Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1684/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2940/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w P. (obecnie S. Spółka Akcyjna w P.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 października 2022 r. nr [....] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od wpłat podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do października 2021 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2940/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 24 października 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 14 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od wpłat podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2016 r,. do października 2021 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 24 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję z 14 lipca 2022 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od wpłat podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2016 r. do października 2021 r.

2.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca spółka pismem z 14 grudnia 2021 r., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, wniosła o zwrot odsetek w wysokości 10.614.993,00 zł w związku z nienależną zapłatą podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów (WNT), o których stanowi art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

Organy podatkowe przyjęły, że dokonane przez skarżącą spółkę w okresach od sierpnia 2016 r. do października 2021 r. wpłaty podatku VAT od deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów były w świetle powołanego przez nią wyroku dokonane przedwcześnie. Nie były one natomiast dokonane nienależnie w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Powyższe oznaczało, że skarżącej spółce nie należał się zwrot oprocentowania od wpłaconego podatku, bowiem nie zostało wykazane, że zapłacony podatek stanowił nadpłatę.

2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że transakcje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów były rozliczane przez skarżącą spółkę w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, przy czym płatnikiem podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów był podmiot prowadzący skład podatkowy. Płatnik dokonywał obliczenia i wpłacenia VAT na rachunek Urzędu Skarbowego oraz składał w imieniu skarżącej spółki deklarację VAT-14, a skarżąca spółka uiszczała podatek VAT do płatnika. Następnie, w ramach rozliczenia danego okresu rozliczeniowego, skarżąca spółka wykazywała transakcje WNT po stronie podatku należnego i naliczonego oraz obniżała podatek należny o kwotę VAT zapłaconego wcześniej w związku z transakcjami WNT na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W rezultacie – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – podatek VAT zapłacony w ramach mechanizmu określonego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT stawał się "neutralny" dopiero zasadniczo 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty VAT do urzędu skarbowego lub w dacie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził sprzeczność przepisu krajowego z prawem unijnym w zakresie płatności podatku VAT od WNT, zanim ten podatek stanie się wymagalny. Stwierdził, że w świetle tego wyroku prawidłowe było stanowisko skarżącej spółki, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku, nie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, a zatem uiszczony przez nią podatek zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało taktować jako nadpłatę. Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust 5a ustawy o VAT skutkowała nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stał się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 112/2006/WE Rady.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogło budzić wątpliwości, że wniosek skarżącej spółki o zwrot nadpłaty w postaci odsetek jest następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-855/19 i tym samym uzasadnione było twierdzenie, że podstawą dochodzenia takiej nadpłaty jest art. 74 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zawarte w art. 74 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dominuje pogląd, zgodnie z którym w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. Podkreślił, że takie stanowisko zostało przyjęte w wyrokach: z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z 27 września 2012 r. w sprawach C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65 oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21.

2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że wadliwe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do tego, że wniosek podatnika zmierzający do odzyskania przez niego odsetek z tytułu niesłusznie zapłaconych i wykazanych w deklaracjach kwot podatku VAT (z uwagi na stosowanie się do obowiązku wynikającego z przepisu prawa krajowego wprowadzającego mechanizm poboru podatku sprzeczny z prawem Unii) jest bezzasadny, skoro nie skorygowano tych deklaracji i nie żądano również zwrotu tychże należności, jako wykazanych i zapłaconych nienależnie.

Podkreślił, że wykładnia analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej powinna uwzględniać istotę podatku VAT i korelacji poszczególnych obowiązków podatnika związanych z rozliczeniem w stanie faktycznym tej sprawy. Złożenie wniosku o zwrot odsetek należało zatem traktować za równoważny z wypełnieniem wymogu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

2.8. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że nienależnego poboru podatku nie sanuje okoliczność, że ze względu na mechanizm rozliczania podatku płaconego na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skarżąca spółka odzyskiwała kwotę wpłaconego podatku w późniejszym okresie. Ograniczało to jedynie naliczanie oprocentowania do okresu wystąpienia faktycznej szkody, tj. od dnia powstania nadpłaty (pobrania podatku przez płatnika) do dnia obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji. Wyrównanie podatku w późniejszym czasie nie sanowało bowiem bezprawnego poboru ani nie kompensowało skarżącej spółce uszczerbku pod postacią braku możliwości rozporządzania przez określony czas swoimi środkami finansowymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji dysponowanie przez pewien okres środkami podatnika bez podstawy prawnej uzasadnia naprawienia szkody w postaci zwrotu oprocentowania, a kwota, której bezprawnie pozbawiono podatnika, stanowi nadpłatę.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.135 oraz art. 141§ 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niedostatecznie wskazano podstawę rozstrzygnięcia, z uwagi na niepełne wyjaśnienie tej podstawy, a ponadto brak wskazania konkretnie jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organy podatkowe i jak mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwia pełną kontrolę wyroku w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatek pobrany i zapłacony przez podmiot prowadzący skład podatkowy w terminie określonym w art. 103 ust. 5a ustawy o ustawy o VAT uznany następnie za sprzeczny z prawem unijnym stanowił nadpłatę w chwili pobrania podatku przez płatnika, a tym samym że z przepisu tego wynika, że podatek pobrany i zapłacony "przedwcześnie" stanowi nadpłatę,

3.3.2. art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje również w przypadku, gdy podatnik nie składa wniosku o zwrot nadpłaty i konieczność zastosowania prounijnej wykładni tego przepisu, skutkującą również jego niezasadnym zastosowaniem uwagi na akceptację przez Sąd "odpowiedniego" stosowania tego przepisu,

3.3.3. art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oprocentowanie nadpłaty jest tożsame z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty i konieczność zastosowania prounijnej wykładni ww. przepisu, z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że następstwem wyroku TSUE C-855/19 jest "zwrot nadpłaty w postaci odsetek".

3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od wpłat podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2016 r,. do października 2021 r., nie naruszył wskazanych w zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. W świetle przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z 27 września 2012 r. w sprawach C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65 oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21, dla realizacji standardów wspólnotowych wynikających z tych orzeczeń, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów.

4.3. Powyższe stanowisko potwierdził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu oraz LEX nr 3566593), wyjaśniając, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia (por. pkt 57 oraz sentencja).

Trybunał zwrócił też uwagę, że okoliczność, że opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Podkreślił, że trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie.

4.4. Analiza treści powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie przyjmuje, że celem naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (wyrok z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21).

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 29 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2248/19 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), podkreślił, że ponieważ w Ordynacji podatkowej nie ma określonych zasad zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie niezgodnego z prawem unijnym krajowego przepisu, nadpłaty powstałe wskutek naruszenia prawa unijnego podlegają zwrotowi z oprocentowaniem nawet wtedy, gdy krajowe przepisy nie przewidują oprocentowania nadpłat.

Przyjął, że występująca luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa UE, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Lukę tę należy wyeliminować przez odpowiednie zastosowanie art. 74 oraz art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, a w zakresie oprocentowania – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 342/17, dostępny CBOSA oraz LEX 2457439).

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko, jak również trafne wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące stosowania prawa krajowego przy uwzględnieniu zasad efektywności i równoważności.

Nie powielając ich, na pełną akceptację zasługuje przyjęta przez ten Sąd wykładnia mających zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do oprocentowania nadpłat podatku w sytuacji, w której podatek został przez płatnika pobrany przedwcześnie, tj. przed jego wymagalnością, z powodu obowiązywania w krajowym porządku prawnym przepisu wprowadzającego mechanizm poboru podatku niezgodny z prawem Unii, o czym przesądził jednoznacznie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-855/19.

Prezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT umożliwia pełną restytucję z tytułu przedwczesnego opodatkowania transakcji, a do czego przyczyniły się organy państwa, stosując przepisy pozostające w sprzeczności z prawem unijnym.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

8