Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 143/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c. lub ustawa) – po rozpatrzeniu odwołania T. K. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 15 października 2004 r. pomiędzy T. K. jako pożyczkobiorcą a A. S. jako pożyczkodawcą – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec T. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z powołaniem się podatnika w trakcie kontroli podatkowej na zawarcie niezgłoszonej w terminie do opodatkowania umowy pożyczki, od której nie został zapłacony w terminie należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Z akt podatkowych wynika, że w dniu 15 października 2004 r. pomiędzy T. K. (dalej: podatnik lub skarżący) jako pożyczkobiorcą a A. S. i H. S. (będącymi teściami podatnika) jako pożyczkodawcami została zawarta umowa pożyczki pieniędzy w kwocie [...] zł. Na podstawie art. 197 Kodeksu cywilnego organ podatkowy I instancji przyjął, że A. S. i H. S. udzielili zięciowi T. K. pożyczki pieniędzy w kwocie po [...] zł każdy.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki zawartej z A. S..

Decyzja ta wydana została po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na podstawie przesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. informacji z dnia 23 lipca 2012 r. o powołaniu się przez podatnika – w toku postępowania prowadzonego zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 2005-2006 – na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jaką stanowiło zawarcie opisanej wyżej umowy pożyczki.

Organ podał, że dniu 6 czerwca 2012 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 15 października 2004 r. pomiędzy nim, jako pożyczkobiorcą a H. S. i A. S., jako pożyczkodawcami. Podatnik uiścił z tytułu ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, wg stawki 2%, w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Postępowanie zakończyło się wydaniem ww. decyzji, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał, że podatnik w dniu 2 listopada 2011 r. powołał się przed organem kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, na fakt zawarcia umowy pożyczki. Organ podatkowy uznał, że podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie zapłacił podatku w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, co stanowi podstawę do określenia 20% stawki podatku (sankcyjnej), wynikającą z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 27 marca 2013 r. Podatnik nie wniósł odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna.

Pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek z żądaniem stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki,

- art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, ze stronie nie przysługuje prawo do złożenia deklaracji oraz jej korekty,

- art. 149 w związku z art. 150 § 1 pkt 2 oraz art. 120, art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie fikcji doręczenia decyzji, niezastosowanie doręczenia zastępczego oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i odebranie stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie tego przepisu i błędne określenie podatnikowi stawki podatku od czynności cywilnoprawnej.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] uznając, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych we wniosku.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Ponownie wskazał na naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne przyjęcie, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że zastosowanie sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych może mieć miejsce tylko po spełnieniu dwóch warunków, które muszą być zrealizowane łącznie: podatnik musi powołać się na fakt zawarcia umowy pożyczki a należny podatek od takiej pożyczki nie został zapłacony. Zaprzeczył, aby podatnik powoływał się w toku postępowania na umowę pożyczki zawartą z A. i H. S. (powołał się jedynie na umowę pożyczki zawartą z E. R.). Ponadto podał, że skoro podatek został zapłacony nie została spełniona przesłanka do zastosowania sankcyjnej stawki podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik powołał się na fakt zawarcia przedmiotowej pożyczki w toku postępowania kontrolnego oraz czy zasadnym było zastosowanie 20% stawki sankcyjnej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu II instancji w sprawie nie budziło wątpliwości zawarcie umowy pożyczki w dniu 15 października 2004 r. i brak stosownej deklaracji podatkowej we właściwym czasie, tj. do dnia 29 października 2004 r. Podatnik nie wykonał też obowiązku podatkowego i nie złożył deklaracji do dnia 31 grudnia 2009 r., z upływem którego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania, zatem od dnia 1 stycznia 2010 r. podatnik, przed powołaniem się na zawarcie umowy pożyczki, nie miał obowiązku zapłaty ww. podatku. Wpłacając w dniu 6 czerwca 2012 r. należność na poczet przedawnionego zobowiązania dokonał nienależnego świadczenia. Dobrowolne złożenie deklaracji oraz zapłata podatku, po upływie okresu przedawnienia, nie stanowi powołania się w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz jest zapłatą podatku nienależnego, prowadzącą do powstania nadpłaty.

Zdaniem organu wobec przedawnienia obowiązku podatkowego z dniem 31 grudnia 2009 r., doszło – w związku z powołaniem się podatnika na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki w piśmie z dnia 31 października 2011 r. – do odnowienia obowiązku podatkowego wobec jego wcześniejszego wygaśnięcia na skutek przedawnienia, co w konsekwencji stworzyło podstawy do zastosowania wyższej sankcyjnej stawki podatkowej. Podatnik w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki sankcyjnej 20% (art. 2 pkt 7 lit. d) oraz art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Z powołanego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki.

W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w sprawie, po wcześniejszym wygaśnięciu na skutek przedawnienia, powtórnie powstał w 2012 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Zdaniem organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący błędnego uznania, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z akt sprawy wynika, że podatnik, zastępowany przez pełnomocnika (M. M.) w piśmie z dnia 31 października 2011 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zatytułowanym "Wnioski do zebranego materiału dowodowego" (wpływ do organu kontroli skarbowej 2 listopada 2011 r.) złożył w punkcie 7 tego pisma oświadczenie następującej treści, cyt.: "Informuję, iż w dniach 27-28 października 2011 Pani A. S. przesłała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oświadczenie, w którym nawiązała do przesłuchania przed tut. Organem Pana F. K. i stwierdziła, iż wraz z mężem w 2004 r przekazała kwotę ponad [...] zł Panu T. K. na dowód czego przedłożyła potwierdzenia wypłat z rachunku bankowego". Natomiast w piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r. podatnik potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki.

Organ uznał, że wieloznaczny zwrot "powołanie" w języku potocznym oznacza m.in. "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 511). Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez stronę oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródło finansowania wydatków i to w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006. Wobec tego zasadnym było przyjęcie, że podatnik sam wskazał na zawarcie umowy pożyczki i powołanie to nastąpiło w toku postępowania kontrolnego.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci utrzymania decyzji pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] przyjmując za podstawę brak przesłanki rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że zastosowanie sankcyjnej 20% stawki podatku, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jest możliwe po spełnieniu dwóch przesłanek tj. konieczność powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz brak zapłaty należnego podatku. Zdaniem pełnomocnika podatnika mimo, że podatnik był nienależny to podatnik w dniu 6 czerwca 2012 r. go zapłacił, co nie może wywoływać negatywnych konsekwencji. Ponadto, co w ocenie pełnomocnika jest kluczowe, podatnik w żaden sposób nie wskazywał, że pieniądze uzyskane z pożyczki uzyskanej od A. i H. S. stanowiły źródło finansowania wydatków podatnika w trakcie kontroli podatku dochodowego z zakresu nieujawnionych źródeł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie wyżej opisanych zasad Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Skarga, zatem zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z wszystkich przyczyn w niej wskazanych.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnej według sankcyjnej stawki 20%, z tytułu zawarcia umowy pożyczki, rażąco naruszył prawo tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Konkretyzując przedmiot sporu jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik powołał się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, według której decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 r., nr 3, poz. 101), w którym podniesiono, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] jest ostateczna.

Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał w błędnym zastosowaniu przez organ art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przy czym konsekwentnie powoływał się na dwie okoliczności:

- dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki zawartej w dniu 15 października 2004 r. z A. i H. S.) w dniu 6 czerwca 2012 r., co oznacza, że podatek został zapłacony,

- oraz negując fakt powołania się przed organem kontroli skarbowej na ww. umowę pożyczki zawartą w dniu 15 października 2004 r.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wyjaśnić należy, że podatkowi od czynności cywilno-prawnych podlegają m.in. umowy pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.), a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy powstaje także z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Natomiast przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi: "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 7 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i zgodnie z art. 5 tej ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zwrócić jednak należy uwagę na dyspozycję art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w której mamy do czynienia z rozwiązaniem wyjątkowym, przewidującym powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku uzależnione jest jednak od spełnienia dwóch przesłanek:

- podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego),

- podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona.

Wyjątkowość rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu) obowiązek podatkowy odnawia się (nowacja), wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Mamy zatem do czynienia z nowacją obowiązku podatkowego lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez podatnika oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródła finansowania wydatków i to w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007 r. Zatem opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki 20%.

Z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. To ostatnie stwierdzenie jest szczególnie istotne z punktu widzenia zarzutów oraz działań skarżącego, który równolegle (lecz po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania w podatku o czynności cywilnoprawnych, które z tej przyczyny wygasło) w dniu 6 czerwca 2012 r. opłacił podatek według stawki 2% (wraz z odsetkami za zwłokę) i złożył deklarację PCC-3.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r., i podatek nie został zapłacony przed wygaśnięciem zobowiązania podatkowego – co nastąpiło na skutek przedawnienia, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim bowiem jak rozpatrywany przypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W świetle zarzutów skarżącego podkreślenia wymaga to, że odmienne, rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu.

Zatem w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie, po wcześniejszym wygaśnięciu na skutek przedawnienia, powtórnie powstał w 2012 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, a w sprawie bezsporne jest, że nie został zapłacony przed dniem 31 grudnia 2011 r., co z kolei skutkowało wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia. Skoro podatnik przez 5-letni okres przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego (tak również w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10 i z dnia 4 listopada 2011 r. II FSK 836/10, a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/09 i w G. z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/GL 627/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący uznania, że poprzez dokonanie zapłaty podatku w dniu 6 czerwca 2012 r. – od umowy pożyczki zawartej w dniu 15 października 2004 r. – nie spełnił drugiej z przesłanek przewidzianych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że działania strony polegające na dobrowolnej wpłacie w dniu 6 czerwca 2012 r. należności na poczet przedawnionego zobowiązania w istocie było nienależnym świadczeniem. Dobrowolne złożenie deklaracji i zapłata nienależnego podatku skutkują jedynie powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Badając drugą z przesłanek wynikających z omawianego przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. tj. powołania się przez skarżącego na umowę pożyczki zawartą z A. i H. S., Sąd powziął wątpliwości w zakresie prawidłowego jej udokumentowania, a co a tym idzie przyjęcia przez organ, że została ona spełniona.

Organ podatkowy w decyzji wymiarowej z dnia [...] wskazał, na podstawie informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która wpłynęła do organu w dniu 26 lipca 2012 r., że podatnik powołał się w dniu 2 listopada 2011 r. – w trakcie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w latach 2005-2006 – na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jaką było zawarcie umowy pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej przyjął, że podatnik, zastępowany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 31 października 2011 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zatytułowanym "Wnioski do zebranego materiału dowodowego" (wpływ do organu kontroli skarbowej 2 listopada 2011 r.) złożył w punkcie 7 tego pisma oświadczenie następującej treści, cyt.: "Informuję, iż w dniach 27-28 października 2011 Pani A. S. przesłała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oświadczenie, w którym nawiązała do przesłuchania przed tut. Organem Pana F. K. i stwierdziła, iż wraz z mężem w 2004 r. przekazała kwotę ponad [...] zł Panu T. K. na dowód czego przedłożyła potwierdzenia wypłat z rachunku bankowego". Natomiast w piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r. podatnik potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 15 października 2004 r.

Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (oznaczonym w aktach administracyjnych jako załącznik nr 2) przekazał pisemne oświadczenia A. S. wraz z załącznikami oraz podatnika, a także protokół przesłuchania B. K. (żony podatnika). W tym pliku dokumentów znalazło się pismo pełnomocnika podatnika z dnia 31 października 2011 r. oraz z dnia 12 czerwca 2012 r., o treści przedstawionej wyżej.

Sygnalizowane wątpliwości Sądu zrodziły w związku z dokonaną przez organ interpretacją użytego w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. pojęcia "powoływać się". Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1859/12 i przywołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Z kolei w wyroku z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1874/12 (publ. j.w.) Sąd uznał, że "powołanie się" w swojej istocie zawiera w sobie element świadomego działania ze strony osoby powołującej się na określoną czynność cywilnoprawną w celu wykazania czegoś przed organem podatkowym.

Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej (zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. W języku polskim powołać się — to "odwołać się do kogoś, do czegoś, podać kogoś jako poręczyciela, świadka, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś". Natomiast oświadczenie to "wypowiedź będąca wyrazem czyichś przekonań, poglądów, stwierdzenie czegoś; pismo zawierające taką wypowiedź, stwierdzenie" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 520/09; publ. j.w.)

Organ podatkowy w decyzji wymiarowej oraz organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że skarżący powołał się na zawarcie umowy pożyczki w dniu 2 listopada 2011 r. tj. w dacie wpływu do organu pisma pełnomocnika podatnika z dnia 31 października 2011 r. kierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z toczącym się postępowaniem. Organy nie sprecyzowały kiedy, w jakiej formie i w jakim kontekście sprawy to nastąpiło.

Tymczasem z akt sprawy wynika jedynie, że to teściowa podatnika przekazała informację o udzielonej pożyczce organom, zaś sam podatnik (działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) jedynie ją potwierdził, co wynika z wyżej cytowanych fragmentów pism. Dołączone do akt zeznania żony skarżącego potwierdzają jedynie, że pożyczka udzielona była tylko skarżącemu cyt. "... na nowe projekty w spółce jawnej...", na dalsze pytanie dotyczące sposobu wydatkowania pożyczki świadek zeznała: cyt. "W tamtym okresie wychowywałam kilkumiesięczne bliźniaki, o inwestycje z tego okresu proszę pytać mojego męża." Ze złożonych zaś przez pełnomocnika skarżącego oświadczeń nie wynika, że środki pieniężne pochodzące z pożyczki zaciągniętej przez podatnika u teściów były źródłem posiadanych środków pieniężnych, a skarżący działał w celu wykazania, że nie osiągnął przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Sądu organ nie odniósł się do zarzutu skarżącego, który wielokrotnie podkreślał, że nie powoływał się w toku postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przyznał jedynie, że powoływał się na umowę pożyczki zawartą z E. R.. Sprawa dotycząca umowy pożyczki zawartej z tym pożyczkodawcą była przedmiotem rozpoznania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 144/14, w której tut. Sąd wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. oddalił skargę.

W kontekście powyższych uwag, za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09, że "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku." Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 4/10 (publ. OTK-A 2012 r. Nr 6, poz. 65, Dz. U. z 2012 r., poz. 725) przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 może nastąpić, tylko kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Dopóki podatnik sam nie złoży oświadczenia organom o dokonaniu w przeszłości nierozliczonej podatkowo czynności cywilnoprawnej, dopóty ten obowiązek nie powstanie. Powstanie obowiązku podatkowego, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., może nastąpić, tylko kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ustanawiający podwyższoną (sankcyjną) stawkę podatku, stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku. Powinien być więc interpretowany – jak każdy wyjątek w prawie – w sposób ścisły. Taki sposób interpretacji znajduje szczególne uzasadnienie w prawie represyjnym (karnym i daninowym), w którym jedyną akceptowalną konstytucyjnie wykładnią przepisów nakładających obowiązki na jednostki jest wykładnia restryktywna. Interpretacja rozszerzająca jest natomiast generalnie niedopuszczalna.

W ocenie Sądu "informacja" zawarta w piśmie z dnia 31 października 2011 r. przez pełnomocnika skarżącego nie może przesądzać o "powołaniu się" przez skarżącego na umowę pożyczki, jako źródło finansowania. Również nie świadczą o tym pozostałe dokumenty, na które powołuje się organ, nie ma również znaczenia fakt złożenia przez skarżącego w dniu 6 czerwca 2012 r. deklaracji PCC-3 i dokonanie zapłaty nienależnego podatku.

Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było zatem zbadanie czy na gruncie niniejszej sprawy i w jej stanie faktycznym rzeczywiście doszło do powołania się skarżącego w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania na umowę pożyczki, lecz w kontekście wykazania, że pieniądze te były źródłem posiadanych środków pieniężnych i w związku z tym nie osiągnął przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem organ uniknął wyjaśnienia powyższej kwestii poprzestając jedynie na ustaleniu, że skoro A. S. podała, że udzieliła wraz z mężem pożyczki, zaś skarżący to potwierdził, została spełniona przesłanka "powołania się" wymagana omawianym przepisem. Zdaniem Sądu jedynie w sytuacji, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków na finansowanie (wykazanie źródła pochodzenia majątku i dochodów), składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały mu pożyczone, to wówczas można przyjąć, że ujawnił zawarcie umowy pożyczki ze skutkiem powołania się na takie źródło.

W opinii Sądu – nie przesądzając, że doszło do rażącego naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności została wydana przedwcześnie. Organ bowiem w tym przypadku w niedostateczny sposób zbadał i rozważył na gruncie niniejszej sprawy przesłanki kwalifikowanej wadliwości rozstrzygnięcia opisane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował i powołał się na ww. przepis. Organ rozpoznając sprawę nie wyjaśnił jej istoty, pomimo wyraźnie sformułowanych zarzutów, oparł się na wybiórczym materiale dowodowym, który nie pozwala na wyjaśnienie kwestionowanej przesłanki.

W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Jak wyżej wskazano postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. Sąd rozpoznając tę sprawę doszedł do przekonania, że skoro w rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie rażącego naruszenia prawa, a co za tym idzie czy zachodzi lub też nie zachodzi przesłanka "powołania się" podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, aby dokonać oceny czy właściwie został zastosowany przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., organ winien dokonać analizy całych akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w szczególności wydanej przez ten organ decyzji. Organ odwoławczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie przeanalizował wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Powtórnie rozpoznając sprawę, organ ponownie wyda rozstrzygnięcie, z uwzględnieniem powyższych rozważań.

Wskazując na podniesione uchybienia zarówno w zakresie przeprowadzonego postępowania, jak i zastosowanej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.