Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 612/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 197 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Protokolant spec. - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacja taryfowa oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z [...] stycznia 2013 r. W.G. w W. (zwanego dalej: "skarżącym") jest decyzja Szefa Służby Celnej z [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] września 2012 r. nr [...] dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie handlowej "główka sztucznego kwiatu poinsecji". Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu 21 grudnia 2011 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony we wniosku jako "główka kwiatu poinsecji", wskazując, iż towar powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z [...] września 2012 r. zaklasyfikował ww. towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

Od decyzji strona odwołała się pismem z dnia [...] października 2012 r. zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. nieprawidłowe zastosowanie wobec klasyfikowanego towaru pozycji CN 6702 90 00 oraz błędną interpretację uwag wyjaśniających do pozycji CN 9505.

2. naruszenie art. 122, 180 § 1, 187,191,210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnianie, czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny.

Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru w obrębie pozycji CN 9505 zgodnie z wnioskiem strony,

2. zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej skargi strony na rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na wiążące informacje taryfowe wydane przez niemiecką administrację celną.

Zdaniem strony sztuczny kwiat poinsencji (jako imitacja rośliny poinsecji) jest symbolem Bożego Narodzenia i obiektywnie jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny w tym okresie. Tym samym sporny towar posiada wszelkie cechy artykułu świątecznego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. [...] Szef Służby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Podkreślił, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "główka kwiatu poinsecji" została dokonana w oparciu o:

1. Wspólną Taryfę Celną (załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej),

2. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO).

3. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej¹, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 pkt (a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87.

4. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. L 166 z dnia 27 czerwca 2012 r.).

Szef Służby Celnej po przeanalizowaniu wszystkich dokumentów stwierdził, że przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest towar o nazwie handlowej "główka kwiatu poinsecji". Jest to główka sztucznego kwiatu poinsecji wykonana z materiału włókienniczego. Płatki kwiatu mogą występować w różnych kolorach. Wykorzystywana jest jako artykuł dekoracyjny.

Dyrektor Izby Celnej w W. towar ten zaklasyfikował do kodu CN 6702 90 00 obejmującego kwiaty sztuczne, liście i owoce, ich części.

W polu 9 wiążącej informacji taryfowej [...] z dnia [...] września 2012 r., zatytułowanym "Uzasadnienie klasyfikacji towaru", organ I instancji podał: "Klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem pozycji 6702, obejmującej artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców, a także zgodna z brzmieniem podpozycji 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Klasyfikacja ustalona również w oparciu o Rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii "L" nr 166 z dnia 27 czerwca 2012 r. Bukietu nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie zawiera on żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów".

Organ podkreślił, że pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową, na przykład zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

W myśl komentarza do pozycji 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta.

Szef Służby Celnej zauważył, że zgodnie z komentarzem do pozycji 9505 produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą jednocześnie mieć wartość dekoracyjną i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Gdyby faktycznie cecha świąteczności odnosiła się tylko do drugiego warunku, wówczas to zdanie miałoby następujące brzmienie: "produkty, aby były klasyfikowane, jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) lub być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne."

Szef Służby Celnej podzielił pogląd, że bukiet poinsecji nie posiada cech, które przemawiają za tym, że ma on świąteczny (bożonarodzeniowy) charakter. Podzielił również pogląd, że bukiet poinsecji ma wartość dekoracyjną a nie użytkową.

Artykuły dekoracyjne, takie jak sztuczne kwiaty oraz ich części, które głownie wykorzystywane są do dekoracji, na przykład w domach lub kościołach, objęte są pozycją 6702. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone z pozycji 9505, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Organ odwoławczy przypomniał, iż z wyjaśnienia strony wynika, że zamówienie na wyprodukowanie bukietu poinsecji, import i wprowadzenie do obrotu, następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających świąteczną sprzedaż detaliczną. Nie oznacza to jednak, że z tego powodu sporny towar musi mieć charakter artykułu bożonarodzeniowego.

W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1. Sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce.

2. Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3. Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym.

Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp.

Zdaniem organu II instancji główka kwiatu poinsecji w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej jest częścią sztucznego kwiatu objętego pozycją 6702. Klasyfikacja główki kwiatu poinsecji do pozycji 6702 zgodna jest z postanowieniami reguły 1 i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmieniem tej pozycji (kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców).

W odwołaniu z dnia 5 października 2012 r. strona powołała się na wiążące informacje taryfowe wydane przez niemiecką administrację celną, które zdaniem strony potwierdzają odmienności tradycji świątecznych oraz różnorodność symboli związanych ze świętami.

Szef Służby Celnej podkreślił, że niemiecka administracja celna do pozycji 9505 zaklasyfikowała jednak towary, które mają charakter artykułów bożonarodzeniowych. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych działających w obrębie Unii Europejskiej.

Podniósł, że sformułowana w art. 122 Ordynacji zasada dochodzenia prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy celne podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego określoną w art. 187 § 1. Zasady wyrażone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej formułują obowiązek spoczywający na organie w toku postępowania wyjaśniającego, dotyczący zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, służącego poszukiwaniu prawdy materialnej. Ciężar dowodu z mocy tych artykułów spoczywa na organie administracyjnym i jeżeli strona przedłoży niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności, co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego.

Sytuacja taka nie zaistniała w tym konkretnym przypadku, gdyż otrzymane informację o towarze wraz z wnioskiem pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości ustalić tożsamość towaru oraz zaklasyfikować go do właściwej pozycji Taryfy, zgodnie z regułami 1 i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Szef Służby Celnej zauważył, że pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] organ I instancji wypowiedział się odnośnie do przedłożonego przez stronę materiału dowodowego, wyjaśnił brak zasadności zaklasyfikowania spornego bukietu poinsecji do pozycji 9505 oraz zwrócił się do strony o wskazanie, jaki element bukietu poinsecji świadczy o jego bożonarodzeniowym charakterze oraz czy taki bukiet może być wykorzystywany, jako ozdoba przy okazji innych uroczystości.

Podniósł także, iż pismem z dnia 16 marca 2012 r. strona poinformowała, że nie zgłasza nowych dowodów - poza dotychczas złożonymi dowodami w sprawie w tym dowodami na okresy i sezonowość sprzedaży artykułów oraz dokumentami i wnioskami zawartymi w piśmie z dnia 3 lutego 2012 r.

Szef Służby Celnej wyjaśnił, że rozporządzenia Komisji (UE) dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej wydawane są w celu zapewnienia jednolitości stosowania Nomenklatury scalonej, wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach oraz, że komisja rozporządzeniem wykonawczym nr 554/2012 z dnia 19 czerwca 2012 r. do kodu CN 6702 90 00 zaklasyfikowała stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poinsecji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), wykonany z materiału włókienniczego pokrytego brokatem, tworzywa sztucznego i metalowego drutu. Produkt ten przeznaczony jest do dekoracji świecy. Klasyfikację wyznaczono przez reguły 1 i 6, Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 6702 i 6702 90 00.

Zgodnie z tym rozporządzeniem przedmiotowego bukietu nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany jako artykuł świąteczny. Nie zwiera on żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów i w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta. Wyklucza się zatem jego klasyfikację do pozycji 9505 jako artykuł świąteczny. Należy go klasyfikować do kodu CN 6702 90 00 jako artykuł wykonany ze sztucznych kwiatów, liści i owoców oraz z pozostałych materiałów.

Zdaniem organu ze względu na fakt, że komisja Europejska kwiatu poinsecji, liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody) nie uznała za artykuły bożonarodzeniowe, wobec tego bukiet poinsecji również nie jest artykułem bożonarodzeniowym w rozumieniu pozycji 9505.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła Firma Handlowa "F. zarzucając jej:

1. rażące naruszenie norm postępowania w szczególności art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i niewzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2. rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec towaru kodu CN 6702 90 00 00;

3. rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach akt: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09;

4. rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2. zasądzenia kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego w/g norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "główka kwiatu poinsecji", stanowiąca element sztucznego kwiatu poinsecji. Wykonana jest z materiału włókienniczego (płatki mogą występować w różnych kolorach) z nadrukiem imitującym naturalną fakturę rośliny i wykorzystywana jako artykuł dekoracyjny.

Organy celne wiążącą informacją taryfową WIT z [...] września 2012 r. zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o: regułę 1 i 6 ORINS, brzmienie pozycji 6702, obejmującą kwiaty sztuczne, liście i owoce, a także brzmienie podpozycji 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Ponadto klasyfikację ustalono w oparciu o rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012.

Zdaniem zaś skarżącego towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe.

Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącego dotyczących zaskarżonej decyzji, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wspólna Taryfa Celna, obowiązująca w 2012 r. wprowadzona została rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 28 października 2011r., nr 282 zwanego dalej WTC), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Sformułowane przez skarżącego zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie założenia, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Szefa Służby Celnej stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie skarżącego przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność".

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana.

W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający sprawę wskazuje na stanowisko, które w całości aprobuje, Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w podobnych sprawach dotyczących sztucznych kwiatów zgłaszanych przez importera jako towar świąteczny (np. I GSK 427/09, I GSK 533/09). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. A zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 6702 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku Bożonarodzeniowy czy też ogólnie dekoracyjny. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako " zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

W komentarzu do działu 67 zawartego w Notach wyjaśniających pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

4) Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. Tak więc - w ocenie Sądu - w sytuacji gdy przedmiotowy towar występuje z brzmienia w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z zastosowania jest niemożliwa.

Tym samym prawidłowo organy celne dokonały klasyfikacji przedmiotowego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu. Przede wszystkim jednak wskazać trzeba, że sporny towar główka poinsecji nie jest rozpoznawalny wyłącznie jako artykuł świąteczny i nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został zaprojektowany jako artykuł świąteczny i jest przeznaczony do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wygląda tak, że mogłyby być wykorzystany jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta. A zatem nie można uznać, iż towar ten jest przeznaczony wyłącznie do użytku podczas Świąt Bożego Narodzenia, skoro nie kojarzy się ze świętami i nie posiada symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami. Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 6702 90 00, co wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącego dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505 10 90, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 137, s. 1 z dnia 6 maja 2011 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje.

Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, Halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Zatem nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Bożego Narodzenia, będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Zauważyć wprawdzie należy, iż sporne towary mogą być wykorzystane jako dekoracje w czasie Świąt Bożego Narodzenia nie mniej jednak wyglądają one tak, że mogą być wykorzystywane również w ciągu całego roku. Nadawanie im cechy wyłącznego "charakteru Świąt Bożego Narodzenia" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają.

W tym miejscu zwrócić również uwagę należy na kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, która została zaakcentowana powołanym już wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r., odnoszącym się do podobnych towarów w zakresie nadawania cech "świąteczności". W uzasadnieniu tego wyroku zasadnie podniesiono, że nie ma podstaw by przyjąć, iż towar w postaci łodygi i główki gwiazdy betlejemskiej wykonanych z tworzywa sztucznego to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Ponadto nie bez znaczenia dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest zarówno rozporządzenie Komisji (UE) nr 554/2012 z 19 czerwca 2012r. jak i stanowisko administracji celnych innych krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej. Otóż zgodnie z ww. rozporządzeniem stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poinsecji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), wykonanych z materiału włókienniczego pokrytego brokatem, tworzywa sztucznego i metalowego drutu został zataryfikowany do kodu CN 6702 90 00. Produkt ten przeznaczony jest do dekoracji świecy. Klasyfikację wyznaczono przez reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 6702 i 6702 90 00. Produktu tego nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany jako artykuł świąteczny.

Za trafnością dokonanej przez organ celny klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 6702 przemawiają także wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną niemiecką: [...] z 16 czerwca 2008 r. (sztuczny kwiat poinsecji bez łodygi, wykonany z materiału włókienniczego i tworzywa sztucznego); [...] z 14 września 2004 r. (sztuczne kwiaty poinsecji z materiału włókienniczego w kolorze czerwonym, z łodygami wykonanymi z materiału włókienniczego i drutu pokrytego tworzywem sztucznym, zamieszczone w doniczce przybranej sztucznymi gałązkami drzewa iglastego); [...] z 12 czerwca 2008 r. (wianek ze sztucznych kwiatów poinsecji, prawdziwych szyszek ozdobionych brokatem, dwóch ususzonych kawałków cynamonu i anyżu, sztucznego jabłka i jagód oraz sztucznych gałązek drzewa iglastego); [...] z 26 września 2011r. (sztuczny kwiat poinsecji z diodami elektroluminescencyjnymi).

Natomiast przedstawione przez skarżącego dowody w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych również przez niemiecką administrację celną, które zdaniem strony potwierdzają odmienność tradycji świątecznych oraz różnorodność symboli związanych ze świętami nie mogą decydować o zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu CN 9505 10 90 z następujących przyczyn.

W przedstawionych przez skarżącego wiążących informacjach taryfowych stroikom i kompozycjom charakter bożonarodzeniowy nadają bombki, dlatego też zasadnym jest zaklasyfikowanie takich towarów do pozycji 9505. Słusznie również organ odwoławczy zauważył odnosząc się do wiążących informacji taryfowych, że jedna z nich zawiera renifera ubranego w strój kojarzący się z Bożym Narodzeniem natomiast druga dotyczy piernika stylizowanego na postać ludzką. Powyższe artykuł są artykułami bożonarodzeniowymi, gdyż są one rozpoznawane jako takie artykuły. Zasadnie organ wyjaśnił przy tym, że także w Polsce istnieje tradycja ozdabiania choinek piernikami zarówno jadalnymi, jak i sztucznymi, związanymi ze świętami Bożego Narodzenia (np. Święte Mikołaje, gwiazdy betlejemskie, choinki, dzwonki, zwierzęta, figurki stylizowane na ludzkie postacie, szopki).

W związku z powyższym niemiecka administracja celna do pozycji 9505 zaklasyfikowała towary, które mają charakter artykułów bożonarodzeniowych, bądź którym ten charakter nadają bombki – używane wyłącznie podczas świąt. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych działających w obrębie Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec towaru kodu 6702 90 00 00 i niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505. Podkreślić należy, iż Szef Służby Celnej w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Należy zauważyć, że Szef Służby Celnej nie był związany oceną prawna dokonaną w powołanych w skardze wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych. Skoro zatem zawarte w tych wyrokach ustalenia nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji, to organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a.

Sąd podzielił również stanowisko organu w kwestii nie powołania biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo w niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy podkreślić, że zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, a poza tym, co najważniejsze i o czym była mowa wyżej, spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu rażącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekła na podstawie art. 151 p.p.s.a.