Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 449/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a ust 1 pkt 2, art.4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1, par. 4, art. 155 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 449/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2013 r. ., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5382 zł (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 września 2012 r., znak [...] Burmistrz Gminy K. określił T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 256 213,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 15 stycznia 2008 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r. Po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie opodatkowania budowli - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wezwano spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. w przedmiocie budowli - linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka wyjaśniła, że złożona za 2008 r. deklaracja jest prawidłowa, a organ powinien uwzględnić nowe brzmienie art. 3 pkt 3 oraz brzmienie pkt 3 a dodanego do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 243, poz. 1623 z późn.zm.). Podatnik nie kwestionował posiadania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jednakże stwierdził, że budowle linii kablowych położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na dowód powyższego załączono decyzje Urzędu Miasta i Gminy W. oraz ekspertyzę budowlaną.

Z powyższym stanowiskiem spółki nie zgodził się organ podatkowy I instancji, w związku z czym, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. Na powyższe postanowienie został złożony sprzeciw przez "T"S.A. ze względu na prowadzoną u podatnika kontrolę działalności gospodarczej. W sprawie tej zostało wydane postanowienie z dnia 26 września 2011 r. nr [...] o kontynuowaniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. Organ wskazał, że opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zakres tego pojęcia należy więc ustalić wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Wskazano, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a art. 3 pkt 3 tejże ustawy zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych. Z przepisów powyższych wynika w ocenie organu, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione jako budowle w Prawie budowlanym, ale także z uwagi na fakt, że definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Na podstawie powyższego organ skonstatował, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią samodzielną budowlę.

W dalszej kolejności organ I instancji dokonał rozważań, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Jeżeli kable sieci techniczne umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegające przez kanalizacje techniczną, stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast kable sieci technicznych stanowią tylko instalacje lub inne urządzenia techniczne, nie związane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że będą stanowić odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową budowli.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 oraz pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 9 czerwca 2006 r., znak [...], w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych zgodnie z którym uznaje się, że na budowlę sieciową, jaką jest sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna, składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna, słupy wysokiego napięcia lub budynek, w którym znajduje się stacja transformatorowa) ale również to, co się znajduje w niej lub poza nią, o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej lub energetycznej (np. kable światłowodowe, linie wysokie napięcia). Sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego jaka jest jej konstrukcja (np.: napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania.. Opodatkowaniu zatem podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralna całość techniczno-użytkową.

Podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne - art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że wartość budowli sieciowej ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującymi m. in. amortyzację środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest bowiem budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Wartość ta jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie T. w W. jest przedsiębiorcą, wobec tego budowle będące w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania podatkowego, w celu ustalenia podstawy opodatkowania, czyli wartości budowli wezwano podatnika m. in. do przedstawienia ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, dokumentacji potwierdzającej przyjęcie budowli do ewidencji środków trwałych, wartości budowli ogółem, wartości budowli z wyszczególnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, dokumentacji budowlano-architektonicznej dotyczącej budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. T. S.A. nie określiła kwotowo wartości budowli, wskazując, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych, które nie wypełniają cech budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie zna ich wartości, a ustalenie wartości możliwe jest na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, stwierdzając równocześnie, że przesłany na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych został sporządzony rzetelnie.

W dniu 4 lipca spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ dopuścił ten dowód, wzywając jednakże stronę do przedłożenia ewidencji środków trwałych za 2008 r., zlokalizowanych wyłącznie na terenie Gminy K. w formie papierowej. Spółka nie przedłożyła jednak papierowej formy ewidencji środków trwałych ze względu na trudności w przygotowaniu wydruków i poniesienie znacznych nakładów finansowych, odsyłając jednocześnie do danych zawartych na płytach CD.

W konsekwencji podstawę opodatkowania budowli ustalono na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. Wobec tego, że kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowle dotyczyła subsumpcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych uznano, że stan sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy powołania biegłego.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O naruszeniu ww. przepisów przesądza zdaniem odwołującego nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni przepisów. Organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W ocenie spółki linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 tej ustawy lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W ocenie spółki linie kablowe nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej, albowiem kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa, niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału.

Dalej zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.), gdyż w ocenie strony organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała Telekomunikacja Polska S .A. Nie wskazano cech indywidualizujących konkretne obiekty, które należy opodatkować. W ocenie odwołującego ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji.

