Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1281/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1281/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r., sprawy ze skargi J.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

U z a s d n i e n i e

Decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowana przez podatnika.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu w toku postępowania ustalono, że J.M. w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008 r. zawyżył przychody o kwotę łączną 280.631,90 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 16.229.980,98 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono między innymi, że faktury VAT wystawione przez firmę "M." M. P. (253 faktury VAT) i zaewidencjonowane w 2008 r. przez firmę "C." J. M., których pełny wykaz zawierają załączniki do protokołu z dnia 31 października 2013 r., na łączną kwotę netto 16.229.980,98 zł, w rzeczywistości dokumentują transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Firma "M." M. P. nie dokonywała bowiem sprzedaży towarów, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach firmy "C." J. M., faktycznie nie miały miejsca.

Ponadto, ustalono, że nie stanowi podstawy do uznania za przychody kwota łączna netto w wysokości 280.631,90 zł, na którą składają się wartości netto, wynikające z faktur VAT, dotyczących sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany wyłącznie ww. fakturami wystawionymi przez firmę "M." M. P., wystawionych w 2008 r. przez firmę "C." J. M. dla Firmy "I." sp. z o.o. z siedzibą w B.- odbiorcy między innymi chemii przemysłowej w dużych opakowaniach (200L i 500L), plastyfikatorów, pozostałego asortymentu na kwotę netto 280.631,90 zł.

W związku z poczynionymi ustaleniami, uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez J. M. w 2008 r. w zakresie, w jakim dokonano w niej zapisów nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi: przez firmę "M." M. P. dla firmy "C." J. M. na łączną kwotę netto 16.229.980,98 zł oraz przez Firmę "C." J. M. dla ww. odbiorcy tj. "I." Spółka z o.o. na łączną kwotę netto 280.631,90 zł jest nierzetelna.

Zdaniem organu w przeprowadzonym postępowaniu brak jest dowodu na fakt, jakoby firma "M." M. P. faktycznie wykonała będące przedmiotem sporu dostawy towarów w postaci przede wszystkim części samochodowych, olejów Castrol, chemii przemysłowej i plastyfikatorów na rzecz firmy "C." J. M.. Zatem, kwota w łącznej wysokości 16.229.980,98 zł stanowiąca sumę wartości netto towarów handlowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez firmę "M." M. P. i zaewidencjonowanych w 2008 r. przez firmę "C." J. M. stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2008 r.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., nie stanowi podstawy do uznania za przychody w 2008 r. kwota w łącznej wysokości 280.631,90 zł, wynikająca z faktur VAT wystawionych przez firmę "C." J. M. na rzecz spółki z o.o. "I.", dokumentujących czynności sprzedaży, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli

skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a w konsekwencji czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ust. 1 tejże ustawy,

- przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania, polemizując z dokonanymi przez organ kontroli skarbowej ustaleniami, podniesiono między innymi, że naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, spowodowane zostało przyjęciem przez organ, iż w 2008 r. transakcje pomiędzy firmą "C." J. M. a firmą "M." M. P., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że firma "C." zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z zaewidencjonowaniem w swych księgach w 2008 r. wartości netto faktur wystawionych przez firmę "M." M. P.

Ponadto, J. M. za błędną uznał także ocenę, że sprzedaż wykazana przez firmę "C." do spółki "I." nie miała rzeczywistego charakteru. Według odwołującego się, organ pierwszej instancji arbitralnie, jedynie na podstawie własnego, subiektywnego wrażenia, bez przeprowadzenia dokładnej analizy materiału dowodowego i ustalonych okoliczności faktycznych, dokonał niekorzystnych dla strony ustaleń. Odwołujący się w związku z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu kontrolnym w firmie "M." M. P., szczególnie w zakresie nieprowadzenia ewidencji księgowej i niedeklarowania całej sprzedaży w składanych deklaracjach VAT-7, podniósł, że nierzetelność tego kontrahenta nie może go obciążać. Według strony, uchybienia w prowadzeniu działalności gospodarczej kontrahenta, tj. firmę "M." M. P., stwierdzone na podstawie przeprowadzonej kontroli, której ustaleń strona nie podważa, pozostają bez jakiegokolwiek negatywnego wpływu na działalność gospodarczą J. M. i w żaden sposób nie wykluczają faktu posiadania przezeń towarów objętych spornymi fakturami.

W uzasadnieniu odwołania, wskazano również na okoliczności związane z możliwością produkowania plastyfikatorów w spółce "S". Nadto, według podatnika, uzyskane przez organ kontroli skarbowej, informacje bankowe o operacjach dokonanych na firmowych i osobistych rachunkach bankowych J. M. oraz na rachunkach jego kontrahentów, nie mogą potwierdzić fikcyjności spornych transakcji. Organ pierwszej instancji powinien posiadać wiedzę, że dysponowanie środkami pieniężnymi, zgromadzonymi zarówno na rachunkach firmowych jak i osobistych, ma charakter dowolny. Natomiast sprzedaż dokonana przez firmę "C." do spółki "I." miała rzeczywisty charakter.

Odwołujący się nie zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, ponieważ w świetle dokonanych ustaleń, J. M. poniósł ekonomiczny ciężar zakupu towarów objętych spornymi fakturami. Dlatego też, według strony, brak jest podstaw do tego, aby poniesiony przez niego wydatek z faktur, które nie zostały uznane, jako dokumentujące dostawy towarów przez ich wystawcę, nie mógł być zarachowany do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem odwołującego się, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje żadnej pewności, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów od firmy "M.". Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, opierając się przede wszystkim na materiałach włączonych z innych spraw prowadzonych przez organy skarbowe i inne, nie zebrał wszystkich możliwych dowodów i nie dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów, co stanowi naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej.

Odwołujący się zarzucił organowi niekonsekwencję w tym, że z jednej strony kwestionuje transakcje pomiędzy firmą "M." M. P. i firmą "C." J. M., a z drugiej strony uznaje, że faktury wystawione przez Firmę "C." J. M. dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów, nie wskazując przy tym źródła pochodzenia tych towarów.

Decyzją z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów strony, nie stanowi więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, nie uzasadnia też twierdzenia o tendencyjności organu i jego dążeniu do uzasadnienia z góry założonych nieprawidłowości transakcji gospodarczych realizowanych przez stronę. Podkreślono przy tym, że wszystkie zgromadzone dowody, zostały formalnie włączone do akt prowadzonego postępowania a stronie zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do nich.

Organ odwoławczy przypomniał, że w 2008 r. M. P. miał prowadzić księgowość firmy "M." samodzielnie, jednak jak sam zeznał do znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania strony z dnia 10 lutego 2011 r. robił to nierzetelnie. Przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego wobec niego analiza dokumentów za 2008 r. wykazała, że wartość sprzedaży netto z tytułu wystawionych przez firmę "M." faktur sprzedaży wyniosła 17.706.506,82 zł, a podatek VAT 3.895.431,50 zł, podczas gdy łączna wartość udokumentowanych w 2008 r. zakupów stanowiła jedynie wartość 1.454.685,19 zł i podatek VAT 319.973,76 zł. Jak ustalono M. P. w "S" sp. z o.o., pełnił funkcję prezesa zarządu. Zdaniem organu wykonywanie wszystkich czynności związanych z funkcjonowaniem dwóch firm: "M." - zajmującej się w szerokim zakresie handlem towarami, tj. częściami samochodowymi, olejami samochodowymi, chemią przemysłową, materiałami budowlanymi, opakowaniami, narzędziami i spółki z o.o."S." - zajmującej się produkcją chemii gospodarczej i przemysłowej, przekraczało możliwości fizyczne jednej osoby, nawet w przypadku zaniechania obowiązków związanych z prowadzeniem księgowości firmy "M." i rozliczaniem się z urzędem skarbowym.

Firma "M." nie prowadziła działalności gospodarczej w K. przy ul. G., bowiem zarówno zawarta przez tą firmę umowa najmu magazynu przy ul. G. w K. jak i poniesione koszty z tego tytułu, miały jedynie na celu upozorowanie prowadzenia działalności pod tym adresem. Taką ocenę potwierdza zeznanie świadka T. K., z którego wynika, że w pomieszczeniach wynajmowanych przez M. P. przy ul. G. w K. nie była prowadzona przez niego żadna działalność, chociaż uiszczał należności z tytułu czynszu. Zeznania świadka T.K. są zbieżne z zeznaniami I.S., która mieszka w K. przy ul. G.i do protokołu przesłuchania jednoznacznie stwierdziła, że nigdy, wyglądając przez okno w pokoju na ul. G., nie widziała żadnych, przywożonych, rozładowywanych beczek, pojemników, palet drewnianych.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniku, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono kompleksową analizę obrotu środkami pieniężnymi, które wpływały na rachunek firmy "M." M. P. głównie od firmy "C." J. M. (w 2008 r. kwota ta wyniosła 14.359.920,28 zł, co stanowi 60,59% wartości wszystkich przelewów dokonanych z konta firmy "C."), na podstawie, której stwierdzono, że środki te, mogły jedynie w niewielkiej części posłużyć do uregulowania zapłaty za nabyte na podstawie faktur VAT towary i usługi. W części zostały wykorzystane do finansowania własnych wydatków rodziny, w części przekazywane były również na rachunki innych, powiązanych z M. P. i J. M. osób. W zdecydowanej jednak większości środki pieniężne w kwocie łącznej 13.923.363,47 zł (96,96%) zostały przelane na rachunek osobisty M. P i jego małżonki A Ż-P. Część środków z tego konta została wypłacona w formie gotówkowej (6.290.500,00 zł). M. P. w najmniejszym stopniu nie wykazał, aby środki te zostały wykorzystane do sfinansowania nabycia towarów zafakturowanych następnie dla kolejnych odbiorców. Pozostałe środki zostały przelane na konto osobiste J. M. (1.598.620,00 zł). Konto osobiste J. M. zostało zasilone przelewami dokonanymi z konta osobistego M. P. i jego żony A. Ż.-P. w łącznej kwocie 4.396.000,00 zł. Przelewy środków pieniężnych z konta firmy "C." na rachunek osobisty J. M. stanowiły wartość 3.349.650,00 zł. Największe wypływy z konta osobistego J. M. stanowiły jego wypłaty gotówkowe w łącznej kwocie 7.425.500,00 zł. Natomiast wypływy z konta osobistego Z. M. stanowiły kwotę łączną 1.627.120,00 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, dokonano analizy kont osobistych i firmowych Z. M., który był również pełnomocnikiem firmy "C." J. M.. Środki pieniężne, które wpływały z konta osobistego M. P. i jego żony A. Ż.-P. na konto osobiste Z. M. były przez niego wypłacane w gotówce zwykle w tym samym lub w następnym dniu. Tak wypłacona gotówka osiągnęła kwotę 1.507.120,00 zł, co stanowiło 94,28% wartości wszystkich środków przelanych w 2008 r. z konta osobistego M. P. i Jego żony A. Ż.-P. na konto osobiste Z. M.. Wypłacane gotówkowe środki pieniężne przez M. P. i J. M. miały wspólne źródło pochodzenia w firmie "C.".

Z dokonanej analizy osobistych rachunków bankowych J. M., M. P., Z. M., na które w 2008 r. przelewane były największe kwoty pieniężne, wynika, że pieniądze były przelewane tylko w jednym kierunku, tj. z konta osobistego M. P. i jego żony na konta osobiste J. M., Z. M., a także innych osób. Nie stwierdzono ani jednego tego typu przelewu środków pieniężnych w odwrotnym kierunku, tj. na konto osobiste M. P. i Jego żony. Nadto, występuje brak jakichkolwiek operacji, które świadczyłyby o zwrotach gotówkowych tych środków pieniężnych, takich jak wpłaty gotówkowe J. M., Z. M. czy innych osób na konto osobiste M. P. i jego żony A. Ż.-P. oraz firmy "M.". Co istotne, salda poszczególnych rachunków bankowych w dniach realizacji przelewów wykazują kwoty rzędu od kilku do maksymalnie kilkudziesięciu tysięcy złotych, rzadko zdarzają się wyższe kwoty, mimo przepływu przez te konta środków pieniężnych rzędu kilkuset tysięcy złotych, co dowodzi, że te same środki pieniężne transferowane były wielokrotnie w kręgu kolejnych kont, generując obroty przekraczające wartość zdeponowanych na nich środków pieniężnych. W przypadku konta osobistego J. M. prawie przez cały 2008 r. występuje saldo ujemne.

Organ drugiej instancji zgodził się z odwołującym, że dysponowanie środkami na rachunkach bankowych ma, co do zasady, dowolny charakter, jednakże biorąc pod uwagę zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, dotyczący przepływów środków pieniężnych oraz fikcyjnych zakupów dokonywanych przez firmę "C." J. M. w firmie "M." M. P., stwierdzono, że jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności spornych transakcji, środki pieniężne jakie miały stanowić zapłatę za rzekomo zrealizowane dostawy towarów z firmy "M." M. P., przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych, otwartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tych firm. Środki pieniężne przelewane z rachunku bankowego firmy J. M. na rachunek bankowy firmy M. P, jako zapłata za udokumentowane fakturami VAT zakupy towarów, w większości przelewane były dalej na osobiste konto bankowe M. P. i A. Ż.-P. Następnie część środków z rachunku osobistego M. P. i A. Ż.-P. przelewana była na osobiste rachunki bankowe J. M., jego brata Z. M. lub osób z nimi związanych, a część środków pieniężnych wypłacana była w gotówce, także prawdopodobnie w celu przekazania ich w tej formie J. M. , który część środków wpłacał na swój osobisty rachunek bankowy. Środki pieniężne trafiające w ten sposób na konto osobiste J. M. przelewane były w części z powrotem na rachunek bankowy firmy "C." J. M..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik dokonując przelewów w transzach po 25.000,00 zł, 20.000,00 zł, 15.000,00 zł i 10.000,00 zł, kilka lub kilkanaście razy w ciągu jednego dnia, tj. w kwotach nie przekraczających 15.000 euro, przy równoczesnym braku wskazania jakich transakcji dotyczą przelewy, takim działaniem faktycznie uniemożliwił ich powiązanie, a co za tym idzie realizację dyspozycji w przedmiocie ich rejestracji, zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W dalszej kolejności organ przeprowadził analizę sprzedawanych "I." sp. z o.o. z siedzibą w B. towarów handlowych pod względem ich rodzaju, typu, ilości, ceny jednostkowej, oraz okresu zrealizowania transakcji ich zakupu i sprzedaży, w celu ustalenia, które towary sprzedawane do tego podmiotu miały źródło pochodzenia w firmie "M.". Zakwestionowane faktury dotyczą sprzedaży między innymi chemii przemysłowej o dużych pojemnościach 200L, 500L i plastyfikatorów w opakowaniach 200L, 1000kg.

W ocenie organu odwoławczego sprzedaż, dotycząca towarów handlowych, których źródłem pochodzenia była wyłącznie firma "M." M. P., miała fikcyjny charakter.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że pozostałe przychody, dotyczące sprzedaży w 2008 r. towarów handlowych dla tego podmiotu, pochodzące z innych, niezakwestionowanych w niniejszej sprawie źródeł, które zostały prawidłowo udokumentowane, stanowią przychody firmy "C." J. M..

W tym kontekście przypomniano, że jedynymi podmiotami, które M. P. wskazał jako źródła zakupów towarów takich jak plastyfikatory i towary z grupy "chemia gospodarcza" była "S." sp. z o.o. w K., w której wspólnikami i członkami zarządu byli M. P. i J. M. oraz firma "A", gdzie miał kupować części samochodowe. M. P. nie potrafił wskazać danych innych kontrahentów, od których miał nabywać towary. Natomiast te dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu takich towarów, jakie były wymienione na fakturach sprzedaży wystawionych dla "C." J. M.. Za bezzasadny uznano w konsekwencji zarzut, że poza ramami postępowania pozostały kwestie pośrednich dostawców pozostałej części asortymentu.

Czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne prowadzone w spółce "S." nie potwierdziły jednak by źródłem zakupu tych - wyrobów w 2008 r. mogła być ta firma. Potencjalne możliwości produkcyjne spółki "S." nie oznaczają zdaniem organu, że faktycznie produkcja i sprzedaż miały miejsce. Ogólne stwierdzenia zawarte w protokołach przesłuchania świadków nie mogą stanowić dowodu na to, że produkcja plastyfikatorów i produktów w rzeczywistości miała miejsce. Natomiast skala produkcji, pokrywającej niezaewidencjonowaną sprzedaż do firmy "M.", musiałaby osiągnąć wielomilionową wartość. Pracownice zatrudnione na stanowisku technologa: A. S. i M. B. zeznały zgodnie, że nie opracowywały receptur produkcji plastyfikatora oraz jednoznacznie stwierdziły, że w okresie kiedy one pracowały w spółce "S." nie był produkowany produkt o nazwie plastyfikator. Natomiast świadek M. J., składając swoje wyjaśnienia wprawdzie zeznał, że w spółce "S." był produkowany plastyfikator, ale nie potrafił wskazać żadnych okoliczności jego produkcji, tj. kto opracował recepturę, jaki był dokładnie skład plastyfikatora, kto produkował plastyfikator.

Organ drugiej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył dostatecznych dowodów, pozwalających na zakwestionowanie rzetelności wszystkich transakcji sprzedaży, dokonanej przez firmę "C." i dokumentujących je, wystawionych faktur VAT. Jak z analizy akt sprawy wynika, firma "C." J. M. dysponowała dostatecznymi zasobami, aby prowadzić działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na handlu towarami. Jednakże samo uznanie, iż faktury wystawione przez firmę "C." dokumentują, w znacznej części, rzeczywistą sprzedaż towarów, wbrew twierdzeniom podatnika, w żadnym przypadku nie może dowodzić, że zakupy towarów handlowych pochodziły z firmy "M.".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organom naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaakceptowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnie ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że firma "M." M. P. nie dokonywała w 2008 r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego "C." J. M., zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zewidencjowanie w księgach firmy "C." J. M. faktycznie nie miały miejsca, oraz uznanie, iż J. M. działał wspólnie i w porozumieniu z M. P w celu tworzenia dokumentów pozorujących zakup towarów, które w rzeczywistości nie pochodziły od podmiotu wystawiającego te faktury;

- przepisów postępowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, poprzez uznanie, iż wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów i w konsekwencji odstąpienie od dokonania oszacowania,

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., polegające na niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez firmę "M." M. P. z siedzibą w K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wykazano, iż skarżący mógł posiadać towary wskazane na powyższych fakturach VAT;

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieustalenie szacunkowej wysokości dochodu (straty) skarżącego w 2008 r.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów skarżący zażądał uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że organy odwołały się do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, koncentrując się na osobie M. P., natomiast zaniedbując sprawdzenie, czy kwestionowane towary mogły pochodzić z innych źródeł.

Dodatkowo, gdyby organy zbadały stany magazynowe i dokonały inwentaryzacji towaru oraz jego porównania z towarem wykazanym na fakturach wystawianych przez M. P, to te czynności mogłyby w rezultacie doprowadzić do prawidłowej identyfikacji kwestionowanych towarów. Skarżący w istocie był pozbawiony inicjatywy dowodowej, gdyż postępowanie w sprawie M. P toczyło się bez jego udziału.

W ocenie skarżącego nieuprawnione są twierdzenia organu o fikcyjności transakcji z M. P, skoro odwołując się do niewskazania przez tegoż nazwisk pracowników podatnika odbierających towar, jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania owych osób.

Dodatkowo wskazując na brak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem magazynów przy ul. G., organ przytoczył jedynie zeznania świadków potwierdzających jego wersję zaniedbując przywołania wskazań przeciwnych.

Skarżący raz jeszcze przypomniał okoliczności analizowanych przez organ przelewów, podkreślając, że mniejsze transze przekazów miały przyspieszyć transfer środków, unikając zbędnych kontroli banku, a dodatkowo miały pozytywnie wpływać na pozytywną ocenę zdolności kredytowej podatnika. W ocenie skarżącego organy nie udowodniły, że kwoty wpłacone przez skarżącego M. P tytułem zapłaty za towary następnie wracały do J. M. za pośrednictwem innych kont bez tytułu prawnego. Ponadto nie wykazano, iż pieniądze, które w ocenie organu wróciły do skarżącego to te same pieniądze, które skarżący przelał tytułem zapłaty za towar.

Następnie podniesiono, iż skoro na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej organ uznał księgi rachunkowe skarżącego za nierzetelne w zakresie dotyczącym dokumentowania transakcji sprzedaży towarów nabytych w 2008 r. od M. P., to zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej winien był umożliwić skarżącemu przedstawienie środków dowodowych, przy pomocy których możliwe byłoby dokonanie oszacowania i w przypadku przedstawienia tychże dowodów dokonać oszacowania kosztów nabycia towarów, które następnie zostały sprzedane podmiotom trzecim, czego jednak skarżącemu nie umożliwiono. Organy podatkowe wyłączając z kosztów uzyskania przychodu wątpliwe wg nich faktury wystawione przez M. P, ustaliły jednak przychód ze sprzedaży na podstawie księgi, doprowadzając w rezultacie do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c w/w ustawy). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 23 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaznaczyć należy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznej (netto) 16.229.980,98 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę "M." M. P., gdyż dokumentują one transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W konsekwencji słusznie również organy uznały, że nie stanowi podstawy do uznania za przychód kwota łączna netto 280.631,90 zł, na którą składają się wartości netto, wynikające z faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez firmę skarżącego na rzecz firmy "I." sp. z o.o. w B., dotyczących sprzedaży towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę "M.".

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że dostawca towarów do firmy podatnika – "M.", pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego nie prowadził w 2008 r. żadnej dokumentacji księgowej, zaś w składanych deklaracje VAT-7 (oraz ich korektach) nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, pomimo tego że prowadził czynnie działalność gospodarczą. Analiza dokumentów za 2008 r. wykazała, że wartość sprzedaży netto z tytułu wystawionych faktur sprzedaży wyniosła kwotę 17.706.506,82 zł, podczas, gdy łączna wartość udokumentowanych w 2008 r. zakupów to jedynie wartość 1.454.685,19 zł. M. P. w trakcie przesłuchania nie był w stanie przypomnieć sobie dostawców towarów i materiałów, które miał sprzedawać innym podmiotom, w tym firmie skarżącego. Jedynymi podmiotami, które wskazał jako źródła zakupów towarów takich jak plastyfikatory i towary z grupy "chemia gospodarcza" była spółka "S." (w której wspólnikami i członkami zarządu byli skarżący i M. P.) oraz firma "A", gdzie miał kupować części samochodowe. Czynności sprawdzające i postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce "S." nie potwierdziły również, aby źródłem zakupów plastyfikatorów oraz chemii przemysłowej w 2008 r. do firmy "M.", mogła być ta spółka. W 2008 r. spółka "S." nie wystawiła bowiem ani jednej faktury na sprzedaż tych towarów do firmy "M.". Z dokumentacji księgowej spółki wynika zresztą, że w roku tym plastyfikator nie występował w firmie jako towar handlowy. Na szczególną uwagę zasługują tutaj zeznania A. S., głównego technologa spółki, która według zeznań M. P. z dnia 22 marca 2011 r. miała opracować recepturę plastyfikatora, udoskonalić jego skład chemiczny i sporządzić karty charakterystyki tego produktu. Z jej zeznań wynika bowiem, że nigdy nie zajmowała się ona takimi czynnościami (w szczególności nie sporządzała karty charakterystyki plastyfikatora), nic nie wiedziała nadto o tym, by w okresie jej zatrudnienia był taki produkt produkowany. Podobne w treści zeznania złożyła M. B. zajmująca w 2008 r. stanowisko technologa do spraw produkcji,. M. J., zatrudniony na stanowisku handlowca w latach 2006-2008, potwierdził wprawdzie, że w latach 2006-2008 w spółce odbywała się produkcja jednego rodzaju plastyfikatora, ale nie była ona ciągła, wreszcie uległa zawieszeniu z powodu braku zainteresowania produktem ze strony klientów, jednak mając na uwadze zeznania głównego technologa firmy oraz brak dokumentacji potwierdzającej wskazywane przez niego okoliczności, słusznie uznano jego zeznania za niewiarygodne. Świadek, mimo zajmowanego stanowiska, nie był zresztą w stanie wskazać do jakich firm plastyfikator miał był sprzedawany. Jedyna transakcja sprzedaży plastyfikatora, którą pamiętał i która odbyła się w tym okresie miała miejsce na rzecz firmy "K", której był właścicielem. Okoliczność, że spółka "S." miała techniczne możliwości produkcji plastyfikatora i istniała papierowa forma receptury wskazują jedynie na możliwości produkcyjne spółki, ale nie oznaczają, że taka produkcja i sprzedaż faktycznie miały miejsce. Niewiarygodna wydaje się bowiem sytuacja, w której produkcja plastyfikatora o wielomilionowej wartości (a taka musiałaby być skala produkcji pokrywającej niezaewidencjonowaną sprzedaż tych produktów do firmy "M."), mogła zostać niezauważona przez osobę zajmującą w firmie produkcyjnej stanowisko głównego technologa. M. P. nie wskazał natomiast żadnych innych ewentualnych dostawców plastyfikatora poza spółką "S.", takich dostawców nie ujawniło również postępowanie kontrolne. Słusznie zatem organy uznały, że skarżący nie mógł nabyć towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz jego firmy przez firmę "M.". J. M. nie potrafił zresztą wskazać źródła pochodzenia towarów, które miał nabywać od firmy M. P.. Prawidłowość stanowiska organów w zakresie dostaw towarów przez firmę w/w potwierdzają dodatkowo okoliczności prowadzenia tej firmy przez M. P, które w sposób rażący odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji słusznie organy zakwestionowały wystawione przez skarżącego na rzecz firmy "I." faktury dokumentujące sprzedaż towarów, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę "M.".

W ocenie Sądu nie może się ostać zarzut podważający kompletność zebranego materiału dowodowego z tego powodu że wydane decyzje oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec M. P. Biorąc pod uwagę wartość dostaw, która miała zostać zrealizowana przez M. P na rzecz skarżącego w 2008 r. (wartość zakupów w firmie "M." stanowiła 73,58% wartości wszystkich zakupów firmy "C."), jak najbardziej zasadne było rozpoczęcie budowania ustaleń faktycznych w odniesieniu do tego właśnie kontrahenta. Ustalenia te w sposób niebudzący wątpliwości pozwoliły stwierdzić, że M. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywanych czynności opodatkowanych, nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami. Przy tym należy wskazać, że skorzystanie z dowodów w postaci zeznań złożonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006 r. nie warunkuje przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania orzeczenia kończącego to inne postępowanie. Oczywiście dowód taki jak każdy inny dowód podlega ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co też uczyniły organy podatkowe przedstawiając wyniki tej oceny w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Przy czym należy odrzucić zarzut, jako pozostający w oczywistej sprzeczności z zawartością akt sprawy, że organy podatkowe oparły się tylko na tych dowodach, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w ramach którego przeprowadzone liczne dowody z zeznań skarżącego jako strony, świadków – kontrahentów skarżącego w tym M. P.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy podzielić spostrzeżenie organu odwoławczego, że w toku postępowania odwoławczego skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, szczególnie tych, które zostały wymienione w uzasadnieniu skargi. Zarzut nie przeprowadzenia inwentaryzacji towarów znajdujących się w magazynach jest o tyle chybiony, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego towaru, jednakże skarżący nie ujawnił źródła ich pochodzenia, a jak bezspornie ustalono towary te nie mogły zostać nabyte od M. P. Wbrew twierdzeniom skarżącego w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci zeznań świadków; J. M. oraz T. Z, zatem zarzut skargi o rzekomym niedopuszczeniu dowodów przedstawionych przez skarżącego nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02).

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących twierdzenia organów, że o fikcyjności transakcji pomiędzy M. P a J. M. świadczy także analiza przepływów środków na rachunkach bankowych, firmowych i osobistych, należy wskazać, że organy podatkowe przeanalizowały obrót środkami pieniężnymi w ramach kont firmowych i osobistych skarżącego, kontrahenta jak i osób z nimi związanych. Wskazano, że powiązanie zapłaty za towary wyspecyfikowane w wystawionych przez M. P fakturach na rzecz skarżącego nie było możliwe z uwagi na fakt, że transfer środków pieniężnych z konta firmy skarżącego na rzecz firmy kontrahenta odbywał się w transzach 25.000 zł, 20.000 zł, 15.000 zł, 10.000 zł bez wskazania jakich faktur dotyczył. Organy dokonały także oceny ujawnionego przepływu środków pieniężnych, uznając, że przepływ tych środków na prywatne konta kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej, jest charakterystyczny dla dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje handlowe.

Jeśli chodzi o zarzut niezastosowania przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W przypadku nieprzedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że po wyeliminowaniu zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz firmy "I." oraz zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "M." M. P., dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu) za 2008 r., mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie skarżącego podnoszone w toku postępowania przez organami podatkowymi, że nie może go obciążać nierzetelność kontrahenta, w szczególności w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to, czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest dostawcą towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży (wobec niewykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu towarów i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpoznając sprawę w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że sporne faktury wystawione przez firmę "M." M. P. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, że posiadanie towarów nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z faktur, zaś dokonywanie pewnych operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Te notoryjnie znane okoliczności organy wyczerpująco wyjaśniły w swoich decyzjach, zaś Sąd te wyjaśnienia w pełni zaaprobował jako zasadne.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.