Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 550/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 550/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r., sprawy ze skarg "M." spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2004r Nr[...], Nr[...],, Nr[...], Nr[...],, Nr[...], ,, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.167 zł 20 gr ( jedenaście tysięcy sto sześćdziesiąt siedem złotych dwadzieścia groszy).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 18 listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Firmie "M" s. j. w K. za miesiące:

1) styczeń 2001 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 22.314 zł do rozliczenia w okresach następnych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe

2) luty 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.825 zł ,

3) marzec 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.231 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

4) kwiecień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.148 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

5) maj 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 64.004 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Decyzje wydane zostały w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące. Ustalono, iż wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony został zawyżony poprzez ujęcie faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy - Przedsiębiorstwa "H" s.c. L. S., Z. Z. oraz dokumentujących niedokonane transakcje.

Po odwołaniach Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 marca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W ich uzasadnieniu podał, że Przedsiębiorstwo "H" s.c. L. S., Z. Z., jak wykazało przeprowadzone postępowanie - nie posiada kopii faktur i nie uwzględniło ich w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, a w konsekwencji w deklaracji VAT -7. Z uwagi na powyższe, nie została spełniona przesłanka określona w § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dni 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r., co powoduje brak uprawnienia do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Oznacza to, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Brak kopii faktur u kontrahenta, który jednocześnie nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku VAT stanowi wystarczającą podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z pominięciem podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Ponadto organ wskazał, że przeprowadzona kontrola w firmie "H" s.c. pozwala na ustalenie, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały zakupione przez sprzedawcę, w związku z czym nie mogły być przedmiotem sprzedaży.

Firmie "M" s. j. w K. wniosła w terminie skargi na powyższe rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o stwierdzenie ich nieważności, względnie ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skargach wskazała na naruszenie: art. 13 ust 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 227 § 1 , 284 § 1, art. 284 a § 3 oraz 284 b § 3 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust.1 oraz art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ, U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie - ustawa VAT, § 50 ust.4 pkt 2 i 5a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że Dyrektor UKS przedłużał termin ważności do prowadzenia kontroli. Po raz kolejny, w dniu 29 lipca 2003 r. pełnomocnikowi spółki doręczono przedłużenie upoważnienia do 14 sierpnia 2003 r. Następnie pismem z dnia 21 października 2003 r. zawiadomiono stronę o przedłużeniu postępowania kontrolnego do 28 listopada 2003 r. przy czym nie dokonano prolongaty upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego. Zatem od dnia 15 sierpnia 2003 r. do 27 października 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone było bez prawem wymaganego upoważnienia. Ponadto wskazano, że nie sposób przyjmować bez zastrzeżeń twierdzeń Z. Z., że wszystkie faktury wymienione w tzw. "rozchodzie dokumentów" były fakturami pustymi. Jego zeznania są niewiarygodne choćby w części dotyczącej jedynie biernego jego udziału w handlu fakturami, pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami innych osób. Z faktu, że Z. Z. sprzedawał "puste" faktury nie można wyciągać wniosku, że wszystkie transakcje ze spółką "M" nie miały miejsca. Jako podstawę prawną do orzeczenia sankcji organ podatkowy wskazał art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT z odpowiednimi przepisami rozporządzeń wykonawczych mówiącymi o udokumentowaniu fakturami czynności, które nie zostały dokonane oraz o braku kopii faktur u sprzedawcy.

W piśmie z dnia 6 września 2006 roku strona skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii technicznej nr [...] i [...], dotyczących zakupu i rozliczenia niektórych materiałów budowlanych, sporządzonych na zlecenie Firmy "M" sp.j. w K. Pismem z dnia 4 maja 2007 roku złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2007 roku, złożonego w sprawie I SA/Kr 1261/04 oraz dokumentów, stanowiących załączniki do tego pisma.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 536/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi oddalił. Sąd na wstępie swoich rozważań wskazał, że konstrukcja podatku VAT opiera się na zasadzie, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy podatkiem tym w zakresie obowiązku rozliczenia się z budżetem obciążony został poprzedni podatnik. Przepis ten nie uzależnia pozbawienia nabywcy towaru prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od dobrej czy złej wiary. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku VAT, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu I instancji, zwolnienie z podatku VAT w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciło by się z sensem i celem ustawy VAT. Konstrukcja podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłacone przez sprzedawcę. Tak więc § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT, nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego.

Sąd ponadto wskazał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że jej kontrahenci nie posiadali kopii wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonanie określonych w oryginałach faktur usług, od udokumentowanych w nich operacji gospodarczych nie był deklarowany ani odprowadzany podatek VAT. Fakt niezapłacenia przez firmę "H" podatku nie budzi żadnych wątpliwości i pozostaje poza sporem.

Sąd następnie wskazał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z powodów proceduralnych, gdyż postępowanie kontrolne zostało wszczęte zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało podatnikowi doręczone skutecznie w dniu 30 lipca 2002 r. Upoważnienie to było w późniejszym okresie kilkakrotnie przedłużane a zawiadomienie o tym doręczone podatnikowi. Stan taki istniał nieprzerwanie do 14 sierpnia 2003 r., gdyż po tej dacie nie doręczono kolejnego upoważnienia. W tym jednak okresie poprzedzającym wydanie w dniu 18 listopada 2003 r. decyzji organu I instancji nie dokonywano żadnych czynności kontrolnych, nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a jedyną czynnością procesową było zapoznanie skarżącego ze zgromadzonym materiałem.

W wyniku skargi kasacyjnej Firmy "M" spółka jawna z siedzibą w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 1491/07 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było przede wszystkim uznanie za uzasadniony zarzutu skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął również, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd skoncentrował się głównie na kwestiach związanych z dopuszczalnością ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast nie odniósł się do żadnego z podnoszonych przez Spółkę zarzutów natury procesowej, nie zajął stanowiska do zgłaszanych przez nią wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz nie uzasadnił, z jakich powodów uważa, iż ustalenia faktyczne oraz ocena zebranego materiału dowodowego, dokonane przez organy skarbowe, były prawidłowe i to pomimo podnoszonych w tym zakresie przez Spółkę zarzutów, wobec czego sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części, w jakiej Sąd oddalił skargi, nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez co naruszony został ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Za niezasadny natomiast został uznany zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002r., bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy ustawy tj. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT. Natomiast powołany przepis rozporządzenia z 2002 r. w powiązaniu z art. 19 ust. 1 ustawy VAT mógłby jedynie stanowić podstawę wymiaru podatku. Jednakże w rozpoznawanej sprawie decyzja obejmowała okresy rozliczeniowe z 2001 r. tj. z okresu, gdy obowiązywało nadal rozporządzenie roku 1999. Tym samym podstawa prawna wydanych przez organy rozstrzygnięć została wskazana przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo.

W toku sprawy ponownie rozpoznawanej, strona skarżąca w piśmie z dnia 29 maja 2009 roku podtrzymała wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii technicznej nr [...] i [...], dotyczących zakupu i rozliczenia niektórych materiałów budowlanych, sporządzonych przez J. H. na zlecenie Firmy ""M"" sp.j. w K. oraz z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2007 roku, złożonego w sprawie I SA/Kr 1261/04 oraz dokumentów, stanowiących załączniki do tego pisma. Następnie w piśmie z dnia 16 lipca 2009 roku Firmy "M" sp.j. w K. wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, załączonych do tego wniosku. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2009 roku zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego- pisma biegłego rzeczoznawcy J. H. z dnia 7 sierpnia 2009 roku, jako integralnej części opinii nr [...] i [...]

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie powyższych wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Trzeba też wskazać, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynności nie mogą być wykonywane (art. 152 p.p.s.a.).

Na wstępie rozważań należy wskazać, że postanowieniem z dnia 12 listopada 2009 roku Sąd oddalił wszystkie wnioski dowodowe, złożone przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym można z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przede wszystkim przepis ten przewiduje uprawnienie, nie zaś obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nadto pozytywne ich rozpoznanie uzależnia od kwestii natury funkcjonalnej. Nadto sąd administracyjny powołany jest do kontrolowania działania administracji publicznej, nie zaś do zastępowania jej i wyjaśniania istoty sprawy, a zatem dopuszczenie dowodów w postępowaniu sądowym ma jedynie charakter uzupełniający i jest uzależnione od tego, czy dowody takie przyspieszyłyby postępowanie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zgłoszonych wniosków, ponieważ przedłużyłoby to postępowanie, jednocześnie- jak zostanie to wskazane poniżej- dopuszczenie, a następnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wpłynęłoby na treść rozstrzygnięcia Sądu. W tym stanie sprawy, skoro rzeczą Sądu nie jest zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, a wobec rozstrzygnięcia, zawartego w niniejszym wyroku, nie będzie przeszkód, aby to właśnie te organy uzupełniły materiał dowodowy w sposób, sugerowany przez stronę skarżącą, Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a., będącej normą o charakterze wyjątkowym.

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba wskazać, że co do części z nich odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 1491/07, a zawarte w nim zapatrywania prawne wiążą zarówno Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie, jak i w następnych etapach postępowania będą wiążące dla organów podatkowych, a to na mocy art. 153 p.p.s.a. Dla porządku jedynie należy zatem przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę, nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru (usługi) podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 50 ust. 4 pki 2 i ust. 6 rozporządzenia istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem czy wystawca faktury przechowuje jej kopię i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Podobnie w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 roku odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 19 ust.1 oraz art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uzasadnione w ocenie Sądu są natomiast zastrzeżenia strony skarżącej co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, aczkolwiek uchybienia o zasadniczej wadze Sąd dopatrzył się w zakresie przepisu, który nie został wskazany w zarzutach skargi. Trzeba wskazać, że realizując obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikający z art. 122 o.p., organy podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak wynika z art. 180 o.p. Nadto są one obligowane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., a uznanie danej okoliczności za udowodnioną może nastąpić dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 191 o.p. Przepisy postępowania podatkowego nie zawierają co prawda zamkniętego katalogu dopuszczalnych środków dowodowych, jednakże niektórym z nich przyznają szczególny charakter. Wskazuje na to chociażby art. 181 o.p., z którego wynika, że w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 193 § 1 o.p., w myśl którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przytoczonej normy wynika prawne domniemanie wiarygodności zapisów ksiąg podatkowych, o ile nie są one prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. Domniemanie to należy do kategorii domniemań wzruszalnych, jednakże przepisy Ordynacji podatkowej w sposób ścisły regulują sposób jego obalenia. Stosownie do art. 193 § 6, jeżeli organ podatkowy stwierdza, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, musi w protokole badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższym wiążą się szczególne uprawnienia strony, o których mowa w art. 193 § 7 i § 8- odpis protokołu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni od jego doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, umożliwiające prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Niedochowanie powyższych wymogów- sporządzenia protokołu, doręczenia go stronie i umożliwienia jej wniesienia zastrzeżeń i przedstawienia dowodów- powoduje, że organy podatkowe są związane domniemaniem prawdziwości zapisów, zamieszczonych w księdze podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie organy nie tylko nie sporządziły osobnego protokołu badania ksiąg, czego wymaga art. 193 § 6 o.p., ale nie opisały nawet zastrzeżeń co do ksiąg podatkowych w protokole kontrolnym, co można byłoby uznać za zachowanie wymogów proceduralnych. Trzeba zatem przyjąć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 193 § 1 i § 6- 8 o.p. poprzez ich niezastosowanie, przedwcześnie uznając, że księgi podatkowe nie stanowią dowodu tego, co w nich zapisano. Naruszenie to ewidentnie miało wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a także poprzedzających je rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Jednocześnie, skoro udowodnienie okoliczności ma się odbywać na podstawie całokształtu materiału dowodowego, odnoszenie się do prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi trzeba wskazać, że naruszenie art. 13 ust 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, 284 § 1, art. 284 a § 3 oraz 284 b § 3 o.p. mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy jedynie wówczas, gdyby w okresie, nie objętym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, dokonywano czynności kontrolnych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Naruszenie przepisów postępowania, pozostające bez związku z treścią rozstrzygnięcia, nie może stanowić samodzielnej podstawy do wyeliminowania zaskarżonych aktów administracyjnych z obrotu prawnego.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, jakoby wady kontrolowanego postępowania podatkowego dawały podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, które zostały w nim powzięte. W szczególności uchybienia w zakresie postępowania wyjaśniającego nie mogą być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na tej podstawie zasadniczo winno mieć miejsce w razie kwalifikowanego naruszenia przepisu prawa materialnego. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że nie jest wykluczona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu- taka wada musi się bezpośrednio przekładać na treść rozstrzygnięcia (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 606/07, LEX Nr 382156 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 21/09, Lex nr 493659). Decyzje, kontrolowane w niniejszej sprawie przez Sąd, zapadły istotnie w oparciu o wadliwie prowadzone postępowanie wyjaśniające, jednak dotknięte uchybieniami czynności dowodowe nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji należy uznać za zbyt daleko idący.

Z powyższych rozważań wynikają wskazania dla organów podatkowych, które obowiązane będą po raz kolejny rozpatrzyć sprawę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług strony skarżącej za okres od stycznia do maja 2001 roku. W dalszym toku postępowania organy te będą musiały przede wszystkim mieć na uwadze szczególny charakter dowodu, jakim jest księga podatkowa, a także- jeżeli poczynią ustalenia, podważające jej rzetelność i niewadliwość- uczynić zadość wymogom art. 193 § 6- 8 o.p. Organy podatkowe winny także pamiętać o pozostałych przepisach, normujących postępowanie wyjaśniające, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy- w szczególności należy zatem mieć na uwadze, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca zwracała uwagę na kolejne dowody w sprawie. Nadto w dalszym toku postępowania wiążące, na mocy art. 153 p.p.s.a., będą zapatrywania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2008 roku, a także wytyczne, zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygając w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.