Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1936/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 855/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2022 r. nr 2401-IOA.4105.35.2022.MMA w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1568 (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 855/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. Sp. k. w W. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 7 października 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego stanowiły przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

1.2. W sprawie tej ustalono, że Strona wnioskiem z 12 stycznia 2022 r. zwróciła się o zwrot akcyzy od 7 samochodów osobowych J. zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ pierwszej instancji decyzją z 2 maja 2022 r. odmówił Stronie zwrotu akcyzy od wspomnianych samochodów, stwierdzając, że nie został spełniony warunek dotyczący braku wcześniejszej ich rejestracji na terenie kraju. Zaznaczając przy tym, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje zaś tylko wtedy, gdy samochód został nabyty bezpośrednio w celu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu. Zdaniem organu Strona nie wykazała takiego zamiaru, ponieważ zarejestrowała pojazdy w Polsce (24 sierpnia 2021 r. dokonano rejestracji, przy czym na dzień sprawdzenia 18 lutego 2022 r. w systemie CEPIK samochody nadal pozostawały zarejestrowane – uzup. NSA), a dopiero później sprzedała je kontrahentowi zagranicznemu i wywiozła z Polski (wywóz został potwierdzony międzynarodowym listem przewozowym z dnia 16 sierpnia 2021 r., a sprzedaż udokumentowano fakturami z dnia 8 września 2021 r. - uzup. NSA). Stąd miał wynikać brak uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z 7 października 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organ wydając decyzję dokonał naruszenia prawa materialnego, jak i innego naruszenia przepisów postępowania.

Według Sądu przedmiotowe pojazdy były objęte dostawą wewnątrzwspólnotową, zostały wywiezione za granicę i nie były "konsumowane" w Polsce co wskazuje na to, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie naruszył przepisy prawa materialnego art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm. dalej: ustawa o podatku akcyzowym), które miało wpływ na wynik sprawy. Interpretacja art. 107 ust. 1 i prowadzić musi bowiem do wniosku, że służyć on powinien możliwości odzyskania zapłaconego już podatku akcyzowego przez podmiot, który nie jest ostatecznym nabywcą samochodu na terenie kraju, ponieważ dokonuje np. dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy takiego samochodu. Nie może ulegać żadnym wątpliwościom, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie była ostatecznym nabywcą (konsumentem) samochodów na terenie kraju i jednocześnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz podmiotu belgijskiego.

Ponadto Sąd dostrzegł, że z brzmienia art. 107 ust. 1 wynika, że zwrot zapłaconego podatku akcyzowego następuje pod warunkiem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, wobec czego w tej sprawie fakt późniejszego zarejestrowania samochodu pozostaje zatem całkowicie bez znaczenia dla zastosowania tego przepisu. Nie miał tu znaczenia również fakt, czy samochody zostały wyrejestrowane z polskiego systemu, czy nadal się w nim znajdują. Pozostawanie samochodów jednoznacznie wywiezionych za granice w polskim systemie rejestracji pojazdów nie świadczy bowiem o ich "konsumpcji" na terenie kraju.

Sąd przyznał rację Skarżącemu, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji nie wystarcza dla przyjęcia powziętych ustaleń faktycznych. Są one oparte w przeważającej części na dokumencie elektronicznym, uzyskanym z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Dokument ten jest wprawdzie niejako autoryzowany przez władzę publiczną, nie zawiera jednak danych, które mogłyby przemawiać za odmówieniem spełnienia prośby o zwrot akcyzy. Nie ma wątpliwości, że samochody zostały zarejestrowane w Polsce, jednakże nastąpiło to już po przejściu prawa własności (i posiadania) pojazdów na rzecz kontrahenta zagranicznego. W ten sposób dowody zebrane w sprawie obalają bezpośrednio główną tezę organów obu instancji, tworzących swoją koncepcję na bazie pozaustawowego pojęcia "zasady konsumpcyjności". Skoro polski podatnik nie był właścicielem samochodu w chwili jego rejestracji, i tenże pojazd był objęty dostawą wewnątrzwspólnotową, to z samego faktu rejestracji formułowanie domniemania możliwości "konsumowania" pojazdu na terytorium Polski jest domniemaniem "na wyrost". Nie wyłącza to oczywiście możliwości wykazania tej okoliczności innymi dowodami, jednak organy żadnych dodatkowych dowodów nie przeprowadziły. W ten sposób znajduje potwierdzenie teza Skarżącej o sprzeczności ustaleń faktycznych z materiałami sprawy, a ściślej mówiąc – przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

2.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o: uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:

1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy dokonały błędnej wykładni i na tej podstawie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji gdy organy dokonały kompleksowej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wykładni celowościowo-funkcjonalnej i systemowej, ponieważ jego literalne brzmienie w tej konkretnej sytuacji stało w sprzeczności z celem ustawy o podatku akcyzowym,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działania organu administracji polegające na badaniu jego zgodności z prawem domniemanym, a nie stanowionym,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) poprzez uznanie, że organy obu instancji oparły wydane rozstrzygnięcia na zebranym materiale dowodowym w postaci dokumentu elektronicznego uzyskanego z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej CEPIK), twierdząc, iż dokument ten nie zawiera danych, które mogłyby przemawiać za odmówieniem zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji gdy organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających wykorzystują przede wszystkim bazę CEPIK do ustalenia, czy przedmiotowy samochód spełnia warunki określone w ustawie, tj. czy nie został zarejestrowany na terytorium kraju,

b) poprzez uznanie, że zebrane dowody w sprawie obalają główną tezę organów dotyczącą zasady konsumpcyjności, podczas gdy to na ich podstawie organ ustalił, iż Strona rejestrując samochody w Polsce już po ich wywiezieniu za granicę rozpoczęła procedurę umożliwiającą "skonsumowanie" przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju,

c) poprzez uznanie, że fakt domniemania przez organ możliwości konsumowania pojazdu na terytorium Polski jest domniemaniem na wyrost, w sytuacji gdy podatnik rejestrując przedmiotowe pojazdy nie był już ich właścicielem a samochody były już poza granicami kraju, podczas gdy organ powziął poważne wątpliwości wobec powyższego faktu, tym bardziej, że osoba niebędąca już właścicielem pojazdu, dokonywała jego rejestracji oraz odbierała dokumenty rejestracyjne, do czego uprawnień już nie posiadała,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie był wystarczający do uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy zwrotu podatku akcyzowego, gdzie zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a wydruk z bazy danych CEPIK, jednoznacznie potwierdza fakt rejestracji samochodu na terytorium kraju, z czym zresztą zgodził się Sąd, twierdząc, że cyt.: "Nie ma wątpliwości, że samochody zostały zarejestrowane w Polsce, jednakże nastąpiło to już po przejściu prawa własności (i posiadania) pojazdów na rzecz kontrahenta zagranicznego",

5) art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazania, co do dalszych czynności, które powinny zostać przeprowadzone przez organ przy ewentualnym ponownym rozstrzyganiu zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Spółki.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych.

Poza tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest kompetentny do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych. Sądy, których orzeczenia nie są ostateczne mogą a sądy ostatniej instancji powinny występować z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE jeżeli uznają, że jest to konieczne do wydania wyroku (art. 267 TWE). TSUE przyczynia się do rozstrzygnięcia sporu, ale nie orzeka w konkretnej sprawie. Chodzi tu o swoistą współpracę prawną, poprzez którą sąd krajowy i TSUE przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonego rozstrzygnięcia. Niemal w każdym orzeczeniu TSUE stwierdza, że ostateczna ocena, która prowadzi do rozstrzygnięcia należy do sądu krajowego, który najbardziej orientuje się w stanie faktycznym sprawy i realiach gospodarczych prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w danym państwie.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2021 r. zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 56 [TFUE] i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w zakresie, w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju?"

Wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt C - 105/22 (www.eur-lex.europa.eu.LEX nr 3554224) TSUE stanął na stanowisku, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojazdy te nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (teza 24 uzasadnienia).

W odniesieniu do podatku rejestracyjnego pobieranego przez państwo członkowskie przy rejestracji pojazdów samochodowych w celu dopuszczenia ich do ruchu na jego terytorium Trybunał konsekwentnie orzekał, że taki podatek nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym z cłem w rozumieniu art. 28 i 30 TFUE. Tego rodzaju podatek stanowi bowiem podatek wewnętrzny i powinien być zatem rozpatrywany w świetle art. 110 TFUE (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Viamar, C-402/14, EU:C:2015:830, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 28.

W odniesieniu w szczególności do podatku akcyzowego niewchodzącego w zakres ujednoliconego podatku akcyzowego na mocy dyrektywy 2008/118, takiego jak nakładany na wszystkie samochody osobowe zarejestrowane na danym terytorium kraju podatek akcyzowy rozpatrywany w postępowaniu głównym – taki podatek akcyzowy należy uznać za stanowiący część ogólnego systemu opodatkowania wewnętrznego towarów i należy go oceniać w świetle art. 110 akapit pierwszy TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r., Brzeziński, C-313/05, EU:C:2007:33, pkt 29) - teza 29.

W niniejszej sprawie o ile do sądu odsyłającego będzie należało dokonanie niezbędnych ustaleń, o tyle z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wywozu samochodu osobowego osoba, która nabyła prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, ma prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego tylko wtedy, gdy rzeczony samochód nie został zarejestrowany w Polsce. Zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, warunek ten ma zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich pojazdów, niezależnie od ich pochodzenia (teza 35).

W drugiej kolejności, w odniesieniu do zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego, należy podkreślić, że w braku harmonizacji na poziomie Unii Trybunał orzekł, iż niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., C-302/12, EU:C:2013:756, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo) - teza 36.

Trybunał orzekł także, że w świetle art. 110 TFUE nie ma również znaczenia, że pojazd samochodowy - wskutek odmowy przy jego wywozie zwrotu podatku od pojazdów, w odniesieniu do którego zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest rejestracja i dopuszczenie do ruchu takiego pojazdu - podlega podczas jego definitywnego wywozu z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego kilku podatkom związanym z pojazdami mechanicznymi w różnym czasie i w różnych państwach członkowskich [zob. podobnie wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Podatek od pojazdów), C-676/21, EU:C:2023:63, pkt 36, 37] - teza 37.

Wniosek ten nasuwa się również w kontekście wywozu samochodu osobowego poza Unię, takiego jak wywóz rozpatrywany w postępowaniu głównym. Tym samym niedogodności, jakie mogą wynikać w danym przypadku ze zwielokrotniającego efektu jednoczesnego braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania tego samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego (teza 38).

W trzeciej kolejności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, w ramach postanowień traktatu FUE dotyczących swobody świadczenia usług, że taki podatek rejestracyjny jest sprzeczny z tą zasadą, jeśli osiągnięcie celu, któremu ona służy, byłoby możliwe poprzez wprowadzenie podatku w wysokości proporcjonalnej do okresu, w jakim pojazd ten był zarejestrowany w państwie, w którym był on użytkowany, co pozwoliłoby na uniknięcie w zakresie amortyzacji podatku dyskryminacji krzywdzącej przedsiębiorstwa prowadzące działalność w zakresie leasingu samochodów, których siedziba znajduje się w innych państwach członkowskich (wyrok z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195, pkt 69) - teza 39. Idąc tym samym tokiem rozumowania, Trybunał wskazał w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2006 r., van de Coevering (C-242/05, EU:C:2006:430, pkt 29), na które powołuje się sąd odsyłający, że przepisy krajowe zobowiązujące do zapłaty podatku, którego wysokość jest nieproporcjonalna do okresu użytkowania tego pojazdu w danym państwie członkowskim, nawet jeżeli realizują one odpowiedni cel zgodny z tym traktatem, są sprzeczne z postanowieniami rzeczonego traktatu dotyczącymi swobody świadczenia usług, jeżeli są one stosowane do pojazdów, które zostały wynajęte i zarejestrowane w innym państwie członkowskim, a które nie są w zasadzie przeznaczone do stałego używania w tym pierwszym państwie członkowskim ani też nie są głównie w ten sposób używane, chyba że celu tego nie można by osiągnąć poprzez wprowadzenie podatku w wysokości proporcjonalnej do okresu używania owego pojazdu w tym pierwszym państwie członkowskim (teza 40). Należy podkreślić, że orzecznictwo to dotyczy stosowania swobody świadczenia usług w ramach umów najmu lub leasingu. Nie można go zastosować do sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego, która dotyczy nie transgranicznego świadczenia usług, lecz wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z jego rejestracją w Polsce, a następnie późniejszej sprzedaży i wywozu tego samochodu do Norwegii (teza 41). W tym względzie zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (teza 42).

Z cytowanej sentencji wyroku TSUE i jego uzasadnienia wynika, że państwo członkowskie miało prawo wprowadzić regulację z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym zwłaszcza, że samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym podlegającym podatkowi akcyzowemu i podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu podatku. A zatem zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za uzasadniony. Należy podkreślić, że brak jest ww. przepisie zastrzeżenia o wysokości podatku akcyzowego w zależności od okresu rejestracji samochodu osobowego. Istotne jest także to, że samochody osobowe były rejestrowane na stałe a nie czasowo jak to miało miejsce ww. cytowanym wyroku TSUE. W świetle wykładni prounijnej regulacja przepisu art. 107 ust. 1 ustawy podatku akcyzowym nie narusza prawa.

4.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zasługują również na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W okolicznościach sprawy brak było bowiem podstaw do uznania, że organy podatkowe odmawiając zwrotu akcyzy naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogły jako dowód dopuścić dokumenty elektroniczne uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów Kierowców w celu ustalenia faktu rejestracji podatków w Polsce.

Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż dokonał błędnej wykładni prawa materialnego.

4.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną należało uwzględnić i na podstawie art. 188 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i oddalić skargę. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

s. del. WSA W. Gurba s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki