podatkowy za fikcyjne, a pomimo tego nie wskazywały żadnych innych kontrahentów od których np. złom pochodził.

Jak już wskazano wyżej organy oparły swoje rozstrzygnięcie o znajomość pełnego stanowiska strony i ww. świadków, a to że odmówiły im wiarygodności jest konsekwencją obowiązywania zasady swobodnej oceny dowodów i w ocenie Sądu nie narusza prawa, albowiem wyjaśnienia i zeznania wszystkich podmiotów zaangażowanych w przedmiotową sprawę zostały objęte materiałem dowodowym sprawy.

Odnosząc się do zarzutu braku udziału strony w przesłuchaniu R. K. przyjdzie odwołać się do wcześniejszych rozważań i twierdzeń Sądu i wskazać, że wobec jednoznacznego stwierdzenia ww. prezesa spółki "C", iż wszystkie sprawy spółki prowadził wiceprezes, a jednocześnie jego syn W. K., to trudno uznać, iż brak zawiadomienia i uczestnictwa skarżącego w zeznaniach ww. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że R. K. potwierdzał twierdzenia skarżącego o fakcie współpracy handlowej, ale nie potrafił wskazać żadnych szczegółów odsyłając w tym zakresie do swojego syna, który jak wynika z jednoznacznych twierdzeń sam w istocie prowadził sprawy spółki "C".

Jeżeli idzie o zarzut braku uczestnictwa skarżącego w przesłuchaniu świadka W. K., to Sąd w pierwszej kolejności odsyła do swoich wcześniejszych rozważań, które w jego ocenie także uzasadniają twierdzenie o braku istotnego wpływu rozważanego zarzutu na wynik sprawy.

Ponadto przyjdzie także wskazać, iż postanowieniem z dnia

[...] 2009 r. organ l instancji dopuścił jako dowód w sprawie protokół przesłuchania W.K. przesłany przez Urząd Skarbowy W. – K. wraz z pismem z dnia [...] 2009 r. oraz wydał postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rację ma pełnomocnik skarżącego, iż powyższe nie może zastępować obowiązków organu wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, nie mniej jednak Sąd stwierdza, iż w świetle wszystkich okoliczności sprawy należało uznać, iż zarzucane naruszenie postanowień art. 190 nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a przez to nie mogło w ocenie składu orzekającego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia Sądu podjętego w przedmiotowej sprawie, w tym oceny, iż zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy było to, że jeszcze w dniu [...] 2008 r. organ l instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. K.. Z udzielonej w tej sprawie odpowiedzi (pismo z dnia [...] 2009 r.) wynikało, że przesłuchanie nie było możliwe, ponieważ wezwania kierowane na adres spółki wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się", natomiast kierowane na adres zamieszkania W. K. wracały nieodebrane przez adresata. Jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] 2009 r. W. K. zadzwonił do pracownika urzędu i wyraził zgodę na przesłuchanie, którego termin zgodnie z sugestią ww. wyznaczono na dzień [...] 2009 r. W ocenie Sądu organ stanął w tym przypadku przed dylematem, czy przesłuchać nieuchwytnego od dłuższego czasu świadku z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, czy też narazić się na zarzut bezczynności lub utraty możliwości przesłuchania świadka, który nagle sam się zgłosił i zaproponował tak szybki termin zeznań. Oczywiście powyższe nie stanowi wytłumaczenia dla naruszenia przez organ podatkowy normy art. 190 Ordynacji podatkowej, a jedynie ukazuje zadziwiający dynamizm jakiego postępowanie nagle nabrało.

Na prezentowane przez skład orzekający stanowisko w zakresie zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej ma w dużej mierze wpływ także to, iż dowód z zeznań W. K. z dnia [...] 2009 r., wbrew twierdzeniom skargi, nie wniósł do sprawy żadnych nowych okoliczności, tym bardziej, że musiałyby to być takie okoliczności, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać w tym zakresie przyjdzie, iż W. K. w dalszym ciągu potwierdzał stanowisko skarżącego o współpracy firmy "A" ze spółką "C", nie potrafiąc jednak nadal podać żadnych, w tym także nowych istotnych szczegółów pozwalających na pozytywne dla strony skarżącej zweryfikowanie jego twierdzeń, a co wobec znanego już faktu kradzieży całej dokumentacji spółki "C" tuż przed wyznaczona kontrolą i brak starań o odtworzenie dokumentacji spółki nie pozwalało na uznanie tych zeznań za wiarygodne. Sąd podkreśla, iż także powyższe zadecydowało o uznaniu, iż naruszenie w toku postępowania art. 190 Ordynacji podatkowej było takim naruszeniem przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Podkreślenia wymaga w tym miejscu to, iż skarżący znał treść wcześniejszych zeznań W. K. przesłuchiwanego w Urzędzie Skarbowym W. – K. jako strona w dniu [...] 2008 r., a których treści F. Z. nie kwestionował. Sąd jeszcze raz podkreśla, iż przedmiotowe zeznania nie wniosły do sprawy niczego co by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaakcentowania w rozpatrywanym kontekście wymaga, iż przesłuchiwany w charakterze świadka W. K. na każdym etapie postępowania potwierdzał fakt sprzedaż złomu na rzecz F. Z., ale nie był już w stanie podać żadnych szczegółów tych transakcji, a skarżący nie przedstawiły żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających ten fakt, co nakazuje w ocenie Sądu uznać zarzuty stawiane przez pełnomocnika strony, iż można zasadnie przypuszczać, że udział strony w zeznaniach przyczyniłby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji, za bezzasadne. Sąd podkreśla, iż ani strona, ani jej pełnomocnik w toku zgłaszania zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej nie przedstawili nawet jednego przykładowego pytania, które rzekomo miałoby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy i co także miało znaczenie dla oceny przez skład orzekający tego, czy naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie jednak od bezspornych formalnych aspektów sprawy Sąd podkreśla, materialną stronę tych zdarzeń, bowiem skarżący poza zarzutem nieuczestniczenia w przesłuchaniu świadków nie stawiał żadnych tez czy wniosków, które chciałby zweryfikować czy uzyskać poprzez swoje bezpośrednie działanie w sprawie. Na żadnym etapie postępowania nie kwestionował ani nie podważa wyjaśnień świadków, które winny być mu znane, bowiem znajdowały się w aktach sprawy na długo przed przesłuchaniem z dnia [...] 2009 r. Pozostaje poza sporem, że gwarancje procesowe strony do uczestniczenia w postępowaniu nie mogą być ograniczane, ale nie mogą też stać się instrumentem prowadzącym do paraliżu czy dezorganizacji postępowania, a w konsekwencji np. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem strona miała wcześniej możliwość zapoznania się z materiałem sprawy, czy uczestniczenia w określonych czynnościach i ich co do zasady nie kwestionowała to powyższe także musiało mieć wpływ na ocenę naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej jakiej dokonał skład orzekający w przedmiotowej sprawie.

Sąd w swojej ocenie naruszenia art. 190 ww. ustawy miał także na względzie to, iż dowód z zeznań W. K. był jednym z wielu dowodów, w oparciu o który ustalono stan faktyczny. Dowód ten był dowodem uzupełniającym, który w istocie jedynie doprecyzowywał stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły natomiast w sprawie szczegółowe postępowanie, w którym wywiodły w dostateczny i przekonywujący sposób, iż transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a co szczegółowo wyżej Sąd już opisał i uzasadnił.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 1 i 2, a także twierdzeń co do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogącego mieć wpływ na jego treść, Sąd uznaje je za bezzasadne. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, iż mamy do czynienia z podmiotem de facto nieistniejącym "B" oraz z podmiotem, który fikcyjnie sprzedawał firmie skarżącego złom tj. spółką "C". Zatem w istocie żadna z tych czynności, których rzekomo dowodzić mają przedmiotowe faktury nie zaistniała, a co w ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły, a strona skarżąca nie zdołała przedstawić dowodów obalających wywody organów. W sytuacji, gdy faktura obrazowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, faktura w sposób oczywisty dokumentowała czynność, która nie miała miejsce. Sąd podkreśla, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi zatem dokumentować faktycznie wykonaną czynność gospodarczą. W każdym zatem przypadku, gdy koszt uzyskania przychodu wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia nie daje to uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej kosztu. Aby zatem uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, w tym prawidłowo powinny zostać wskazane strony. Uprawnienie zaś do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nie istnieje także wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż fakt czy nabycie towaru miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Sąd podkreśla, iż w spornym zakresie istnieją tylko faktury zakupu złomu, które przedłożyła strona skarżąca. Brak natomiast innych dokumentów to potwierdzających, zarówno po stronie firm sprzedających kontrahentów jak i u samego skarżącego. Zasadnie w ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły, iż doszło z uwagi na to do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego. Skoro bowiem wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie mogły być wykonane lub były wykonane przez kogo innego jak twierdzi strona skarżąca (fikcyjna w istocie firma "B") albo które nie zostały wykonane przez kontrahenta skarżącego (spółka "C"), która nie potrafiła nawet wskazać skąd miała rzekomy złom, to takie faktury nie mogły w ocenie Sądu stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w firmie skarżącego "A". W istocie bowiem firma "B" nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzają faktury. Są to zatem faktury opisujące czynność, która nie została dokonana i nie mogły być podstawą do zaliczenia ich do kosztów. Podnoszone w skardze zarzutu błędnych ustaleń faktycznych w ocenie Sądu są bezzasadne, a to przede wszystkim dla tego, że organ nie neguje faktu sprzedaży przez skarżącego złomu, jednakże wyklucza, aby złom ten został zakupiony na podstawie transakcji wskazanych w spornych fakturach. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w tym sensie, że nie było sprzedaży złomu przez firmy "B" i "C" firmie "A", jak miało by to wynikać z treści spornych faktur. W ocenie Sądu zgromadzony przez orzekające w sprawie organy podatkowe materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych poza fakturami dowodów na potwierdzenie realności dokonywanych transakcji, a zeznania R. K. i W. K. ze względów wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu nie mogły być uznane za wiarygodne. Sąd podkreśla także, iż skarżący nie wykazał, aby przedmiotowe transakcje rzeczywiście między stronami zaistniały. Świadczy o tym także choćby brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających załadunek, ważenie, czy transport złomu, a także zapłaty za ten surowiec. Trafnie wskazał organ, że to podatnik ma wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W ocenie Sądu przedmiotowej sprawie organ podatkowy przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu i zakupu złomu spoczywał na podmiocie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Nie ma wątpliwości, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Sąd ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu podkreśla, że zarzucany w skardze błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji nie polega na prawdzie. Przeczy temu także szeroko opisana część historyczna. Sąd podkreśla także, iż faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy, znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, a te w ocenie Sądu świadczą jednoznacznie, że przedmiotowe faktury nie są dokumentami potwierdzającymi faktyczny zakupu złomu przez firmę skarżącego "A" od firmy "B" i spółki "C".

Sąd podkreśla także, iż ze względów wyżej wyrażonych przywoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych, a także jako podjęte w innych stanach faktycznych, nie mogły odnieść wbrew twierdzeniem strony skutku w postaci uwzględnienia argumentów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przyjdzie zatem wskazać, iż skład orzekający nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 233 §1 pkt. 1, art. 190 i art. 23 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.