Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3689/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") wnioskiem z 25 listopada 2009r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w tym za 2008r. w wysokości 218.661 zł, w związku ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości.

Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty było błędne ujęcie sprzedanych i kupionych gruntów, a podstawę korekty stanowiły: a) sporządzona przez inż. budownictwa M.M. "Opinia dotycząca kwalifikacji obiektów do budynków lub budowli na terenie zakładu Spółki położonych w W. przy ul. [...] " z 6 marca 2009r., b) weryfikacja budowli w rejestrze środków trwałych wykorzystywanym na potrzeby podatku dochodowego odo osób prawnych. W związku z tym w 2004r. wartość budowli wzrosła, gdyż na podstawie ww. opinii część budynków zaklasyfikowano do budowli i do opodatkowania dodano wartość brutto budowli. W 2005r. wartość budowli spadła, bo część z nich zamortyzowano, a w latach 2006-2007 pozostała na poziomie z 2005r.; w 2008r. i 2009r. wartość budowli wzrosła do lat poprzednich, gdyż Spółka do rejestru środków trwałych wprowadziła nowe budowle.

2. Prezydent W. (dalej zwany: "Prezydentem Miasta") przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie ustalenia stanu własności i posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli, położonych na terenie W. , będących w dyspozycji Spółki, za okres 1 kwietnia 2005r. do 31 grudnia 2009r., a następnie, na podstawie postanowienia z [...] maja 2010r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w związku z niezgłoszeniem przez Spółkę do opodatkowania nieruchomości przy ul. [...] w W..

3. Spółka pismem z 13 lipca 2010r., będącym odpowiedzią na wezwanie Prezydenta Miasta, wniosła kolejne korekty deklaracji podatkowych za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2009r. uwzględniające nieruchomości położone w W. przy ul. [...] oraz grunty, budynki i budowle położone na terenie W..

4. Prezydent Miasta decyzją z [...] września 2011r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r. w wysokości 779.344 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W podstawie prawnej wskazał: art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, ust. 5, 7, art. 5, art. 6 ust. 1-3 i 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 § 1 i 2, art. 74a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "O.p.").

Prezydent Miasta podniósł, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka posiadała budowle, od których nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych i nie podała ich wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W celu ustalenia prawidłowych podstaw opodatkowania i określenia wysokości podatku od nieruchomości – budowli, ich wartości rynkowej oraz uproszczonej inwentaryzacji (obmiaru powierzchni) budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na nieruchomościach położonych na terenie [...], będących w posiadaniu (władaniu) Spółki powołano, na mocy art. 4 ust. 7 u.p.o.l. biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Biegły oszacował wielkość nieruchomości, określając podatek od nieruchomości na 779.344 zł (w tym grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 84.620 m² x 0,71 zł = 60.080,20 zł; budynki mieszkalne o pow. 705,04 m² x 0,59 zł = 415,79 zł; budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 30.649,97 m² x 19,01 zł = 582.655,93 zł; budowle o wartości 6.780.060,72 zł x 2% = 135.601,21 zł; grunty pozostałe o pow. 2.361 m² x 0,25 zł = 590,25 zł).

W związku z tym Prezydent Miasta wskazał, że skoro Spółka wpłaciła na poczet podatku od nieruchomości za 2008r. - 763.135 zł, na jej koncie nie widnieje nadpłata, więc zasadna jest odmowa jej stwierdzenia.

Prezydent Miasta - odnosząc się do pisma Spółki z 20 września 2011r. w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w którym podniesiono, że nie wyjaśniono rozbieżności występujących w opiniach ekspertów Spółki (M. M. – w trakcie kontroli podatkowej, Z. P. – w toku postępowania odwoławczego) i organu podatkowego (A. R.), co do ilości obiektów budowlanych ich zakwalifikowania do kategorii budynków i budowli - wyjaśnił, iż na mocy art. 197 § 1 O.p. powołał biegłego – A. R. , którego opinii była jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie z uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego. Zdaniem biegłego A. R. opinie przedstawione przez Spółkę nie stanowią podstawy do zmiany jego opinii, a zdaniem Prezydenta Miasta nie jest konieczne przesłuchanie ekspertów, gdyż zgodnie z oświadczeniem Spółki, zawartym w piśmie z 4 lipca 2011r., opinia W. P. odnośnie kwalifikacji wybranych obiektów budowlanych nie wpłynęła na ewidencję środków trwałych Spółki. Opinia A. R. jest wykonana w sposób fachowy, rzetelny i obiektywny.

5. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Prezydentowi Miasta, z uwagi na naruszenie: a) art. 122 i art. 124 O.p. przez oparcie decyzji wyłącznie na opinii jednego biegłego i pominięcie innych opinii oraz niewyjaśnienie przyczyn wyboru opinii; b) art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów niewyjaśniającą przyczyn i podstaw nieuwzględnienia opinii biegłych Spółki; c) art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego na podstawie opinii biegłego i zaniechania jej oceny, a także niewskazanie skąd biegły posiada wiadomości specjalne; d) art. 121 i art. 123 O.p. przez długotrwałe i nierzetelne prowadzenie postępowania - przez wiele miesięcy nie dokonano żadnych czynności i ograniczono Spółce czas na wypowiedzenie się w zakresie kluczowych dowodów, uniemożliwiając w ten sposób ustosunkowanie się do nich; e) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i powołanie biegłego, gdy Spółka określiła rynkową wartość budowli; f) art. 1a ust. 1 i 2 i art. 4 ust. 4 pkt 1 i 3 u.p.o.l. przez błędną kwalifikację obiektów budowlanych będących budowlami, jako budynki i w konsekwencji błędne określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., rolą biegłego jest ustalenie wartości budowli, jeżeli podatnik jej nie wskazał w oparciu o ewidencję środków trwałych lub określił tę wartość w kwocie nieodpowiadającej wartości rynkowej. Biegły nie jest uprawniony do zmiany przyjętej przez podatnika kwalifikacji obiektów budowlanych z budowli na budynek, a skoro tego dokonał wykroczył poza swoje uprawnienia, zmienił kwalifikację obiektów budowlanych i oszacował ich wielkości opierając się na niepełnej dokumentacji i nie uczestnicząc w oględzinach obiektów budowalnych. Podczas spotkania 4 stycznia 2011r. biegły zwrócił się do Spółki o uzupełnienie dokumentacji obiektów budowlanych, ale w ocenie Spółki o kwalifikacji danego obiektu budowlanego do budowli czy budynków nie decyduje treść dokumentu, lecz przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l i posiadane przez dany obiekt cechy, które pozwalają stwierdzić, że spełnia on kryteria przewidziane w definicjach legalnych budynku albo budowli. Prezydent Miasta nie ustalił, jakie dokumenty mogły mieć wpływ na zmianę opinii biegłego. Naruszył też art. 191 O.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), gdyż nie wyjaśnił na podstawie, jakich informacji – danych biegły powołany przez organ kwalifikował dane obiekty. Prezydent Miasta nie poddał też opinii biegłego, którego sam powołał ocenie, a z opinii tej nie wynika metoda ustalania wartości budowli, zawiera ona autorytatywne stwierdzenia i nie umożliwia kontrolę rozumowania biegłego. Organ podatkowy sam, na mocy art. 187 § 1 i art. 122 O.p. powinien wyjaśnić różnice pomiędzy klasyfikacją obiektów budowlanych do budowli i budynków powstałe w opiniach biegłych np. przez "przesłuchanie" biegłych i poznanie przyczyn rozbieżności. Zaniechanie przeprowadzenia ww. dowodów stanowi zasadniczą wadę postępowania. Zdaniem Spółki opinia biegłego nie jest źródłem materiału faktycznego, ani nie stanowi podstawy ustalenia okoliczności, które ocenia biegły. Ustalenie stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania. Prezydent Miasta nie mógł ograniczyć się do oceny tylko jednej opinii - A. R. , a ocenę pozostałych opinii przekazać biegłemu.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: "SKO") decyzją z [...] marca 2013r. uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r. na 548.650 zł. W podstawie prawnej wskazało m.in.: art. 127, art. 21, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), § 3 i 4, art. 79 § 1, art. 165 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

SKO stwierdziło, że jako organ odwoławczy zobowiązane było do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, na mocy art. 127 O.p., jak również, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., choć postępowanie wymiarowe ma charter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, bądź wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, konsekwencją jest konieczność określenia, na mocy art. 21 § 3 O.p. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego SKO orzekło o uchyleniu decyzji pierwszej instancji i określiło zobowiązanie podatkowe. SKO wskazało też, że obalenie prawdziwości danych zawartych w korekcie deklaracji podatkowej (art. 81 O.p.) złożonej przez Spółkę następuje w postępowaniu, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Dopiero wynik tego postępowania wskazuje na wystąpienie lub brak nadpłaty w danym podatku.

SKO za sporną kwestię w sprawie uznało kwalifikację obiektów budowlanych o nr 18, 21, 22 i 25, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wskazało, że Prezydent Miasta uznał ww. obiekty za budynki, a Spółka za budowle – opierając się na opiniach biegłych: a) M. M. z 6 marca 2009r., b) W. P. z lutego 2011r.

Zdaniem SKO o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości decyduje definicje budynku i budowli, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Tożsamość definicji "budynku" w u.p.o.l. i w ustawie z 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej zwana: "Prawem budowlanym") prowadzi a contrario do wniosku, że obiekt budowlany wykonany: bez przegród zewnętrznych lub bez fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie odpowiada warunkom określonym w art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego i nie może być uznawany za budynek (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowalne. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 43). Zmieniona od 1 stycznia 2003r. w u.p.o.l. definicja budynku wskazuje, że musi on posiadać fundamenty - być trwale związany z gruntem oraz mieć dach, ściany lub słupy albo filary. Za "trwale związany z gruntem" nie można uznać obiektu, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest też wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane, za jakie funkcjonalnie należy uznać ściany danego obiektu budowlanego. Obiekt składający się z dachu umocowanego na dwóch słupach nie spełnia więc definicji budynku, bo nie posiada przegród budowlanych, które powinny być związane z budowlą, a ponadto wydzielać budynek z przestrzeni i być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu, występować ze wszystkich stron, co nie wyklucza w nich otworów okiennych.

SKO na s. 10-12 decyzji powołało się przy tym na bogate orzecznictwo w odniesieniu do kwalifikacji obiektów budowlanych do budynków i budowli, podnosząc, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, że sporne obiekty (wiaty) mogły być opodatkowane, jako budynki tylko przed 2003r.

SKO zwróciło uwagę, że źródłem danych biegłego A. R. były: informacje z ewidencji gruntów i budynków, wgląd do protokołu kontroli podatkowej, listy środków trwałych zgłoszonych przez podatnika, informacje uzyskane w trakcie badania ksiąg wieczystych ujawnionych w informacjach z ewidencji gruntów i budynków oraz w informacjach z internetowego Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych przy Ministerstwie Sprawiedliwości, wgląd w mapę ewidencyjną i ortofomapę na stronie W., oraz informacje gromadzone przez biegłego: a) wykazy środków trwałych zgłoszonych do opodatkowania, b) powierzchnie budynków i ich rodzaje – na podstawie wykazów środków trwałych, informacji z ewidencji gruntów i budynków, Ksiąg Wieczystych oraz wgląd do protokołu kontroli; z braku udostępnienia innej dokumentacji powierzchnie budynków określił na podstawie powierzchni ogólnych (ujawnionych w protokole kontroli) i ich rodzaju i konstrukcji uwzględniając odpowiednie współczynniki po konsultacji z uprawnionym inżynierem budownictwa, c) podział obiektów budowlanych wykazanych w ewidencji środków trwałych na budynki i budowle (w tym związane z działalnością gospodarczą) na mocy art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz użytą w wykazach środków trwałych zwyczajową nomenklaturę (np. hala=budynek).

SKO wskazało, że do protokołu kontroli, na którym oparł się rzeczoznawca A. R., Spółka złożyła 14 października 2008r. Książki Obiektów Budowlanych m.in. dotyczące spornych obiektów, które zawierały opisy: a) magazyn wyrobów gotowych - strona południowa, pow. 7.056 m² - obiekt parterowy, niepodpiwniczony typu halowego - hala trzynawowa z trzema suwnicami pomostowymi; pełni funkcje magazynu wyrobów gotowych czy gazobetonu w folii na paletach; b) wiata rozładunku cementu, pow. 232,20 m² - obiekt o zwartej zabudowie, pełni funkcję zadaszenia dla pojazdów dostarczających cement w trakcie rozładunku; c) magazyn wyrobów gotowych - strona północna, pow. 3.995 m², obiekt parterowy, niepodpiwniczony, typu halowego - hala dwunawowa z dwiema suwnicami pomostowymi - pełni funkcje magazynu wyrobów gotowych, czyli gazobetonu w folii na paletach; d) hala produkcyjna nr 3 z zapleczem socjalnym, pow. 3.512 m², składająca się z trzech budynków, z których dwie są halami: A-hala jednonawowa, B-hala dwunawowa, C - budynkiem socjalno-administracyjny.

SKO wskazało, że wprawdzie Książki Obiektów Budowlanych sporządzone są na podstawie przepisów prawa budowlanego, ale przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i Klasyfikacji Środków Trwałych ustala się w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

SKO podniosło też, że w aktach znajduje się pismo Naczelnika Delegatury Biura Geodezji i Katastru Urzędu W. z 13 czerwca 2012r. z informacją z rejestru budynków na działce ewid. nr [...], z których wynika, że sporne budynki ujawniono w ewidencji gruntów, jako "inne budynki niemieszkalne". Nie dokonywano zmian w parametrach ww. budynków, a na mapie ewidencyjnej budynki te figurują jako wiaty.

Zdaniem SKO opinia A. R. nie może być uznana za trafną w zakresie kwalifikacji spornych przedmiotów opodatkowania, gdyż powoływany w niej § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), na podstawie którego prowadzona jest ewidencja gruntów i budynków nie odsyła do definicji budynku zawartej w u.p.o.l., lecz do ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, na mocy której (art. 40 ust. 2) wydano rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Definicja budynków wynikająca z ostatniego z ww. rozporządzeń jest znacznie szersza niż definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Takie rozumienie budynku odpowiadało definicji obowiązującej w u.p.o.l. przed 1 stycznia 2003r. Klasyfikacji przedmiotów opodatkowania powinien więc dokonać Prezydent Miasta, na podstawie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę. W opinii SKO ww. biegły bez podstawy prawnej operował też pojęciami: budynek, budowla i urządzenie budowlane z rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem KŚT"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są wiążące dla organów podatkowych i podatników, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Bd 707/11).

SKO oceniło ponadto, że opinie przedłożone przez Spółkę nie stanowią dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. i mają jedynie walor dokumentu prywatnego, który może być uznany za uzupełnienie wyjaśnień Spółki, popartych stanowiskiem uwzględniającym wiadomości specjalne. SKO przyznało jednak opinii sporządzonej przez W. P. moc dowodową w zakresie opisu spornych obiektów wskazując, że z jej treści wynika, że:

a) magazyn wyrobów gotowych - strona południowa - obiekt nr [...] - to parterowy obiekt niepodpiwniczony typu halowego, 3-nawowy, o powierzchni zabudowy 7781 m²; od południa przylega na całej długości do budynku nr [...], od północy zamknięty jest ścianą osłonową na całej wysokości za wyjątkiem ostatniego przęsła od strony wschodniej, a od pozostałych dwóch stron jest całkowicie otwarty; wszystkie nawy o jednakowej rozpiętości i konstrukcji przykryte są łupinami walcowymi ceramiczno-żelbetonowymi ze ściągami stalowymi opartymi na żelbetowych podciągach, wspartych z kolei na żelbetowych słupach; w dwóch północnych nawach zainstalowane są natorowe suwnice pomostowe dźwigowe, poruszające się po belkach posuwnicowych opartych na wspornikach słupów konstrukcji głównej podpierającej dach wiaty; tory podsuwnicowe wyprowadzone są od strony zachodniej na zewnątrz obiektu o jedno przęsło i oparte na końcach na dodatkowych słupach; zasięg pracy suwnic obejmuje całą długość naw wiaty oraz dodatkowe przęsło zewnętrzne; obie suwnice są eksploatowane i służą do transportu składowanych pod zadaszeniem materiałów;

b) wiata rozładunku cementu - obiekt nr [...] - to dwu przęsłowa stalowa wiata o pow. zabudowy 232,2 m², całkowicie otwarta ze wszystkich stron; dach pokryty jest blachą trapezową; wiata stanowi zadaszenie stanowiska rozładunku cementu i znajduje się przy silosach magazynowych surowca;

c) magazyn wyrobów gotowych - strona północna - obiekt nr [...] - to dwu nawowy parterowy obiekt niepodpiwniczony typu halowego o pow. zabudowy 3995 m², o konstrukcji analogicznej jak obiekt nr [...]; usytuowany na osi wschód-zachód; stanowi on południową część 3 nawowego kompleksu, z czego nawa północna jest całkowicie obudowana i wyodrębniona została jako osobny budynek; w obu nawach zainstalowane są natorowe suwnice pomostowe dwu dźwigowe, poruszające się po belkach podsuwnicowych opartych na wspornikach słupów konstrukcji głównej podpierającej dach wiaty; zasięg pracy suwnic obejmuje całą długość naw; obie suwnice są eksploatowane i służą do transportu składowanych pod zadaszeniem materiałów

d) hala produkcyjna nr 3 z zapleczem socjalnym - obiekt nr [...] - składa się z trzech odrębnych konstrukcyjnie obiektów połączonych w jeden kompleks: A) wiata żelbetowa - otwarta na obu szczytach oraz na bokach podłużnych na długości jednego przęsła wysuniętego poza obrys przyległego budynku hali B; w miejscu tym znajduje się stanowisko załadunku samochodów wjeżdżających pod wiatę; transport suwnicowy odbywa się na całej powierzchni wiaty; B) hala dwunawowa; C) budynek socjalno-administracyjny.

SKO wskazało, że ww. opis obiektów jest zbieżny z protokołem oględzin Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z [...] lutego 2010r. W aktach znajduje się też dokumentacja fotograficzna spornych obiektów, wskazująca na zgodność zawartych w niej opisów (charakterystyki) ze stanem faktycznym, potwierdzająca że ww. obiekty są wiatami magazynowymi (za wyjątkiem budynku socjalno-administracyjnemu), którym trudno przyznać w świetle ww. analizy prawnej poszczególne cechy budynku (w szczególności wobec braku przegród zewnętrznych bądź ich posiadania jedynie w części).

SKO, mając powyższe na względzie, uznało, że sporne obiekty są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., które podlegają opodatkowaniu na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l., a podstawę opodatkowania stanowi budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. SKO po analizie treści art. 4 u.p.o.l. stwierdziło, że przepis ten wskazuje, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest, co do zasady, jej wartość początkowa z ksiąg podatkowych, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji do celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. W kolejnych latach trwania obowiązku podatkowego wartość ta nie jest pomniejszana o dokonywane odpisy amortyzacyjne, czyli pozostaje taka sama, a w momencie, gdy budowlę całkowicie zamortyzowano, a jej wartość w księgach podatkowych podatnika wynosi zero. NSA w wyroku z 31 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1644/06 wskazał, że "podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały Spółki, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne".

SKO, biorąc pod uwagę brak sporu, co do pozostałych przedmiotów i podstaw opodatkowania oraz uwzględniając opinię biegłego A. R., pismo Spółki z 21 lutego 2013r. i dane z ewidencji środków trwałych wskazało, że wartość: a) magazynu wyrobów gotowych strona południowa na 1.1.2009r. wyniosła 259.814,57 zł; b) wiaty rozładunku cementu - 147.717 zł; c) magazynu wyrobów gotowych strona północna na 1.1.2009r. - 347.639,26 zł; d) wiaty żelbetowej i hali dwunawowej wchodzącej w skład hali produkcyjnej nr 3 obiektu nr [...] na 1.1.2009r. - 290.190,84 zł. SKO wskazało też powierzchnię użytkowa budynku socjalno-administracyjnego - 412,4 m². Na tej podstawie ustaliło, że podatek od nieruchomości za 2008r. wynosił 548.650 zł, w tym: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 84.620 m ²x 0,71 zł/m² = 60.080,20 zł; b) grunty pozostałe o powierzchni 2.361 m² x 0,25 zł/m² = 590,25 zł, c) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 705,04 m² x 0,59 zł/m² = 415,97 zł; d) budynki związane z działalnością gospodarczej o pow. 17.414,73 m² x 19,01 zł/m² = 331.054,01 zł; e) budowle o wartości 7.825.476,39 zł x 2% = 156.509,53 zł.

SKO stwierdziło, że podatek od nieruchomości za budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą ustaliło przez:

A) odjęcie od powierzchni użytkowej ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji (30.649,97 m²) powierzchni obiektów uznanych za budynki, według opinii biegłego A. R. (13.647,64 m², w tym: obiekt nr [...] – pow. użytkowa 6.915,27 m²; obiekt nr 21 pow. użytkowa 227,56 m²; obiekt nr [...] pow. użytkowa 3.915,10 m²; obiekt nr 25 pow. użytkowa 2.589,71 m²), co dało 17.002,33 m². Do tego SKO doliczyło 412,40 m² pow. użytkowej budynku socjalno-administracyjnego), otrzymując 17.414,73 m²;

B) wartości: magazynu wyrobów gotowych strona południowa - 259.814,57 zł; wiaty rozładunku cementu - 147.717zł; magazynu wyrobów gotowych strona północna - 347.639,26 zł; wiaty żelbetowej i hali dwunawowej - 290.190,84 zł, co łącznie stanowi wartość budowli - 1.045.415,67 zł. Do tego organ dodał wartość budowli przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji, którą wykazał biegły A. R. 6.780.060,72 zł i otrzymał: 7.825.476,39 zł.

7. Prokurator Prokuratury Rejonowej W. (dalej zwany: "Skarżącym") złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję SKO, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez błędne zakwalifikowanie obiektów budowlanych: nr [...] - magazyn wyrobów gotowych; nr [...] - wiata rozładunku cementu; nr [...] - magazyn wyrobów gotowych; nr [...] hala produkcyjna nr 3 z zapleczem socjalnym, nie będących obiektami małej architektury do celów podatku od nieruchomości, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jako "budowle", a nie "budynki" gdy, wymienione obiekty budowlane, jako trwale powiązane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz rozporządzeniem KŚT), winny więc funkcjonować jako "budynki" i z tego tytułu podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżący wskazał, że zgodnie z "Objaśnieniami szczegółowymi" do KŚT (grupa 1 KŚT) budynkiem jest obiekt budowlany na trwałe powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (Prawo budowlane). W rozumieniu zaś art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Powyższe pominięto, co sprawia, że zakwestionowana przez SKO opinia A. R. , w zakresie dotyczącym kwalifikacji spornych obiektów, jako budynków, nie miała wpływu na kwalifikację tych obiektów, przede wszystkim z powodu zakwalifikowania tych obiektów w ewidencji środków trwałych (na podstawie KŚT). Zdaniem Skarżącego definicji pojęcia "budynek" do celów podatków dochodowych należy poszukiwać w Prawie budowlanym, co potwierdzają interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo (zob. interpretację Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 9 marca 2004r. nr DUSPBF 415/10/04 oraz wyroki WSA: we Wrocławiu z 9 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Wr 835/06, w Poznaniu z 14 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Po 1368/04).

8. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji; wniosło też o zawieszenie postępowania.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 22 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2262/13 zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego (postanowienie NSA z 19 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 513/13).

10. Spółka – uczestnik postępowania w piśmie z 23 grudnia 2013r., odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdziła, że Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne nie wskazując dowodów podważających w szczególności wiarygodność przedłożonych ekspertyz, protokołu oględzin PINB i dokumentacji fotograficznej. Prawidłowe było uznanie przez SKO, że nie ma podstaw do stosowania rozporządzenia KŚT, gdyż pojęcie budynku zdefiniowano w u.p.o.l., zaś jego definiowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże się ze sprawą.

11. Spółka pismem z 16 stycznia 2014r. wniosła o skorzystanie przez WSA w Warszawie z uprawnienia przewidzianego w art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a."), wskazując, że skutki prawne wynikające z przedawnienia zobowiązania podatkowego, na etapie postępowania odwoławczego, mogą być inne niż wynikające z treści uchwały NSA z 3 grudnia 2012r. (sygn. akt I FPS 1/12). Bezpośrednie zastosowanie uchwały w sprawie zobowiązań podatkowych za lata 2008-2009 może budzić poważne wątpliwości, a w nowej uchwale instytucja zwrotu nadpłaty może zostać pominięta. Spółka zaznaczyła, iż zobowiązania podatkowe za ww. lata nie uległy przedawnieniu i nie wygasły wskutek zapłaty. Wniosek o nadpłatę podatku został złożony w terminie wraz z korektą deklaracji.

12. WSA w Warszawie postanowieniem z 28 listopada 2014r. podjął postępowanie sądowe.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej decyzji.

2. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednak na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego - Prokuratora. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

3. Sąd wskazuje, że rozpatrzył skargę wniesioną na konkretną decyzję SKO, wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta, która to decyzja nie tylko określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., ale także orzekała o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Skoro zaś taki był przedmiot decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, to w takim również zakresie obowiązany był orzec organ odwoławczy. Decyzja SKO powinna była zatem zawierać rozstrzygnięcie zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, jak i w przedmiocie nadpłaty.

Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy - uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - obowiązany jest w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie.

Z treści ww. przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jasno wynika, że organ odwoławczy nie może poprzestać na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, ani też po uchyleniu decyzji w całości – poprzestać na orzeczeniu jedynie co do jej części.

W rozpoznanej sprawie SKO uchyliło natomiast decyzję organu pierwszej instancji w całości, a mimo to ograniczyło się do orzeczenia wyłącznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (określiło tę wysokość), pozostawiając kwestię nadpłaty poza swoim rozstrzygnięciem. Działanie takie należało uznać za niedopuszczalne oraz sprzeczne z przytoczonym wyżej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Wyżej opisane działanie SKO prowadziło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności odzwierciedla prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie: najpierw przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, rozstrzygniętą już przez organ pierwszej instancji i wydaje w tej sprawie własne rozstrzygnięcie, tym samym dokonując jednocześnie kontroli prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Wynikająca z zasady dwuinstancyjności dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza więc konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1114/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo.

Jeżeli SKO uznało – choć nie wskazało tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – że we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie mógł orzec, co do zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, powinno było uchylając decyzję Prezydenta Miasta umorzyć postępowanie w tym zakresie, powołując się właśnie na okoliczność, że postępowaniem zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego objęto kwestię, która nie stanowiła jego przedmiotu zakreślonego postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO powinno wskazać, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczęte zostało na wniosek Spółki i to w tym odrębnym postępowaniu zapadnie rozstrzygnięcie, co do zasadności zawartego we wniosku żądania stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w części dotyczącej nadpłaty odnosiłoby się tu do postępowania wszczętego z urzędu, które w sposób nieuprawniony objęło także zagadnienie nadpłaty. Umorzenie to nie dotyczyłyby natomiast postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowania te (wszczęte z urzędu i na wniosek Spółki) nie były bowiem i nie mogły być połączone – toczyły się odrębnie.

Za dopuszczalną można również uznać sytuację, w której SKO uchyliwszy decyzję organu pierwszej instancji w całości, określiłoby wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdziłoby nadpłatę w adekwatnej wysokości. Decyzja taka kończyłaby wprawdzie dwa odrębne postępowania, ale w zakresie tych postepowań zawierałaby kompletne rozstrzygnięcie.

Opisane wyżej rozstrzygnięcia organu odwoławczego są właściwe, ale w każdym przypadku organ odwoławczy obowiązany jest orzec w zakresie takim samym, jak uczynił to organ pierwszej instancji, choć nie zawsze będzie to rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym.

Zdaniem Sądu nie jest wystarczające samo wskazanie przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odrębności postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w przedmiocie nadpłaty, a także wyjaśnienie, iż pierwsze z tych postępowań ma charakter zasadniczy oraz nadrzędny w stosunku do drugiego. W zaskarżonej decyzji SKO nie zawarło nawet żadnych wskazówek, co do tego, jak powinien postąpić organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji w części dotyczącej nadpłaty.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 127 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd ponownie podkreśla, że SKO nie mogło bowiem ograniczyć się do uchylenia decyzji Prezydenta w całości i określenia jedynie wysokości zobowiązania podatkowego. SKO, chcąc pozostać w zgodzie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, powinno wypowiedzieć się w kwestii nadpłaty, co do której orzekł Prezydent Miast - odmawiając jej stwierdzenia.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki okazał decyzję Prezydenta Miasta z [...] czerwca 2013r. nr [...] , stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008r. Wyjaśnił, że nadpłatę zwrócono Spółce wraz z odsetkami.

W świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd orzeka "na podstawie akt sprawy", co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i w oparciu o które wydano decyzję. Sąd uwzględnia zatem stan faktyczny oraz stan prawny istniejące w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznanej sprawie Sąd nie mógł uwzględnić faktu wydania ww. decyzji Prezydenta z [...] czerwca 2013r.

4. Sąd niezależnie od powyższych rozważań stwierdza, stosownie do treści art. 134 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja narusza też przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

SKO, które stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ma obowiązek przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalić w sposób niewątpliwy stan faktyczny sprawy, tak, aby wykazać, że wysokość zobowiązania podatkowego została prawidłowo określona oraz doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania przymusu, zaniechało pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania.

Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i powinna być w szczególny sposób przestrzegana w postępowaniu odwoławczym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy – w tym także odwoławczy, powinien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć zastosowanie w sprawie. W dalszej kolejności zobowiązany jest rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Organ odwoławczy powinien też dysponować niezbitymi dowodami dotyczącymi roku podatkowego, co do którego ustalone zostało zobowiązanie podatkowe Spółki. Wdanie decyzji przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów, które powstały w odniesieniu do 2008r. w okresie późniejszym – 2 lata później – informacja z ewidencji gruntów i budynków pochodzi z 18 listopada 2010r. (k. 927-953 czerwony segregator III akt administracyjnych), jak również milczące zaakceptowanie tego przez SKO, nie może być uznane za prawidłowe, zarówno z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej, jak też z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

Sąd zauważa także, że SKO odnosząc się do opodatkowania spornych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości na 2008r. wskazuje, że wartości poszczególnych obiektów budowlanych, które uznaje za budowle: magazynu wyrobów gotowych – strona północna i południowa, wartość wiaty żelbetowej i hali dwunawowej wchodzącej w skład hali produkcyjnej nr 3 obiektu nr [...] - przyjęło w wartości na 1 stycznia 2009r., zamiast odwołać się do wartości na 1 stycznia 2008r. SKO nie wskazało również w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że wartości ww. obiektów budowlanych były identyczne na dzień 1 stycznia 2008r. i na 1 stycznia 2009r., co było zasadnicze, żeby za prawidłowe uznać ustalenia SKO z tego zakresu. Nie wiadomo ponadto, z jakiej daty SKO przyjęło wartość wiaty rozładunku cementu. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy SKO naprawi ww. wadliwości. Jest to bowiem niezbędne do uznania czy doszło do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008r.

Sąd wskazuje również, że SKO nie może w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji ograniczyć się do stwierdzenia, że jeśli coś między stroną a organami podatkowymi nie jest sporne, to nie ma potrzeby wyjaśniania tej okoliczności. Przeczą temu zarówno treść art. 122, jak i art. 187 § 1 O.p. Bez poczynienia przez organ podatkowy ustaleń i wskazania na podstawie, jakich dowodów ustalenia te poczyniono, niemożliwe jest zweryfikowanie stanowiska organu podatkowego.

SKO nie wyjaśniło ponadto, na podstawie jakich danych przyjęło powierzchnię użytkową budynku socjalno-administracyjnego. Wadliwość ta jest tym bardziej istotna, że Spółka w toku postępowania odwoławczego wskazywała na rozbieżności w dowodach znajdujących się w aktach sprawy, a przede wszystkim zwracała uwagę, że poszczególni biegli powoływali się na inną powierzchnię poszczególnych budowli i budynków. Wyjaśnienie tej kwestii w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powinno być zatem kluczowe, także z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.

SKO w zakresie tej powierzchni w sposób ogólnikowy odwołało się do opinii dwóch biegłych A. R. i W. P. .

W związku z tym Sąd wskazuje, że choć SKO odwołało się do opinii rzeczoznawcy budowlanego W. P. z lutego 2011r. (k. 74-77 akt administracyjnych), uznając, że jest ona miarodajna w zakresie opisanych w niej obiektów budowlanych, SKO zupełnie pominęło okoliczność, że osoba sporządzająca tę opinię wyraźnie wskazała na s. 5 opinii, że hala produkcyjna nr 3 z zapleczem socjalnym – obiekt [...] składa się w rzeczywistości z trzech odrębnych konstrukcyjnie obiektów połączonych w jeden kompleks: A – Wiata żelbetonowa, B -Hala dwunawowa, C - Budynek socjalno-administracyjny. Biegły dodatkowo stwierdził, że przedmiotem rozważań objętych opinią jest obiekt A, czyli jedynie wiata żelbetonowa.

Tym samym przedmiotem ocen biegłego W. P. nie były ani hala dwunawowa (B), ani budynek socjalno-administracyjny (C). W tym zakresie nie wiadomo zatem na jakiej podstawie SKO poczyniło ustalenia, co do powierzchni ww. obiektów budowlanych w postaci hali dwunawowej i budynku socjalno-administracyjnego, tym bardziej, że uznało, że odejmuje powierzchnię ustaloną przez biegłego A. R.. Z opinii biegłego A. R. wynika natomiast, że powierzchnia użytkowa budynku administracyjno-socjalnego wynosiła w 2008r. – 2589,71 m² (k. 1005 akt administracyjnych – czerwony segregator – t. III).

Konieczne będzie zatem, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wskazanie przez SKO w uzasadnieniu decyzji, na jakiej konkretnie podstawie przyjęło, że powierzchnia ww. budynku socjalno-administracyjnego wynosi 412,40 m², zamiast wskazywanych przez biegłego A. R. 2589,71 m².

Należy również stwierdzić, że SKO w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazało, że opis obiektów budowlanych, które uznało za budowle jest zbieżny z protokołem oględzin Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z [...] lutego 2010r. Sąd stwierdza, że znajdujący się w aktach sprawy (k. 42-49 akt administracyjnych – czerwony segregator T. II) protokół oględzin nosi datę 4 marca 2010r. i wynika z niego, że oględziny nieruchomości przeprowadzono 22 lutego 2010r. w obecności reprezentantów Spółki. W ww. protokole nie ma szczegółowo opisanych obiektów budowlanych, nie podano też ich powierzchni. Protokół ten sporządzono też później niż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, tym samym nie mógł on mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, w kontekście ustalenia powierzchni spornych obiektów budowlanych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO powinno wyjaśnić ww. nieścisłości oraz na nowo ocenić znajdujące się w aktach dowody, po to w sposób należyty określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która wynika z treści art. 191 O.p. SKO dopiero po szczegółowym dokonaniu ocen poszczególnych dowodów, oraz wskazaniu, które konkretnie składniki majątkowe Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, na jakiej podstawie przyjął do opodatkowania powierzchnię spornych przedmiotów opodatkowania, powinno sformułowało uzasadnienie, które pozwoli przyjąć, że oceny organu odwoławczego nie są dowolne. Tylko wówczas uzasadnienie decyzji SKO będzie spełniało wymogi z art. 210 § 1 O.p. i pozwoli ocenić, jakim przesłankami organ odwoławczy kierował się przy rozpatrywaniu sprawy, wykonując w sposób należyty zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek SKO wskazało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że opinia W. P. , którą złożyła Spółka, ma moc dowodową w zakresie opisu spornych obiektów wskazując, że z jej treści wynika, że:

a) magazyn wyrobów gotowych - strona południowa - obiekt nr [...] - to parterowy obiekt niepodpiwniczony typu halowego, 3-nawowy, o powierzchni zabudowy 7781 m²; od południa przylega na całej długości do budynku nr [...], od północy zamknięty jest ścianą osłonową na całej wysokości za wyjątkiem ostatniego przęsła od strony wschodniej, a od pozostałych dwóch stron jest całkowicie otwarty; wszystkie nawy o jednakowej rozpiętości i konstrukcji przykryte są łupinami walcowymi ceramiczno-żelbetonowymi ze ściągami stalowymi opartymi na żelbetowych podciągach, wspartych z kolei na żelbetowych słupach; w dwóch północnych nawach zainstalowane są natorowe suwnice pomostowe dźwigowe, poruszające się po belkach posuwnicowych opartych na wspornikach słupów konstrukcji głównej podpierającej dach wiaty; tory podsuwnicowe wyprowadzone są od strony zachodniej na zewnątrz obiektu o jedno przęsło i oparte na końcach na dodatkowych słupach; zasięg pracy suwnic obejmuje całą długość naw wiaty oraz dodatkowe przęsło zewnętrzne; obie suwnice są eksploatowane i służą do transportu składowanych pod zadaszeniem materiałów;

b) wiata rozładunku cementu - obiekt nr [...] - to dwu przęsłowa stalowa wiata o pow. zabudowy 232,2 m², całkowicie otwarta ze wszystkich stron; dach pokryty jest blachą trapezową; wiata stanowi zadaszenie stanowiska rozładunku cementu i znajduje się przy silosach magazynowych surowca;

c) magazyn wyrobów gotowych - strona północna - obiekt nr [...] - to dwu nawowy parterowy obiekt niepodpiwniczony typu halowego o pow. zabudowy 3995 m², o konstrukcji analogicznej jak obiekt nr [...]; usytuowany na osi wschód-zachód; stanowi on południową część 3 nawowego kompleksu, z czego nawa północna jest całkowicie obudowana i wyodrębniona została jako osobny budynek; w obu nawach zainstalowane są natorowe suwnice pomostowe dwu dźwigowe, poruszające się po belkach podsuwnicowych opartych na wspornikach słupów konstrukcji głównej podpierającej dach wiaty; zasięg pracy suwnic obejmuje całą długość naw; obie suwnice są eksploatowane i służą do transportu składowanych pod zadaszeniem materiałów

d) hala produkcyjna nr 3 z zapleczem socjalnym - obiekt nr [...] - składa się z trzech odrębnych konstrukcyjnie obiektów połączonych w jeden kompleks: A) wiata żelbetowa - otwarta na obu szczytach oraz na bokach podłużnych na długości jednego przęsła wysuniętego poza obrys przyległego budynku hali B; w miejscu tym znajduje się stanowisko załadunku samochodów wjeżdżających pod wiatę; transport suwnicowy odbywa się na całej powierzchni wiaty; B) hala dwunawowa; C) budynek socjalno-administracyjny

- SKO pominęło zupełnie okoliczność, że z opinii tej wynikają zupełnie inne powierzchnie spornych przedmiotów opodatkowania niż wskazał w swojej opinii powołany przez organ pierwszej instancji biegły A. R. .

I tak Sąd wyjaśnia, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że biegły A. R. , a za nim wprost organ pierwszej instancji, wskazał, że:

a) magazyn wyrobów gotowych - strona południowa ma powierzchnię 7.056 m² - obiekt parterowy, niepodpiwniczony typu halowego - hala trzynawowa z trzema suwnicami pomostowymi; pełni funkcje magazynu wyrobów gotowych czy gazobetonu w folii na paletach;

b) wiata rozładunku cementu ma powierzchnię 232,20 m² - obiekt o zwartej zabudowie, pełni funkcję zadaszenia dla pojazdów dostarczających cement w trakcie rozładunku;

c) magazyn wyrobów gotowych - strona północna, ma powierzchnię 3.995 m², obiekt parterowy, niepodpiwniczony, typu halowego - hala dwunawowa z dwiema suwnicami pomostowymi - pełni funkcje magazynu wyrobów gotowych, czyli gazobetonu w folii na paletach;

d) hala produkcyjna nr 3 z zapleczem socjalnym ma powierzchnię 3.512 m², składająca się z trzech budynków, z których dwie są halami: A-hala jednonawowa, B-hala dwunawowa, C - budynkiem socjalno-administracyjny.

SKO w tym zakresie, jakkolwiek odwołało się do złożonych 14 października 2008r. przez Spółkę Książek Obiektów Budowlanych uznało, że sporządza się je na podstawie przepisów prawa budowlanego, ale przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i Klasyfikacji Środków Trwałych ustala się w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

SKO w tym zakresie wykazało się zatem niekonsekwencją, gdyż z jednej strony uznaje, że biegły A. R. w świetle przepisów u.p.o.l. nie był uprawniony do odwoływania się przy klasyfikacji ww. obiektów do przepisów ani rozporządzenia KŚT, ani do brania pod uwagę opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, na podstawie, których Spółka sporządziła ww. Książkę Obiektów Budowlanych; tym niemniej biegły mógł na tej podstawie przyjąć taką ich powierzchnię, choć inny biegły W. P. – powołany przez Spółkę - w swej opinii, której wiarygodności SKO również nie podważyło, wskazał inną powierzchnię ww. spornych obiektów budowlanych. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również nie podało, na jakiej podstawie ustalenia czynił ww. biegły powołany przez Spółkę – co wskazuje, że SKO nie rozważyło i nie oceniło w sposób należyty całokształtu okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Niewyjaśnienie przez organ odwoławczy ww. rozbieżności i niewskazanie dlaczego – choć oba dowody SKO uznaje za wiarygodne w zakresie powierzchni –przyjmuje w efekcie końcowym ustalenia, co do powierzchni budynków na podstawie ostatniej z wyżej wskazanych opinii. Takie działanie organu odwoławczego oprócz tego, że należy uznać za dowolne w świetle art. 191 O.p., narusza też zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienia istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wadliwości te powinny zostać wyeliminowane przez organ odwoławczy.

Sąd stwierdza jednak, że podziela ocenę SKO wyrażoną w zaskarżonej decyzji, opartą na obszernie zacytowanym orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji, że biegły A. R. nie miał podstaw do stosowania rozporządzenia KŚT, gdyż pojęcie budynku zdefiniowano na potrzeby określania podatku od nieruchomości w u.p.o.l. Tym samym nie ma potrzeby posługiwania się - jak niesłusznie wskazuje w skardze Prokurator – przy określaniu ww. zobowiązania podatkowego definicjami wypracowanymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście Sąd podziela zatem stanowisko uczestnika postępowania – Spółki wyrażone w piśmie z 23 grudnia 2013r. Nie oznacz to jednak, że SKO badając ponownie sprawę zwolnione będzie z ustalenia, jak była rzeczywista powierzchnia spornych obiektów budowlanych i na jakiej podstawie przyjął takie a nie inne ustalenia dotyczące powierzchni.

5. Sąd wskazuje, że z uwagi na naruszenie przez SKO wyżej wskazanych przepisów prawa procesowego, przedwczesne było ustosunkowywanie się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych w skardze.

6. Sąd zwraca jednak uwagę, że niezasadne były zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. (at. 70 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.) oraz wiążąca się z nimi argumentacja, skoro decyzja SKO została wydana [...] marca 2013r. i doręczona przed upływem terminu przedawnienia (mijał 31 grudnia 2013r.).

7. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku).

Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, ponieważ skargę wniósł Prokurator.