Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1358/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1,  art. 187 § 3, art. 191 i art. 194 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .


UZASADNIENIE

K. P. (zwana dalej: bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.1. We wniosku z dnia 31 marca 2015 r. oraz jego uzupełnieniu z dnia 14 sierpnia 2015 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja nastąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Majątek Spółki przekazywany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu likwidacji stanowić mogą między innymi środki pieniężne oraz nieruchomości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej zwana: "K.s.h.") osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, nie posiadają osobowości prawnej. Zgodnie z art. 82 § 2 K.s.h., majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r., wskazano, że Wnioskodawca otrzyma w ramach likwidacji spółki osobowej składniki majątku:

– będące wynikiem działalności gospodarczej spółki osobowej oraz

– część składników majątku trwałego i obrotowego, przejętego od spółki z o.o.

w wyniku jej przekształcenia w spółkę osobową; w takiej części, w jakiej składniki te nie zostaną zużyte, wykorzystane na prowadzenie działalności w spółce osobowej.

Przekształcenie w spółkę osobową nastąpiło w roku 2014. Od tego czasu, spółka prowadzi normalną działalność gospodarczą i jako następca prawny używa do swojej działalności cały majątek przekształconej spółki z o.o.; zarówno majątek trwały w postaci nieruchomości, maszyn i urządzeń, samochodów jak i majątek obrotowy w postaci należności i środków pieniężnych, gdyż jest to obecnie majątek spółki osobowej, który służy jej działalności gospodarczej i nie ma obowiązku odrębnej jego ewidencji ani zarządu, od majątku, który będzie bieżąco nabywać i wytwarzać spółka osobowa w toku swojej działalności, albo ze swoich zysków, albo ze środków należących do jej wspólników. Tak będzie do chwili likwidacji tej spółki, która to likwidacja przewidywana jest na rok 2016 lub później. Biorąc pod uwagę normalny okres obrotu składników majątku obrotowego spółki z o.o., który dla należności wynosi ok. 60-90 dni, zapasów ok. 60 dni a dla środków pieniężnych przeciętnie od 30 do 90 dni, oraz przewidywany okres użytkowania majątku trwałego - do przewidywanego dnia likwidacji spółki osobowej - majątek obrotowy, pozostały po przekształceniu spółki z o.o., zostanie obrócony kilkukrotnie (wykorzystany), a majątek trwały w postaci nieruchomości będzie nadal użytkowany, a w pozostałej części majątku trwałego - zlikwidowany.

Na wezwanie organu Strona wyjaśniła (w zakresie pytania oznaczonego

w wezwaniu jako 1), iż majątek przejęty przez spółkę osobową w wyniku przekształcenia spółki z o.o. był majątkiem nabytym. Nabycie nastąpiło ze środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładów (kapitał udziałowy) oraz z dochodów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (całość dochodów spółki z o.o. podlegała opodatkowania i żaden dochód nie podlegał wyłączeniu/ zwolnieniu z opodatkowania). Część majątku trwałego została sfinansowana kredytem bankowym i pożyczkami od udziałowców, a pozostała cześć

z bieżących środków finansowych spółki z o.o. Strona wyjaśniła również (w zakresie pytania oznaczonego w wezwaniu jako 2), że wartość majątku spółki jawnej przejętego w wyniku przekształcenia spółki z o.o. do dnia dzisiejszego nie rodziła obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest obecnie w całości w posiadaniu następcy prawnego spółki z o.o., tj. spółki osobowej. W tym również nie zaszła okoliczność z art. 24. ust 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 316 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f") gdyż na dzień przekształcenia spółki z o.o. pasywa jej bilansu nie wykazywały zysków niepodzielonych. Wszystkie zyski z wcześniejszych lat obrotowych zostały podzielone, a w ostatnim roku obrotowym spółka zanotowała stratę.

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę pieniędzy oraz nieruchomości z tytułu likwidacji Spółki, której będzie wspólnikiem, skutkować będzie dla niego powstaniem przychodu podatkowego?

I.3. Zdaniem Strony, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

– środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu;

– innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki; będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu; przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Reasumując, Strona stwierdziła, że zarówno wykładnia literalna, jak

i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez nią, w związku z likwidacją Spółki, pieniędzy oraz nieruchomości nie będzie skutkować dla niej powstaniem i przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

II. W dniu 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak:[...] , w której uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, że nieprawidłowość stanowiska Strony polega na tym, że zostało ono oparte wyłącznie na rezultatach wykładni językowej. Analizując natomiast treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. należy mieć na uwadze również ratio legis tego przepisu. Tym samym jego zastosowanie nie może prowadzić do podwójnego nieopodatkowania. A zatem, jeżeli Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. środki pieniężne, to ta ich część, którą Wnioskodawca otrzymał z majątku spółki jawnej, a które zostały przejęte od spółki z o.o. w wyniku jej przekształcenia jako tzw. zysk zatrzymany i których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie objęła zakresem stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

III. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Strona – pismem z dnia 8 września 2015 r. - wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

IV. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu z dnia 23 października 2015 r. znak: [...].

V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz o zobowiązanie Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej w terminie 30 dni od uprawomocnienia się wyroku Sądu, wskazując jednocześnie, że przy dokonywaniu wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.f., winien zastosować wykładnię literalną i uznać, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

– obrazę przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 3, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,

poz. 60 ze. zm.; dalej zwana: "O.p.") polegającą na dowolnej ocenie zebranego

w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności bezpodstawnym pominięciu powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (wezwanie z dnia 14 sierpnia 2015 r.) argumentów prawnych, podniesionych za literalną wykładnią prawa podatkowego, zawartych w powołanych - wyrokach Sądów Administracyjnych oraz uchwale Trybunału Konstytucyjnego, co podważyło zaufanie do organu podatkowego oraz wskazało na wyraźny brak bezstronności tego organu i w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy;

– obrazę art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.f, polegającą na jego błędnej wykładni, tj. zastosowania wykładni celowościowej (zamiast literalnej), co doprowadziło do wyinterpretowania, z powołanego przepisu, normy, która wychodzi poza granice zakreślone jego treścią i w konsekwencji doprowadziło, do odmowy uznania za prawidłowe, stanowiska Skarżącej, odnośnie skutków podatkowych (w podatku PIT), otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej, środków pieniężnych oraz przeniesienia nieruchomości z majątku tejże spółki jawnej do majątku osobistego wspólnika (przy zachowaniu warunku zapisanego w tiret punktu 12 lit. b), w części odpowiadającej posiadanym, przez niego udziałom, których źródłem pochodzenia były zyski spółki z o.o. (po opodatkowaniu CIT), które na moment przekształcenia tej spółki w spółkę jawną stanowiły kapitał zapasowy sp. z o.o. (zysk podzielony), co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów, odmówił uznania za prawidłowe, stanowiska Skarżącej, odnośnie skutków podatkowych (w podatku PIT), otrzymania z tytułu likwidacji spółki jawnej, środków pieniężnych oraz przeniesienia nieruchomości

z majątku, tejże spółki jawnej do majątku osobistego wspólnika, w części odpowiadającej posiadanym, przez niego, udziałom, których źródłem pochodzenia były zyski spółki z o.o. (po opodatkowaniu CIT), które na moment przekształcenia tej spółki w spółkę jawną stanowiły kapitał zapasowy sp. z o.o. (zysk podzielony). Skarżącą uznała, że ze względu na wykładnię literalną, jak i autentyczną art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.f. otrzymanie przez nią pieniędzy oraz przeniesienie nieruchomości z majątku, tejże spółki jawnej do majątku osobistego, w związku z likwidacją spółki jawnej (przy zachowaniu warunku, o którym mowa w tiret pkt 12-go lit. b), nie będzie przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów, z kolei, dokonał interpretacji powołanego przepisu, przy zastosowaniu wykładni celowościowej i stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Skarżąca nie zgadza się ze wskazanym stanowiskiem Ministra Finansów, uznając je za błędne.

Skarżącą wskazała, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Przede wszystkim, Skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wniosku o interpretację indywidualną i treść zawartą w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskazując na z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2383/14, w którym Sąd, w tożsamej sytuacji faktycznej, jak sytuacja Skarżącej, uwzględnił skargę podatnika, poddając jednocześnie krytycznej ocenie stanowisko Ministra Finansów, co do możliwości stosowania "wykładni celowościowej" w odniesieniu do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Następnie Skarżąca przedstawiła obszerny fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2383/14.

Reasumując, w ocenie Skarżącej, zacytowane orzeczenia nie pozostawiają żadnej wątpliwości, odnośnie rodzaju wykładni, którą w niniejszej sprawie należy zastosować, w odniesieniu do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., ale też w odniesieniu do pkt-u 12 lit. b) u.p.d.f. wraz z warunkiem opisanym w tiret tego przepisu.

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1). Przy czym, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2015 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki

jak i otrzymania innych składników jej majątku (powstałej z przekształcenia spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością) pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne i inne składniki majątku wypłacone i przekazane wspólnikowi spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w wyniku podziału majątku po zakończeniu likwidacji tej spółki, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej kwota taka oraz przekazanie składników majątku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem z literalnego brzmienia art.14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit b) u.p.d.f. wynika, że środki finansowe otrzymane w ww. sposób oraz przeniesienie nieruchomości z majątku ww. spółki jawnej do majątku osobistego wspólnika, które na moment przekształcenia tej spółki ze sp. z o.o. w sp.j. stanowiły kapitał zapasowy sp. z o.o. i składnik jej majątku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli Skarżąca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością środki pieniężne i inne składniki majątku, to ta ich część, którą Skarżąca otrzyma z majątku spółki jawnej, a które zostały przejęte od spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia i których wartość nie była uprzedni opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za czym przemawia ratio legis ww. przepisu.

Sąd podziela w zakresie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. stanowisko wyrażane kilkakrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 228/15. Ponadto Sąd, w sposób analogiczny, dokonuje wykładni art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) u.p.d.f.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, że w procesie wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zasada ścisłej ich wykładni. W przypadku wykładni tego rodzaju przepisów podatkowych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11,wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3140/13, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu i uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej.

Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości również

w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia

w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osoba prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że znajdują one zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i przychody z odpłatnego zbycia składników majątku

z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tych przepisów nie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się tylko takiej części środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki lub z ww. odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, które pochodzą z przychodów spółki jawnej, opodatkowanych u wnioskodawcy przed rozwiązaniem spółki jawnej, a zalicza się część, która pochodzi z działalności gospodarczej sp. z o.o. oraz ze zwrotu wniesionych wkładów, które nie były u wnioskodawcy uprzednio, w tym na moment przekształcenia, opodatkowane podatkiem dochodowym, i ta – jak wywodzi organ – będzie stanowić przychód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, który

to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela

i przyjmuje za własny, w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do wyłączenia takich wspólników likwidowanej spółki jawnej z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. i nałożenia na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji spółek jawnych w części odpowiadającej środkom pochodzącym z działalności gospodarczej sp. z o.o., nie opodatkowanej podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu, w aktualnym stanie prawnym, nie ma również podstaw do wyłączenia takich wspólników likwidowanej spółki jawnej z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f.

Oceny tej nie zmienia odwołanie się przez organ do wykładni celowościowej i ratio legis ww. przepisów.

W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sądowej, z uwagi na fakt, że językowe dyrektywy interpretacyjne art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. jak i art. 14 ust. 3

pkt 12 lit. b) u.p.d.f. pozwalają wyinterpretować jednoznaczne normy postępowania w sprawie, zgodnie z ww. zasadą ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie zaistniała potrzeba sięgnięcia do odmiennych od językowej reguł wykładni powyższego przepisu. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości, że nie stwarza on podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia treści tych przepisów nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osoba prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problemem prawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa. Tym samym, przyjęcie w sprawie niniejszej wyniku wykładni językowej, którą Sąd uznaje za właściwą w tej sprawie oznacza, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, niezależnie od tego, z jakiego źródła pochodzą oraz nieruchomości (które nie zostały odpłatnie zbyte) przekazane na majątek wspólnika w związku z likwidacją spółki jawnej nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 228/15).

Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.f. za uzasadnione.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących przepisów postępowania Sąd wskazuje, że w postępowaniu dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych organ nie czyni żadnych ustaleń faktycznych, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym, lecz przeprowadza wykładnię wskazanych przepisów oraz dokonuje subsumpcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod "odkodowane" z tych przepisów normy prawne. Realizacji celów tego typu postępowania służy między innymi art. 14b § 3 O.p., zgodnie, z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten statuujący, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, obowiązek wnioskodawcy w tym zakresie, wyraża jednocześnie zasadę, zgodnie z którą tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi wydającemu interpretację w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie, jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 448/11). Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Należyte uzasadnienie interpretacji umożliwia z kolei dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, Lex nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, ważne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny postawić konkluzję, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, http://orzeczenia.nsa.go.pl). Powołane poglądy judykatury Sąd, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela. Nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych wyrażonych przez wnioskodawcę w interpretacji indywidualnej, bądź też ogólne ustosunkowanie się do nich, narusza, bowiem wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu (który działa w przedmiotowej sprawie w granicach zarzutów skargi) ,skoro w przedmiotowej sprawie organ nie czynił żadnych ustaleń faktycznych, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 3, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę przez organ interpretacyjny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co podważać miało zaufanie Skarżącej do organu podatkowego i wskazywać miało na brak bezstronności organu.

Ocenę prawną wyrażoną powyżej organ uwzględni, ponownie wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, wobec stosownego w tym względzie wniosku strony Skarżącej, orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.