Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 226/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska(spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant: Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005r. spraw ze skarg S S SA z siedzibą w W na decyzje Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III, IV, V, VII, VIII, IX, X, XII 2001r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Izba Skarbowa w S utrzymała w mocy dziesięć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] r. w sprawie określenia P Usług M S-S SA z siedzibą w S w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja [...]r. , od lipca do października [...]r, i za grudzień [...] r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że P U M S-S S A z siedzibą w S za wskazane wyżej miesiące [...]r. złożyła deklaracje podatkowe [...], w których każdorazowo wykazała określoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w dniach od [...] r. do [...] r. stwierdzono, iż kontrolowana S A sprzedała między innymi paliwo żeglugowe nabyte w kraju i importowane, z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych, stosując przy tej sprzedaży "zerową" stawkę podatku od towarów i usług, czym naruszyła § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Dowodami sprzedaży paliwa z przeznaczeniem do napędu silników statków śródlądowych są wystawione przez Spółkę faktury szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto na podstawie informacji uzyskanych z [...] ustalono, że w sierpniu, we wrześniu i w październiku [...] r. Spółka sprzedawała paliwo żeglugowe m. in. na statki, które nie posiadały ważnego świadectwa zdolności żeglugowej, ważności klasy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że będące przedmiotem sprzedaży paliwo żeglugowe nie mogło być przeznaczone na statki: [...] wymienione w kwitach bunkrowych i w dowodach sprzedaży.

Przeprowadzający kontrolę organ uznał, iż sprzedaż paliwa do napędu silników statków śródlądowych podlega na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zgodnie bowiem z § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według "zerowej" stawki podatku podlegają usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach. Treść tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że nie ma on zastosowania do usług polegających na obsłudze statków śródlądowych. Skoro zatem Spółka sprzedawała paliwo z przeznaczeniem do napędu statków śródlądowych przy zastosowaniu stawki 0% zamiast 22%, to zaniżyła podatek należny za poszczególne miesiące 2001r w kwotach wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji .

W wyniku takich ustaleń D U K S w S wyżej wskazanymi decyzjami z dnia [...] r. określił kontrolowanej S A prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku naliczonego za poszczególne miesiące [...] r. oraz ustalił za te okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia tej kwoty w deklaracjach podatkowych składanych przez podatnika.

W odwołaniach Spółka podniosła, że analiza § 66 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów pozwala na stwierdzenie, iż uprawnienie do zastosowania 0% stawki podatku przysługuje podatnikom w przypadku kumulatywnego spełnienia się czterech przesłanek:

1) prowadzenia przez podatnika stosownej dokumentacji w postaci oświadczeń składanych przez nabywców paliwa,

2) wykonania usługi przez jej sprzedawcę na obszarze polskich portów morskich, których granice poprzez przepis zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 roku o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r., Nr 9 poz. 44 ze zm.) określają przepisy rozporządzeń i zarządzeń wykonawczych,

3) wykonanie usługi związane być musi z transportem międzynarodowym, co także wynikać musi z treści oświadczenia złożonego przez nabywcę usługi,

4) usługa polega na obsłudze "morskiego środka transportu".

Zdaniem odwołującej się Spółki, stanowisko organu kontroli skarbowej co do tego, że nie spełniła ona przesłanki wymienionej w punkcie 4, to jest ,że nie obsługiwała "morskich środków transportu", jest niezasadne i prowadzi do błędnej interpretacji przepisu § 66 ust. 1 pkt 4 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów. Według Spółki, kluczową kwestią jest w niniejszej sprawie wykładnia pojęcia "morski środek transportu". Przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zatem niezbędne jest dokonanie jego wykładni poprzez odwołanie się do treści innych regulacji spoza sfery prawa podatkowego, najściślej związanych z pojęciem będącym przedmiotem wykładni, a więc do przepisów regulujących stosunki prawne związane z żeglugą morską. W ustawie z dnia 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 1998 r. Nr 10, poz. 26 ze zm.) brak jest ustawowej definicji "morskiego środka transportu", jednakże zawarta jest tam legalna definicja pojęcia "statek morski", które zakresem swoich desygnatów zbliżone jest do pojęcia "morski środek transportu". Zgodnie z art. 3 § 2 kodeksu morskiego, statek morski to każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie. Na podstawie tej definicji należy uznać, że statkami morskimi są obiekty (każde urządzenia pływające), które są przeznaczone do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych. Istotne jest więc rozstrzygnięcie jakie wody objęte są zakresem pojęcia "morze i wody z nim połączone". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w kodeksie morskim. Aktem prawnym wskazującym na to, jakie obszary można uznać za morza, jest ustawa z dnia 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.), zawierająca definicję "obszarów morskich Rzeczypospolitej", którymi są: morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, wyłączna strefa ekonomiczna. Po przywołaniu tych definicji Spółka stwierdziła w odwołaniu, iż regulacja zamieszczona w ustawie o obszarach morskich, określająca obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest jednak zharmonizowana z regulacją art. 3 § 2 Kodeksu morskiego. W konsekwencji nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, które obszary wodne można określić mianem "morza i wód z nim połączonych", a wobec tego należy uznać, iż pojęcie to wyczerpuje się w zakresie pojęcia "obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej".

W związku z powyższym, zdaniem odwołującej się Spółki, należy stwierdzić, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na wodach obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej obejmujących: morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną. W tym do statków morskich należy zaliczyć wszelkie urządzenia pływające po obszarze morskich wód wewnętrznych, zaliczając do tych wód - wody portów. Zatem określenie "morskie środki transportu" oznacza wszelkie urządzenia (obiekty) pływające, dokonujące przewozu towarów lub osób, mogące pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów.

Tak więc, Spółka uważa, że jeśli na obszarze polskiego portu zatankowała obiekt pływający, nawet zaewidencjonowany w administracyjnym rejestrze żeglugi śródlądowej, który przewozi towary w transporcie międzynarodowym, np. z portu [...] do [...], to uprawniona była do opodatkowania tej usługi według "zerowej" stawki podatku, ponieważ świadczyła usługę na obszarze portu morskiego, związaną z transportem międzynarodowym, polegającą na obsłudze morskiego środka transportu. Inna interpretacja § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, wobec braku legalnej definicji pojęcia warunkującego jego zastosowanie, stanowiłaby interpretację rozstrzygającą wątpliwości na niekorzyść podatnika, co powinno być wykluczone w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki [...])

Tak więc, Spółka uznaje za błędną wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach, utożsamiającą "morski środek transportu": po pierwsze - tylko i wyłącznie ze statkiem, gdyż mogą istnieć i z pewnością istnieją obiekty pływające będące "morskimi środkami transportu" nie będące statkami, po drugie - utożsamiającą "morski środek transportu" wyłącznie z jednostką wpisaną do rejestru statków morskich, posiadającą ważny certyfikat i oznaczoną odpowiednim symbolem statku morskiego, po trzecie - utożsamiającą "morski środek transportu" wyłącznie z jednostką, która nie może być zaewidencjonowana w administracyjnym rejestrze żeglugi śródlądowej i po czwarte - utożsamiającą "morski środek transportu" wyłącznie z koniecznością używania bądź przeznaczenia danej jednostki do uprawiania żeglugi na morzu, gdyż nie odpowiada to obowiązującemu prawu.

Spółka podniosła także zarzut, iż organ kontroli skarbowej nie zbadał, czy przy sprzedaży zakwestionowanej w zaskarżonych decyzjach spełnione zostały wszelkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym, oraz że dla celów rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia procesowego nie mają informacje pozyskane z rejestrów żeglugi śródlądowej, bowiem w przypadku gdy usługa była wykonana na obszarze polskiego portu morskiego, to była ona związana z transportem międzynarodowym i polegała na obsłudze jednostki mogącej pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów, a zatem do sprzedaży tej usługi można było stosować "zerową" stawkę podatku od towarów i usług. Przez sam fakt ustalenia, że paliwo było dostarczane na statki żeglugi śródlądowej nie można rozstrzygać o braku uprawnienia do korzystania z 0% stawki podatku - nawet jeśli statki, o których mowa w decyzjach nie figurują w Polskim Rejestrze Statków jako oznaczone symbolem statku morskiego, czy też symbolem małego statku morskiego.

Ponadto pismem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła o uzupełnienie materiału dowodowego postępowania odwoławczego poprzez włączenie do akt sprawy opinii w sprawie stawki podatku od towarów i usług przy wykonywaniu usługi kompleksowego dostarczania paliwa żeglugowego na rzecz armatorów, świadczonej na obszarze polskich portów morskich, związanej z transportem międzynarodowym, wydanej przez S D P M Ti W Z przedłożonej opinii wynika, iż kwestionowanie stosowania 0% stawki podatku z powodu wpisania statku do rejestru żeglugi śródlądowej przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w § 66 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów jest sprzeczne z brzmieniem tego przepisu ustalonym w oparciu o wykładnię językową, systemową i celowościową.

Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji co do tego, iż dokonując sprzedaży paliwa do statków żeglugi śródlądowej podatnik nie był uprawniony do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Izba Skarbowa w Szczecinie wskazała przede wszystkim na to, że z mocy wydanego na podstawie delegacji ustawowej przepisu § 62 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu "zerową" stawką podatku od towarów i usług podlegają usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach. Możliwość skorzystania z przewidzianej tym przepisem obniżonej stawki podatku od towarów i usług zależy jednak od spełnienia określonych w nim warunków. Nie wystarczy, aby dana usługa była świadczona na terenie portu morskiego. Konieczne jest również, aby była związana z transportem międzynarodowym i polegała na obsłudze bądź to lądowych, bądź to morskich środków transportu oraz na obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach.

Posługując się w taki sposób pojęciem "morskich środków transportu", których obsługa w polskich portach morskich w związku z transportem międzynarodowym uprawnia do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży usług z obsługą tą związanych, ustawodawca podatkowy nie posłużył się legalną definicją tego pojęcia. Wobec braku legalnego zdefiniowania tego pojęcia na użytek prawnopodatkowy, za uzasadnione niewątpliwie uznać należy, zdaniem organu odwoławczego, upatrywanie w tym pojęciu takiego znaczenia, jakie "morskim środkom transportu" nadane jest w języku potocznym i w aktach prawnych regulujących stosunki prawne związane z żeglugą morską. W potocznym języku polskim przez "morskie środki transportu" rozumie się wszystko to, co służy do przemieszczania ludzi i ładunków na obszarze mórz i co tym samym związane jest z żeglugą morską. Jak słusznie to podniesiono w odwołaniach, podstawowym aktem prawnym regulującym stosunki prawne związane z żeglugą morską jest, w polskim systemie prawnym, ustawa - Kodeks morski. Stanowiąc, że Kodeks morski stosuje się do morskich statków handlowych, ustawa ta określa zarazem, iż w jej rozumieniu statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów, do rybołówstwa morskiego lub eksploatacji innych bogactw morskich, do holowania lub ratownictwa statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzu lub do innej działalności gospodarczej (art. 3 Kodeksu morskiego). Z regulacji tej wynika zatem niewątpliwie, że morskim środkiem transportu jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów.

Na tle stanu faktycznego rozpatrywanych spraw istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy świadcząc usługi na terenie polskich portów morskich związane z transportem międzynarodowym Spółka świadczyła usługi polegające wyłącznie na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a więc usługi podlegające opodatkowaniu według 0% stawki podatku od towarów i usług, czy też wykonywała usługi polegające na obsłudze środków transportu śródlądowego.

Z uzasadnienia zaskarżonych odwołaniem decyzji wynika, że dla ustalenia charakteru poszczególnych jednostek pływających, jakie obsługiwane były przez Spółkę, organ kontroli skarbowej posłużył się przede wszystkim informacjami wynikającymi z zapisów właściwych rejestrów, jakie dla tych jednostek prowadzone są przez uprawnione podmioty i z których wynika, jaka klasa statku przypisana została określonej jednostce. Skoro zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ze żadna z jednostek pływających, których nazwy ustalono na podstawie kwitów bunkrowych i zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa żeglugowego, w P R S nie figuruje jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego ([..]) względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego ([...]), wszystkie zaś one legitymują się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego ([...]), to za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko co do tego, że żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest ani przeznaczona ani używana do uprawiania żeglugi na morzu.

Zdaniem Izby Skarbowej okoliczność, że niektóre z tych statków uprawiały żeglugę np. po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich Z S, nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Żegluga na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych) jest bowiem tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej. Transport morski nie może być utożsamiany z transportem śródlądowym, tak jak statek morski nie może być utożsamiany ze statkiem śródlądowym, gdyż inne są desygnaty tych pojęć. To, że statek śródlądowy, czyli przeznaczony do żeglugi śródlądowej, a nie morskiej, ma uprawnienia do pływania po wodach portów morskich nie zmienia jego pierwotnego przeznaczenia, jakim jest żegluga śródlądowa, podkreślił organ odwoławczy, zauważając, iż żegluga po wodach portów morskich jest częstokroć koniecznością i naturalną konsekwencją usytuowania portów morskich jako etapów wieńczących pewne odcinki żeglugi śródlądowej. Statki żeglugi śródlądowej, jakimi niewątpliwie były jednostki pływające zaopatrywane przez odwołującą się Spółkę w paliwo żeglugowe, nie były morskimi środkami transportu niezależnie od tego, że uprawnione były do żeglugi na wodach uznawanych za morskie wody wewnętrzne (np. wody Z S czy wody portów morskich), zatem zastosowanie przez Spółkę "zerowej" stawki podatku VAT do sprzedaży usług polegających na obsłudze tych statków w polskich portach morskich, chociażby w związku z transportem międzynarodowym, zasadnie uznane zostało przez organ kontroli skarbowej za wykraczające poza dyspozycję przepisu § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdziła w konkluzji swych wywodów Izba Skarbowa w S, dodając, że w konsekwencji tego zasadnym jest określenie Spółce w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty podatku należnego od tych usług przy zastosowaniu 22% podstawowej stawki podatku od towarów i usług oraz ustalenie w zaskarżonych decyzjach dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego 30% zawyżenia zadeklarowanych kwot zwrotu podatku, stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się na koniec do przywołanego w odwołaniach orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego Spółka wywodzi, iż wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, organ odwoławczy uznał za konieczne wskazać, że za przyjęciem zastosowanej w przedmiotowej sprawie interpretacji pojęcia "morski środek transportu" przemawia również obowiązująca na gruncie prawa podatkowego zasada, wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie tego Sądu, że nie jest dopuszczalną rozszerzająca interpretacja przepisów podatkowych przewidujących preferencje i ulgi w obciążeniach podatkowych, a taką właśnie preferencję przewiduje § 62 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w odwołaniach zarzut, że na skutek wydania zaskarżonych odwołaniami decyzji doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy. Organ kontroli skarbowej działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób umożliwiający merytoryczną ocenę zaskarżonych decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż okoliczność zaniżenia podatku należnego poprzez zastosowanie błędnej stawki podatkowej została udowodniona w sposób odpowiadający wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje przedstawiają stan faktyczny sprawy dotyczący zaniżenia podatku należnego oraz stan prawny, na podstawie którego dokonane zostało rozstrzygnięcie sprawy. Wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniach, z zaskarżonych decyzji wynika, dlaczego za udowodnione uznano okoliczności uniemożliwiające zastosowanie "zerowej" stawki podatku. Organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał, że ustalenia swoje co do tego, że paliwo dostarczane było na statki żeglugi śródlądowej, oparł na informacjach uzyskanych z [...] oraz od użytkowników tych statków.

Powyższa decyzja ostateczna dotycząca określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zaległości podatkowej oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w S przez pełnomocnika P U M S S S.A., z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzających ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżący zarzuca mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie kwestionuje stanowiska organu odwoławczego co do tego, iż wobec braku w ustawie podatkowej legalnej definicji pojęcia "morskiego środka transportu" koniecznym jest poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w wykładni opierającej się na przepisach Kodeksu morskiego, jakkolwiek nie akceptuje dokonanego przez ten organ zawężenia znaczenia tego pojęcia do jednostek pływających oznaczonych w Polskim Rejestrze Statków zasadniczym symbolem klasy statku morskiego ([..]) lub zasadniczym symbolem małego statku morskiego ([...]). Skarżący stoi na stanowisku, że jakkolwiek w Kodeksie morskim brak jest również ustawowej definicji "morskiego środka transportu", to ustawa ta zawiera jednak legalną definicję pojęcia "statek morski", które to pojęcie zakresem swych desygnatów jest najbardziej zbliżone do pojęcia "morski środek transportu", a zatem może być ona użyta w celu odczytania właściwego - zamierzonego przez ustawodawcę znaczenia tego terminu. Przytaczając postanowienia art. 3 § 2 Kodeksu morskiego stwierdza on, że zawarta w nim definicja pozwala uznać, że "statkami morskimi" są obiekty (każdego rodzaju urządzenia pływające), które są przeznaczone do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych. Faktyczne używanie lub przeznaczenie tych obiektów sprowadza się zatem do ich przemieszczania po obszarze morza i wód z nim połączonych. Uważa zatem skarżący, iż w kontekście tego istotnym jest rozstrzygnięcie o tym, jakie wody objęte są zakresem użytego w art. 3 § 2 Kodeksu morskiego pojęcia "morza i wód z nim połączonych", a ponieważ pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tejże ustawie, to koniecznym jest odwołanie się do ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej. Jakkolwiek ta ostatnia ustawa również nie definiuje pojęcia "morza i wód z nim związanych", to jednakże posługuje się pojęciem "obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej", zaliczając do tych obszarów morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne oraz wyłączną strefę ekonomiczną.

Przytaczając następnie zawarte w ostatnio wskazanej ustawie regulacje określające zakres terytorialny obszarów morskich RP (morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego oraz wyłącznej strefy ekonomicznej), skarżący stwierdza, iż zawarte w tejże ustawie uregulowania określające te obszary nie są zharmonizowane z regulacją art. 3 § 2 Kodeksu morskiego, co w konsekwencji oznacza, że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, które obszary wodne można określić mianem "morza i wód z nim połączonych" i w takiej sytuacji zasadnym jest przyjęcie, iż "statkiem morskim" jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na wodach obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej, obejmujących morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną, w związku z czym do zakresu desygnatów pojęcia "statki morskie" zaliczyć należy wszelkie urządzenia pływające po obszarach morskich wód wewnętrznych, zaliczając do tych wód również wody portów.

Skarżący zarzuca dalej, iż organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu swej decyzji do treści przywoływanych wyżej przepisów Kodeksu morskiego oraz ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej, ograniczając swoją argumentację do negacji stanowiska podatnika i opierając się wyłącznie na danych wynikających z rejestru statków. Takie stanowisko tego organu jest, zdaniem skarżącego, błędne, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i oparcie na nim rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik spraw. Podkreśla on, iż wskazane przezeń przepisy obu w/w ustaw nie odsyłają do danych wynikających z rejestru statków dla określenia, czy dana jednostka ma charakter "statku morskiego". Oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na informacji z rejestru statków, przy jednoczesnym pominięciu argumentacji podatnika opartej na relewantnych przepisach obu tych ustaw, stanowi też naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uważa też skarżący, że na skutek pominięcia tej argumentacji doszło ze strony organu odwoławczego do naruszenia wynikającego z art. 187 § 1 tejże Ordynacji obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy.

W rezultacie też, uznanie przez ten organ tego, czy dana jednostka pływająca ma charakter "statku morskiego" wyłącznie w oparciu o dane wynikające z rejestru statków nie zostało poparte oceną całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej i w oczywisty sposób implikuje wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Skarżący upatruje też wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przytaczając fragmenty wywodów zawartych w uzasadnieniu organu odwoławczego stwierdza on, iż organ ten z jednej strony przyznaje, że przesłanką uznania za "statek morski" jest "żegluga po morskich wodach wewnętrznych", z drugiej zaś strony odmawia charakteru "statku morskiego" jednostkom pływającym po "morskich wodach wewnętrznych", a to w rezultacie nie pozwala stwierdzić, jakie stanowisko ostatecznie reprezentuje ten organ w zakresie przesłanek uznania określonej jednostki za "statek morski". Ponieważ jest to kwestia o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, taka wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia stanowi, jego zdaniem, naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii zakazu rozszerzającej interpretacji przepisów przyznających ulgi podatkowe, skarżący zauważa jednak, iż zakaz ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, a to ze względu na wskazane w skardze trudności interpretacyjne oraz zawiłość stanu prawnego, które w pełni uzasadniają uznanie za aktualne powołanie się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika zakaz wykładni wątpliwości w sposób niekorzystny dla podatnika. Tego rodzaju niedozwolona wykładnia, zastosowana przez organ odwoławczy, narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na koniec swego uzasadnienia skarga wskazuje też, iż organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego w odwołaniach zarzutu, że organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego postępowania nie zbadał tego, czy przy zakwestionowanej sprzedaży spełnione zostały wszystkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym do ustawy podatkowej, a więc tego, czy usługa wyświadczona została na obszarze polskiego portu morskiego, czy była związana z transportem międzynarodowym oraz czy polegała na obsłudze jednostki pływającej mogącej pływać (przemieszczać się) po morzach oraz polskich obszarach morskich, choćby stanowiły je wyłącznie morskie wody wewnętrzne, w tym zaliczające się do nich wody portów. Brak takiego odniesienia pozwala rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznać za wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wątpliwości i nierozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na powyższą skargę Izba Skarbowa w S wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, uznając je za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Określając w § 62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) katalog usług, do odpłatnego świadczenia których zastosowanie znajduje stawka podatku VAT obniżona do wysokości 0%, ustawodawca podatkowy do katalogu tego zaliczył też (w pkt 4) usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach.

Posługując się w cyt. wyżej przepisie pojęciem "morskich środków transportu", których obsługa w polskich portach morskich w związku z transportem międzynarodowym uprawnia do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży usług z obsługą tą związanych, ustawodawca podatkowy pojęcia tego nie zdefiniował, zatem zasadnym jest poszukiwanie jego znaczenia, jak trafnie uczyniły to organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie i jak to również przyjmuje strona skarżąca, w aktach prawnych najbardziej z pojęciem tym związanych, a więc w przepisach regulujących żeglugę morską i transport morski.

Podstawowym aktem prawnym w polskim systemie prawnym regulującym stosunki prawne związane z żeglugą morską w roku podatkowym 2000 r. była ustawa z dnia 1 grudnia 1961 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 1998 r., Nr 10, poz. 36 ze zm.). Stanowiąc, że Kodeks morski stosuje się do morskich statków handlowych, ustawa ta określała zarazem, iż w jej rozumieniu statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych, a uczęszczanych przez statki morskie, zaś morskimi statkami handlowymi są te ze statków morskich, które przeznaczone lub używane są do przewozu ładunków lub pasażerów, do rybołówstwa morskiego lub eksploatacji innych bogactw morskich, do holowania lub ratownictwa statków morskich i innych urządzeń pływających, do wydobywania mienia zatopionego w morzu lub do innej działalności gospodarczej (art. 3). Jakkolwiek ustawa ta nie posługiwała się pojęciem " morskich środków transportu", to z jej regulacji wynika niewątpliwie, że morskim środkiem transportu jest statek morski, a więc taka jednostka pływająca, która przeznaczona jest lub używana do żeglugi na morzu i na takich wodach z morzem połączonych, które uczęszczane są przez statki morskie, zaś funkcją jej jest przemieszczanie ładunków i pasażerów.

Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawidłowość stosowanej przez skarżącą Spółkę stawki podatku do czynności obsługi statków na obszarze polskiego portu morskiego sprawdza się do rozstrzygnięcia tego, czy statki te były morskimi środkami transportu, czy też właściwości ich nie pozwalały na takie ich zakwalifikowanie. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga zatem uprzedniego ustalenia, czy statki te były przeznaczone do uprawiania żeglugi morskiej, a więc żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dla ustalenia charakteru poszczególnych jednostek pływających, jakie obsługiwane były przez skarżącą Spółkę, organy podatkowe posłużyły się przede wszystkim informacjami wynikającymi z zapisów właściwych rejestrów, jakie dla tych jednostek prowadzone są przez uprawnione podmioty i z których wynika, jaka klasa statku przypisana została określonej jednostce. Skoro zatem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, co też nie jest sporne między stronami, że żadna z jednostek pływających, których nazwy podane zostały w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż paliwa, w Polskim Rejestrze Statków nie figuruje jako oznaczona zasadniczym symbolem klasy statku morskiego ([...]) względnie zasadniczym symbolem małego statku morskiego ([...]), wszystkie zaś one legitymują się zasadniczym symbolem klasy statku śródlądowego ([...]), to za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż żadna z tych jednostek nie może zostać zaliczona do morskiego środka transportu, skoro nie będąc statkiem morskim nie jest ani przeznaczona ani używana do uprawiania żeglugi na morzu. Okoliczność, że niektóre z tych statków śródlądowych mają w symbolu klasy rejon 2, t.j. spełniają wymagania techniczne do uprawiania żeglugi np. po zaliczanym do wewnętrznych wód morskich Zalewie Szczecińskim, nie oznacza bynajmniej, że przez to samo mogą być one uważane za środki transportu morskiego. Możliwość uprawiania żeglugi na morskich wodach wewnętrznych, uznawanych za obszary morskie Rzeczypospolitej Polskiej, nie pozwala bowiem danej jednostki pływającej uważać za statek morski, takim bowiem byłaby ona dopiero wówczas, gdyby przeznaczona lub używana była także do żeglugi na morzu. Jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymiarowej, możliwość uprawiania żeglugi na morzu i wodach z nim połączonych (morskich wodach wewnętrznych), a nie tylko na tych ostatnich, jest bowiem tą cechą, która odróżnia statek morski od statku żeglugi śródlądowej.

Regulując, jak to już wyżej wskazano, stosunki prawne związane z żeglugą morską, a także definiując pojęcie statku morskiego i podkreślając, iż regulacja jej ma zastosowanie do morskich statków handlowych, ustawa z dnia 1 grudnia 1961r. - Kodeks morski, podobnie jak obowiązująca od dnia 4 czerwca 2002 r. ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545), nie definiuje ani pojęcia "żeglugi morskiej", ani pojęcia samego "morza". Definicji pojęcia morza nie zawiera również, co skarżący przyznaje, przywoływana przezeń w skardze ustawa z dnia 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm). Naturalną koleją rzeczy będzie zatem poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku codziennym. I tak, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN - Warszawa 1996 - "morzem" jest "część oceanu oddzielona łańcuchem wysp, progiem podmorskim lub rozczłonkowanym lądem", zaś w języku potocznym przez morze rozumie się "przeciwieństwo lądów lub całość wód oceanicznych". W konsekwencji takiego rozumienia pojęcia "morza", jakie użyte zostało w cytowanym wyżej przepisie art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r., zasadnym jest wniosek, iż statkiem morskim, a więc także morskim środkiem transportu, jest takie urządzenie pływające, które przeznaczone jest lub używane do żeglugi po takich obszarach wodnych, które zaliczane są do obszarów oceanicznych. W rozumieniu wyżej przytoczonym "morzem" nie są zatem obszary wodne nie stanowiące geograficznie części obszaru oceanicznego, chociażby z obszarami tymi były połączone.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż zgadzając się z tym, że z przywoływanej przezeń ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej nie wynika wprost, jakie obszary wód można określić mianem "morza i wód z nim połączonych", o których stanowi przepis art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r., skarżący z postanowień tej ustawy wyprowadza jednak wniosek, że zasadnym jest przyjęcie, iż skoro "statkiem morskim" jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi na wodach obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej, obejmujących morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną, to w związku z tym do zakresu desygnatów pojęcia "statek morski" zaliczyć należy wszelkie urządzenia pływające po obszarach wód wewnętrznych.

Stanowisko takie uznać należy za z gruntu błędne. Jak to wynika jednoznacznie z poszczególnych jej postanowień, przywołana wyżej ustawa określa m.in. "położenie prawne obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej" (art. 1 ust. 1), za które uważa morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne i wyłączną strefę ekonomiczną (art. 2 ust. 1). Określając dalej zakres przedmiotowy tych obszarów ustawa ta wskazuje, iż morzem terytorialnym RP jest obszar wód morskich o określonej szerokości, liczonej od linii podstawowej tego morza, którą stanowi linia najniższego stanu wody wzdłuż wybrzeża lub zewnętrzna granica morskich wód wewnętrznych (art. 5 ust. 1 i 2), zaś wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar wód morskich położonych na zewnątrz morza terytorialnego i przylegająca do tego morza, a jej granice określają zasadniczo umowy międzynarodowe (art. 15 i 16). Morskimi wodami wewnętrznymi są natomiast w rozumieniu omawianej ustawy określone części wskazanych z nazwy akwenów oraz określone wody portów (art. 4). Jak wynika zatem z tego uregulowania, do polskich obszarów morskich zaliczane są zarówno obszary wodne będące morzem (obszary morza terytorialnego, obszary wyłącznej strefy ekonomicznej), jak i obszary wodne, które w istocie nie są morzem lecz wodami wewnętrznymi, a więc geograficznie usytuowanymi wewnątrz lądów, a jedynie przez ustawę uznane zostały, ze względu na ich bezpośrednie połączenie z morzem, za zrównane niejako z wodami morskimi. Zaliczenie określonego akwenu do morskich wód wewnętrznych nie oznacza zatem samo przez się, że taki obszar wodny jest "morzem" w rozumieniu art. 3 § 2 Kodeksu morskiego z 1961 r. i że możliwość uprawiania na tym obszarze żeglugi przesądza o zaliczeniu określonego urządzenia pływającego do morskiego środka transportu, o ile urządzenie to nie jest zarazem przeznaczone do uprawiania żeglugi również na morzu. Stawianie znaku równości między pojęciem "morza" i pojęciem "morskich wód wewnętrznych", jak czyni to strona skarżąca, jest zabiegiem oczywiście nieuprawnionym, a zatem nieuprawnioną jest również stawiana w wyniku tego zabiegu teza, iż "morskim środkiem transportu", którego obsługa w polskim porcie morskim, związana z transportem międzynarodowym, stanowi usługę opodatkowaną "zerową" stawką podatku VAT, jest każda jednostka pływająca uprawniona do żeglugi po morskich wodach wewnętrznych, chociażby były to wody portowe.

Za pozbawiony podstaw uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania na skutek nie odniesienie się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu niedopełnienia przez organ kontroli skarbowej obowiązku wyjaśnienia tego, czy przy dokonywaniu przez podatnika sprzedaży kwestionowanej usługi spełnione zostały wszystkie przesłanki określone rozporządzeniem wykonawczym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, a więc także tego, czy usługa świadczona była na obszarze polskiego portu morskiego i czy związana była z transportem międzynarodowym, a polegała na obsłudze jednostki pływającej mogącej przemieszczać się po morzach i polskich obszarach morskich. Zarówno z uzasadnień decyzji organu pierwszej instancji, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały ani tego, że dostawa paliwa do statków żeglugi śródlądowej stanowiła usługę wykonywaną na obszarze polskich portów morskich, jak i tego, że usługa ta związana była z transportem międzynarodowym, zasadnie uznając, że w sytuacji, gdy taką obsługą objęte były statki żeglugi śródlądowej nie zaliczane do morskich środków transportu, ani miejsce wykonywania tej obsługi (obszar polskiego portu morskiego) ani jej związek z transportem międzynarodowym nie stanowią okoliczności przesądzającej o prawie podatnika do zastosowania "zerowej" stawki podatku.

Za chybiony w zupełności uznać również należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada pogłębiana zaufania do organów podatkowych. Nakazując organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów, ustawodawca nakłada na nie wprawdzie obowiązek stosowania prawa w taki sposób, które nie stanowiłoby przerzucenia na podatnika negatywnych konsekwencji wszelkich niejasności przepisów prawa podatkowego, to jednakże, wbrew wywodom skarżącego, dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie interpretacja mającego w niej zastosowanie przepisu § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej nie stanowi w najmniejszym stopniu naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika z niej bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego ich interpretacją.

W tym stanie wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi należało na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.