Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 47/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 i 2 i ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c § 1 i 2 art. 169 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. B. S. S. A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. B. S. S. A. w L. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A. S.A. z siedzibą w [...] przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że we wrześniu 2019 r. A. S.A. z siedzibą w [...], zwana dalej "spółką" lub "skarżącą", wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług. We wniosku o wydanie interpretacji spółka podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiada również rejestrację na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, że specjalizuje się w produkcji rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorstw, a jej oferta obejmuje rozwiązania klasy ERP wspomagające procesy biznesowe w średnich i dużych przedsiębiorstwach, aplikacje mobilne (klasy SFA) pozwalające na zarządzanie siecią przedstawicieli handlowych, programy wspierające pracę w obszarze HR czy zarządzanie przedsiębiorstwem w różnych jego obszarach (ERP), systemy do obsługi transakcji faktoringowych, platformy wymiany danych handlowych (producent-dystrybutorzy) i komplet aplikacji do zarządzania małą firmą (MSP), a także że - w zależności od miejsca świadczenia usług - wykonywane usługi i dostawy towarów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług albo temu podatkowi nie podlegają.

Dalej spółka wyjaśniła, że jednym z systemów, który oferuje klientom, jest system wymiany informacji klasy [...], umożliwiający wspomaganie procesów obsługi sprzedaży i merchandisingu, określany dalej także jako "aplikacja".

Spółka wskazała, że każdorazowe wdrożenie systemu odbywa się na podstawie pisemnej umowy z klientem, w której zawarte zostały zasady wykonania usługi, w tym zasady odbioru i płatności. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy, jej przedmiotem jest wykonanie przez usługodawcę dokumentów Analizy parametryzacyjnej i Analizy integracyjnej oraz wdrożenie przez usługodawcę aplikacji. Na wdrożenie aplikacji składa się szereg czynności szczegółowych podzielonych na etapy, które stanowią pewne wydzielone (logicznie, technicznie, funkcjonalnie) części całego procesu wdrożenia, które to części można "zamknąć" (tj. odebrać według przewidzianej w umowie procedury). Składają się one na jedno całościowe świadczenie.

Spółka podała, że z § 2 ust. 2 umowy wynika, że szczegółowy zakres i harmonogram prac związanych z realizacją etapów (harmonogram wdrożenia) oraz harmonogram płatności są określone w załączniku nr 1 do umowy.

Harmonogram wdrożenia zamieszczony w § 3 załącznika nr 1 do umowy zawiera następujące pozycje:

1) Nazwa etapu/zadania

2) Strona odpowiedzialna za realizację tego zadania

3) Długość etapu/zadania

4) Data rozpoczęcia i data zakończenia

5) Zależność od innych etapów/zadań.

Spółka zauważyła, że harmonogram wdrożenia nie odnosi się wyłącznie do działań wykonywanych przez spółkę, ale również do obowiązków zleceniodawcy - klienta, jednak zgodnie z § 9 umowy regulującym przekazanie i odbiór przedmiotu umowy, określona w nim procedura odnosi się wyłączne do działań (zadań) wykonywanych przez spółkę. Jak wynika bowiem z wymienionego § 9 odbiór etapów (lub zadań) określonych w załączniku nr 1 w harmonogramie wdrożenia odbywa się według następujących zasad:

1) spółka zgłasza klientowi zakończenie etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną;

2) niezwłocznie po zgłoszeniu zakończenia etapu, klient i spółka podpisują wspólny protokół zdawczo-odbiorczy, w którym potwierdzają, że etap ten został wykonany zgodnie z umową;

3) w przypadku braku akceptacji klienta (odmowa podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ze względu na zauważone przez klienta braki/nieprawidłowości/ zastrzeżenia co do wykonania umówionego przedmiotu umowy w ramach danego etapu), podpisywany jest protokół rozbieżności; po podpisaniu protokołu rozbieżności spółka ma 14 dni roboczych na usunięcie wad wskazanych w protokole rozbieżności; po usunięciu wad pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, aż do osiągnięcia pozytywnego rezultatu;

4) brak protokołu rozbieżności lub protokołu zdawczo-odbiorczego w terminie trzech dni roboczych po zgłoszeniu zakończenia etapu z przyczyn leżących po stronie klienta pozwala spółce sporządzić jednostronny protokół odbioru, który w myśl umowy jest równoważny protokołowi zdawczo-odbiorczemu podpisanemu przez obie strony (milcząca akceptacja w sytuacji, gdy klient nie wykonuje żadnych działań zmierzających do potwierdzenia prawidłowości wykonania usług będących przedmiotem umowy, tj. ani nie potwierdza prawidłowości wykonania, ani też nie zgłasza zastrzeżeń).

Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z § 10 umowy za wykonanie przedmiotu umowy przysługuje jej wynagrodzenie określone jedną kwotą za całość (stanowiącą sumę opłat za poszczególne usługi wdrożeniowe wykonywane w ramach realizacji przedmiotu umowy i wyspecyfikowane w § 1 załącznika nr 1 - "Budżet"), jest ono jednak płatne (należne) w odpowiednich częściach - po wykonaniu prac określonych w załączniku nr 1, w terminach określonych w harmonogramie płatności - pod warunkiem dokonania przez strony odbioru zgodnie z zasadami określonymi w § 9.

