Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 308/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 20 lutego 2023 r. znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwoty 8 619 (osiem tysięcy sześćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: SKO, Kolegium lub Organ odwoławczy) z 20 lutego 2023 r. znak. [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza W. z 22 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia Skarżącej podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Burmistrz W., działając na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Op lub Ordynacja podatkowa), art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: upol), uchwały Rady Miejskiej w W. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok, określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 320.153,00 zł

Organ I instancji zakwestionował złożoną przez Spółkę deklarację na ten podatek za 2017 rok i pismem z 24 maja 2021r. wezwał stronę do złożenia korekty tej deklaracji. Wezwanie ponowił, kierując kolejne pismo z 24 sierpnia 2021r. do adw. B. H., jako osoby reprezentującej Spółkę. W toku postępowania, kolejne pisma organ kierował naprzemiennie zarówno do strony, adw. B. H. oraz Z. J..

Organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że w toczących się postępowaniach

w zakresie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 do Organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo ogólne, brak jest wskazania pełnomocnika do doręczeń, o czym stanowi skierowane w tym względzie na adres strony wezwanie z 15 lipca 2022r. (k. 149 akt podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości na 2016r.) o wskazanie, który z pełnomocników będzie pełnomocnikiem do doręczeń.

W związku z tym wezwaniem Spółka pismem z dnia 25 lipca 2022 r. kierowanym do sprawy: [...] (karta 157 akt podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości na 2016r.), Spółka poinformowała, że pełnomocnikiem do doręczeń będzie Z. S.. Pismem z dnia 29 lipca 2022 r. kierowanym do ww. sprawy Spółka poinformowała cofnięciu Z. S. pełnomocnictwa wraz z odbiorem korespondencji (k. 158 akt podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości na 2016r.).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Burmistrz W. wydał powołaną na wstępie decyzję z 22 sierpnia 2022 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r., która została doręczona pełnomocnikowi Z. J. (w trybie doręczenia zastępczego) oraz stronie.

Od decyzji tej, Spółka działaniem adw. B. H. wniosła do SKO odwołanie. Pełnomocnik podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, stąd wystąpił o jej przesłanie na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Pełnomocnik wraz z wnioskiem o uchylenie w/w decyzji wniósł

o umorzenie postępowania w sprawie. W razie nie podzielenia przez organ drugiej instancji zasadności powyższego wniosku, wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Zarzucił zaskarżonej decyzji sprzeczność z przepisami prawa materialnego i proceduralnego, w tym przede wszystkim:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, w zakresie, w jakim uznano za podatnika podatku od nieruchomości właściciela nieruchomości, a nie faktycznego jej posiadacza samoistnego;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 upol, w zakresie w jakim błędnie określono podstawę opodatkowania budynków;

- art. 6 ust. 1 upol w zakresie w jakim błędnie określono obowiązek podatkowy, który został nałożony na [...] Sp. z o. o.;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 145 § 2, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim naruszono podstawowe oraz naczelne zasady Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie podatkowe, a także zasady wydawania i doręczania decyzji.

W uzupełnieniu odwołania, uzasadniając dodatkowo zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji przez Burmistrza W., pełnomocnik Spółki podniósł, że zgodnie

z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Na mocy art. 145 § 2 tej ustawy, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jedynym pełnomocnikiem [...] Sp. z o. o. - działającym w oparciu o pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 - w okresie wydania

i doręczenia decyzji był adw. B. H., prowadzący kancelarię adwokacką

w W. przy ul. [...] [...] lok. [...]. Pełnomocnictwo nie zostało nigdy przez Podatnika wypowiedziane ani ograniczone. Jednocześnie był to adres do doręczeń

w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji merytoryczne rozpoznanie odwołania przez organ odwoławczy możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy decyzja podatkowa wejdzie do obrotu prawnego. Bowiem organ pierwszej instancji, ale również organ odwoławczy są związane decyzją wyłącznie w przypadku, gdy weszła ona do obrotu prawnego (została skutecznie doręczona podatnikowi, a gdy podatnik działa przez pełnomocnika - temu pełnomocnikowi). W przedmiotowej sprawie decyzja nie została skutecznie doręczona, gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi, a zatem organ drugiej instancji powinien umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe lub zwrócić akta postępowania organowi pierwszej instancji celem dokonania prawidłowego doręczenia decyzji, gdyż w wyniku błędnego doręczenia nie rozpoczął się w ogóle bieg terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji, w jego ocenie w sprawie została naruszona naczelna zasada wyrażona w art. 122 Op. Na potwierdzenie wyrażonego w tym względzie stanowiska pełnomocnik Spółki powołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

Uzasadniając natomiast merytoryczne zarzuty odwołania, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że podatnikiem jest inna spółka prawa handlowego, będąca posiadaczem samoistnym. Zarzucił dokonanie niestarannych, wadliwych pomiarów powierzchni będącej podstawą opodatkowania. Podnosił, że w trakcie dokonywania pomiarów korzystano z nieprofesjonalnego i niecertyfikowanego sprzętu pomiarowego. Nie uwzględniono w ogóle pomiarów dokonywanych w świetle wysokości pomieszczeń.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., powołaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 20 lutego 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia 22 sierpnia 2022 r. znak [...]

w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Kolegium przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w tym zarzuty i wnioski odwołania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów nieskutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik - adw. B. H. złożył pełnomocnictwo do działania w imieniu Strony, jednakże nie wskazał, że został wyznaczony jako pełnomocnik do doręczeń, nie wskazał również adresu elektronicznego do doręczeń.

W związku z tą okolicznością, organ wezwał pełnomocnika do uzupełnienia tego pełnomocnictwa. Mimo odebrania powyższego wezwania, pozostało ono bez odpowiedzi. Jednocześnie, zdaniem Kolegium na moment wydania decyzji, Strona posiadała w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych dwóch pełnomocników ogólnych, tj. Z. S. i Z. J.. Z uwagi na to, że Strona nie wskazała żadnego z pełnomocników jako właściwego do doręczeń, organ zwrócił się do Strony z zapytaniem o wskazanie pełnomocnika do doręczeń. W odpowiedzi z 26 lipca 2022 r. Strona wskazała Z. S. jako pełnomocnika do doręczeń, jednak pismem z 1 sierpnia 2022 r. cofnęła wcześniejszą decyzję nadal nie wskazując pełnomocnika do doręczeń.

Powołując następnie treść art. 138g oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej SKO wywiodło z tych przepisów, że jeżeli strona ustanowiła więcej niż jednego pełnomocnika lub posiada zarówno pełnomocnika ogólnego, jak i szczególnego, a jednocześnie nie wskazała pełnomocnika do doręczeń - co zaistniało w przedmiotowej sprawie - od swobodnej decyzji organu podatkowego zależy któremu z pełnomocników doręczy pismo w sprawie. W świetle powyższego Kolegium stanęło na stanowisku, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona jednemu z prawidłowo ustanowionych pełnomocników Strony. Podkreśliło przy tym jednocześnie, że doręczenie decyzji Z.i J. było uzasadnione nie tylko treścią wskazanych przepisów, ale także tym, że adw. B. H. nie był pełnomocnikiem wskazanym jako pełnomocnik do doręczeń, natomiast Z. S. był takim pełnomocnikiem jedynie do 1 sierpnia 2022 r.

Dalej SKO przywołało przepisy dotyczące podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Stwierdziło, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że grunty

i budynki położone przy ul. P. [...] w W. wykorzystywane były w okresie objętym postępowaniem podatkowym do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że to nie ona była podatnikiem, gdyż samoistnym posiadaczem nieruchomości była powiązana z nią osobowo [...] Sp. z o.o., SKO uznało ten zarzut za nietrafny. Z dokumentów przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. nie wynika, aby ponoszone przez nią wydatki związane były ze sporną nieruchomością.

W przedłożonych dokumentach nie znajdują również odzwierciedlenia twierdzenia [...] Sp. z o.o. dotyczące ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości takich jak opłaty za media (brak faktur). Powyższym twierdzeniom przeczy również informacja z Zakładu Usług Komunalnych w W. Sp. z o.o., a także brak deklaracji dla podatku od nieruchomości od spornej części nieruchomości. Również element woli władania nieruchomością jak właściciel po stronie [...] Sp.

z o.o. nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. [...] Sp.

z o.o. nabyła nieruchomość od [...] Sp. z o.o. Powyższe wskazuje na chęć wyzbycia się prawa własności przez [...] Sp. z o.o. i objęcie go przez [...] Sp. z o.o.

W wyniku tej transakcji [...] Sp. z o.o. wydała nieruchomość przy ul. [...] [...] w W., pozostając jednak we władaniu jej części. Przyjęcie, że [...] Sp. z o.o. posiada wolę władania zajmowaną częścią nieruchomości jak właściciel oznaczałoby, że zarówno [...] Sp. z o.o. nabywając prawo własności, jak i [...] Sp. z o.o. pozostając w posiadaniu części spornej nieruchomości jednocześnie wyrażają wolę władania rzeczą jak właściciel. Powyższa sytuacja jest niemożliwa w sytuacji gdy element woli zarówno właściciela ([...] Sp. z o.o.), jak i rzekomego posiadacza ([...] Sp. z o.o.) wynika z procesów decyzyjnych jednej osoby W. P..

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów w zakresie ponownego dokonania pomiarów powierzchni budynków będących własnością Strony

i zlecenie jego wykonania biegłemu z zakresu geodezji, rzeczoznawcy w zakresie budownictwa lub pomiarów inżynieryjnych, Kolegium stwierdziło, że nie dostrzega takiej konieczności. W trakcie oględzin budynków obecny był również przedstawiciel Strony, który nie zgłaszał uwag co do sposobu pomiaru, uprawnień pracowników organu podatkowego, czy też sprzętu używanego w trakcie pomiarów. W ocenie Kolegium do wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków nie jest wymagana specjalistyczna wiedza, a wystarczająca jest do tej czynności wiedza i doświadczenie życiowe, które posiadają pracownicy organu podatkowego.

Zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki adw. B. H. w dniu 13 marca 2023 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła

w imieniu Spółki pełnomocnik r.pr. A. R. stawiając zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art.

6 ust. 9 pkt 3 upol - poprzez określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a zatem mimo obowiązku umorzenia postępowania w sprawie.

Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia prawa wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 3 ppsa oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Skargę w imieniu Spółki wniósł także w dniu 12 kwietnia 2023 r. adw. B. H.. Skarga ta została jednak wniesiona bez umocowania, albowiem jak wynika

z akt organu odwoławczego pełnomocnictwo dla adw. B. H. z dniem

30 marca 2023 r. zostało wypowiedziane przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargi, SKO wniosło o ich oddalenie, wskazując jednocześnie, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r.

w sprawie sygn. akt I FPS 2/22 zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. uległo przedawnieniu. Tym samym postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Op). Kolegium wskazało jednocześnie, iż nie korzysta

z uprawnienia do uwzględnienia skargi z uwagi na postawiony w skardze zarzut nieważności decyzji. Zasadności tego zarzutu jednak nie podzieliło wskazując, iż dopiero ww. uchwała zapadła po wydaniu zaskarżonej decyzji wyjaśniła jak należy interpretować art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. W dacie orzekania Kolegium miało podstawy twierdzić, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. nie było przedawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1634; dalej "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2492) sprawowana jest

na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem sprawy, jak wynika z treści skargi objęta jest zasadność określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Autorka skargi wskazuje bowiem na określenie Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., mimo upływu terminu przedawnienia, który to zarzut został przez Kolegium podzielony.

Wobec braku związania zarzutami skargi i obowiązkiem orzekania w granicach sprawy, Sąd doszedł jednak do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie

z innych względów niż w niej wskazane, które wyprzedzają merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Zasadniczą kwestią, która przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji jest ocena prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji Burmistrza W. z 22 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Odnosząc się do oceny prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji organu

I instancji wskazać należy, iż decyzja ta została doręczona Z. J.

w trybie art. 150 Op (dwukrotnie awizowana i zwrócona jako nie podjęta w terminie) oraz [...] Sp. z o.o. Należy jednak zauważyć, że w sprawie działał ustanowiony pełnomocnik - adwokat B. H.. W aktach podatkowych (karta 21) dołączonych do akt sądowych niniejszej sprawy, a dotyczących podatku od nieruchomości za 2016 r., znajduje się pełnomocnictwo szczególne udzielone adw. B. H. w dniu 28 lipca 2021 r., zgodne z wymogami art. 138c i art. 138j Ordynacji podatkowej złożone na formularzu PPS-1. Pełnomocnictwo to spełnia wszystkie wymogi wskazane w tych przepisach, w szczególności wskazuje zakres pełnomocnictwa szczególnego, adres do doręczeń, dane kontaktowe (w tym adres e-mail – rubryka D-3 61). W rubryce E wskazano, iż obejmuje ono sprawy dotyczące podatku od nieruchomości, korekty deklaracji, czynności sprawdzających, postępowania na podstawie m.in. [...], to jest oznaczenia, jakim zostało opatrzone zawiadomienie z dnia 24 maja 2021 r. w niniejszej sprawie (karta 1 akt organu I instancji). Kierowanie przez organ I instancji do adw. B. H., jako reprezentującego Spółkę korespondencji w sprawie wskazuje, że dokument pełnomocnictwa, którym mowa wyżej był honorowany przez organ I instancji jako prawidłowy.

Wprawdzie Spółka pismem z 25 lipca 2022 r. (data wpływu 26 lipca 2022 r.) wskazała pełnomocnika do doręczeń Z. S. (karta 157 akt organu

I instancji dot. podatku od nieruchomości za 2016 r. ), jednak kolejnym pismem z 29 lipca 2022 r. (data wpływu 1 sierpnia 2022 r.; karta 158 akt organu I instancji dot. podatku o nieruchomości za 2016 r.) cofnęła to pełnomocnictwo. Na tą korespondencję mimo, iż została ona oznaczona innym numerem sprawy niż sprawa niniejsza i nie została dołączona do akt sprawy dot. podatku od nieruchomości za 2017 r. powołuje się organ I instancji w arkuszu odwoławczym.

Decyzja Burmistrza W. w niniejszej sprawie została wysłana do wskazanego przez organ I instancji jako pełnomocnik Spółki (pełnomocnictwo ogólne) Z. J. oraz Spółce [...].

Przystępując do kontroli zaskarżonego aktu w tak opisanych okolicznościach, Sąd miał na względzie treść orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do nieskuteczności doręczeń pism w postępowaniu podatkowym stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15 , stwierdził, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 Op została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Brak jest przy tym w ogóle podstaw do rozważań na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 Op. Taki sam pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17

(w którym odwołano się także do wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, i powoływanego tam orzecznictwa), a także w wyroku z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści uzasadnienia wspominanej już wcześniej uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wskazał, że skoro w uchwale tej położono tak wyraźny nacisk na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa, to tym bardziej nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu decyzji wymiarowej i to niezależnie od tego, czy strona wniosła odwołanie

w ustawowym terminie, czy nie. Stanowisko takie zostało zaakceptowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (treść dostępna na stronie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl),

w której NSA postawił tezę, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika,

z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212

w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.

Zdaniem Sądu, poglądy prawne zawarte we wskazanym orzecznictwie zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy w zakresie uwag ogólnych o doręczeniach. NSA wskazał bowiem, że zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 Op). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 Op, który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 Op. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna.

NSA przypomniał również, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism

w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika.

Przepis art. 145 § 2 Op łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające

z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wspomniano powyżej, pełnomocnik ma

w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony

w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego

z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112).

Wskazać także należy, iż nie można uznać, że z art. 138g Op wynika możliwość doręczenia przez organ decyzji podatkowej pełnomocnikowi ogólnemu ustanowionemu w trybie art. 138d Op w sytuacji, gdy w sprawie ustanowiono pełnomocnika szczególnego w tej konkretnej sprawie. W przepisie tym mowa jest o ustanowieniu więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub o ustanowieniu pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie. Przy przyjęciu, iż organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie z udziałem adw. B. H. na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 28 lipca 2021 r., uznać należy, iż adw. B.H. i Z. J. nie byli pełnomocnikami o tym samym zakresie działania, nie byli też ustanowieni w tej samej sprawie. Adw. B. H. był ustanowiony w konkretnym postępowaniu podatkowym, a nie w ogólnym zakresie działania w imieniu Spółki w sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, tak jak Z. J.. Zatem nietrafny jest pogląd organów, że brak wskazania jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń umożliwiał organom dowolne doręczenie pisma dla Spółki na podstawie art. 138g Op.

Sąd doszedł więc do przekonania, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Burmistrza W.ze względu na naruszenie, art. 145 § 2 Op. Ponieważ zarzutu tego Kolegium niezasadnie nie uwzględniło, wydana przez Kolegium decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Wobec konieczności ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie po prawidłowym doręczeniu decyzji Burmistrza W., Sąd uznał za przedwczesną ocenę merytoryczną decyzji Kolegium, jak też decyzji organu I instancji.

Z tych względów Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 Op w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez Spółkę wpis sądowy od skargi w kwocie 3.202 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.