Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 26/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 i ust.3, art.2 ust.;2, art. 3 ust.1 pkt. 4 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 336, art. 49 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 1 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A.(dalej Skarżący, Nadleśnictwo) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z "[...]"r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 rok w wysokości "[...]"zł, przyjmując do opodatkowania m.in. grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni "[...]"m2. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez B. S.A. oraz przez C. S.A., działalności gospodarczej. Grunty pod napowietrznymi liniami oraz grunty zajęte na kablowe linie energetyczne, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej, zdaniem organu, winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 października 2002 r o podatku leśnym, art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne i rolne znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz w których znajdują się kablowe linie podziemne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna lub rolna, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, 6 i 7 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędne przyjęcie, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i błędne zastosowanie stawki podatku określonej dla takich gruntów.

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań/wyjaśnień B. S.A. i C. S.A.,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego:

a) z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruntach leśnych objętych służebnością przesyłu możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy taka działalność i w jakim zakresie jest prowadzona, wymaga wiadomości specjalnych,

b) z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności w ramach eksploatacji i utrzymania linii, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez spółki przesyłowe na gruntach objętych służebnością, wymaga wiadomości specjalnych,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin gruntów objętych służebnością przesyłu,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci wyjaśnień złożonych przez stronę oraz umów ustanowienia służebności przesytu, które to dowody potwierdzają, iż przedmiotowe grunty zajęte są na prowadzenie działalności leśnej lub rolniczej,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom w postaci wyjaśnień złożonych przez stronę.

Kolegium, decyzją z "[...]" r. utrzymało w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W motywach decyzji Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia ustalenia, jakim podatkiem leśnym lub rolnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy lub też jako użytki rolne. Kolegium zaznaczało, że nie są sporne między stronami ustalenia, co do powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenia te organ poczynił na podstawie materiału dowodowego udostępnionego przez podatnika.

W kontekście zasad opodatkowania gruntów Kolegium wskazało zaś, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2019. 888), w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tj. Dz.U.2020. 333) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 tej ustawy). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach. Definicja lasu została zaś precyzyjnie określona wart. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, zgodnie z którym lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach, wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też leśnym lub rolnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t.Dz.U.2020.276). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od powyższej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, a grunty sklasyfikowane jako użytki rolne podatkiem rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Kolegium podkreślało, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14). Skład orzekający Kolegium podzielił wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w ww. wyrokach. Jak wskazano na szczególna uwagę zasługuje stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny).

W dalszej części argumentacji Kolegium wskazało, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo A. jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Aktami notarialnymi: repertorium A Nr "[...]", repertorium A Nr "[...]", repertorium A Nr "[...]", repertorium A Nr "[...]", repertorium A Nr "[...]"z dnia "[...]"r., repertorium A Nr "[...]" z dnia "[...]"., repertorium A Nr "[...]" z dnia "[...]"r., repertorium A Nr "[...]" z dnia "[...]"r., zostały zawarte pomiędzy ww. Nadleśnictwem, a B. S.A. umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, natomiast aktem notarialnym repertorium A Nr "[...]" z dnia "[...]"r. umowę o ustanowieniu służebności przesyłu Nadleśnictwo zawarło z C. S.A.

W kontekście ustaleń faktycznych Kolegium wskazało, że powierzchnia gruntów udostępniona na terenie Gminy S. B. S.A. wynosiła "[...]"m2, zaś C. S.A. "[...]"m2. Łącznie ta powierzchnia wynosiła "[...]" m2. Przy czym grunty o powierzchni "[...]" m2 zostały wydzierżawione, dlatego też podstawę podlegającą opodatkowaniu stanowią grunty o powierzchni "[...]" m2. Niniejsze grunty są oznaczone jako Ls- lasy, N-nieużytki oraz grunty rolne - R. Niniejsi operatorzy energetyczni w 2015 r. prowadzili działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością ww. operatorów energetycznych. Ww. operatorzy korzystali w 2015 r., z gruntów pod liniami, jak i z gruntów, w których znajdują się podziemne linie kablowe. Według zapisów umów służebność przesytu polega m.in. na utrzymywaniu na tych gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji, prawie korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, usuwania awarii oraz przebudowy, usuwaniu drzew i krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie. Służebność przesyłu obejmuje również prawo wejścia i wjazdu.

Jak wskazywano Nadleśnictwo składając deklarację roczną na podatek od nieruchomości, nie uwzględniło jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów będących w jego zarządzie, a na których były posadowione linie elektroenergetyczne, w ramach umów służebności przesyłu. W ocenie Kolegium postanowienia umowne łączące Nadleśnictwo z Operatorami przesądzały o tym, iż grunty pod liniami napowietrznymi, jak i grunty, w których znajdują się podziemne linie kablowe, są zajęte na prowadzoną przez ww. spółki energetyczne działalność gospodarczą. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą Spółek. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14.

Jak wywodziło dalej Kolegium w niniejszej sprawie, operatorzy energetyczni, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto ww. spółki są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatorów działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem przedmiotowych umów, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie czyli że to działalność przedsiębiorstw energetycznych jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Odnosząc się do strony podmiotowej zobowiązania podatkowego Kolegium wskazało, że ustalić należy, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w ww. umowie mogło w świetle jej zapisów przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło - podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby Nadleśnictwo. W tym kontekście wskazano, postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12 Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Sąd Najwyższy podkreślił, że użyte wart. 305 (1) k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, to jednak są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają wypełnienia poprzez treść umowy ustanawiającej tę służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższych rozważań Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umów, realizacja ich postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz spółek energetycznych, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnościami przesyłu. (np. § 4 aktu notarialnego rep. A nr. "[...]"s. 349 akt administracyjnych). Zatem celem zawartych umów nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas operatorzy nie zobowiązywaliby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku (w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości), które jako posiadacze zależni musieliby sami zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać.

W ocenie Kolegium, na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu, nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakłady energetyczne jedynie korzystają z niego w zakresie ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Z ustawy wynika zaś, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać. W tym stanie rzeczy, za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego. Trafne jest bowiem stanowisko organu pierwszej instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty figurujące w ewidencji jako grunty leśne lub jako użytki rolne nie podlegały zatem, w zaistniałym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem leśnym i rolnym.

Jako niezasadne Kolegium oceniło zarzuty naruszenia przepisów postępowania mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Jak podkreślał organ odwoławczy istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a, skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez odwołującego się skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kolegium podkreślało, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, odnośnie pozostałych przedmiotów opodatkowania nie są przez stronę kwestionowane i w ocenie Kolegium są prawidłowe. Organ przyjął je do opodatkowania na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok, złożonej przez podatnika.

W ocenie Kolegium nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym nowelizacja ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; obowiązująca z dniem 1 stycznia 2019 r., została wprowadzona bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzowujący. Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. W związku z tym brak było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych. A zatem przepisy noweli mają zastosowanie do podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości poczynając dopiero od l stycznia 2019r. Stosunki prawne, jakim są zobowiązania podatkowe za lata sprzed 2019r. są regulowane bowiem przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci wyjaśnień złożonych przez stronę oraz umów ustanowienia służebności przesytu, które to dowody potwierdzają, iż na przedmiotowych gruntach prowadzona jest działalność leśna lub rolnicza;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak rozpoznania zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom w postaci wyjaśnień złożonych przez stronę;

- art. 229 w związku z art. 197 § l, art. 180 § l, art. 122 i art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego:

a) z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruntach leśnych objętych służebnością przesyłu możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy taka działalność i w jakim zakresie jest prowadzona, wymaga wiadomości specjalnych,

b) z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności w ramach eksploatacji utrzymania linii, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez spółki przesyłowe na gruntach objętych służebnością, wymaga wiadomości specjalnych;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § l, art. 181 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań/wyjaśnień B. S.A. i C. S.A. w celu ustalenia, czy spółki te faktycznie wykonywały na gruntach objętych służebnością przesyłu konkretne czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 229 w związku z art. 198 § 1, art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin gruntów objętych służebnością przesyłu w celu ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystywania tych gruntów;

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn.zm.) (dalej: .u.p.o.l.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6 i 7 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381) i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153) przez błędne przyjęcie, że przedmiotowe grunty są w całości (tj. 383.287 m2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna i rolnicza, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. la ust. 1 pkt 3, 4, 6 i 7 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. i w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że grunty leśne i rolne znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz w których znajdują się kablowe linie podziemne powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo ustalenia, że grunty te nie są w posiadaniu spółki przesyłowej.

W treści obszernej skargi strona podniosła, że nie można się zgodzić, że przedmiotowe grunty są w całości (tj. "[...]"m2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna i rolnicza, jak również że zajęcie gruntu pod słup elektroenergetyczny lub stację transformatorową wywołuje takie same skutki podatkowe na całej powierzchni przyległej. Lasy i użytki rolne zajęte na działalność gospodarczą to tylko te grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym należy rozróżniać rodzaje tej działalności. I tak fakt, że grunt pod słupem mógłby zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, nie jest równoznaczny z tym, że cały grunt leśny lub rolny, również ten znajdujący się pod przewodami i w dalszej odległości od słupa elektroenergetycznego ma być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe niewłaściwie przyjęły, że zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności. Takie stanowisko organów należy uznać za daleko idące i w sposób nie znajdujący faktycznego uzasadnienia skutkujące rezygnacją z obciążenia gruntów podatkiem leśnym lub rolnym. Zwracano uwagę, że umowy ustanowienia służebności przesyłu nie przewidują wyłączenia z produkcji leśnej lub rolnej obszarów, na których posadowione są urządzenia- gospodarka leśna i rolna jest na tych obszarach możliwa z uwzględnieniem faktu istnienia na gruncie sieci elektroenergetycznych.

Skarżąca wskazywała również, że istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustalenie, czy na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz nad kablowymi liniami podziemnymi, objętych służebnością przesyłu, możliwe jest prowadzenie działalności leśnej lub rolniczej, a także czy spółka faktycznie wykonuje na tych gruntach konkretne czynności. Wskazywała, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie tych okoliczności. Postępowanie dowodowe w tej sprawie podatkowej miało charakter szczątkowy i zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie zgłębiły meritum sprawy uznając, iż grunt objęty służebnością przesyłu jest w całości przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy, a następnie SKO błędnie przyjęły, że spółki przesyłowe zajęły nieruchomości, co wskazywałoby, że są jedynym i wyłącznym użytkownikiem gruntów objętych pasem technologicznym, które muszą utrzymywać w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii. Za błędne Skarżąca uznawała stanowisko zgodnie z którym zakres możliwej działalności leśnej jest determinowany ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania linii. Biorąc pod uwagę treść zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu oraz fakt, że obciążone nieruchomości stanowią grunty leśne i rolne, należy uznać, iż to możliwość wykorzystywania części działek przez spółki na cele nieleśne i nierolnicze jest determinowana ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o lasach, ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych i z zawartych umów. Prowadzenie gospodarki leśnej następuje w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Do posadowienia urządzeń przesyłowych na gruntach leśnych dochodzi na podstawie stosownej umowy uwzględniającej przepisy wyżej wymienionych ustaw i umów zawartych przez spółki z Nadleśnictwem, z których nie wynika, aby spółkom przysługiwało prawo trwałego zajęcia gruntów - prowadzenie działalności leśnej i rolniczej nie zostało wyłączone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

Strona nie zgodziła się również, że przedmiotowe grunty są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W jej ocenie, fakt, że grunt pod słupem elektroenergetycznym mógłby zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, nie jest równoznaczny z tym, że opodatkowaniu podlega również grunt znajdujący się pod przewodami w dalszej odległości od słupa. Organy podatkowe niewłaściwie przyjęły, że zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności.

Zdaniem strony, nie bez znaczenia jest również fakt, że w świetle obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U.z 2018 r. poz. 1588) do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe i gruntów zajętych na pasy technologiczne. Powołując wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004r., SK 39/03, z 25 maja 2004 r., SK 44/03, z 1 lipca 2003 r., P 31/02,z 16 czerwca 1993 r., W 4/93, strona podniosła, że powołana ustawa nie wprowadziła nowych norm do porządku prawnego, a wyłącznie doprecyzowała istniejące normy. Odwołując się z kolei do wyroków WSA we Wrocławiu z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18, oraz z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19, skarżący stwierdził, że kierując się na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. zasadą in dubio pro tributario, należy uznać, że nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu. Zaznaczył, że w wyroku z 28 maja 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 73/08, WSA w Warszawie stwierdził, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wyjątkowo, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe miało charakter szczątkowy. Organ nie dokonał wnikliwej analizy treści umów zawartych z operatorem energetycznym pod kątem rodzaju urządzeń przesyłowych, wzajemnych praw i obowiązków stron, istnienia ograniczeń w prowadzeniu działalności leśnej i rolniczej. Nie zebrał dowodów pozwalających dokładnie ustalić zakres rzeczywistego zajęcia gruntów, potwierdzających niemożność lub istotne ograniczenia prowadzenia działalności leśnej lub rolniczej, w tym dowodów z opinii biegłych. Nie ustalił, jakie konkretnie czynności spółka przesyłowa faktycznie wykonała na gruntach w okresie objętym postępowaniem w sposób trwały, a nie incydentalny. Nie odniósł się też do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.,w związku z czym naruszył art. 210 § 4 O.p.

Wskazano również, że skarżący jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej stosownie do art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach. Ustawa o lasach nie przyznaje nadleśnictwom także zdolności prawnej. Zatem w myśl definicji zawartej w art. 4 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedziach na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne lub rolne, natomiast – w ocenie organu – podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W tak zakreślonym sporze, racje należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym także tut. Sądu, prezentowaną w analogicznych sprawach. Skarżący przytoczył natomiast na poparcie swojego szereg argumentów, które w jego przekonaniu podważają dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko, jednak wszystkie one – w ocenie Sądu – są chybione.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Podobna regulacja znalazła się w art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani w ustawie o podatku rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od powyższej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, a grunty sklasyfikowane jako użytki rolne podatkiem rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r.,II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r.,II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższe stanowisko. Jak wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów łączących Nadleśnictwo ze spółkami energetycznymi (Akty notarialne: repertorium A Nr "[...]", repertorium A Nr "[...]", repertorium A Nr "[...]", repertorium A Nr "[...]", repertorium A Nr "[...]" z dnia "[...]"r., repertorium A Nr "[...]"z dnia "[...]"r., repertorium A Nr "[...]" z dnia "[...]"r., repertorium A Nr "[...]"z dnia 6 lipca 2015 r., na mocy których zostały zawarte pomiędzy ww. Nadleśnictwem, a B. S.A. umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, oraz akt notarialny repertorium A Nr "[...]" z dnia "[...]" r. o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz B. S.A., ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy B. S.A. oraz przez C. S.A. z, prowadziły działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej lub rolniczej.

Podkreślenia wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem, a spółkami energetycznymi, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Na podstawie umowy – skoro zakład energetyczny korzysta z gruntu w zakresie ograniczonym - nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności,

w rozumieniu art. 352 § 1 k.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

W okolicznościach rozpoznawanych spraw, posiadaczem spornych gruntów nie są przedsiębiorstwa przesyłowe. Zachodzi natomiast związek zajętych gruntów z prowadzoną przez te przedsiębiorstwa działalnością gospodarczą, skoro znajdujące się na nich linie energetyczne służą do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Pomimo więc, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane według stawek najwyższych.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

NSA w wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzono, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej lub rolnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skargach zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych.

Sąd nie podzielił również argumentacji skarg w zakresie wykładni przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2015-2018, w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarg zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skarg dotyczącej zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Podkreślenia wymaga, że stosowanie tego przepisu ma miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanych sprawach – wbrew stanowisku strony – nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. (wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2007/19). Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanych sprawach nie miała miejsca.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji