Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1262/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b  1-3, art. 14k-14n, art. 165a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Fundacji [...] z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Fundacja) z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek uzupełniono – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 22 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Wnioskodawca pozostaje fundacją rodzinną w organizacji ("Fundacja"). Fundacja została utworzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej ("Ustawa o fundacji"). Fundusz założycielski Fundacji wynosi 100 000 zł.

Fundacja posiada dwóch fundatorów (dalej "Fundatorzy"), którzy pozostają małżonkami. Fundatorzy wnieśli wkłady na pokrycie funduszu założycielskiego w wysokości odpowiednio 90 000 zł (Fundator 1) oraz 10 000 zł (Fundator 2).

Zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji, Fundatorzy pozostają jednocześnie beneficjentami Fundacji. W związku z posiadaniem statusu beneficjentów Fundatorom przysługują określone w statucie świadczenia.

Realizując wymogi określone w Ustawie o fundacji, Fundatorzy sporządzili spis mienia zawierającego informacje o osobach wnoszących mienie z określeniem rodzaju tego mienia i jego wartości według stanu i cen z chwili wniesienia oraz jego wartości podatkowej (art. 27 ust. 1 Ustawy o fundacji).

Fundacja planuje w przyszłości powiększać swoje mienie, m.in. w drodze darowizn otrzymywanych od osób trzecich, co przewiduje art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 326 ze zm., dalej także "Ustawa o fundacji").

Wnioskodawca wskazał, że Fundacja planuje otrzymywać darowizny zarówno od osób fizycznych, jak i innych podmiotów, np. spółek. Przedmiotem darowizn dokonywanych przez osoby trzecie na rzecz Fundacji mogą pozostawać środki pieniężne lub inne aktywa (np. nieruchomości).

W przypadku darowizn dokonywanych przez spółki, Fundacja nie wyklucza, że darczyńcą może pozostawać także spółka Fundatorów, tj. podmiot, którego wspólnikami pozostają Fundatorzy.

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość co do:

1. Prawidłowości przyjętego sposobu ustalenia proporcji wartości mienia wniesionego do Fundacji przez każdego z Fundatorów lub przez Fundację dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wpływającego na zakres zwolnienia w PIT każdego z Fundatorów, którzy pozostają jednocześnie małżonkami oraz beneficjentami Fundacji wnoszącymi nieodpłatnie wkłady na pokrycie funduszu założycielskiego. Z tytułu uczestnictwa w Fundacji Fundatorzy ci posiadają uprawnienia do otrzymywania określonych w statucie świadczeń, a przychody z tytułu uzyskiwania tych świadczeń podlegają zwolnieniu w PIT;

2. Wpływu planowanego w opisany na wstępie sposób powiększania mienia Fundacji na ustalenie proporcji wartości mienia wniesionego do Fundacji przez każdego z Fundatorów lub przez Fundację dla celów zwolnienia w PIT przychodów Fundatorów uzyskiwanych z tytułu określonych w statucie świadczeń;

3. Obowiązków podatkowych Wnioskodawcy (CIT) związanych z powiększaniem majątku Fundacji na późniejszym etapie jej funkcjonowania w sposób opisany na wstępie, tj. poprzez otrzymywanie przez Fundację darowizn od podmiotów wskazanych w art. 28 ust. 2 Ustawy o fundacji.

We wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy przyjęty przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji wartości mienia wniesionego do Fundacji przez każdego z Fundatorów lub przez Fundację dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w opisanym stanie faktycznym, w którym Fundatorzy pozostają jednocześnie małżonkami oraz beneficjentami ich wspólnej Fundacji jest prawidłowy i umożliwia każdemu z nich skorzystanie z pełnego zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) oraz ust. 49 pkt 2) w związku z art. 20 ust. 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") oraz w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 i art. 29 ust. 1 Ustawy o fundacji?

2. Czy w przypadku wniesienia do Fundacji mienia przez osobę trzecią dojdzie do zmiany proporcji mienia wniesionego, o której mowa w art. 29 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 1 Ustawy o fundacji, wpływającej na ustalenie wysokości przysługującego Fundatorom zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) oraz ust. 49 w związku z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT?

3. Czy wniesienie do Fundacji, w drodze darowizny, mienia przez podmioty wskazane w art. 28 ust. 2 Ustawy o fundacji będzie rodziło po jej stronie obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 3 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Odpowiadając na ww. pytanie Strona podniosła:

Ad. 1.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy Fundatorzy pozostają jednocześnie małżonkami oraz beneficjentami Fundacji, każdemu z nich przysługuje pełne zwolnienie w PIT z tytułu uzyskiwania świadczeń przyznanych im na mocy statutu.

Zgodnie z brzmieniem art. 28 ust. 1 ustawy o fundacji dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez Fundację rodzinną (dalej "Proporcja").

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) przewiduje zwolnienie podatkowe przychodów wymienionych w art. 20 ust. 1g ustawy o PIT. Zgodnie z art. 20 ust. 1g za przychody podlegające zwolnieniu, uważa się przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o fundacji.

Art. 2 ust. 2 Ustawy o fundacji definiuje świadczenie jako składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Ustawodawca zastrzega przy tym, że beneficjentem mogącym korzystać z przedmiotowego zwolnienia musi być fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, czyli należąca do tzw. grupy "0".

Art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT wskazuje na mechanizm pozwalający ustalić jaka część przychodów podlega przedmiotowemu zwolnieniu. W tym celu przepis ten odsyła do art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, zgodnie z którym zwolnienie beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn dotyczy przychodów w części odpowiadającej Proporcji, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Art. 29 ust. 1 Ustawy o fundacji, stanowi że proporcję określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną. W ocenie Wnioskodawcy skoro zwolnieniu podatkowemu podlegają również przychody uzyskiwane przez osoby najbliższe fundatorowi, przepis art. 29 ust. 1 Ustawy o fundacji powinien być wykładany wraz z regulacją art. 28 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 pkt 1 Ustawy o fundacji, mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez małżonka fundatora uważa się za wniesione przez fundatora.

Powyższe koresponduje także z treścią art. 29 ust. 2 Ustawy o fundacji stanowiącym, że proporcję określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Wniesieniem mienia pozostaje niewątpliwie pokrycie wkładu założycielskiego. Skoro takie przysporzenie odbywa się tytułem darmym i może być dokonane przez małżonka fundatora, to tego rodzaju wniesienie mienia do fundacji należy traktować jako darowiznę, o której mowa w art. 28 ust. 2 Ustawy o fundacji.

Regulacja art. 28 Ustawy o fundacji dotyczy wartości Proporcji dla celów PIT. Całościowa wykładnia ust. 1 i 2 tego artykułu przemawia za przyjęciem, że przy obliczaniu Proporcji każdorazowo należy uwzględniać zarówno wartość mienia wnoszonego do fundacji (ust. 1) jak i powiązania rodzinne pomiędzy osobami dokonującymi takich przysporzeń majątkowych (ust. 2).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w fundacji, w której fundatorzy- małżonkowie pozostają jednocześnie beneficjentami, wartość Proporcji dla każdego z nich wynosi 100%. Jeżeli bowiem dla celów podatkowych ustawodawca nakazuje traktować mienie wnoszone do fundacji przez małżonka fundatora jako mienie przekazane jej przez samego fundatora, to na potrzeby obliczenia Proporcji mienie danego fundatora będzie w istocie stanowiło sumę mienia wnoszonego przez niego oraz jego małżonka. Proporcja powinna zatem zostać wyliczona w oparciu o następujący wzór:

(Ffm+Fr)/(SF+Fr), gdzie:

Ffm - oznacza wartość mienia wniesionego do fundacji przez danego fundatora (f) oraz wartość mienia wniesionego do fundacji nieodpłatnie przez jego małżonka (m);

Fr - oznacza wartość mienia wniesionego do fundacji przez fundację rodzinną;

SF - oznacza wartość mienia wniesionego do fundacji przez wszystkich fundatorów.

Zgodnie ze wzorem w liczniku sumuje się mienie wniesione przez fundatora i jego małżonka, które jest traktowane jak mienie wnoszone przez fundatora (Ffm) oraz mienie wniesione przez fundację rodzinną. W mianowniku natomiast sumuje się mienie wniesione przez wszystkich fundatorów - (SF) oraz przez fundację rodzinną (Fr).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku stanu faktycznego w przypadku Fundacji Proporcja obliczona dla każdego z Fundatorów będzie wynosiła 100%.

[100 000 (Ffm) + 0.00 (Fr)]/[100 000(SF) + 0.00(Fr)] =1

Powyższe stanowisko koresponduje, zdaniem Wnioskodawcy, z celami, którym służyło wprowadzenie do porządku prawnego instytucji fundacji rodzinnej. Jednym z jej podstawowych założeń pozostaje bowiem gromadzenie i zarządzanie mieniem przekazywanym fundacji przez osoby pozostające w bliskich relacjach rodzinnych oraz spełnianie na rzecz takich osób określonych świadczeń. Przychody z takich świadczeń korzystają przy tym ze zwolnienia w PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b).

Mając na uwadze powyższe zrównanie do celów obliczenia Proporcji majątku wnoszonego do fundacji rodzinnej przez fundatora z majątkiem wnoszonym przez jego małżonka pozostaje celowym zabiegiem racjonalnego ustawodawcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej małżonków będących fundatorami w zakresie zwolnienia w PIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby zdaniem Wnioskodawcy do sytuacji, w której fundatorzy pozostający małżonkami i wnoszący wkłady na poczet funduszu założycielskiego swojej wspólnej fundacji, którą w całości "sfinansowali" nie byliby w pełni zwolnieniu od ciężarów podatkowych z tytułu zastrzeżonych na ich rzecz świadczeń. W ocenie Wnioskodawcy kłóciłoby się to z wykładnią celowościową przepisów Ustawy o fundacji, jak i regulacji PIT przyznającej osobom najbliższym fundatorowi możliwość skorzystania z określonych ulg.

W tym kontekście Strona wskazała także, że ewentualne uznanie stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie za nieprawidłowe prowadziłoby do niedającej się pogodzić z celami ustawy PIT sytuacji, w której założenie przez małżonków dwóch odrębnych fundacji rodzinnych byłoby dla nich korzystniejsze podatkowo niż funkcjonowanie w ramach jednego podmiotu, którego cele byłyby tożsame z fundacją każdego z nich.

Rozważając hipotetyczną sytuację, w której żona Fundatora 1 założyłaby swoją fundację rodzinna, której byłaby jedynym fundatorem, a beneficjentem pozostawałby jedynie jej mąż i z tego tytułu uzyskiwałby on świadczenia przewidziane w statucie to zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) w zw. z ust. 49 pkt 2 ustawy o PIT, przychody z tego tytułu byłyby całkowicie zwolnione z podatku. Analogicznie wyglądałaby sytuacja, w której to mąż założyłby swoją fundację rodzinną i uczynił żonę jej beneficjentem.

Wobec powyższego istnienie przepisu nakładającego na któregokolwiek z małżonków obowiązek zapłaty PIT w sytuacji, gdy zamiast tworzyć dwa odrębne podmioty i korzystać z pełnego zwolnienia, utworzył jedną wspólną fundację rodzinną pozostawałoby sprzeczne zarówno z celami ustawy podatkowej jak i Ustawy o fundacji. W tym drugim przypadku należy zauważyć, że celem tworzenia fundacji rodzinnej jest akumulowanie majątku rodzinnego w jednym podmiocie, a nie nieznajdujące racjonalnego uzasadnienia tworzenie odrębnych podmiotów dla każdego członka rodziny.

Ad.2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia do Fundacji mienia przez osobę trzecią nie dojdzie do zmiany Proporcji wpływającej na ustalenie wysokości przysługującego Fundatorom zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) oraz ust. 49 pkt 2 w związku z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Fundatorzy pozostają jednocześnie małżonkami i beneficjentami Fundacji Proporcja, o której mowa, pozostanie stała bez względu na to czy mienie Fundacji będzie ulegało zwiększeniu. Wartość Proporcji jest każdorazowo ustalana w oparciu o:

1. Ogólną liczbę Fundatorów;

2. Powiązania rodzinne łączące Fundatorów;

3. Wartość wnoszonego przez każdego z Fundatorów mienia;

4. Wartość mienia wnoszonego przez samą Fundację.

W ocenie Wnioskodawcy w Fundacji, w której działa co najmniej dwóch Fundatorów pozostających względem siebie osobami najbliższymi, Proporcja nie będzie ulegała zmianom nawet w przypadku wzrostu wartości ogółu majątku Fundacji. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie można zobrazować na przykładzie, przyjmując następujące założenia:

a) wartość mienia wniesionego do Fundacji przez Fundatora oraz jego małżonka, którą dla celów obliczenia Proporcji należy traktować jak wniesioną przez Fundatora wynosi 100 000 zł i pozostaje niezmienna (nie ulegnie zmniejszeniu ani zwiększeniu),

b) łączna wartość mienia wniesionego przez każdego z Fundatorów również wynosi 100 000 zł i stanowi minimalną wymaganą przez przepisy wartość funduszu założycielskiego (ta wartość również nie ulegnie jakiejkolwiek zmianie);

c) wartość mienia wnoszonego przez samą Fundację pozostaje nieokreślona i może ulegać zmianom. Wnioskodawca nie jest obecnie w stanie oszacować dokładnie tej wartości, ale dla potrzeb uzasadnienia stanowiska w opisanym zakresie przyjęto następujące progi: 100 000 zł, 200 000 zł oraz 300 000 zł.

W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca nie ograniczył katalogu podmiotów mogących dokonywać przysporzeń na rzecz fundacji rodzinnej jedynie do osób fizycznych. Świadczy o tym m.in. fakt, że Ustawa o fundacji posługuje się zarówno kategorią "osób fizycznych" jak i szerszą kategorią określoną w tej ustawie jako "osoby". Wszędzie tam gdzie wolą ustawodawcy pozostawało ograniczenie hipotezy danego przepisu Ustawy o fundacji jedynie do kategorii osób fizycznych zostało to wyraźnie zaakcentowane np. w art. 2 ust. 3 lub art. 11 powołanej ustawy. Tym samym na potrzeby obliczenia Proporcji jako mienie wniesione przez Fundację będą traktowane wszelkie Środki otrzymane od innych osób bez względu na to czy będą to osoby fizyczne czy też inne osoby.

Mając na uwadze powyższe oraz korzystając z opisanego wcześniej wzoru dotyczącego obliczenia Proporcji oraz powiększania majątku Fundacji w drodze darowizn, Proporcja będzie przedstawiała się w sposób następujący:

a) gdy wartość mienia wnoszonego przez samą Fundację będzie wynosiła 100 000 zł: 1 = [(Ffm)100 000 + (Fr)100 000]/[(SF)100 000 + (Fr)100 000];

b) gdy wartość mienia wnoszonego przez samą Fundację będzie wynosiła 200 000 zł: 1 = [(Ffm)100 000 + (Fr)200 000)]/[(SF)100.OOO + (Fr)200 000)].

c) gdy wartość mierna wnoszonego przez samą Fundację będzie wynosiła 300 000 zł: 1 = [(Ffm)100 000 + (Fr)300 000)]/[(SF)100 000 + (Fr)300 000)].

Jak zatem widać Proporcja dla każdego z Fundatorów - małżonków nie ulegnie zmianie nawet w przypadku wzrostu ogólnej wartości majątku Fundacji.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe prowadzi do wniosku, że Fundatorzy będą korzystali z pełnego zwolnienia podatkowego przychodów osiąganych z tytułu świadczeń przyznanych im na mocy statutu bez względu na wartość przysporzeń dokonywanych na rzecz Fundacji przez osoby trzecie. Wzrost wartości majątku Fundacji nie wpływa bowiem na zwiększone wartość Proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanych okolicznościach, planowane powiększanie majątku przez Fundację nie będzie rzutowało na zmianę wysokość przysługującego każdemu z Fundatorów zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157) lit. b) oraz ust. 49 pkt 2 w związku z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT. Każda zmiana ogólnej wartości mienia Fundacji pozostaje bowiem neutralna dla obliczenia wartości Proporcji, na podstawie której ustalana jest wysokość zwolnienia podatkowego Fundatorów.

Postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wskazując w uzasadnieniu, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła Fundacja Rodzinna w organizacji, która z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych nabędzie osobowość prawną (art. 4 ust. 1 ustawy o Fundacji rodzinnej).

We wniosku zawarte zostały trzy pytania, z czego dwa pierwsze (dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych) zawierają wątpliwości co do prawidłowości przyjętego przez fundację sposobu ustalania proporcji wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej, w kontekście możliwości skorzystania przez fundatorów będących jednocześnie beneficjentami, ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b oraz ust. 49 pkt 2 w związku z art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora należy stwierdzić, że zagadnienie prawne jak i stanowisko Strony odnosi się wyłącznie do obowiązków fundatorów jako podatników. W tak skonstruowanym wniosku Skarżąca (Fundacja rodzinna) nie ma statusu zainteresowanego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do tak skonstruowanych przez Stronę pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 1 i nr 2 nie może zostać rozpatrzony.

Pismem z 23 stycznia 2024 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając je w całości i zarzucając:

1. naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez wadliwe uznanie, że Fundacja nie jest zainteresowana w sprawie i w konsekwencji nie jest uprawniona do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez podmiot do tego uprawniony.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wszczęcie postępowania w sprawie części wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 października 2023 roku, w zakresie pytań nr 1 i 2 sformułowanych we wniosku.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że odmowa wydania interpretacji w zakresie pytań nr 1 i 2 pozostaje nieuzasadniona. Jak wskazano Fundacja, jako płatnik, pozostaje bowiem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Ustawodawca nie podaje konkretnego katalogu osób, które mogą być uznane za zainteresowane, w szczególności nie podaje, że zainteresowanym jest podatnik, płatnik czy osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatników. Takie rozwiązanie wprost wskazuje na to, że celem ustawodawcy było możliwie szerokie określenie uprawnienia do ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle orzecznictwa osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 1734/18).

W doktrynie wskazuje się natomiast, że zainteresowanym jest każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych lub możliwych zdarzeniach przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego (H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2020).

W świetle całokształtu okoliczności faktycznych, Fundacja posiada więc uzasadniony interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia jej stanowiska w zakresie prawidłowości ustalenia proporcji na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wyjaśnienie wątpliwości przedstawionych w pytaniach 1 i 2 rzutuje na sferę jej interesów w obszarze prawa podatkowego.

W przypadku ewentualnego potwierdzenia przez Organ zaprezentowanego stanowiska nie byłaby ona bowiem zobowiązania do pobrania podatku, ponieważ jej beneficjenci podlegaliby zwolnieniu podmiotowemu od całości uzyskanych przychodów.

Jeżeli jednak Organ uznałby, że stanowisko Fundacji nie jest prawidłowe, to po jej stronie powstałby obowiązek pobrania podatku zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o PIT.

Postanowieniem z [...] marca 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że wydając postanowienie z [...] stycznia 2024 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 25 października 2023 r., organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia organ pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący przesłanki, jakimi kierował się podejmując decyzję o wydaniu kwestionowanego przez Stronę rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy zgadza się ze Skarżącą, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organ zgadza się również, że fundacja rodzinna pełni obowiązki płatnika, jednak na niwie niniejszej sprawy Strona nie wykazała i nie udowodniła, że jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji właśnie w zakresie obowiązków płatnika. Świadczy o tym przede wszystkim sposób skonstruowania wniosku. Dyrektor wskazał, że:

1) w pozycji B.2. wniosku ORD-IN (status wnioskodawcy) Strona zaznaczyła poz. 1 - podatnik (mimo, że konstrukcja formularza nie wykluczała wskazania również poz. 2 - płatnik);

2) w pozycji 56 formularza - Przepisy prawa podatkowego wskazano: art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) oraz art. 21 ust. 49 pkt 2 w związku z art. 20 ust. 1g i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ust. 1 pkt 25, ust. 7 i 8 oraz art. 24b, 24q i 24r ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - a więc nie wskazano żadnych przepisów odnoszących się do obowiązków płatnika,

3) Skarżąca sformułowała pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób następujący (również nie odnoszący się do obowiązków płatnika, a obowiązków podatnika):

1. Czy przyjęty przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji wartości mienia wniesionego do Fundacji przez każdego z Fundatorów lub przez Fundację dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w opisanym stanie faktycznym, w którym Fundatorzy pozostają jednocześnie małżonkami oraz beneficjentami ich wspólnej Fundacji jest prawidłowy i umożliwia każdemu z nich skorzystanie z pełnego zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) oraz ust. 49 pkt 2) w związku z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT oraz w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 i art. 29 ust. 1 Ustawy o fundacji?

2. Czy w przypadku wniesienia do Fundacji mienia przez osobę trzecią dojdzie do zmiany proporcji mienia wniesionego, o której mowa w art. 29 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 1 Ustawy o fundacji, wpływającej na ustalenie wysokości przysługującego Fundatorom zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b) oraz ust. 49 w związku z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT?

4) Strona sformułowała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych w sposób pomijający przepisy i wykładnię dotyczącą obowiązków płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie w sprawie przyjęto, że postawione przez Wnioskodawcę pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie miały związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Strony, nie wskazywały również, że jest ona płatnikiem i ewentualnie wydana w zakresie tak postawionych pytań interpretacja indywidualna nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe czy obowiązki Skarżącej. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami sformułowanymi w złożonym wniosku wykraczały poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyły zapytania nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych dla Strony, ale dla osób trzecich - Fundatorów.

Pismem z 24 kwietnia 2024 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie organu drugiej instancji zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie należy do kategorii podmiotów zainteresowanych, a więc wniosek o interpretację nie dotyczy jej indywidualnej sytuacji, a co za tym idzie, nie ma interesu w jej uzyskaniu, podczas gdy organ sam wskazuje, że zarówno fundacja rodzinna jest płatnikiem podatku, jak i fundatorzy są podatnikami, tym samym, obie kategorie podmiotów są w kręgu osób zainteresowanych w uzyskaniu interpretacji;

2. art. 133 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie jest stroną w prowadzonym postępowaniu w sytuacji, gdy zarówno ona, jak i beneficjenci Skarżącej pozostają stronami w rozumieniu ww. przepisu. Uzyskanie interpretacji dotyczy bowiem interesu prawnego Skarżącej pozostającej na gruncie przedmiotowej sprawy płatnikiem;

3. art. 165a § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na błędne przyjęcie, że wnioskodawca nie jest stroną w postępowaniu w sytuacji, gdy z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pozostaje on płatnikiem, a zatem posiada uzasadniony interes prawny w uzyskaniu interpretacji w objętym wnioskiem zakresie, a tym samym nie można mu odmówić przymiotu strony w takim postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

1. uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Fundacja podniosła, że w niniejszej sprawie organ nie dołożył należytej staranności w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego. Co bowiem istotne, zarówno sama Fundacja rodzinna, jak i jej Fundatorzy znajdują się w kręgu osób zainteresowanych w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Fundacja rodzinna pozostaje bowiem Płatnikiem w rozumieniu przepisów podatkowych, zaś Fundatorzy - Podatnikami. Wobec faktu pozostawania przez Skarżącą płatnikiem nie sposób uznać, że nie jest ona zainteresowana uzyskaniem stanowiska organu w zakresie objętym wnioskiem.

Ponadto skoro Skarżąca sformułowała trzy pytania, a co do jednego z nich organ postanowił wydać odrębne rozstrzygnięcie, był to moment, w którym – w ocenie Skarżącej - powinien wezwać ją do wskazania czy podtrzymuje, że w przypadku pytań o podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawcą powinna być Fundacja rodzinna. Zdaniem Skarżącej wątpliwości w tym zakresie organ powinien powziąć po lekturze zadanych pytań oraz uzasadnienia. Jak organ sam wskazał: "zagadnienie prawne, jak i Państwa stanowisko odnosi się wyłącznie do obowiązków fundatorów jako podatników. W tak skonstruowanym wniosku Państwo (Fundacja rodzinna) nie mają statusu Zainteresowanego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do tak skonstruowanych przez Państwo pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych." Z powyższego wynika, że organ powziął wątpliwości co do spójności wniosku złożonego przez Skarżącą. Powinien był zatem wezwać Skarżącą do doprecyzowania, tym bardziej że treść wniosku byłaby właściwa, gdyby jako wnioskodawcy zostali wskazani Fundatorzy, a nie Fundacja rodzinna.

Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie ma obowiązku ustalania stanu faktycznego w takim zakresie, jak czyni to przy okazji postępowań podatkowych. Należy jednak mieć na względzie, że mimo to każdorazowo powinien wykorzystać wszystkie dostępne mu instrumenty, aby uzyskać informacje, które są mu niezbędne do wydania interpretacji. W niniejszym stanie faktycznym, przed wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, powinien wezwać Skarżącą do wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Zaniechanie powyższego w przedmiotowym stanie faktycznym jest nieuzasadnione. Odmowa wszczęcia postępowania powinna być traktowana incydentalnie i dotyczyć jedynie takich przypadków, w których wezwanie do sprecyzowania wniosku nie naprawiłoby błędu wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za zasadną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zasadnie organ odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji powołując się na to, że Strona nie wykazała i nie udowodniła, że jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji właśnie w zakresie obowiązków płatnika. Jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 ustawy). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Art. 165a o.p. ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe. Zważywszy na powyższy przepis do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie - co było też przedmiotem sporu – w niniejszej sprawie nie ziściła się pierwsza z wymienionych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Strona występowała bowiem z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów we własnej sprawie, przestawiając zaistniały stan faktyczny związany z konsekwencjami podatkowymi opisanego zdarzenia. Co prawda sformułowane pytania dotyczyły podatnika, jednakże nawet Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a nadto Organ zgodził się również, że fundacja rodzinna pełni obowiązki płatnika. W przypadku zatem ewentualnego potwierdzenia przez Organ zaprezentowanego stanowiska Strona nie byłaby zobowiązania do pobrania podatku, ponieważ jej beneficjenci podlegaliby zwolnieniu podmiotowemu od całości uzyskanych przychodów. Tym sam należało uznać, że posiadała interes prawny w ustaleniu swojej sytuacji na tle prawa podatkowego, a co za tym idzie – można jej było przypisać status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.