Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 166/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. b, ust. 10b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/16 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2014 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 15 września 2014 r. wszczął wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "V." postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący naruszył art. 88 ust.. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., nazywanej dalej: ustawą o VAT) poprzez obniżenie w kwietniu 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez P. K. działającego pod firmą "P." dokumentów sprzedaży (invoice) stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot."

Ponadto stwierdzono, że skarżący niezasadnie zadeklarował w czerwcu i lipcu 2014 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. K..

W badanym okresie podstawową działalnością prowadzoną przez skarżącego był handel katalizatorami, monolitem, częściami samochodowymi oraz świadczenie usług w zakresie napraw i regeneracji turbosprężarek oraz klimatyzacji w samochodach.

W badanym okresie największym dostawcą katalizatorów i monolitu do firmy skarżącego była firma "P." P. K. zarejestrowana w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym szczegółowym badaniem zostały objęte wszystkie dokumenty invoice wystawione przez "P." P. K. w okresie od kwietnia do lipca

2014 r.

Sprzedaż katalizatorów wykazywana była na dokumentach invoice w walucie euro, natomiast dla celów ewidencyjnych w rejestrach VAT, kwoty te ulegały przeliczeniu na złote i od wartości netto wyliczano podatek VAT wg stawki 23%. Przeliczenie to było dokonywane przez księgową firmy "V." na dokumentach invoice.

Badanie dokumentów źródłowych wykazało, że poza fakturami wystawionymi przez "P." P. K. znajdującymi się w ewidencji księgowej firmy "V." brak było jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dostawę towarów w ramach WDT wymienionych na tych fakturach.

W dniu 25 listopada 2014 r. skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał do protokołu przesłuchania, że zna się z P. K. od 2012 r. Współpracę nawiązali w kraju i zgodnie z dokumentami (umowy kupna-sprzedaży) od 15 marca do 2 kwietnia 2014 r. P. K. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej sprzedał łącznie W. K. 663 katalizatory za kwotę 170.500 zł.

Pomimo, iż osoba fizyczna dostarczała tak znaczne ilości katalizatorów w tak krótkim okresie nie wzbudziło to żadnych podejrzeń dotyczących pochodzenia towaru u skarżącego, który prowadząc działalność gospodarczą polegającą na skupie katalizatorów i monolitu miał świadomość, że zgromadzenie takiej ilości katalizatorów przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej jest w realiach gospodarki rynkowej niemożliwe. Umowy zawierane na terenie kraju z osobami fizycznymi dotyczyły zazwyczaj kilku sztuk i były to zazwyczaj transakcje jednorazowe.

W kwietniu 2014 r. P. K. wyjechał do Anglii, gdzie pod nazwą firmy "P." P. K. zaczął wystawiać faktury na rzecz skarżącego. Ponieważ P. K. nie posiadał w miesiącach kwiecień-maj 2014 r. nadanego numeru NIP EU, ówczesna księgowa firmy "V." nie wiedziała, jak należy rozliczać transakcje z "P.". Przyjęła zasadę, że należy traktować te nabycia (WNT) jako dostawy krajowe. W związku z powyższym w kwietniu 2014 r. firma W. K. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie katalizatorów i monolitu od firmy P. K. "P.". Na podstawie wartości wynikających z wystawionych przez "P." dokumentów "Invoice" W. K. dokonał obliczenia podatku przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23%, który następnie wykazał w składanych deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony od nabyć krajowych, a nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego w rubryce WNT. Zgodnie z wyjaśnieniem księgowej firmy "V." G. W. było to podyktowane tym, iż nie wiedziała jak należy prawidłowo rozliczyć transakcje zakupu od "P." w miesiącu kwietniu, ponieważ "P." nie posiadała jeszcze numeru VAT UE. W złożonym w ramach przesłuchania w charakterze strony zeznaniu W. K. stwierdził, że błędem było deklarowanie zakupu towarów od "P." P. K. jako nabycie krajowe.

Odnosząc się do samych transakcji skarżący stwierdził, że towar dostarczany był osobiście przez P. K. do siedziby firmy w T. lub do Niemiec, gdzie po sprawdzeniu przez skarżącego wystawiana była faktura.

W dokumentach firmy "V." brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu, rodzaju towaru, potwierdzeń dokonania płatności oraz wyceny kupowanych katalizatorów i monolitu.

Ponadto z wystawionych faktur przez "P." wynikało, że jedynym kontrahentem, na rzecz którego firma ta wystawiała faktury była tylko firma V.. Świadczą o tym faktury wystawione przez "P." od nr [...] do nr [...], które znajdują się w dokumentach firmy "V.".

W celu potwierdzenia działalności firmy "P." P. K. zostało wysłane zapytanie (SCAC) do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o zweryfikowanie działalności na terenie Wielkiej Brytanii podatnika P. K..

Z przesłanej przez administrację Wielkiej Brytanii odpowiedzi wynikało, że P. K. uzyskał numer NIP w dniu 28 maja 2014 r., pomimo podjętych prób nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem P. K., w miejscu, w którym prowadzona miała być działalność firmy "P." w B. znajduje się dom szeregowy i nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza, P. K. nie składał żadnych informacji podsumowujących na okoliczność dokonanych WDT oraz deklaracji VAT w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 lipca 2014 r. Informacje przesłane w ramach zapytania SC AC przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii potwierdziły zatem, że P. K. nie prowadził na terenie Wielkiej Brytanii faktycznej działalności gospodarczej, a co za tym idzie faktury wystawione przez tę firmę nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym administracja podatkowa Wielkiej Brytanii z dniem 19 lutego 2015 r. unieważniła firmie "P." P. K. numer VAT i wykreśliła z rejestru podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. kontrolujący otrzymali kolejne dokumenty przesłane przez administrację Wielkiej Brytanii. Z dokumentów tych wynika, że P. K. skontaktował się w dniu 8 kwietnia 2015 r. z urzędnikiem brytyjskiej administracji podatkowej (HMRC) i przekazał mu sześć kopii faktur (w rzeczywistości nie są to faktury tylko umowy kupna-sprzedaży), część umowy najmu lokalu (bez żadnych podpisów i pieczątek), kserokopię dwóch stron z paszportu P. K. oraz umowę zawartą z M. K. (swoją żoną) dotyczącą najmu dwóch samochodów o nr rej. [...] i [...]. Umowa najmu samochodów została zawarta w dniu 01.05.2014 r. na czas nieokreślony. W celu weryfikacji dodatkowych informacji przesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii dokonano ponownego sprawdzenia dostaw zadeklarowanych przez "P." P. K. oraz pozyskano informacje z bazy CEPiK dotyczące wskazanych w umowie najmu samochodów. Z uzyskanych informacji wynika, że samochód o nr rej. [...] istotnie w roku 2014 był zarejestrowany na M. K.. Samochód zakupiony został od firmy "V." W. K. w dniu 12 marca 2014 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] za kwotę 6.150 zł. Drugi samochód wskazany przez P. K. w dokumentach przesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii nie został odnaleziony w bazie CEPiK.

Jak wynikało z umowy przedłożonej przez P. K. dotyczącej najmu samochodów M. K. za każdy wynajęty pojazd otrzymywać miała kwotę 2.000,00 zł (1.000,00 zł miesięcznie za każdy pojazd). Z informacji pozyskanych z Urzędu Skarbowego w O. wynika natomiast, że M. K. nie złożyła żadnej deklaracji za rok 2014 co wskazuje na fikcyjność zawartej umowy. P. K. natomiast złożył za 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychód z innych źródeł w wysokości 90.500 zł. Tymczasem w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wysokość kwoty wynikającej tylko z umów kupna-sprzedaży zawartych z "V." W. K. to 170.500 zł.

Okoliczności te podważają wiarygodność działalności P. K. jako dostawcy katalizatorów do skarżącego, a dokumenty przedłożone do administracji podatkowej w Wielkiej Brytanii służyć mają jedynie uwiarygodnieniu działalności P. K. w sytuacji, gdy tej działalności w rzeczywistości nie prowadził.

Odnośnie przesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii umów kupna-sprzedaży katalizatorów i monolitu należy stwierdzić, że tylko dwie z przedłożonych umów dotyczą okresu za jaki organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne. Odnosząc się do tych umów, organ nie dał wiary przedłożonym dokumentom ponieważ umowy zawierane były z obcokrajowcami, którzy wg zapisów umów dostarczali znaczne ilości katalizatorów i monolitu bez prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjmując, że samochód wyposażony jest w jeden katalizator należy stwierdzić, że osoba, która dostarcza 1.100 szt. katalizatorów nie zajmuje się tym procederem dorywczo, tylko działa w sposób ciągły i zorganizowany na bardzo dużą skalę, co jednoznacznie wskazuje, że powinna mieć zarejestrowaną działalność gospodarczą i sprzedaż towarów dokumentować fakturami VAT. Odnośnie przedłożonych umów kupna-sprzedaży należy uznać, że nie potwierdzają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, czyli są umowami tworzonymi w celu legalizacji towaru, którego "P." P. K. w ogóle nie posiadał. Świadczy o tym chociażby fakt, że w dokumentach przedłożonych przez P. K. znajduje się umowa kupna-sprzedaży zawarta z A. N., z którym bezpośrednio handlował również W. K.. W wyniku porównania umów kupna-sprzedaży zawartych przez P. K. oraz skarżącego z A. N. stwierdzono, że dane oraz podpisy wykazane w tych umowach są zupełnie inne co jednoznacznie świadczy o fikcyjności tych umów. Ponadto firma "V." W. K. zawarła w tym samym okresie, tj. od lutego do czerwca 2014 r. 6 umów kupna sprzedaży z osobą wskazaną w umowach jako A. N., a zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że osoba ta była w bezpośrednim kontakcie ze skarżącym i nielogicznym byłaby sprzedaż katalizatorów za pośrednictwem pośrednika po zaniżonej cenie.

Ponadto ilości katalizatorów wykazanych w umowach nadesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii (w dwóch umowach dotyczących badanego okresu ilość ta wynosiła 1.209 szt.) nie pokrywała się ilościowo z dostawami zrealizowanymi przez "P." na rzecz "V." W. K., gdzie tylko w czerwcu z faktur wystawionych przez P. K. znajdujących się w ewidencji nabyć "V." wynikało, że dostarczył on skarżącemu 3.681 szt. katalizatorów.

Odnosząc się do dokumentowania transakcji zakupu i transportu w ramach WDT odpadów w postaci katalizatorów i monolitu (symbol 16 08 01) należy wskazać, że towar ten podlega przepisom szczególnym, które zostały określone w rozporządzeniu (WE) 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady. Zgodnie z zapisem w tym rozporządzeniu transport tych towarów wymaga szczegółowego dokumentowania. Nielegalne wprowadzanie na tereny państw członkowskich odpadów bez zachowania wymaganej procedury obarczone jest sankcjami zarówno dla osób wwożących odpady jak i dla ich odbiorców. Skarżący doskonale zna przepisy jakim podlega obrót odpadami w krajach unijnych, ponieważ procedura ta stosowana jest przez odbiorców odpadów od "V.", tj. m.in. B. (Wielka Brytania) oraz D. (Niemcy).

Kolejnym dowodem świadczącym o fikcyjności dostaw towarów wyszczególnianych na fakturach przez P. K. jest również fakt, iż rozliczenia z "P." P. K. pomimo tak znacznych wartości dokonywane były tylko i wyłącznie w formie gotówkowej.

Zgodnie z przepisami krajowymi dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Wynika to z art. 22 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.).

W dniu 16 czerwca 2015 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynęła odpowiedź od administracji brytyjskiej na kolejne zapytanie organu kontroli skarbowej, z której wynika, że:

P. K. potwierdził wyłącznie jeden zarejestrowany adres prowadzenia działalności gospodarczej, który jest również siedzibą "P." ([...] Wielka Brytania);

P. K. potwierdził, że katalizatory dostarczały mu osoby fizyczne na terytorium - Węgier (1 osoba), Ukrainy (2 osoby), Słowacji (1 osoba), Białorusi (1 osoba) i Polski (1 osoba); żaden z rzekomych dostawców nie został ujawniony w Wielkiej Brytanii, nie ma żadnej dokumentacji transportowej i nie można potwierdzić, że jakiekolwiek towary były przemieszczane do i z Wielkiej Brytanii; P. K. złożył zerowe deklaracje VAT i nie zapłacił żadnego podatku w Wielkiej Brytanii; numer VAT "P." P. K. został unieważniony; pracownikowi angielskiej administracji podatkowej nie udało się nawiązać kontaktu z P. K..

Analizując zatem całość zgromadzonego materiału organ stwierdził, że P. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że właściwym miejscem rezydencji podatkowej P. K. jest Urząd Skarbowy w O., o czym świadczą poniższe dowody. I tak P. K.: złożył zeznanie roczne PIT-37 w US w O., wskazał jako adres do korespondencji: O., nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym zmiany miejsca rezydencji, 24 listopada 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości dochodów za r. 2013 celem przedłożenia w Ośrodku Pomocy Społecznej w sprawie ustalenia prawa do specjalnego zasiłku opiekuńczego i rodzinnego. Na wniosku jako adres zamieszkania wskazał O.. Powyższy wniosek złożył i odebrał osobiście.

Wniosek złożony przez P. K. potwierdzał nie tylko jego miejsce rezydencji podatkowej, ale również świadczy o trudnej sytuacji materialnej P. K., co stoi w sprzeczności z dochodami jakie rzekomo osiągnął ze sprzedaży katalizatorów do firmy "V.".

P. K. w trakcie trwania postępowania kontrolnego był dwukrotnie wzywany do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w celu przesłuchania go w charakterze świadka, jednak wezwania nie zostały przez niego podjęte.

1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres kwiecień-lipiec 2014 r.

W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że w świetle dowodów należało uznać, że wszystkie nabycia w ramach WDT dokonane przez "V."od "P." P. K. nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie mogą zostać wykazane w ewidencji księgowej oraz deklaracjach VAT-7 firmy "V.". Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że firma "P." P. K. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i wykazanie przez firmę "V." w rejestrach nabyć VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmę "P." P. K. obniżającego podatek należny stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT."

Jednocześnie w związku z ustaleniami postępowania podważającymi wiarygodność podmiotu gospodarczego "P." P. K., podatek należny wynikający z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od rzekomego przedsiębiorcy oraz kwota tych nabyć (a tym samym podatek naliczony i kwota netto tych dostaw) nie powinny zostać wykazane w deklaracjach VAT-7.

Wobec powyższego - na podstawie art. 193 § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) okazanych za 2014 r. ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT wraz z korektami nie można było uznać za rzetelne w części dotyczących transakcji nabyć i podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez firmę "P." P. K.. Zapisy dokonane w badanych księgach firmy (rejestrach) na podstawie faktur wystawionych przez firmę "P." P. K. były nierzetelne, bowiem dowody, na podstawie których dokonano zapisów, były nierzetelne.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 marca 2016 r., po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł..

W ocenie DIS materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "P.". Podstawę zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe dokumenty ("invoice") nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (katalizatorów) od "P." P. K., dokonywanych w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

2) art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że dostawy realizowane przez "P." P. K. nie były dostawami, dla których podatnikiem jest nabywca, czyli skarżący;

3) art. 121, art. 122 i art. 187 §1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organy obu instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się jedynie do gromadzenia tych dowodów, które potwierdzały stanowisko organów o braku transakcji pomiędzy "P." a skarżącym i konsekwentne pomijanie tych dowodów (w szczególności przedkładanych przez skarżącego), które dowodziły istnienia takich transakcji;

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

- arbitralne przyjęcie, że skarżący nie nabył towarów (katalizatorów) od "P.", a faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

- czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, w szczególności jeśli z posiadanych przez organy dowodów, a złożonych przez skarżącego dokumentów wynikały istotne rozbieżności.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów na jego rzecz.

2.2. W odpowiedzi organ wnioskował o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. W ocenie sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że organ I i II instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "P.", a sporne faktury ("invoice") nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z informacji i dokumentów przekazanych przez administrację podatkową w Wielkiej Brytanii wynikało, że P. K. pomimo formalnej rejestracji, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przedstawione wyżej okoliczności podważają wiarygodność działalności P. K. jako dostawcy katalizatorów do skarżącego, a dokumenty przedłożone do administracji podatkowej w Wielkiej Brytanii służyć miały jedynie uwiarygodnieniu jego działalności, przez co nie potwierdza się, aby dokonywał on sprzedaży na rzecz skarżącego. Dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego również nie potwierdzają, by nabywał on katalizatory od P. K.. Co do przesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii umów kupna - sprzedaży katalizatorów i monolitu D., P. K. podał, że tylko dwie z przedłożonych umów dotyczyły okresu za jaki organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, tj. umowa z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz umowa z dnia 18 kwietnia 2014 r.

W ocenie sądu organ zasadnie nie dał wiary tym dokumentom, ponieważ umowy zawierane były z obcokrajowcami, którzy zgodnie z zapisami na umowach dostarczali znaczne ilości katalizatorów i monolitu bez prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe umowy nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych i były umowami tworzonymi dla celów niniejszego postępowania. Ilość katalizatorów wykazanych w umowach nadesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii (w umowach dotyczących okresu objętego postępowaniem - ilość wynosiła 1 209 szt.) nie pokrywała się ilościowo z dostawami zrealizowanymi przez "P." na rzecz skarżącego, gdzie tylko w czerwcu z faktur wystawionych przez "P." znajdujących się w ewidencji nabyć skarżącego wynikało, że dostarczyła ona skarżącemu 3 681 szt. katalizatorów.

Sąd nie dał także wiary umowom najmu samochodów, zawartych pomiędzy "P." a M. K. (żoną P. K.).

Informacje przesłane w ramach zapytania SCAC przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii potwierdziły więc, że P. K. nie prowadził na terenie Wielkiej Brytanii faktycznej działalności gospodarczej. W związku z powyższym administracja podatkowa Wielkiej Brytanii z dniem 19 lutego 2015 r. unieważniła "P." numer VAT i wykreśliła z rejestru podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek o wydanie zaświadczenia o wysokości dochodów za 2013 r., celem przedłożenia w Ośrodku Pomocy Społecznej w sprawie ustalenia prawa do specjalnego zasiłku opiekuńczego i rodzinnego złożony przez P. K. potwierdza nie tylko jego miejsce rezydencji podatkowej na terenie Polski, ale również świadczy o jego trudnej sytuacji materialnej. Dokument ten zaprzecza rzekomym dochodom jakie osiągnął P. K. ze sprzedaży katalizatorów na rzecz skarżącego ponieważ na podstawie faktur wystawionych przez "P." wynikało, że P. K. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. osiągnął znaczne przychody, w przeliczeniu na złote polskie po kursie z dnia sprzedaży 4.378.935,63 zł.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że P. K. złożył za rok 2014 zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychód z innych źródeł w wysokości jedynie 90.500 zł. Natomiast w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wysokość kwoty wynikającej tylko z umów kupna-sprzedaży zawartych ze Stroną to 170.500 zł.

Realności spornych transakcji nie potwierdzają również dokumenty przekazane przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 5 października 2015 r., które jak wskazał skarżący uzyskał od firmy księgowej świadczącej usługi na rzecz "P.". Skarżący jednak nie wskazała nazwy biura podatkowego, które udostępniło dokumenty "P.". Załączone dokumenty to kserokopie nie poświadczone za zgodność z oryginałami i nie zawierające żadnych pieczęci oraz podpisów osób sporządzających te dokumenty. Nie można uznać je więc za legalne dowody w rozumieniu art. 180 O.p.

Odnosząc się z kolei do przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dokumentów przy piśmie z dnia 1 marca 2016 r. w postaci m.in. rozliczenia podatkowego "P." (w zakresie podatku od osób prawnych) wraz z tłumaczeniem oraz dowodu zapłaty załączonego do pisma z dnia 7 marca 2016 r. sąd uznał, że dokumenty te nie potwierdzały, że P. K. w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą. Z fotokopii dokumentu stanowiącego rozliczenie podatkowe wynikało, że dotyczy ono okresu księgowego od dnia 28 maja 2014 r. do dnia 27 maja 2015 r., jednocześnie brak jest roku jego wydania. Z kolei na potwierdzeniu dokonania zapłaty podatku wskazano datę wysłania - 7 marca 2016 r. oraz tytuł podatek dochodowy od osób prawnych.

Dokument mający stanowić rozliczenie podatkowego "P." ma jedynie postać wydruku. Żaden z tych dokumentów nie potwierdza jednak, że P. K. w okresie objętym postępowaniem prowadził faktyczną działalność gospodarczą i dokonywał sprzedaży katalizatorów oraz monolitu na rzecz skarżącego. Podobnie jak kserokopie faktur (invoice) sprzedaży nr X z dnia 22 grudnia 2014 r. nr Y z dnia 22 stycznia 2015, które mają dokumentować sprzedaż "P." na rzecz "R.".

Wbrew ocenie skarżącego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza prawidłowość zaskarżonej decyzji. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zeznania świadków i P. K. w kontekście całości zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu, wykazując bezpodstawność twierdzeń skarżącego i fikcyjny charakter spornych transakcji.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według skarżącego okoliczności faktyczne znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach. W związku z tym nie było podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, a tym samym przedłużania postępowania. Przedstawione przez skarżącego dokumenty, w obliczu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie mogły stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT.

Realności spornych transakcji nie potwierdzają dokumenty przekazane przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego.

O realności spornych transakcji pomiędzy "P." a skarżącym nie świadczy także fakt podpisania przez skarżącego z P. K. umowy na korzystanie z oprogramowania stworzonego przez skarżącego, zauważyć bowiem należy, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż skarżący podpisał taką umowę jedynie z P. K.. Biorąc jednak pod uwagę czas, jak to sam podnosi w skardze (ponad trzy lata) jaki poświecił na jego stworzenie wydaje się to mało racjonalne oraz sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki. Wprawdzie w skardze wskazuje, iż obecnie program ten udostępnił kilku kontrahentom, nie wskazuje jednak żadnych weryfikowalnych dowodów, które mogłyby to potwierdzić.

Z kolei dowodem świadczącym o fikcyjności dostaw towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez P. K. jest fakt, iż P. K. nie ma wiedzy o prowadzonym pod firmą "P." działalności gospodarczej, mimo że dokumenty świadczą, że firma skarżącego była jego znaczącym kontrahentem. Jak wynika z ww. protokołu przesłuchania świadka z dnia 15 września 2015 r., nie wie, gdzie znajduje się siedziba jego firmy, na jakich warunkach i od kogo wynajmuje pomieszczenie, kto prowadzi jego księgi handlowe, nie pamięta jak nawiązał kontakt ze skarżącym, nie wie ile zarabiał.

O fikcyjności spornych dostaw towarów od "P." świadczy również fakt, iż rozliczenia z tym podmiotem, pomimo znacznych wartości, dokonywane były tylko i wyłącznie w formie gotówkowej, a nie przelewem jak przyjęte to jest praktyce życia gospodarczego.

W ocenie sądu pozyskane materiały dały też podstawę do odmówienia wiary m.in. umowom najmu samochodów, zawartych pomiędzy "P." a M. K. (żoną P. K.).

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organy przerzuciły na niego ciężar postępowania dowodowego, ponieważ to skarżący skontaktował się z księgowym P. K., by ustalić rzeczywisty status swojego kontrahenta oraz wyjaśnić powstałe wątpliwości, a także by dostarczyć stosowne dokumenty, WSA wskazał, iż choć zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest sporne, to jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżący nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków.

Podatnik, w obliczu obciążającego go materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe jest uprawniony w drodze przeciwdowodu do wykazania korzystnych dla siebie tez dowodowych - w oparciu o konkretne i przekonywujące dowody. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Zaznaczyć należy, iż w toku postępowania kontrolnego organ I instancji dwukrotnie wzywał do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. P. K. w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednak bezskutecznie.

W celu potwierdzenia działalności "P." organ I instancji wystąpił do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o zweryfikowanie działalności tego podmiotu na terenie Wielkiej Brytanii.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, dotyczącego braku przesłuchania w charakterze świadka "Pana M., który miał dokonać instalacji oprogramowania należącego do skarżącego na komputerze P. K.", sąd wskazał, iż skarżący dopiero na etapie skargi wskazał dane ww. świadka. Jednocześnie na żadnym etapie postępowania skarżący nie wnioskował o przesłuchanie tego świadka. Skarżący nie wnioskował także o przesłuchanie pozostałych świadków. W postępowaniu podatkowym obowiązek dokonania ustaleń faktycznych spoczywa wprawdzie na prowadzącym je organie, niemniej jednak Ordynacja podatkowa przyznała również pewne uprawnienia stronie, która może tym samym doprowadzić do udowodnienia swoich twierdzeń (art. 188 O.p.).

Wbrew twierdzeniom skarżącego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2a O.p., wyrażona bowiem w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

3.3. Odnosząc się z kolei do przepisów materialnych, skarżący zarzuca organom naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując jednocześnie na zasadę neutralności.

Jednak dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie zostało jednoznacznie stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy przez podmiot je wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze), zatem również założenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącego zastosowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem aby ww. fakturom towarzyszyły realne transakcje.

Jednocześnie wbrew twierdzeniom skarżącego sposób rozliczenia spornych transakcji, z uwagi na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie ma znaczenia. W przedmiotowej sprawie wykazano bowiem, iż nie doszło do spornych transakcji pomiędzy skarżącym a "P.". Zatem posiadane przez skarżącego dokumenty "invoice" wystawione przez ww. podmiot nie mogły stanowić podstawy rozliczenia. W związku z tym organ I instancji wyłączył z rozliczenia skarżącego kwoty wynikające z kwestionowanych dokumentów "invoice" wystawionych przez ww. podmiot, a ujętych przez Stronę w rozliczeniu:

Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W tej sprawie jednak, poza fakturami, wobec dowodów wskazujących na pozorność spornych transakcji, skarżący nie był w stanie wskazać ani przeprowadzić dowodów, które obaliłby zebrany przez organy materiał dowodowy wskazujący na brak realności zakupu katalizatorów opisanych na fakturach, które były podstawą do odliczenia podatku VAT, a które miały być rzekomo zakupione od P. K..

Zdaniem WSA, organ podatkowy w sprawie dokonał właściwej oceny materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 i 122 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż skarżona decyzja została oparta na dowodach oraz prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także zawierała w swej treści wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne.

Reasumując, w ocenie sądu, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że ocena organów jest błędna.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. b oraz ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (katalizatorów) od P. K. "P.", opodatkowanych w drodze "odwrotnego obciążenia";

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie w związku z wykazaniem podatku należnego z tytułu nabycia towarów (katalizatorów) od P. K. "P.", opodatkowanych w drodze "odwrotnego obciążenia";

3) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, (dalej: "TWE"), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii dobrej wiary oraz pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia, czy skarżący działał z należytą starannością.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił zaskarżanemu wyrokowi także naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez naruszenie:

1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, które w sposób jednoznaczny wskazałoby, że transakcje z P. K. "P." nie miały miejsca, w sytuacji gdy dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz kontrahenta niemieckiego nie były kwestionowane, a P. K. w okresie objętym postępowaniem był głównym dostawcą katalizatorów;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a - poprzez pominięcie przez sąd braku przeprowadzenia przez organy postępowania w zakresie ustalenia, czy skarżący dokonując transakcji z P. K. "P." działał z należytą starannością, tj. czy wiedział lub czy mógł wiedzieć, że jego dostawca działał z zamiarem oszustwa, podczas gdy w niniejszej sprawie były podstawy do badania należytej staranności z uwagi na faktyczne występowanie towaru oraz niekwestionowaniu jego dalszej odsprzedaży przez skarżącego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniesiono zarówno zarzuty procesowe, jak i oparte na prawie materialnym. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego.

5.2.1. Przedstawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że formalny dostawca katalizatorów, firma "P." P. K., nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii i nic nie dowodzi tego, że był realnym dostawcą katalizatorów w analizowanej sprawie, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo postąpił sąd I instancji, który uznał, że organ I i II instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "P.".

W opinii NSA opisane przez sąd i organy okoliczności podważają wiarygodność działalności P. K. jako dostawcy katalizatorów do skarżącego, a dokumenty przedłożone do administracji podatkowej w Wielkiej Brytanii służyć miały jedynie uwiarygodnieniu jego działalności, przez co nie potwierdziło się, aby dokonywał on sprzedaży na rzecz skarżącego. Również dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego nie potwierdzały, by nabywał on katalizatory od P. K.. Nie może ujść uwadze, że ilość katalizatorów wykazanych w umowach nadesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii (w umowach dotyczących okresu objętego postępowaniem - ilość wynosiła 1.209 sztuk) nie pokrywała się ilościowo z dostawami zrealizowanymi przez "P." na rzecz skarżącego, gdzie tylko w czerwcu z faktur wystawionych przez "P." znajdujących się w ewidencji nabyć skarżącego wynikało, że dostarczyła ona skarżącemu 3.681 sztuk katalizatorów. Trudno znaleźć logiczne wytłumaczenie dla tak znacznej rozbieżności, inne niż fikcyjność transakcji między tymi podmiotami.

