Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 1/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 i 210 par. 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22,art. 23, art. 24 i art. 26
journal: Dz.U. 2001 nr 17 poz 209
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 marca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009r. sprawy ze skargi I.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Decyzją z dnia 14 listopada 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 stycznia 2008r. nr [...],[...]orzekającej o odpowiedzialności podatkowej I. Ł. jako członka zarządu "T." Spółka z o.o. z siedzibą w K. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2005r. w kwocie 122 254 zł i wrzesień 2005r. w kwocie 118 824 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiące: sierpień 2005r. w kwocie 17 331 zł i wrzesień 2005r. w kwocie 39 351 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 62 975 zł - z tytułu podatku VAT i w wysokości 14 797 zł - z tytułu podatku dochodowego.

Organ drugiej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

"T." Spółka z o.o. z siedzibą w K., ul. S. [...], prowadząc działalność gospodarczą, miała obowiązek odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług, jak również jako płatnik - obliczania, poboru i terminowego przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych(PIT-4). W 2005r. sytuacja finansowa Spółki uległa jednak drastycznemu pogorszeniu w stosunku do poprzedniego okresu bilansowego. Strata netto z działalności gospodarczej wyniosła na dzień 31 maja 2005r. kwotę 932389,66 zł., podczas gdy w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. Spółka odnotowała zysk w wysokości 71 463,76 zł., który był prawie o połowę niższy od zysku wygenerowanego w 2003r. wynoszącego 135 076,56 zł. Wykazana strata wyniosła 932 389,66 zł, przy kapitale rezerwowym wynoszącym 65 918,58 zł i kapitale podstawowym w wysokości 504 000 zł. Ujemna wartość bilansowa kapitału własnego w dniu 31 maja 2005r. osiągnęła kwotę 322 093,25 zł., a zatem zobowiązania Spółki przewyższyły jej majątek.

W dacie 5 sierpień 2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "T." Spółka z o.o. podjęło uchwały o odwołaniu D. M. oraz K. W. z funkcji pełnionych w Zarządzie Spółki, zaś uchwałą z dnia 27 października 2005r. powołano na stanowisko Dyrektora Zakładu J. S.. Powyższe zmiany ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W dniu 25 sierpnia 2005r. na członka Zarządu - Zastępcę Dyrektora Spółki uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "T." Spółka z o.o. w K. powołano I. Ł., która w dniu 1 września 2005r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT i PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r., zaś w dniu 27 września 2005r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Następnie uchwałą z dnia 27 października 2005r. Spółka przyjęła rezygnację I. Ł. z pełnionej funkcji. Rezygnacja ta, wysłana w dniu 1 października 2005r. do "P.", będącego jedynym udziałowcem Spółki "T." dotarła do adresata w dniu 3 października 2005r.

Powyższe zmiany wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego odpowiednio w dniach: 20 października 2005r. i 28 listopada 2005r.

Pomimo rezygnacji I. Ł. w dalszym ciągu reprezentowała Spółkę "T.".

Jednocześnie w deklaracjach złożonych za miesiące sierpień i wrzesień 2005r. wykazano w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego odpowiednio w wysokościach: 123 066 zł oraz 118 824 zł, natomiast w deklaracjach PIT-4: kwoty 36 756,80 zł i 39 351 zł. Spółka nie dokonała w ustawowym terminie zapłaty w/w zobowiązań podatkowych, które w związku z tym przerodziły się w zaległości podatkowe na koncie Spółki.

Z tych przyczyn organ egzekucyjny wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze w celu przymusowego ściągnięcia należności budżetowych w trybie egzekucji administracyjnej. Egzekucja administracyjna wobec "T." została wszczęta w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w dniu 15 grudnia 2005r., zaś z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń: za miesiąc sierpień 2005 r. - w dniu 8 listopada 2005r,. a za wrzesień 2005r. - w dniu 23 listopada 2005r.

W toku czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny doszło do zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności i ruchomości. Zajęć rachunków bankowych dokonano m.in. w Kredyt Banku S.A. O/T., Banku Spółdzielczym w P., Banku PKO S.A. w S., Banku Spółdzielczym I Oddział w K., jednak ten środek egzekucyjny okazał się bezskuteczny z powodu braku środków na rachunkach Spółki. Dokonano także bezskutecznego, z powodu braku zobowiązań wobec Spółki, zajęcia wierzytelności w T. S.A. z siedzibą w W.. Jedynie w wyniku zajęcia wierzytelności w T. D. S.A. we W. udało się uzyskać kwotę pozwalającą na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Do tej wierzytelności pieniężnej nastąpił jednak zbieg egzekucji administracyjnej prowadzonej przez organ egzekucyjny urzędu skarbowego i organ egzekucyjny ZUS z egzekucją sądową prowadzoną przez Komornika Sądowego Rewiru III w K.. W wyniku rozstrzygnięcia sądowego z dnia 28 kwietnia 2006r. łączne prowadzenie egzekucji administracyjnej dotyczącej zaległości Spółki "T." w kwocie wynoszącej na dzień wydania postanowienia 2 316 917,15 zł (na dzień 17 kwietnia 2008r. – 2 343 422, 02 zł) powierzono Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Z kwoty tej jednak kwota 392 536,52 zł stanowi egzekucję należności 25 wierzycieli prowadzoną przez komornika sądowego, z czego należności 18 wierzycieli to zaległe wynagrodzenia za pracę, dochodzone na podstawie wyroków wydanych przez sądy pracy. Ponadto ustalono, iż od T. D. S.A., Spółce "T." przysługuje jeszcze przyszła niewymagalna wierzytelność warunkowa z tytułu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych w wysokości 37 189,83 zł, której data wymagalności przypada na dzień 31 lipca 2009r.

Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia ruchomości Spółki (m.in. samochody osobowe, samochody ciężarowe, lawety, przyczepy, jednostki komputerowe, wyposażenie biurowe), które zostały następnie sprzedane w trybie egzekucji administracyjnej. Sprzedaż licytacyjna pozwoliła uzyskać kwotę netto 40405,80 zł, zarachowaną następnie m.in. na koszty egzekucyjne z tytułów wykonawczych objętych zajęciami ruchomości, koszty upomnienia i częściowo na pokrycie części należności Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Uzyskane w wyniku prowadzonej egzekucji środki wystarczyły tylko na pokrycie niewielkiej części zaległości, a dalsza egzekucja stała się bezskuteczna.

W związku z powyższymi okolicznościami wszczęte zostało postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki "T.", w wyniku którego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu decyzję nr [...],[...]orzekającą o odpowiedzialności podatkowej I. Ł. jako członka zarządu Spółki "T." za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiące: sierpień i wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji I. Ł. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie decyzji i wstrzymanie jej wykonania.

W wyniku rozpoznania powyższego odwołania organ drugiej instancji zważył, iż odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, iż warunki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały wyraźnie sprecyzowane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mianowicie członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu skutecznie wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Jak podniósł organ, w okresie, za który orzeczona została odpowiedzialność, I. Ł. była członkiem zarządu. Z treści bowiem przepisów art. 61 § 1 i art. 746 § 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.) oraz art. 202 § 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.) wynika, że rezygnacja członka zarządu z pełnienia funkcji jest czynnością jednostronną, niewymagającą potwierdzenia, np. w formie uchwały o odwołaniu czy przyjęcia rezygnacji. Przyjmujący funkcję może w każdym czasie wypowiedzieć jej pełnienie przez złożenie drugiej stronie stosownego oświadczenia woli. Rezygnacja zostaje złożona z chwilą gdy doszła do drugiej strony w taki sposób, iż ta mogła zapoznać się z jej treścią. Od tej chwili - w braku odmiennych postanowień umowy - wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia. W przedmiotowej sprawie pismo I. Ł. zostało skutecznie doręczone na adres jedynego udziałowca w dniu 3 października 2005r., wobec tego ta data jest datą złożenia przez nią rezygnacji z pełnionej funkcji. Jednakże pomimo złożenia dokumentu, I. Ł. w dalszym ciągu reprezentowała Spółkę "T.", co niejednokrotnie sama podkreślała w swoich wyjaśnieniach składanych do organu pierwszoinstancyjnego, jak również w pismach kierowanych do organu odwoławczego. Potwierdza to ponadto treść wystosowanej skargi do Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w K. z dnia 17 listopada 2005r., złożonej na "T.". Z pisma tego wynika, że w okresie od dnia 4 października 2005r. do 27 października 2005r. pełniła w Spółce obowiązki członka zarządu, z tytułu których nie zostało jej wypłacone wynagrodzenie i w związku z tym wykonywała w tym okresie szereg czynności za zarząd, prowadząc sprawy Spółki i reprezentując ją na zewnątrz.

Następnie organ wyjaśnił, iż o pełnieniu przez I. Ł. obowiązków członka zarządu Spółki już po dacie 3 października 2005r. świadczą również inne, wskazane w zaskarżonej decyzji, dokumenty doręczone przez stronę w toku postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji. Powody dalszego pełnienia w Spółce funkcji członka zarządu pozostają, w opinii organu, bez wpływu na wynikającą z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zaległości Spółki.

Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż prawidłowo Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności I. Ł. również w odniesieniu do tych zaległości, które wynikają ze zobowiązań powstałych w miesiącu wrześniu 2005r., gdyż odpowiedzialność członka zarządu spółki, na zasadach określonych w art. 116 §2 Ordynacji podatkowej uzależniona jest wyłącznie od faktu pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości. Przy czym pod pojęciem "pełnienia funkcji" rozumieć należy rzeczywiste, czynne i faktyczne ich wykonywanie.

Bez znaczenia dla sprawy, jak dalej wskazał organ odwoławczy, pozostaje fakt późniejszego dokonywania wpisów do KRS przez Spółkę "T.". Wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby pełnią funkcje w zarządzie. Zatem to data wynikająca z uchwały o odwołaniu, albo też data rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wpis tych zdarzeń w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w art. 116 Ordynacji.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji podał, że odpowiedzialność członków zarządu jest uwarunkowana wystąpieniem przesłanek, wymienionych w wyżej cytowanym przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, które dokonują rozstrzygnięć w tym zakresie, w odniesieniu do każdej osoby będącej w zarządzie spółki badają z osobna, czy istnieją w jej przypadku przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności. Stąd też, nawet w sytuacji, gdy w tym samym okresie, obowiązki członka zarządu pełniła więcej niż jedna osoba, to w stosunku do każdej z nich prowadzone jest odrębne postępowanie, w toku którego bada się zaistnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowania te nie muszą być prowadzone jednocześnie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że organy podatkowe nie są władne do podważenia wiarygodności dokumentów przyjętych za prawdziwe przez organ sądowy, który na ich podstawie dokonał w dniu 20 października 2005r. wykreślenia z KRS byłych członków zarządu Spółki "T.". Ponadto w dokumentach sprawy brak jest innych dokumentów, które podważałyby wiarygodność tych wpisów. Organ dodał, iż brak jest w chwili obecnej podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności wobec innych osób.

W zakresie bezskuteczności egzekucji, będącej drugą z przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy podniósł, że w wyniku egzekucji prowadzonej z majątku Spółki uzyskano tylko część zgłoszonych zaległości. W związku z faktem braku nieruchomości, nie dokonywano wpisów hipotecznych. Organ egzekucyjny nie zrealizował celu egzekucji, o którym mowa w art. 1 w/w ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonaniu obowiązków dotyczących m.in. podatków, opłat i innych należności objętych tytułami wykonawczymi oraz ze spraw prowadzonych przez komornika sądowego. Ponadto z wniosków komornika skarbowego skierowanych do "Wieloosobowego stanowiska ds. likwidacji trudnych i nieściągalnych zaległości podatkowych" wynika, że już w sierpniu 2006r. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, jak również nie posiadała żadnego majątku, z którego było możliwe prowadzenie egzekucji.

O bezskuteczności egzekucji świadczy także, zdaniem organu drugiej instancji, ujemna wartość bilansowa kapitału własnego, która w dniu 31 maja 2005r. wyniosła 322 093,25 zł, co oznacza, że zobowiązania Spółki przewyższyły jej majątek o tę wartość. To wskazuje, że w dacie 31 maja 2005r. "T." nie dysponował już majątkiem, z którego liczni wierzyciele mogliby uzyskać zaspokojenie swoich należności.

Podważając zarzut I. Ł. dotyczący istnienia majątku posiadanego przez Spółkę "T." w 2005r., który umożliwiał egzekucję należności, organ podatkowy wyjaśnił, że załączony do akt sprawy wykaz środków trwałych Spółki według stanu na lipiec 2005r., sporządzony na potrzeby złożonego w dniu 5 września 2005r. wniosku o odroczenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT oraz PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r. wskazują, że wartość środków trwałych posiadanych już wtedy przez Spółkę była niewielka, większość pojazdów nie stanowiła własności Spółki, bowiem użytkowana była na podstawie umów leasingu. Nadto wskazany wyżej bilans potwierdza brak majątku umożliwiającego spłatę zobowiązań podatnika.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że problemy finansowe Spółki wystąpiły przed objęciem przez I. Ł. funkcji w zarządzie Spółki. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań: nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale i wobec Z.u Ubezpieczeń Społecznych, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, dalej na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Pracy, a także z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych. Organ wskazał ponadto, że problemy z terminowością płacenia podatków przez "T." pojawiły się już w 2003r., wszystkie zaległości zostały jednak wówczas ściągnięte w trybie egzekucji administracyjnej. Stąd w dacie obejmowania przez I. Ł. stanowiska w zarządzie Spółki istniały już podstawy do wszczęcia wobec Spółki postępowania upadłościowego. Jednym z warunków zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bowiem złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w opinii organu odwoławczego wskazuje, że I. Ł. już po upływie 2 tygodni zorientowała się, że Spółka posiada ogromne zadłużenie względem różnych wierzycieli. W dniu 1 września 2005r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku VAT i PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r. Jednakże dopiero w dniu 27 września 2005r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który w wyniku nie uzupełnienia braków formalnych został następnie zwrócony stronie w czerwcu 2006r. w trybie art. 28, art. 29 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) W aktach sądowych dotyczących powyższego wniosku złożonego w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki "T." znajdują się dwa zwrotne potwierdzenia odbioru z dnia 5 października 2005r. oraz z dnia 7 grudnia 2005r. Dotyczą one doręczenia I. Ł. "Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału V Gospodarczego Sądu Rejonowego w K. z dnia 30 września 2005r., sygn. akt V GU 85/05", w sprawie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika - Spółki "T.". Pokwitowanie odbioru z dnia 5 października 2005r. odebrane zostało przez I. Ł. w dniu 5 października 2005r. i dodatkowo obite pieczęcią Z. B. S. i L. T. "T." Spółka z o.o., zaś potwierdzenie odbioru z dnia 7 grudnia 2005r. doręczone jej matce –M. Ł. w dniu 13 grudnia 2005r.

Organ nadmienił także, iż na rzecz Spółki "T." we wrześniu 2005r. świadczyli usługi prawne dwaj prawnicy, z których pomocy strona mogła skorzystać przy sporządzaniu wniosku o upadłość Spółki. Organ wyjaśnił ponadto, że nie jest postępowaniem układowym, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, prowadzone przez I. Ł. postępowanie mające na celu rozłożenie na raty zaległości Spółki "T.". Musi zostać zawarty układ zgodnie z przepisami w/w ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zarzuty I. Ł. dotyczące naruszenia art. 122, art. 272 pkt 3, art. 123 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji uznał za bezzasadne. Natomiast jako słuszne ocenił organ zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Błąd ten został jednak naprawiony w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, gdy I. Ł. zostały przedstawione materiały nadesłane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Strona miała wobec tego możliwość odniesienia się do zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego materiałów dowodowych. Z możliwości tej jednak nie skorzystała i nie uzupełniła zarzutów odwołania w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, że postępowanie organu pierwszej instancji nie zawiera oznak celowego działania na niekorzyść strony.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. I. Ł. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej złamanie reguł postępowania podatkowego przez dostosowanie okoliczności do danego stanu faktycznego, jakim jest odpowiedzialność skarżącej, w szczególności brak dokładnego określenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony zgodnie z wymogiem art. 116 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego przez organ materiału dowodowego oraz celowe nieuwzględnienie dowodów ze sprawy, tj. przeprowadzenie lub nierzetelne przeprowadzenie dowodów z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, a nie z nieistniejącego rejestru handlowego odnośnie dokonanych wpisów oraz spełnienia wymogu z art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sadowym, co do zgłaszania wniosków o wpis w terminie 7 dni od zdarzenia uzasadniającego wpis. Ponadto wskazała na naruszenie art. 272 pkt 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie odwołania dwóch innych członków Zarządu, pominięcia faktu nieposiadania przez Spółkę Prezesa Zarządu i ustalenia, kto powołał skarżącą na członka Zarządu, skoro zostali wcześniej odwołani. Podniosła również naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ wskazania faktów, które ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (sprawa karna), mimo istnienia ustawowego obowiązku takiego skonstruowania uzasadnienia postanowienia. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie godzące w zaufanie organów prowadzących postępowanie podatkowe poprzez podważenie prawomocnej decyzji Sądu, który wykreślił skarżącą z KRS oraz naruszenie art. 746 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym I. Ł. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. albo jej uchylenia lub zmiany, wznowienia postępowania administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 stycznia 2008r. ze względu na ważny interes strony.

Strona na uzasadnienie skargi wskazała, że w toku postępowania administracyjnego zostały zebrane dowody oraz przyjęte wyjaśnienia i oświadczenia skarżącej potwierdzające uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki ze względu na spełnienie przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wskazała na uchybienie organu podatkowego polegające na ustaleniu kwestii pełnienia przez nią funkcji Prezesa zarządu. Fakt pełnienia przez nią funkcji w zarządzie oraz jednocześnie funkcji Zastępcy Dyrektora wyraźnie wskazuje, że musiał być inny członek zarządu oprócz skarżącej, który po pierwsze był Prezesem zarządu, a po drugie Dyrektorem, skoro to skarżąca była zastępcą. Organ, zdaniem skarżącej, zinterpretował fakty niezgodnie z zapisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 168, poz. 1186 z póź. zm). W opinii autorki skargi należało sprawdzić wpisy do KRS co do osób pełniących funkcje w zarządzie, w szczególności kto był Prezesem Spółki, skoro to nie była skarżąca. Istotna jest nie data wpisu do KRS dokonana przez Sąd, a data wpływu wniosku Spółki o wpis, zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji organ powołuje się na wpisy do nieistniejącego już rejestru handlowego. Organ nie wyjaśnił też, dlaczego Sąd awizował wezwanie powtórnie, skoro zostało ono już raz doręczone.

Skarżąca zauważyła także, że nie rozważono, iż została powołana do składu Zarządu w sytuacji, gdy dwóch członków zarządu zostało wcześniej odwołanych. Podniosła, że okoliczność, kto był Prezesem zarządu Spółki, jest możliwa do sprawdzenia w bankach, ZUS, urzędzie skarbowym przez ustalenie, kto podpisywał m.in. dokumenty finansowe, polecenia przelewu, deklaracje. Nadto w zakresie wykreślenia byłych członków zarządu przez Sąd w dniu 20 października 2005r. przy ich odwołaniu w dniu 5 sierpnia 2005r. stwierdziła, że jest to niemożliwe pod względem faktycznym oraz niezgodne z w/w ustawą o KRS, zgodnie z którą Sąd rozpoznaje wniosek w terminie 7 dni od jego złożenia, w maksymalnym terminie 1 miesiąca. Zatem, uwzględniając okres urlopowy, winno to nastąpić we wrześniu.

Niewyjaśnione jest, w opinii skarżącej, to, że odwołano dwóch członków Zarządu, a skarżąca, jako członek Zarządu, nic o tym nie wiedziała. Informacji tej nie otrzymał ani urząd skarbowy, ani ZUS, ani bank realizujący dyspozycje płatnicze Spółki. Według decyzji organu zaś, Prezesa Zarządu w ogóle nie było, co jest sprzeczne z Kodeksem spółek handlowych.

I. Ł. podniosła dalej, że także zmiana adresu Spółki wymagała zgłoszenia do KRS oraz dokonania zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego oraz zawiadomienia urzędu skarbowego, ZUS i urzędu statystycznego. Zmiana adresu nastąpiła przed powołaniem skarżącej do Zarządu, a więc w momencie, kiedy, wedle ustaleń organu podatkowego, Spółka nie posiadała Zarządu, ale nie poinformowała o tym ani organów podatkowych, ani ZUS, ani Sądu. Tych okoliczności nie wyjaśniono i nie sprawdzono.

Przyjęcie przez organy podatkowe faktu co do dalszego pełnienia przez skarżącą funkcji członka Zarządu, po rezygnacji, stanowi naruszenie art. 746 k.c. Zgodnie z art. 746 k.c., z uwagi na brak innych osób zarządzających Spółką, gdyby skarżąca nie pracowała dalej na rzecz Spółki, byłaby odpowiedzialna za szkodę z powodu braku działania innych osób.

Istotne jest także, w świetle skargi, świadczenie przez skarżącą pracy w Spółce na stanowisku Dyrektora ds. Organizacyjnych od 4 października 2005r. zgodnie z umową o pracę zawartą z nią przez Zarząd. Umowa ta została następnie podważona przez Zarząd Spółki, jakoby od dnia 4 października 2005r. w Spółce skarżąca pracowała tylko i wyłącznie jako Asystent Zarządu.

Nadto, zdaniem strony, błędnie ustalono, że faktycznie pełniła ona funkcję członka Zarządu, mimo przyjęcia rezygnacji i że rezygnacja ta była nieskuteczna, gdyż organ podważa prawomocną decyzję Sądu, który wykreślił skarżącą z KRS. Sprzeczność jest także pomiędzy ustaleniem o pełnieniu przez nią funkcji członka Zarządu i świadczeniem pracy na stanowisku Dyrektora.

Złamane zostały zatem reguły postępowania podatkowego przez dostosowanie okoliczności sprawy do danego stanu faktycznego, jakim jest odpowiedzialność skarżącego zgodnie z art. 116 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności, a nie realizować je bez legitymacji. Skarżąca powołała przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W zaskarżonej decyzji brak jest, zdaniem skarżącej, precyzyjnego ustalenia konkretnej daty, kiedy wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość, co jest konieczne do ustalenia jej odpowiedzialności. We wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki skarżąca określiła, iż w dniu 22 września 2005r. nastąpiło kolejne zajęcie komornicze na koncie Spółki, o którym jako członek Zarządu nie została poinformowana wcześniej. Upomnienia, wezwania do zapłaty i tytuły wykonawcze wysyłane były na stary adres Spółki w S., gdzie skarżąca nie przebywała. W tym dniu skarżąca doszła do wniosku, iż takich zajęć może być znacznie więcej i na większe kwoty pomimo znacznych miesięcznych wpływów oraz innego majątku Spółki, który teoretycznie powinien pokryć bieżące zobowiązania Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki skarżąca złożyła w ciągu 5 dni od tej daty. Nie mogła to być data 31 maj 2005r., jak wskazuje organ, gdyż wówczas skarżąca nie pracowała w Spółce.

Skarżąca uczyniła również przedmiotem zarzutu fakt, iż na stronie nr 2 zaskarżonej decyzji mowa jest o wystawieniu przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego bez podania, z jakiej daty ten tytuł pochodzi i czy dotyczył on całego majątku Spółki. Jest to konieczne do ustalenia, w jakim okresie od braku wpłat przez Spółkę organ przystąpił do egzekucji, czy nie była ona spóźniona oraz czy pierwotny dłużnik mógł się wywiązać z ciążących zobowiązań podatkowych.

W zakresie zapoznania strony z dowodami zebranymi w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ten błąd organu pierwszej instancji został naprawiony, choć skarżąca nie ustosunkowała się do dokumentów, z którymi zapoznała się w Izbie Skarbowej.

Skarżąca przedstawiła ponadto uzasadnienie dla złożonego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Pismem z dnia 5 lutego 2009r. I. Ł. uzupełniła złożoną skargę, kierując pod adresem organów podatkowych zarzuty dotyczące prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego.

Pismem z dnia 15 lutego 2009r. I. Ł. złożyła kolejne uzupełnienie powyższej skargi. Poza argumentami podniesionymi dotąd w skardze, wskazała, że organ po raz pierwszy ustalił, iż w dacie 31 maja 2005r. spółka "T. nie dysponowała majątkiem umożliwiającym spłatę zobowiązań. Zatem członek zarządu powołany w dniu 25 sierpnia 2005r. nie miał na powstałe przed tą datą zobowiązania podatkowe żadnego wpływu. Trzymiesięczne opóźnienie w zgłoszeniu takiego wniosku oraz pozostałe wydarzenia, jak nieustanna wymiana składu zarządu i dwukrotna zmiana siedziby, wywołały niemożliwe do naprawienia skutki finansowe oraz chaos w dokumentach.

Podniosła, że z racji niedopełnienia przez spółkę formalności związanych z rejestracją nowego zarządu w KRS, nowo umocowany członek zarządu nie mógł wydawać dyspozycji finansowych, uzyskiwać ważnych informacji dotyczących Spółki, ani w inny sposób w pełni reprezentować Spółki. Miesięczne przychody Spółki, po wypracowaniu układów ratalnych z urzędem skarbowym oraz ZUS umożliwiały dalsze funkcjonowanie Spółki, pod warunkiem jednak, że nie zaistniałyby żadne inne nieprzewidziane przeszkody. Ponadto pod koniec roku Spółka miała stać się właścicielem 22 samochodów z leasingu, o którym pisze Dyrektor Izby Skarbowej w K., z uwagi na spłatę wszystkich rat leasingowych.

Zarządzenie Sądu Rejonowego w K. wzywające do uzupełnienia braków we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostało doręczone do wnioskodawcy w dniu 13 grudnia 2005r., a więc w momencie kiedy nie pełnił on ani funkcji w Zarządzie spółki, ani w żaden inny sposób nie mógł uzupełnić braków w zgłoszonym wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Warunki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały wyraźnie sprecyzowane w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej jako O.P. Z uregulowań powyższych wynika, iż członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu skutecznie wykaże, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

- nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Analiza materiału procesowego wykazała, że warunki konieczne do wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności I. Ł. jako osoby trzeciej zaszły w przedmiotowej sprawie gdyż pierwotny dłużnik - "T." Spółka z o.o. z siedzibą w K. nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2005r. w kwocie 122 254 zł i wrzesień 2005r. w kwocie 118 824 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiące: sierpień 2005r. w kwocie 17 331 zł i wrzesień 2005r. w kwocie 39 351 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 62 975 zł - z tytułu podatku VAT i w wysokości 14 797 zł - z tytułu podatku dochodowego. W tym miejscu przypomnieć należy, co wynika z akt sprawy, że termin wpłaty za wrzesień 2005r. upłynął z tytułu: VAT – 25.10.2005r., p.d.o.f – 20.10.2005r.

Okolicznością niekwestionowaną było, że Spółka - "T." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa konstrukcji stalowych, sprzedaży ogrodzeń i balustrad, a składając deklaracje dla potrzeb podatku VAT nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie dokonała wpłat zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej.

Dla przesądzenia o odpowiedzialności I. Ł. na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki "T." z tytułu podatku od towarów i usług niezbędne jest ustalenie, że skarżąca w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe pełniła formalnie i faktycznie obowiązki członka zarządu.

Skarżąca zarzuca, że błędnie orzeczono jej odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe dotyczące miesiąca września 2005r., w sytuacji gdy w dniu 3.10.2005 r. złożyła rezygnację z funkcji pełnionej w zarządzie Spółki. Działania te w rozstrzyganym przypadku mogą jedynie potwierdzać fakt, że skarżąca miała zamiar zrezygnować z pełnienia funkcji zastępcy Dyrektora, jednakże żadną miarą nie mogą być uznane za dowód tego, że nie mogła podejmować decyzji w sprawach związanych z działalnością Spółki oraz że nie miała faktycznie takiej możliwości, a także że te działania były bezskuteczne.

Nie budzi wątpliwości, że wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej; wpis taki jest następstwem powstania bądź ustania stosunku uczestnictwa w zarządzie spółki w następstwie wyboru, rezygnacji czy odwołania i w tym znaczeniu jest niezależny od tego, czy zostało ono ujawnione stosownym wpisem do rejestru. Należy zauważyć, że uchwała zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w kwestii składu zarządu (odwołania lub powołania członka zarządu) do chwili ujawnienia jej treści w rejestrze handlowym wywiera wyłącznie skutki wewnętrzne tj. wobec spółki. Dopiero wpis przedmiotowej uchwały wspólników do rejestru handlowego wywiera skutki zewnętrzne. Ponieważ skarżąca nie wykazała skutecznego, tj. ujawnionego w rejestrze handlowym odwołania jej z członkostwa w zarządzie Spółki z dniem 4.10.2005r., to bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut, iż błędnie orzeczono jej odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe dotyczące miesiąca września 2005r., w sytuacji gdy w dniu 3.10.2005r. złożyła rezygnację z funkcji pełnionej w Zarządzie Spółki. W tej kwestii poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych są zbieżne i utrwalone (por.: wyrok NSA W-wa z 18.11.2005r. I FSK 257/05 LEX nr 187895, wyrok NSA W-wa z 12.09.2003r. SA/Rz 886/02 POP 2004/3/51).

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wykazania przez organy skarbowe istnienia wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności I. Ł. za zobowiązania Spółki, należy podnieść, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność spełnia wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z odpisu rejestru handlowego dział B. Nr 2653 prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Handlowego z dnia 25 listopada 2005r. wynika, że w okresie powstania zaległości podatkowej zastępcą Dyrektora Spółki była I. Ł.. Skarżąca na członka zarządu - zastępcę Dyrektora Spółki powołana została uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "T." Spółka z o.o. z dnia 25.08.2005r., natomiast rezygnacja jej z funkcji członka zarządu Spółki wysłana w dniu 1.10.2005r., do adresata - "P." będącego jedynym udziałowcem Spółki "T." dotarła w dniu 3.10.2005r., co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy kserokopia dowodu nadania przesyłki listowej poleconej. Wobec tego ta data (3.10.2005r.), jest datą złożenia przez nią rezygnacji z pełnionej funkcji. Sam fakt złożenia rezygnacji nie przesądza jednakże o braku odpowiedzialności I. Ł. za zaległości Spółki "T.", powstałe z tytułu nieuregulowanych za miesiąc sierpień i wrzesień 2005r. zobowiązań podatkowych.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki decydujące znaczenie miała okoliczność, iż po tej dacie (3.10.2005r) skarżąca miała faktyczny i wyłączny wpływ na działania Spółki. Fakt ten zresztą I. Ł. potwierdzała wielokrotnie w pismach adresowanych do różnych instytucji: Sądów, Prokuratur, Urzędów Skarbowych oraz w wnoszonych przez nią odwołaniach i skardze od wydanych w stosunku do skarżącej decyzji. Motywowała to tym, iż jej celem było dobro Spółki "T." i jej pracowników. Skarżąca w pisemnym sprawozdaniu z dnia 25.08.2005r., dołączonym do akt sprawy, wymieniła szczegółowo rodzaj podejmowanych przez nią jako członka zarządu czynności istotnych dla interesów Spółki. W oparciu o treść pism składanych przez skarżącą w toku toczącego się postępowania, a także na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących działalności Spółki "T." wynika ponad wszelką wątpliwość, że zarówno do dnia 3.10.2005r. jak i po tej dacie podejmowała ona czynności w imieniu i na rzecz Spółki i reprezentowała ją na zewnątrz. Skarżąca swoje zaangażowanie w prowadzeniu spraw Spółki "T." w okresie od 4.10.2005r. do 27.10.2005r. podkreślała dodatkowo posiadaniem umowy o pracę za którą, jak wykazuje, nie zostało wypłacone jej wynagrodzenie. W oparciu o obszerny materiał procesowy zgromadzony w toku postępowania nie sposób kwestionować faktycznego wpływu skarżącej na działania Spółki "T.", w sierpniu, wrześniu i październiku 2005r. Była ona bowiem jedyną osobą pełniącą funkcję w zarządzie Spółki "T." i nadal po dniu 3.10.2005r. uczestniczyła w kierowaniu Spółką, faktycznie wykonując czynności związane z zarządzaniem, pełniąc funkcję jaką sprawują członkowie zarządu, zaś rezygnacja z funkcji była nieskuteczna z uwagi na jej dalsze zachowanie. Dowodami dla potwierdzenia tych faktów są wpisy dokonane w KRS oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "T." Spółka z o.o., podjęte w dniu 5.08.2005r. o odwołaniu D. M. oraz K. W. z funkcji pełnionych w zarządzie Spółki oraz uchwała z dnia 27.10.2005r., powołująca na członka zarządu Spółki - Dyrektora Zakładu J. S.. Bez wpływu na sytuację skarżącej miał fakt, iż powyższe zmiany wpisane zostały do Krajowego Rejestru Sądowego, odpowiednio w dniach: 20.10.2005 r. i 28.11.2005r. W tym przypadku sądy administracyjne wypracowały jednolitą linię orzecznictwa, zgodnie z którą "prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a to oznacza, że nie tworzy stanu prawnego. "

Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest również bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń.

W ocenie Sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt organów podatkowych wynika, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych VAT objętych decyzją zostało wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się przy ustalaniu tej przesłanki na bezskuteczność egzekucji z rachunku bankowego i z ruchomości wywiedzioną z dowodów szczegółowo opisanych w decyzji, które są dokumentami urzędowymi, a które nie zostały w toku postępowania zakwestionowane przez skarżącą. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości ich prawidłowa ocena dokonana przez organy zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej. O bezskuteczności egzekucji świadczy także wskazywana słusznie przez organy ujemna wartość bilansowa kapitału własnego Spółki, która w dniu 31.05.2005r. wyniosła 322.093,25 zł, co oznacza, że zobowiązania Spółki przewyższyły jej majątek o tę wartość. To wskazuje, że w dacie 31.05.2005r. Spółka "T." nie dysponowała już majątkiem, z którego wierzyciele mogliby uzyskać zaspokojenie swoich należności.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił organom na pełną ocenę, że wykorzystano wszystkie środku egzekucji i skierowano ją do całego majątku spółki, a także że podjęto wszelkie działania w celu ustalenia stanu majątkowego Spółki. Organ w decyzji tę przesłankę nie tylko, że wykazał, ale też obszernie i należycie, powołując się na dowody, uzasadnił jej spełnienie.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego wszczęcia, prowadzenia i wyników postępowania egzekucyjnego, uznać należy za nieuzasadniony zarzut podniesiony w skardze dotyczący nieprawidłowości ustaleń organu w jakim okresie od braku wpłat przez Spółkę organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji, czy nie była ona spóźniona oraz czy pierwotny dłużnik mógł wywiązać się z ciążących zobowiązań z tytułu podatku dochodowego i VAT.

Egzekucja administracyjna wobec "T." Spółka z o.o. została wszczęta, co wynika z akt sprawy, w odniesieniu do zaległości z tytułu: podatku VAT - w dniu 15.12.2005r., podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za sierpień 2005r. - w dniu 8.11.2005r., za wrzesień 2005 r. – w dniu 23.11.2005r., a zatem po upływie krótkiego okresu czasu od wykreślenia skarżącej z KRS jako pełniącej funkcję członka zarządu Spółki i od daty powołania nowego Dyrektora Spółki – J. S.. Organy podatkowe zaś stwierdziły, iż wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji na podstawie podjętych licznych zresztą czynności procesowych przez organ egzekucyjny i w oparciu o dokumenty dotyczące stanu finansowego Spółki (bilansów). Ustaleń organów w świetle zarzutów skargi nie sposób kwestionować, skoro z materiału zebranego w sprawie wynika okoliczność, a mianowicie ta, że w dacie 31.05.2005r. Spółka "T." nie dysponowała już majątkiem, z którego wierzyciele mogliby uzyskać zaspokojenie swoich należności, a to ze względu na ujemną wartość bilansową wynoszącą w dniu 31.05.2005r. – 322 093,25 złotych. W sierpniu 2006r. Spółka zaś nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i nie posiadała żadnego majątku, z którego było możliwe prowadzenie egzekucji – fakty wynikające z pisma Komornika skarbowego skierowanego do Wieloosobowego stanowiska ds. likwidacji trudnych i nieściągalnych zaległości podatkowych.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi i kontrolując zaskarżoną decyzję również w tym zakresie, stwierdzić należy, ze świetle art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o.

Skarżąca oświadcza, że Spółka "T." posiadała samochody, sprzęt budowlany czy też wierzytelności z tytułu prac wykonywanych dla T. S.A., "D.", itp., które pozwoliłyby na spłatę jej długów. Świadczyć o tym miał m.in. fakt otrzymywania kredytów w bankach i wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do powyższej spornej kwestii, po pierwsze wyjaśnić należy, że Spółka "T.", na co wskazuje wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w chwili toczącego się postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej nie posiadała majątku. Skarżąca nie przedstawiła jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu takich składników majątkowych zaś jednostronne oświadczenie strony ma tu znikomą wartość dowodową. Trafny jest zatem wywód organu, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Oznacza to, że tylko realnie istniejące mienie wraz ze wskazaniem jego usytuowania, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełniłoby przesłankę zwalniającą stronę od odpowiedzialności. Załączony do akt sprawy wykaz środków trwałych Spółki wg stanu na lipiec 2005r., sporządzony na potrzeby złożonego w dniu 5.09.2005 r. wniosku o odroczenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT oraz PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r. wskazuje, że wartość środków trwałych posiadanych już wtedy przez Spółkę była niewielka, większość pojazdów nie stanowiła własności Spółki, bowiem użytkowana była na podstawie umów leasingu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia reguł postępowania przez brak dokładnego określenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony, podkreślić należy, że art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, w tym przypadku Skarbu Państwa. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu, a to oznacza, że nie w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany.

Wobec tego i w sytuacji gdy w art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W związku z tym wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczęło właśnie na członku zarządu Spółki – I. Ł., ona była bowiem uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zaistniały do tego podstawy. Zwrócić należy uwagę na treść pism skarżącej z dnia 25.10.2007r. i z dnia 1.09.2005r. skierowanych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z których wynika, że Spółka posiada ogromne zadłużenie względem różnych wierzycieli oraz potrzebę regulowania zaległości z tytułu podatku VAT i PIT-4 za miesiąc lipiec 2005r. w systemie ratalnym. Pisma te potwierdzają ponadto to, że I. Ł. miała świadomość trudnej sytuacji finansowej Spółki. Z akt sprawy wynika również okoliczność, iż nie było żadnych obiektywnych przeszkód, aby skarżąca pełniąc obowiązki członka zarządu Spółki nie mogła systematycznie poznawać faktów obrazujących niekorzystne zmiany zachodzące w sytuacji finansowej Spółki w poszczególnych okresach, a które zostały przedstawione w sporządzonym przez Spółkę na potrzeby toczącego się w tej sprawie postępowania bilansach na dzień 31.12.2003r, 31.12.2004r., 31.05.2005r. oraz na dzień 30.06.2005r.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy nie potwierdza również faktycznego wpływu na działalność Spółki innych osób np. odwołanych członków zarządu w dniu 5.08.2005r., czy też trudności w dostępie do dokumentów Spółki, które to fakty uniemożliwiłyby lub znacznie utrudniły poznawanie sytuacji finansowej Spółki i podejmowanie czynności, takich jak złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organy w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu wykazały, że w dacie obejmowania przez I. Ł. stanowiska w zarządzie Spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Po objęciu funkcji członka Zarządu mogła ona powziąć i powzięła wiadomość o istnieniu tych przesłanek, lecz stosownego wniosku nie zgłosiła niezwłocznie. Zgłoszony zaś w późniejszym czasie wniosek nie doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.08.2008r., sygn. akt II FSK 842/07, zgodnie z którym w przypadku gdy okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość powstały jeszcze przed datą rozpoczęcia mandatu przez danego członka organu zarządzającego to nie zwalnia to go z obowiązku złożenia wniosku. Sąd orzekł, iż osoba, która w chwili obejmowania mandatu nie zdaje sobie sprawy ze stanu finansowego danego podmiotu, to powinna, z chwilą zorientowania się w kondycji firmy podjąć stosowne działania, które pozwoliłyby się jej zwolnić z odpowiedzialności.

Trafne jest zatem stanowisko organów wyrażone w decyzji, że pomimo tych wszystkich okoliczności I. Ł. nie wniosła skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "T.". Wniosek taki o ogłoszenie upadłości wniesiony dopiero w dniu 27.09.2005r., w wyniku nieuzupełnienia braków formalnych, został następnie zwrócony stronie w czerwcu 2006 r. w trybie art. 28, art. 29 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Jednym z warunków zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej jest złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Konieczne było zatem przygotowanie kompletnego wniosku i uzupełnienie jego braków na wezwanie Sądu w zakreślonym terminie, co było możliwe wobec potwierdzenia odbioru przez skarżącą w dniu 5.10.2005r. przesyłki poleconej zawierającej wezwanie Sądu o uzupełnieniu braków wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca pełniąc wówczas funkcję członka zarządu Spółki miała obiektywnie możliwość zapoznania się z tym pismem, mimo że nie było ono do niej adresowane i wykonania zarządzenia Sądu, co niewątpliwie w późniejszym okresie zapobiegłoby podjęciu przez Sąd zarządzenia o zwrocie tegoż wniosku. Należy przy tym zauważyć, że na rzecz Spółki "T." we wrześniu 2005r. świadczyli usługi prawne dwaj prawnicy, z których pomocy strona mogła skorzystać również w celu prawidłowego i skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W pisemnym sprawozdaniu z dnia 14.10.2005r., obejmującym okres od V do XII 2005r. dotyczącym podejmowanych przez radców prawnych: E. P. i K. R. czynności w zakresie współpracy z "T." wymieniona jest czynność - sporządzanie wniosku o upadłość Spółki, a to oznacza, że skarżąca w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie była pozbawiona profesjonalnej pomocy prawnej.

W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała skutecznie innych podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności tj. nie powoływała się na toczące się postępowanie układowe. W aktach sprawy znajduje się wniosek z dnia 1.IX.2005r. podpisany przez skarżącą i prokurenta skierowany do Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. o odroczenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT oraz PIT-4 za miesiąc lipiec 2004r. obrazujący wielkość zaległości – 179 792,30 zł.

Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów, że nie jest postępowaniem układowym, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, prowadzone przez I. Ł. postępowanie mające na celu rozłożenie na raty zaległości Spółki "T.". W przepisie tym mowa jest bowiem o układzie, zawartym zgodnie zasadami określonymi w Dziale I Tytuł VI w art. 267 § 1 i następnych przepisach ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze.

W skardze I. Ł. zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej brak lub nierzetelne przeprowadzenie dowodów z Krajowego Rejestru Sądowego. Zarzut ten dotyczy braku badania przez organ odwoławczy dokonywanych przez Spółkę wpisów w KRS, min. w odniesieniu do spełniania przez nie, określonego w art. 22 ustawy z dnia 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 17, poz. 209), warunku zgłaszania wniosków o wpis w terminie 7 dni od zdarzenia uzasadniającego wpis oraz funkcjonowania Spółki bez Prezesa.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy wyjaśnić, iż naruszenie przez Spółkę art. 22 ustawy o KRS, zgodnie z którym wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, nie ma znaczenia dla sprawy.

Przepis art. 24 wspomnianej ustawy stanowi, iż w razie stwierdzenia, że wniosek o wpis do Rejestru lub dokumenty, których złożenie jest obowiązkowe, nie zostały złożone pomimo upływu terminu, sąd rejestrowy wzywa obowiązanych do ich złożenia, wyznaczając dodatkowy 7-dniowy termin, pod rygorem zastosowania grzywny przewidzianej w przepisach kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji świadczeń pieniężnych a w sytuacji, gdy pomimo stosowania grzywien osoba prawną wpisana do rejestru przedsiębiorców nie wykonuje obowiązków, o których mowa w art. 24 ust. 1, sąd rejestrowy może ustanowić dla niej kuratora na okres nieprzekraczający roku (art. 26 ustawy).

Tenże Sąd również, na podstawie przepisu art. 23 ustawy o KRS bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści wpisów. Organy podatkowe nie są zaś władne dokonywanych w KRS wpisów kwestionować. Oznacza to, że organy rozstrzygając niniejszą sprawę były zobowiązane przyjmować dokonane wpisy przez Sąd za prawdziwe, te dotyczące wykreślenia K. W. i D. M., a także powołania I. Ł. jako członka zarządu i jej następnie wykreślenia.

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego funkcji Prezesa, stwierdzić należy, że zarówno z zapisów KRS jak również z umowy Spółki - akt "notarialnym z dnia 16.06.1994r., Rep "A" Nr [...], zmienianej późniejszymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników wynika, że Spółka nie posiadała Prezesa zarządu.

W okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja, Zarząd mógł liczyć od jednego do trzech członków pełniących funkcje dyrektora bądź jego zastępców, którzy powoływani i odwoływani byli uchwałą wspólników. Ponieważ, wspólnikiem większościowym była w tym okresie Spółka "P..", dlatego reprezentujący ją Prezes Zarządu – R. M., zgodnie z zapisami umowy Spółki "T." miał prawo powoływania i odwoływania członków jej zarządu. Pełnienie obowiązków członka zarządu tylko przez jedną osobę, nie naruszało postanowień umowy, bowiem przewidywała ona taką możliwość.

W świetle powyższych rozważań ww. omawiany zarzut skargi uznać należy za niezasadny.

W związku z kolejnym zarzutem skargi, Sąd stwierdza, że nie występuje w ustaleniach organów sprzeczność, kim była skarżąca od dnia 4.10.2005r., a mianowicie czy osobą pełniącą funkcję członka zarządu czy też świadczącą pracę na stanowisku Dyrektora ds. Organizacyjnych. W aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy o pracę z dnia 4.10.2005 r., na którą I. Ł. powołuje się, podpisana ze strony Spółki tylko przez prokurenta – M. F., a której prawidłowość została później skutecznie zakwestionowana przez powołanego w dniu 27.10.2005r., nowego Dyrektora Spółki-J. S.. W świetle tego co wyżej powiedziano pomimo rezygnacji złożonej w dniu 3.10.2005r. skarżąca nadal poprzez dalsze uczestniczenie w kierowaniu Spółką, faktyczne wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem, pełniła funkcję członka zarządu. Stąd też orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki również za wrzesień 2005r. jest zasadne.

W konkluzji stwierdzić należy, że skarga I. Ł. jest niezasadna, bowiem organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa procesowego wymienionych w skardze w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.