Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 717/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 art. 81 ust. 1 pkt 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 kwietnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także rozporządzenia Komisji (WE) 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE 301 z 31.10.2006 r. z późn. zm.), określił K. M. podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowoego w dniu 13 czerwca 2007 r. samochodu osobowego marki CITROEN XSARA PICASSO o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1997 cm3, rok produkcji 2005, wysokości 13372,00 zł. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 415,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania K. M., Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...]kwietnia 2012 r., na podstawie art. 207, art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organy obu instancji orzekały w następującym stanie faktycznym

Pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Urząd Celny w [...] przekazał do Urzędu Celnego w [...] dokumenty dotyczące zarejestrowania samochodu marki CITROEN XSARA PICASSO o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1997 cm3, rok produkcji 2005r. W załączeniu przekazano dokumenty, na podstawie, których pojazd został zarejestrowany, tj. kserokopię duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...], kserokopię faktury nr [...] z 1[..].06.2007r. wraz z jej tłumaczeniem na język polski, kserokopię faktury VAT - marża nr [...] z dnia [...].06.2007r., kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].12.2007r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą stanowiącym załącznik do tegoż zaświadczenia. Na podstawie przekazanej kserokopii faktury nr [...] z dnia [...].06.2007r. ustalono, że osobą dokonującą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu był K. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A" [...]. W oparciu o system informatyczny, którym dysponuje organ podatkowy ustalono, że K. M. nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie zapłacił podatku akcyzowego.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 6 maja 2011 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. M. w zakresie podatku akcyzowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki CITROEN XSARA PICASSO.

Organy wyjaśniły, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie ż art. 3 ust 2 ustawy, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 z późn. zm.).

Ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W treści kodu CN 8703 użyte jest sformułowanie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", które jest głównym kryterium klasyfikacji pojazdów i ono właśnie winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie klasyfikacji do tego, a nie innego kodu CN.

Organ wyjaśnił, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organy zaznaczyły, że brzmienie pozycji 8703 i pozycji 8704 wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880).

Jak wskazał organ odwoławczy, pomocniczym w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Citroen Xsara Picasso o numerze nadwozia (VIN) [...], pojemności silnika 1997 cm3, roku produkcji 2005, system EurotaxGlass,s wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w 4/5 zagłówki, ABS, aribag kierowcy i pasażera, asystenta układu hamulcowego, elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, immobiliser, instalację radiową, klimatyzację, komputer pokładowy, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, lusterka boczne sferyczne, napinacze pasów bezpieczeństwa, pilota sterującego zamkiem centralnym, schowki w drzwiach przód i tył, stoliki i kieszenie w oparciach foteli, szyby barwione, centralny zamek. Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu (m. in. elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, schowki w drzwiach przód i tył, stoliki i kieszenie w oparciach foteli), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Organy wskazały również, że w wyniku oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] lipca 2011 r. oraz na podstawie dokumentacji fotograficznej można stwierdzić, że przedmiotowy samochód wyróżnia się jednobryłowym kształtem. Jest zamknięty i przeszklony. Nadwozie jest pięciodrzwiowe, wyposażone w miejsca dla 5 osób. Całość części pasażerskiej jest wyłożona jednolitą tapicerką i posiada podsufitkę. Zarówno przednie jak i tylne siedzenia pokryte są jednolitą tapicerką. Wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód ten wyposażony jest w dywaniki, posiada podłokietniki, miejsca na głośniki, oświetlenie, uchwyty boczne, górne dla pasażerów (z tyłu jest tylko jeden uchwyt), stoliki rozkładane i kieszenie w oparciach przednich siedzeń. Podłoga w części bagażowej i pod drugim rzędem siedzeń wyłożona jest miękką tkaniną. W wyniku oględzin stwierdzono również otwory w podłodze przed drugim rzędem siedzeń, do których zamocowana była przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej, wykładzina w samochodzie posiada ślady zniszczenia. Mocowanie boczne do zamontowania rolety bagażnikowej jest zaślepione. Zamontowana jest inna nowa nieoryginalna roleta. Nie ma natomiast możliwości otwierania okna w drzwiach tylnych prawych.

Powyższa analiza, zdaniem organów, pozwala przyjąć, że cechy pojazdu świadczą o tym, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Skoro zatem cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

W tej sytuacji za bezsporne organy uznały, że przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przede wszystkim przewóz osób, zatem winien on być klasyfikowany do kategorii 8703.

W ocenie organów analiza treści Not wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany) pozwala jednoznacznie ustalić przeznaczenie pojazdu - samochodu marki Citroen Xsara Picasso o numerze nadwozia (VIN) [...], raczej do przewozu osób, niż transportu towarów. Świadczą o tym następujące cechy: cały samochód jest przeszklony, posiada 5 drzwi, posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania 5 siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego (obecnie posiada 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa), jego charakterystyka oraz wyposażenie wnętrza kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, przegroda ta okazała się być usuwalna w sposób łatwy, co świadczy o jej niestałym charakterze (obecnie brak przegrody).

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że osobowy charakter spornego pojazdu został potwierdzony przez autoryzowanego dealera tej marki samochodów. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. firma "B" Sp. z o.o. w [...], poinformowała bowiem, że samochód marki Citroen Xsara Picasso o numerze nadwozia [...] opuścił fabrykę jako samochód osobowy. Zdaniem organu, jest to niepodważalny dowód potwierdzający tezę, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był przewóz osób, a nie jak dowodzi strona przewóz towarów. Przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a więc zamiarem producenta było, aby pełnił on funkcję przewozu osób. W momencie przywozu do kraju posiadał 2 przednie siedzenia i przegrodę, którą w sposób prosty można było zdemontować. Z oświadczeń zarówno strony jak i świadka - A. K. - obecnej właścicielki samochodu wynika, że posiadał on panel podłogowy, po demontażu którego możliwe było zamontowanie siedzeń. Zatem posiadał on punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń w przestrzeni tylnej. Poza tym samochód był przeszklony. Organ odwoławczy analizując zakres zmian jakie w nim dokonano, wskazał, że były one stosunkowo niewielkie i odwracalne, ponieważ nie naruszyły w żaden sposób konstrukcji pojazdu. Jak wynika z akt (pisma "C" S.A.) zmiany te polegały jedynie na demontażu tylnej ściany umiejscowionej za przednimi fotelami oraz na zamontowaniu tylnej kanapy (dostarczonej osobiście przez obecną właścicielkę pojazdu) i przystosowaniu pojazdu do przewozu 5 osób. Ponadto firma dokonująca ww. czynności oświadczyła, że pojazd posiadał oryginale otwory do mocowania siedzeń oraz obicia tapicerskie wewnątrz całego pojazdu. Dokonując tych prostych zabiegów przywrócono pojazdowi jego pierwotny charakter. O tym, że zmiany były niewielkie dowodzi również kwota do zapłaty w wysokości jedynie 150 zł. Organ stwierdził zatem, że fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd niniejszy konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane zmiany nie zmieniły jego konstrukcji.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania osoby dokonującej zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, a także powołania biegłego w celu ustalenia sposobu montażu panela podłogowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pisma "C" S.A. wyjaśniające zakres dokonanych zmian w pojeździe są wystarczającymi dowodami w sprawie. Wobec powyższego czynności, o które wnosi podatnik nie wniosłyby nic nowego do sprawy, a jedynie prowadziłyby do dalszego przedłużenia postępowania. W kwestii wniosku strony o powołanie biegłego, organ wyjaśnił, że nie dysponując materiałem dowodowym - panelem podłogowym, niemożliwym byłoby przeprowadzenie dowodu z zakresu jego montażu, a ewentualna opinia byłaby nierzetelna.

Ustosunkowując się natomiast do interpretacji indywidualnych wydanych przez Izbę Skarbową w Łodzi, na które powołuje się skarżący w odwołaniu, organ stwierdził, że wydane one zostały wobec ściśle określonych podmiotów i dotyczą konkretnego stanu faktycznego, nie mogą być zatem uznane za wiążące w niniejszej sprawie.

W konsekwencji powyższego organy obu instancji uznały, że przedmiotowy samochód marki Citroen Xsara Picasso o numerze nadwozia (VIN) [...] został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, zatem jako samochód osobowy w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Obliczając wysokość podatku akcyzowego, organy przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 13 czerwca 2007 r., zgodnie z zaświadczeniem VAT-24 wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Jako podstawę opodatkowania uznały kwotę wyrażoną w koronach duńskich wynikającą z kopii rachunku zakupu nr [...] z dnia 13 czerwca 2007 r. Po przeliczeniu na walutę polską ustaliły, że podstawa opodatkowania wynosi 13372,00 zł. Do obliczenia wysokości podatku akcyzowego zastosowały stawkę akcyzy w wysokości 3,1%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji jako naruszających prawo i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona wniosła również o dopuszczenie dowodu z przesłuchania osoby dokonującej zmian konstrukcyjnych w pojeździe po jej ustaleniu w firmie "C" S.A. Ponadto wniosła o powołanie biegłego w celu ustalenia sposobu montażu panela podłogowego w przedmiotowym pojeździe, czy zamontowana w przedmiotowym samochodzie kanapa wyprodukowana jest w tym samym roku, co przednie fotele, czy mogła zostać zamontowana w przedmiotowym samochodzie przez dealera.

Skarżący, wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

- naruszenie art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się strony, co do przeprowadzonych dowodów;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie samochodu marki CITROEN XSARA PICASSO o nr nadwozia [...] do kodu CN 8703;

- naruszenie przepisów prawa akcyzowego art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 3 ust. 2, art. 80, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżący powinien sklasyfikować przedmiotowy samochód do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie ż art. 3 ust 2 cyt. ustawy, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 z późn. zm.).

Ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Przeprowadzenie wobec tego prawidłowej klasyfikacji towaru do kodu CN okazuje się być najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu. Nadto w treści kodu CN 8703 użyte jest sformułowanie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", które jest głównym kryterium klasyfikacji pojazdów i ono właśnie winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie klasyfikacji do tego, a nie innego kodu CN.

W przedmiotowej sprawie zasadnie organy stwierdziły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Przy klasyfikacji pojazdów należy kierować się zatem następującymi zasadami: Reguła I. Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie pozycji 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towaru, wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS)

stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880).

Jak słusznie wskazały organy, pomocniczym w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Citroen Xsara Picasso o numerze nadwozia (VIN) [...], pojemności silnika 1997 cm3, roku produkcji 2005, system EurotaxGlass,s wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w 4/5 zagłówki, ABS, aribag kierowcy i pasażera, asystenta układu hamulcowego, elektroniczny rozdział sił hamowania, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, immobiliser, instalację radiową, klimatyzację, komputer pokładowy, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, lusterka boczne sferyczne, napinacze pasów bezpieczeństwa, pilota sterującego zamkiem centralnym, schowki w drzwiach przód i tył, stoliki i kieszenie w oparciach foteli, szyby barwione, centralny zamek.

Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu (m. in. elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, schowki w drzwiach przód i tył, stoliki i kieszenie w oparciach foteli) a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z dnia 26.01.2008 r. str. 12). Orzeczenie ETS wskazuje, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Jak ustaliły organy w wyniku oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w dniu [...].07.2011 r. oraz na podstawie dokumentacji fotograficznej, przedmiotowy samochód wyróżnia się jednobryłowym kształtem. Jest zamknięty i przeszklony. Nadwozie jest pięciodrzwiowe, wyposażone w miejsca dla 5 osób. Całość części pasażerskiej jest wyłożona jednolitą tapicerką i posiada podsufitkę. Zarówno przednie jak i tylne siedzenia pokryte są jednolitą tapicerką. Wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód wyposażony jest w dywaniki, posiada podłokietniki, miejsca na głośniki, oświetlenie, uchwyty boczne, górne dla pasażerów (z tyłu jest tylko jeden uchwyt), stoliki rozkładane i kieszenie w oparciach przednich siedzeń. Podłoga w części bagażowej i pod drugim rzędem siedzeń wyłożona jest miękką tkaniną. W wyniku oględzin stwierdzono również otwory w podłodze przed drugim rzędem siedzeń, do których zamocowana była przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej, wykładzina w samochodzie posiada ślady zniszczenia. Mocowanie boczne do zamontowania rolety bagażnikowej jest zaślepione. Zamontowana jest inna nowa nieoryginalna roleta. Nie ma natomiast możliwości otwierania okna w drzwiach tylnych prawych.

Jak słusznie, zdaniem Sądu, przyjęły organy celne powyższa analiza pozwala przyjąć, że cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Skoro zatem cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

W tej sytuacji bezsprzecznym jest, że przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przede wszystkim przewóz osób, co sprawia, że winien on być klasyfikowany do kategorii 8703. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone najwyżej do przewozu 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Również dokonana w przedmiotowej sprawie analiza treści Not wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany) pozwala jednoznacznie ustalić przeznaczenie pojazdu - samochodu marki Citroen Xsara Picasso o numerze nadwozia (VIN) [...], raczej do przewozu osób, niż transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. Świadczą o tym następujące cechy:

1. cały samochód jest przeszklony,

2. posiada 5 drzwi,

3. posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania 5 siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego (obecnie posiada 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa),

4. jego charakterystyka oraz wyposażenie wnętrza kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów,

5. brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, przegroda ta okazała się być usuwalna w sposób łatwy co świadczy o jej niestałym charakterze obecnie (brak przegrody).

Osobowy charakter przedmiotowego samochodu został potwierdzony także przez autoryzowanego dealera tej marki samochodów. Pismem z dnia [...].01.2012 r. firma "B" Sp. z o.o. [...], [...], poinformowała bowiem, że samochód marki Citroen Xsara Picasso o numerze nadwozia [...] opuścił fabrykę jako samochód osobowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego, że sporny samochód winien być zaklasyfikowany do pozycji 8704, ponieważ dysponuje on duńskim świadectwem homologacji wystawionym dla tego samochodu, a także korespondencją mailową z firmą "D" w której zaświadczono, że samochód marki Citroen Xsara Picasso o numerze VIN: [...] został przerobiony na pojazd komercyjny kategorii N1 (oznaczające samochód ciężarowy), należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a więc zamiarem producenta było, aby pełnił on funkcję przewozu osób. W momencie przywozu do kraju posiadał 2 przednie siedzenia i przegrodę, którą w prosty sposób można było zdemontować. Z oświadczeń zarówno strony jak i świadka - A. K. - obecnej właścicielki samochodu wynika, że posiadał on panel podłogowy, po demontażu którego możliwe było zamontowanie siedzeń. Zatem posiadał on punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń w przestrzeni tylnej. Poza tym samochód był przeszklony. Analizując zakres zmian jakie w nim dokonano, zauważyć należy, że były one stosunkowo niewielkie i odwracalne, nie naruszyły one w żaden sposób konstrukcji pojazdu. Jak wynika z akt (pisma "C" S.A.) zmiany te polegały jedynie na demontażu tylnej ściany umiejscowionej za przednimi fotelami oraz na zamontowaniu tylnej kanapy (dostarczonej osobiście przez obecną właścicielkę pojazdu) i przystosowania pojazdu do przewozu 5 osób. Ponadto firma dokonująca ww. czynności oświadczyła, że pojazd posiadał oryginale otwory do mocowań siedzeń oraz obicia tapicerskie wewnątrz całego pojazdu. Dokonując prostych zabiegów przywrócono pojazdowi jego pierwotny charakter. O tym, że zmiany były niewielkie dowodzi również kwota do zapłaty w wysokości jedynie 150 zł.

Należy zauważyć, że trwałe zmiany (trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa) wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane zmiany nie zmieniły jego konstrukcji.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania osoby dokonującej zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, a także powołania biegłego w celu ustalenia sposobu montażu panela podłogowego, Dyrektor Izby Celnej w [...] słusznie wskazał, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że wystarczającymi dowodami w sprawie są pisma "C" S.A. wyjaśniające zakres dokonanych zmian w pojeździe. Również za prawidłowe należy uznać stanowisko organu dotyczące wniosku skarżącego o powołanie biegłego, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy niemożliwym byłoby przeprowadzenie dowodu z zakresu jego montażu panela podłogowego, a ewentualna opinia byłaby nierzetelna.

Należy również wskazać, że Interpretacje indywidualne wydane przez Izbę Skarbową w Łodzi, na które powołuje się skarżący, wydane one zostały wobec ściśle określonych podmiotów i dotyczą konkretnego stanu faktycznego, nie mogą być zatem uznane za wiążące w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.