Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2542/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77, art. 78
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Wójt Gminy P. (zwany dalej również "Wójt") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia O. S.A. (dalej zwana "Skarżąca", "Strona") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Wójt Gminy P. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 74 184,00 zł. W decyzji powołano się na kontrolę przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 rok, którą zakończono 31.03.2014 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Powyższa decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 19 grudnia 2014 r.

Od ww. decyzji w ustawowym terminie odwołanie wniosła Skarżąca.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Wójt sprostował z urzędu oczywistą pomyłkę we własnej decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 wskazując kwotę 97 390 zł (zamiast pierwotnie wskazanej 74 184 zł).

Urząd Skarbowy w N. w dniu [...] grudnia 2014 r. wszczął postępowanie karne w związku ze złożonym do ww. Urzędu zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa: podania nieprawdy organowi podatkowemu, tj. Wójtowi w złożonej w dniu 14 kwietnia 2009 r. korekcie do podatku od nieruchomości na rok 2009 r. przez Strony, przez co narażono na uszczuplenie podatek od nieruchomości w wysokości 78 315 zł.

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2014 r. Strona zwróciła się do Wójta Gminy P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok z uwagi na to, że do dnia 31.12.2014 r. decyzja ta nie stała się ostateczna i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. (doręczonym w dniu 31 grudnia 2014 r. ) Wójt zawiadomił o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 z powodu wszczęcia przez Urząd Skarbowy w N. w dniu [...] grudnia 2014 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Urząd Skarbowy w N. umorzył dochodzenie w sprawie podania nieprawdy organowi podatkowemu, tj. Wójtowi w złożonej w dniu 14 kwietnia 2014 r. korekcie deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2009. Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Karny nie uwzględnił zażalenia Wójta na ww. postanowienie i zaskarżone postanowienie postanowieniem z dnia[...] września 2015 r., sygn. akt [...], utrzymał w mocy (wskutek czego powyższe postanowienie o umorzeniu dochodzenia stało się prawomocne).

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 2 a O.p. uchyliło w całości decyzję Wójta z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało, że w zależności od tego jakie przyjmie się stanowisko w zakresie interpretacji art. 70 §6 pkt 1 O.p. w kwestii tego czy samo wszczęcie postępowania ad rem jest momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu albo z dniem 31 grudnia 2014 r. (jeżeli przyjmie się, że niezbędne jest ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam – co nie nastąpiło w sprawie) albo z dniem 12 września 2015 r. (jeżeli przyjmie się, że wystarczające było wszczęcie postępowania ad rem, doszło do tego w dniu 23 grudnia 2014 r., jednakże w następstwie wydania przez Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Karny w dniu [...] września 2015 r. postanowienia, w którym Sąd ten nie uwzględnił zażalenia na postanowienie o umorzeniu dochodzenia, bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej z dniem 5 września i termin przedawnienia upłynął z dniem 12 września 2015 r.).

Mając na uwadze przepis art. 208 §1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania oraz to, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnienie (co wyłączało możliwość prowadzenia postępowania oraz orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego) Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Wójt Gminy P. określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 129.126 zł, z czego kwota 121.184 zł stanowiła wpłaconą należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, kwota natomiast 7.942,00 zł stanowiła odsetki za zwłokę. Decyzję doręczono Stronie 14 marca 2017 r.

W dniu 28 marca 2017 r. Strona złożyła wniosek o uzupełnienie ww. decyzji Wójta Gminy P. z dnia 07.03.2017 r. o rozstrzygnięcie dotyczące odsetek od nadpłaty za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia wydania decyzji ostatecznej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W..

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Wójt Gminy P. odmówił uzupełnienia ww. decyzji z dnia [...] marca 2017 r. Postanowienie doręczono

25 kwietnia 2017 r. W postanowieniu wskazano, że nie ulega wątpliwości, że odsetki zostały naliczone za okres od dnia wydania ostatecznej decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wydana w niniejszej sprawie decyzja byłaby decyzją niekompletną wówczas, gdyby zabrakło w niej orzeczenia o obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Organ wskazał, że wypowiedział się co do istnienia obowiązku oprocentowania jaki i co do jego wysokości. Organ wskazał, że w zakresie odsetek, o których wspomniał podatnik we wniosku o uzupełnienie decyzji, jego wypowiedź była negatywna.

Podatnik pismem z dnia 2 maja 2017 r. złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia

[...] marca 2017 r. W odwołaniu wskazał, że Wójt Gminy P. nie naliczył i nie wypłacił oprocentowania od nadpłaty. Organ nie uwzględnił, że od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku, które ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależycie wpłaconymi kwotami.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] (dalej "zaskarżona decyzja") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane również "Organ") utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia [...] marca 2017 r.

W uzasadnieniu tej decyzji Organ wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia powstania i oprocentowania nadpłaty. Nadpłatą, zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu (odnoszącego się do nadpłat określonych w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia). Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Z powyższego wynika, że jeżeli zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie - naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji - przysługuje tylko w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie.

Wspomniany art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dn. 31.12.2015 r.), nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej.

Art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 486/17, CBOSA).

Jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu.

W ocenie Organu nie można uznać, aby decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydana [...] grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie lub też, że postępowanie, którego była zwieńczeniem, zostało wszczęte niedługo przed upływem biegu przedawnienia z uwagi na okoliczności leżące po stronie organu podatkowego. Organ podatkowy w 2009 roku próbował wyjaśnić okoliczności związane z korektą deklaracji podatkowej przez Spółkę, a dopiero wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].03.2014 r. pozwolił organowi wszcząć postępowanie w sprawie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Przy czym, w toku tego postępowania, organ chcąc zapewnić czynny udział podatnika w postępowaniu zwrócił się do spółki wzywając do przesłania wskazanych dokumentów, a dopiero po upływie wyznaczonego terminu mógł zakończyć postępowanie podatkowe i wydać decyzję. Dodatkowo, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy I instancji skierował zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego przez spółkę. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze terminów przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), w dniu [...].05.2016 r. doszło do uchylenia decyzji wymiarowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględniać z mocy prawa. Zatem, w tym stanie faktycznym brak jest podstaw do tego, aby uznać, że organ I instancji "przyczynił się" do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, skoro przyczyną, która legła u podstaw uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było przedawnienie, a więc okoliczność niezależna od organu.

W skardze z dnia 9 października 2019 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 24 grudnia 2014 r. do dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. A zatem, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Powyżej wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty".

Zdaniem Skarżącej wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji powstrzymywał z wydaniem decyzji do [...] grudnia 2014 r., a więc 13 dni przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powitaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Co więcej organ I instancji powinien zastosować tryb przewidziany w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnić odwołanie oraz następnie umorzyć postępowanie. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Ponadto podkreśliła wymaga, że decyzja Kolegium została wydana dopiero

[...] maja 2016 r., co dodatkowo wydłużyło okres zwrotu nadpłaty. Ta okoliczność nie została uwzględniona przez organ, a tymczasem uniemożliwiła ona podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości przez okres kilkunastu miesięcy.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że Sąd nie podzielił zarzutu sformułowanego w skardze.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zasadności wypłaty odsetek od kwoty 121.184 zł, która to kwota została wpłacona przez Skarżącą w dniu 24 grudnia 2014 r tytułem dopłaty do podatku od nieruchomości za 2009 r. (wraz z odsetkami) w następstwie wydania przez Wójta w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten rok, która to decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] maja 2016 r. z uwagi na stwierdzenie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Wprawdzie art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej uległ zmianie w dniu 1 stycznia 2016 r. jednocześnie ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2716/17), tj. w brzmieniu obowiązującym przed datą 1 stycznia 2016 r. (skoro zarówno zapłata kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. jak i przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło przed 1 stycznia 2016 r.).

Zgodnie z art. 77 §1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie)-§1, przy czym zgodnie z §3 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt1), jednocześnie jednak w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2).

W niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta w wysokości 129.126 zł (obejmującej również odsetki) nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (Art. 77 §1 pkt 1 lit. b O.p). Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. uchylająca decyzję Wójta określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana w dniu [...] maja 2016 r. (data wpływu do urzędu Wójta 11 maja 2016 r.), natomiast Kwota 129.126 zł została zwrócona w dniu 7 marca 2017 r.

Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2867/17 "jeżeli nadpłata powstaje w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.".

W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3665/17).

W ocenie Sądu, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3665/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08).

W niniejszej sprawie przesłanką uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. (i umorzenia postępowania) przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. było uwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 §1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Tym samym należy uznać, że organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W tym kontekście nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżącą okoliczność wydania decyzji na niecałe dwa tygodnie przed przewidywanym terminem upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z upływem końca 2014 r.). Dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu organ jest bowiem uprawniony (i zobowiązany) do jego określenia w prawidłowej wysokości. Co więcej, Organ nie może zakładać, że podatnik będzie kontestować wydaną decyzję i na tej podstawie zaniechać określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nie można bowiem nigdy wykluczyć, że podatnik – po analizie treści decyzji wraz z jej uzasadnieniem – dojdzie do przekonania o jej prawidłowości i uiści należny podatek co spowoduje realizację zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie przed upływem terminu przedawnienia.

W konsekwencji należy uznać, że Wójt wydając w dniu [...] grudnia 2014 r. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji (a nadpłata nie została zwrócona w terminie), co powoduje, że oprocentowanie Skarżącej przysługuje za okres od dnia uchylenia decyzji (art. 78 §3 pkt 2 O.p.), a nie od dnia powstania nadpłaty (art. 78 §3 pkt 1). Skarżąca podnosi, że Organ pierwszej instancji powinien był zastosować tryb przewidziany w art. 226 §1 O.p. (dokonanie tzw. autokontroli przez Organ) poprzez uwzględnienie odwołania i umorzenie postępowania. Odnosząc się do tego argumentu należy zauważyć, że niezależnie od argumentacji wskazanej wyżej (dotyczącej tego, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi wady tkwiącej w samej decyzji uzasadniającej uznanie przyczynienia się przez organ do uchylenia decyzji), należy zauważyć, że w związku z wszczęciem w dniu [...] grudnia 2014 r. przez Urząd Skarbowy w N. postępowania karnego w związku ze złożeniem do ww. Urzędu zawiadomienia z dnia 18 grudnia 2014 r. dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa dotyczącego przedmiotowego zobowiązania (o czym Strona została zawiadomiona w dniu 31 grudnia 2014 r.) Organ pierwszej instancji (Wójt) miał podstawy, ażeby sądzić, że do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie doszło (nie dojdzie). Zauważyć należy, że dopiero w dniu [...] września 2015 r. Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Karny wydał postanowienie, w którym Sąd ten nie uwzględnił zażalenia na postanowienie o umorzeniu dochodzenia w tej sprawie. Tym samym Organ pierwszej instancji (Wójt) – mając na uwadze to, że toczy się ww. postępowanie wszczęte w dniu [...] grudnia 2014 r. przez Urząd Skarbowy w N. – nie miał podstaw do zastosowania art. 226 §1 O.p. – co dodatkowo świadczy o tym, że nie można zarzucić temu Organowi "przyczynienie się" do uchylenia decyzji z [...] grudnia 2014 r. (co nastąpiło decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu [...] maja 2016 r.). W tym kontekście nie ma również znaczenia podnoszony przez Skarżącą argument dysponowania przez Organ kwotą nienależnie przez okres kilkunastu miesięcy. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 327/19 "przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania i nie można powoływać się na tę okoliczność w postępowaniu dotyczącym oprocentowania nadpłaty.". Dla oceny przysługiwania Skarżącej oprocentowania nie ma w konsekwencji znaczenia okoliczność prowadzenia postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przez prawie półtora roku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 24 grudnia 2014 r. do dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

Zważywszy jednak na to, że jak wskazano wyżej Skarżącej przysługiwało oprocentowanie za okres od dnia uchylenia decyzji z dniu [...] grudnia 2014 r. określającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. (uchylenie nastąpiło na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2016 r.) – art. 78 §3 pkt 2 w zw. z art. 77 §1 pkt 1 lit. b O.p., nieuzasadnione było naliczanie odsetek od dnia 13 maja 2016 r. (jak uczynił to Organ - patrz akta administracyjne związane z wydaniem decyzji z [...] marca 2017 r.), zamiast od dnia 6 maja 2016 r. W efekcie doszło do naruszenia wskazanych przepisów i wydania wadliwej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni to, że Skarżącej przysługiwało oprocentowanie od dnia 6 maja 2016 r. (dnia uchylenia decyzji z dniu [...] grudnia 2014 r.), a nie od dnia 13 maja 2016 r. (jak błędnie przyjęto w zaskarżonej decyzji utrzymującej decyzję Organu pierwszej instancji).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze treść art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu – co miało miejsce w niniejszej sprawie, Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.