Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1856/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 2, art. 191, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ), art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 551/09 w sprawie ze skargi R. O. i Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 551/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm. – dalej p.p.s.a. ) oddalił skargę R. O. i Z. O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm . – dalej w skrócie O.p.) , po rozpatrzeniu odwołania Z. O. i R. O. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 listopada 2008 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 317.151,00 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. O. na ogólną kwotę 606.349,08 zł., na którą składały się:

- kwota 291.616,60 zł. wynikająca z faktur wystawionych przez firmę - Usługi Budowlane A.M., z uwagi na fikcyjność przedmiotowych transakcji,

- kwota 309.500,00 zł. wynikająca z faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy K. A. B., z uwagi na fikcyjność przedmiotowych transakcji,

- kwota 2.800,00 zł. wynikająca z faktury wystawionej przez firmę – T. B. B., za przygotowanie dokumentacji przetargowej, z uwagi na brak materialnego efektu wykonania usługi,

- kwota 2.432,48 zł. wynikająca z faktury wystawionej przez - PHU S. sp. jawna, dotyczącej zakupu drzwi obrotowych, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego przedmiotowego wydatku z uzyskanym przychodem

Na uzasadnienie powyżej stwierdzonych okoliczności organ odwoławczy podkreślił, że według zeznań A. M. z dnia 3 października 2005 r. (T.IV, k.79-87) i z dnia 28 września 2006 r. (T.IV, k. 101-125), w okresie od stycznia do listopada 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej z uwagi na jej zawieszenie, a w grudniu 2012 r. prowadzona była tylko kilka dni i ograniczała się jedynie do wystawiania na rzecz Z. O. faktur, które nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży. Świadek oświadczył, że nie posiada kopii przedmiotowych faktur, nie zatrudniał pracowników, nie rozliczył faktur w deklaracjach podatkowych VAT-7. Faktury wystawiał dla celów kosztowych firmy Z. O. i otrzymywał za to czeki w wysokości 5-9 % wartości faktur, co znalazło potwierdzenie w obciążeniu rachunku bankowego Z. O. tytułem czeków zrealizowanych przez A. M. na kwotę 20.940,00 zł (T.I, k.4-26), stanowiącą w przybliżeniu 7 % łącznej kwoty netto faktur wystawionych przez A. M..

Co do faktur wystawionych przez Zakład Wielobranżowy K. A. B., organ odwoławczy podniósł, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniu 20 listopada 2007 r. (T.IV, k.268-272), także wynikało, że A. B. w 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług oraz nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez firmę K. na rzecz Zakładu Remontowo-Budowlanego Z. O., a także nie dokonywał sprzedaży na rzecz innych kontrahentów, nie posiadał kopii faktur wystawionych w 2002 r. dla Z. O., w okresie objętym kontrolą nie prowadził żadnej dokumentacji oraz nie złożył zeznania rocznego. Będąc przesłuchany A. B. zeznał, że faktury wystawił na prośbę Z. O., który jest jego znajomym, a miały one najprawdopodobniej dokumentować wydatki poniesione przez wyżej wymienionego, lecz nie udokumentowane przez faktycznych wykonawców usług lub sprzedawców towarów.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji ocenił również brak ( nieprzedstawienie przez stronę ) dowodów potwierdzających zaistnienie spornych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ pierwszej instancji nie dał również wiary oświadczeniom Z. O., dotyczącym wykonania spornych transakcji, tym bardziej, że w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 lipca 2008 r. Nr [...] (T.V, k-67), wyznaczającym stronie siedmiodniowy termin do przedstawienia (m.in.) wszelkich dokumentów związanych z zakupem materiałów oraz usług dokonanych w 2002 r. od A. M. oraz od A. B., podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów i stwierdził, że dowodem transakcji jest faktura, a "prawdziwość transakcji potwierdzili pracownicy i osoby znające A. M. i A. B.". W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, że załączone przez stronę oświadczenia T. P., F. F., E. L. i K. K. (T.IV, k.372-377), nie mogły być przydatne dla udowodnienia istnienia spornych transakcji, albowiem osoby te nie miały konkretnej wiedzy w tym zakresie, co wynikało z twierdzeń samych skarżących, zawartych w odwołaniu z dnia 9 grudnia 2008 r. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena spornych faktur wystawionych przez Usługi Budowlane A. M. oraz Zakład Wielobranżowy K. A. B. była prawidłowa. W sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i oceny są przekonywujące, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wynika z niego, że zaewidencjonowane przez Z. O. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury, wystawione przez w/w. podmioty nie odzwierciedlają stanu faktycznego oraz, że Z. O. nie poniósł wydatków udokumentowanych tymi fakturami i nie posiada potwierdzeń zapłaty, a jedynie podpis na fakturze – "zapłacone gotówką". Organ podkreślił, że poza fakturami, które nie są przecież absolutnymi dowodami zdarzenia gospodarczego, Z. O. nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt ponoszenia wydatków, a w odwołaniu stwierdził, iż "nie ma możliwości wykazania, że A. M. prowadził działalność gospodarczą", zaś w odniesieniu do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez A. B., podniósł, że "nie posiadał innych dokumentów, ponad fakturę zakupu, z których wynikałoby, iż otrzymał towar wymieniony na dokumencie".

W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu towaru bądź usługi związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fikcyjna faktura nie stanowi więc podstawy rejestracji w księgach podatkowych, jako że podstawa ta wynika z określonego realnie istniejącego zdarzenia, a nie ( jedynie ) z wystawionej faktury. Dalej organ podatkowy zaakcentował, że skarżący, zaprzeczając poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, nie wskazali żadnych dowodów, które miałyby potwierdzić słuszność ich stanowiska, a jedyną formą potwierdzającą ich ogólny argument o braku racji organów podatkowych miałyby być ich oświadczenia i to składane po kilku latach, wyłącznie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Zdaniem organu jedynym dowodem przeciwnym wobec zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być jej zeznania, do czego w istocie zmierzali skarżący. Organ odwoławczy podkreślił, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., tym bardziej, że w toku postępowania skarżący nie przejawiali żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś działania organu podatkowego umożliwiały skarżącym rozeznanie i pełną wiedzę o przebiegu postępowania, w tym przeprowadzonych w toku ponownego rozpoznania sprawy, dowodów z zeznań św: F. F., E. L., K. K. oraz A. F., na okoliczności będące przedmiotem ich oświadczeń załączonych przez skarżącego do odwołania z dnia 24 kwietnia 2008 r. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy nie przedstawili żadnych okoliczności wskazujących na legalne nabycie towarów i usług wyszczególnionych w spornych fakturach, a tym samym dotyczących rzeczywistego poniesienia wydatków, mających na celu osiągnięcie przychodów. W takiej sytuacji nie można było uznać spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, bowiem byłoby to sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia. W ocenie organu brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towarów i usług prowadzić musi do zakwestionowania wydatków, a ciężar dowodu przeciwnego spoczywa wówczas na podatniku. Ponadto organ wskazał, że stosownie natomiast do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny (a tym samym również organ podatkowy prowadzący postępowanie), jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, czyli w niniejszej sprawie wyroku z dnia 14 września 2007 r. dotyczącego A. M..

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż ustalenia dokonane w rozpoznawanej sprawie mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego .

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący R. O. i Z. O. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W szczególności zarzucili naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , 123 § 1, art. 187 § , art.190 § 2 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało nieuzasadnione przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odnosząc się do skargi stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie, po dokonaniu analizy przepisów podatkowego prawa materialnego art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.f ), Sąd stwierdził, że podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Następnie dodał, że na podstawie art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Natomiast według przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

W związku z powyższym, Sąd stwierdził , że trafnie organ odwoławczy uznał, że, prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Dalej Sąd podkreślił, że wnioski organu podatkowego, przedstawione w zaskarżonej decyzji w zakresie fikcyjności spornych faktur zostały szczegółowo uzasadnione poprzez wskazanie okoliczności podważających ich rzetelność oraz dowodów, na podstawie których organ dokonał tych ustaleń. Sąd zauważył, że w tym zakresie organ odwoławczy przytoczył istotną treść zeznań A. M. z dnia 3 października 2005 r. i z dnia 28 września 2006 r., iż jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania na rzecz Z. O. faktur, które nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży. Ponadto organ podatkowy przytoczył ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T., z których wynikało, że A. B. w 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług oraz nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez firmę A. B. na rzecz Zakładu Remontowo-Budowlanego Z. O.. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenia organu podatkowego w zakresie fikcyjności przedmiotowych faktur.

W szczególności, zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy uznał, że Z. O. nie przedstawił dowodów potwierdzających zaistnienie kwestionowanych przez organ zdarzeń gospodarczych. Sąd zaakcentował także, że trafność oceny organu nie może budzić wątpliwości w świetle oświadczenia skarżącego Z. O. złożonego podczas przesłuchania w charakterze strony, według którego, "nie zostały sporządzone dowody przyjęcia towarów na magazyn, ale prowadzony był zeszyt, w którym wpisywano datę dostawy, jakie materiały i ilość materiału". Następnie bowiem - na wezwanie organu podatkowego - do przedstawienia dowodów, na które powoływał się podczas wymienionego przesłuchania, skarżący przedłożył kserokopię kalendarza na 2002 r., który nie zawierał żadnych informacji dotyczących ilości dostarczonego materiału. Sąd przyjął zatem, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako niewiarygodne zeznania Z. O., dotyczące wykonania spornych transakcji. Zdaniem Sądu, zasadnie organ podniósł, że w związku z wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do przedstawienia (m.in.) wszelkich dokumentów związanych z zakupem materiałów oraz usług w 2002 r. od A. M. oraz A. B. - skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzając, iż dowodem transakcji jest faktura, a "prawdziwość transakcji potwierdzili pracownicy i osoby znające A. M. i A. B.". W tym zakresie organ poddał zatem analizie oświadczenia pisemne oraz zeznania złożone podczas przesłuchania przez wzmiankowane przez skarżącego osoby, tj. T. P., F. F., E. L., K. K., A. F..

W świetle treści ich wypowiedzi, w ocenie Sądu za trafny należało ocenić wyrażony przez organ podatkowy wniosek, że oświadczenia i zeznania wymienionych osób nie mogły być przydatne dla udowodnienia zaistnienia kwestionowanych transakcji, bowiem osoby te nie posiadały konkretnej wiedzy w tym zakresie. Sąd zaakcentował, że powyższy wniosek organu podatkowego został szczegółowo uzasadniony wskazaniem konkretnych fragmentów wypowiedzi wymienionych osób, a także istotnych okoliczności dotyczących – przykładowo - ich zatrudnienia przez skarżącego w innych okresach niż objęty kontrolą podatkową.

W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy trafnie podkreślił brak konsekwencji skarżącego, który – z jednej strony zmierza do tego, by przyjąć, że oświadczenia wyżej wymienionych osób mają potwierdzać wersję prezentowaną w jego wyjaśnieniach, a jednocześnie uważa, że "zeznania osób, które pozostają bez związku ze sprawą, a miały jedynie wykazać fakt istnienia powiązań handlowych (...) nie mogą stanowić podstawy czegokolwiek" ( str. 9 odwołania.).

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zaewidencjonowane przez Z. O.a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury, wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlały stanu faktycznego.

Ponadto odnosząc się do poszczególnych zarzutów, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, 123 O.p. oraz art. 187 § 1 i 191 O.p. uznając, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy jest zupełny, a jego ocena, po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności spornych nie jest dowolna. Ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia są bowiem wynikiem szczegółowej analizy zgromadzonych w sposób kompletny dowodów, a ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z warunkami określonymi w art. 191 O.p..

Reasumując Sąd stwierdził , że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia wydatków, których dotyczyły przedmiotowe faktury, do kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o analizę spornych zakupów w powiązaniu z uzyskanymi przychodami, do czego zmierzali skarżący. Jak bowiem trafnie podkreślił organ odwoławczy, uzyskanie przez podatnika przychodów nie jest potwierdzeniem faktycznego poniesienia kwestionowanych wydatków związanych z zakupem materiałów i usług. Ponadto – wbrew zarzutom skargi - sam fakt posiadania materiałów ( bądź korzystania z usług ) nie może dowodzić, że doszło do ich nabycia na podstawie przedmiotowych faktur. W tym zakresie prawidłowo również organ stwierdził, że wykazanie, iż towar istniał nie jest równoznaczne z wykazaniem, że został zakupiony w sposób skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, Sąd podzielił również ocenę organu, że brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towarów i usług prowadzić musi do zakwestionowania wydatków, a ciężar dowodu przeciwnego spoczywa wówczas na podatniku. Skarżący, chcąc podważyć wnioski wynikające z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego powinni w sposób niebudzący wątpliwości wykazać prawdziwość swoich twierdzeń. Tymczasem nie przedstawili żadnych dowodów nabycia towarów i usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach, a tym samym nie wykazali rzeczywistego poniesienia wymienionych wydatków. Wobec tego nie było podstaw do uznania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

II.1. W skardze kasacyjnej skarżący Z. O. zaskarżył powyższy wyrok w

całości, zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm- dalej w skrócie p.p.s.a.) naruszenie :

1) przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do zakwalifikowania w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez A. M. oraz Zakład Wielobranżowy K. A. B.;

2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 i 122 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy ;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności wskazanej przez skarżącą we wniesionym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego piśmie procesowym oraz innych istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

.....W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zaskarżoną decyzję oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

II.2.W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w postępowaniu podatkowym organy zgromadziły niepełny materiał dowodowy i oceniły go w sposób profiskalny, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności wskazał, że wyrok z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt K 447/07, w którym skazano A. M. za to, że zeznał nieprawdę co do okoliczności związanych z wystawianiem faktur VAT na rzecz skarżącego , twierdząc niezgodnie z prawdą, że faktury te dokumentowały faktyczną sprzedaż, został wydany bez dokonania uprzednio przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy stanu faktycznego związanego z działalnością A. M.. Podkreślił, że dla A. M. najwygodniejsze z punktu widzenia uchylenia się od ewentualnych konsekwencji prawnych było zeznanie, że kłamał w sprawie sprzedaży na rzecz Z. O. Zamykało ono wszelkie kwestie związane z nieuregulowanymi podatkami od dokonywanych transakcji, zaniechaniem obowiązków w dziedzinie rachunkowości oraz wieloma innymi sprawami świadczącymi o wielokrotnym naruszeniu przez A. M. przepisów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej skarżący podniósł, że organy podatkowe uchylając się od zbadania wiarygodności zeznań A. M. poprzez brak wyjaśnienia kwestii związanych z jego rzekomym zawieszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, czy zbadania operacji gospodarczych dokonywanych w poprzednich okresach, zamknęły mu drogę do wykazania odmiennego stanu faktycznego. Zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego wskazywał na konieczność dokonania analizy przychodów A. M., wnosił o przesłuchanie jego rodziny, która miała go rzekomo utrzymywać, a ponadto wskazywał osoby, które zeznały, że odbierały od niego regularnie towar, a on sam wielokrotnie przebywał na terenie przedsiębiorstwa. Zarzucił Sądowi, że nie odniósł się w uzasadnieniu do tych szczególnie istotnych dowodów, w konsekwencji dokonał niepełnej i zbyt pobieżnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i w sposób istotny wpłynęło na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto skarżący zarzucił organom, że nie przesłuchały A. M. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, mimo wniosku strony, naruszając tym samym treść art. 188 O.p. Wykorzystały natomiast w postępowaniu podatkowym w sposób bezkrytyczny wyrok, wydany w postępowaniu karnym, na które nie miały żadnego wpływu, co błędnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zdaniem skarżącego, Sąd uchybił także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż nie dopatrzył się rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p.. Organy przeprowadziły bowiem ocenę niepełnego materiału dowodowego, nie kierowały się logiką, ani zasadami doświadczenia życiowego. Rozwijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący, stwierdził, że Sąd nie odniósł się do szeregu zarzutów podnoszonych w skardze i przytoczył tezy z orzeczeń sądów administracyjnych dotyczące właściwego zastosowania tego przepisu przy sporządzaniu uzasadnień wyroków.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV. Na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brak dowodu doręczenia zawiadomienia o terminie rozprawy dla pełnomocnika skarżącego Z. O., odroczył ogłoszenie wyroku na dzień 29 maja 2012 r., który to dowód został dołączony do akt sprawy w dniu 17 maja 2012 r. z adnotacją po dwukrotnym awizowaniu " zwrot nie podjęto w terminie ".

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a. tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania, przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do zakwalifikowania w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez A. M. oraz Zakład Wielobranżowy K. A. B. w istocie sprowadza się podniesienia przez skarżącego niewłaściwego zastosowania tej regulacji do stanu faktycznego, który, jego zdaniem, wystąpił w sprawie, a który odbiegał od ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wykazywane w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 187 § 2, art.122, art. 191 O.p.), a także przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.), na skutek wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowania unormowań procedury podatkowej, dotyczą ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Skarżący wywodzi, że w jego sprawie nie został w sposób właściwy zebrany i oceniony materiał dowodowy, co w efekcie doprowadziło do nieprawdziwych ustaleń, które uznano za prawidłowe w zaskarżonym wyroku, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez jego kontrahentów : A. M. i Zakład Wielobranżowy K. A. B., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z tymi podmiotami.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymienione wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są usprawiedliwione.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący w ogóle nie odnosi się do stanowiska organów podatkowych i jego oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, co do ustaleń prowadzących do zakwestionowania wydatków wynikających z faktur wystawionej przez A. B., działającego pod firmą Zakład Wielobranżowy K..

Wobec braku w tym zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze p.p.s.a., jest związany stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego, który uznał za prawidłowy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wynika z niego, że usługi, za które została wystawiona faktura faktycznie nie zostały wykonane. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten, co trafnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wiązał prawo do uznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodu z rzeczywistym nabyciem towarów i usług, a nie z faktem posiadania faktury, stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane.

Natomiast w odniesieniu do ustaleń dokonanych co do faktur, które wystawił A. M., Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że w tym zakresie został właściwie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, iż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący zarzucając organom podatkowym, a w konsekwencji także Sądowi pierwszej instancji, że oparły się przede wszystkim na wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II K 447/07, w którym prawomocnie skazano A. M. za to, że zeznał nieprawdę co do okoliczności wystawiania faktur na rzecz Z. O. poprzez twierdzenie, że dokumentowały one faktycznie dokonaną sprzedaż, nie bierze pod uwagę unormowania wynikającego z art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W związku z tym, Sąd pierwszej instancji był stanowiskiem wynikającym z wymienionego wyżej prawomocnego wyroku, co do wystawiania przez A. M. fikcyjnych faktur związany. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej – sądy i to co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa nie może być weryfikowane w innym trybie niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej. Dlatego też art. 194 § 3 O.p. w takich przypadkach może odnosić się jedynie do kwestii formalnych np. związanych z prawdziwością takiego dokumentu.

Niezależnie od tego wyroku, będącego w rozpatrywanej sprawie kluczowym dowodem, organy zgromadziły również i inny materiał dowodowy, który potwierdzał fikcyjność faktur wystawianych przez A. M., na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Czynności, które miały potwierdzać zakwestionowane faktury, w świetle wyjaśnień skarżącego nie wynikały z pisemnej umowy, tylko ustnych ustaleń, brak było dowodów zapłaty, która miała być dokonywana gotówką. Ponadto operacje na rachunku bankowym Z. O., który w 2002 r. został obciążony tytułem czeków zrealizowanych przez A. M. kwotą odpowiadającą ok. 7 % łącznej kwoty netto wynikającej z wystawionych przez niego na rzecz Z. O. faktur VAT, potwierdzały prawdziwość zeznań A. M. w kwestii wynagrodzenia za wystawianie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane.

Podkreślić także należy, że w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący zarzucając organom zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i niewłaściwą jego ocenę, nieodpowiadającą wymogom swobodnej oceny dowodów, nie odniósł się do tego materiału dowodowego, który potwierdzał, to co wynikało również z wyroku wydanego w sprawie karnej. W tym stanie rzeczy brak było usprawiedliwionych podstaw do stawiania Sądowi pierwszej instancji zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w związku z kontrolą stosowania przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 O.p..

Skarżący nie wyjaśnił ponadto, w czym upatrywał naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 187 § 2 O.p., z którego wynika, że organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu, ani na czym polegała wadliwa kontrola zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Wobec braku uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie miał, z przyczyn wskazanych wyżej, podstaw do badania jej zasadności.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając nawet fakt, że skarżący nie wskazał konkretnie do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, odsyłając w tej materii do analizy porównawczej skargi, czy pisma procesowego z wyrokiem, którą jego zdaniem powinien przeprowadzić Sąd kasacyjny, to przede wszystkim nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało mieć to uchybienie. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pominie nieistotne, czy mniej istotne, dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie jest równoznaczna z takim naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia skargi, jeśli nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Co więcej, nawet błędne uzasadnienie, w świetle art. 185 p.p.s.a., daje podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Zaskarżonemu wyrokowi, w którym prawidłowo oddalono skargę, nie można postawić zarzutu, że zawiera rozstrzygnięcie nieodpowiadające prawu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art.209 w zw. z art.204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1349 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.