Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 612/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi L. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości daniny solidarnościowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 lutego 2023 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2023 r. L. U. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 7 lutego 2023 r. nr [...], określającą skarżącemu daninę solidarnościową w 2022 r. od dochodów osiągniętych przez niego w 2021 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w dniu 2 maja 2022 r. skarżący złożył zeznanie PIT-37 za 2021 r., w którym wykazał dochód z emerytury/renty w wysokości[...] zł oraz zapłaconą składkę zdrowotną w kwocie [...]zł. W dniu 14 czerwca 2022 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L, w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz zapłaconą składkę zdrowotną w kwocie [...]zł. Łączny dochód skarżącego osiągnięty za 2021 r., zgodnie z powyższymi zeznaniami wyniósł [...] zł.

W ramach czynności sprawdzających, organ wezwał skarżącego do złożenia deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2022, z uwagi na osiągnięcie w 2021 r. dochodów powyżej [...] zł. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że powyższej deklaracji DSF-1 nie złoży, ponieważ po rozliczeniu straty z lat ubiegłych dochód za 2021 r. nie przekroczył kwoty [...]zł.

Postanowieniem z 13 października 2022 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2022, które zakończył powołaną wyżej decyzją z 7 lutego 2023 r., określając skarżącemu należną daninę solidarnościową w roku kalendarzowym 2022 w kwocie [...]zł od dochodów osiągniętych w 2021 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w rozliczeniu daniny solidarnościowej podatnikowi nie przysługuje prawo pomniejszenia podstawy jej obliczenia o straty z lat ubiegłych poniesione z działalności gospodarczej. W oparciu o art. 30h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") stwierdził, że przepis ten wskazuje jakie wartości pomniejszają dochód dla potrzeb obliczenia daniny solidarnościowej i należą do nich: kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2-2a ustawy, kwoty uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz kwoty dochodu z odpłatnego zbycia udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w podstawie opodatkowania (art. 30f ust. 5 ustawy). Ponadto wskazał, że danina solidarnościowa jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych, co zostało wyraźnie wskazane w art. 1 ustawy. Przepisy regulujące daninę solidarnościową stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia, wymienione powyżej. Wśród nich nie wymieniono straty z lat ubiegłych. Tym samym jedyne odliczenia możliwe do dokonania przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej to te wymienione wprost w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1787 ze zm.; dalej: "u.F.S."), oraz art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS podkreślił, że danina solidarnościowa jest świadczeniem publicznym, wprowadzonym na mocy u.F.S. Mimo, że świadczenie to zostało uregulowane w rozdziale 6a u.p.d.o.f., ma ono charakter odrębny w stosunku do podatku dochodowego. Dodany na podstawie art. 21 pkt 4 u.F.S. rozdział 6a (art. 30h - art. 30i) do u.p.d.o.f., w sposób kompleksowy reguluje omawianą daninę. W szczególności określono w nim podmiot, przedmiot oraz wysokość daniny. Pozawala to na przyjęcie, że danina solidarnościowa jest świadczeniem autonomicznym, odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych, co zostało wyraźnie wskazane w art. 1 u.p.d.o.f. Przepisy regulujące daninę solidarnościową stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o jakiej mowa w art. 30h u.p.d.o.f., stanowi nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w 30c, pomniejszone o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 u.F.S.

Organ odwoławczy przyznał, że ustawodawca w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się do całego art. 30c tejustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Czyni to jednak w kontekście wskazania form opodatkowania dochodów podlegających daninie solidarnościowej (zasady ogólne - skala podatkowa, podatek liniowy), nie zaś precyzyjnych zasad regulujących kwestię ustalenia podstawy opodatkowania dla celów określenia należnego zobowiązania podatkowego. W art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano, że podatnicy mogą pomniejszyć dochód o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Tym samym możliwość odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne wynika zarówno z przepisu art. 30c ust. 2 jak i 30h ust. 2 pkt 1. W ocenie Dyrektora oznacza to, że ustawodawca w sposób całkowicie zamierzony wskazał precyzyjnie jakie wartości mogą zostać uwzględnione dla określenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zakładając bowiem racjonalność jego działań, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenia społeczne skoro uprawnienie takie, co do zasady, przysługuje już na podstawie art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego rozróżnić zatem należy normy prawne art. 30c i 30h jako służące określeniu odmiennych należności publicznoprawnych.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się do pomniejszających dochód składek na ubezpieczenie społeczne określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a u.p.d.o.f. Znamienne jednak, że przepis art. 30h ust. 2 odnosi się tylko do tych właśnie regulacji, natomiast do wskazanych przez stronę (art. 9 ust. 2 i ust. 3 ustawy) - nie. Zatem to nie kwestia tego, że w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 ustawy, ale brak wskazania, że przepis ten należy stosować.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art.30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 u.F.S. przez uznanie, że przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów,

2. art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.do.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby ustalenia podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jego niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do treści i interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego,

2. art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania w oparciu o przepisy prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błędną wykładnię art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepis ten jako lex specialis nie daje podstaw do zastosowania wszystkich zasad opodatkowania wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu wywołuje rozbieżności w orzecznictwie, ale przeważa interpretacja odmienna od prezentowanej przez organ odwoławczy.

W art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (,..). Istotnym jest również, że pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu), natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może). Tym samym, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f, wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się do całego art. 30c u.p.d.o.f., regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

Dyrektor IAS, w ślad za organem pierwszej instancji, analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem, w ocenie skarżącego, zawęził zakres powyższych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł, określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.

Ponadto skarżący wyjaśnił, że przepisy dotyczące daniny solidarnościowej mają charakter przepisów szczególnych, a zatem w zakresie, w jakim przepisy te nie regulują kompleksowo kwestii ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, należy stosować przepisy ogólne, w tym przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Straty nie odejmuje się od wyliczonej podstawy daniny solidarnościowej, lecz jest ona uwzględniana na wcześniejszym etapie - ustalania dochodu (w niniejszej sprawie dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym według zasad uregulowanych w art. 30c u.p.d.o.f.), który to dochód jest elementem składowym obliczenia podstawy daniny solidarnościowej - składnikiem sumy dochodów. Takie stanowisko jest reprezentowane w większości orzeczeń sądów administracyjnych. Podkreślił, że podstawę obliczania daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka dochodów ponad sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (w niniejszej sprawie dotyczących podatku liniowego). Skoro zatem podstawę stanowi nadwyżka sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c u.p.d.o.f, przy ustalaniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. W przepisie art. 30h ust.2 u.p.d.o.f ustawodawca odwołał się do całego przepisu art. 30c u.p.d.o.f, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie zaś z art. 30c ust.2 ustawy podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust.2 oraz art.24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust.4 u.p.d.o.f.

W kontekście zaś naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżący zauważył, że ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć ewentualnych rozbieżnych interpretacji. Natomiast w sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie - takie rozbieżności się pojawią, organ powinien zastosować interpretację korzystniejszą dla skarżącego, zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Takie działanie organów podatkowych stanowi też naruszenie zasad określonych w art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest również, że brak ugruntowanego orzecznictwa nie może uzasadniać odstąpienia od respektowania zasady in dubio pro tributario, zwłaszcza, że obecnie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretacja przedstawiona w treści skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest sposób obliczania podstawy, od której ma być naliczana danina solidarnościowa, a konkretnie, czy w tej podstawie mieszczą się straty za wcześniejsze laty (stanowisko skarżącego), czy brak możliwości odliczania tych strat (stanowisko organów obu instancji).

Organom podatkowym, skarżącemu, jak i Sądowi wiadomym jest, że również orzecznictwo sądowe dotyczące powyższego problemu było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych i jest ono rozbieżne. W wyrokach (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) m.in. WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2021 r., I SA/Bd 21/21 i 12 października 2021 r., I SA/Bd 477/21; WSA w Krakowie z 8 lutego 2022 r., I SA/Kr 1626/21; WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2022 r., I SA/Gl 237/22; WSA w Olsztynie z 14 lipca 2021 r., I SA/Ol 338/22, Sądy zaprezentowały stanowisko zbliżone do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Przeciwny pogląd prezentowany jest natomiast w wyroku N. S. A. z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r., I SA/Go 398/20; z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 455/21; 5 października 2023 r., I SA/Go 168/23; w Rzeszowie z 21 czerwca 2022 r., I SA/Rz 229/22; w Gliwicach z 26 lipca 2022 r., I SA/Gl 242/22; w Poznaniu z 22 listopada 2022 r., I SA/Po 454/22; 14 grudnia 2022 r., I SA/Po 613/22; 10 maja 2023 r., I SA/Po 203/23; w Bydgoszczy z 26 września 2023 r., I SA/Bd 315/23, w których podniesiono, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym można uwzględnić stratę z lat poprzednich.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Na wstępie wskazać zatem należy, że w myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Z kolei zgodnie z art. 33 ust. 3 u.f.s., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust 1. ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21 - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r do dnia 30 kwietnia 2020 r. Stosownie do brzmienia przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Jak stanowi zaś art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył [...] zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny

W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania)

Skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c u.p.d.o.f. (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego) – przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. Zasadnie strona wskazała, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2-3b i 5 , art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 ustawy.

Przypomnienia zatem wymaga, że w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast z ust. 3 powołanego przepisu wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą [...] zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (...). Istotnym jest również, że pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

Tym samym sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres powyższych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.

Końcowo należy podkreślić, że spornej straty nie odejmuje się od wyliczonej podstawy daniny solidarnościowej (jak należy uczynić w przypadku składki na ubezpieczenia społeczne) lecz jest ona uwzględniana na wcześniejszym etapie - ustalania dochodu (w niniejszej sprawie dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym według zasad uregulowanych w art. 30c), który to dochód jest elementem składowym obliczenia podstawy daniny solidarnościowej - składnikiem sumy dochodów (por. NSA w wyroku z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22).

Mając powyższe na uwadze, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 33 u.F.S. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów. Zasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowanie art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej. Konsekwencją naruszenia powyższych przepisów było zarzucone w skardze naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny z wyroku z 21 marca 2001 r., sygn. akt K 24/00 (OTK 2001 nr 3, poz. 51) stwierdził, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak aby ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Jest to tym bardziej istotne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Nakładanie bowiem podatków i innych danin publicznych musi się łączyć z wymogiem stanowienia jednoznacznych i zrozumiałych dla podatników przepisów. Zatem konsekwencje braku precyzyjnej legislacji przy tworzeniu spornych przepisów nie mogą obciążać skarżącego.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).