Ponadto zarzucono, że organ I instancji nie dokonał prawidłowych ustaleń co do stanu własności spółki, ponieważ nie uwzględnił zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Spółka zarzuciła również, że nie ustalono łącznej wartości tych budowli, czyli podstawy opodatkowania za 2008r. Dane pochodzące z deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy nie są w tym zakresie wystarczające. Dane zapisane na płycie CD w tym przedmiocie pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które Burmistrz Gminy K. zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Tym samym organ podatkowy powinien na podstawie przedłożonych danych dokładnie wskazać, które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie wskazywać wartość ze starej deklaracji.

Odwołujący wskazał ponadto na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś - jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji - wartość wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za 2007 r.

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 stycznia 2013r. nr [....] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie stwierdzono, że problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponieważ terminy "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w cyt. ustawie, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego o randze ustawowej. Przytoczono definicję obiektu budowlanego oraz budowli, zawarte w art. 3 pkt lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wskazując, definicja budowli ma charakter otwarty.

Zauważono, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, by odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Dlatego należy w tym zakresie odwołać się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt l tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać także można innym obiektom sieciowym. Choć przepisy przywołanych rozporządzeń me zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, brak przeszkód, by regulacje te przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć nie wziąć pod uwagę.

Ustawodawca nie zdefiniował użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej, telekomunikacyjne obiekty budowlane mogą być jednak traktowane jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamić z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położenie w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny.

Reasumując stwierdzono, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Co do zarzutów związanych z ustaleniem wartości podstawy opodatkowania stwierdzono, że w niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2008, co wynikało ze stanowiska podatnika, że obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Podatnik wezwany do określenia kwotowego wartości budowli, wskazał, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych, które nie wypełniają cech budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie zna ich wartości. W ocenie Kolegium było to twierdzenie nieuprawnione - spółka w 2007 r. posiadała stosowną dokumentację i informacje, które umożliwiły jej określenie wartości nieruchomości dla dokonania korekty wartości budowli za 2007 r. Jednocześnie spółka nie zanegowała wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych określonej przez organ. Gołosłowne zatem pozostają twierdzenia co do przyjęcia przez organ I instancji wartości nieruchomości nieodpowiadającej stanowi na dzień 1 stycznia 2008r., skoro spółka stwierdziła, że nie zna ich wartości i nie przedstawiła stosownych dowodów w tym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, a przyjęcie danych wskazanych w deklaracji za 2007r. było na gruncie niniejszej sprawy uprawnione.

Podkreślono, że zarówno organy podatkowe jak i sam podatnik nie zakwestionował rzetelności danych zawartych w deklaracji na 2007r. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego strona me powołała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. Pomimo złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, nie przedstawiła jednocześnie wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Załączony przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD zawiera zapisy uniemożliwiające ustalenie czy dany środek trwały, znajduje się w Gminie Kęty, a zatem nie pozwala na ustalenia na jego podstawie wartości nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia wartości środków trwałych z podziałem na grupy bez uszczegółowiania na podgrupy i rodzaj z terenu Gminy K. wraz z wartością budowli linii kablowych, spółka wezwała organ do wskazania środków trwałych, co do których organ ma wątpliwości. W tym miejscu podkreślono, że jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to strona powinna współpracować z organami w tym zakresie, czego w tym postępowaniu strona zaniechała.

Wobec powyższego brak było podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia wartości linii kablowych. Powołanie biegłego byłoby wskazane, gdyby podatnik w ogóle nie podał wartości przedmiotu opodatkowania lub gdyby podana przez podatnika wartość w ocenie organu me odpowiadała wartości rynkowej. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy podatnik faktycznie określił wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, choć nie w samej deklaracji na rok 2008, lecz w złożonej korekcie deklaracji za rok ubiegły, której aktualności nie zakwestionował ani organ, ani strona.

"T" S.A. w W. złożyła skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że:

a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008r., choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniając cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a brak ustaleń opisanych powyżej oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c) wartość spornych linii kablowych, która przy założeniu ich opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy, co oznacza, że organ nie ustalił podstawy opodatkowania,

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu cyt. ustawy.

W uzasadnieniu skargi podatnik akcentował obowiązek organu ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania. Nie ustalił o jakie obiekty konkretnie chodzi, czy te obiekty są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jaka jest ich wartość, która stanowi podstawę opodatkowania. Natomiast deklaracja podatkowa za 2007 r. nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika, zapisy te nie mają bowiem takiej mocy jak księgi podatkowe. Zdaniem spółki organ powinien dokonać oględzin linii kablowych, które pozwoliłyby na zweryfikowanie, czy linie te można zakwalifikować jako budowlę.

W dalszej kolejności podatnik uzasadniał, że prokonstytucyjna wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, prowadzi do stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są budowlami w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawo budowlane nie wymienia linii kablowych w kanalizacji kablowej jako budowli czy jako urządzeń technicznych. Pojęcie całości techniczno-użytkowej należy odnosić do obiektu, będącego rezultatem procesu budowlanego. Ułożenie linii kablowych w kanalizacji kablowej nie podlega procesowi budowlanemu, stąd nie mogą być kwalifikowane jako budowla czy jako część składowa całości techniczno – użytkowej budowli razem z kanalizacją kablową.

Z kolei w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 2 lipca 2013 r. zwrócono uwagę na luki postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości podstawy opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, Sąd doszedł do przekonania, ze narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego, dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie sposób zgodzić się z wszystkimi zarzutami w niej podniesionymi.

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się na dwóch polach. Z jednej strony dotyczy kwestii merytorycznej, jaką jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto ze sprzeciwem strony skarżącej spotkał się sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania.

Co do pierwszej kwestii, rozpatrujący sprawę skład orzekający tut. Sądu nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej, podzielając w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2008 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego’", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tejże ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 o podatkach i opłatach lokalnych) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak: wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 z późn. zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego’" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguł określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanymi przepisami podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3). Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5). Z kolei jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7).

Przywołane unormowanie odsyła organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanym unormowaniu wynikającym z art. 4 ust 1 pkt 3, ust 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 4 ust. 7 cytowanej ustawy wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest określenie wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007 (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 482/10).

Z akt administracyjnych wynika, że organ I instancji podjął próbę ustalenia wartości przedmiotowych budowli zgodnie z powyższymi regulacjami, pismem z dnia 21 października 2011 r. wezwał bowiem stronę do przedłożenia odpowiedniej dokumentacji w postaci m.in. ewidencji środków trwałych i wyszczególnienia wartości budowli.

W odpowiedzi strona skarżąca przedstawiła nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych. Zdaniem strony przedłożone dane pozwalały na wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierzał opodatkować. Zawarte tam zestawienie było sporządzone wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania i zawierało elementy dla relewantnego obszaru. Strona poinformowała jednocześnie, że pełna ewidencja środków trwałych jest prowadzona w formie elektronicznej, a dostęp do tych informacji jest możliwy wyłącznie w siedzibie podatnika.

Po zapoznaniu się z powyższymi danymi, organ zwrócił się o określenie wartości podlegających opodatkowaniu środków trwałych z podziałem na grupy, gdyż otrzymany wyciąg jego zdaniem uniemożliwiał zlokalizowanie poszczególnych środków trwałych.

Strona skarżąca oświadczyła w odpowiedzi, że przesłany wyciąg jest rzetelny, a wyłącznie po wskazaniu przez organ konkretnych środków trwałych, co do których istnieją wątpliwości istnieje możliwość wyjaśnienia, czy dany środek położony jest w gminie Kęty i jaki jest jego udział procentowy w tej gminie. Ponownie zadeklarowano też udostępnienie prowadzonej ewidencji w siedzibie spółki oraz pomoc w rozczytaniu programu komputerowego.

Na powyższą deklarację organ podatkowy nie zareagował, postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. dopuścił jednak wniosek strony o dopuszczenie dowodu z ewidencji środków trwałych.

W piśmie z dnia 18 lipca 2012 r. strona skarżąca raz jeszcze wyjaśniła powody, dla których sporządzenie wydruków z ewidencji było utrudnione. Wydruk ten zawierałby kilkaset stron, wiązałby się z dużymi kosztami, a umieszczenie go na standardowych kartach papieru czyniłoby ten wydruk nieczytelnym.

W świetle zarysowanego powyżej przebiegu postępowania w zakresie ustalenia wartości budowli, zawarty w zaskarżonej decyzji zarzut, że spółka nie próbowała nawet określić jaka była według niej wartość spornych linii kablowych – jest bezzasadny. Spółka nie pozostawiła przecież wezwania organu bez odpowiedzi lecz przesłała wystarczający jej zdaniem wyciąg zawarty na płycie CD. Jednocześnie kilkakrotnie oferowała dostęp do pełnej ewidencji środków trwałych i pomoc przy jej odczytaniu. Zdaniem Sądu strona skarżąca wypełniła w ten sposób ciążący na niej obowiązek współdziałania z organem w zakresie ustalania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jeżeli w tym zakresie można byłoby postawić zarzut bezczynności, to obciążałby on organ podatkowy. Napotykając bowiem trudności z odczytaniem otrzymanych danych, organ zlekceważył wyjaśnienia strony, z których wynikało, że przedłożenie żądanej dokumentacji wiązałoby się ze znacznymi utrudnieniami i kosztami, a przedstawiona dokumentacja byłaby nieczytelna. Nie zadał też sobie trudu, aby zbadać prowadzoną przez spółkę ewidencję środków trwałych w jej siedzibie, mimo, że spółka kilkakrotnie oferowała w tym zakresie nie tylko gotowość do jej udostępnienia i zawnioskowała o dopuszczenie dowodu z tej ewidencji, ale również pomoc w jej odczytaniu.

Organ nie wykorzystał też żadnych innych możliwości, które mogły okazać się skuteczne dla wyjaśnienia wątpliwości powziętych w związku z przedłożonym wyciągiem. Na zasadzie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organowi przysługuje chociażby prawo do wezwania strony lub jej pełnomocnika do osobistego stawiennictwa, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie można z góry przesądzić, że w niniejszej sprawie byłby to środek wystarczający, istnieje jednak duże prawdopodobieństwo, że udzielenie bezpośrednich informacji przez osobę zorientowaną co do przedmiotowych środków trwałych pozwoliłoby organowi jednoznacznie ustalić stan faktyczny. Z wezwania z dnia 9 stycznia 2012 r. wynika przecież, że organ powziął wątpliwości w odniesieniu do konkretnych pozycji przedłożonego mu zestawienia.

Organ podatkowy nie wywiązał się zatem z ciążącego na nim obowiązku ustalenia wartości opodatkowanych środków trwałych. Należy również podkreślić, że w sytuacji, gdyby zbadana rzetelnie ewidencja nie dostarczyłaby jednoznacznych informacji, sięganie do danych z ubiegłorocznej deklaracji podatkowej było nieuprawnione, w takiej sytuacji organ zobowiązany byłby bowiem w świetle art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołać dowód z opinii biegłego. Wykorzystanie danych zawartych w deklaracji podatkowej było niewątpliwie łatwiejszą drogą, nie znajdującą wszelako podstaw w omówionych powyżej przepisach.

W powyższym zakresie nie można pominąć też istotnych braków uzasadnienia. Zgodnie z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłowo skonstruowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazujące fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszej sprawie, choć skarżąca spółka zaoferowała dowód w postaci wyciągu z ewidencji, który jej zdaniem był rzetelny i wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, które spowodowały, że umieszczone tam dane uznał za nieprzydatne do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. Organ pominął też milczeniem powody, dla których nie przeprowadził dowodu z ewidencji środków trwałych, który przecież dopuścił.

Opisane powyżej uchybienia doprowadziły do naruszenia określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nałożonego na organy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego. Organ I instancji nie dokonał prawidłowego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, a organ odwoławczy nie zareagował na to uchybienie, chociaż kwestia przyjętej do opodatkowania wartości budowli była kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej spółki na etapie odwołania. Odwołujący się wskazywał wyraźnie, że uznaje za nieprawidłowe przyjęcie wartości z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r.

Waga uzasadnionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa o charakterze procesowym dla rozstrzygnięcia w sprawie jest tym większa, że dotyczy ono kwestii materialnej, podstawowej dla określenia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości nałożonego na skarżącą spółkę – podstawy opodatkowania. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że podstawa opodatkowania stanowi element zobowiązania podatkowego, do którego prawodawca odnosi się w przepisach rangi konstytucyjnej jak i ustawowej.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem powołanego unormowania z art. 4 ust. 1 pkt 3 , ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą spółkę należnego wpisu od skargi w kwocie 1.765 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.