Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 411/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 49.990 (czterdzieści dziewięć tysięcy dziewięćset dziewiędziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO lub Kolegium) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...], nr [...] ([...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie SKO na wstępie przedstawiło ustalenia faktyczne.

Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 należnego gminie od Spółki. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że Spółka nie uwzględniła w podstawie opodatkowania budowli, wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Decyzją z dnia [...], organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 w kwocie [...] zł.

Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Spółka zarzuciła organowi I instancji niedokonanie ustaleń:

1. czy przedmiotem opodatkowania może być obiekt, który w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U z

2013 r., poz. 1409 – przypis Sądu, dalej: u.p.b.) jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 u.p.b. jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem górniczym;

2. jaka jest rzeczywista funkcja techniczno-użytkowa odnosząca się do poszczególnych opodatkowanych obiektów, czy służyły one "wyrobiskom górniczym".

Organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 26 listopada 2014 r. i pobraniem należności u zobowiązanego (dowód: pismo Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2014 r.). Termin ten zaczął biec na nowo w dniu 20 grudnia 2014 r. i upływa z końcem 2019 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe Spółki została zabezpieczone hipoteką zgodnie z wpisem do ksiąg wieczystych z dnia 19 grudnia 2014 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że istota sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi dotyczy odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu budowli - środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itd. Według organów podatkowych wymienione środki trwałe można było kwalifikować jako budowle, natomiast według podatnika wszystkie wymienione wyżej środki trwałe rodzaju 200 - w całości tj. wraz z wyposażeniem stanowiły podziemne wyrobiska górnicze, a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Przy czym w uzasadnieniu wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co zdaniem Kolegium nie budziło żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym:

1. w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2. w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń),

3. w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń).

SKO wskazało, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez Spółkę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 u.p.b. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Powołując się ponownie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Kolegium stwierdziło, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy;

2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

SKO wskazało, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 849 - przypis Sądu, dalej: u.p.o.l.) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwała zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2009 – Kolegium stwierdziło, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 u.p.b. wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych, jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji, w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez Spółkę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wezwał Spółkę do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych" według stanu z roku 2009 (zał. nr 25 akt organu I instancji). Informacje w tym zakresie wraz z wykazami elementów składowych każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT zostały przekazane przez Spółkę pismem z dnia 16 maja 2014 r. Następnie w celu dokonania klasyfikacji tych obiektów oraz ich odpowiedniego zakwalifikowania do budowli bądź urządzeń budowlanych zostali powołani biegli w osobach: mgr inż. D. Z., inż. J. K. oraz mgr inż. J. J., którzy dokonali szczegółowego opisu poszczególnych środków trwałych wraz z ich wyposażeniem oraz dokonali kwalifikacji tych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych (zał. nr 12 akt organu I instancji). Wnioski wyciągnięte przez biegłych tylko w części zostały przyjęte przez organ podatkowy I instancji. Organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a u.p.o.l. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał niektóre jego elementy składowe do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 u.p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ podatkowy I instancji odstąpił od ich opodatkowania. Następnie postanowieniem z dnia [...], organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę do określenia wartości (podstawy opodatkowania), o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l., dla zidentyfikowanych jako budowle, elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, wykazanych w załączonej do postanowienia 65 stronicowej tabeli, takich jak obudowy, rurociągi, kable teletechniczne, torowiska itp. Organ podatkowy zaznaczył, że wartość ta nie może uwzględniać nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się budowle (zał. nr 32 akt organu I instancji). W odpowiedzi z dnia 3 czerwca 2014 r. Spółka nie określiła wartości wskazanych w tabeli budowli, gdyż jak wielokrotnie podkreślała danych takich nie posiada.

W tej sytuacji organ podatkowy, na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który ustalił wartość poszczególnych budowli (zał. nr 34 i nr 46 akt organu I instancji). Opinia o wartości budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych została sporządzona w dniu 14 czerwca 2014 r. (zał. nr 46 akt organu I instancji).

Rozpatrując sprawę Kolegium uznało, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów (rurociągów, obudów, linii kablowych, linii kolejowych) wchodzących w skład konkretnego środka trwałego (np. w skład "Szybu wydobywczego") do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Nie można bowiem twierdzić, że nazwanie obiektu przykładowo "tor wąski" dyskwalifikuje ten obiekt z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zakwalifikowanym do "linii kolejowych", czy też nazwanie obiektu "rurociągiem sprężonego powietrza", bądź "światłowodem" uniemożliwia zakwalifikowanie tych obiektów do "sieci technicznych". Podobnie jeśli chodzi o urządzenia budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.

SKO powołało się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, w którym Sąd stwierdził, że: "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." (ponadto por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/13, z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1039/12 oraz z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13).

W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211 i 221 były w roku 2009 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podsumowując ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania SKO stwierdziło, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b. Niektóre zaś z nich zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z powołanym przepisem pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W kwestii podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu Kolegium stwierdziło, że posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

- dla gruntów - powierzchnia;

- dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

- dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość. Spółka w trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, iż obejmuje ona wartość całego środka trwałego pod nazwą "chodnik", "przekop", "objazd wozów" itd., na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia pustych przestrzeni, w których to wyposażenie się znajduje. Organ podatkowy I instancji powołał biegłego, który ustalił wartość każdej budowli, bądź urządzenia budowlanego, a wartość ta stanowiła podstawę obliczenia podatku od nieruchomości za rok 2009.

W skardze na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. oraz art. 196 § 3 w zw. z art. 197 § 3 zdanie drugie O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2009 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., które miało wpływ na wynik sprawy.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że zasadniczy spór w sprawie w głównej mierze ogniskuje wokół zagadnienia związanego z metodyką, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji urządzeń technicznych umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli i urządzeń budowlanych. W zasadzie metodyka ta nie powinna odbiegać od tej, jaka ma zastosowanie do urządzeń zlokalizowanych na powierzchni ziemi, gdyż nie ma przepisu, który nakazywałby stosować różne standardy w zależności od tego, gdzie dane urządzenia są położone. Niewątpliwie też spór w sprawie znajduje swoje źródło w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w uzasadnieniu którego Trybunał Konstytucyjny przedstawił dwie odmienne od siebie metody, jakie mogą znaleźć zastosowanie przy dokonywaniu rozpatrywanej kwalifikacji. Zdaniem SKO, kwalifikacja urządzeń technicznych powinna przebiegać w kierunku rozważenia możliwości przypisania urządzenia technicznego w poczet budowli, w dalszej natomiast kolejności, w razie gdyby się okazało, że urządzenie nie jest budowlą, w poczet urządzenia budowlanego. Według z kolei poglądów skarżącej do budowli mogą zostać zakwalifikowane jedynie te urządzenia techniczne, które pełnią samodzielne funkcje techniczno-użytkowe. Dlatego też w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dane urządzenie nie jest funkcjonalnie związane z innym obiektem ("służy" innemu obiektowi), wykluczenie natomiast takiej okoliczności może stanowić dopiero podstawę do ewentualnej kwalifikacji urządzenia technicznego do budowli. Jednocześnie pozytywny wynik analizy powiązania urządzenia technicznego z innym obiektem może prowadzić do dwóch rezultatów. Jeśli obiekt ten jest budowlą, to urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym, jeśli zaś obiekt ten nie kwalifikuje się do budowli, to siłą rzeczy urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, ani też z tej racji, że jest funkcjonalnie powiązane z tym obiektem, nie jest również samodzielną budowlą. Możliwość zajścia ostatniej sytuacji prowadzi też do wniosku, że skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest ani urządzeniem budowlanym, ani też budowlą. Powyższe też determinuje konieczność rozważenia przy kwalifikacji urządzeń, w jakim one związku pozostają z wyrobiskami, w których się znajdują.

Pełnomocnik skarżącej powołując się na przepis § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych, wskazał, że nie może budzić wątpliwości, że obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym - konstrukcją oporową. Obudowy, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi ("służą" wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeń budowlanych, gdyż wyrobiska nie są obiektami budowlanymi.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. W ocenie tego Sądu "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć".

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że "również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych". Tymczasem według wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wszelkie wątpliwości, co do kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu budowli, w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Wyrobisku służą także rurociągi odwadniające. Konieczność ich zabudowy w wyrobiskach wynika wprost z § 373 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Przepis ten bowiem nakłada obowiązek wyposażenia zakładu górniczego w system odwadniania, odpowiedni do przewidywanego dopływu wód, którego celem jest zabezpieczenie wyrobisk przed zatopieniem.

Konkludując pełnomocnik skarżącej wskazał, że na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, istnieją przesłanki ku temu, aby przy kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet budowli i urządzeń budowlanych brać pod uwagę te zasady, na które konsekwentnie w toku postępowania podatkowego wskazywała skarżąca. Pominięcie natomiast tych zasad, oraz przyjęcie, że urządzenia techniczne wpierw należy kwalifikować w poczet budowli, a następnie w poczet urządzeń budowlanych, a także nieuznanie konieczności zbadania w jakim związku pozostają poszczególne urządzenia techniczne umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych z tymi wyrobiskami, świadczy o naruszeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż zostały opodatkowane urządzenia techniczne, z których przynajmniej część nie kwalifikowała się do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli.

Odnośnie pozostałego wyposażenia wyrobisk, pełnomocnik Spółki podniósł, że wobec jego różnorodnego charakteru, ocena które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności zaś takie w rozpatrywanej sprawie nie zostały przeprowadzone.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że wprawdzie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] powołał biegłych – K. U. i Z. G., celem ustalenia: 1) czy poszczególne elementy spornych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT stanowią budowle i urządzenia budowlane, 2) przyporządkowania ich do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, oraz 3) określenia ich wartości zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Biegli sporządzili datowaną na dzień 14 czerwca 2014 r. "Opinię o wartości budowli bądź urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących elementy składowe środków trwałych z grupy 200 KŚT, będących własnością A S.A. w K.". W opinii tej składające się na wyposażenie podziemnych wyrobisk górniczych obudowy zakwalifikowane zostały do budowli - konstrukcji oporowych, pozostałe zaś elementy wyposażenia wyrobisk odpowiednio do budowli - sieci technicznych i linii kolejowych oraz do bliżej niesprecyzowanych urządzeń. Jednocześnie w opinii nie zostały przedstawione żadne informacje odnośnie tych kryteriów, które stały się podstawą do dokonanej kwalifikacji.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki zakwestionował przyjęte do podstawy opodatkowania wartości urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które zakwalifikowane zostały przez organy podatkowe obu instancji do podlegających opodatkowaniu budowli. Nawet pobieżne porównanie wartości ustalonych przez biegłych – K. U. i Z. G. z wartościami początkowymi podatkowymi wyrobisk podanymi przez Spółkę oraz z wartościami określonymi przez wcześniej powołanych w sprawie biegłych – M. W. i K. S., nie pozostawia wątpliwości, iż nie są to wartości rynkowe. Trudno uznać, aby tak było w sytuacji, gdy w przypadku wyrobisk górniczych nabytych w ramach przedsiębiorstwa B S.A. ich wartości co do zasady odpowiadają sumie podanych przez biegłych wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w poszczególnych podziemnych wyrobiskach górniczych. Nie inaczej jest również w przypadku wyrobisk aktywowanych, gdzie wartości ustalone przez K. U. i Z. G. odpowiadają wartościom podanym przez M. W. i K. S., choć według deklaracji biegłych pierwsze z nich nie uwzględniają nakładów na drążenie wyrobisk, drugie natomiast wręcz przeciwnie - nakłady takie mają wkalkulowane. Pełnomocnik posłużył się w tej kwestii przykładami: przecinki wentylacyjnej do przekopu [...] o nr inwent. [...], przekopu o nr inwent. [...], komory ładowania akumulatorów poz. 250 o nr inwent. [...] oraz przecinki technologicznej I w pokł. 707/2 o nr inwent. [...].

Zdaniem pełnomocnika biegli wbrew obowiązkom wynikającym z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.o. nie ustalili wartości rynkowych dla poszczególnych urządzeń technicznych zlokalizowanych z podziemnych wyrobiskach górniczych, lecz podali wartości wyliczone z klucza podziału odpowiednio wartości początkowych podatkowych i wartości rynkowych wyrobisk uwzględniających koszty drążenia, pomiędzy wartości samego wyposażenia. Poczyniony z kolei zabieg doprowadził do zawyżenia wartości tych urządzeń, rozdzielona bowiem pomiędzy nie została również wartość nakładów poniesionych na same wyrobiska, obejmująca koszty drążenia.

Dalej pełnomocnik wywodził, że do naruszenia art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. doszło również wobec uwzględnienia w podstawie opodatkowania ustalonej przez biegłych wartości torów kopalnianych poz. 390 20200 mb o nr inwent. [...] umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które zostały wprowadzone do ewidencji księgowej jako odrębny od wyrobisk środek trwały. W stosunku do rozpatrywanych torów Spółka na żądanie organu I instancji już w początkowym stadium postępowania podatkowego określiła wartość, która odpowiadała ich wartości początkowej podatkowej. W zaistniałych też okolicznościach w przypadku spornych torów brak było podstaw do powołania biegłego i przyjęcia do wyliczenia podatku od nieruchomości wartości przez niego ustalonej. Po pierwsze wartości ustalone przez biegłego mogą być przyjęte do podstawy opodatkowania jedynie, gdy nie zostaną one określone przez podatnika lub podane przez niego wartości nie odpowiadają wartościom rynkowym, po drugie zaś biegłego nie powołuje się w sytuacji, gdy środek trwały jest amortyzowany, w sytuacji takiej bowiem w podstawie opodatkowania uwzględnia się zawsze wartość stanowiącą podstawę do wyliczenia odpisu amortyzacyjnego. Skoro zaś wartość taka w rozpatrywanej sprawie była znana, to brak było podstaw do zastosowania art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki wskazał, że opinia biegłych K. U. i Z. G. z dnia 14 czerwca 2014 r. stanowi jeden z wielu dowodów w sprawie, w konsekwencji natomiast podlega ocenie, jak każdy inny dowód. Nie można równocześnie pominąć, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone z uwzględnieniem wynikającej art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. SKO bezkrytycznie uznało, że ustalone przez biegłych K. U. i Z. G. wartości odpowiadają jedynie wartościom samych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie obejmując nakładów na drążenie samych wyrobisk. Stanowisko to przy tym oparte zostało wyłącznie na informacjach zawartych w wydanej przez biegłych opinii, gdzie wskazali oni, iż podana przez nich wartość "jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk" (str. 7 opinii, str. 11 decyzji).Jednocześnie pominięte zostały jakiekolwiek dowody i okoliczności, które świadczyły przeciw rzetelności sporządzonej opinii. Ponadto biegli poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej odwzorowanej wzorem W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4 nie byli w stanie podać żadnych danych wsadowych, które posłużyły do wyliczenia ustalonych przez nich wartości. Poza ogólnymi zapewnieniami, że uwzględnili dane kalkulacyjne dostosowujące ustalone przez nich wartości do sytuacji rynkowej, nie przedstawili jakichkolwiek obliczeń. Wyjaśnienia sformułowane natomiast zarówno w opinii, jak też w wystosowanym w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania w piśmie z dnia 1 września 2014 r., cechuje tak duża ogólność, że nie sposób ocenić rzetelności dokonanej wyceny. Doświadczenie życiowe każde wskazać, że nie jest możliwe, aby wyceniając niezależnie raz wartość poszczególnych podziemnych wyrobisk górniczych z uwzględnieniem nakładów na drążenie i mnożąc tak uzyskane wartości przez wskaźnik 0,46, a raz wyceniając jedynie znajdujące się w tych wyrobiskach wyposażenie, można było dojść do tych samych wartości, a następnie wyceniając niezależnie raz wartość poszczególnych podziemnych wyrobisk górniczych z uwzględnieniem nakładów na drążenie, a raz wyceniając jedynie znajdujące się w tych wyrobiskach wyposażenie, można było dojść także do tych samych wartości. Natomiast do takiej sytuacji doszło w rozpatrywanej sprawie.

Dalej pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że podziemne wyrobiska górnicze nabyte w ramach przedsiębiorstwa B S.A. zostały wycenione przez zespół kierowany przez A.L. wraz z nakładami na drążenie, a uzyskane w wyniku tej wyceny wartości po przemnożeniu przez wskaźnik 0,46 stały się wartościami początkowymi podatkowymi tych wyrobisk. Następnie wyposażenie tych samych wyrobisk zostało wycenione przez K. U. i Z. G., a uzyskane przez nich wartości odpowiadające wartości wyposażenia poszczególnych wyrobisk odpowiadają lub są bardzo zbliżone do wartości początkowych podatkowych. Z kolei w przypadku ujawnionych podziemnych wyrobisk górniczych (tzw. wyrobisk aktywowanych) ich wyceny wraz z nakładami na drążenie dokonali biegli M. W. i K. S., zaś uzyskane przez nich wartości okazały się być także równe lub zbliżone do wartości, jakie zostały ustalone przez K. U. i Z. G. dla wyposażenia samych wyrobisk.

Zatem skoro zespół kierowany przez A. L. dokonał wyceny wyrobisk wraz z nakładami na drążenie, a następnie uzyskane wartości zostały przemnożone przez 0,46, a zespół biegłych w składzie M. W. i K. S. dokonał wyceny wyrobisk wraz z nakładami na drążenie, to przeczy jakiejkolwiek logice, aby przy dokonaniu wyceny wyposażenia obu grup wyrobisk bez wyposażenia uzyskać te same co wcześniej lub zbliżone do wcześniejszych wartości. Ponadto w zaskarżonej decyzji kwestia dokonania wyceny wyrobisk aktywowanych przez M. W. i K. S. z uwzględnieniem nakładów na drążenie, a także jej odniesienia do wartości podanych przez biegłych K. U. i Z. G. została w zupełności pominięta.

Z kolei, co się tyczy wyceny i zeznań A. L., to kwestia tych dowodów zdaniem pełnomocnika została przez organ odwoławczy zbagatelizowana i skwitowana jedynie stwierdzeniem, że złożone przez tego świadka wyjaśnienia "cechował duży stopień ogólności, bez szczegółowego odniesienia do konkretnych obiektów" (str. 10 decyzji). Dalej pełnomocnik wskazał, że jakkolwiek by nie oceniać zeznania A. L. i sporządzoną pod jego kierownictwem wycenę, to nie można pominąć, że tą samą cechą daleko idącej ogólności charakteryzuje się również opinia sporządzona przez biegłych K. U. i Z. G..

Na koniec pełnomocnik skarżącej wskazał, że kierowany przez A. L. zespół nie dokonywał wyceny wyrobisk na potrzeby postępowania podatkowego, a tym samym jego bezstronności nie powinna budzić wątpliwości. Trudno również zarzucić brak bezstronności biegłym M. W. i K. S., którzy zostali powołani na biegłych przez organ podatkowy. Natomiast biegli K. U. i Z. G. składając w dniu 1 września

2014 r. wyjaśnienia nie zostali pouczeni, że wyjaśnienia te są składane pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Stało się to wbrew wytycznym wynikającym z art. 196 § 3 w zw. z art. 197 § 3 zdanie drugie O.p. W konsekwencji też ich moc dowodowa jest dalece wątpliwa. Doszło więc do naruszenia art. 191 O.p., naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że gdyby SKO wzięło obiektywnie pod uwagę dowody w postaci pozostałych wycen a także "zderzyło" wypływające z obu tych wycen dane z danymi wynikającymi z wyceny dokonanej w opinii z dnia 14 czerwca 2014 r. oraz uwzględniło, że ostatni biegli złożyli, z naruszeniem art. 196 § 3 w zw. z art. 197 § 3 zdanie drugie O.p. mało wiarygodne wyjaśnienia, to wynik sprawy mógłby być zupełnie inny od rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo SKO wskazało, że wycena przygotowana przez biegłych na potrzeby postępowania podatkowego za rok 2009, była wykonywana przez rzeczoznawców majątkowych określonych w art. 4 ust. 8 u.p.o.l., posiadających stosowne uprawnienia oraz wiedzę specjalną.

Drugi pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy J. G., w piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r. przedstawił dodatkową argumentację. Pełnomocnik najpierw podzielił posiadane przez Spółkę środki trwałe z rodzaju 200 KŚT na trzy grupy:

1. nabyte w dniu 1 lutego 2003 r. w ramach przedsiębiorstwa B S.A., których wartości początkowe zostały ustalone w oparciu o obowiązujący wówczas art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

2. aktywowane (ujawnione) w dniu 30 września 2007 r., w których rozpatrywana wartość wynosiła [...],

3. wytworzone po dniu 31 stycznia 2003 r., w których wartość początkowa stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada faktycznie poniesionym na wyrobisku nakładom.

Następnie szczegółowo omówił wszystkie opinie biegłych zebrane w postępowaniu podatkowym. Zwrócił uwagę, że biegli K. U. i Z. G. nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę, nie ma w tej mierze analizy technicznej. Tymczasem o ile zakwalifikowanie: rurociągów i linii kablowych do sieci technicznych oraz torów kolejowych do linii kolejowych nasuwa wątpliwości jedynie z punktu braku analizy związku tych urządzeń z wyrobiskami (kwestia metodologii), o tyle złożona jest kwalifikacja obudów do konstrukcji oporowych. Pełnomocnik podniósł, że w sprawie nie udało się zgromadzić takich dowodów, które rzetelnie wskazywałyby na możliwość zaliczenia obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli – konstrukcji oporowych. Włączone do akt sprawy ekspertyza prof. dr hab. Inż. M. K. oraz opinia D. Z., J. K. i J. J. wskazują, że wyrobiska górnicze wraz z obudowami, względnie same obudowy, to budowle – tunele, jednocześnie taki sposób zakwalifikowania obudów jest kontestowany przez same organy podatkowe. Z kolei, co się tyczy zaliczenia obudów wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych, to na taki sposób zakwalifikowania wskazuje jedynie opinia Z. i K. U., nie można jednak zapomnieć, że poza stwierdzeniem, że obudowy to konstrukcje oporowe, opinia ta w żaden sposób nie wyjaśnia, z uwagi na jakie kryteria, parametry i cechy obudowy kwalifikacja taka jest prawidłowa. Tymczasem nie można pominąć, że analiza pracy doktorskiej P. N. oraz opracowania A. K. nasuwa daleko idące wątpliwości odnośnie możliwości zaliczenia każdej obudowy w poczet konstrukcji oporowych. Pełnomocnik skarżącej nadal wskazywał, że biegli Z. G. i K. U. nie ustalili wartości rynkowych poszczególnych elementów wyposażenia wyrobiska, a jedynie dokonali alokacji odpowiednio wartości początkowych podatkowych oraz wartości podanych przez wcześniej powołanych biegłych do tych elementów. Alokacja ta przy czym została dokonana tak jakby alokowane wartości nie zawierały nakładów na drążenie wyrobiska. Niejasny jest również mechanizm przeprowadzonej przez biegłych alokacji, gdyż w większości wypadków w ramach danego wyrobiska różnym urządzeniom technicznym składającym się na jego wyposażenie przypisana została ta sama wartość, choć urządzenia te są zupełnie odmienne, względnie posiadają różne parametry.

SKO w piśmie z dnia 11 września 2015 r., odpowiadając na pismo skarżącej podtrzymało swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy wskazał, że pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 12 sierpnia 2015 r. stanowi modyfikację zarzutów podniesionych w odwołaniu a następnie w skardze do Sądu. SKO podtrzymało swoje wywody odnośnie przedmiotu opodatkowania jak również szczegółowo odniosło się do przyczyn, które zadecydowały o zasięgnięciu opinii biegłych, celem ustalenia wartości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zwróciło także uwagę, że świadek A. L. nie był przesłuchiwany w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości za rok 2009.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się tut. Sąd, który wyrokami z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 548/15, z dnia 2 listopada 2015 r, sygn. akt I SA/Gl 410/15, z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 585/15, oraz z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 375/15 uchylił decyzje SKO w K. przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Ponadto w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 305/15 i I SA/Gl 306/15, które dotyczyły podatku od nieruchomości należnego Gminie R., ale za lata 2007 r. i 2008 r. zapadły także wyroki, które uchyliły zaskarżone decyzje organu odwoławczego.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela argumentację zawartą w tych wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut Spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań wielu innych kwestii. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

W kontekście analizowanego w tym miejscu zarzutu należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Zatem argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Takie rozumowanie należy uznać za błędne, na co wskazał tut. Sąd w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14. Ponadto takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 , który oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14. Argumentację zawartą w powołanych wyżej wyrokach Sąd orzekający w pełni podziela. I tak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Należy także zaznaczyć, że podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest również przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05 nie upoważnia do zmiany stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9

u.p.b., a już w sposób oczywisty sprawa, w której wskazany wyrok został wydany nie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania obowiązującego w 2009 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach za niezasadny.

Natomiast jako zasadny Sąd uznaje zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15). Trzeba odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

W rozpoznawanej sprawie do kwestii przypisania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym - w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. – powołani zostali biegli Z. G. i K. U.. Ich zadaniem, zgodnie z sentencją postanowienia organu było po pierwsze przyporządkowania elementów składowych środków trwałych z grupy 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, położonych w granicach administracyjnych Miasta R. i nie zadeklarowanych przez podatnika w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do budowli albo urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy, doprecyzowujących prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Po drugie, organ zlecił biegłym, aby w przypadku przyporządkowania elementów składowych środków trwałych do budowli, dokonali ustalenia ich wartości.

Zdaniem Sądu było to prawidłowe działanie organu podatkowego, mające oparcie w art. 197 O.p. w odniesieniu do realiów badanej sprawy.

W postępowaniu podatkowym organy oparły się, zarówno ustalając przedmiot opodatkowania, jak i wartość poszczególnych obiektów, na wnioskach zawartych w opinii biegłych Z. G. oraz K. U.. Ta opinia różniła się od opinii np. M. W. i K. S. jeśli chodzi o uwzględnienie nakładów na drążenie wyrobisk oraz przyporządkowanie poszczególnych elementów infrastruktury wyrobiska do konkretnych nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym.

Za błędne należy uznać zaaprobowanie przez organy podatkowe obu instancji wręcz arbitralnej wypowiedzi biegłych K. U. i Z. G. w zakresie przyporządkowania konkretnych, poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku do istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w sposób generalno - abstrakcyjny w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Biegli K. U. i Z. G. nie uzasadnili wyprowadzonych przez siebie wniosków. Biegli ci dokonując kwalifikacji poszczególnych elementów wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych poza wskazaniem z nazwy rodzajów budowli, do których wyposażenie to się kwalifikuje nie wyjaśnili w żaden sposób w oparciu o jakie kryteria kwalifikacji dokonali. Nie wyjaśnili dlaczego dany element wyrobiska traktują jako budowlę.

Opinia z dnia 14 czerwca 2014 r. - w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie zawiera w ogóle części opisowej. Zaopiniowanie, że określony obiekt stanowi określony rodzaj budowli nastąpiło poprzez umieszczenie w załączonej do opinii tabeli wskazania typu: np. obudowa – konstrukcja oporowa.

Wprawdzie przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii . Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/01, niepubl.).

Jeżeli opinie kilku biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstawy do oparcia się wyłącznie na opinii jednego z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić zachodzące w opiniach sprzeczności. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśnić, dlaczego organ podatkowy uwzględnił argumenty jednego biegłego i odmówił uwzględnienia argumentów innego biegłego (P. P., op. cit.).

W tym miejscu należy zauważyć, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Niemniej ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie, wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły powinien więc wyjaśnić i naświetlić przyjęte za obowiązujące zasady ogólne w danej dziedzinie lub odnieść się do konkretnych kwestii przedstawionych mu jako budzące wątpliwości (W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1987, s. 275). Celem dowodu z opinii biegłego nie jest zatem ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz udzielenie organowi administracji publicznej wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 1969 r., I CR 140/69), w którym przyjęto, że opinia biegłego ma na celu ułatwienie sądowi należytej oceny zebranego w sprawie materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne). Zatem, aby biegli mogli zrealizować cel dla którego zostali powołani, powinni dostatecznie szczegółowo, a zarazem w sposób zrozumiały wyjaśnić swoje stanowisko (wnioski), a nie tylko autorytatywnie (bez uzasadnienia) dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobisku.

Kolegium akceptując opinię biegłych niezgodną z nakreślonymi wyżej standardami, na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Analogiczne uwagi odnośnie opinii biegłych należy poczynić również w stosunku do drugiej spornej kwestii tj. ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli.

Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Zdaniem Sądu szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w każdym przypadku była równa wartości "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Ta okoliczność prowadzi do wniosku, że biegli ustalając wartość poszczególnych elementów środka trwałego w istocie tylko rozlokowali wartość tego środka. Taki zaś zabieg nie był dopuszczalny, jako znacznie upraszczający ustalenie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, w kontekście tego, że spółka konsekwentnie twierdziła, iż wartości wykazane w ewidencji środków trwałych zawierają koszty drążenia wyrobiska. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2012 r., II FSK 1048/12 – "(...) wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1514/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1585/12; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1372/12). Także tutejszy Sąd w jednej ze spraw ze skargi A A S.A., już w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gl 875/11 wskazał, że błędny jest pogląd organu odwoławczego, który z faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do danej grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wyprowadza wniosek, że wartość składników majątku skarżącej wskazana w tej ewidencji stanowi automatycznie podstawę opodatkowania podziemnych budowli. Łączne klasyfikowanie w grupowaniu "KŚT rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" wyrobisk wraz ze zlokalizowanymi w nich elementami infrastruktury wyklucza bowiem bezpośrednie przenoszenie ujawnionych w niej wartości składników majątku podatnika do wyliczenia podstawy podatku od budowli, gdyż ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera także koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Konieczne jest zatem określenie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odnosiła się ona wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, tj. obiektu lub urządzenia, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska czy też kosztów związanych z innymi elementami infrastruktury wyrobiska.

Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się i w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W tym stanie sprawy wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

W postępowaniu ponownym organ doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w dalszej perspektywie podstawy opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych K. U. i Z. G. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych zarówno na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii.

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy są w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić rzeczywiste cechy i funkcje obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., a ponadto ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska.

Jeśli okaże się, że wydanie opinii spełniającej należyte standardy nie jest możliwe bez przeprowadzenia oględzin, organ powinien zrealizować i tę czynność.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 49.990 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 42.773 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł, określone § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490)