Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1160/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko, jakie J. W. (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Wnioskodawcy, Podatnika, Strony lub Skarżącego) przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1. Jednocześnie, Organ interpretacyjny wskazał, że nie jest prawidłowe stanowisko, jakie Podatnik zaprezentował w swoim wniosku co do pytania nr 2.

Interpretacja indywidualna została wydana w następującym, zaistniałym stanie faktycznym, zaprezentowanym przez Stronę w piśmie inicjującym postępowanie. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej był właścicielem nieruchomości usytuowanej w P., składającej się z działek o nr ewidencyjnych [...] i [...], obręb [...], dla której Sąd Rejonowy P. [...] w P. prowadził Księgę Wieczystą. W dniu 18 marca 2008 r., Rada Miasta podjęła Uchwałę nr XXXIV/336/V/2008 w sprawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru "III Rama Komunikacyjna odcinek południowo - zachodni w Poznaniu". Wspomniany akt prawa miejscowego został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Wojewody Wielkopolskiego, a plan miejscowy wszedł wżycie 16 czerwca 2008 r.

Ponadto, Wnioskodawca był i nadal jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...], znajdującej się w P., dla której Sąd Rejonowy P. [...] w P. prowadzi Księgę Wieczystą. W dniu 7 lipca 2009 r. Rada Miasta Poznania podjęła Uchwałę Nr LVIII759/V/2009 w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru "Pomiędzy III Ramą Komunikacyjną a ulicą W. Węgorka w Poznaniu". Uchwała ta, 26 sierpnia 2009 r. została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Wojewody Wielkopolskiego.

Z uwagi na fakt, że wspomniane plany miejscowe w istotny sposób zmieniły oraz ograniczyły dotychczasowy sposób korzystania i przeznaczenie nieruchomości Skarżący wezwał Prezydenta Miasta P. do wykupienia wskazanych wcześniej nieruchomości, a następnie – wobec bezskuteczności swojego wezwania – [...] r. wytoczył powództwo o wydanie wyroku zastępującego oświadczenie Gminy Miasto P. o zakupie nieruchomości opisanej w Księdze Wieczystej, składającej się z działek o nr ewidencyjnych [...] i [...], wraz z odsetkami ustawowymi od [...] r. do dnia zapłaty. Podstawą prawną tych działań był art. 36 w zw. z art. 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 293, zwanej dalej: u.p.z.p.). Już w trakcie toczącego się postępowania sądowego zmieniła się numeracja działek. Było to związane z tym, że na skutek wniosku Strony z działek ewidencyjnych nr [...] i [...] wydzielono działki drogowe nr [...] i [...] oraz działki nr [...], [...] i [...]. Następnie, wspomniane wcześniej dwie działki drogowe, z mocy prawa przeszły na własność Skarbu Państwa. W tej sytuacji, dalsza część postępowania sądowego dotyczyła wykupu nieruchomości składających się działek nr [...], [...] i [...].

Dodatkowo, w 2011 r. Wnioskodawca rozszerzył żądanie pozwu o wydanie wyroku zastępującego oświadczenie Gminy Miasto P. (zwanej dalej Gminą lub Miastem) o zakupie nieruchomości opisanej w Księdze Wieczystej, składającej się z działki ewidencyjnej nr [...] wraz z odsetkami ustawowymi od kwoty wykupu, liczonymi od 10 września 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, biegnącymi od 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty.

We wniosku interpretacyjnym Podatnik precyzyjnie zaprezentował przesłanki wykupu nieruchomości [...]. Ponadto wyartykułował on, że na skutek uchwalenia i wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego, dla działki nr [...] zmniejszono pierwotną powierzchnię zabudowy tego terenu o około 30% oraz w sposób istotny zmieniono możliwość zagospodarowania i zabudowania przedmiotowej nieruchomości.

Sąd Okręgowy w P. zobowiązał Gminę do nabycia od Strony trzech działek za cenę wskazaną w wyroku, obejmującą zarówno wartość gruntu, jak i znajdującego się tam drzewostanu wraz z odsetkami ustawowymi od kwoty wykupu liczonymi od [...] r. do dnia zapłaty, w terminie miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się wyroku wydanego w sprawie. Jednocześnie, Sąd Okręgowy oddalił powództwo o wykup nieruchomości, składającej się z działki ewidencyjnej [...].

Od wspomnianego wyroku apelacje wniosły obydwie strony sporu. W toku postępowania przed Sądem Apelacyjnym zawarto ugodę sądową. Zgodnie z nią Wnioskodawca oświadczył, że przenosi na pozwanego - Miasto prawo własności nieruchomości – trzech działek, a Miasto oświadczyło, że nabywa prawo własności tych nieruchomości w trybie ich wykupu na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. Ponadto, Wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń procesowych wnoszonych w pozwie, tzn. roszczeń o wykup nieruchomości i o odsetki ustawowe za opóźnienie w wykupie oraz cofnął pozew.

Pełna treść zawartej ugody sądowej przedstawia się w następujący sposób:

1) Wnioskodawca oświadczył, że przenosi na pozwanego (Gminę) prawo własności nieruchomości stanowiących:

- działkę o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni [...] m2,

- działkę o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni [...] m2,

- działkę o numerze ewidencyjnym [...], o powierzchni [...] m2

o łącznej powierzchni [...] m2, za cenę [...] zł (słownie: [...] złotych), a pozwany (Gmina) oświadcza, że nabywa prawo własności tych nieruchomości w trybie ich wykupu na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

2) wydanie nieruchomości opisanych w pkt 1 ugody nastąpi z chwila podpisania niniejszej ugody;

3) ponadto Wnioskodawca dochodził roszczenia o zapłatę równowartości odsetek związanych z wykupem opisanych w punkcie 1 nieruchomości od dnia [...] r. do dnia zapłaty oraz roszczenie o wykup nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...];

4) wobec zawarcia ugody, Wnioskodawca odstąpił od dochodzenia pełnej należności wynikającej z odsetek ustawowych od kwoty wykupu nieruchomości opisanych w pkt 1 ugody za okres od [...] r. do dnia zapłaty, w zamian za co pozwany (Gmina) zapłaci mu kwotę stanowiącą równowartość 65% wartości odsetek ustawowych, liczonych od [...] r. do [...] r. (dzień zawarcia ugody)

5) ponadto Wnioskodawca cofa pozew o wykup nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] i zrzeka się w stosunku do pozwanego wszelkich roszczeń dochodzonych w niniejszym procesie, określonych w art. 36 u.p.z.p i 37 u.p.z.p., wynikających z wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru "Pomiędzy III Ramą Komunikacyjną, a ulicą W. Węgorka w Poznaniu" na podstawie Uchwały Rady Miasta Poznania z dnia 7 lipca 2009 r. oraz planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu "III Ramy Komunikacyjnej odcinek południowo-zachodni w Poznaniu" na podstawie Uchwały Rady Miasta Poznania z dnia 18 marca 2008 r., na co pozwany (Miasto) wyraża zgodę;

6) tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy, wynikających ze sprawy pozwany (Gmina) zobowiązuje się zapłacić mu łącznie sumę kwot wskazanych w pkt 1 i 4 ugody, tj. kwotę [...] zł. ([...] zł. + [...] zł.). Wnioskodawca oświadcza, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

7) Wnioskodawca zapłaci pozwanemu (Miastu) z tytułu kosztów zastępstwa procesowego za I instancję kwotę [...] zł. Poniesie on również wszystkie koszty postępowania przed Sądem I instancji.

8) pozwany (Miasto) potrąca z kwoty określonej w pkt 6 ugody należne koszty procesu za I instancję oraz kwotę [...] zł [...] gr tytułem brakującej należności na rzecz Skarbu Państwa za I instancję, którą to kwotę Wnioskodawca zapłaci bezpośrednio na rzecz Skarbu Państwa - Sądu Okręgowego w P., na co powód (Wnioskodawca) wyraża zgodę.

9) zapłata kwoty [...] zł. umniejszonej o kwotę potrącenia tj. [...] zł. [...] gr. ([...] zł. – [...] zł. [...] gr. = [...] zł. [...] gr.), tj. kwoty [...] zł. [...] gr. nastąpi w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Apelacyjnego w P. o umorzeniu postępowania w związku z zawarciem ugody w niniejszej sprawie na rachunek bankowy Wnioskodawcy, wskazany w ugodzie. W przypadku opóźnienia w zapłacie tej kwoty, pozwany zobowiązuje się zapłacić odsetki ustawowe za opóźnienie.

10) za postępowanie sądowe w II instancji Wnioskodawca zapłaci pozwanemu (Gminie) tytułem kosztów zastępstwa procesowego kwotę [...] zł. Pozostałe koszty procesu za II instancję każda ze stron ponosi we własnym zakresie.

Jak wyartykułowano we wniosku interpretacyjnym, zawarcie ugody stało się możliwe dzięki poczynieniu przez Podatnika szeregu ustępstw, od dokonania których Gmina uzależniła porozumienie. Podkreślając tę kwestię, Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w myśl ugody sądowej umorzono następujące świadczenia, których dochodził Wnioskodawca:

- umorzono odsetki za opóźnienie w wykupie trzech nieruchomości za okres od dnia [...] r. do dnia zapłaty,

- umorzono roszczenia o wykup nieruchomości, składającej się z działki nr [...] wraz z odsetkami za opóźnienie w wykupie (nie tylko umorzono to świadczenie, ale Wnioskodawca był zmuszony zrzec się w stosunku do Miasta wszelkich roszczeń dochodzonych w procesie, określonych w art. 36 u.p.z.p. i 37 u.p.z.p., wynikających z wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru "Pomiędzy III Ramą Komunikacyjną a ulicą W. Węgorka w Poznaniu" na podstawie Uchwały Rady Miasta Poznania z dnia 7 lipca 2009 r. oraz planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu III Ramy Komunikacyjnej odcinek południowo - zachodni w Poznaniu" na podstawie Uchwały Rady Miasta Poznania z dnia 18 marca 2008 r., na co pozwany, tj. Miasto wyraził zgodę).

Podatnik wskazał też, że tytułem całkowitego zaspokojenia jego roszczeń, Gmina zobowiązała się zapłacić określoną przez strony sumę pieniędzy ([...] zł.), zawierającą w sobie między innymi cenę wskazanych wcześniej trzech nieruchomości, którą to cenę określił Sąd I instancji według ich wartości z [...] r., w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Apelacyjnego w P.u o umorzeniu postępowania w związku z zawarciem ugody w niniejszej sprawie, na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W przypadku opóźnienia w zapłacie tej kwoty Miasto zobowiązało się zapłacić odsetki ustawowe za opóźnienie. Podkreślono też, że zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego nieruchomość składającą się z działek nr [...], [...] i [...] wyceniono odpowiednio według jej wartość w grudniu 2010 r., a nieruchomość składającą się z działki nr [...] według jej wartości we wrześniu 2011 r., czyli odpowiednio sprzed 9 i 8 lat.

Dodatkowo, Strona wskazała, iż nieruchomość składająca się m.in. z działek nr [...], [...] i [...] zakupiła w 2001 r., a nieruchomość składającą się działki nr [...] nabyła w roku 1997. Łączna wartość roszczenia z tytułu żądania wykupu nieruchomości oraz pozostałych roszczeń objętych pozwem trzykrotna przewyższała zaś sumę, którą strony sporu uzgodniły w ugodzie do zapłaty.

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku ugody zrezygnował z roszczenia o wykup nieruchomości składającej się z działki o numerze ewidencyjnym [...], której wartość rynkowa uległa drastycznemu obniżeniu i której walory użytkowe uległy znacznemu pogorszeniu ze względu na wprowadzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Kwota uzyskana w ramach ugody pozwoliła natomiast tylko w części zrekompensować Skarżącemu poniesione straty materialne. W wyniku ugody Gmina wypłaciła Wnioskodawcy, z zachowaniem terminu płatności wskazanego w ugodzie, [...] zł. [...] gr., czyli kwotę ustaloną w ugodzie, bez doliczania odsetek ustawowych zastrzeżonych w pkt 9 ugody.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na okoliczność otrzymania od Miasta P. Wydział Gospodarki Nieruchomościami informacji PIT-11 za rok 2019. W części F tego dokumentu (dotyczącej przychodów, o których mowa w art 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w pozycji 76 umieszczono opis "odsetki z ugody przed Sądem Apelacyjnym w P. z [...] r., sygn. akt [...]", a w pozycji 77 została wpisana kwota [...] zł.

Na koniec prezentacji zrealizowanego stanu faktycznego, Skarżący podkreślił, że wszystkie, wskazane wcześniej nieruchomości zostały przez niego nabyte na co najmniej 5 lat przed ich sprzedażą. Nie były one też nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, a odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym postawiono dwa pytania:

1) czy kwotę otrzymaną na podstawie ugody sądowej, tzn. [...] zł. należy w części, tj. w kwocie [...] zł. potraktować jako przychód ze zbycia nieruchomości niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., zwanej dalej u.p d.o.f.)?

2) czy pozostałą otrzymaną kwotę, tj. [...] zł, wykazaną w PIT-11 otrzymanym od Urzędu Miasta P., należy potraktować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i będzie on korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., czy też przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Odnosząc się do tych kwestii i prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca zaprezentował następujące zapatrywanie.

Ad. 1) Otrzymaną na podstawie ugody sądowej kwotę [...] zł., należy w części, tj. w kwocie [...]zł., potraktować jako przychód ze zbycia nieruchomości niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W wyniku ugody doszło między innymi do realizacji roszczenia z art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. w odniesieniu do działek nr [...], [...], [...], poprzez przeniesienie własności nieruchomości składających się z tych działek z dniem podpisania ugody, na podstawie pkt 1 i 2 ugody, na rzecz Miasta. W pkt 1 ugody ustalono również, że własność wspomnianych nieruchomości zostaje przeniesiona za cenę [...] zł. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę odpowiednio w 1997 r. oraz 2001 r., czyli na więcej niż 5 lat przed ich zbyciem. Zbycie nieruchomości nie nastąpiło przy tym w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z tym należy przyjąć, że otrzymana kwota [...] zł. stanowi przychód ze zbycia nieruchomości. Nie podlega on więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie działek nastąpiło po upływie pięciu lat od ich nabycia.

Ad. 2) Pozostała otrzymana w wyniku ugody kwota, tj. [...] zł., wykazana w PIT-11, otrzymanym od Urzędu Miasta P., stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje racje co do pytania nr 2, sformułowanego we wniosku o interpretację, Strona zwróciła uwagę na kilka okoliczności. Jak wskazano, w punkcie 1 i 2 ugody Wnioskodawca i pozwany (Gmina) ustalili kwestie dotyczące realizacji roszczenia z art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. w odniesieniu do działek nr [...], [...], [...]. W punktach od 3 do 5 ugody zawarto ustalenia poczynione przez strony sporu w sprawie sposobu zaspokojenia pozostałych roszczeń Wnioskodawcy. Z całokształtu tych ustaleń wynika, że Gmina zobowiązała się zapłacić na rzecz powoda (Podatnika) kwotę [...] zł., natomiast powód (Podatnik) zrezygnował ze wszystkich swoich roszczeń z wyjątkiem uregulowanego w pkt 1-2 ugody wykupu nieruchomości o nr [...], [...], [...].

Zwrócono też uwagę na sposób obliczenia należności przysługującej Wnioskodawcy z tytułu rezygnacji ze swoich roszczeń i wycofania pozwu. W ocenie Podatnika, kalkulacja ta została oparta o kwotę odsetek ustawowych za opóźnienie, które przysługiwałyby Wnioskodawcy od kwoty wykupu nieruchomości nr [...], [...], [...] za okres od [...] r. do [...] r., gdyby nie zrezygnował on z roszczenia o te odsetki. Podstawą prawną wspomnianych odsetek był bowiem art. 37 ust. 9 u.p.z.p., zgodnie z którym w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości, właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie. Kwot tych sąd nie zasądza z urzędu, a czyni to jedynie wtedy, gdy powód zgłosi takie roszczenie. W pozwie do sądu Wnioskodawca ujął również roszczenie o odsetki na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p., jednak w wyniku ugody z tego roszczenia zrezygnował.

Zdaniem Strony oznacza to, że otrzymana kwota [...] zł. nie stanowi odsetek, z których Wnioskodawca zrezygnował, co wynika jednoznacznie z ugody. Jedynie kalkulacja tej kwoty jest oparta na kwocie hipotetycznych odsetek. Kwota [...] zł., którą Gmina zobowiązała się w ramach ugody zapłacić, stanowi natomiast odszkodowanie dla Wnioskodawcy za to, że ten zrezygnował z dochodzenia roszczeń, o których mowa w pkt 3-5 ugody, w tym co kluczowe, zrezygnował z roszczenia o wykup nieruchomości o numerze ewidencyjnym 2/11.

W ocenie Skarżącego, poprzez podpisanie ugody sądowej doszło do nowacji na podstawie art. 506 K.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia.

Jak podkreślono w dalszej części wywodu, w przedmiotowej sprawie, w celu umorzenia zobowiązań Miasta wobec Wnioskodawcy, wspomniany podmiot zobowiązał się za zgodą powoda (Podatnika) spełnić inne świadczenie, z innej podstawy prawnej, w wyniku czego dotychczasowe roszczenia (w tym roszczenie o odsetki z art. 37 ust. 9 u.p.z.p.) wygasły, a powstało nowe roszczenie w kwocie [...] zł., które nie stanowi odsetek. Nowe roszczenie nie może stanowić odsetek, ponieważ jedyną podstawą prawną do żądania odsetek był art. 37 ust. 9 u.p.z.p. w powiązaniu z art. 481 K.c., a Wnioskodawca jawnie, w ugodzie zrezygnował z prawa do odsetek przysługującego mu na podstawie tego przepisu prawa. Argument ten wzmocniono, powołując się na poglądy doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego. W konsekwencji Podatnik stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, nie zaś czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Skarżący odwołał się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygnaturze II FSK 36/06 oraz uchwały II FPS 2/16, dotyczących materii odsetek. W przekonaniu tego podmiotu, zarówno w światle poglądów doktryny, jak i orzecznictwa otrzymana przez Wnioskodawcę kwota [...] zł. nie spełnia warunków niezbędnych, aby uznać ją zarówno za odsetki kapitałowe, jak i odsetki ustawowe za opóźnienie. Wnioskodawca w postępowaniu sądowym wystąpił bowiem z roszczeniem o odsetki ustawowe za opóźnienie, jednak w wyniku ugody z nich zrezygnował. Kwota [...] zł. jest kwotą stałą, niezależną od momentu zapłaty innego świadczenia, dla którego byłaby ona świadczeniem ubocznym. Nie można więc powiedzieć, że kwota [...] zł. zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz od czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu, a taka zależność powinna istnieć zgodnie z powołanymi wcześniej judykatami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak podkreślono, Wnioskodawca, pod warunkiem wypłaty stałej kwoty [...] zł., zrezygnował z możliwości dochodzenia swoich roszczeń, w tym odszkodowawczych, wynikających z art. 36 i 37 u.p.z.p. i tym samym pozbawił się możliwości dochodzenia odszkodowania nawet, jeśli spełnione byłyby do tego przesłanki. Odsetki zaś, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie wyłączają dochodzenia odszkodowania, jeżeli spełnione zostają wymagane do tego przesłanki.

W ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie nie sposób też mówić o odsetkach kapitałowych, które z zasady należą się za okres poprzedzający termin, w którym powinno zostać spełnione roszczenie główne. Zgodnie z art. 359 K.c., odsetki od sumy pieniężnej (odsetki kapitałowe) należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. W tym przypadku nie zastrzeżono w ugodzie innych odsetek, niż te wynikające z pkt 9 ugody. Byłyby one należne Wnioskodawcy, gdyby Gmina nie wypłaciła Wnioskodawcy całości kwot wynikających z ugody po odpowiednich potrąceniach, czyli kwoty [...] zł. [...] gr., w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Apelacyjnego w P. o umorzeniu postępowania w związku z zawarciem ugody w niniejszej sprawie. Gdyby doszło do wypłaty odsetek zgodnie z pkt 9 ugody, to stanowiłyby one odsetki ustawowe za opóźnienie, jednak taka sytuacja nie miała miejsca.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwrócił uwagę na zakaz anatocyzmu wskazany w art. 482 K.c. Wyraża się on brakiem możliwości określania odsetek od odsetek. Gdyby zatem przyjąć tezę, że kwota [...] zł. stanowi odsetki, to niezgodne z prawem byłoby określenie w pkt 9 ugody odsetek od tej kwoty. Zakaz anatocyzmu jest zakazem bezwzględnym z jednym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w tej sprawie. Strony zawarły ugodę sądową, zatem trudno sobie wyobrazić, że Sąd zaakceptowałby treść ugody niezgodną z prawem. Tym samym, w opinii Skarżącego, Urząd Miasta P. mylnie opisał w sporządzonej informacji PIT-11 wypłaconą Wnioskodawcy kwotę [...] zł. jako "odsetki z ugody przed Sądem Apel. w P. z [...] r., sygn. akt [...]".

W przekonaniu Podatnika, kluczowe znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy ma pkt 6 ugody z [...] r., który jednoznacznie określa intencje stron i wskazuje tytuł do wypłaty ugodzonej kwoty. Zdaniem tego podmiotu, otrzymana kwota [...] zł. mieści się w pojęciu odszkodowania. Zgodnie z art. 361 § 1-2 K.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Natomiast zgodnie z art. 363 § 1 K.c. naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Przyczyną wypłaty odszkodowania musi być zatem zaistnienie szkody.

Jak podkreślił Podatnik, w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że poniósł on szkodę materialną, w szczególności w wyniku drastycznego obniżenia się wartości nieruchomości o nr [...], której Miasto nie zgodziło się wykupić od Wnioskodawcy. Gmina nie zaakceptowałaby zaś zapłaty kwoty [...] zł. ustalonej w ugodzie, gdyby nie szkoda na majątku Wnioskodawcy.

W przekonaniu Skarżącego o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter uzyskiwanych środków. W konsekwencji, kwota wynikająca z zawartej umowy, nazwana odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie - niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem nie pozbawia go tej właściwości. Kontynuując to rozumowanie, Podatnik wskazał na konieczność rozumienia pojęcia szkody i odszkodowania, jakim ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem tych określeń. W tym kontekście podkreślono, że przyczyną podpisania ugody było roszczenie Wnioskodawcy, wynikające z art. 36 i 37 u.p.z.p. - w przepisach tych ustawodawca określił odpowiedzialność odszkodowawczą, będącą konsekwencją szkód majątkowych wyrządzonych poprzez uchwalanie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. W wyniku ugody Wnioskodawca zrzekł się zaś przysługujących mu roszczeń, w tym w szczególności roszczenia o wykup nieruchomości nr [...], który to wykup miał stanowić naprawienie wyrządzonej szkody w postaci braku możliwości używania nieruchomości, obniżenia jej wartości i walorów użytkowych.

Z tych względów, zdaniem Podatnika, zawartą ugodę należy rozpatrywać jako mającą swoje źródło w wyrządzonej szkodzie materialnej. Dlatego, pomimo że wprost w ugodzie nie wskazano, że uzgodniona kwota [...] zł. jest odszkodowaniem, to jednak z całokształtu treści ugody, w szczególności z faktu, że w zamian za uzgodnione kwoty Wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń z art. 36 i 37 u.p.z.p., należy rozumieć zasądzoną kwotę [...] zł. jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę. Według Wnioskodawcy należność ta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odszkodowanie za rzeczywiście poniesioną szkodę, a nie za utracone korzyści. Tą szkodą rzeczywistą było zaś obniżenie wartości nieruchomości nr [...], będące konsekwencją uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego.

Zdaniem Wnioskodawcy w ramach ugody sądowej Gmina zobowiązała się, za zgodą Strony, spełnić inne świadczenie, niż świadczenie objęte pozwem. Zmieniła się również podstawa prawna świadczenia. W szczególności strony zmieniły podstawę prawną świadczenia związanego z wykupem działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] przez Miasto. Wnioskodawca oparł bowiem pozew na art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. i 37 ust. 9 u.p.z.p., natomiast w ugodzie jako podstawę prawną świadczenia przyjęto art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p., rezygnując z roszczenia określonego w art. 37 u.p.z.p. Tym samym, miało miejsce odnowienie dotychczasowego zobowiązania – w jego miejsce powstała nowa powinność ciążąca na Gminie, a Wnioskodawca zwolnił ten podmiot z obowiązku zapłaty odsetek za okres sprzed umorzenia (nowacji). W zamian za to i rezygnację z pozostałych roszczeń objętych pozwem, w szczególności rezygnację z roszczenia o wykup nieruchomości składającej się z działki nr [...], strony umówiły się, że Miasto wypłaci Wnioskodawcy kwotę [...] zł. Zdaniem Skarżącego nie ma zatem wątpliwości, że otrzymana kwota nie stanowi odsetek, a może zostać uznana jedynie za odszkodowanie. Wobec zawartej ugody, szkoda związana z obniżeniem wartości nieruchomości składającej się z działki nr [...] została naprawiona nie poprzez wykup (jak pierwotnie żądał Wnioskodawca w pozwie sądowym), a przez wypłatę odszkodowania, które stanowi alternatywną formę naprawienia szkody rzeczywistej, zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p. Kwota ta tylko w części pokryła rzeczywisty uszczerbek majątku Podatnika. Jako odszkodowanie jest ona zaś zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Jak już wcześniej wskazano, Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe co do pytania nr 1, natomiast zapatrywanie Podatnika na problem zaprezentowany w pytaniu nr 2 zostało ocenione jako nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał wątpliwości co do tego, że skoro sprzedaż trzech działek Miastu miała miejsce na więcej niż 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto, nie może być mowy o opodatkowaniu w ten sposób uzyskanego przysporzenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do drugiego z pytań, sformułowanych we wniosku interpretacyjnym, w interpretacji indywidualnej wyartykułowano, że Podatnik dochodził od Gminy wykupu nieruchomości nr [...], [...] i [...] oraz zapłaty równowartości odsetek związanych z wykupem tych nieruchomości od dnia [...] r. do dnia zapłaty. Ponadto, żądał on wykupienia od niego nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...]. Organ interpretacyjny nawiązał też do treści ugody zawartej przez Podatnika z Miastem. Nawiązując do pkt. 4 tego porozumienia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Wnioskodawca odstąpił od dochodzenia pełnej należności wynikającej z odsetek ustawowych od kwoty wykupu nieruchomości nr [...], [...] i [...] za okres od [...] r. do dnia zapłaty. W zamian za co Gmina zapłaciła zaś Podatnikowi kwotę stanowiącą równowartość 65% wartości odsetek ustawowych, liczonych od [...] r. do [...] r. W ocenie Organu interpretacyjnego oznacza to, że Skarżący wyraził zgodę na to, aby otrzymać tylko część odsetek od kwoty wykupu nieruchomości, dochodzonych pozwem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał też, że w myśl pkt. 5 ugody Wnioskodawca cofnął pozew o wykup nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] i zrzekł się w stosunku do pozwanego (Gminy) wszelkich roszczeń dochodzonych w procesie, określonych w art. 38 u.p.z.p i 37 u.p.z.p., wynikających z wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Organu interpretacyjnego jednoznacznie oznacza to, iż w odniesieniu do działki nr [...] Wnioskodawca nie otrzymał żadnego świadczenia. Tezę tę wzmocniono, powołując się na pkt 6 ugody. Wynika z niego, że tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń Gmina zobowiązała się zapłacić Wnioskodawcy łącznie sumę kwot wynikających z pkt 1 i 4 ugody, tj. z tytułu wykupu nieruchomości i część należności wynikającej z odsetek. Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego, Skarżący otrzymał część odsetek za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości nr [...], [...] i [...] (tj. 65%), których domagał się od Gminy. Wbrew twierdzeniu Podatnika, kwota ta nie stanowi zatem odszkodowania za odstąpienie od dochodzenia roszczeń, o których mowa w pkt. 3-5 ugody - w tym - za rezygnację z roszczenia o wykup nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...], czy za szkodę rzeczywistą, jako wynikającą z obniżenia wartości nieruchomości o numerze [...].

W dalszej części swojego wywodu, Organ interpretacyjny odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, a także do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Na tej podstawie wywiódł on, że odsetki są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto - nawiązując do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych oraz do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 2/16 wywiedziono, że odmienna jest klasyfikacja podatkowoprawna świadczenia głównego oraz odsetek za opóźnienie w jego zapłacie. Wspomniane świadczenia uboczne, dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych nie dzielą bowiem losów należności głównej. W związku z tym, odsetki należy rozliczać oddzielnie i zaliczać je do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dlatego właśnie wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także naliczane od niej odsetki. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje zaś tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

W tym kontekście Organ interpretacyjny wyartykułował, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji prawnych, mocą których zwalniano by z opodatkowania odsetki ustawowe od nieterminowego spełnienia świadczenia, tj. dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Dlatego, w przekonaniu wspomnianego podmiotu, należy przyjąć, że wspomniane świadczenia zaliczają się do źródła przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody z innych źródeł). Jako takie podlegają zaś opodatkowaniu, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał też na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przesłanki zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w tym przepisie. Zdaniem wspomnianego organu z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dotyczy on tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej, obejmującej tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty. Zatem z uwagi na to, że Wnioskodawca otrzymał odsetki od nieterminowego spełnienia świadczenia, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dlatego Organ interpretacyjny raz jeszcze podkreślił, że odsetki wskazane w ugodzie sądowej należy zaliczyć do odrębnego źródła przychodów w stosunku do przyrostu wartości, uzyskanego przez Stronę z tytułu wykupu nieruchomości. W konsekwencji, stanowią one przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i należy go wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał przedmiotowe świadczenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania nowej interpretacji w tym zakresie. Ponadto, Skarżący wystąpił o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) art. 361 § 1-2 oraz art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm. – zwanego dalej kc) - poprzez błędną ocenę organu, że do stanu faktycznego należy zastosować art. 481 § 1 kc dotyczący odsetek, podczas gdy właściwym było zastosowanie art. 361 § 1-2 kc dotyczącego odszkodowania. W przekonaniu Strony, w efekcie skutkowało to błędną oceną organu co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego, tj. nieprawidłowe uznanie przez organ, w wyniku błędnej oceny charakteru otrzymanego świadczenia, że zwolnienie z opodatkowania nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym;

3) art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) - poprzez brak wyczerpującego i pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

4) art. 120, art 121, art. 122, art. 125 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - poprzez pobieżne rozpatrzenie sprawy, nieodniesienie się do części uzasadnienia Skarżącej, godząc przy tym w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszając zagwarantowaną konstytucyjnie zasadę praworządności.

W uzasadnieniu skargi, Podatnik powtórzył argumentację, zawartą we wniosku interpretacyjnym. Czyniąc to, raz jeszcze wyartykułował on, że kwota wypłacona mu na podstawie ugody sądowej nie może być sklasyfikowana jako odsetki. Stanowi ona natomiast odszkodowanie i jako tego rodzaju świadczenie jest ona wolna od opodatkowania. Zdaniem Strony, w ramach ugody sądowej zawarto umowę nowacji. Zgodnie z nią, zamiast żądania wykupu dwóch nieruchomości, strony (Wnioskodawca i Gmina) uzgodniły wykup jednej z nich. W miejsce żądania odsetek ustawowych za okres po upływu 6 miesięcy od złożenia wniosku o wykup, strony uzgodniły zaś kwotę odszkodowania za rezygnację z wykupu nieruchomości składającej się z działki [...] oraz rezygnację z odsetek ustawowych za opóźnienie w wykupie wszystkich objętych sporem nieruchomości.

Dodatkowo – w przekonaniu Skarżącego – w zawartej ugodzie dokonano modyfikacji terminu wykupu nieruchomości składających się z działek [...], [...] i [...], a zapłata związanej z tym ceny miała nastąpić i nastąpiła w terminie 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego na skutek zawarcia ugody. W takiej zaś sytuacji, wobec terminowej zapłaty za nabyte nieruchomości, brak było normatywnych podstaw do wypłacenia odsetek za zwłokę, a zatem sporne świadczenie Gminy na rzecz Podatnika nie mogło mieć takiego charakteru.

W tym kontekście, artykułując nieodsetkowy, ale w istocie odszkodowawczy charakter otrzymanych odsetek, Strona zwróciła też uwagę na zakaz anatocyzmu (pobierania odsetek od odsetek), ukształtowany w art. 482 kc. Biorąc pod uwagę tę regulację prawną wywiodła ona, że należność wskazana w pkt. 4 ugody nie mogła być odsetkami, gdyż w innym punkcie tego samego porozumienia przewidziano od niej odsetki. Wobec ustawowego zakazu anatocyzmu, Sąd Apelacyjny nie zaakceptowałby więc takiej ugody. Także z tego powodu, w przekonaniu Wnioskodawcy należy uznać, że Organ interpretacyjny błędnie ocenił charakter otrzymanego przez nią świadczenia i zakwalifikował je jako spełniające definicję odsetek, o których mowa w art. 481 kc. Tymczasem, prawidłowo powinien je ocenić jako odszkodowanie.

Zdaniem Skarżącego, dla podatkowej interpretacji zdarzenia prawnego znaczenie ma nie tylko postanowienie zawarte w pkt. 4, ale treść całej ugody - oprócz pkt. 4, przede wszystkim brzmienie pkt. 5, pkt. 6 i pkt. 9, a także kolejność poszczególnych punktów. Jak podkreślił Podatnik, w pkt. 4 ugody opisano zobowiązanie Gminy do zapłaty określonej kwoty oraz sposób jej wyliczenia oraz odstąpienie od dochodzenia odsetek ustawowych, w pkt 5 opisano zobowiązanie Wnioskodawcy, tj. cofnięcie pozwu o wykup nieruchomości składającej się z działki [...] i zrzeczenie się opisanych w tym punkcie roszczeń. Dopiero po sprecyzowaniu zachowań stron określono kwotę, którą Miasto miało zapłacić miał Stronie tytułem całkowitego zaspokojenia jej roszczeń.

Z wszystkich tych względów, w ocenie Podatnika źródłem zapłaty [...] zł. nie ma mogą być odsetki za opóźnienie. Uiszczenie tej kwoty pełniło funkcję odszkodowawczą, której podstawą prawną jest również art. 36 u.p.z.p. Stało się tak, ponieważ w następstwie zawartej ugody sądowej, Skarżący pozostał właścicielem nieruchomości składającej się z działki [...]. Na skutek wprowadzenia dwóch miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, sposób korzystania i przeznaczenie tej rzeczy w istotny sposób zaś zmieniono i ograniczono. Rekompensatą za to była kwota wskazana w pkt. 4 ugody.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W reakcji na odpowiedź na skargę, Strona wniosła do Sądu jeszcze dwa pisma procesowe, datowane na 4 listopada 2020 r. W dokumentach tych po raz kolejny wyartykułowała ona swoje racje i podkreśliła, że suma przyznana jej w ugodzie sądowej jest odszkodowaniem za realną szkodę, jaką poniosła pozostając właścicielem działki nr [...], której użyteczność, na skutek uchwalenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego jest mocno ograniczona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Zagadnieniem spornym w relacji pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia klasyfikacji podatkowoprawnej ugody sądowej zawartej przez Podatnika z Gminą. Odnosząc się do tego porozumienia, Wnioskodawca artykułował bowiem, że kwota wypłacona mu przez Miasto w wykonaniu pkt. 4 ugody jest odszkodowaniem wolnym od opodatkowania. W jego przekonaniu, w ten sposób Miasto zrekompensowało mu uszczerbek majątkowy, jaki poniósł w wyniku ograniczeń w zakresie korzystania z działki nr [...], będących efektem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Stało się zaś tak, jako że kwota wskazana w pkt. 4 ugody, stanowiąca równowartość 65% wartości odsetek ustawowych, liczonych od [...] r. do [...] r. nie jest odszkodowaniem czy to za rezygnację Strony z wykupienia od niej działki nr [...], czy to za szkodę rzeczywistą, będącą rezultatem obniżenia wartości tej nieruchomości.

W związku z tym, punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest z jednej strony, treść ugody sądowej, przedstawiona we wniosku interpretacyjnym, a z drugiej – regulacja prawna zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tych kwestii, przede należy zwrócić uwagę na znaczenie kreowanego ustawowo, podatkowego stanu faktycznego w kształtowaniu treści powinności podatkowej podatnika. Ustawodawca dał temu wyraz przede wszystkim w art. 217 Konstytucji RP stanowiąc, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nawiązaniu do tej dyrektywy, w przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, wynikającym z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.), a obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tego rodzaju akcie prawnym (art. 4 O.p.). Konkretyzacja obowiązku podatkowego oznacza zaś przeobrażenie tej powinności podatkowej w zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.). Dopiero z tą postacią powinności podatkowej podatnika wiąże się konieczność i możność spełnienia daniny publicznej. Dopóty bowiem obowiązek podatkowy nie przeobrazi się w zobowiązanie podatkowe, podmiot obowiązany z tytułu podatku nie tylko nie ma nie ma powinności, ale przede wszystkim, nie ma możliwości zapłaty podatku. Dzieje się tak, ponieważ z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p., jednym z czynników, w oparciu o który jest kształtowane zobowiązanie podatkowe jest termin płatności podatku. Nie sposób zaś zapłacić podatku, którego wysokość nie jest znana.

W tym kontekście, należy zwrócić uwagę na to, że stan faktyczny zwolnienia podatkowego jest jednym z elementów podatkowego stanu faktycznego, determinującego treść całej powinności podatkowej. Przez wzgląd na jego umiejscowienie w treści podatkowego stanu faktycznego i w dyspozycji normy podatkowoprawnej, oddziałuje ono na przeobrażenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do stanów faktycznych objętych zwolnieniem podatkowym, obowiązek podatkowy nie przekształca się bowiem w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie z całą mocą należy podkreślić, że wspomniany element konstrukcji podatku nie jest konsekwencją ani wyboru podatnika, ani arbitralnego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jeżeli natomiast podatnik, swoim zachowaniem urzeczywistni stan faktyczny zwolnienia podatkowego, z mocy samego prawa jego powinność podatkowa jest determinowana przez ten element konstrukcji podatku.

Dlatego, nie jest prawdą, że przepisy kształtujące zwolnienie podatkowe należy interpretować wąsko, bo ta część składowa normy podatkowoprawnej kształtuje wyjątek od zasady, jaką jest zapłata podatku i stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z całą mocą należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe są wprowadzane do konstrukcji podatku z różnych przyczyn – są one determinowane nie tylko względami złagodzenia obciążenia podatkowego (tzw. zwolnienia socjalne), ale i ochroną administracji podatkowej przed koniecznością wymiaru i poboru podatku, który – przez wzgląd na swoja wysokość – nie przyniesie wielkich korzyści finansom publicznym. Wreszcie, istnieją również zwolnienia konstrukcyjne – w tym wypadku, poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca w istocie koryguje zakres podmiotowy lub przedmiotowy podatku, eliminując z niego określone kategorie podmiotów podatkowych lub sytuacje, z których zaistnieniem wiąże się powstanie powinności podatkowej.

Taki charakter ma właśnie zwolnienie podatkowe, ukształtowane w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania i zadośćuczynienia niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 – 3a) u.p.d.o.f., jeżeli zostały otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej - do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie. Jednocześnie, w myśl tego przepisu, ze stanu faktycznego zwolnienia podatkowego ustawodawca wyłączył odszkodowania i zadośćuczynienia, otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także tego rodzaju świadczenia, dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tym samym, kształtując wspomniane zwolnienie podatkowe, prawodawca zapobiegł pobieraniu podatku od świadczeń, które nie są dla podatnika realną korzyścią (nie stanowią rzeczywistego przyrostu wartości dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku), natomiast są restytucją (wyrównaniem ekonomicznym) tego, co podatnik utracił w związku ze szkodą. W ten sposób w istocie dochodzi do zawężenia przedmiotu opodatkowania (zakresu przedmiotowego podatku), poprzez wyeliminowanie z niego przyrostów wartości, które nie mogą być dochodem, ponieważ nie wiążą się z żadnym realnym wzbogaceniem podatnika.

Z kolei, gwarancją tego, że wspomniana regulacja prawna nie będzie wykorzystywana nie tyle do unikania opodatkowania, co do uchylania się od opodatkowania poprzez dokonywanie czynności pozornych (nadawanie zapłacie "szat" odszkodowania lub zadośćuczynienia) jest uzależnienie zwolnienia podatkowego od przyznania odszkodowania w wyroku lub ugodzie sądowej. W ten sposób, sąd powszechny orzekając o odszkodowaniu jest gwarantem tego, że przyznana powodowi kwota w istocie ma taki właśnie charakter (rzeczywiście jest odszkodowaniem).

Odnosząc zaprezentowaną regulację prawną do stanu faktycznego, zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym, należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności wyartykułowanych we wspomnianym piśmie procesowym. Jak już wcześniej wskazano, Podatnik – odwołując się do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym pozwał Gminę, żądał od niej wykupienia trzech działek. Dodatkowo, wytaczając powództwo zażądał on zasądzenia na jego rzecz odsetek ustawowych za okres od [...] r (wniesienie pozwu do Sądu Okręgowego) do dnia zapłaty. W następnym zaś roku powództwo zostało rozszerzone o żądanie wykupienia jeszcze jednej nieruchomości działki ewidencyjnej nr [...], a także o zasądzenie na jego rzecz odsetek ustawowych od kwoty wykupu od 10 września 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz odsetek ustawowych za opóźnienie od 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty.

Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność, ponieważ zgodnie z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. (stanowiącym normatywną podstawę żądania podatnika), w sytuacji gdy w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może co do zasady żądać od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części. Jak natomiast wynika z prezentacji zrealizowanego stanu faktycznego, zawartej we wniosku o interpretację indywidualną, Skarżący wytaczając powództwo, domagał się przeniesienia na Miasto własności należących do niego nieruchomości (zobowiązania przez sąd powszechny Gminy do zakupu wskazanych wcześniej działek), natomiast nie formułował innego alternatywnego żądania, tj. odszkodowania. Swoistym uzupełnieniem zarówno "pierwotnego" roszczenia o wykup trzech działek, jak i jego rozszerzenia o nabycie przez Miasto działki `nr [...] były żądania zasądzenia odsetek.

Treść zawartej ugody sądowej jest zaś jasna – Gmina zobowiązała się zakupić od Wnioskodawcy trzy działki oraz – co do tej transakcji, w nawiązaniu do roszczenia odsetkowego Skarżącego – wypłacić mu kwotę, stanowiącą równowartość 65 % odsetek ustawowych liczonych od [...] r. (dzień wytoczenia powództwa) do [...] r. (dzień zawarcia ugody sądowej). Nie zostało natomiast uznane żądanie wykupu czwartej działki (nr [...]) oraz wypłaty związanych z tym odsetek – w tym zakresie Strona cofnęła pozew, a Gmina na to przystała. Z żadnego punktu ugody nie wynika przy tym, że kwota, stanowiąca równowartość 65 % odsetek ustawowych, związanych z nabyciem przez Miasto trzech działek należących do Podatnika, w jakikolwiek sposób odnosi się do niezakupionej działki nr [...] i stanowi rekompensaty za szkodę poniesioną przez Skarżącego, związaną z tym że podmiot ten pozostał z nieruchomością, której od niego nie odkupiono, a której użyteczność – wg twierdzeń Strony - uległa zmniejszeniu z uwagi na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Istotą każdej ugody jest to, że jej strony czynią sobie nawzajem ustępstwa. W przypadku sporu sądowego żadna z nich nie jest więc "zdecydowanie wygranym" i żadna nie "przegrywa". W przedmiotowej sprawie Podatnik o tyle zrealizował swoje zamierzenia, że Gmina zgodziła się odkupić od niego trzy działki oraz wypłacić mu 65% z żądanych odsetek. Z kolei, korzyścią ("wygraną") Miasta było to, że nie zostało ono zobowiązane do zakupu czwartej działki i do zapłaty związanych z tym odsetek. Tym samym, brak jest podstaw do powoływania się na art. 361 K.c. i do "całościowego" oceniania zawartej ugody i w tym "kompleksowym spojrzeniu", na cały ten akt – do traktowania odsetek w wysokości 65 % pierwotnie żądanych, a dotyczących odkupu trzech działek jako rekompensaty za brak wykupienia czwartej nieruchomości (nr [...]).

Tym bardziej, nie sposób uznać racji Podatnika, argumentującego że w istocie, w ramach ugody sądowej zawarto umowę nowacji. Jej rezultatem było zaś ukształtowanie nowych zobowiązań (w tym odszkodowawczych Gminy) w miejsce jej pierwotnych powinności, których spełnienia domagał się Skarżący. Także ta teza nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści zawartej ugody. Dodatkowo warto wskazać, że w myśl art. 506 § 2 zd. 1 K.c., w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Skoro zatem w ugodzie, za zgodą Sądu Apelacyjnego, nie napisano że zawarto umowę nowacji, nie ma normatywnych podstaw, aby przypisać stronom sporu - najpierw przed Sądem Okręgowym, a następnie przed Sądem Apelacyjnym – zawarcia ugody o innej treści niż ujęta w tym dokumencie.

Z przyczyn, o których już była mowa, dla zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. wymagane jest nie tylko uzyskanie odszkodowania lub zadośćuczynienia. Istotne jest również to, aby kwoty te były określone w wyroku lub w ugodzie sądowej. Tym samym, wskazana forma rozstrzygnięcia o tych świadczeniach jest elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego. W przedmiotowej sprawie, przez wzgląd na taką, a nie inną treść zawartej ugody sądowej nie ma wątpliwości co do tego, że Sąd Apelacyjny w P., zaakceptował przyznanie Stronie odsetek w wysokości 65 % pierwotnie żądanej ich kwoty, Świadczenie to było zaś uboczną należnością w stosunku do roszczenia o wykupienie przez Gminę trzech działek należących do Podatnika. W tym stanie rzeczy, nie sposób skutecznie twierdzić, że wspomniane kwoty w istocie były odszkodowaniem.

W przekonaniu Sądu, Organ interpretacyjny trafnie wyartykułował te kwestie, uzasadniając swoje racje i prezentując prawidłowe stanowisko w sprawie oraz formułując jego uzasadnienie prawne. Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przestrzegał dyspozycji art. 14c § 2 O.p. W związku z tym, nie sposób także przypisać Organowi interpretacyjnemu obrazy przepisów procesowych, kształtujących zasady postępowania podatkowego – art. 120 O.p. (zasada legalizmu), 121 O.p. (zasada zaufania oraz zasada udzielania informacji ) oraz 125 O.p. (zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego) oraz art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności). Zasada prawdy materialnej, której obrazę przez Organ interpretacyjny również zarzucono w skardze nie determinuje zaś działań administracji podatkowej podczas wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest tak, ponieważ w art. 14h O.p. ustawodawca nie nakazuje odpowiednio stosować tego pryncypium w postępowaniu interpretacyjnym. Można to uzasadnić tym, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ten element wniosku interpretacyjnego jest zaś punktem odniesienia dla organu właściwego w sprawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wynika z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dlatego właśnie Organ interpretacyjny, w trakcie postępowania nie ustala prawdy obiektywnej (materialnej), ale polega na opisie stanu faktycznego, sformułowanym przez Wnioskodawcę. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie, Strona jasno i precyzyjnie zaprezentowała treść zawartej ugody sądowej, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyprowadził z niej prawidłowe wnioski co do skutków podatkowoprawnych tej czynności (w sferze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie może być wątpliwości co do legalności wydanej interpretacji. To Skarżący oraz Gmina, kształtując ugodę sądową o treści opisanej we wniosku interpretacyjnym przesądzili bowiem o tym, że kwota budząca wątpliwości Wnioskodawcy co do jej klasyfikacji podatkowoprawnej to odsetki, a nie odszkodowanie.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).