Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 48/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 4-5
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 120-122, art. 124, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz skarżącego Z. C. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2.178 (dwa tysiące sto siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej także: "DIAS" lub "Organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania Z. C. (dalej także: "Skarżący" lub "Strona"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. (dalej także: "NUS" lub "Organ I instancji") z [...] r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 12.030 zł z tytułu zasiedzenia nieruchomości i ustalono na kwotę 9.022 zł zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości.

Zgodnie z aktami sprawy postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. [...] Wydział Cywilny z [...] r. sygn. Akt [...], Z. C. nabył z dniem 2 października 2005 r. przez zasiedzenie udział wynoszący 1/2 część nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] w obrębie [...], położonej przy ulicy A 51 w Ł., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...].

W terminie przewidzianym w art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) – dalej także: "u.p.s.d.", Skarżący nie zgłosił ww. nabycia do opodatkowania. Dlatego też postanowieniem z 18 września 2020 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na ww. postanowienie do organu podatkowego wpłynęło pismo z 28 września 2020 r., w którym Skarżący podniósł m.in., że nieruchomość nabytą przez zasiedzenie: "już opodatkowałem w 2008 r. na podst. post. Sądu Rejonowego Ł.-W. [...] Wydz. Cywilny z dn.[...] , sygn. akt [...] nabywając prawa po spadkodawcy E. W.".

Pismem z 21 października 2020 r. wezwano Stronę do określenia wartości nabytego przez zasiedzenie udziału w nieruchomości. W wyznaczonym terminie nie udzielił odpowiedzi.

Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego. Po dokonanych oględzinach, biegła A. K. określiła wartość rynkową nabytego przez skarżącego udziału w nieruchomości na kwotę 171.850 zł, w tym wartość gruntu (1/2 części) - 76.550 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. przyjmując powyższą wartość do podstawy wyliczenia podatku, decyzją z [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 12.030 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji pan Z. C. zarzucił:

1) naruszenie art. 7 § 5 u.p.s.d., poprzez niezastosowanie skutkujące uznaniem, że podstawę opodatkowania nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania stanowi wartość całości nieruchomości, a nie jedynie wartość gruntu; według skarżącego organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania winien przyjąć jedynie wartość gruntu, który zgodnie z opinią biegłego wynosi 76.550 zł,

2) naruszenie art. 1 § 1 u.p.s.d., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na "przyjęciu że w sytuacji nabycia udziału w prawie własności nieruchomości w drodze spadkobrania przy wadliwym oznaczeniu działek wchodzących w skład nieruchomości, skutkującej brakiem możliwości korzystania z prawa własności i późniejszej konwalidacji owego nabycia własności przez przeprowadzenie postępowania zasiedzeniowego mającego jedynie charakter formalizujący i porządkujący dotychczasowe stosunki właścicielskie, skarżącego należało obciążyć tym samym podatkiem od spadków i darowizn dwukrotnie - zarówno w roku 2008, jak i obecnie, co prowadzi do sytuacji podwójnego opodatkowania skarżącego, sprzecznie z obowiązującym w Polsce ładem podatkowym - w szczególności postulatem zachowania równomierności w opodatkowaniu przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania oraz zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, w myśl której nieuzasadnione jest obciążenie skarżącego podatkiem od nabycia tej samej nieruchomości dwa razy, kiedy przeciętny nabywca pokrywa taki podatek wyłącznie jeden raz,

3) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej także: "o.p.", poprzez:

a) brak odpowiedniego rozważenia aspektów cywilnoprawnych zasiedzenia, w sytuacji kiedy z definicji tej instytucji prawnej wynika, że zasiedzieć można jedynie rzecz do której nie ma się tytułu prawnego, podczas gdy skarżący nabył prawo własności udziału 2/8 w prawie własności nieruchomości działek [...] i [...] w drodze spadkobrania po E. W., który przewyższał zasiedziany udział 1/2 w samej wartości działki [...], co wskazuje na fakt, że posiadał już tytuł prawny do tej części nieruchomości i opłacił z tego tytułu należny podatek;

b) naruszenie zasady praworządności na skutek obrazy przez organ wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których konsekwencją jest doprowadzenie do podwójnego opodatkowania nabycia przez skarżącego udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania,

c) naruszenie zasady prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez kierowanie się przez organ błędnymi kryteriami w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz nieuwzględnienie w tym zakresie wyjaśnień udzielanych organowi przez skarżącego;

d) brak dążenia do wnikliwego, wszechstronnego rozpoznania sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także pominięcie okoliczności i dowodów powołanych przez skarżącego, a dotyczących faktu wzniesienia budynku na terenie nieruchomości stanowiącej przedmiot postępowania przez poprzednika prawnego skarżącego, która to okoliczność ma w sprawie kluczowe znaczenie z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania;

e) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych w toku postępowania przez skarżącego, których przeprowadzenie potwierdziłoby stanowisko skarżącego oraz przytaczane przez niego okoliczności dotyczące konieczności podwójnego uiszczenia tego samego podatku, która to czynność sprzeczna jest z zasadami postępowania podatkowego oraz z samą funkcją podatku jako daniny publiczno-prawnej;

f) brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, bez przedstawienia uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji tak w zakresie prawnym jak i faktycznym.

Skarżący ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów znajdujących się w:

- aktach sprawy Sądu Rejonowego w Ł. Wydziału [...] Cywilnego o sygnaturze[...] ,

- aktach sprawy [...] Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł.,

- aktach sprawy Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł.o sygnaturze akt [...],

- aktach sprawy odnoszących się do postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn od majątku nabytego przez Z. C. po zmarłej E. W..

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.022 zł.

Zmniejszenie kwoty należnego od ww. nabycia podatku było wynikiem zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił:

1) błędne zastosowanie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. i uznanie, że doszło do nabycia "własności rzeczy lub praw majątkowych" po stronie skarżącego które podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdy tymczasem brak jest w przedmiotowej sprawie "przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego" co czyni bezprzedmiotowym niniejsze postępowania.

2) niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt. 8 u.p.s.d., które miało wpływ na wynik sprawy doprowadzając do wadliwego ustalenia przez organ wysokości ulgi (na kwotę 42.962 zł), gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno prowadzić do braku ustalenia zobowiązania podatkowego,

3) prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 o.p., które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na nieprawidłowej i wybiórczej analizie materiału dowodowego w sprawie oraz niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na:

a) błędnym przyjęciu, że ustawowe pojęcie "wysokość udziału we współwłasności" Skarżącego odnosi się w przedmiotowej sprawie wyłącznie do działki [...] o powierzchni około 500 m/kw gdy prawidłowo wysokość ta winna odnosić się łącznie do działek [...] i [...] bowiem udział 1/4 odnosił się do spadku po E. W, tj. nieruchomości regulowanej w [...], której łączna powierzchnia wynosiła około 1000 m/kw i w konsekwencji błędne ustalenie, że kwota 42.962 zł stanowi wartość ulgi od podatku,

b) błędnym przyjęciu, że sprawa zapłaty podatku z tytułu nabycia spadku przez skarżącego po spadkodawcy E. W. nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie,

c) poczynieniu błędnych ustaleń w zakresie wartości 1/2 udziału prawa własności części nieruchomości gruntowej - działki nr [...] o pow. 0,0548 ha położonej w Ł. przy ul. A 51, w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. K..

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wymaga zwrócenia uwagi, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej także: "p.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zatem kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając skargę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza zasady prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynika sprawy.

Istota sporu między stronami in meriti dotyczy podstaw, zasad i wysokości zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności.

Strona w skardze zarzuciła niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt. 8 u.p.s.d., które miało wpływ na wynik sprawy doprowadzając do wadliwego ustalenia przez organ wysokości ulgi (na kwotę 42.962 zł), gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno prowadzić do braku ustalenia zobowiązania podatkowego.

Profesjonalny pełnomocnik Skarżącego adw. M. M.-F.na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. poparła zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., wskazując jednak, że wysokość przysługującej Stronie ulgi powinna być dwuktrotnie wyższa od wskazanej w zaskarżonej decyzji (42.962 zł), co winno prowadzić do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn z 9.022 zł do 6.014 zł.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza przepisy postępowania podatkowego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. DIAS z jednej strony stwierdził, że: "Nieruchomość nabyta przez panów Z. C. i A. K. stanowi fizycznie wydzieloną część nieruchomości objętej księgą wieczystą [...]. W nieruchomości objętej tą księgą, jak i w jej części, zasiedzianej przez ww. nabywców, pan C. posiadał wcześniej udział (współwłasność ułamkową) w 1/4 części, tytułem dziedziczenia po zm. E. W..". W zdaniu zaś następnym wskazał, że: "Jak wcześniej wskazano, wartość 1/4 części nieruchomości nabyta przez skarżącego tytułem niniejszego zasiedzenia, określona została na podstawie opinii biegłego na kwotę 171.850 zł. 1/4 tej kwoty, tj. 42.962 zł, stanowi wartość zwolnienia od podatku należnego skarżącemu na podstawie ww. przepisu.". Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego wartość ulgi w podatku od spadków i darowizn wyliczył w kwocie 42.962 zł, tj. na ok. 1/8 wartości nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] w obrębie [...], położonej przy ulicy A 51 w Ł., skoro DIAS w zdaniu poprzedzającym stwierdza, że Skarżący posiadał wcześniej udział w 1/4 części, tytułem dziedziczenia po zm. E. W.. Sąd zwraca tylko uwagę, że Skarżący posiadał współwłasność ułamkową w całej nieruchomości. Natomiast wartość udziału Strony została obliczona od połowy nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] w obrębie [...], położonej przy ulicy A 51 w Ł.. Organ odwoławczy powinien również rozważyć, czy w niniejszej sprawie należy dopuścił dowód z opinii biegłego, na okoliczność określenia wartości rynkowej udziału w wysokości 1/4 części nieruchomości o nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, położonej w Ł. przy ul. A 51, gdyż w takim udziale Skarżący był właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Sądu argumentacja Organu odwoławczego w tym zakresie jest niepełna i niejednoznaczna. Jedynym argumentem, który powołał DIAS w zaskarżonej decyzji było zdanie: "Stanowisko tut. organu potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r. sygn. II FSK 2518/11. W wyroku tym NSA wskazał: "Ponieważ zasiedzieć można wyłącznie cudzą nieruchomość /.../ nie może podlegać opodatkowaniu ta część wydzielonej nieruchomości, która od początku przysługiwała współwłaścicielowi nabywającemu własność przez zasiedzenie".". Organ odwoławczy nie wskazał jednak w jaki sposób cytowany fragment orzeczenie ma wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto z cytowanego przez DIAS orzeczenia można również wywieść wniosek, że wysokość przysługującej Stronie ulgi powinna być dwuktrotnie wyższa, od wskazanej w zaskarżonej decyzji (42.962 x 2 = 85.924). Tak też uczyniła profesjonalny pełnomocnik Skarżącego adw. M. M.-F., która na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. powołała się na cytowane przez DIAS orzeczenie, ale wywiodła z niego wniosek o nieprawidłowości zastosowania przez Organ odwoławczy art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. poprzez niezasadne zaniżenie przysługującej Stronie ulgi podatkowej.

Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie zostało poparte argumentacją, która odpowiada kryteriom jednoznaczności i spójności.

Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2245/19).

Sąd zauważa, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do większości zarzutów odwołania. Skarżący bowiem m. in. zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.s.d., poprzez niezastosowanie skutkujące uznaniem, że podstawę opodatkowania nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania stanowi wartość całości nieruchomości, a nie jedynie wartość gruntu. Według Skarżącego Organ I instancji do podstawy opodatkowania winien przyjąć jedynie wartość gruntu, który zgodnie z opinią biegłego wynosi 76.550 zł.

DIAS odpowiadając na powyższy zarzut przytoczył treść art. 7 ust. 4 oraz art. 7 ust. 5 u.p.s.d. stwierdził, że: "Z treści tych przepisów jasno wynika, że dotyczą one związanych z nieruchomością wydatków poniesionych przez nabywcę tej nieruchomości w wyniku zasiedzenia. Z akt sprawy i wyjaśnień skarżącego nie wynika, aby wydatki takie były przez niego poniesione. Znajdujący się na nieruchomości budynek został wzniesiony przez H. i G. małż. K. i rozbudowany przez pana A. K.. W postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji oraz w treści odwołania pan Z. C. nie wskazał też jakie nakłady (o jakiej wartości), mogące być odliczone z podstawy opodatkowania, zostały przez niego poniesione." Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do natomiast do stawiska Skarżącego, wg którego organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania winien przyjąć jedynie wartość gruntu, który zgodnie z opinią biegłego wynosi 76.550 zł.

Co więcej Strona w odwołaniu decyzji NUS zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., poprzez:

a) brak odpowiedniego rozważenia aspektów cywilnoprawnych zasiedzenia, w sytuacji kiedy z definicji tej instytucji prawnej wynika, że zasiedzieć można jedynie rzecz do której nie ma się tytułu prawnego, podczas gdy skarżący nabył prawo własności udziału 2/8 w prawie własności nieruchomości działek [...] i [...] w drodze spadkobrania po E. W., który przewyższał zasiedziany udział 1/2 w samej wartości działki [...], co wskazuje na fakt, że posiadał już tytuł prawny do tej części nieruchomości i opłacił z tego tytułu należny podatek;

b) naruszenie zasady praworządności na skutek obrazy przez organ wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których konsekwencją jest doprowadzenie do podwójnego opodatkowania nabycia przez skarżącego udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania,

c) naruszenie zasady prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez kierowanie się przez organ błędnymi kryteriami w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz nieuwzględnienie w tym zakresie wyjaśnień udzielanych organowi przez skarżącego;

d) brak dążenia do wnikliwego, wszechstronnego rozpoznania sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także pominięcie okoliczności i dowodów powołanych przez skarżącego, a dotyczących faktu wzniesienia budynku na terenie nieruchomości stanowiącej przedmiot postępowania przez poprzednika prawnego skarżącego, która to okoliczność ma w sprawie kluczowe znaczenie z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania;

e) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych w toku postępowania przez skarżącego, których przeprowadzenie potwierdziłoby stanowisko skarżącego oraz przytaczane przez niego okoliczności dotyczące konieczności podwójnego uiszczenia tego samego podatku, która to czynność sprzeczna jest z zasadami postępowania podatkowego oraz z samą funkcją podatku jako daniny publiczno-prawnej;

f) brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, bez przedstawienia uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji tak w zakresie prawnym jak i faktycznym.

W odpowiedzi na powyższe DIAS stwierdził, że: "Podkreślić tu przede wszystkim należy, że - zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej (Op) - organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa". Oznacza to, że organ odwoławczy obszerne zarzuty naruszenia prawa procesowego kwituje jednym zdaniem, które sprowadza się przytoczenia treści art. 120 o.p.

W ocenie Sądu, taka treść uzasadnienia organu odwoławczego świadczy o elementarnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Sąd wyjaśnia, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe albowiem wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 o.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Ponieważ organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. art. 233 § 1. Jednocześnie naruszenie to skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznać zarzutów skargi, gdyż DIAS w sposób niepełny i wybiórczy i wewnętrznie sprzeczny ustosunkował się do zarzutów odwołania, w tym w szczególności do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że brak argumentacji w tym zakresie organu odwoławczego wskazuje, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W tym zakresie Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast w myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08).

W konsekwencji, doszło także, do naruszenia art. 121 o.p., a także art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak w kontekście art. 124 o.p. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3854/14 wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący spraw. Z całą pewnością w niniejszej sprawie kwestia ta nie została rzetelnie omówiona i wnikliwie przeanalizowana, gdyż DIAS, zdawkowo i wybiórczo odniósł się do zarzutów odwołania.

Tymczasem, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 sierpnia 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2083/16, uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własne. Omówione wcześniejszej wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji w istocie uniemożliwiają jej kontrolę.

Reasumując, w ocenie Sądu, wobec stwierdzonych powyżej uchybień o charakterze formalnym, przedwczesne byłoby odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, koniecznym jest wypowiedzenie się w sprawie także przez organ odwoławczy. Wydanie przez DIAS (ponownie) decyzji zawierającej tak istotne uchybienia, jak opisane powyżej, powoduje, że decyzja ta nie poddaje się w żadnym zakresie merytorycznej kontroli Sądu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS winno ocenić, czy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, mając na uwadze przepisy prawa materialnego oraz procesowego w zakresie ustalenia wartości zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, dokonać wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie, wykorzystując dotychczasowy dorobek orzeczniczy. Decyzja Organu odwoławczego musi bowiem odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 1 – 5 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., oraz § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 4 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).

P.C.