W żaden sposób nie zostały obalone dowody, których całokształt świadczy o tym, że brak jest w sprawie jakichkolwiek podstaw do podtrzymania twierdzenia o tym, że P. K. mógł być faktycznym dostawcą katalizatorów, jak również, że rzeczywiście katalizatory i pozostałe materiały dostarczał, i to w ilościach wynikających z faktur.

Wbrew stanowiska kasatora, wnioskowane dowody z zeznań osobowych i możliwość przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie mogą przesądzić o innym wyniku sprawy. Ich przeprowadzenie nie mogłoby bowiem – w świetle materiału już zgromadzonego – potwierdzić, że katalizatory dostarczał skarżącemu P. K., a to właśnie jest istotą sprawy, nie zaś fakt, czy towar w ogóle został dostarczony. Z analizy sprawy nie wynika, żeby kwestionowano, że towar u skarżącego się znalazł, natomiast zupełnie inną kwestią jest to, od kogo on faktycznie pochodził. Sporne według skarżącego okoliczności faktyczne znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach.

Teza o nabywaniu przez skarżącego towaru od "P.", stoi w sprzeczności z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, które w pełni uzasadniają, że transakcje w zakresie dostaw katalizatorów pomiędzy tym podmiotem a skarżącym potwierdzone ww. fakturami nie miały miejsca. Jednocześnie skarżący jednoznacznie wskazując, że dostaw katalizatorów bezspornie dokonywał "P.", wykluczył pochodzenie tych towarów z innych źródeł, a tym samym potwierdził fikcyjność dostaw.

5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie zastosowania przez sąd I instancji zasad wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w temacie działania podatnika w dobrej wierze.

W przedmiotowej sprawie zostało jednoznacznie stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły dostawy przez podmiot je wystawiający (a więc obrót istniał tylko na fakturze), zatem założenia orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec podatnika zastosowania. Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza, aby spornym fakturom towarzyszyły realne transakcje, to zarzuty w tym zakresie są niezasadne, a zasada neutralności VAT nie doznała żadnego uszczerbku wskutek działań sądu wojewódzkiego czy organów. Niewątpliwie fakty takie jak to, że P. K. nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy ze skarżącym, kto instalował program komputerowy do wyceny katalizatorów instalowany w firmie skarżącego, brak umów, dokonywanie rozliczeń gotówkowych, wskazują, że trudno dopatrzeć się w działalności podatnika należytej staranności czy działania w dobrej wierze.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (por. np. orzeczenia Trybunału: z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13; z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. np. wyrok z dnia 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Jeśli chodzi natomiast o orzecznictwo krajowe, warto przykładowo wskazać na wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; z dnia 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17; czy z dnia 7 kwietnia 2021 r., I FSK 44/21, z których wynika, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2021 r., I FSK 686/18, CBOSA).

Porównanie tych kryteriów z wywodem zawartym w zaskarżonym orzeczeniu pozwala na wniosek, że sąd I instancji przedstawił stanowisko zgodne z wykładnią relewantnych przepisów krajowych czy unijnych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego i przypadków, w których tego prawa można podatnika pozbawić, uwzględnił też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wydane w tym zakresie. Nie można zatem mówić o naruszeniu przez WSA art. 134 § 1 P.p.s.a.

5.2.3. Wskazać też wypada, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował kolejnych przepisów postępowania, których naruszenie zarzuca (tj. art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego) – nie wskazał, na czym dokładnie te naruszenia polegały ani jaki miały wpływ na wynik sprawy, co, biorąc, pod uwagę wysoki stopień sformalizowania skarg kasacyjnych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.

5.3. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę poczynione ustalenia faktyczne, prawidłowo zastosowano w sprawie w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro wykazano bowiem, iż nie doszło do spornych transakcji pomiędzy skarżącym a "P.", to posiadane przez skarżącego dokumenty "invoice" wystawione przez ww. podmiot nie mogły stanowić podstawy rozliczenia. W związku z tym organ I instancji wyłączył z rozliczenia skarżącego kwoty wynikające z kwestionowanych dokumentów "invoice" wystawionych przez ww. podmiot, a ujętych przez stronę w rozliczeniu. To zaś zostało słusznie uznane za prawidłowe przez WSA.

5.4. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak