Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 421/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 46 lit. a, b,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12--122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia dla J. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.275 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 27 marca 2010 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zeznanie J. P. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 – PIT37

w którym wykazał, wysokość przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, kosztów uzyskania przychodu, dochodu oraz zaliczek pobranych przez płatnika. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że J. P. nie zadeklarował w złożonym zeznaniu wszystkich uzyskanych w 2009 r. przychodów. Z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT11 wystawionej przez płatnika Akademię Górniczo – Hutniczą w K., wynikało, że podatnik uzyskał również przychód ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej w wysokości 18.809 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. określił J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.275 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z póz. zm.) zwana dalej "u.p.d.o.f."

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, pod warunkiem, że łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki, tj; bezzwrotna pomoc pochodzi od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i została przekazana na podstawie wskazanej w tym przepisie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ ustalił, że J. P., na podstawie umowy o pracę, zawartej z Akademią Górniczo-Hutniczą w K. w latach 2009-2011 wykonywał pracę na rzecz projektu INDECT realizowanego przez pracodawcę w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej i finansowanego w 100% z bezzwrotnych środków unijnych bezpośrednio lub na drodze refundacji. Z powyższego tytułu podatnik uzyskał przychód w kwocie 18.809 zł. Uwzględniając powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego od Akademii Górniczo-Hutniczej w 2009 r. przez J. P. została spełniona przesłanka o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. bowiem wynagrodzenie zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przyznanych na podstawie umowy zawartej między Komisją Europejską a Akademią Górniczo- Hutniczą w K..

Stan faktyczny sprawy odpowiada natomiast przesłance negatywnej sformułowanej w pkt 46 lit. b) przywołanego powyżej przepisu. Przesłanka ta wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań lub którym ten wykonawca zlecił wykonanie zadań związanych z jego realizacją. W związku z powyższym pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, tj. beneficjenta i inne osoby wykonujące czynności w ramach umowy zlecenia lub o dzieło nie są objęte omawianym zwolnieniem. Osoby te nie realizują bowiem bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej. Pracownicy beneficjenta są jedynie pośrednimi wykonawcami określonych prac finansowanych ze środków programu. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest podmiot, który wykonując czynności związane z tym programem otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków.

W rozpatrywanej sprawie, J. P. wykonywał w 2009 r. czynności związane z programem pomocowym, jednakże nie realizował programu bezpośrednio lecz pośrednio poprzez wykonywanie obowiązków służbowych zleconych przez bezpośredniego beneficjenta, na mocy zawartej z nim umowy o pracę.

Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracja lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowych. Tym samym, wynagrodzenie J. P. jako dochód osoby której podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności nie spełnia przesłanki ustanowionej pod literą b) powołanego przepisu i nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, bowiem podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizacje konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W ocenie Dyrektora podmiotem, który spełnia powyższe wymagania jest Akademia Górniczo-Hutnicza w K..

Analiza zmian legislacyjnych powołanego przepisu również wskazuje, że od początku intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione

z opodatkowania. Organ ponadto wyjaśnił, że bezpośrednio realizujący program pomocy według u.p.d.o.f to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Na poparcie przedstawionego stanowiska dotyczącego rozumienia drugiego warunku wynikającego z art. 21.ust.1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle ww. unormowania niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co oznacza, że organ pierwszej instancji prawidłowo opodatkował uzyskany przez podatnika w 2009 r. z tego tytułu dochód i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.275 zł. W ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji Podatkowej .

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie:

art. 21 ust 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f w zw. z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez błędną wykładnię

art. 120; 121;122;187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego i niedokładne rozpatrzenie wszystkich okoliczności w sprawie, co doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania przedmiotowej decyzji.

Uzasadniając stanowisko skarżący podniósł, że spełnia także przesłankę określoną w art. 21 ust 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. Realizowanie celu programu

w sposób bezpośredni, nie oznacza bowiem, jak błędnie przyjął organ, obowiązku osobistego jego wykonania przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy, bowiem podatnik może tego dokonać również przy pomocy osób przez siebie zatrudnionych. Wynagrodzenie podatnika wypłacane przez Akademię Górniczo-Hutniczą w K. było związane bezpośrednio, czego nie neguje organ, z wykonywaniem czynności bezpośrednio wynikających z realizacji celu projektu INDECT. Dodatkowo podkreślił, że swoje obowiązki wykonywał w ramach stosunku pracy, zaś z brzmienia art. 21 ust 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f wynika, że ze zwolnienia z podatku dochodowego nie mogą podlegać wyłącznie dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności. W ocenie skarżącego, ustawodawca wyłączył wykonanie celów programu poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych zaś użytego w tym przepisie pojęcia "zlecenie" nie należy w żadnym wypadku utożsamiać z wykonywaniem celu programu w ramach umowy o pracę. Na potwierdzenie stanowiska przywołał pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. Odwołał się ponadto do wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 27czerwca 2003 r. oraz 27 lutego 2009 r., zarzucając, że organ pominął zawarte w tych pismach stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, organ odwoławczy podniósł, że użycie w omawianym przepisie zwrotu "zleca" nie oznacza wyłącznie umów

o świadczenie usług czy zlecenia bowiem powiązane zostało z wykonaniem określonych czynności, a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Odnosząc się zarzutów pominięcia przez organ odwoławczy stanowiska Ministra Finansów wyrażonych w pismach wskazanych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie stanowią one interpretacji ogólnej będącej wykładnią przepisów prawa podatkowego wiążącej organy podatkowe zaś kształtująca się obecnie linia orzecznicza prezentuje stanowisko, że w podobnych stanach faktycznych brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Poza sporem w sprawie jest, że skarżący w 2009 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej z Akademią Górniczo – Hutniczą w K.. W ramach umowy o pracę wykonywał prace na rzecz projektu INDECT, realizowanego przez pracodawcę w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej i finansowanego z bezzwrotnych środków unijnych. Wynagrodzenie podatnika finansowane było w 100 % ze środków Unii Europejskiej bezpośrednio lub na drodze refundacji.

Przedmiotem sprawy jest zasadność skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołaną regulacją wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z regulacji tej wynika, że warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego jest łączne spełnienie ww. przesłanek. Nie spełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie bezsporne jest spełnienie pierwszej z przesłanek omawianego zwolnienia. Organ prawidłowo stwierdził, że wynagrodzenie podatnika pochodziło ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Wynagrodzenie podatnika zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przyznanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Komisją Europejską a Akademią Górniczo – Hutniczą w K.. Dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Omawiany przepis nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania.

Spór w sprawie dotyczy drugiej z przesłanek zwolnienia. Zdaniem organu przesłanka ta nie została spełniona. Skarżący nie jest bowiem podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. W rozpatrywanej sprawie podmiotem tym jest Akademia Górniczo – Hutnicza w K.. Zdaniem skarżącego, skoro jego wynagrodzenie - czego nie kwestionuje organ - było pokrywane de facto bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, to uzasadniony jest pogląd, że podatnik wykonywał czynności bezpośrednio związane z realizacją celu projektu INDECT, co pozwala przyjąć, że spełnia warunki zwolnienia.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Skarżący nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z uwagi na brak spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia.

Wymaga wyjaśnienia, że warunkiem spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. jest bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dla ustalenia prawidłowego brzmienia tego przepisu istotny jest zwrot "bezpośrednio", co oznacza, że posiadanie przez podatnika przymiotu podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego jest warunkiem uzyskania tego zwolnienia. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., lex nr 1094678; z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 318/10, z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK2198/12, z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2655/12, z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3019/11– dostępne na dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Nie ulega też wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; dostępny na dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela również argumentację organu, zgodnie z którą analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz u beneficjenta pomocy oraz u zatrudnionych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 48/10; lex 787039).

W świetle przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżący tego warunku nie spełniał. Pracując jako pracownik Akademii Górniczo–Hutniczej w K. - wykonawcy projektu, nie był beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w omawianym przepisie. W ramach realizacji programu realizował pewien wycinek programu, nie podejmował przy tym decyzji, nie ponosił również odpowiedzialności wobec podmiotu finansującego. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w ustalonym stanie faktycznym to Akademia Górniczo–Hutnicza w K. jest beneficjentem końcowym środków unijnych i to Akademia bezpośrednio realizowała cel programu INDECT i ona otrzymał bezzwrotną pomoc ze środków UE.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 21 ust 1 pkt 46 b u.p.d.o.f. przyjmując, że wyłączenie ma zastosowanie także do pracowników, którzy nie wykonują pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej lecz realizują cel programu na podstawie umowy o pracę, należy uznać je za niezasadne. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia . Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (tak NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2198/12. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważył, że tak pracownicy jak i zleceniobiorcy są tylko osobami zatrudnionymi u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Podnieść też należy, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela stanowiska zawartego we wskazanym przez skarżącego wyroku NSA sygn. akt II FSK 1457/07. Pogląd, że osobami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy są również pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę jest odosobniony.

W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do skarżącego a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 22 § 1 kodeksu pracy nie jest uzasadniony.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej, Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.