Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 122/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ("Naczelnik US") postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. nałożył na Skarżącego W. P., w trybie art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") karę porządkową w wysokości 2.800,00 zł w związku z niestawieniem się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wobec J. A.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że kilkakrotnie wzywał Skarżącego - Prezesa W. sp. z o.o. z/s w W. na przesłuchanie, na które Skarżący nie zgłaszał się. Naczelnik US pismami z dnia: 2 marca 2018r., 20 marca 2018r., 9 kwietnia 2018r., 11 maja 2018r., 4 czerwca 2018r. i 22 czerwca 2018r. wzywał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w C. jak również, uwzględniając wniosek Skarżącego w miejscu przez niego podanym, tj. miejscowości P. gm. M.. Pomimo sześciokrotnego zawiadomienia o terminie przesłuchania, Skarżący nie zgłosił się w żadnym ustalonym terminie przesłuchania i jedynie w jednym przypadku przedłożył dokumenty potwierdzające, że była to nieobecność usprawiedliwiona.

Pismem z 15 sierpnia 2018r. Skarżący zwrócił się o uchylenie nałożonej kary porządkowej argumentując, że od ostatniej operacji w dniu 19 czerwca 2018r. jest ciągle chory i przebywa na zwolnieniach lekarskich, o czym poinformował Naczelnika US pismem z 7 sierpnia 2018r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") postanowieniem z [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. A. powzięto uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest firma W. sp. z o.o. W związku z tym Naczelnik US uznał, że niezbędnym jest przesłuchanie w charakterze świadka Skarżącego będącego prezesem spółki W..

Naczelnik US pismami z dnia: 2 marca 2018r. (doręczonym: 5 marca 2018r.); 20 marca 2018r. (doręczonym: 22 marca 2018r.); 9 kwietnia 2018r. (doręczonym: 11 kwietnia 2018r.); 11 maja 2018r. (doręczonym: 15 maja 2018r.); 4 czerwca 2018r. (doręczonym: 25 czerwca 2018r.) i 22 czerwca 2018r. (doręczonym: 22 czerwca 2018r.) wezwał Skarżącego w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec J. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J..

Powyższe wezwania kierowane były na adresy:

- ul. [...], [...]-[...] W. - adres siedziby spółki W. sp. z o.o., w której Skarżący pełni funkcję prezesa; wezwania odbierała A. C. na podstawie pełnomocnictwa nr [...] (pieczątka na zwrotnym potwierdzeniu odbioru);

- ul. [...], [...]-[...] C. - adres rejestracyjny Skarżącego jako osoby fizycznej wynikający z Krajowej Ewidencji Podatników; wezwanie z 22 czerwca 2018r. doręczone E. P. - żonie Skarżącego;

- P. [...], [...]-[...] lub [...]-[...] P. - adres wskazany prze Skarżącego w pismach z dnia: 23 marca 2018r. i 24 maja 2018r. jako jego adres zamieszkania i przebywania; wezwanie z 4 czerwca 2018r. odebrane przez Skarżącego osobiście.

Organ odwoławczy podniósł, że w każdym wezwaniu Skarżący był informowany, iż niezastosowanie się, bez uzasadnionej przyczyny, do wezwania w oznaczonym terminie może spowodować wymierzenie kary porządkowej do 2.800,00 zł, zgodnie z art. 262 § 1 i § 5 O.p.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wzywał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w C., jak również, uwzględniając wniosek Skarżącego, w miejscu przez niego podanym, tj. w miejscowości P.. Skarżący pomimo sześciokrotnego zawiadomienia o terminie przesłuchania, nie zgłosił się w żadnym z ustalonych terminów przesłuchania, a w związku z powyższymi wezwaniami wystosował pisma z dnia:

- 23 maja 2018r., w którym wskazał, że na stałe zamieszkuje oraz przebywa w miejscowości P., woj. W. i zwrócił się z prośbą o przeprowadzenie przesłuchania w miejscu zamieszkania i przebywania, tj. P. [...], [...]-[...] P.; prośbę uzasadnił wiekiem (74 lata), stanem zdrowia (przebyty zawał serca), ograniczonymi możliwościami podróżowania oraz odległością od ww. miejsca zamieszkania do Urzędu Skarbowego w C.;

- 24 maja 2018r., w którym ponowił prośbę o przesłuchanie w miejscu zamieszkania i przebywania, tj. w P. [...], [...]-[...] P.; do pisma dołączył kartę informacyjną ze Specjalistycznego Szpitala Wojewódzkiego w C. i zwolnienie lekarskie potwierdzające niezdolność do pracy w dniach od 24 kwietnia do 30 maja 2018r.

- 25 czerwca 2018r. (wpływ: 27 czerwca 2018r.), w którym zwrócił się z zapytaniem czy wysyłana była do niego korespondencja, gdyż w czasie pobytu w szpitalu przyszła do niego jakaś korespondencja, ale z posiadanego przez niego awiza nie wynika kto nadał pisma; wniósł w związku z tym o ponowne nadanie listów na adres P. [...], [...]-[...] P.; równocześnie poinformował, że nadal znajduje się na zwolnieniu lekarskim;

- 25 czerwca 2018r. (wpływ: 27 czerwca 2018r.), w którym wniósł o usprawiedliwienie nieobecności w dniu 25 czerwca 2018r. pod adresem pobytu w miejscowości P. [...] o godz. 10.30 z uwagi, że wezwanie odebrał w dniu 25 czerwca 2018r.; ponadto poinformował, że do 6 sierpnia 2018r. przebywa na zwolnieniu lekarskim w związku z pobytem w szpitalu (w dniu 19 czerwca 2018r.) na stałych zabiegach serca.

W związku z ww. pismami z 25 czerwca 2018r. organ pierwszej instancji wystosował wezwanie z 29 czerwca 2018r. o przedłożenie zwolnienia lekarskiego dot. okresu od 19 czerwca 2018r. do 6 lipca 2018r.

Pismem z 7 sierpnia 2018r. (wpływ: 10 sierpnia 2018r.) Skarżący poinformował, że przebywa na chorobowym do 5 września 2018r. Do pisma nie załączył zwolnienia lekarskiego.

Następnie Dyrektor IAS podniósł, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia pod jakim adresem zarejestrowany jest oraz pod jakim faktycznie zamieszkuje i przebywa Skarżący. W wyniku analizy Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników ustalono, że Skarżący jako osoba fizyczna zarejestrowany jest tylko pod adresem zamieszkania oraz korespondencyjnym: [...]-[...] C., ul. [...]/[...]. Zgodnie z informacją uzyskaną z Komendy Powiatowej Policji w C. zawartą w piśmie z 1 sierpnia 2018r., Skarżący przebywa pod wyżej wskazanym adresem w C.. W toku kontroli podatkowej próbowano skontaktować się ze Skarżącym telefonicznie w celu ustalenia dogodnego terminu przesłuchania. Taką próbę podjęto 22 czerwca 2018r. dzwoniąc na numer telefonu podany w systemie "Serce" jako numer telefonu Skarżącego. Telefon odebrała E. P. żona Skarżącego. Stwierdziła ona, że jest to jej numer telefonu i ona nim dysponuje. Na podstawie danych Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników ustalono dwa numery telefonów komórkowych, wskazanych przez firmę Skarżącego W. sp. z o.o. (wydruk z 4 kwietnia 2018r.), w rubryce "kontakt do podmiotu". W wyniku podjętej próby kontaktu telefonicznego pod pierwszym ze wskazanych w ww. rejestrze telefonów komórkowych uzyskano informację, że dodzwoniono się do Kancelarii Prawnej K. P. (syna Skarżącego), który prowadzi własną działalność gospodarczą. Dzwoniąc pod drugi ze wskazanych numerów telefonów nie uzyskano połączenia z uwagi na pojawiający się komunikat "osoba do której dzwonisz jest niedostępna".

Ponadto, w związku ze wskazaniem w pismach z 23 marca 2018r. i 24 maja 2018r., kierowanych przez Skarżącego do Urzędu Skarbowego w C., adresu zamieszkania i przebywania, tj. P. [...], [...]-[...] P., organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników w dniu 6 kwietnia 2018r. pod kątem zamieszkania osób pod ww. adresem. Według danych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników pod adresem wskazanym przez Skarżącego "nie wyszukano żadnego podmiotu". Następnie kontrolujący w dniu 25 czerwca 2018r. udali się do miejscowości P., pod adres: P. [...], [...]-[...] P., w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Skarżącego. Po dojechaniu na miejsce stwierdzono, że miejscowość P. to maleńka wieś, w której są tylko 3 zamieszkałe domy. Na domach brak oznaczenia numeru posesji. Kontrolujące kontaktowały się z mieszkańcami i uzyskały informacje, że w P. nie ma posesji nr 6, nie jest znana też osoba o nazwisku W. P.. Uzyskano jednak informację, że w ostatnim okresie była przesyłka listowa do takiej osoby. Uzyskano informację, że jakieś inne osoby mogą przebywać u M. A. w P.. Kontrolujące udały się do wskazanego miejsca, określonego jako nieruchomość M. A. w P.. M. A. - ojciec kontrolowanego, stwierdził, że Skarżącego nie ma w P. i nie było go wczoraj. Oświadczył, że Skarżący jest jego znajomym i czasami bywa w P., ale tylko z wizytą u niego. Nigdy tu nie mieszkał i nie mieszka oraz nie ma tu adresu do korespondencji. Był zdziwiony kiedy powiedziano mu, że Skarżący wskazał adres P. [...] jako miejsce, gdzie chce aby przeprowadzono przesłuchanie. Był też zdziwiony, że podano adres P. [...], bo jak wyjaśnił, jego nieruchomość nie ma takiego numeru. Tylko w starej, nieaktualnej książce telefonicznej, kiedy jeszcze miał w P. telefoniczny numer stacjonarny, jego posesja była podana jako P. [...]. M. A. po uzgodnieniu telefonicznym z żoną stwierdził, że jego nieruchomość ma numer [...]. Kontrolujące udały się też do Urzędu Gminy w M. w celu weryfikacji danych adresowych w miejscowości P.. W Urzędzie Stanu Cywilnego Gminy M. pracownik K. D. stwierdził, że w miejscowości P. są tylko posesje o numerach [...], [...] i [...]. Nie ma tam zameldowanej osoby o nazwisku W. P..

Ponadto z ustaleń dokonanych przez Naczelnika US wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w kilku spółkach mających swoje siedziby w W.. Skarżący jest czynny zawodowo i jest prezesem zarządu w firmach:

- M. sp. z o.o. z/s w W., w której jest jedynym udziałowcem i pełni funkcję prezesa zarządu, zarząd jednoosobowy;

- W. sp. z o.o. z/s w W., w której jest jednym z dwóch udziałowców i pełni funkcję prezesa zarządu, zarząd jednoosobowy;

- P. sp. z o.o. z/s w W., w której K. P. – syn Skarżącego, posiada całościowe udziały i pełni funkcję udziałowca, a Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu, zarząd jednoosobowy.

Organ odwoławczy podniósł również, że ponadto w firmie C. sp. z o.o. z/s w Z. Skarżący posiadał do 26 lutego 2018r. 200 udziałów, będąc współudziałowcem, pełnił też funkcję członka zarządu wraz z K. P. (synem) posiadającym 300 udziałów, który pełnił funkcję prezesa zarządu - współuczestniczył w kierowaniu ww. spółką. Ww. spółka została sprzedana przez współudziałowców M. G., który od 26 lutego 2018r. jest jedynym udziałowcem i pełni funkcję prezesa zarządu.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący wielokrotnie wzywany skutecznie doręczanymi wezwaniami, w celu przesłuchania w charakterze świadka, nie stawiał się w wyznaczanych terminach, nawet w miejscu dla siebie najbardziej dogodnym, jak wskazywał w pismach z 23 marca 2018r. i 24 maja 2018r. (a jak wykazało postępowanie niezgodnym z prawdą).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący jako usprawiedliwienie podawał wiek - 74 lata i zły stan zdrowia, przy tym poza jednym przypadkiem, nie przedłożył zwolnień lekarskich dokumentujących niedyspozycję fizyczną. Tylko przy piśmie z 24 maja 2018r. Skarżący przesłał kartę informacyjną ze Specjalistycznego Szpitala Wojewódzkiego w C. i zwolnienie lekarskie potwierdzające niezdolność do pracy w dniach od 24 kwietnia do 30 maja 2018r. Organ II instancji podkreślił, że Naczelnik US, w związku z przedłożeniem ww. dokumentów rozpatrzył pozytywnie zażalenie Skarżącego z 24 czerwca 2018r. na postanowienie z [...] maja 2018r. nakładające na Skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500,00 zł za niestawienie się na wezwania: z 2 marca 3018r., 20 marca 2018r. i 9 kwietnia 2018r. Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2018r. uchylił bowiem w całości ww. postanowienie, uznając niestawiennictwo za usprawiedliwione i wyznaczył nowy termin przesłuchania na 25 czerwca 2018r. w miejscu wskazanym przez Skarżącego jako adres zamieszkania i pobytu, tj. P. [...], [...]-[...] P.. Przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na niestawienie się Skarżącego, który na wezwanie organu pierwszej instancji nie przedłożył zwolnienia lekarskiego w celu usprawiedliwienia nieobecności.

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji przeprowadził wszechstronne postępowanie dowodowe w celu ustalenia adresu zamieszkania i pobytu Skarżącego. Wezwania skutecznie doręczył na adresy, które w toku prowadzonego postępowania ustalił jako przypisane do aktywności zawodowej, zamieszkania i pobytu Skarżącego.

Organ odwoławczy za uzasadnioną uznał ocenę Naczelnika US, że działania Skarżącego (wprowadzanie w błąd organ podatkowy poprzez podanie nieprawidłowego adresu przebywania i zamieszkania oraz nierzetelnych danych kontaktowych) noszą znamiona celowego unikania udziału w przeprowadzeniu dowodu. Na okoliczność podnoszoną jako przeszkodę w stawieniu się na przesłuchanie, tj. zły stan zdrowia, Skarżący notorycznie (poza jednym wyjątkiem uwzględnionym przez organ podatkowy) nie przedkładał dokumentów (zwolnień lekarskich), potwierdzających niezdolność do stawienia się w wyznaczonych terminach, poprzestając jedynie na informacjach o problemach zdrowotnych. Powyższym działaniem Skarżący spowodował konieczność przedłużania kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji wobec J. A., w ramach której Skarżący miał złożyć zeznania jako świadek, a w konsekwencji na wzrost kosztów prowadzonego postępowania.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o nałożeniu kary w maksymalnej wysokości 2.800,00 zł uwzględnił powyższe okoliczności, jak również sytuację majątkową Skarżącego, który w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2017r. wykazał przychody ze stosunku pracy w wys. 20.749,82 zł i przychody z emerytury-renty w wys. 73.863,34 zł. Naczelnik US przeanalizował zatem rodzaj i stopień zawinienia oraz skutki niedostosowania się do tych wezwań.

W związku z powyższym Dyrektor IAS za zasadne uznał nałożenie przez Naczelnika US na Skarżącego kary porządkowej, której celem było zdyscyplinowanie Skarżącego i służyło zapewnieniu prawidłowego toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Skarżący zaskarżył w całości powyższe postanowienie Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywatela do władzy publicznej, czego przejawem było:

a) nałożenie na Skarżącego kary za niestawiennictwo w związku z wezwaniami z 2 marca 2018r., 20 marca 2018r. oraz 9 kwietnia 2018r., mimo że w tym zakresie usprawiedliwił on niestawiennictwo, co potwierdził Naczelnik US, wydając postanowienie z [...] czerwca 2018r. o uchyleniu kary pieniężnej,

b) wystosowanie 4 czerwca 2018r. wezwania do stawiennictwa w terminie nieuwzględniającym czasu doręczenia przesyłek przez operatora pocztowego,

c) wystosowanie 22 czerwca 2018r. wezwania do stawiennictwa w siedzibie Urzędu Skarbowego w C. dnia 4 lipca 2018r., mimo że 4 czerwca 2018r. wystosowano wezwanie do stawiennictwa w miejscu zamieszkania Skarżącego w dniu 25 czerwca 2018r.;

2. art. 148 § 2 i § 2 O.p. poprzez doręczanie korespondencji przeznaczonej dla Skarżącego na adres siedziby spółki, w której pełni funkcję członka zarządu, mimo że wskazał on jako adres do doręczeń adres zamieszkania w miejscowości P. [...], co spowodowało jego nieprawidłowe wezwanie do złożenia zeznań w charakterze świadka;

3. art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie, że Skarżący nie zamieszkuje stale w miejscowości P.,

4. art. 155 § 2 O.p. poprzez niezasadne nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przesłuchanie w miejscu zamieszkania (miejscowość P.),

5. art. 156 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez zobowiązanie Skarżącego do osobistego stawiennictwa poza województwem jego miejsca zamieszkania,

6. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich przewidzianych prawem działań w celu ustalenia prawdziwości twierdzeń Skarżącego co do jego miejsca zamieszkania oraz stanu zdrowia,

7. art. 262 § 1 O.p. poprzez nałożenie kary porządkowej mimo nieprawidłowych wezwań.

Skarżący wniósł również o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:

- pism adresowanych do Skarżącego na adres: P. [...] i przez niego odebranych – na okoliczność podejmowania przez niego korespondencji pod ww. adresem;

- zwolnień lekarskich wydanych dla Skarżącego - na okoliczność jego stanu zdrowia w spornym okresie,

- szpitalnej dokumentacji medycznej Skarżącego - na okoliczność przebycia przez Skarżącego zawału serca oraz powikłań powodujących niemożność normalnego funkcjonowania w spornym okresie.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że wskazał wyraźnie swoje miejsce zamieszkania (P. [...]) już w piśmie z 23 marca 2018r. (wpływ do US w C.: 3 kwietnia 2018r.) i poprosił o przesyłanie korespondencji w to miejsce. Naczelnik US zaadresował na ten adres tylko jedno z sześciu wezwań.

Skarżący podkreślił, że na dzień 25 czerwca 2018r. (termin planowanego odebrania zeznań w miejscowości P.) w obiegu były dwa wezwania wskazujące inne miejsce oraz inny czas przesłuchania. Takie działanie organu administracji powoduje dezinformację, a co za tym idzie podważa zaufanie obywateli do władzy publicznej (art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Skarżącego, skoro nie otrzymał żadnego zobowiązania do przedstawienia dokumentacji medycznej w odpowiedzi na pismo z 23 marca 2018r., to miał prawo uznać, że jego twierdzenia zostały przyznane przez Naczelnika US. Wobec tego mógł uznać, że jego wniosek z art. 155 § 2 O.p. zostanie uwzględniony.

Skarżący wyjaśnił, że rzeczywiście przebywa w miejscowości P. [...] (gmina M., województwo w. niesąsiadujące z województwem m.). W związku z tym, zdaniem Skarżącego, wzywanie go do osobistego stawiennictwa w siedzibie US w C. nie miało oparcia w przepisach prawa.

W ocenie Skarżącego, organ nie miał prawa wyciągać negatywnych konsekwencji wobec niego w związku niestawiennictwem w US w C., gdzie był wzywany pięciokrotnie. Jedynie raz uwzględniono wniosek o jego przesłuchanie w województwie zgodnym z miejscem przebywania, jednakże do odebrania zeznań nie doszło wobec doręczenia wezwania na 50 minut przed terminem przesłuchania.

Skarżący zwrócił uwagę, że ostatecznie, tj. już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, został przesłuchany na swój wniosek w miejscu zamieszkania w miejscowości P. [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US w C. z [...] sierpnia 2018r. o nałożeniu na Skarżącego kary porządkowej w związku z niestawiennictwem w celu złożenia zeznań w charakterze świadka.

Przedmiotowa kara porządkowa została nałożona na Skarżącego w trybie art. 262 O.p.

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.

Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 262 § 5 O.p.).

Organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6 O.p.).

Zawarty w art. 262 § 1 O.p. katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów aniżeli w nim określone. I to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2002r., sygn. akt I SA/Po 533/01 – dostępny, podobnie jak dalsze, przytaczane poniżej orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Dalej wskazać należy, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. jest możliwe tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym i ma ono na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Na mocy art. 292 O.p. możliwe jest nałożenie kary porządkowej również w toku kontroli podatkowej.

W sprawie poza sporem pozostawało, że do samego nałożenia kary porządkowej na Skarżącego doszło w związku z kontrolą podatkową wszczętą wobec J. A..

Kwestionowana była natomiast sama zasadność skorzystania przez organ z tej formy zdyscyplinowania Skarżącego, w sytuacji, gdy jak wywodzono w skardze, Skarżący nie ponosił winy w niezastosowaniu się do wezwań organu. Jako powód braku możliwości wywiązania się z nałożonego na niego obowiązku wskazywał na swój stan zdrowia, przebytą operację, pobyt w szpitalu oraz niezdolność do pracy potwierdzoną zwolnieniami lekarskimi, co w jego ocenie w pełni usprawiedliwiało jego zachowanie.

Zauważyć należy w tym miejscu, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki "odwoławcze", tj. tryb zażaleniowy (art. 262 § 5 O.p.) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 O.p.). Oba te tryby są odrębne i niezależne od siebie zwłaszcza, że w obu odmienny jest tryb procedowania, jak i przesłanki, które podlegają badaniu.

Każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie powoduje bowiem weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania (w tym także co do jego wysokości), natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, bowiem ocenie w postępowaniu wywołanym tym wnioskiem nie podlega postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niedopełnienie obowiązku na wezwanie organu zostało usprawiedliwione. Przy czym ukarany może równocześnie złożyć oba rodzaje tych środków.

Norma przewidziana w art. 262 § 6 O.p. będzie mogła mieć zastosowanie, jeżeli doręczając postanowienie o nałożeniu karą porządkową, organ podatkowy, mając na uwadze treść art. 121 § 2 O.p., pouczy ukaranego o 7-dniowym terminie do złożenia wniosku usprawiedliwiającego niestawiennictwo lub niewykonanie innego obowiązku.

Wniosek o uchylenie kary porządkowej jest składany do organu podatkowego, który wydał postanowienie o ukaraniu. Termin jego złożenia wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o ukaraniu. Wniosek o uchylenie kary porządkowej powinien zawierać argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie innego obowiązku. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących tego, czy strona wnosi zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, czy też wniosek o uchylenie tej kary, decydujące znaczenie powinna mieć treść zarzutów i wniosków zawartych w tym piśmie (por. wyrok NSA z 6 marca 2002r., I SA/Łd 344/00, M. Pod. 2002/7, s. 4). Gdyby pozostawały wątpliwości, organ podatkowy powinien wezwać ukaranego do uzupełnienia braków pisma (art. 169 § 1 O.p.). Uwzględniając wniosek, organ podatkowy uchyla postanowienie o nałożeniu kary porządkowej.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z akt sprawy Naczelnik US w C. postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 2.800,00 zł. W postanowieniu tym w końcowej jego części przytoczono treść przepisu art. 262 § 6 O.p. oraz zawarto pouczenie o możliwości wniesienia na podstawie art. 262 § 5 O.p. zażalenia na to postanowienie do Dyrektora IAS w W.. Przesyłka zawierająca to postanowienie, po jej awizowaniu 9 sierpnia 2018r., została odebrana przez Skarżącego w placówce pocztowej w C. w dniu 10 sierpnia 2018r. (k. 62-66 akt podatkowych).

Pismem z 15 sierpnia 2018r. (nadanym w placówce pocztowej: 16 sierpnia 2018r.) Skarżący wystąpił do Naczelnika US w C. z wnioskiem o uchylenie nałożonej kary.

Uzasadniając ten wniosek Skarżący poinformował, że pismo o numerze [...] odebrał na poczcie 25 czerwca 2018r. około godz. 9:30 i dzwonił na podane w tym piśmie numery telefonów trzykrotnie, jednakże nikt się nie zgłosił i nie zostały one odebrane. Jednocześnie Skarżący argumentował, że od ostatniej operacji, którą przeszedł w dniu 19 czerwca 2018r. w Specjalistycznym Szpitalu Wojewódzkim w C., jest ciągle chory i przebywa na zwolnieniach lekarskich. Wskazał też, że o swojej niewydolności chorobowej poinformował Naczelnika US pismem z 7 sierpnia 2018r. Ponadto Skarżący zawnioskował o odrobinę zrozumienia i pozwolenie mu na spokojne dojście do pełnej wydolności, wskazując że wtedy wszystko wyjaśni (k. 67-68 akt podatkowych).

Zdaniem Sądu, treść pisma Skarżącego z 15 sierpnia 2018r., wskazanie jako jego adresata Naczelnika US w C., a więc organu, który nałożył karę porządkową oraz zatytułowanie tego pisma jako wniosek i zawarcie w nim prośby o "uchylenie nałożonej kary", jednoznacznie wskazuje, że Skarżący działał w oparciu o treść art. 262 § 6 O.p. Zwłaszcza, że Skarżący w piśmie tym usprawiedliwiał niedopełnienie obowiązku wynikającego z wezwań organu, powołując się na swoją chorobę, przebytą 19 czerwca 2018r. operację oraz przebywanie przez cały czas na zwolnieniach lekarskich. Wskazał też na okoliczność odebrania wezwania z 4 czerwca 2018r. do osobistego zgłoszenia się 25 czerwca 2018r. o godz. 10:30 (pod adresem: P. [...], [...]-[...] P.) w celu przesłuchania w charakterze świadka, w dniu 25 czerwca 2018r. około godz. 9:30. Okoliczność ta wynika także ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tego wezwania oraz wydruku – "Śledzenie przesyłek" (k. 42-44 akt podatkowych).

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że okoliczność nieprzedłożenia przez Skarżącego dokumentacji medycznej, na którą wskazywał w piśmie z 15 sierpnia 2018r., nie wykluczała uznania tego pisma jako wniosku złożonego na podstawie art. 262 § 6 O.p. Okoliczność nieprzedłożenia przez Skarżącego dokumentacji medycznej, na którą wskazywał w piśmie z 15 sierpnia 2018r., powinna skutkować dokonaniem przez Naczelnika US w C. wezwania Skarżącego do przedłożenia tej dokumentacji, w tym powoływanych przez Skarżącego zwolnień lekarskich. Tymczasem po wpłynięciu pisma z 15 sierpnia 2018r. organ podatkowy nie wystosował stosownego wezwania do Skarżącego.

W ocenie Sądu, treść pisma Skarżącego z 15 sierpnia 2018r. nie dawała podstaw do uznania tego pisma jako zażalenia kierowanego do Dyrektora IAS w W. na postanowienie Naczelnika US w C. z [...] sierpnia 2018r.

Tym samym Naczelnik US w C. nie powinien przekazać tego pisma Skarżącego jako zażalenia na postanowienie z [...] sierpnia 2018r. do organu odwoławczego, tj. Dyrektora IAS w W.. Zwłaszcza, że jak zauważył Naczelnik US w piśmie z 11 września 2018r. (stanowisko w sprawie zażalenia), Skarżący w piśmie z 15 sierpnia 2018r. nie sformułował zarzutów wobec postanowienia z [...] sierpnia 2018r.

Z kolei, jeżeli w ocenie organu podatkowego – Naczelnika US, istniały wątpliwości co do tego czy pismo to można potraktować jako wniosek złożony na podstawie art. 262 § 6 O.p., organ powinien wezwać Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braków pisma, poprzez wskazanie czy jest to wniosek złożony na podstawie art. 262 § 6 O.p., czy może jest to zażalenie wniesione na podstawie art. 262 § 5 O.p. Dopiero w przypadku wskazania przez Skarżącego, że jest to zażalenie, istniałyby podstawy do potraktowania pisma z 15 sierpnia 2018r. jako zażalenia, do rozpatrzenia którego właściwy byłby Dyrektor IAS w W..

Skoro zaś Naczelnik US przekazał pismo Skarżącego z 15 sierpnia 2018r. do Dyrektora IAS w W., to organ ten powinien z uwagi na treść tego pisma powziąć wątpliwość czy jest to zażalenie na postanowienie z [...] sierpnia 2018r., jak zakwalifikował je organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS powinien zatem wezwać Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braków pisma, poprzez wskazanie czy jest to wniosek złożony na podstawie art. 262 § 6 O.p., czy może jest to zażalenie wniesione na podstawie art. 262 § 5 O.p. A następnie w zależności od uzyskanej od Skarżącego odpowiedzi nadać sprawie dalszy bieg, tj. w przypadku wskazania przez Skarżącego, że pismo to stanowi wniosek, o którym mowa w art. 262 § 6 O.p. – Dyrektor IAS powinien w trybie art. 170 O.p. zwrócić to pismo z 15 sierpnia 2018r. Naczelnikowi US w C. celem rozpatrzenia wniosku Skarżącego, z kolei w przypadku wskazania przez Skarżącego, że pismo to stanowi zażalenie organ odwoławczy powinien rozpoznać je jako zażalenie.

Wskazać w tym miejscu również trzeba, że biorąc pod uwagę, iż Skarżący w piśmie z 15 sierpnia 2018r. wskazał jako swój adres: "wieś P. [...]; [...]-[...] M." to powyżej wskazane wezwania powinny zostać wysłane na ten właśnie adres.

Zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.) pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Przepis ten reguluje doręczanie pism osobom fizycznym. Przy tym nie ma znaczenia, w jakim charakterze osoba taka bierze udział w postępowaniu. Przepis ten ma więc zastosowanie do każdej osoby fizycznej, która może uczestniczyć w postępowaniu, czyli np. strony, pełnomocnika, przedstawiciela strony, biegłego, świadka, a także osoby, u której znajduje się przedmiot oględzin.

Poprzez użycie w przepisie art. 148 § 1 O.p. pojęcia "adres miejsca zamieszkania", stworzono uniwersalną konstrukcję w następstwie połączenia dwóch pojęć zdefiniowanych w prawie pocztowym oraz w kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 prawa pocztowego użyte w ustawie określenie "adres" jest oznaczeniem miejsca doręczenia przesyłki pocztowej lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym wskazanego przez nadawcę albo oznaczeniem miejsca ich zwrotu do nadawcy. Z kolei zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W odniesieniu do "adresu do doręczeń" ustawodawca zastrzegł, że winien być to adres w kraju. Ustawa nie wymaga, żeby adresat mieszkał pod adresem do doręczeń. Co więcej, może się okazać, że pod adresem do doręczeń w ogóle nikt nie mieszka. Tak więc adres do doręczeń w kraju nie musi być ani adresem właściwym dla miejsca zamieszkania adresata, ani nawet dla miejsca pobytu.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, a stanowisko to Sąd w pełni podziela, że pojęcie "adresu do doręczeń" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, ale także tylko adres do doręczeń (vide wyroki NSA: z 7 grudnia 2007r. II FSK 1458/06, z 8 września 2016r. I GSK 1650/14, z 10 lipca 2019r. I FSK 1309/16 CBOSA; P. Pietrasz i inni Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, LEX).

Mając natomiast na względzie zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p., a więc prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też zasadę szybkości postępowania, w przypadku wskazania przez osobę fizyczną (stronę, świadka) w toku danego postępowania (kontroli podatkowej) adresu do doręczeń, organ od momentu powzięcia informacji w tym zakresie powinien wszelką korespondencję w tym postępowaniu (kontroli podatkowej) doręczać tej osobie na ten wskazany przez nią adres do doręczeń. Organ podatkowy powinien stosować się do życzeń strony w ramach art. 120 O.p. Adres do doręczeń wskazuje się bowiem po to, aby organ podatkowy nie doręczał pism pod adresem miejsca zamieszkania adresata (np. z uwagi na fakt czasowej nieobecności pod adresem zamieszkania). To dana osoba fizyczna ma najlepszą wiedzę jaki adres będzie dla niej najwłaściwszy, zapewniający jej skuteczny odbiór kierowanej do niej korespondencji. Wskazując organowi podatkowemu adres do doręczeń, adresat powinien jednak liczyć się z konsekwencjami, jakie mogą wiązać się z tym sposobem doręczania pism.

Doręczanie pism "pod adresem do doręczeń" nie powinno być wykorzystywane w celu manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania podatkowego. Dlatego też w przypadku nieudanej próby doręczenia pod adresem doręczeń w kraju mogą mieć zastosowanie próby doręczenia określone w art. 149 i art. 150 O.p.

Reasumując zatem tę część rozważań, stwierdzić należy, że rozpoznając pismo Skarżącego z 15 sierpnia 2018r. jako zażalenie na postanowienie Naczelnika US w C. z [...] sierpnia 2018r., pomimo treści tego pisma wskazującej, że jest to wniosek złożony do Naczelnika US w C. o uchylenie na podstawie art. 262 § 6 O.p. tego postanowienia, a tym samym rodzącej uzasadnioną wątpliwość czy jest to zażalenie, Dyrektor IAS uchybił w szczególności przepisom art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 169 § 1, art. 262 § 6 i art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też konieczne było uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS.

Niezależnie od powyższego, mając na względzie ekonomikę postępowania oraz okoliczności zaistniałe w rozpoznanej sprawie, wskazać też należy, że niewątpliwie celem regulacji zawartej w art. 262 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania/ kontroli podatkowej (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika) w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie.

Jednakże warunkiem podstawowym zastosowania art. 262 O.p. jest wypełnienie przesłanek podmiotowych (adresatem tej normy może być strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły), dokonanie prawidłowego wezwania oraz brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania.

Jak wskazano warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Słowo "wezwanie" należy odnosić do czynności wezwania w rozumieniu rozdziału 6, działu IV Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 155 § 1.

Zgodnie z przepisem art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Zauważenia wymaga, że od 1 stycznia 2019r. w art. 155 dodano § 1a, w myśl którego organ podatkowy obowiązany jest dołożyć starań, aby zadośćuczynienie wezwaniu nie było uciążliwe. Pomimo, że takiego unormowania przed tą datą nie było, to nie ulega wątpliwości, iż także wówczas organy winny były brać pod uwagę, że każda czynność, którą ma podjąć osoba wezwana, niesie ze sobą pewne dolegliwości. Dlatego też w każdym indywidualnym przypadku organ powinien dokonywać wezwania w taki sposób, aby jego realizacja była możliwie najprostsza (wyznaczenie odpowiedniej pory stawienia się, dokonanie wezwania ze stosownym wyprzedzeniem itp.).

Elementy prawidłowego wezwania określone są w art. 159 § 1 i 2 O.p. i należą do nich między innymi: 1) imię i nazwisko osoby wzywanej; 2) określenie w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 3) poinformowanie czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; 4) poinformowanie czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych.

Prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega także na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 O.p.).

Dla skuteczności wezwania konieczne jest też jego prawidłowe doręczenie osobie, do której to wezwanie jest kierowane. Wezwanie może być doręczone wskazanemu adresatowi osobiście (art. 148, art. 153 O.p.), a w razie niemożliwości doręczenia w tym trybie – zastępczo (art. 149, art. 150 O.p.). Poza tym podkreślenia wymaga, że wybierając sposób oraz miejsce doręczenia wezwania organ podatkowy winien mieć na względzie, aby ten wybór oznaczał dla osoby wzywanej realizację wezwania w jak najprostszy sposób. W pierwszej kolejności wzywany powinien powziąć informację o treści wezwania, a w tym celu niezbędne jest odebranie przesyłki zawierającej wezwanie.

Jak wynika z kierowanych do Skarżącego wezwań, Naczelnik US wzywał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka. Nie ulega zatem wątpliwości, że wezwania te były wezwaniami Skarżącego jako osoby fizycznej. Zastosowanie miały zatem zasady i tryb wezwań do stawiennictwa uregulowane w Ordynacji podatkowej, a odnoszące się do osób fizycznych np. co do dokonywania doręczeń.

W odniesieniu do osób fizycznych doręczanie następuje pod adresem miejsca ich zamieszkania, pod adresem do doręczeń w kraju, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a także w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 O.p.).

W świetle zatem przepisów art. 148 O.p. jako nieskuteczne należało uznać kierowanie wezwań do Skarżącego (do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka) na adres siedziby spółki W. sp. z o.o. (ul. [...] W.), w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby pod adresem siedziby tej spółki było miejsce zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez Skarżącego. Stąd też jako nieskuteczne należało uznać wezwania Skarżącego do osobistego zgłoszenia się w celu przesłuchania w charakterze świadka z dnia: 2 marca 2018r.; 20 marca 2018r.; 9 kwietnia 2018r. oraz 11 maja 2018r. (k. 8, 14, 18 i 25 akt podatkowych).

Dodać w tym miejscu trzeba, że skoro jak wynika z wezwań kierowanych przez Naczelnika US w C., organ ten chciał również uzyskać dokumenty znajdujące się w posiadaniu spółki W. sp. z o.o. odnoszące się do transakcji zawieranych przez tę spółkę z J. A., to w tym zakresie powinien kierować odrębne wezwania właśnie do tej spółki na adres jej siedziby (art. 151 O.p.). Kontrahentem J. A. była osoba prawna – spółka W. sp. z o.o., a nie Skarżący. Nie mamy w tym przypadku do czynienia z osobą fizyczną – przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą.

Należy również podnieść, że jak wynika z akt sprawy w piśmie z 23 marca 2018r. (nadanym w placówce pocztowej w M. 29 marca 2018r.; wpływ do organu: 3 kwietnia 2018r.) Skarżący jako swój adres zamieszkania oraz przebywania wskazał "P. [...]; [...]-[...] P.". Adres ten wskazał też w lewym górnym rogu tego pisma jako swój adres (k. 9-10 akt podatkowych). Nawet zatem w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości co do tego adresu jako adresu miejsca zamieszkania Skarżącego (choć w aktach brak dowodu, z którego wynikałoby aby takie wątpliwości mogły pojawić się przed dniem 25 czerwca 2018r.), to wywieść z tego należało, że wskazany przez Skarżącego adres stanowi co najmniej adres właściwy dla doręczeń w kraju. Zatem po dniu 3 kwietnia 2018r. Naczelnik US w C. wszelką korespondencję kierowaną do Skarżącego w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. A., powinien był wysyłać na ten adres wskazany przez Skarżącego w piśmie z 23 marca 2018r.

Zgodzić się należy również ze Skarżącym, że skoro postanowieniem z dnia [...] maja 2018r. Naczelnik US w C. nałożył na Skarżącego karę porządkową w związku z uznaniem, że Skarżący bez uzasadnionej przyczyny nie stawił się na wezwania z 2 marca 2018r., 20 marca 2018r. i 9 kwietnia 2018r., a następnie postanowieniem z [...] czerwca 2018r. Naczelnik US w C. uchylił to postanowienie z [...] maja 2015r. uznając niestawiennictwo Skarżącego za usprawiedliwione, to organ ten nie mógł nakładając karę pieniężną postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. powoływać się na nieusprawiedliwione niewykonanie wezwań z 2 marca 2018r., 20 marca 2018r. i 9 kwietnia 2018r. (k. 37 akt podatkowych). Dodać należy, że Naczelnik US w C. uznał niestawiennictwo Skarżącego za usprawiedliwione z uwagi m.in. na stan zdrowia Skarżącego oraz udokumentowany pobyt w szpitalu od 24 kwietnia 2018r. do 30 kwietnia 2018r. oraz przedłożenie zwolnienia lekarskiego na okres od 24 kwietnia 2018r. do 30 maja 2018r. (k. 32-34 akt podatkowych). Tak więc przedłożona dokumentacja medyczna (zwolnienie lekarskie na okres od 24 kwietnia 2018r. do 30 maja 2018r., w tym siedem dni pobytu w szpitalu), usprawiedliwiała również niewykonanie przez Skarżącego wezwania z 11 maja 2018r., którym wezwano Skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 29 maja 2018r. celem przesłuchania w charakterze świadka (k. 25 akt podatkowych). Tym samym nie wykonanie wezwania z 11 maja 2018r. nie powinno być następnie brane pod uwagę przez Naczelnika US w C. przy wydawaniu postanowienia z [...] sierpnia 2018r.

Zauważenia również wymaga, że w piśmie z 24 maja 2018r. Skarżący wprost wskazał, że prosi o kierowanie wszelkiej adresowanej do niego korespondencji na adres: "P. [...]; [...]-[...] P." (k. 35 /verte akt podatkowych). Tymczasem Naczelnik US w C. tylko jedno z wezwań skierował na ten adres, tj. wezwanie z 4 czerwca 2018r., wzywające do osobistego stawiennictwa w dniu 25 czerwca 2018r. o godz. 10:30 pod adresem wskazanym przez Skarżącego, tj. "P. [...]; [...]-[...] P." (k. 44 akt podatkowych). Przesyłka zawierająca to wezwanie była dwukrotnie awizowana (11 czerwca 2018r. i 19 czerwca 2018r.) i odebrana przez Skarżącego 25 czerwca 2018r. o godz. 9:31 w placówce pocztowej w M. (k. 42-43 akt podatkowych). Okoliczność, że przesyłka skierowana na adres "P. [...]; [...]-[...] P." była przez placówkę pocztową dwukrotnie awizowana i skutecznie doręczona Skarżącemu wskazuje, że adres ten był adresem, na który możliwe było dokonywanie doręczeń Skarżącemu. Potwierdza to również załączona przez Skarżącego do skargi korespondencja różnych instytucji kierowana do Skarżącego na ten właśnie adres. Biorąc pod uwagę fakt skutecznego doręczenia Skarżącemu wezwania z 4 czerwca 2018r. oraz fakt kierowania do Skarżącego na ten adres korespondencji przez inne instytucje i organy (również przed czerwcem 2018r.), uznać należy, że uzyskane w dniu 25 czerwca 2018r. przez pracowników US w C. informacje odnośnie tego adresu, nie mogły być uznane jako uzasadniające nie uwzględnianie tego adresu jako adresu do doręczeń w kraju. Zauważenia wymaga, że jak wynika z notatki urzędowej M. A. poinformował pracowników US, że w starej książce telefonicznej jego posesja znajdowała się pod adresem "P. [...]". Fakt dokonania administracyjnie nowej numeracji budynków w tej miejscowości (poprzez oznaczenie "[...], [...], [...]"), nie uniemożliwiał skutecznego doręczania na adres uprzednio używany. Pracownicy placówki pocztowej nie mieli problemu z doręczaniem korespondencji kierowanej do Skarżącego na ten adres. Również okoliczność, że Skarżący odebrał wezwanie z 4 czerwca 2018r. w ostatnim dniu jego przechowywania w placówce pocztowej (art. 150 O.p.), nie może być postrzegana na jego niekorzyść. Zwłaszcza, że m.in. w okresie awizowania tej przesyłki Skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim, co potwierdza zwolnienie z 30 maja 2018r. na okres od 1 czerwca 2018r. do 18 czerwca 2018r., dołączone do skargi. Okoliczność odebrania wezwania z 4 czerwca 2018r. w ostatnim dniu jego przechowywania w placówce pocztowej może też wskazywać na wyznaczenie przez organ terminu przesłuchania świadka bez uwzględnienia czasu niezbędnego na dokonanie doręczenia tego wezwania za pośrednictwem odległej placówki pocztowej. Dokonując wyznaczenia terminu przesłuchania świadka organ winien mieć na względzie okres niezbędny do dokonania skutecznego doręczenia, w tym możliwość zaistnienia konieczności awizowania przesyłki.

Wskazać też należy, że zanim minął termin wskazany wezwaniem z 4 czerwca 2018r., kolejnym wezwaniem z 22 czerwca 2018r. zobowiązano Skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 4 lipca 2018r. w siedzibie US w C. celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie to doręczyli pracownicy US w C. w dniu 22 czerwca 2018r. E. P. – żonie Skarżącego pod adresem: ul. [...] (k. 50-51 akt podatkowych). Jak już wskazano, skoro Skarżący wskazał adres do doręczeń, to uwzględniając zasadę wynikającą z art. 121 O.p. należało wezwanie to przesłać na adres do doręczeń. Ponadto doręczenie żonie Skarżącego w dniu 22 czerwca 2018r. kolejnego wezwania dla Skarżącego do stawiennictwa osobistego w dniu 4 lipca 2018r. celem przesłuchania w charakterze świadka, mogło powodować dezorientację Skarżącego po odebraniu też w dniu 25 czerwca uprzedniego wezwania z 4 czerwca 2018r. wzywającego do stawienia się w dniu 25 czerwca 2018r., co do tego, kiedy w istocie Skarżący jest zobowiązany do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań.

Zdaniem Sądu, wysyłanie wezwań do Skarżącego na różne adresy pomimo wskazania przez niego adresu do doręczeń, niewątpliwie powodowało, że Skarżący nie mógł przewidzieć gdzie powinien spodziewać się pism z organu podatkowego. Taki sposób procedowania niewątpliwie narusza wskazaną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie ułatwia wywiązania się przez osobę wzywaną z obowiązków nałożonych przez organ podatkowy.

Skoro Skarżący wskazał adres do doręczeń w miejscowości P., to nie można wobec niego wywodzić również negatywnych skutków z faktu nieodebrania przez Skarżącego wezwania z dnia 29 czerwca 2018r. do złożenia zwolnienia lekarskiego. Przesyłka ta została wysłana na adres: ul. [...], C. i po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona do organu jako niepodjęta (k. 58-61 akt podatkowych). Jak już podnoszono adresat ma najlepsze rozeznanie jaki adres będzie dla niego adresem najwłaściwszym, aby mógł on skutecznie odbierać kierowaną dla niego korespondencję (np. z powodu czasowej nieobecności pod adresem miejsca zamieszkania). Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że nierespektowanie przez organ prawa Skarżącego do wskazania adresu do doręczeń, mogło przyczynić się do nieefektywności kierowanych do Skarżącego wezwań.

Za niezrozumiałe należy też uznać uzasadnianie przez organ zasadności nałożenia na Skarżącego kary porządkowej, faktem nieaktualności numerów telefonów wskazanych przez spółkę W. sp. z o.o. Podobnie jak wywodzenie aktywności zawodowej Skarżącego z faktu bycia udziałowcem czy członkiem zarządu w innych spółkach z o.o. Aktywności zawodowej w spornym okresie przeczy dokumentacja medyczna, przedłożona przez Skarżącego na etapie kontroli podatkowej toczącej się wobec J. A. oraz na etapie skargi do Sądu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą wpis od skargi 100 zł, koszty zastępstwa procesowego 480 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.