Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1575/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 90 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 7b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] , stwierdził, że stanowisko Gminy C. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

- w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm. zwaną ustawą VAT) dotyczącego wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową oraz modernizacją nowej siedziby Urzędu Gminy,

- w zakresie braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową oraz modernizacja nowej siedziby Urzędu Gminy,

- jest nieprawidłowe.

W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

Gmina C. [...] r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, dotyczącego wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową oraz modernizacją nowej siedziby Urzędu Gminy oraz

- braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową oraz modernizacją nowej siedziby Urzędu Gminy.

We wniosku Gmina C. wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana; zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego; wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje (względnie zamierza dokonywać):

A. Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, w szczególności: sprzedaży działek pod zabudowę, usług dzierżawy lokali użytkowych, refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

B. Czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. w szczególności: sprzedaży tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajmu lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, w szczególności dochody: z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty adiacenckiej, renty planistycznej, udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu.

D. Nie związane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi (względnie będzie ponosić) szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, a także towar i usługi związane z remontem lub modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również remontem lub modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział, np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). W celu bieżącego odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) oraz w celu korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT Gmina zamierza stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Gmina poinformowała, że Minister Finansów w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, zgodnie z którym m.in.:

- Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją Urzędu Gminy, które służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy VAT, dla których ewentualne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur je dokumentujących powstało przed dniem 1 stycznia 2011 r. (pytanie nr 1 w interpretacji z [...] r.); w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją Urzędu Gminy, które służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy VAT, dla których ewentualne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur je dokumentujących powstało przed dniem 1 stycznia 2011 r., nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.; pytanie nr 4 w interpretacji z [...] r.).

Gmina podkreśla, że w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, które służyły (względnie będą służyć) wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie te wydatki, dla których ewentualne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur je dokumentujących powstało (względnie powstanie) po 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. zarówno towarów jak i usług) związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

2. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina wskazała, że:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. zarówno towarów jak i usług) związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

2. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Ad. 1.

Przedstawiając stanowisko prawne Gmina przywołała treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, argumentując, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zatem należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT i z mocy art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane związane z modernizacją Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Niemniej jednak, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane, w tym wydatki mieszane związane z modernizacją Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D).

Zdaniem Gminy, w świetle art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT w stosunku do wydatków mieszanych związanych z modernizacją Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane, w tym wydatki mieszane związane z modernizacją I Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D).

Gmina wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT.

Przywołała orzeczenie w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, gdzie TSUE stwierdził, że: "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Zaznaczyła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym w wydanej na wniosek Gminy interpretacji z [...] r.

Ad. 2.

Wnioskodawca wskazał, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również z innymi zdarzeniami (np. spoza zakresu VAT), w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.).

Powyższe stanowisko jest wnioskodawca uznał za nieprawidłowe.

Następnie Gmina wskazała, że prawodawca w przepisach ustawy VAT oraz w aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy VAT.

Nadto Gmina wskazała, że brak jest możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych, gdyż nie można dokonać bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych, albowiem wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania, np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwym zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

Gmina przywołała uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10, gdzie NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Nadto Gmina przywołała wyroki: WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, wyjaśniając zasady prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie wyjaśnił w świetle treści art. 90 ustawy VAT, przywołując uchwałę siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży." Organ zaznaczył, że z uchwały NSA wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie, w sytuacji, gdy nic ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Organ uznał jednakże, że z odmienną sytuacja mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

W przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację budynku Urzędu Gminy oraz budowę (w przyszłości modernizację) nowej siedziby Urzędu Gminy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku).

W konsekwencji, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Organ wskazał, że w przypadku wydatków inwestycyjnych (budowa, modernizacja) takim kluczem, który precyzuje sposób odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 7b ustawy VAT.

Następnie organ przywołał art. 90a ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, wskazując na prawo złożenia korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości. Organ podkreślił też, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętego rozwiązania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Końcowo organ wskazał, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej (A), zwolnionej (B) oraz będącej poza zakresem opodatkowania (C-D), a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie, że Gmina nie zna sposobu aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do ww. czynności, przyjęto jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pismem z 11 września 2014 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.

W skardze do sądu administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej przez jego niezastosowanie, skutkujące tym, że organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Urzędu Gminy ponoszonych przez Gminę od 1 stycznia 2011 r. pomimo, że był do tego zobowiązany na podstawie wskazanego przepisu,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 7b ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że może on zostać zastosowany jednocześnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT w przypadku ponoszonych po 1 stycznia 2011 r. nakładów na modernizację obecnego budynku Urzędu Gminy i budowę nowego budynku Urzędu Gminy (a w przyszłości również jego modernizację).

Zdaniem strony skarżącej organ nieprawidłowo zinterpretował art. 86 ust. 7b ustawy VAT przez przyjęcie, że znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę na specyfikę działalności prowadzonej przez Gminę. O ile w przypadku przedsiębiorcy użytkującego nieruchomość dla celów działalności gospodarczej oraz celów prywatnych, z tą działalnością niezwiązanych, zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy VAT nie stanowi przedmiotu kontrowersji, ponieważ na ogół oba te cele cechuje wysoki poziom wyodrębnienia (np. obiekt w którym na parterze prowadzona jest działalność gospodarcza a na piętrze mieszkanie właściciela) oraz najczęściej istnieje obiektywne kryterium podziału (kryterium powierzchniowe), o tyle w przypadku Wnioskodawcy praktyczne stosowanie tego przepisu wydaje się niemożliwe. Skoro Organ nie wskazał, w jaki sposób Gmina miałaby zastosować przedmiotowy przepis, tj. dokonać wyodrębnienia poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 7b ustawy VAT, to należałoby przyjąć, że dokonanie takiego wyodrębnienia nie jest obiektywnie możliwe. Gdyby bowiem taka możliwość istniała, Organ byłby zobowiązany do jej wskazania. Ponieważ tego nie uczynił, oznacza to oczywiste naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a spór sprowadza się do oceny zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie stanowiska organu interpretującego stanowiącego odpowiedź na pytanie wnioskodawcy w zakresie stosowania w odniesieniu do nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy VAT w związku z modernizacją budynku Urzędu Gminy, ponoszonych po 1 stycznia 2011 r. stosowania art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd prawny i argumentację organu interpretującego należy uznać za zasadne.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według opisu wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, który następnie stał się przedmiotem oceny prawnej organu interpretującego, a w konsekwencji sądowej kontroli.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, stwierdziła, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.)

Odmienne stanowisko zajął organ interpretujący, uznając, że stronie skarżącej będzie przysługiwało ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację Urzędu Gminy, ale według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że nieruchomość, budynek Urzędu Gminy, na który Gmina poniosła nakłady, nie będzie służył wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, oprócz wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina również prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ale zwolnioną z podatku, a ponadto prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu, ale związaną z uzyskiwaniem wpływów i działalność niepodlegającą opodatkowaniu i nie związaną z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów, wskutek czego Gmina w tym zakresie z mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ, przyznając skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Należy przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że Gmina wykorzystuje budynek Urzędu Gminy do realizacji różnorodnych zadań własnych i zleconych. Prawidłowo zatem organ interpretujący przyjął, że Gmina wykorzystuje budynek Urzędu Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, jako że działalność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika.

Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na remont i modernizację budynku Urzędu Gminy uznając, że znajduje ono uzasadnienie w art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

1. nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

2. wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

3. celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Wprowadzenie omawianego przepisu w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Ponadto należy przy tym zauważyć, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy VAT nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika i jest to działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych tj. art. 90 i 91 ustawy o VAT ( Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013). Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest konsekwencją przestrzegania podstawowej zasady, że prawo do odliczenia podatku powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej (opodatkowanej) (Leksykon VAT 2013, Janusz Zubrzycki, str. 671 i nast.).

Wskazać w tym miejscu należy również na dotychczasowe i jednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach (WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22.10.2013 r. sygn. I SA/Rz 616/13 i w wyroku z dnia 7.11.2013 r. sygn. I SA/Rz 821/13, WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 14.02.2014 r., sygn. I SA/Łd 1445/13, sygn. I SA/Łd 1446/13 i sygn. I SA/Łd 1429/13.) Poglądy zawarte w tych orzeczeniach, a przede wszystkim w orzeczeniu WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 911/14 (wszystkie publ.: CBOiS) Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy VAT. W konsekwencji, wbrew zarzutom zawartym w skardze zaskarżonemu rozstrzygnięciu nie można zarzucić naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania. Podsumowując, pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności stosowania w określonym stanie faktycznym art. 86 ust 7b ustawy VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. w ocenie Sądu jest słuszny i prawidłowy. Przepis ten jest jasny, czytelny i zrozumiały, a wykładnia językowa dokonana przez organ interpretujący przepisu art. 86 ust. 7 b ustawy VAT nie budzi wątpliwości.

Organ w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielaj argumentację organu interpretującego. Odnośnie przytoczonych w skardze orzeczeń WSA w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14, WSA w Opolu z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13 oraz orzeczeń przytoczonych w piśmie procesowym z 17 marca 2015 r. tj. wyroków: WSA w Białymstoku z 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/BK 329/14, NSA z 30 grudnia 2014 r. sygn.. akt I FSK 1279/14 należy podkreślić, iż odnoszą się one do kwestii poboru opłaty targowej i opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci dzierżawy stanowisk targowych oraz stadionu miejskiego, a zatem nie dotyczą stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w której sformułowano zagadnienie na szerszym poziomie ogólności, co nie pozwala na przyjmowanie analogii do stanu faktycznego przytoczonych orzeczeń.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.