Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1244/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 2, art. 3 § 1 i 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 181, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/19 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.38.2019.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 25 stycznia 2019 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za trzeci i czwarty kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2014 r.

Organ ustalił, że faktury zakupu oleju rzepakowego, na których jako wystawcy figurują D. S.A., PHU "D2." D. W. oraz A. Sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji transakcje dokumentujące zakup oleju rzepakowego od ww. podmiotów były fikcyjne, w związku z czym stwierdzono, że spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto organ ustalił, że towar rzekomo zakupiony od ww. podmiotów miał zostać sprzedany do X. Sp. z o. o. oraz P.P.H.U. "G." G. G.. Wobec powyższego uznano, że skoro spółka nie nabyła określonych na fakturach VAT towarów, to nie mogła również dokonać ich odsprzedaży, co doprowadziło do wniosku, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów do ww. podmiotów.

NUS wezwał również P. G. - Prezesa Zarządu spółki do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu w celu przesłuchania w charakterze strony. Pomimo skutecznie doręczonej korespondencji Prezes Zarządu spółki nie stawił w siedzibie organu w celu przesłuchania.

W związku z tym organ I instancji odmówił stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT możliwości odliczenia podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2019 r. Dyrektor Administracji Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję.

W ocenie DIAS, skarżąca była sztucznym ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Spółka jedynie papierowo "przepuszczała" towar, celem utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe. Zdaniem DIAS nie jest możliwe powoływanie się przez skarżącą na dołożenie należytej staranności kupieckiej, gdyż spółka tworzyła dokumentację, która miała pozorować rzeczywisty obrót towarowy.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W jego ocenie, w toku postępowania podatkowego zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Wskazał, że z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż spółka nie nabyła określonych na kwestionowanych fakturach zakupu VAT towarów i nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży.

W ocenie DIAS niezasadnym jest powoływanie się przez skarżącą na przesłanki dobrej wiary, gdyż spółka nie podjęła próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby podmiotów - dostawców.

DIAS wskazał również, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja odwołania, iż podatnik działając jako "trader" podjął wszystkie niezbędne działania, aby wykluczyć swój udział w oszustwie.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, o który wnosiła strona, co miało przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla wydania decyzji; w szczególności dlatego, iż dowody, o których przeprowadzenie wnosiła strona były bezpośrednio związane z transakcjami przez nią przeprowadzanymi, natomiast dowody zebrane przez organ miały charakter wyłącznie pośredni,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sprzeczne z przepisami "rozciągnięcie" oceny transakcji poprzedzających transakcje zawarte przez stronę na transakcje dokonane przez stronę,

- art. 88 ust. 3a pkt 1-4 i art. 108 ustawy o VAT przez błędną interpretację polegającą na braku ustalenia istnienia dobrej lub złej wiary i zadośćuczynienia wymogom zachowania należytej staranności, oceny tych elementów dokonano bowiem łącznie dla całego łańcucha transakcji, a nie dla pojedynczych podmiotów, tj. strona lub spółka X., które we wzajemnych transakcjach dokonywały szczegółowej dokumentacji transakcji, zważając, aby każdy dokument odpowiadał rzeczywistym transakcjom.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

3.2. Sąd przypomniał, że istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu olejem rzepakowym, a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą wystawionych w III i IV kwartale 2014 r.

3.3. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy, co oznacza, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie ma podstaw, by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. zeznania A. F., protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez NUS we G. w stosunku do A. sp. z o.o., protokoły z kontroli podatkowych NUS: w B. w stosunku do PHU D2., w W. wobec D. SA, w B. wobec D. M., decyzji wydanych przez NUS: w B. wobec D. W., w B. wobec "T". D. M.

W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów Sąd stwierdził, że skarżąca nie miała żadnego władztwa nad nabywanym towarem. Nie stwierdzono u skarżącej posiadania żadnej infrastruktury pozwalającej na prowadzenie działalności w zakresie obrotu olejem opałowym (poza leasingowanym pojazdem P., stanowiącym środek trwały). Działalność spółki ograniczała się na tzw. pośrednictwa. Znamienne jest, że skarżąca swoich kontrahentów znajdowała na giełdzie biopaliw. Jej kontakt ze zbywcami i nabywcami dokonywany był mailowo bądź telefonicznie. Towar nie był przyjmowany do magazynu, strona nie uczestniczyła przy załadunku i rozładunku, nigdy towaru nie widziała. Nabycie towaru następowało wraz z usługą transportową do kolejnego nabywcy, której koszty miał ponosić sprzedający. Powyższe prowadzi do konstatacji, że skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego, a dokonywała jedynie szybkich transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Co istotne, nie stosowała kredytów kupieckich, a stosowano odwrócony sposób zapłaty (transakcje samofinansujące się). Łańcuch dostaw był wydłużany zamiast skracany, co wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji. W tej sytuacji faktury VAT wystawione przez ww. podmioty w III i IV kwartale 2014 r. na rzecz strony dotyczące sprzedaży towarów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług u skarżącej.

Zdaniem Sądu organy przedstawiły mechanizm (łańcuch) transakcji między firmami, który miał na celu do uwiarygodnienia obrotu krajowego, a dalej jak wskazywały organy olej rzepakowy miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech i na Słowację.

3.4. Organy kilkunastokrotnie zwracały do reprezentanta skarżącej w celu osobistego stawiennictwa w organie i złożenia stosownych wyjaśnień. Prezes zarządu skarżącej nie stawił się na wezwania organów celem przesłuchania,

3.5. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii "zachowania należytej staranności" przez skarżącą, co znalazło swoje odzwierciedlenie na stronie 23 tej decyzji. Sąd podziela argumentację DIAS w tym przedmiocie. Jak wynika z ustaleń organów, skarżąca nie podjęła się nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahentów, możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie wskazała, aby przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego, nie sprawdziła siedziby podmiotów – dostawców. W ocenie Sądu skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

Nie można uznać argumentacji skarżącej, że samo nabywanie oleju rzepakowego od podmiotów poznanych przez platformę internetową daje rękojmię "dobrej wiary" i rzetelności podmiotów tam występujących. Ponadto samo dokowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie stanowi podstawy do przyjęcia, że transakcja jest uznawana za rzetelną.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące spornym transakcjom okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym. Skarżąca nie oglądała towaru przed zakupem. Nie sprawdzała jakości towaru, czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Działania skarżącej sprowadzały się do odbioru korespondencji email, wystawienia faktur, zapisów w ewidencjach oraz przelewów bankowych. Zatem spółka działała bez ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie angażując własnych środków. Dokonywała przelewów dużych kwot na rzecz firm, z którymi nawiązała kontakt jedynie przez Internet.

3.6. Rozstrzygniecie zaskarżonej decyzji jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi nie mogły zostać podzielone.

3.7. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która to regulacja wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

I. art. 3 § 2 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, 122, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.:

- błędne ustalenie, iż spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń,

- błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez D. S.A., PHU D2., oraz A. sp. z o.o., ujęte w księgach podatkowych strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez spółkę,

- oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego wcześniej), jak również na materiałach włączonych traktujących o działaniach nabywców towarów, podczas gdy spółka nie miała faktycznej możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału strony w zarzucanym jej procederze,

- nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od podatnika podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień strony, szczególnie w sytuacji gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego.

2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

I. Naruszenie art. 3 § 2 pkt P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

5.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA naruszył art. 3 § 2, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem w sprawie został błędnie ustalony stan faktyczny – z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do błędnego uznania, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, a ponadto spółka działała w złej wierze i świadomie brała udział w "karuzeli podatkowej".

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela.

5.4. Według art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji publicznej (co zdaje się umykać uwadze kasatora).

W analizowanej skardze kasacyjnej brak wykazania takiego istotnego wpływu zarzucanych naruszeń proceduralnych na wynik sprawy. W istocie brak w ogóle skonkretyzowania zarzutów – nie wiadomo chociażby, jaki to "materiał dowodowy mający ścisły związek z niniejszym postępowaniem został przez organ przemilczany", jakie konkretnie "dowody na potwierdzenie swoich racji zgłosiła strona w toku postępowania" (poza lakonicznym stwierdzeniem, że chodzi o "korespondencję e-mail, dokumenty wagowe, zamówienia, proformy"). Z jakiej daty były ty dokumenty, czego dokładnie dotyczyły, co miały wykazać i jaki jest wpływ ich nieuwzględnienia na wynik sprawy – nie wiadomo. Tymczasem, NSA, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może domyślać się intencji jej autora.

5.5. Nawet jednak pominąwszy te niedostatki skargi kasacyjnej, NSA nie dostrzega żadnych naruszeń procedury w sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy przedstawił przebieg i ocenę zakwestionowanych transakcji zarówno tych na wcześniejszym etapie, poprzedzających nabycie oleju rzepakowego przez stronę, jak i tych na późniejszym etapie, dokonanych po zbyciu towaru przez skarżącą.

Rację miał WSA w Warszawie, stwierdzając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy zasady zaufania. Nie ma podstaw, by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy działały z poszanowaniem art. 191 O.p., a wyniki dokonanej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

5.6. Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 2, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania, a jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom postępowania. Wojewódzki sąd administracyjny naruszy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., kiedy uwzględni skargę, bezzasadnie stwierdzając "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" i uchyli decyzję lub postanowienie w całości albo w części. W rozumieniu art. 3 § 1 P.p.s.a. jest to zastosowany przez sąd administracyjny środek określony w ustawie. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie oraz niezastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. jest konsekwencją niestwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 P.p.s.a., skutkujących uwzględnieniem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku zawarł podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i w tych ramach wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił skargi.

Oddalenie, wbrew woli spółki, skargi, również nie świadczy o niewykonaniu lub nieprawidłowym wykonaniu przez sąd obowiązku kontroli działalności administracji publicznej z art. 3 § 2 P.p.s.a.

5.7. Duża część zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy kwestii wykorzystania przez organy podatkowe dowodów dotyczących sytuacji prawnej dostawców spółki i ich kontrahentów czy nabywców towarów.

W opinii NSA jednak, wykorzystanie wspomnianych decyzji w analizowanym przypadku należało uznać za prawnie dopuszczalne. Zauważyć bowiem wypadało, że decyzje organów wydane wobec kontrahentów były podstawą do ich łącznej oceny z innymi dowodami w ramach własnych, zindywidualizowanych rozważań i wnioskowań właściwych dla sprawy skarżącej (181 O.p.)

Organy wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe; były to m.in. zeznania A. F., protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez NUS w G. w stosunku do A. sp. z o.o., protokoły z kontroli podatkowych NUS: w B. w stosunku do PHU D2., w W. wobec D. SA, w B. wobec D. M., decyzji wydanych przez NUS: w B. wobec D. W., w B. wobec "T." D. M. ("znikający podatnik").

Prawidłowo też przypomniał w tym zakresie Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu opierania się w decyzji na dowodach pośrednich, a nie bezpośrednich, że organy kilkunastokrotnie zwracały do reprezentanta skarżącej w celu osobistego stawiennictwa w organie i złożenia stosownych wyjaśnień. Prezes zarządu skarżącej nie stawił się na wezwania organów celem przesłuchania, a w ocenie Sądu przyjęcie takiej taktyki procesowej nie może być w poczytane na korzyść skarżącej. Nie można przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy takiej wiedzy nie posiadają. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły się między innymi na decyzjach wydanej w stosunku do innych podmiotów, które mają na podstawie treści art. 194 § 1 O.p. moc dokumentu urzędowego. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły.

5.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały również sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te, jak i argumentacja na ich poparcie, opierały się bowiem na założeniu, że, po pierwsze, doszło do faktycznego dokonania spornych dostaw towaru potwierdzonych w przedłożonych dokumentach, po drugie, strona działała w dobrej wierze.

Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, z 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, z 11 października 2012 r., I FSK 1972/11, z 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09, z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1524/16, CBOSA).

5.9. Wypada też w tym miejscu nadmienić, że wyrokiem z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 703/21, NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1286/20 wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

5.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Olejnik

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA