Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 864/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Aneta Kosieradzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; I. Uchyla zaskarżoną decyzję II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. w W. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. [...] marca 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego nr [...] farmaceutyków - uprzednio objętych procedurą składu celnego - wnosząc o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe oraz Deklarację Wartości Celnej. Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość celna towaru wynosiła 34924 USD.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym, określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [t.j. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.], co oznaczało z mocy prawa, objęcie towaru procedurą celną i ich zwolnienie, zgodnie z wnioskiem strony. Eksporterem towaru była firma M. z siedzibą na B.

W wyniku podjętych, w okresie od 23 listopada 2001 r. do 18 lutego 2002 r. w siedzibie importera, działań przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. - stwierdzono, że wartość celna importowanych towarów w okresie 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r. była ustalona w sposób nieprawidłowy.

Postanowieniem z [...] lipca 2002 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej towaru, a [...] grudnia 2003 r. w sprawie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości podatku od towarów i usług.

Decyzją z [...] stycznia 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał ww. zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz dokonał nowego wymiaru podatku od towarów i usług, orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość celna towarów została zawyżona.

W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji m.in. powołał się na 4% rabat wyszczególniony na fakturze załączonej do przedmiotowego zgłoszenia i ujawnione noty kredytowe: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z 31 marca 2001 r. oraz nr [...] i [...] z 30 kwietnia 2001 r. oraz nr [...] z 31 maja 2001 r. wystawione przez firmę M. na B., na podstawie których przyznano firmie polskiej premie pieniężne, a także na postanowienia ujawnionej umowy zawartej 1 maja 2000 r. pomiędzy importerem a eksporterem, z których wynika (pkt 11 umowy), iż: "F. za dobrą współpracę będzie otrzymywała premię zależną od rzeczywistej sprzedaży M. wykazanej w raporcie za miesiąc kalendarzowy. Wysokość premii wynosi 3% sprzedaży netto, jeśli jej obrót za miesiąc kalendarzowy przekroczy kwotę 500.000 USD". Naczelnik Urzędu Celnego w W. przypisał do zgłoszeń celnych dokonanych w danym miesiącu noty kredytowe wystawione w tym czasie z tytułu miesięcznej premii za sprzedaż leków.

F. Sp. z o.o. pismem z 2 marca 2004 r. złożyła odwołania od opisanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu strona podniosła, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 64 i art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.].

Spółka wyjaśniła, że do momentu podpisania z zagranicznym kontrahentem umowy z 1 maja 2000 r. faktury wstawiane dla Spółki przez M. zawierały rabat w wysokości 3% lub 4% wartości faktury. Jednakże, począwszy od maja 2000 r. obie firmy zmieniły sposób wzajemnych rozliczeń. Zrezygnowano z naliczania upustu na fakturach (upusty na fakturach wystawionych wcześniej nie były brane w rozliczeniach pod uwagę), wprowadzając jednocześnie system premii finansowych w wysokości 3% sprzedaży w wypadku gdy miesięczny obrót Spółki przekroczy kwotę 500.000 USD. Premie te były przyznawane Spółce na notach kredytowych. W związku z tym rabaty określone na fakturach nie dotyczyły towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi po 1 maja 2000 r. Urząd celny w swoich decyzjach mylnie przyporządkował zarówno kwoty rabatów uwidocznionych na fakturach jak i premie finansowe udokumentowane notą kredytową. Ponadto w wypadku, gdyby Spółka nie osiągnęła tego progu, w ogóle nie otrzymałaby premii finansowej. Należy podkreślić, iż groźba taka nie była całkowicie hipotetyczna, gdyż podobne sytuacje zdarzały się w wypadku innych kontrahentów. Wynika stąd jednoznacznie, iż fakt niewypłacenia Spółce wynagrodzenia w wyniku niezrealizowania przez nią minimalnego poziomu sprzedaży nie miałby żadnego wpływu na przeprowadzoną transakcję.

Z oczywistych zatem względów przyznanie premii nie stanowiło warunku sprzedaży towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, tym bardziej, iż premia ta nie odnosiła się do żadnego konkretnego zgłoszenia celnego ani też żadnej faktury handlowej, biorącej udział w obrocie towarowym. W związku z powyższym, kwota określona na notach otrzymanych przez Spółkę nie stanowiła elementu płatności za sprowadzane leki, czego bezsprzecznie wymaga przepis art. 23 § 2 Kodeksu celnego.

Decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne [Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623] przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 83 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Z przeprowadzonej kontroli wynikało, że zgłoszenia celne zostały dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji, pomimo złożenia w polu 10b deklaracji wartości celnej oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.

W odwołaniu jak wskazał Dyrektor Izby Celnej Strona kwestionuje prawidłowość przyporządkowania kwot premii finansowej udokumentowanej notą kredytową. Należy zauważyć, iż pismem nr [...] z dnia 28 maja 2004 r. zwrócono się do firmy F. Sp. z o.o. m.in. o wskazanie prawidłowego według Strony mechanizmu przyporządkowania not kredytowych, wskazanie wysokości noty kredytowej w odniesieniu do konkretnych pozycji towarowych, co do których wystawiona została nota kredytowa, a także wskazanie tych pozycji leków, które zgodnie z notą kredytową nie podlegały korekcie z tytułu jej wystawienia. W odpowiedzi z 8 czerwca 2004 r. Spółka nie przedstawiła własnej propozycji przyporządkowania noty kredytowej w odniesieniu do konkretnych pozycji towarowych. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w W. wyczerpał dostępne mu możliwości zgromadzenia dokumentacji i dokonał przyporządkowania noty kredytowej mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie postępowania wyjaśniającego w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej naruszenia przez organ celny I instancji przepisów art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego poprzez nie nadanie towarowi właściwego przeznaczenia celnego Dyrektor Izby Celnej w W., wyjaśnił, iż zgodnie z zasadami polskiego systemu prawnego, należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu zdarzenia prawnego. Jak wynika z akt sprawy Spółka zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu [...] marca 2001 r. W tym czasie kwestionowany przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego zawierał literę "a" w brzmieniu dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W świetle wyżej powiedzianego zastosowanie w przedmiotowej sprawie winien mieć przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a sprzed nowelizacji objętej ustawą z 22.12.2000 r. o zmianie ustawy Kodeks celny i ustawy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 12/201 poz. 92).

W odwołaniu Spółka zarzuciła też naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ celny II instancji wyjaśnił, iż na zgłaszającym ciąży obowiązek wynikający z art. 64 Kodeksu celnego przedłożenia organom celnym pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanego towaru. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej obowiązuje również podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Organy celne działają bowiem w przeświadczeniu, iż podane przez zgłaszającego dane są prawdziwe i kompletne. Zaufanie, z jakim przyjmowana jest deklaracja importera, doznaje uszczerbku w sytuacji gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego. W takim przypadku organy celne są uprawnione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego, w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej.

Materiały zgromadzone w sprawie z urzędu oraz dokumenty zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada, wyrażona w tym przepisie, uprawnia organ do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Organ celny nie dopatrzył się więc naruszenia przepisów proceduralnych, o których mowa w odwołaniu.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził nadto, że ustawodawca przekazując organom celnym kompetencje do wydania decyzji w sprawach podatków na mocy ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [Dz. U. nr 137, poz. 1302], przewidział możliwość określenia w jednej decyzji należności celnych i podatkowych. W przedmiotowej sprawie brak jednak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwia dokopanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej a także prawidłowego określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem. W związku z powyższym sprawę w zakresie postępowania podatkowego należało uchylić z uwagi na brak podstaw formalnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie.

Spółka F. powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. lub w przypadku uznania, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Spółka zarzuciła decyzjom naruszenie:

1. art. 65 § 4 i 5 oraz 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez określenie wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia;

2. rażące naruszenie art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego w związku z uwagą do Artykułu. 8 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 [Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z uzup.] oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Artykułu 8 Porozumienia [Dz.U. Nr 67, poz. 657] przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy - M. nie jest "prowizją od sprzedaży" w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit a, co prowadzi do kwestionowania prawidłowo ustalonej przez Spółkę wartości celnej sprowadzonych towarów;

3. rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zawierającej błędy formalne i powtórzenie zdań, co pozwala stwierdzić nienależyte rozpoznanie odwołania strony;

4. art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie przyjęto, że a) wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy, jest upustem cenowym, nie stanowiącym prowizji od sprzedaży towaru, lecz związanym ściśle z jego zakupem, oraz b) na podstawie noty kredytowej określającej kwotę wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy z tytułu sprzedaży towarów w kraju w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym (innym niż miesiąc kalendarzowy) dokonano obniżenia ceny wszystkich towarów importowanych przez Spółkę;

5. art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. [Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.], poprzez nie określenie przyczyn uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko uprzednio wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Badając zaskarżoną decyzję w ww. kontekście Sąd zobowiązany jest nie tylko sprawdzić zasadność podniesionych przez skarżącą zarzutów ale i ustalić, czy nie doszło do innych naruszeń prawa wpływających na skuteczność decyzji.

Sąd nie jest związany zarzutami skarżącej w myśl art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Związanie Sądu ograniczone jest tylko zasadą zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej. Przy czym zasada ta zwana reformationis in peius nie dotyczy sytuacji, kiedy zaskarżony akt administracyjny dotknięty jest naruszeniem prawa skutkującym stwierdzenie nieważności (art. 134 § 2 wyżej cytowanej ustawy).

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej jest decyzją drugoinstancyjną wydaną w wyniku przyjęcia i rozpoznania odwołania Spółki F. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2004 r.

Prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji przez organ odwoławczy może zachodzić jedynie wtedy gdy organ ten w tzw. postępowaniu wstępnym ustali czy odwołanie między innymi zostało wniesione z zachowaniem terminu - 14 dni od doręczenia decyzji (art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zachowanie ustawowego terminu do wniesienia odwołania jest warunkiem skuteczności czynności procesowej. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Rozpoznanie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu stanowi zaś rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, decyzji która korzysta z ochrony trwałości, a taką decyzję można wzruszyć jedynie na zasadach określonych w rozdziałach 17, 18 i 19 działu 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższa okoliczność zachowania terminu do wniesienia odwołania, wpływająca na skuteczność decyzji drugoinstancyjnej, musi być jednoznacznie ustalona. W sposób możliwy do skontrolowania w postępowaniu sądowym.

W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. została wydana [...] stycznia 2004 r. (k. 43 akt adm.). W aktach administracyjnych znajduje się kserokopia pocztowego potwierdzenia odbioru decyzji przez spółkę F. w dniu [...] stycznia 2004 r. (k. 44 akt adm.) oraz odwołanie strony od tej decyzji napisane i nadane drogą pocztową listem poleconym w dniu 2 marca 2004 r. (k. 52 i 52 akt adm.).

Z porównania tych dat wynika, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu (przyjmując, że decyzja została skutecznie doręczona stronie 26 stycznia 2004 r. - termin wniesienia odwołania upływałby 9 lutego 2004 r.). Tymczasem w piśmie przewodnim przesyłającym odwołanie do organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu celnego w W. stwierdza, że jest ono wniesione w terminie (k. 53 akt. adm.). Dyrektor Izby Celnej w W. potwierdza to prowadząc postępowanie odwoławcze (przedłużając termin jego trwania pismem z dnia 18 maja 2004 r. - k. 54 akt. adm., 6 lipca 2004 r. - k. 60 akt adm. i z 26 października 2004 r. - k. 62 akt adm., wzywając stronę do złożenia wyjaśnień pismem z dnia 28 maja 2004 r. - k. 55 akt adm. i wzywając stronę do zapoznania się materiałem dowodowym zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2004 r. k. 63 akt adm.) oraz wydając decyzję odwoławczą.

W decyzji tej organ drugiej instancji potwierdził jedynie, że rozpoznał odwołanie strony wniesione w dniu 2 marca 2004 r. Natomiast w żaden sposób nie wskazał daty prawidłowego doręczenia decyzji stronie, daty od której rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Nie wskazał też na czym się opierał ustalając, że odwołanie zostało wniesione w terminie.

Okoliczności te bardzo istotne dla sprawy nie mogą być ocenione i skontrolowane przez Sąd. Na obecnym etapie postępowania nie można bowiem wykluczyć, że w postępowaniu administracyjnym zaszły okoliczności uzasadniające przyjęcie, że odwołanie strony z dnia 3 marca 2004 r. od decyzji organu celnego I instancji wydanej w dniu [...] stycznia 2004 r. wniesione zostało w ustawowym terminie.

W tych warunkach należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej z zaleceniem uzupełnienia postępowania wstępnego dotyczącego zachowania terminu wniesienia odwołania i dołączenia do akt sprawy materiału dowodowego, na którym się oparł, dokonując swych ustaleń. Dopiero wówczas będzie można dokonać prawidłowej oceny skuteczności złożonego odwołania i ewentualnie następnie rozpoznać zarzuty podnoszone co do treści decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 cytowanej ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.