Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1876/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 508/18 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 508/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwsze instancji) w sprawie ze skargi P. O. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z 23 maja 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. – uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że wyżej opisaną decyzją DIAS w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z 8 września 2017 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania i obliczania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadząc działalność za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., osiągał przychody ze sprzedaży (dokumentowanej fakturami VAT, jak i niedokumentowanej takim dowodem), którą ewidencjonowano w rejestrze dostaw. W wyniku analizy rachunku bankowego założonego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz danych zawartych w rejestrach dostaw za kontrolowane okresy stwierdzono, że wystąpiło naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), tj. zaniżono wartości dostaw opodatkowanych stawką 23 %. W trakcie czynności kontrolnych ustalono również, że w dniu 1 grudnia 2011 r. Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie spełniając warunków zawartych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., nadto kontrahent Strony nie był zarejestrowanym podatnikiem.

1.3. Organ odwoławczy w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że w stosunku do Skarżącego wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w wyniku z góry powziętego zamiaru nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w Z. u deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. Następnie w dniu 9 czerwca 2015 r. w stosunku do Strony wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., uległ zawieszeniu od dnia 9 czerwca 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatnikowi zawiadomienie to doręczono w dniu 12 października 2015 r. Nadto postanowienie z dnia 30 maja 2016 r. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia, zgodnie z zarządzeniem Prokuratora, zostało skutecznie doręczone w dniu 15 czerwca 2016 r. do pełnomocnika Strony, tj. A. K.

W opinii organu odwoławczego przedstawiona przez organ pierwszej instancji analiza oraz wynikające z niej wyliczenia dotyczące określenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego była zasadna, gdyż znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji prawidłowo przedstawił jak powinno wyglądać rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

1.4. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. I FPS 3/18), trafnie Skarżący wywodził, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa. Oceny tej nie zdołała podważyć argumentacja organu, że zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik mieli wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż postanowienie nr [...] z 30 maja 2016 r. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia zgodnie z zarządzeniem Prokuratora zostało skutecznie doręczone w dniu 15 czerwca 2016 r. pełnomocnikowi Strony – A. K. Zdaniem Sądu taki sposób powzięcia informacji o postanowieniu z dnia 30 maja 2016 r. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia nie odpowiada wymogom zawiadomienia określonym przez ustawodawcę w art. 70c O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

- w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji faktu przedstawienia Skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która to okoliczność winna skutkować przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie nr RKS 1/15 z 30 maja 2016 r., zgodnie z zarządzeniem Prokuratora zostało skutecznie doręczone 15 czerwca 2016 r., przed upływem terminu przedawnienia, pełnomocnikowi podatnika, co oznacza że zarówno Strona jak też jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co winno skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez niezastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i błędnym przyjęciu, że pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., a doręczenie tego pisma wyłącznie podatnikowi, w sytuacji gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały podatnikowi przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, skutkuje brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i błędnym uznaniu, że pełnomocnik nie został powiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów powinny prowadzić do wniosku, że zawiadomienie przez Prokuratora adresowane do pełnomocnika Strony doręczone 15 czerwca 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w oparciu o regulacje art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ostatecznie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. A ponadto wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ogłoszenie Skarżącemu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia, dokonane po 15 października 2013 r., kiedy obowiązywał już art. 70c O.p., nie spełnia wymogu zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie i nie wywołuje materialnoprawnego skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym uważa, że pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uchwale z 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18), z którego wynika, że pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczeniu pisma w trybie art. 70c O.p. należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, gdyż podatnik dowiedział się, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, co nastąpiło z chwilą zapoznania się z wydanym postanowieniem o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem organu, jego pogląd potwierdza treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie można się zgodzić.

3.2. Przede wszystkim w uchwale (7) NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18 jednoznacznie orzeczono, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

Argumentując powyższe stanowisko w zakresie tezy pierwszej uchwały, NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

W zakresie tezy drugiej omawianej uchwały NSA wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

3.3. Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn. akt II FPS 1/20), w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tym samym sentencja ww. uchwały NSA I FPS 3/18, w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

3.4. Tymczasem rozważania, na które powołuje się skarżący organ, zawarte w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r., która nie odnosiła się do zagadnienia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., lecz warunków formalnych jakie to zawiadomienie powinno spełniać, nie tylko że nie mają żadnego waloru wiążącego w stosunku do składu sądu administracyjnego, to nie mogą też podważyć takiego waloru sentencji uchwały (7) NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18.

3.5. Skoro zatem w sposób niepodważony skargą kasacyjną Sąd pierwszej instancji ustalił, że z akt sprawy wynika, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu w dniu 12 października 2015 r., kiedy Skarżący miał już wtedy ustanowionego pełnomocnika, to trafnie Sąd ten stwierdził, że w świetle ww. uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa. Zasadnie Sąd ten stwierdził, że oceny tej nie zdołała podważyć argumentacja organu, że zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik mieli wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż postanowienie RKS nr [...] z 30 maja 2016 r. zgodnie z zarządzeniem Prokuratora zostało skutecznie doręczone w dniu 15.06.2016 r. pełnomocnikowi strony A. K. Takie bowiem powzięcie informacji o postanowieniu z 30 maja 2016 r. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia nie odpowiada wymogom zawiadomienia określonym przez ustawodawcę w art. 70c O.p.

3.6. Tym samym za w pełni prawidłową uznać należy konstatację tego Sądu, że w świetle uchwały I FPS 3/18, w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie 23 maja 2018 r. objętej skargą decyzji DIAS w Łodzi nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2016 r., a odnośnie grudnia 2011 r. – 31 grudnia 2017 r.). Nadmienić także należy, że wydana w tej sprawie w pierwszej instancji decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Z. u z dnia 8 września 2017 r. uchybiała również powyższym terminom przedawnienia, za wyjątkiem grudnia 2011 r.

3.7. Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi kasacyjnej – zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego - za całkowicie niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA