Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 990/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 174b  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1,3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 990/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010r., sprawy ze skargi "H" Sp. z o.o. w Z., na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta, z dnia 16 marca 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2010r. "H" sp. z o.o. zwróciła się do Burmistrza Miasta o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku wyjaśniono, że spółka jest właścicielem kolei krzesełkowej użytkowanej na terenie miasta Zakopane, na którą składają się silnik elektryczny, krzesełka, liny, koło napędowe, koło zwrotne, stacja napędowa, stacja napinająca, stacja zwrotna, urządzenie napinające oraz podpory. Wskazane elementy są montowane za pomocą podpór (słupów) do fundamentów., przy czym przytwierdzenie to nie ma charakteru trwałego, a konstrukcja może być każdorazowo zdemontowana. W tej sytuacji wątpliwości spółki budzi kwestia, która część składowa kolei podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie spółki opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowlana kolei, którą stanowią jej podpory. Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności wskazano na przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jako budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) za obiekt budowlany uznać należy między innymi budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W zamieszczonym w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przykładowym wyliczeniu budowli ustawodawca wymienił w szczególności części budowlane urządzeń technicznych. A contrario urządzenia techniczne części budowlanych nie stanowią budowli, a zatem i obiektu budowlanego, w rozumieniu Prawa budowlanego.

Odwołując się w szczególności do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 202/09 spółka sformułował tezę, iż intencją ustawodawcy było wyróżnienie w obiekcie budowlanym części budowlanej i niebudowlanej, i w konsekwencji w przypadku urządzeń technicznych poddać opodatkowaniu wyłącznie ich części budowlane. Zauważono przy tym, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zostały wymienione jedynie przykładowe urządzenia techniczne, a z całą pewnością jest nim także kolej linowa składająca się z takich części technicznych jak silnik i koła napędowe. Dodatkowo w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.) - części techniczne kolei linowych są zaklasyfikowane do grupy 6 "Urządzenia techniczne".

Spółka ma świadomość, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mogą być także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednakże, jak wynika z tej regulacji, urządzenie techniczne można zakwalifikować do urządzeń budowlanych tylko wtedy, gdy zapewniają one użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym, jeśli użytkowanie urządzeń technicznych podyktowane jest wyłącznie przesłankami ekonomicznymi (tj. uzyskiwaniem przychodów w związku z ich wykorzystywaniem w działalności gospodarczej), a nie koniecznością zapewnienia prawidłowego funkcjonowania obiektu budowlanego, co ma miejsce w przypadku przedmiotowej kolei, to należy uznać, że nie podlegają one podatkowi od nieruchomości.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2010r. nr [...] Burmistrz Miasta uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż prawidłowe zastosowanie definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy dany przedmiot jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury. W dalszej kolejności należy natomiast stwierdzić, jakie elementy stanowią jego całość techniczno-użytkową. Jeżeli zostanie ustalone, że pomiędzy poszczególnymi elementami obiektu budowlanego istnieje związek funkcjonalno-użytkowy, wszystkie one wchodzą w konsekwencji w skład budowli dla celów podatkowych.

Organ przypomniał, iż w świetle orzecznictwa chodzi tu o związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie związek prawny interpretowany zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego o charakterze połączonych z obiektem rzeczy (tak wyrok WSA z dnia 24 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Ol 421/04 ) W ocenie organu podatkowego nie ma w związku z tym żadnych wątpliwości, iż kolej krzesełkowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego i przez to budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro obiektem budowlanym, co wynika bezpośrednio z art. 3 pkt l lit. b Prawa budowlanego, jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami – to wszelkie elementy, które zostały technicznie i użytkowo powiązane , aby mógł powstać obiekt kolei krzesełkowej, powinny być opodatkowane jako budowla.

Pismem z dnia 22 marca 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania opisanej wyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu podkreślono, iż przytwierdzenie kolei do gruntu nie ma charakteru trwałego, gdyż może być ona w każdej chwili zdemontowana bez uszczerbku dla jej substancji. Tymczasem w świetle wyjaśnień do klasy 2412 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. do budowli sportowych i rekreacyjnych zalicza się m. in. wesołe miasteczka lub parki wypoczynkowe oraz inne obiekty na wolnym powietrzu, np.: trasy i szlaki narciarskie, wyciągi orczykowe, krzesełkowe i kabinowe - ale zainstalowane na stałe. Sporna kolej linowa, zdaniem spółki, jest typowym urządzeniem technicznym, na który składają się również części budowlane, co znajdować ma potwierdzenie w przepisach Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz. U. z 2004r., nr 15, poz. 30 ze zm.). W tym akcie prawnym rozróżnia się części budowlane kolei od pozostałych jej elementów, gdyż zgodnie z § 4 pkt 2 tego rozporządzenia, budynki stacji, części budowlane urządzeń oraz ich fundamenty usytuowane wzdłuż trasy, niezbędne do montażu i funkcjonowania kolei linowych zostały zaliczone do infrastruktury kolei (nie stanowiących już elementów samej kolei).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 kwietnia 2010r. Burmistrz Miasta podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zażądała uchylenia kwestionowanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. l pkt 3 oraz art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt l lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w przypadku kolei linowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie części kolei, tj. zarówno jej części budowlane, jak i części niebudowlane. W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości dotychczasową argumentację przedstawioną najpierw we wniosku, a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta, podkreślając, iż kolej krzesełkowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego i przez to budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – wniósł o oddalenie skargi. Organ powołał się przy tym na stanowisko WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1474/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Burmistrza Miasta przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym w rozpoznawanej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolei krzesełkowej.

Zdaniem spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie część budowlana kolei krzesełkowej, którą stanowią podpory. Natomiast według organu podatkowego opodatkowaniu podlega kolej krzesełkowa w całości jako budowla tj. podpory wraz z silnikiem elektrycznym, krzesełkami, linami, kołem napędowym, kołem zwrotnym, stacją napędową, stacją napinającą, stacją zwrotną oraz urządzeniami napinającymi.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.o.l." opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie powinno stanowić przedmiotu dyskusji, że w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie powinna mieć ustawa podatkowa. W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie ma wątpliwości, iż ustawodawca w u.p.o.l. definiuje pojęcie "budowli" . W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzone budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy zatem ustalać na podstawie przywołanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U., nr 156, poz. 118 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.b.", z tym, że odesłanie do u.p.b. zostało ograniczone do pojęć; "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane".

U.p.b. stanowi zaś w art. 3 pkt 3, iż jako budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiekt budowlany oznacza przy tym zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b.:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Wielokrotnie powoływane przez stronę skarżącą jak i organ podatkowy pojęcie urządzenia budowlanego ustawodawca nakazuje tłumaczyć jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kwalifikując więc prawnopodatkowo potencjalny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo – w zakresie ustawowego odesłania – na u.p.b.

W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, iż nie znajdują uzasadnienia w tak nakreślonym stanie prawnym próby odwoływania się przez stronę skarżącą do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób. Pierwsze z wymienionych rozporządzeń wykonawczych stanowi bowiem wykonanie delegacji zawartej w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.), zaś drugie w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. nr 166, poz. 1360 ze zm.). Regulacje takie nie są zatem przedmiotem bezpośredniego odesłania ani ustawy – Prawo budowlane ani też ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie mogły stanowić dla organu podatkowego płaszczyzny odniesienia przy poszukiwaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wątpliwa jest w szczególności próba analogicznego zastosowania tych norm, w szczególności zaś swoiste uzupełnianie nimi domniemanej luki prawnej, skoro przepisy te pełnią znacząco odmienną funkcję w systemie prawnym. Również w sytuacji, gdy mamy do czynienia z rozporządzeniami wykonawczymi do u.p.b., należy zauważyć, że nie zawierają one kompletnej definicji obiektu budowlanego. Określają one przykładowo wymogi techniczne pewnych grup obiektów i na te potrzeby definiują co najwyżej te specyficzne grupy obiektów budowlanych. Ponadto można mieć uzasadnione obawy, czy odwołanie się do rozporządzenia nie naruszałoby zasady ustawowego nakładania podatków. Sąd w tym zakresie podziela w pełni i przyjmuje do stosowania stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2049/09 gdzie stwierdzono, że "dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Niemniej jednak powracając do głównego nurtu rozważań wskazać należy, że w istocie zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się tendencja do pojmowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych obiektów (elektrowni wiatrowych, zespołu pieców przemysłowych) jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny przyjęcie przez ustawodawcę w omawianym zakresie za budowlę "części budowlanych urządzeń technicznych" (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 3 u.p.b. - uwaga Sądu orzekającego w sprawie), takich jak elektrownie wiatrowe, wskazuje że jego intencją było nie traktowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i "niebudowlanych" (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 202/08, czy też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 323/10), przy czym pierwszorzędne znaczenie przypisuje się unormowaniu zawartemu w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Tymczasem wskazać należy, że analiza przepisów wymienionych wyżej ustaw w tym głównie ustawy podatkowej, prowadzi niechybnie do wniosku, iż w założeniu ustawodawcy definicja budowli z u.p.o.l. posiada szerszy zakres znaczeniowy w stosunku do tej sformułowanej w u.p.b. Wspólnym ich elementem jest wskazanie na obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, przy czym dodatkowo w u.p.b. ustawodawca daje nam wskazówkę interpretacyjną w postaci przykładowego określenia desygnatów tego pojęcia. Z drugiej strony – w u.p.b. poszerza się tę formułę dodatkowo o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Niemniej jednak powtórnie zwrócić trzeba uwagę na fakt, że odesłanie z u.p.b. ma ściśle ograniczony charakter i dotyczy jedynie sposobu rozumienia pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" (tak wyraźnie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Oznacza to, że ustawodawca świadomie – jak należy przyjąć - rezygnuje z bezpośredniego odniesienia się w przepisach u.p.o.l. z jednej strony do samej definicji budowli w u.p.b., z drugiej zaś do zawartego w niej przykładowego wyliczenia.

W przekonaniu Sądu w składzie orzekającym, w świetle przepisów u.p.o.l. nie można przenosić bezpośrednio na grunt regulacji prawnopodatkowej definicji budowli zawartej w u.p.b., w szczególności zaś ujętej w drugiej części art. 3 pkt 3 u.p.b. egzemplifikacji mającej stanowić swoistą dyrektywę interpretacyjną.

Działanie takie prowadzi bowiem do błędnego założenia, że zamysłem ustawodawcy podatkowego było przejęcie stworzonego na potrzeby regulacji prawa budowlanego rozróżnienia części budowlanej i niebudowlanej budowli.

Tymczasem zróżnicowanie takie jest całkowicie obce u.p.o.l. Skoro bowiem w ustawie podatkowej ustawodawca odwołał się bezpośrednio jedynie do funkcjonujących na gruncie prawa budowlanego pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" to przyjmując tezę o racjonalności takiego zabiegu nieuzasadnione byłoby recypowanie w prostej linii na płaszczyznę wykładni ustawy podatkowej prawno-budowlanego pojęcia "budowli". Dochodząc do podobnych wniosków w literaturze (por. Bogumił Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009r, II FSK 202/08, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, Prawo i Podatki z 2010r., nr 2, s. 35 i n.) zwrócono przy tym uwagę na powinność uwzględnienia w tej mierze autonomicznego charakteru prawa podatkowego, które odwołuje się do nazw z innych regulacji prawnych w ściśle określonym celu, a to dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego. Każdorazowo należy zatem wykładać treść przepisów ustaw podatkowych przez pryzmat tak nakreślonego zadania. Wskazane przez ustawodawcę w u.p.b. przykładowe wyliczenie desygnatów nazwy "budowla" nie może zatem mieć decydującego znaczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicja zawarta w u.p.b. została stworzona na inne potrzeby niż opodatkowanie. Zawiera ona przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych na potrzeby "spraw budowlanych", tj. projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych.

Mając natomiast na uwadze treść przepisu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. dochodzimy do wniosku, że obiekt budowlany stanowiący budowlę będącą przedmiotem opodatkowania charakteryzować się musi dodatkowo konstytuowaniem całości techniczno-użytkowej, dla której istnienia dodatkowo nieobojętny jest również los należących do niej instalacji i urządzeń. W świetle konsekwentnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (z wielu por. wyrok z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2049/09) niezdefiniowanego prawnie pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można wprawdzie utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy jednak rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

W świetle tych rozważań przedmiotową kolej krzesełkową należy zatem postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia ona rolę dla której została wzniesiona. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję kolei krzesełkowej czerpią przecież sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją kolejki linowej jest transport osób, a poszczególne elementy kolejki, zaliczone przez stronę skarżącą do dwóch grup mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Jak dobitnie podkreślono w literaturze nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Jedynie bowiem wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje (por. Leonard Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, Przegląd Podatkowy, 2010r., nr 4, s. 48-49)

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że powoływany wielokrotnie przez stronę skarżącą ruchomy charakter urządzeń, tj. możliwość ich zdemontowania czy przeniesienia w inne miejsce nie powoduje wcale, iż taka całościowa konstrukcja przestaje stanowić "całość techniczno – użytkową z instalacjami i urządzeniami".

Traktując zagadnienie w szerszym ujęciu warto przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt 1459/08 wskazał, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej. Podobnie gdy chodzi o sieć telekomunikacyjną (por. przywołany już wyżej wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r.).

W konkluzji stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest kolej linowa, a więc stanowiący jedną, techniczno-użytkową całość, zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.