Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 34/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz wartości podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] r. (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (nr [...]), w której orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego i określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że bezspornie przedmiotem importu w niniejszej sprawie były testery trzeźwości oraz części do nich w postaci sensorów i ustników, stanowiące elementy wymienne, stosowane wraz z samym urządzeniem w trakcie wykonywanego badania. Podkreślono, że dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę (9027 80) "pozostałe przyrządy i aparatura" i zataryfikowania tego towaru do pozycji 9027 10 "aparatura do analizy gazu lub dymu" (wskazanej przez organ) niezbędne było ustalenia, czy towar w postaci testerów trzeźwości stanowi pozostały przyrząd, czy też aparaturę do analizy gazu lub dymu, a w dalszej kolejności czy towar w postaci sprowadzanych przez stronę sensorów oraz ustników do tych testerów trzeźwości stanowi jedynie elektroniczną część pozostałego przyrządu (9027 90 50), czy też elektroniczną część aparatury do analizy gazu lub dymu (902790 80) i czy jest w stosunku do niej akcesoryjny. Tym bardziej było to konieczne – jak podkreślił Sąd, jako że strona skarżąca – wobec treści Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) Nr [...] z dnia [...] r., jak również treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] r., wskazujących jako prawidłowy dla towarów tożsamych z towarem importowanym przez stronę skarżącą kod CN 9027 80 17 – nie miała wątpliwości klasyfikacyjnych co do importowanego towaru. W konsekwencji, uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z podpozycji 9027 90 50 do podpozycji 9027 90 80 "mikrotomów lub aparatury do analizy gazu lub dymu" – zgodnie z wersją przedstawioną przez organ celny – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, konieczne będzie ustalenie, do której z pozycji, podpozycji sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany.

Wobec powyższego Sąd uznał za przedwczesne orzeczenie organu co do retrospektywnego zaksięgowania długu, gdyż nie sposób – na tle ogólnej zasady zaufania strony do działań organów administracji publicznej – zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfowej towaru i przyjąć, że błąd organów celnych przy wcześniejszej klasyfikacji mógł zostać przez stronę skarżącą wykryty przy dochowaniu należytej staranności. W konsekwencji Sąd wskazał, że nie można przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości możliwością retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego stosownie do dyspozycji art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego – rzeczoznawcę Naczelnej Organizacji Technicznej, w celu sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia czy importowane urządzenia są przyrządami czy aparatami. Powołany biegły w konkluzji sporządzonej opinii stwierdził, że przedstawione do ekspertyzy alkoholomierze wykonują złożone zadanie polegające na pomiarze wielkości fizyko – chemicznej i jej przetworzeniu przez układ pomiarowo – sterujący w celu uzyskania informacji o stężeniu alkoholu w wydychanym powietrzu. W układzie pomiarowym alkoholomierzy nie zachodzi proces wytwarzania lub przetwarzania energii mechanicznej. Uzyskany wynik jest informacją będącą efektem złożonego procesu pomiarowego, w trakcie którego zachodzą procesy fizyczne i chemiczne. Alkoholomierze te są zatem – w ocenie biegłego – aparatami pomiarowymi.

Strona skarżąca, po zapoznaniu się z powyższą opinią, przedstawiła opinię wykonaną na jej zlecenie przez biegłego rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich, z której wynika, że będące przedmiotem badania testery (modele: [...] i [...]) należy klasyfikować jako przyrządy.

Decyzją dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego we W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego i określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że importowany towar należało zaklasyfikować według kodu 9027 10 10 00, a części i akcesoria do nich według kodu CN 9027 90 80 00). Organ I instancji całkowicie podzielił opinię sporządzoną przez powołanego biegłego i uznał, że nie zachodzą przesłanki umożliwiające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej – podzielając w pełni stanowisko zajęte przez organ I instancji, podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji importowanych testerów trzeźwości niezbędne było dokonanie analizy pojęć "aparatura" i "przyrząd" oraz ustalenie, czy importowane produkty są przyrządami, czy też aparatami (ewentualnie aparaturą). W tym celu powołano w sprawie biegłego rzeczoznawcę, który w sporządzonej opinii wykluczył możliwość uznania spornych towarów za przyrządy, wskazując jednocześnie, że są to aparaty pomiarowe. Organy celne w pełni podzieliły wnioski zawarte w tej opinii, nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez stronę skarżącą, zgodnie z którą przedmiotowe testery należy klasyfikować jako przyrządy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z przedłożonej przez stronę skarżącą opinii wynika, że jej założeniem było udowodnienie, iż badany towar spełnia kryteria przyrządu w myśl brzmienia pozycji 9027 Wspólnej Taryfy Celnej a nie wypowiedzenie się jedynie w kwestii czy alkomaty są przyrządami lub aparatami (ewentualnie aparaturą). Rzeczoznawca natomiast, jak podkreślono, nie jest osobą uprawnioną do wskazywania właściwej klasyfikacji taryfowej, jest to bowiem uprawnienie organu celnego. Reasumując tę część wywodów organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze, iż w rozumieniu Taryfy celnej pojęcia "aparat" i "aparatura" są ze sobą tożsame oraz uwzględniając okoliczność, że funkcją spornego urządzenia jest analiza gazu - to sporny towar - jako mieszczący się w zakresie pojęcia "aparatura" w ujęciu stosowanym we Wspólnej Taryfie Celnej - powinien zostać zaklasyfikowany do podpozycji 9027 10 10 obejmującej aparaturę elektroniczną do analizy gazu lub dymu. W ramach wskazanej wyżej podpozycji nie występowały dodatkowe podziały wspólnotowe i w związku z tym w zgłoszeniu celnym powinien zostać wskazany, jako prawidłowy, kod TARIC 9027 10 10 00. Natomiast w odniesieniu do czujników oraz ustników jako właściwą wskano podpozycję CN 9027 90 80 00.

Zdaniem Dyrektora izby Celnej w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Podkreślono, że organ I instancji w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego, powołanego zgodnie z zaleceniem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w prawidłowy sposób ustalił przedmiot importu wraz z jego funkcjami i sposobem działania, a następnie zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji spornych towarów. Bezzasadnym jest także zarzut, że organ celny oparł swoje rozstrzygnięcie na jednym dokumencie pomijając inne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niezastosowanie i dokonanie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego, organ II instancji zauważył, że tylko błąd niewykrywalny dla importera może stanowić podstawę do niezaksięgowania retrospektywnego należności celnych. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska strony skarżącej, iż o prawidłowości stosowanej przez nią klasyfikacji taryfowej przesądzało istnienie [...] WIT-u z [...] r., a także decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., w której dokonano zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru – testerów, ujmując je w kodzie CN 9027 80 17 00. Organ celny podniósł, że co prawda WIT zasadniczo obowiązuje 6 lat, ale ma on zastosowanie tylko względem podmiotu, na rzecz którego został wydany. Ponadto w okresie dokonywania zgłoszeń celnych istniało wiele wiążących informacji taryfowych, w tym polskich, które jako prawidłowy kod CN wskazywały 9027 10 1000. W konsekwencji zatem – zdaniem organów celnych – nie można podzielić stanowiska strony, zgodnie z którym dołożyła ona staranności przy realizacji obowiązków wynikających z prawa celnego. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet przy uznaniu postanowień decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. za błąd organu, który w późniejszym okresie skutkował zaniżeniem kwoty długu celnego, należy pamiętać, że dopiero wypełnienie wszystkich postanowień przepisu art. 220 ust. 2b WKC pozwoli na odstąpienie od retrospektywnego księgowania. Tym samym istotnym było ustalenie czy strona miała możliwość racjonalnego wykrycia ewentualnego błędu. Zdaniem organu, mając na uwadze fakt, że importowane aparaty z wykorzystaniem technologii elektronicznej dokonują analizy wydychanego powietrza na występowanie w nim alkoholu i pomiaru jego ilości, a wydychane przez człowieka powietrze niewątpliwie jest gazem, brzmienie podpozycji 9027 10 10 00 pozwala na ujęcie spornych towarów w tym kodzie CN, nawet bez konieczności odwoływania się do Not Wyjaśniających. Ponadto organ zauważył, że strona skarżąca dokonuje od kilku lat importu i ma doświadczenie w transakcjach odnoszących się do danego rodzaju towarów – elektronicznych testerów trzeźwości, a zatem bez wątpienia może być uznana za profesjonalistę. Ponadto podkreślono, że strona dokonywała zgłoszeń celnych za pośrednictwem agencji celnej, która należy do profesjonalnych podmiotów w zakresie znajomości przepisów związanych z obrotem towarowym z zagranicą. Profesjonalizm importera, co do znajomości rodzaju spornego towaru oraz profesjonalizm agencji celnej pozwalały – w ocenie organu odwoławczego – stwierdzić, że w niniejszej sprawie przy założeniu, że wystąpił błąd organu, winien on być bez większych problemów w sposób racjonalny przez stronę wykryty. Organ celny wskazał przy tym, że w działaniu Strony nie upatruje złej wiary. W zakresie przedkładanych do odprawy dokumentów, w ocenie organu II instancji, Strona działała w myśl obowiązujących przepisów, jednakże w zakresie dokonywania klasyfikacji taryfowej niesłusznie za wykładnię prawa przyjęła [...] WIT oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. Tym samym nie było także podstaw – w ocenie organu – do odstąpienia od poboru odsetek, ponieważ z art. 65 ust. 5 Prawa celnego jednoznacznie wynika, że zasadą jest, iż w przypadku, gdy kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych zawartych w zgłoszeniu celnym organ celny ma obowiązek pobrania odsetek od kwot należności nie uiszczonych w terminie. Spółka nie wykazała natomiast, iż w niniejszej sprawie spełniona została którakolwiek z przesłanek, od których ustawodawca uzależnił odstąpienie od obciążenia odsetkami (podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi ze świadomego działania dłużnika).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. naruszenie przepisów prawa, w szczególności zaś:

- niewłaściwą wykładnię przepisów taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr I rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji WE nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów;

- art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego;

- art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne, poprzez wezwanie do uiszczenia odsetek od długu celnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu), rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Kod 9027 10, zdefiniowany w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu (...)", odnosi się więc do "aparatury", czyli zestawu urządzeń, a nie pojedynczych urządzeń, takich jak samodzielnie pracujący tester trzeźwości, który w pełni odpowiada klasyfikacji jako "przyrząd". Uzasadnione było więc zakwalifikowanie testerów według kodu 9027 80 17 (pozostałe). Strona skarżąca podkreśliła przy tym, że z ekspertyzy sporządzonej przez powołanego przez nią biegłego wynika, iż importowane testery odpowiadają definicji przyrządu pomiarowego, natomiast nie odpowiadają definicji aparatury pomiarowej, która stanowi zespół aparatur.

Ponadto strona skarżąca podniosła, że argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC jest niesłuszna. Zdaniem strony, nawet jeżeli kwota należności celnych została wykazana w niewłaściwej wysokości, to nastąpiło to w wyniku błędu organu, który nie mógł być wykryty w racjonalny sposób przez importera działającego w dobrej wierze, przestrzegającego obowiązujące przepisy w zakresie zgłoszenia celnego. Strona podkreśliła także, że spośród czterech przesłanek wymienionych w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, których łączne spełnienie umożliwia odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, organy celne stwierdziły, że nie została spełniona tylko przesłanka określona w punkcie 2 (niemożliwość racjonalnego wykrycia błędu przez osobę zobowiązaną). Dodatkowo zauważono, że strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa i musi zakładać, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących. Nie jest także – w ocenie strony – zasadny argument dotyczący doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy w tej sprawie. Taryfikacja towarów jest dziedziną trudną i nasuwającą wiele wątpliwości, co również znajduje swój wyraz w licznych sprawach przed sądami administracyjnymi. W danej sprawie właśnie profesjonalne podejście umożliwiło przeprowadzenie zmiany klasyfikacji celnej towarów, a w rezultacie nadanie im kodu taryfowego, który zdaniem skarżącego jest całkowicie prawidłowy.

Strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 65 ust. 5 Prawa celnego, podkreśliła, że z przepisu tego oraz z art. 65 ust. 6 Prawa celnego, wynika, że do naliczania odsetek od nieziszczonego cła zobowiązana jest strona, a nie organ celny, na którym ciąży jedynie obowiązek ich poboru, a nie dokonanie ich wymiaru.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego oraz określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o jakiej mowa w powołanym przepisie, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Jan Paweł Tamo, LexisNexis, Warszawa 2008 r., wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Podkreślić także trzeba, że naruszenie zasady związania oceną prawną przez organ administracji stanowi wadę skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wobec powyższego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły i wykonały wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, nie mogą być ponownie oceniane. W konsekwencji zatem w niniejszej sprawie punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż podniesione przez stronę skarżącą.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że we wskazanym wyżej wyroku Sąd zobligował organy celne do ustalenia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z podpozycji 9027 90 50 do podpozycji 9027 90 80 "mikrotomów lub aparatury do analizy gazu lub dymu" – zgodnie z wersją przedstawioną przez organ celny – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. To zalecenie zostało wykonane poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcy Naczelnej Organizacji Technicznej, w celu sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia czy importowane urządzenia są przyrządami czy aparatami.

Organy celne nie zastosowały się natomiast do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) w zakresie dotyczącym możliwości retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że nie można uznać, iż "w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości możliwością retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego stosownie do dyspozycji art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego". Sąd zauważył również, że "w decyzji z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w W. wskazał jako prawidłowy dla towarów tożsamych z towarem importowanym przez stronę skarżącą kod CN 9027 80 17. Mając to na względzie, a także wskazane WIT-y, kwalifikujące importowany towar do kodu określonego w zgłoszeniu celnym, uwzględniając nawet ich charakter prawny, nie sposób – na tle ogólnej zasady zaufania strony do działań organów administracji publicznej – zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfowej towaru i że błąd organów celnych przy wcześniejszej klasyfikacji mógł zostać przez stronę skarżącą wykryty przy dochowaniu należytej staranności".

Mając na uwadze fakt, że powołana wyżej ocena prawna wyrażona w poprzednio wydanym w sprawie wyroku była jednoznaczna i w istocie kategorycznie wykluczyła możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, to tym samym organy celne, jak też Sąd orzekający w niniejszej sprawie były tą oceną związane i nie mogły dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń. Podkreślić przy tym należy, że w ocenie Sądu, wyrażonej w sposób czytelny i jasny w poprzednim wyroku, [...] WIT i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. kwalifikujące importowany towar do kodu określonego w zgłoszeniu celnym, wykluczyły złą wolę strony skarżącej i wskazywały na to, iż błąd organów celnych nie mógł być przez stronę, nawet przy dołożeniu należytej staranności, wykryty. W konsekwencji zatem należało uznać, że kod wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym, zgodny z kodem wskazanym w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. i [...] Wiążącej Informacji Taryfowej, w dacie powstania długu celnego, był prawidłowy i że zostały spełnione wszystkie określone w art. 220 ust. 2 lit. b) przesłanki umożliwiające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

W konsekwencji naruszenia wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną zawartą w wyroku Sądu, organy celne nieprawidłowo ponownie analizowały przesłanki dopuszczające możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego i ponownie dokonały własnej – sprzecznej z wyrażoną przez Sąd w poprzednim wyroku – oceny prawnej w tym zakresie. Wobec nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w poprzednim wyroku Sądu, zgodnie z którą stronie skarżącej nie można zarzucić złej woli, ani zaniedbania przy taryfikacji importowanych towarów, organy celne nieprawidłowo orzekły także o naliczeniu odsetek od długu celnego.

W kontekście powyższych rozważań dodać należy, że jeżeli organy nie zgadzały się ze stanowiskiem Sądu zawartym w poprzednim wyroku wydanym w sprawie, to miały możliwość zakwestionowania go poprzez wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro jednak nie skorzystały z tej możliwości, to tym samym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu uchylającym zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, były dla organów wiążące.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.