Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1740/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 20 ust. 1 pkt 2, art. 20 (1) ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2001 nr 167 poz 10 art. 5 ust. 2 lit. b
law: Dyrektywa 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i  pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym.
Teza: Opłaty reprograficzne, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 (1) ust. 1 u.p.a.p.p. nie wiążą się ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

TEZY

Opłaty reprograficzne, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 (1) ust. 1 u.p.a.p.p. nie wiążą się ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 258/13 w sprawie ze skargi S. A. i W. "P. K." w K. obecnie S. A. i W. "C. P." w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. A. i W. "C. P." w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 258/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.A. i W. w K. (obecnie S. A. i W. "C." w K. - dalej powoływane także jako "Stowarzyszenie"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2012 r. nr IBPP1/443-743/12/AZb w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

1. W skierowanym do Ministra Finansów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Stowarzyszenie wskazało, że jest organizacją zrzeszającą autorów, wydawców utworów oraz organizacje, których celem statutowym jest ochrona interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz osoby, związane zawodowo z rynkiem wydawniczym. Celem statutowym jest zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi i ich ochrona, pobieranie opłat i innych należności wskazanych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, licencji ustawowych i innych odpłatnych form dozwolonego użytku chronionych utworów. Od początku działalności Stowarzyszenie zajmuje się w zasadzie wyłącznie odbiorem opłat należnych podmiotom uprawnionym z tytułu praw autorskich od podmiotów zobowiązanych do ich uiszczenia (punkty ksero, producenci i importerzy urządzeń reprograficznych) oraz podziałem tych kwot pomiędzy podmioty uprawnione, po potrąceniu kosztów. Stowarzyszenie pośredniczy zatem w pobieraniu opłat. Nie zajmuje się zarządzeniem prawami, nie dysponuje nimi. Podmioty zobowiązane do wniesienia opłaty w związku z jej dokonaniem nie uzyskują żadnego prawa do wykorzystania utworów. Obowiązek wniesienia opłaty wynika z mocy prawa. Stowarzyszenie nie wykonuje klasycznego zarządu prawami autorskimi i pokrewnymi. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym, nie korzysta ze zwolnień ani ulg, odprowadza podatek wyłącznie od świadczonych przez niego na rzecz podmiotów uprawnionych usług inkasa i repartycji.

W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Stowarzyszenie sformułowało pytanie: Czy opłaty powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę, wskutek czego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy powinna być wystawiana na rzecz podmiotów zobowiązanych faktura?

Zdaniem Stowarzyszenia, przedmiotowe opłaty, wnoszone w oparciu o przepis art. 20 i art. 201 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm., dalej w skrócie "u.p.a.p.p."), stanowią wynagrodzenie (odszkodowanie) należne podmiotom uprawnionym w związku z uszczupleniem ich praw, mają charakter rekompensaty. Przemawia to za uznaniem, że nie stanowią one wynagrodzenia za usługę. W zamian za ich uiszczenie podmioty zobowiązane nie otrzymują żadnego świadczenia. Zatem wnosząc opłatę podmioty zobowiązane nie są obciążone podatkiem od towarów i usług, gdyż jej zapłata nie stanowi czynności nim opodatkowanej. Stowarzyszenie świadczy usługi tylko na rzecz podmiotów uprawnionych, nie zaś na rzecz podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłat reprograficznych. Pomiędzy tymi ostatnimi a wnioskodawcą brak jest stosunku zobowiązaniowego. W związku z tym Stowarzyszenie nie jest obligowane do wystawiania faktur na rzecz podmiotów zobowiązanych.

2. Interpretacją indywidualną z dnia 29 października 2012 r., nr IBPBI/2/443-743/12/AZb, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") podkreślił, że poprzez usługę rozumieć należy każde świadczenie, w ramach którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Organ omówił też treść art. 15 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Następnie wskazał na przepisy ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, regulujące obowiązek uiszczania opłaty reprograficznej. Stwierdził, że podmioty będące producentami/importerami urządzeń i nośników, jak również posiadacze urządzeń reprograficznych prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, mają ustawowy obowiązek uiszczania organizacjom zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi opłat w konkretnej wysokości. Z kolei organizacja zbiorowego zarządzania tymi prawami jest uprawniona do pobierania należnej opłaty. W zamian za opłatę podmioty zobowiązane sprzedają niejako prawa autorskie. W takich okolicznościach opłata zapłacona przez producenta/importera lub posiadacza urządzeń reprograficznych jest wynagrodzeniem za dostawę usług, dokonaną przez posiadacza prawa do reprodukcji. Beneficjentami opłaty są twórcy, artyści wykonawcy, producenci fonogramów i wideogramów oraz wydawcy. Tak ukształtowane relacje łączące twórcę (wydawcę), organizację zbiorowego zarządzania oraz producentów/importerów i posiadaczy urządzeń reprograficznych pozwalają zdaniem organu stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie organu, Stowarzyszenie występuje w charakterze otrzymującego usługę od wydawcy i jednocześnie świadczącego usługę w stosunku do podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty. Pobierający i redystrybuujący opłaty reprograficzne powinien być zatem traktowany jako podmiot, który nabywa od wydawców prawa związane ze sprzedażą urządzeń czy nośników lub świadczeniem usług przez posiadaczy urządzeń reprograficznych, a zatem dokonuje czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Opłata jest wynagrodzeniem za usługę, jaką jest przekazanie praw. Usługa taka jest czynnością, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u., zaś wnioskodawca na podstawie art. 106 ust. 1 tej ustawy, winien udokumentować tę czynność przez wystawienie faktury.

3. Skarga do Sądu I instancji.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Stowarzyszenie wniosło skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.;

- art. 5 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p., poprzez błędne uznanie opłat reprograficznych, uiszczanych przez podmioty zobowiązane na rzecz Stowarzyszenia za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na ich rzecz, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 8 ust. 2a u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Stowarzyszenie nabywa od wydawców prawa do zwielokrotniania utworów, które następnie przekazuje na rzecz podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłat reprograficznych;

- art. 106 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że kwoty otrzymane przez Stowarzyszenie z tytułu opłat reprograficznych powinny być udokumentowane fakturami.

Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej w skrócie "o.p."), poprzez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego poprzez uznanie, że za pośrednictwem Stowarzyszenia podmioty zobowiązane nabywają prawo do zwielokrotniania utworów w ramach dozwolonego użytku prywatnego, które to prawo może być przedmiotem dalszej odprzedaży na rzecz osób faktycznie korzystających w ramach użytku prywatnego.

4. Odpowiedź organu na skargę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że została ona wydana z naruszeniem art. 8 ust. 2 i 2a oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązanie do zapłaty nałożone w art. 20 i art. 201 u.p.a.p.p. jest zobowiązaniem cywilnoprawnym, a nie podatkowym. Jest to zobowiązanie sui generis, wywodzące się wprost z ustawy w tym sensie, że powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego. Żaden przepis ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia możliwości korzystania z utworów od uiszczenia opłaty reprograficznej. Opłata reprograficzna ma na celu rekompensowanie podmiotom uprawnionym uszczerbku, doznanego na skutek kopiowania w ramach tego właśnie dozwolonego użytku. Ma charakter ryczałtowy i nie odzwierciedla rzeczywistego rozmiaru uszczerbku. Nie jest też uzależniona od rzeczywistego wykorzystania przedmiotu praw autorskich, a stanowi rekompensatę za potencjalne wykorzystanie. Ponadto oderwana jest od korzystania z konkretnego, zindywidualizowanego dzieła. Opłata wnoszona jest za potencjalne korzystanie z nieskonkretyzowanych dzieł, które mogą zostać powielone. Samo powielanie dzieł nie jest konieczne dla powstania obowiązku wniesienia opłaty – wystarczające jest wprowadzenie do obrotu albo posiadanie urządzeń do tego służących.

Zdaniem Sądu I instancji, opłaty te nie są związane z wykorzystaniem konkretnego dzieła konkretnego autora, a żadna relacja między autorem a podmiotem zobowiązanym nie powstaje. W konsekwencji, nie ma podstaw do uznania, aby w związku z pobieraniem opłaty reprograficznej miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji stwierdził, że nie sposób również uznać, aby strona skarżąca w opisanym przez nią stanie faktycznym dokonywała czynności, wskazanych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a zatem, aby działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej brała udział w świadczeniu usług. Skoro również pomiędzy wydawcą a podmiotem zobowiązanym nie zachodzi stosunek o charakterze świadczenia usług, to brak podstaw do przyjęcia, że Stowarzyszenie w takim świadczeniu usług bierze udział.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził też, że w sytuacji braku świadczenia usług, na stronie skarżącej nie ciąży obowiązek dokumentowania otrzymania opłaty reprograficznej poprzez wystawienie faktury VAT, wynikający z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i orzeczenie o oddaleniu skargi Stowarzyszenia, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma podstaw do uznania aby w związku z pobieraniem przez wnioskodawcę opłaty reprograficznej miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Relacja o charakterze jakiegokolwiek świadczenia pomiędzy zobowiązanym do wniesienia opłaty z jednej strony, a stowarzyszeniem albo wydawcą z drugiej strony nie powstaje. Wniesienie opłaty reprodukcyjnej nie jest bowiem świadczeniem ekwiwalentnym - w zamian za nie podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego innego świadczenia ani od Stowarzyszenia, ani od wydawcy, nie nabywa też z mocy prawa żadnych nowych, szczególnych uprawnień. W ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., posiadacze urządzeń reprograficznych nabywają od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi usługę w postaci przeniesienia praw do reprodukcji ww. utworów i przedmiotów. Usługa ta, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

- art. 8 ust. 2a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie sposób uznać, aby strona skarżąca w opisanym przez nią stanie faktycznym dokonywała czynności, wskazanych w tym przepisie a zatem, aby działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej brała udział w świadczeniu usług. Skoro pomiędzy wydawcą a podmiotem zobowiązanym nie zachodzi stosunek o charakterze świadczenia usług, to brak podstaw do przyjęcia, że Stowarzyszenie w takim świadczeniu usług bierze udział,

- art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, chociaż przepis ten powinien zostać zastosowany. W ocenie WSA, w braku sytuacji świadczenia usług, na stronie skarżącej nie ciąży obowiązek dokumentowania otrzymania opłaty reprograficznej poprzez wystawienie faktury VAT.

6.2. Uzasadniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty pełnomocnik organu stwierdził, że opłata uiszczana za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi na rzecz twórców oraz wydawców przez posiadaczy urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, stanowi zapłatę tym twórcom oraz wydawcom za możliwość zwielokrotniania utworów i przedmiotów praw pokrewnych, dokonywanym w ramach dozwolonego użytku prywatnego. W zamian za dokonanie tej opłaty, ww. posiadacze urządzeń reprograficznych nabywają za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, generalne prawo do reprodukcji utworów i przedmiotów praw pokrewnych objętych polskim prawem autorskim. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., ww. posiadacze urządzeń reprograficznych nabywają od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi usługę w postaci przeniesienia praw do reprodukcji ww. utworów i przedmiotów. Usługa ta, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Skoro zatem mamy do czynienia ze świadczeniem usług w związku z pobieraniem opłaty reprograficznej, zatem strona skarżąca na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.t.u. powinna dokumentować ww. czynność poprzez wystawienie faktury VAT.

7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Stowarzyszenia, podtrzymał stanowisko w sprawie. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

W złożonym na rozprawie piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2014 r. pełnomocnik Stowarzyszenia stwierdził, że gdyby Sąd miał wątpliwości co do konieczności oddalenia skargi kasacyjnej, zasadnym byłoby rozważenie zawieszenia postępowania i wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami dotyczącymi tego czy opłaty reprograficzne, uregulowane w art. 20 i 201 u.p.a.p.p., mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję.

8.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

8.2. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte są na twierdzeniu, że w zamian za opłaty pobierane na podstawie art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p. (dalej: "opłaty reprograficzne"), posiadacze urządzeń reprograficznych nabywają od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi usługi w postaci przeniesienia praw do reprodukcji utworów i przedmiotów.

Twierdzenie to jest błędne, bowiem nie uwzględnia istoty przedmiotowych opłat, a w szczególności tego, że ich pobór nie wiąże się z przeniesieniem jakichkolwiek praw autorskich lub praw pokrewnych.

8.3. Na wstępie należy wskazać, że instytucja opłat reprograficznych wiąże się z określonym w art. 5 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz. Urz. WE L 167 z dnia 22 czerwca 2001 r., s. 10) wyjątkiem w zakresie wyłącznego prawa autorów i wykonawców do zezwalania lub zabraniania zwielokrotniania utworu. Wyjątek ten dotyczy zwielokrotniania na dowolnych nośnikach przez osobę fizyczną wyłącznie do prywatnego użytku. Może być on wprowadzony przez państwa członkowskie pod warunkiem, że podmioty praw autorskich otrzymają godziwą rekompensatę, uwzględniającą zastosowanie lub niezastosowanie środków technologicznych w odniesieniu do danych utworów lub przedmiotów objętych ochroną.

Wypowiadając się na temat owej "godziwej rekompensaty" Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że osobą, która wyrządziła szkodę podmiotowi praw autorskich, jest osoba, która sporządziła na swój użytek prywatny kopię chronionego utworu bez zwrócenia się o uprzednią zgodę do podmiotu uprawnionego. Stąd, co do zasady, na tej osobie powinien ciążyć obowiązek naprawienia szkody związanej ze zwielokrotnianiem utworu, poprzez sfinansowanie rekompensaty na rzecz podmiotu uprawnionego. Jednocześnie Trybunał dostrzegając praktyczne trudności związane z możliwością zidentyfikowania użytkowników prywatnych oraz zobowiązania ich do rekompensaty szkody wyrządzanej podmiotom praw autorskich, dopuścił aby dla celów finansowania "godziwej rekompensaty" państwa członkowskie mogły ustanawiać opłatę obciążającą nie zainteresowane strony prywatne, ale podmioty, które dysponują sprzętem, urządzeniami i nośnikami zwielokrotniania cyfrowego i które z tego tytułu prawnie lub faktycznie udostępniają ten sprzęt osobom prywatnym lub świadczą tym sprzętem, urządzeniami i nośnikami usługi zwielokrotniania (zob. wyrok TSUE z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-467/08 – tezy 45 i 46; wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-462/09, – tezy 26 i 27; wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawach połączonych C-457-460/11 – tezy 75 i 76; wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2013 r. w sprawie C-521/11 – tezy 23 i 24).

8.4. Tego typu system finansowania rekompensat z tytułu sporządzania kopii utworu na użytek prywatny przy użyciu urządzeń reprograficznych, przyjęty został w Polsce.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.a.p.p., producenci i importerzy kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu, są obowiązani do uiszczania, określonym organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3 % kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników. W myśl art. 20 ust. 4 u.p.a.p.p., z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników, 50 % przypada twórcom i 50 % - wydawcom.

Obowiązek wnoszenia opłat reprograficznych ciąży też na posiadaczach urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich. W myśl art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p., są oni obowiązani do uiszczania tych opłat również, za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w wysokości do 3 % wpływów z tego tytułu na rzecz twórców oraz wydawców, chyba że zwielokrotnienie odbywa się na podstawie umowy z uprawnionym. Opłaty te przypadają twórcom i wydawcom w częściach równych.

8.5. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że opłaty reprograficzne mają charakter cywilnoprawny, a obowiązek ich uiszczania wynika wprost z przepisów prawa, w tym sensie, że powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego. Takie stanowisko prezentowane jest też w doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych (zob. np. E. Traple w: J. Barta (red.), R. Markiewicz (red.) et al., Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, s. 207; P. Sadowski, Opłaty od czystych nośników AV – najważniejsze problemy praktyki, Przegląd Prawa Handlowego 2007, nr 13, s. 31-39, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. V CSK 366/12). Podziela je również orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Mimo traktowania opłaty reprograficznej jako należności cywilnoprawnej, mającej swoje źródło w prawie autorskim, trudno przypisać jej cechy wynagrodzenia autorskiego, rozumianego jako wynagrodzenie za korzystanie z utworu lub stanowiące pochodną prawa do rozporządzania utworem. W piśmiennictwie przedstawiono szereg argumentów przemawiających za tą tezą. Wskazuje się między innymi, że nie ma możliwości powiązania opłaty reprograficznej z aktem korzystania z utworu w postaci reprodukcji. Opłaty te są funkcjonalnie oderwane od korzystania z utworu i od osoby rzeczywistego użytkownika. Brak jest możliwości powiązania uiszczonej części opłaty z konkretnym aktem korzystania z konkretnego utworu, a przez to – z osobą "uprawnionego" do tej części opłaty. Brak jest też jakiegokolwiek stosunku prawnego (zobowiązaniowego lub deliktowego) pomiędzy uprawnionymi twórcami a podmiotami zobowiązanymi do wnoszenia opłat reprodukcyjnych. Opłata reprograficzna jest rodzajem wynagrodzenia sui generis, niewykazującego związku z prawem do korzystania z utworu czy rozporządzania utworem w rozumieniu art. 17 u.p.a.p.p. (zob. szerzej: D. Sokołowska, Opłaty reprograficzne, Warszawa 2014 r.).

Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "w zamian za dokonanie opłaty reprograficznej, posiadacze urządzeń reprograficznych nabywają za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, generalne prawo do reprodukcji utworów i przedmiotów praw pokrewnych objętych polskim prawem autorskim." Żaden przepis u.p.a.p.p. nie wiąże z uiszczeniem opłaty reprograficznej nabycia jakiegokolwiek prawa przez podmioty zobowiązane.

Nieuzasadnione jest w szczególności twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "poprzez pobranie opłaty reprograficznej następuje legalne korzystanie z utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich". Przepisy u.p.a.p.p. nie uzależniają możliwości kopiowania utworu w ramach własnego użytku osobistego od uiszczenia opłaty reprograficznej. Prawo do korzystania z rozpowszechnionego utworów w zakresie własnego użytku osobistego wynika z art. 23 u.p.a.p.p., a nie z faktu pobrania od konkretnego urządzenia opłaty reprograficznej.

Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w związku z uiszczeniem opłaty reprograficznej podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego świadczenia, w szczególności nie nabywa żadnych praw. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty reprograficznej jest zobowiązaniem jednostronnym, któremu nie towarzyszy żadne wzajemne świadczenie.

8.6. Przenosząc te uwagi na grunt VAT, należy zauważyć, że w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował pojęcie świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W doktrynie podkreśla się, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to - chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości - nie będzie ono stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2014).

Pogląd, że istnienie "usługi" podlegającej opodatkowaniu VAT wymagana wyraźnego wskazania świadczenia i jego konsumenta, wynika też z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyroki: z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86; z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94, z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95).

W sprawie C-102/86 (Apple and Pear), która dotyczyła organizacji zajmującej się w Wielkiej Brytanii rozwojem upraw jabłek i gruszek, i która na mocy przepisów brytyjskich pobierała od farmerów obowiązkowe opłaty uzależnione od powierzchni sadów należących do każdego sadownika, Trybunał stwierdził, że "wykonywanie przez organ prawa publicznego, któremu powierzono zadanie zapewnienia rozwoju sektora przetwórstwa owoców, czynności związanych z reklamą, promocją i poprawą jakości produktów oraz nałożenie na plantatorów obowiązkowej opłaty w celu finansowania tego rodzaju czynności, nie stanowi świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu VI Dyrektywy. Koncepcja świadczenia usług za wynagrodzeniem zakłada istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem, a związek taki nie istnieje w przypadku, gdy zadania tego organu dotyczą wspólnych interesów plantatorów, a poszczególni plantatorzy, od których można uzyskać opłaty - niezależnie od tego, czy dana usługa przyniosła im korzyść - jedynie pośrednio czerpią korzyści, które zasadniczo uzyskuje sektor jako całość."

Podobnie jest w przypadku opłat, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 2 i art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p. Opłaty te pobierane są w celu finansowania systemu rekompensat za szkody wyrządzone podmiotom praw autorskich z tytułu tzw. użytku prywatnego. Podmioty zobowiązane do ponoszenia tych opłat nie otrzymują w zamian żadnego świadczenia, ani w postaci działania, ani też powstrzymania się od działania. W szczególności nie otrzymują żadnego prawa autorskiego lub prawa pokrewnego. Nie istnieje żaden bezpośredni związek między poborem tych opłat a świadczeniem jakiejkolwiek usługi.

W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zachodzi w tej sprawie potrzeba zwracania się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem, czy opłata reprodukcyjna może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Należy stwierdzić, że opłaty reprograficzne, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p. nie wiążą się ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Opłaty te nie wiążą się bowiem z przeniesieniem jakichkolwiek praw do wartości niematerialnych i prawnych (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), czy też zobowiązaniem do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Nie wiążą się też ze świadczeniem usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Z mocy prawa (art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p.) wynika obowiązek ponoszenia opłat reprograficznych przez podmioty zobowiązane, nie zaś obowiązek świadczenia na rzecz tych podmiotów jakichkolwiek usług. Z tego względu Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. I FSK 1485/13 (sprawa między innymi dotyczyła podobnych opłat uiszczanych przez producentów i importerów magnetowidów), jak też przywołanego przez Ministra Finansów stanowiska Komitetu ds. VAT (nota bene: zawartego w dokumencie roboczym – taxud.d.d.1[2009]215352 nr 635).

8.7. Uwzględniając powyższe, bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Bezzasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 106 u.p.t.u. Wobec prawidłowego uznania przez Sąd I instancji, że skarżące Stowarzyszenie pobierając opłatę reprograficzną nie świadczy w zamian żadnej usługi, nie ciąży na nim obowiązek dokumentowania otrzymania opłaty reprograficznej poprzez wystawienie faktury VAT, wynikający z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

8.8. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).