Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 237/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1 , art. 201 § 1 pkt 2, art. 205 § 1 i  art. 205a §1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 54 § 3, art. 161 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi A. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 września 2013 r. A.Ł. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. w wysokości 34.234 zł.

Wniosek został oparty na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W jej uzasadnieniu strona wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985), którym orzeczono o niekonstytucyjności stanowiącego podstawę prawną wydania ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie postanowieniem z dnia "[...]" zawiesił wznowione postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do treści ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.

W uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania wznowieniowego organ wskazał, że przesłankę do zawieszenia z urzędu stanowiło postępowanie zainicjowane przed Trybunałem Konstytucyjnym pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., znak: BAS-WPTK-2754/13 BAS-WPTK-895/09, którym Marszałek Sejmu wystąpił na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

W ocenie organu, zagadnienia przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pozostawały w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem wznowieniowym zainicjowanym przez stronę i opartym o powołany wyżej wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. Jak wskazał organ, związek ten wyraża się w tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków wydanego wyroku, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału zawartymi w tym wyroku.

Wskazując jako podstawę zawieszenia postępowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślił, że w świetle tego przepisu rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego powinno warunkować załatwienie sprawy, a nie mieć wpływ na określony sposób jej rozstrzygnięcia. Ocenił, że taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, w którym wątpliwość budzi nie to, jaka decyzja miałaby zostać wydana po ewentualnym wznowieniu postępowania, ale to, czy postępowanie wznowieniowe jest dopuszczalne. Dodał, że w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 578109, oraz z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 637/09) dopuszcza się rozumienie pod pojęciem "sądu" także Trybunału Konstytucyjnego, który – stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym – jest organem władzy sądowniczej. Zaznaczył również, że kwestia ustalenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w drodze wykładni jego treści pozostaje w wyłącznej kompetencji Trybunału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wyczerpuje znamiona zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem organu, zawieszenie postępowania w opisanej wyżej sytuacji jest celowe z uwagi na potrzebę realizacji zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), jak również z uwagi na dążenie do zachowania jednolitości stosowania prawa oraz możliwe poważne trudności procesowe w eliminacji z obrotu prawnego decyzji, które okazałyby się niezgodne z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny.

W zażaleniu z dnia 31 grudnia 2013 r. strona zarzuciła, że organ nie wskazał przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania, a samo postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji uprzedniego złożenia przez stronę ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie określonym przepisami prawa. Skarżący podniósł również, że zawieszając postępowanie organ powołał się na pismo Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r., znak: BAS-WPTK-2754/13 BAS-WPTK-895/09, którego jednak nie dołączył do akt sprawy. Wskazał, że został w toku postępowania zawiadomiony o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że organ zakończył już prowadzenie postępowania w sprawie. Odwołując się natomiast do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 14 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3226/99 oraz z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA/32/00), zaznaczył, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest rozstrzygnięciem innego organu. W oparciu o powyższe wskazał, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym zakończyło się wydaniem wyroku w dniu 19 lipca 2013 r., zaś wystąpienie Marszałka Sejmu do Trybunału Konstytucyjnego ma charakter jedynie informacyjny.

Uzupełniając zażalenie pismami z dnia 9 i 15 stycznia 2014 r. skarżący zarzucił, że wniosek Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. został włączony do akt sprawy już po dacie zawieszenia postępowania w sprawie. Przytaczając treść tego pisma, ocenił, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, w związku z czym wniósł o jego podjęcie. Jak wskazał, część obywateli w podobnej sytuacji otrzymała już zwrot nadpłaty podatku, zaś zawieszenia postępowania w jego sprawie nie mógł uzasadniać problem poruszony we wniosku Marszałka Sejmu, którym była wyłącznie kwestia skutków finansowych wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia.

Utrzymując w mocy postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pytanie jest problemem prawnym, które pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, opartym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Związek ten wyraża się w ocenie organu w tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków ww. wyroku nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału. Ponadto, za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Nie można bowiem wykluczyć, że Trybunał Konstytucyjny w odpowiedzi na pytanie Marszałka Sejmu stwierdzi, że postępowanie wznowieniowe jest niedopuszczalne. Wówczas wydane w toku tego postępowania rozstrzygnięcia mogłyby spowodować nieodwracalne skutki w postaci uchylenia decyzji. Usunięciu właśnie tego rodzaju problemów powinny służyć przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami zażalenia, że wydając postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, nie wskazał przesłanek uzasadniających to rozstrzygnięcie. Wbrew ocenie strony, przesłanki tej nie stanowiło złożone przez nią ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano, w dniu 20 grudnia 2013 r. do organu wpłynęła informacja o wniosku skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego przez Marszałka Sejmu, w związku z czym postanowieniem z dnia "[...]" zawieszono postępowanie w sprawie. Organ nie podzielił stanowiska strony, że problemy wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jakie stanęły u podstaw ww. wniosku Marszałka Sejmu, ograniczyły się wyłącznie do skutków finansowych tego orzeczenia, lecz dotyczyły rozbieżności w orzecznictwie sądowym dotyczącym zakresu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił mu naruszenie m.in. art. 201 § 1 pkt 2, art. 202, art. 203 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona zajęła stanowisko, że zabieg organu polegający na zawieszeniu postępowania wznowieniowego miał na celu wyłącznie odroczenie w czasie zwrotu podatku. Organ, zawieszając postępowanie w sprawie, powołał się na pismo Marszałka Sejmu, które, niezgodnie z art. 202 Ordynacji podatkowej, włączył do akt postępowania już po jego zawieszeniu. Ponadto, w ocenie strony, organ naruszył art. 203 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie wzywając jej do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Zdaniem skarżącego, wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego przez Marszałka Sejmu nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, bowiem w sprawie zagadnienia wstępnego powinien wystąpić organ prowadzący postępowanie. Skarżący zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej zastosował formę zawieszenia postępowania z uwagi na złożoną przez niego skargę na bezczynność tego organu. Wskazał ponadto, że przed wydaniem postanowienia o zawieszeniu postępowania został zawiadomiony o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że organ zakończył już prowadzenie postępowania w sprawie. Podniósł również, że po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do organu wpłynęły 54 wnioski w trybie nadzwyczajnym, z czego 20 spraw załatwiono, uchylając decyzje i umarzając postępowanie w sprawie. Dopiero zaś "[...]" podjęto decyzję o zawieszeniu pozostałych postępowań. Powołując ponownie treść wniosku Marszałka Sejmu, ocenił, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie.

Do skargi dołączono pisma strony skarżącej kierowane do różnych organów wraz z odpowiedziami na te pisma, tj. pismem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2014 r., pismem Kancelarii Sejmu z dnia 21 stycznia 2014 r. oraz pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny kwestii możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej po stwierdzonej utracie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może wykluczyć możliwość wznowienia postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł natomiast o umorzenie postępowania sądowego jako bezprzedmiotowego, wskazując, że z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 2 kwietnia 2014 r. postanowienia w sprawie o sygn. akt SK 18/09 o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., postanowieniem z dnia "[...]" podjął z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty okazały się trafne.

Stosownie do dyspozycji art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl 1 § 2 p.u.s.a, kontrola, o której mowa w §1 jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia i wnioski organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270, ze zm.], powoływanej dalej jako " p.p.s.a.").

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wydane w toku postępowania podatkowego postanowienie o zawieszeniu tego postępowania. Spór toczy się zasadniczo wokół tego, czy słusznie organy obu instancji uznały, że wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania wymieniona w art.201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz.749., ze zm.), dalej powoływanej również w skrócie jako "O.p.".

Rozpoznając skargę stwierdzić w pierwszej kolejności należy, iż w dniu 18 kwietnia 2014 r. wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora Izby Skarbowej informujące, że postanowieniem z dnia "[...]" podjęto z urzędu zawieszone postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 rok. W związku z tym organ wniósł o umorzenie postępowania sądowego wywołanego skargą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania - z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Do ww. pisma dołączono odpis postanowienia z dnia "[...]", z którego wynika, że jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 205 §1 i 205a §1 pkt 4 O.p. i wyjaśniono w uzasadnieniu, że ustąpiła przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania wznowieniowego.

Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. skarżący poinformował, że otrzymał już decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty po wznowieniu postępowania. Podtrzymał jednak skargę, jako zasadną merytorycznie, wyjaśniając przy tym, że poddanie ocenie zaskarżonego postanowienia ma znaczenie dla okresu naliczania odsetek od zwracanej kwoty.

Zaistniała sytuacja procesowa oznacza, że nie tylko ustało "spoczywanie sprawy", ale i doszło do zakończenia postępowania. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że przedmiot zaskarżenia, jakim jest postanowienie o zawieszeniu postępowania nie został wyeliminowany z tzw. obrotu prawnego, ale przestał wywoływać skutek w postaci "spoczywania sprawy".

Należało w związku z tym ocenić, jakie konsekwencje ta sytuacja wywołuje w odniesieniu do skargi złożonej na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania, w szczególności, czy zachodzi wskazywany przez organ odwoławczy przypadek bezprzedmiotowości postępowania sądowego

Wobec tego, iż podjęcie postępowania nastąpiło już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, obowiązkiem Sądu jest zbadanie w pierwszej kolejności, czy podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej działanie (podjęcie postępowania) wypełnia przesłanki określone w art. 54 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, organ, którego działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż wymóg uwzględnienia w trybie autokontroli skargi w całości, nakłada na sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności takiego aktu, obowiązek analizy wniesionej skargi tak w zakresie zarzutów, wniosków w niej zawartych jak i podstawy prawnej żądania. Oceniając w trybie autokontroli wydany uprzednio przez siebie akt, organ tylko wówczas może zastosować przepis art. 54 § 3 p.p.s.a., gdy jednocześnie uwzględnia skargę w całości, a więc uznaje za uzasadnione zarówno zarzuty, wnioski jak i wskazaną w niej argumentację. Jeżeli zaś nie podziela niektórych zarzutów, nie uwzględnia w całości wniosków, kwestionuje przedstawioną w niej podstawę lub ocenę prawną naruszeń, to wówczas nie może wydać rozstrzygnięcia, lecz winien przekazać skargę sądowi do rozpoznania. Sąd, bowiem w przeciwieństwie do organu działającego w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Tylko sąd nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi zarzutami, wnioskami i żądaniami. Organ zaś wydający akt na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. winien podzielić zarzuty skargi i zadość uczynić żądaniom skarżącego w całości (por. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2012 r. o sygn. II GSK 1859/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powoływane w dalszej części uzasadnienia, o ile nie wskazano innego publikatora).

Podjęcie postępowania nie może być w analizowanym przypadku potraktowane jako rodzaj działania dający się zakwalifikować, jako przewidziana w art. 54 § 3 p.p.s.a. autokontrola. Po pierwsze zostało podjęte działanie przez organ pierwszej instancji a nie przez organ odwoławczy, którego postanowienie zaskarżono skargą (niezależnie od tego, że w tym przypadku organem pierwszej i drugiej instancji jest ten sam organ, czyli Dyrektor Izby Skarbowej). Po wtóre, podjęcie postępowania z uwagi na to, że odpadła przyczyna, dla jakiej postępowanie zawieszono, jest zwyczajną, przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej konsekwencją uprzedniego zawieszenia postępowania podatkowego. Stosownie do art. 205 a §1 zdanie pierwsze, organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie (pkt 4). Z przepisów Ordynacji podatkowej (art.205 i 205a) wynika wprost, że postępowanie podatkowe musi być podjęte w określonych sytuacjach. Użyty w art.205a §1 O.p. zwrot "organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu" nie pozostawia wątpliwości, że ustanie przyczyny zawieszenia powoduje konieczność podjęcia działania, jakim jest podjęcie zawieszonego postępowania i taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny wydał w dniu 2 kwietnia 2014 r. postanowienie, którym odmówił wykładni wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Wydanie postanowienia o podjęciu postępowania nie stanowi więc w niniejszej sprawie uwzględnienia skargi, co zresztą jednoznacznie wynika z treści postanowienia o podjęciu postępowania.

W analizowanym przypadku o tym, że doszło do autokontroli można, by było mówić jednie wówczas, gdyby organ odwoławczy uwzględniając wszystkie zarzuty skargi uchylił swe rozstrzygnięcie i orzekł o uchyleniu postanowienia o zawieszeniu. Jak już wyżej wskazano taka sytuacja nie miała miejsca. To, że w toku postępowania sądowego doszło do zrealizowania się zasadniczego celu, dla jakiego strona wniosła skargę, a było nim spowodowanie, aby wznowione postępowanie było kontynuowane, nie oznacza bowiem, że stało się tak na skutek wniesionej skargi. O podjęciu postępowania i tym samym stworzeniu możliwości kontynuowania postępowania zdecydowały inne względy.

Wobec tego, iż podjęcie postępowania nie czyni zadość żądaniu skargi, w której domagano się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, przyjąć należało, że nie doszło do uwzględnienia skargi w całości w trybie autokontroli uregulowanej przepisem art. 54 § 3 p.p.s.a.

Kolejną kwestią wymagającą oceny jest to, czy w związku z wydaniem postanowienia o podjęciu postępowania bezprzedmiotowe jest postępowanie sądowe wywołane skargą wniesioną na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania. W świetle art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., postępowanie sądowe podlega umorzeniu w przypadkach w nich wymienionych. Wskazane wyżej przepisy wprost wymieniają jedynie dwa zdarzenia powodujące umorzenie postępowania sadowego tj. cofnięcie skargi i śmierć strony, jednakże w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ustawodawca przyjął, że podstawą umorzenia jest także sytuacja, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe "z innych przyczyn". Norma wynikająca z art.161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umożliwia zatem zakończenie (poprzez umorzenie), postępowania sądowo administracyjnego, na skutek zajścia w toku tego postępowania także innych niż wymienione w pkt 1 i 2 zdarzeń, które czynią wydanie wyroku zbędnym lub niedopuszczalnym. Inne przyczyny, o których mowa w ww. przepisie, nie zostały zdefiniowane. Oczywiste jest jednak, że muszą to być przyczyny wywołujące bezprzedmiotowość postępowania sądowego. Użycie w § 1 pkt 3 słowa "bezprzedmiotowe" w pierwszej kolejności nasuwa skojarzenie z taką sytuacją, gdy przestaje istnieć przedmiot postępowania. Zakresem sądowej kontroli działalności publicznej objęte jest orzekanie w sprawach skarg na różnorodne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, wymienione w art.3 § 2 p.p.s.a. W ujęciu przedmiotowym kontrolą sądową objęto bardzo zróżnicowane formy działania administracji publicznej - od aktów stosowania prawa (decyzje, postanowienia, inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej) - po akty stanowienia prawa, akty nadzoru.

Rozważenie zasadności podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. należy odnosić do sytuacji, gdy w toku postępowania sądowego a przed wydaniem wyroku, przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia, co ma miejsce np. w przypadku skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia decyzji, lub w przypadku wygaśnięcia decyzji obarczonej terminem ustawowym lub w niej ustalonym. Na gruncie rozpoznawanej sprawy przedmiotem orzekania jest skarga na akt stosowania prawa, jakim jest wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Akt ten mimo podjęcia postępowania nie przestał istnieć, chociaż przestał wywoływać skutek prawny. Nie można zatem mówić o wystąpieniu przypadku bezprzedmiotowości postępowania sądowego, który nakazywałby jego zakończenie postanowieniem nierozstrzygającym o istocie sprawy sądowo administracyjnej, wydanym na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie nie zachodzi też żadna z przyczyn wymienionych expressis verbis w art.161 §1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jako wywołujące stan bezprzedmiotowości postępowania sądowego. Tym niemniej kwestia oceny zaistniałej sytuacji procesowej z punktu widzenia bezprzedmiotowości postępowania wymaga nieco głębszej analizy.

Jak już na wstępie zostało zaznaczone w niniejszej sprawie kontroli sądowej zostało poddane postanowienie o zawieszeniu postępowania. W takim przypadku Sąd musi wypowiedzieć się co do tego, czy zawieszając postępowanie organ działał zgodnie z prawem, a nie co do tego, czy postępowanie powinno być nadal zawieszone czy też, że powinno się toczyć. W niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. w postanowieniu WSA w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Rz1042/12, w post. WSA w Bydgoszczy z dnia 28.08.2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 372/12), wyrażane jest stanowisko, że po podjęciu postępowania przez organ, rozstrzygnięcie sądu nie zmieni w żaden sposób toku postępowania administracyjnego i nie jest w stanie wywołać korzystnych ani niekorzystnych skutków prawnych dla strony, co powoduje bezprzedmiotowość postępowania sądowego. Według WSA w Rzeszowie postępowanie powinno toczyć się tak długo, jak strona posiada interes prawny do wniesienia skargi, a w chwili, gdy na skutek innych rozstrzygnięć ten interes utraci, postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Z kolei WSA w Bydgoszczy w ww. postanowieniu akcentuje, że poprzez podjęcie postępowania następuje jego kontynuacja. Skoro zatem kontrola sądowa ma prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania, oznacza kontynuację tego postępowania, to w sytuacji, gdy organ administracji sam doprowadzi do tego stanu rzeczy, to wg WSA, przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowo administracyjnej, gdyż postanowienie o podjęciu postępowania niweczy skutki postanowienia o jego zawieszeniu. WSA W Bydgoszczy formułując swe stanowisko powołał się w szczególności na poglądy NSA wyrażone w postanowieniu z dnia 27 listopada 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt. II FSK 1014/08.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela wyżej przedstawionych poglądów. Przede wszystkim należy ponownie zwrócić uwagę na to, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o zawieszeniu postępowania a nie skutek tego zawieszenia, jakim jest pozostawanie sprawy administracyjnej bez biegu. Oczywiste jest przy tym, że celem zasadniczym zaskarżenia tego rodzaju postanowienia jest spowodowanie, aby doszło do kontynuacji postępowania. Bynajmniej nie musi to być jednak cel jedyny. Strona postępowania podatkowego, które zostało zawieszone, zaskarżając postanowienie o zawieszeniu zmierza do poddania kontroli sądowoadministracyjnej samej zasadności zawieszenia, a w konsekwencji do spowodowania uchylenia postanowienia o zawieszeniu. Podkreślić trzeba, że jest zasadnicza różnica między sytuacją występującą w przypadku uchylenia bezzasadnego postanowienia o zawieszeniu a tą, jaka wystąpi w przypadku podjęcia zawieszonego postępowania z powodu ustania przyczyny uzasadniającej zawieszenie. W obu przypadkach uprzednio zawieszone postępowanie będzie kontynuowane, chociaż skutki zawieszenia są nieodwracalne, gdyż postanowienie o zawieszeniu wywołało już rezultat w postaci trwającego dłużej lub krócej (zależnie od różnych czynników) "spoczywania" postępowania. Upływ czasu, w którym nie są podejmowane przez organ czynności, jest bowiem z natury rzeczy nieodwracalny, jest stanem dokonanym. Jeżeli zatem doszło do niezgodnego z prawem zawieszenia postępowania, to przywrócenie stanu zgodnego z prawem nie może polegać jedynie na tym, że postępowanie może toczyć się nadal na przykład dlatego, że zostało podjęte. Nie można bowiem zapominać, że chociaż postanowienie o zawieszeniu przestało wywoływać skutek w postaci "wstrzymania" toku postępowania podatkowego, (co w niniejszej sprawie strona uważała nie tylko za niezgodne z prawem, ale i niekorzystne dla niej), to jednak strona nadal odczuwa skutki tego wstrzymania. Te skutki, to opóźnione wydanie decyzji administracyjnej uchylającej decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł, a w rezultacie odsunięty w czasie ewentualny zwrot uiszczonego podatku. Nie do zaaprobowania jest zatem stanowisko, że postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem nadal istniejące w tzw. obrocie prawnym postanowienie o zawieszeniu postępowania, jakkolwiek nie wywołujące już wstrzymującego postępowanie podatkowe skutku, ale podlegające ocenie z punktu widzenia jego legalności.

Nie ulega wątpliwości, że środki prawne wymienione w art.145 p.p.s.a. odnoszą, co do zasady, skutek pro futuro (i ex nunc) a wyjątek stanowi stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Trafnie na tę ogólną regułę zwracał uwagę NSA w powoływanym już wcześniej postanowieniu z dnia 27 listopada 2009 r. Z zasady tej nie można jednak wywodzić, że nie jest możliwe wzruszanie postanowień, które zapadły w toku postępowania podatkowego z tego powodu, że organy nie mogłyby już zastosować się do oceny sądu, zwłaszcza w przypadku, gdy do obrotu prawnego weszła już decyzja kończąca postępowanie, które było zawieszone. W przypadku postanowienia o zawieszeniu postępowania, jego uchylenie oraz uchylenie utrzymującego je w mocy postanowienia organu drugiej instancji nie wywołuje potrzeby podejmowania jakichkolwiek działań przez organy, co byłoby już zresztą niemożliwe w związku z tym, że postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji. Uchylenie takiego postanowienia nie może w żaden sposób zniweczyć skutku w postaci nieefektywnego upływu czasu po zawieszeniu postępowania, ale będzie miało znaczenie dla oceny zachowania terminów przewidzianych dla czasu trwania postępowania administracyjnego. W tym przypadku doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem nie polega tylko na tym, że postępowanie może być kontynuowanie, ale na usunięciu z tzw. obrotu prawnego postanowienia o zawieszeniu, to znaczy źródła stanu niezgodnego z prawem, jakim było "spoczywanie sprawy".

Jeśli ustawodawca przewidział możliwość poddania kontroli instancyjnej a następnie sądowej w odniesieniu do postanowienia o zawieszeniu postępowania, nie ograniczając przy tym skorzystania z tej możliwości jedynie do czasu podjęcia postępowania, to znaczy, że kontrola tego aktu jest możliwa tak długo jak długo istnieje to postanowienie.

W niniejszym postępowaniu Sąd przyjął zatem, że kontrola legalności zaskarżonego postanowienia może zostać przez Sąd przeprowadzona mimo braku wywoływania przez postanowienie o zawieszeniu wpływu na dalszy tok postępowania z uwagi na jego podjęcie. Sąd w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym w postanowieniu NSA z dnia 9 kwietnia 2014r. w sprawie o sygn. akt II OSK 852/14, który stwierdził, że: "cechą orzekania przez sąd administracyjny jest podejmowanie rozstrzygnięcia uwzględniającego stan faktyczny i stan prawny z daty dokonania konkretyzacji norm prawa administracyjnego przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze różnicę pomiędzy przedmiotem sprawy administracyjnej a przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej, rację należy z tego względu przyznać skarżącemu wskazującemu w skardze kasacyjnej, że wykonanie decyzji nie prowadziło do bezprzedmiotowości postępowania, jeżeli skarżący, jako dysponent wniesionego środka prawnego, nie postanowił o cofnięciu skargi (art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 p.p.s.a.). (...). W postępowaniu sądowoadministracyjnym przedmiot tego postępowania przestaje bowiem istnieć, gdy sąd zostanie pozbawiony przedmiotu kontroli na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z następstwem tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia w przypadku, gdy zaskarżona decyzja pozostaje w obrocie prawnym i zostanie zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, jako decyzja, której przysługuje przymiot ostateczności (art. 16 § 1 w zw. z art. 130 § 1 k.p.a.), wykonana.".

Przed oceną zasadniczego zarzutu skargi należy przypomnieć, że zawieszenie postępowania podatkowego, jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu zgodzić należy się z poglądem, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4.04. 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423).

Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia W art.125 Ordynacji podatkowej ustawodawca uznał priorytet zasady szybkości postępowania podatkowego. Zasada ta w postępowaniu podatkowym ma istotne znaczenie zarówno dla Skarbu Państwa, jak i dla podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek załatwienia sprawy w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej, chyba że wystąpią okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania. Postępowanie podatkowe ma charakter celowy, dlatego w normalnym trybie winno toczyć się bez przerw w postępowaniu. Ciągłość postępowania zapewnia możliwość rozstrzygnięcia sprawy w granicach obowiązujących terminów.

W Rozdziale 12 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zawieszenie postępowania" przewidziany jest tylko jeden przypadek fakultatywnego zawieszenia postępowania (art. 204 § 1), zgodnie z którym organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek strony, ale tylko w sprawach udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych.

Pozostałe przypadki zawieszenia postępowania mają charakter obligatoryjny tzn. wystąpienie jednej z przesłanek z art. 201 § 1 pkt 1-6 nakazuje zawieszenie postępowania. Stosownie do art. 201 § 1Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza (obligatoryjnie) postępowanie w razie wystąpienia jednej z 6 wymienionych w tym przepisie przesłanek. Jest wśród nich (pkt 2 tego przepisu) przesłanka tzw. zagadnienia wstępnego, to znaczy, że zawieszenie postępowania jest obligatoryjne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygniecie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zagadnienie wstępne, określane również jako kwestia wstępna lub prejudycjalna, występuje jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem pewnej kwestii. Nie powstaje więc w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd.

Wystąpienie w toku postępowania podatkowego jakiejkolwiek z przesłanek zawieszenia postępowania powoduje, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Każdorazowo jednak organ musi rozważyć, czy w istocie wystąpiła jedna z przewidzianych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek zawieszenia postępowania.

Zbadać zatem należało w niniejszej sprawie czy pojawiła się w toku postępowania przed organami podatkowymi sytuacja pozwalająca zakwalifikować ją jako przesłankę do zawieszenia postępowania z urzędu. Wystąpienie takiej przesłanki organ musiałby bowiem wziąć pod uwagę z urzędu niezależnie od stanowiska strony w tej kwestii.

W omawianym przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej użyto sformułowania "jest uzależnione". Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( np. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawnej.

W wyroku z 16 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 536/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zatem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można przy tym utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1282/10).

Biorąc pod uwagę argumentację organu odwoławczego, która nawiązuje między innymi do kwestii związanych z ekonomiką postępowania warto powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 241/10 ( LEX nr 951798), w którym uznano, iż: "Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.".

Sąd w pełni podziela pogląd też wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie III SA/1865/99 (LEX nr 47989), że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147). Zagadnieniem wstępnym może być bowiem tylko tego rodzaju kwestia, której rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Ponadto, zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej.

Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała.

Trafnie skarżący podnosił, że brak było w sprawie przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na brak zależności między toczącym się przed organem podatkowym postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art.240 § 1 pakt 8 O.p. a wnioskiem o wykładnię wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Rozstrzygnięcie przez Trybunał wątpliwości co do treści tego wyroku, nie stanowi zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia postępowania.

Celem i przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy wobec skarżącego było ustalenie, czy wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania a jeśli tak, to jaki wpływ na decyzję ostateczną miał wyrok TK.

Organ administracji publicznej nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących (a do takich należy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), nawet wówczas, gdy wydane zostałyby one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000). Organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Zgodnie bowiem z zasadą praworządności, ustanowioną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przez organ do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zawieszenia postępowania z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. W orzecznictwie i doktrynie utrwalone zostało już jednolite stanowisko, które skład orzekający podziela, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por., B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840, a także B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura).

Sąd nie podziela przy tym argumentacji organu, co do tego, że pod pojęciem "sądu", o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p., należy rozumieć także Trybunał Konstytucyjny. Powołane przez organ wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt I OSK 578/09 i oraz z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 637/09 prezentują odosobnione stanowisko. Stanowisko większości sądów administracyjnych w tej kwestii jest odmienne [np. w sprawie o sygn. akt II GSK 407/06, LEX nr 3351115, gdzie trafnie wskazano, że: "Systematyka art. 173 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przesądza o tym, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnił w ramach władzy sądowniczej Sądy i Trybunały jako ciała od siebie odrębne. Jeżeli więc jego intencją byłoby powiązanie z zagadnieniem wstępnym badania konstytucyjności przepisów prawa, to stosowny zapis o możliwości zawieszenia postępowania administracyjnego powinien pojawić się w treści na przykład art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a."].

Skoro zatem postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisów mających zastosowanie w danej sprawie administracyjnej nie stanowiło, i stanowić nie mogło, zagadnienia wstępnego, to tym bardziej takim zagadnieniem nie jest wyjaśnienie wątpliwości przez Trybunał Konstytucyjny dotyczących wydanego już przez Trybunał orzeczenia. Stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność nie podlega dalszym wyjaśnieniom ani interpretacjom.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, podnoszone przez organy obu instancji argumenty nie wykazały obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia podnoszona w zaskarżonym postanowieniu argumentacja dotycząca potrzeby wykładni wyroku TK, z uwagi na pojawiające się rozbieżności w ocenie, czy na podstawie tego wyroku możliwe jest wznowienie postępowania. Organy mają bowiem obowiązek zastosować się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego i samodzielnie muszą rozstrzygnąć w kwestii możliwego do zastosowania trybu postępowania.

Dlatego negatywnie z punktu widzenia realizacji zasady szybkości postępowania należy ocenić oczekiwanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie na rozpatrzenie wniosku o wykładnię wyroku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, nie mogły pozwolić sobie na przedłużanie postępowania, jak również zwlekanie z wydaniem decyzji z uwagi, jak w rozpoznawanej sprawie, na wniesienie wniosku o wykładnię wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do tego, że po zawieszeniu postępowania dołączono do akt sprawy kopię pisma zawierającego wniosek o wykładnię wyroku TK, co według skarżącego stanowi naruszenie art. 202 O.p. W przepisie tym ustanowiony jest zakaz podejmowania przez organ, który zawiesił postępowanie czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Zakaz ów dotyczy sytuacji, gdy organ zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art.201 §1 pkt 1, 3 i 4O.p.

W związku z uznaniem trafności skargi co do zasadniczej kwestii, jaką było to, czy wystąpiło zagadnienie wstępne obligujące do zawieszenia postępowania, nie ma potrzeby rozważania zarzutów odnoszących się do naruszenia przez organ trybu działania w przypadku wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, gdyż uznany został zarzut dalej idący. Dotyczy to również argumentacji skarżącego wskazującej na rzeczywiste, jego zdaniem, przyczyny odwlekania w czasie wydania rozstrzygnięcia.

Reasumując, ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji według wskazanych na wstępie kryteriów, prowadziła do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało ich uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponieważ dla usunięcia skutków niezgodnego z prawem zawieszenia postępowania konieczne było uchylenie także postanowienia organu pierwszej instancji, Sąd skorzystał z możliwości przewidzianej w art.135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a., przy czym koszty te stanowi w niniejszej sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, uiszczony przez skarżącego.