Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 753/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1 , art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Sz. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lipca 2023 r., nr 2201-IOA.4105.8.2023.5 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania S. J. (dalej jako: "Skarżący", "strona") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 5 kwietnia 2023 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 2.825,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. o nr VIN [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Skarżący na podstawie deklaracji zbycia pojazdu z dnia 11 maja 2019 r. dokonał we Francji zakupu samochodu marki B. o nr VIN [...],o pojemności silnika 4988 cm³, rok produkcji 1990. Cena zakupu wskazana na umowie to 1.500 euro.

W dniu 7 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony złożył elektronicznie deklarację od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, w której zadeklarowano podstawę opodatkowania w wysokości 6.018,00 zł oraz wskazano

25 maja 2019 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego. Podatek w wysokości 1.119,00 zł wynikający z deklaracji został przez stronę zapłacony.

W wyniku weryfikacji deklaracji, organ stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania, tj. 6.018,00 zł odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu,

tj. 66.619,00 zł, ustalonej na podstawie danych z oferty sprzedaży podobnego samochodu osobowego.

Naczelnik US, postanowieniem z dnia 2 lutego 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B.

o nr VIN [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W dniu 13 lutego 2023 r. strona złożyła opinię rzeczoznawcy z dnia 15 maja 2019 r. sporządzoną przez M. Z. Z opinii tej wynika, że oględziny oraz badanie techniczne pojazdu przeprowadzono dnia 14 maja 2019 r. w P., przy ul. [...], w obecności zleceniodawcy. W złożonej wycenie rzeczoznawca określił wartość pojazdu:

- metodą zredukowanego kosztu naprawy: 48.487 zł brutto,

- metodą stopnia uszkodzenia 22.157 zł brutto (bez uwzględnienia współczynnika zbywalności i współczynnika uszkodzeń ukrytych) oraz 3.988 zł brutto (z uwzględnieniem ww. współczynników).

Pismem z dnia 21 lutego 2023 r. organ I instancji wezwał stronę do złożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty naprawy, umowy/faktury kupna ww. pojazdu oraz do wskazania daty przemieszczenia ww. pojazdu na terytorium Polski.

W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik strony wyjaśnił, że pojazd został

w systemie gospodarczym naprawiony przez Skarżącego, a części ze względu na wiek pojazdu zostały nabyte na rynku wtórnym. Strona jest z zawodu wyuczonego mechanikiem i samochodowym i pracuje jako mechanik-elektronik.

W wyniku powyższego postępowania organ I instancji, decyzją z dnia

5 kwietnia 2023 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym

w kwocie 2.825,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. o nr VIN [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego.

W uzasadnieniu Naczelnik US stwierdził, że odnośnie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo istniały przyczyny powodujące obniżenie jego wartości rynkowej, jednak nie pozwalają one na przyjęcie, że wartość pojazdu była tak niska jak to zadeklarowała strona.

Naczelnik US wziął pod uwagę przedłożoną opinię rzeczoznawcy z dnia

15 maja 2019 r., która została potraktowana jako dowód z dokumentu prywatnego (zawierający wiadomości specjalne) i jako taka nie wiąże organu administracji, który zobowiązany jest poddać ją swej ocenie jak każdy dowód w sprawie.

W ocenie organu I instancji brak było podstaw do uwzględnienia przy określaniu podstawy opodatkowania uszkodzonych samochodów osobowych metody kosztu naprawy. Kalkulacja kosztów naprawy samochodu stanowi element dotyczący stanu przyszłego, niepewnego i nieistniejącego w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, przez co nie może mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotem postępowania jest bowiem ustalenie wartości uszkodzonego pojazdu, co do którego powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego na dzień nabycia, a nie szacowanie tej wartości pod kątem opłacalności odbudowy pojazdu.

W związku z powyższym, Naczelnik US uznał, że do ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu należy przyjąć wartość pojazdu określoną w opinii rzeczoznawcy metodą stopnia uszkodzenia, jednakże bez uwzględnienia współczynnika zbywalności oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych.

Zdaniem organu I instancji, prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdeterminowany jest definicją ustawową, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników wymienionych w tym przepisie, mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Następnie wskazano, że z opinii rzeczoznawcy wynika, iż zakres uszkodzeń pojazdu został ustalony na podstawie oględzin, podczas których sporządzono dokumentację fotograficzną. Ponadto, do opinii dołączono szczegółową kalkulację naprawy samochodu. W związku z tym w ocenie organu nie było uzasadnienia do dalszego obniżania wartości pojazdu o niestwierdzone, ukryte uszkodzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik US stwierdził, że podstawa opodatkowania dla przedmiotowego pojazdu określona w oparciu o przedłożoną przez stronę opinię rzeczoznawcy wynosi 15.189,00 zł (metoda stopnia uszkodzenia bez uwzględnienia współczynnika zbywalności i współczynnika uszkodzeń ukrytych; wartość brutto pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy).

Końcowo organ I instancji wskazał, że w deklaracji AKC-U/S strona zadeklarowała datę powstania obowiązku 25 maja 2019 r. Tymczasem ze złożonej opinii wynika, że oględziny oraz badanie techniczne pojazdu przeprowadzono w dniu 14 maja 2019 r. w P. w obecności podatnika. W związku z tymi rozbieżnościami oraz brakiem odpowiedzi strony na wezwanie w zakresie wskazania daty przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, Naczelnik US ustalił datę powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 101 ust. 5 u.p.a. w oparciu o zgromadzone dokumenty – organ uznał 14 maja 2019 r. za datę powstania obowiązku podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 4 lipca 2023 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania przebiega w dwóch etapach. W pierwszym, podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeanalizowanie i ocenienie pod względem wiarygodności.

Następnie Dyrektor IAS podkreślił, że z opinii rzeczoznawcy z dnia 15 maja 2019 r. wynika, że z uwagi na brak w katalogach Info-Ekspert i Eurotax przedmiotowego modelu pojazdu, przyjął wartość bazową pojazdu z rynku wtórnego na podstawie średniej arytmetycznej ogłoszeń podobnych modeli na portalu O. i wskazał wartość bazową w wysokości 70.600,00 zł. Ponadto według rzeczoznawcy, wartość przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym wyliczona metodą zredukowanego kosztu naprawy wynosi 22.113,00 zł.

W ocenie organu II instancji, brak jest podstaw do uwzględnienia przy określaniu podstawy opodatkowania uszkodzonych samochodów osobowych metody kosztu naprawy (tj. metody, którą rzeczoznawca wybrał w swojej opinii). Wskazano, że koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym stanu nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (powołano się na wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14). Podkreślono, że strona pomimo wezwań organu nie przedłożyła żadnych rachunków potwierdzających poniesione koszty naprawy. W związku z tym organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, że do ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu należy przyjąć wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając współczynnika zbywalności oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych.

Ponadto Dyrektor IAS zaznaczył, że Naczelnik US nie zakwestionował wartości bazowej, tj. 70.600,00 zł, którą rzeczoznawca wskazał w opinii i przyjął ją do wyliczeń podstawy opodatkowania. Organ II instancji wskazał, że wartość pojazdu ustalona przez organ I instancji metodą stopnia uszkodzenia przedmiotowego pojazdu wynosi 22.157,00 zł brutto, natomiast wartość pojazdu wyliczona przez rzeczoznawcę metodą zredukowanego kosztu naprawy (którą organ odrzucił) wynosi 22.113,00 zł brutto. Zatem wartość pojazdu marki B. wyliczona przez Naczelnika US nieznacznie różni się od wartości wyliczonej przez rzeczoznawcę (44 zł brutto).

Wskazano również, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego. Organ podatkowy był uprawniony do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor IAS zaznaczył również, że możliwość zastosowania korekt

w wyliczeniu wartości samochodu w stanie uszkodzonym wynika wprost z Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2016. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo nie uznał współczynnika zbywalności pojazdu, gdyż nie dotyczy on elementu kreującego wartość rynkową pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., tzn. nie jest pochodną wyposażenia czy też stanu technicznego. Na poparcie tego stanowiska powołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 340/21.

Końcowo Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął wartość brutto przedmiotowego pojazdu w wysokości 22.157,00 zł oraz prawidłowo ustalił datę powstania obowiązku podatkowego w oparciu o zgromadzone dokumenty,

tj. 14 maja 2019 r. (data oględzin pojazdu z opinii rzeczoznawcy). Następnie uzyskaną wartość brutto pojazdu (22.157,00 zł) należało pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę (według stawek odpowiedno 23% i 18,6%), otrzymując wartość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu w wysokości 15.189,00 zł. W związku z czym należny podatek akcyzowy wyniósł 2.825,00 zł (15.189,00 zł x 18,6%). Strona zapłaciła kwotę 1.119,00 zł tytułem podatku akcyzowego wykazanego w deklaracji AKC-U/S, zatem należnym podatkiem do zapłaty pozostanie kwota 1.706,00 zł (2.825,00 – 1.119,00 zł).

Na przedmiotową decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz umorzenie postępowania (I instancji). Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści opinii technicznej oraz prowadzenie postępowania niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego podatkowego oraz proceduralnego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający i naruszający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań i czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sprawnego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 124 O.p. poprzez nierzetelne argumentowanie przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób prowadzący do przewlekłości oraz z naruszeniem zasady stosowania najprostszych środków do załatwienia sprawy;

- art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechania przesłuchania strony.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego podatkowego, tj.:

- ustalenie zobowiązania podatkowego z naruszeniem art. 104 ust. 1 pkt 2 art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez niewłaściwe określenie średniej wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym;

- ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz przyjęcie nieprawidłowych ustaleń do określenia podstawy opodatkowania, a przez to naruszenie art. 120 oraz art. 121 § i art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu

I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich

z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki B. o nr VIN [...], o pojemności silnika 4988 cm³, rok produkcji 1990, a w konsekwencji wysokości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego, tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy.

W art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. ustawodawca zawarł regulację dotyczącą dopuszczalności weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości.

W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania

w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może też jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Jednak wówczas podatnik ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast według art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 163/21 podkreślono, że nie zawsze nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju wymaga zmiany podstawy opodatkowania i wskazania tej podstawy w wysokości innej niż ta, którą podatnik, w wiążącym go stosunku umownym, obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że zawsze konieczne jest doprowadzenie podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego i ta różnica nie ma uzasadnionej przyczyny.

NSA w powyższym wyroku stwierdził również, że istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika

a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Natomiast brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika.

Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15, z 29 dnia czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15).

Podkreślić należy, że obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia wskazania – ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11).

Zgodnie z art. 105 pkt. 1 u.p.a., w przypadku samochodów osobowych

o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka akcyzy wynosi 18,6% podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z 4 kwietnia 2017 r., I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z 23 czerwca 2017 r., I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z 10 maja 2017 r., I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973).

W wyroku z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 464/23 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji wynikających art. 104 ust. 8 u.p.a. nakłada na nie obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu

art. 187 § 1 O.p.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie znaczenia niedookreślonych zwrotów użytych przez ustawodawcę w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania

i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zwrotów "uzasadnionej przyczyny" należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp) "uzasadniony" to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przyczyna" to czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek. Wobec powyższego należy przyjąć, że uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odnosząc się natomiast do rozumienia zwrotu "znacznie odbiega", należy zauważyć, że według SJP PWN "znacznie" oznacza, w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny, natomiast "odbiega" znaczy być dalekim od czegoś, różnić się.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wysokość zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym.

Skarżący przedłożył do akt sprawy podatkowej opinię rzeczoznawcy z dnia

15 maja 2019 r. Organ podatkowy poddał ją gruntownej analizie, włączając ją do materiału dowodowego jako dowód z dokumentu prywatnego.

Przepis art. 180 § 1 O.p. ustanawia zasadę otwartego katalogu dowodów: może być nim wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności zaliczyć doń należy opinie prywatne, sporządzone na zlecenie podatnika w toku postępowania lub poza nim. Złożenie takiego dowodu w postępowaniu podatkowym obliguje organ do jego rozpatrzenia i poddania stosownej ocenie.

W rozpoznawanej sprawie to na stronie spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego, tj. faktu nabycia pojazdu uszkodzonego oraz rzeczywistych kosztów jego naprawy, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17, CBOSA). To podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.

Tymczasem Skarżący, pomimo wezwań organu podatkowego do wskazania przyczyn uzasadniających wskazaną w deklaracji AKC-U/S podstawę opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej,

w szczególności przedłożenia dokumentów potwierdzających uszkodzenia

i wysokość kosztów naprawy pojazdu, takich dowodów nie przedstawił. Pełnomocnik strony wyjaśnił jedynie, że pojazd został w systemie gospodarczym naprawiony przez Skarżącego, a części ze względu na wiek pojazdu zostały nabyte na rynku wtórnym. Wskazał ponadto, że Skarżący jest z zawodu wyuczonego mechanikiem

i samochodowym i pracuje jako mechanik-elektronik.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I GSK 2044/18, w którym stwierdzono, że brak uwzględnienia współczynnika zbywalności ma umocowanie w przepisach u.p.a. (...) O średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego decydują cechy pojazdu o charakterze technicznym, a nie inne okoliczności, które nie są związane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Wartość pojazdu jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Poza tym art. 104 ust. 11 u.p.a. wymaga, aby średnia wartość rynkowa samochodu osobowego była ustalana w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. De facto oznacza to, że średnia cena katalogowa uwzględnia, tzw. czynnik zbywalności, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana jest cena uśredniona (katalog "INFO-EKSPERT") są wyszczególniane samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem, skoro uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację obrotu samochodami osobowymi, to tym samym również trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Dlatego też również z tego powodu organy nie mają obowiązku uwzględnienia przyjętego przez biegłego współczynnika zbywalności. W takim przypadku zastosowanie korekty ze względu na współczynnik zbywalności skutkowałoby powtórnym pomniejszeniem wartości pojazdu z tego tytułu.

W znajdującej się w aktach sprawy wycenie rzeczoznawca określił wartość pojazdu:

- metodą zredukowanego kosztu naprawy: 48.487 zł brutto,

- metodą stopnia uszkodzenia 22.157 zł brutto (bez uwzględnienia współczynnika zbywalności i współczynnika uszkodzeń ukrytych) oraz 3.988 zł brutto

(z uwzględnieniem ww. współczynników).

W ocenie Sądu, Naczelnik US zasadnie uznał, że do ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu należy przyjąć wartość pojazdu określoną w opinii rzeczoznawcy metodą stopnia uszkodzenia, jednakże bez uwzględnienia współczynnika zbywalności oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych. Organ dokonując weryfikacji opinii miał prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny.

Należy zwrócić uwagę, że prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdeterminowany jest definicją ustawową, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników wymienionych w tym przepisie, mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zdaniem Sądu, fakt przyjęcia przez organ podatkowy do materiału dowodowego gromadzonego w sprawie opinii rzeczoznawcy jako dowód z dokumentu prywatnego mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

Z opinii rzeczoznawcy wynika, że zakres uszkodzeń pojazdu został ustalony na podstawie oględzin, podczas których sporządzono dokumentację fotograficzną. Ponadto, do opinii dołączono szczegółową kalkulację naprawy samochodu.

W ocenie Sądu, skoro w opinii rzeczoznawcy zawarto kosztorys naprawy przedmiotowego samochodu, a strona, pomimo wezwania, nie przedstawiła innych dokumentów świadczących o wyższych kosztach tejże naprawy, należy uznać, że prawidłowo organy oceniły, że nie było uzasadnienia do dalszego obniżania wartości pojazdu o niestwierdzone, ukryte uszkodzenia. Co więcej, opinia rzeczoznawcy z dnia 15 maja 2019 r. została przedstawiona przez Skarżącego, a więc musiał on się liczyć z możliwością przyjęcia jej przez organy podatkowe i możliwości obliczenia podatku akcyzowego na jej podstawie.

Należy również zwrócić uwagę, że wartość pojazdu ustalana metodą stopnia uszkodzenia przedmiotowego pojazdu wynosi 22.157,00 zł brutto, natomiast wartość pojazdu wyliczona metodą zredukowanego kosztu naprawy (którą organ I instancji odrzucił) wynosi 22.113,00 zł brutto. Zatem wartość pojazdu marki B. wyliczona tymi dwiema metodami jedynie nieznacznie różni się między sobą (44 zł brutto).

Z omawianej opinii rzeczoznawcy wynika, że z uwagi na brak w katalogach Info-Ekspert i Eurotax przedmiotowego modelu pojazdu, przyjął on wartość bazową pojazdu z rynku wtórnego na podstawie średniej arytmetycznej ogłoszeń podobnych modeli na portalu O. i wskazał wartość bazową w wysokości 70.600,00 zł, czego Naczelnik US nie zakwestionował i przyjął ją do wyliczeń podstawy opodatkowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1857/14, który wskazał, że koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym stanu nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Stosownie do art. 101 ust. 5 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 14 maja 2019 r. W związku z tym, że oględziny oraz badanie techniczne pojazdu przeprowadzono w dniu 14 maja 2019 r. w obecności Skarżącego, mimo wcześniejszej deklaracji powstania obowiązku 25 maja 2019 r., mając na uwadze art. 101 ust. 5 u.p.a. należało przyjąć datę 14 maja 2019 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego (najpóźniej w tym dniu pojazd musiał zostać przemieszczony na terytorium kraju, co słusznie przyjęły organy podatkowe).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym kryteria wskazane w art. 120, 121 § 1, art., 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy należy uznać za pełny i kompletny. Został on rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organ odwoławczy, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenił podnoszone przez Skarżącego okoliczności. Oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. – a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona – mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w świetle art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego.

Reasumując, organy prawidłowo oceniły, że w sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), co skutkowało koniecznością określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci opinii rzeczoznawcy nie sposób zarzucić dowolności. Dowód

z opinii sporządzonej na zlecenie Skarżącego należało traktować jako dowód

z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.

To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym. I takiej wiedzy można od podatnika wymagać. Niewątpliwie są to informacje, w posiadaniu których powinien być Skarżący i to on we własnym dobrze pojętym interesie informacje te powinien organom dostarczyć. Rolą organów byłoby natomiast dokonanie weryfikacji tych informacji.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku Skarżącego – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący miał zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, umożliwiono mu składanie wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania

z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonały wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne

z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.