Zatem – jak zauważyła spółka - w umowie zawarto prawo zleceniodawcy do zgłaszania w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek skorygowania ich przez usługodawcę, a ponadto, co istotne, odbiór zgłoszonych przez spółkę prac, czyli obiektywne uznanie ich wykonania, ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wynagrodzenia. Bez formalnego odbioru prac przez zleceniodawcę wynagrodzenie nie jest należne (nie powstaje po stronie zleceniodawcy obowiązek świadczenia wzajemnego).

Spółka wyjaśniła, że harmonogram płatności zamieszczony w § 2 załącznika nr 1 do umowy zawiera następujące kolumny:

- kolumna A - usługi wdrożeniowe, za które należna jest płatność,

- kolumna B - opłaty za realizację poszczególnych usług wdrożeniowych,

- kolumna C - data wystawienia faktury dla poszczególnych usług (zgodnie z harmonogramem wdrożenia).

Zdaniem spółki, w świetle tych zapisów, dla ustalenia i uzyskania wynagrodzenia przez spółkę konieczne jest uzyskanie od klienta akceptacji zgłoszonych do odbioru prac z uwzględnieniem w szczególności zakresu wykonanych prac (czy wykonano wszystkie zadania przewidziane dla tego etapu) i prawidłowości ich wykonania (brak błędów, braków, rozbieżności, itp. w stosunku do tego, co strony uzgodniły).

W podsumowaniu spółka wskazała, że: - wdrożenie systemu odbywa się etapami (z których każdy stanowi wydzieloną - logicznie, technicznie lub funkcjonalnie - część całego procesu), - po zakończeniu danego etapu spółka zgłasza zleceniodawcy zakończenie prac, które - zgodnie z ustaleniami stron - miały być w tym etapie wykonane, - zgłoszenie zakończenia prac jest podyktowane subiektywną oceną spółki, że wykonała wszystkie prace przewidziane dla tego etapu, a ta subiektywna ocena jest weryfikowana przez zleceniodawcę, który w przypadku uznania, że wszystkie prace przypisane temu etapowi zostały wykonane poprawnie, zgodnie z ustaleniami, podpisuje protokół zdawczo-odbiorczy, - w przypadku odmiennej oceny, zleceniodawca odmawia podpisania tego protokołu poprzez zgłoszenie swoich zastrzeżeń, przez co nie uznaje, że przypisane danemu etapowi prace, w tym będące jego efektem funkcjonalności aplikacji, zostały wykonane poprawnie; nie zostały więc osiągnięte cele przypisane danemu etapowi, nie została wykonana poprawnie część przedmiotu umowy uzgodnionego przez strony dla danego etapu, - brak akceptacji przybiera formę protokołu rozbieżności (przy czym umowa nie wprowadza określonego, sformalizowanego wzorca takiego protokołu; może on przybrać każdą formę, w której klient w sposób wyraźny zgłasza zastrzeżenia do wykonanych przez spółkę w danym etapie prac wdrożeniowych - chociażby w postaci wiadomości przesłanej w formie elektronicznej z opisem zastrzeżeń, przesłanej pomiędzy osobami wskazanymi w umowie i pełniącymi rolę osób odpowiedzialnych za wdrożenie).

W tym miejscu spółka wyjaśniła, że specyfika tworzenia oprogramowania dla jej klientów ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (np. w analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą - co do zasady - odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić klient jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym. Innymi słowy ostateczna weryfikacja przez klienta, czy zrealizowane i przedstawione do odbioru przez spółkę prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie, dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu efektów wykonanych prac, w szczególności po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta. Stąd akceptacja tych prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia, odzwierciedlonym w umowie.

Kontynuując, spółka wskazała, że: - w przypadku zgłoszenia przez klienta rozbieżności (podpisania protokołu rozbieżności), spółka ma określoną w umowie liczbę dni na usunięcie wad (nieprawidłowości, braków, błędów) wskazanych przez zleceniodawcę, - po ich usunięciu, następuje ponowne zgłoszenie zleceniodawcy (klientowi) zakończenia prac przewidzianych dla tego etapu (po usunięciu wcześniej zgłoszonych nieprawidłowości) i - o ile zleceniodawca uzna, że prace zostały wykonane prawidłowo, zgodnie z jego oczekiwaniami i uzgodnieniami stron - podpisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy, - procedura powyższa może być powtarzana kilkukrotnie aż do osiągnięcie pozytywnego rezultatu, tj. uznania przez klienta, że prace przewidziane dla danego etapu zostały przez spółkę wykonane prawidłowo i zgodnie z oczekiwaniami klienta wynikającymi z łączącej strony umowy.

Spółka podniosła, że prawo zleceniodawcy do zgłaszania w określonym terminie ewentualnych wad oraz obowiązek skorygowania ich przez usługodawcę wynika bezpośrednio z umowy, oraz że odbiór zgłoszonych przez nią jako wykonane prac ma bezpośredni wpływ na prawo do otrzymania wynagrodzenia, bowiem bez formalnego odbioru prac przez zleceniodawcę wynagrodzenie nie jest należne (nie powstaje po stronie klienta obowiązek spełnienia świadczenia wzajemnego, gdyż świadczenie drugiej strony nie zostało spełnione ekwiwalentnie).

Spółka dodała, że odbiorcami opisanych usług są podmioty gospodarcze, podatnicy podatku od towarów i usług, a na ich udokumentowanie spółka wystawia faktury.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka sformułowała pytanie: jaką datę należy przyjąć dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że – jej zdaniem - za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru usługi przez klienta, tj. datę podpisania przez klienta protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku, gdy następuje tzw. milcząca akceptacja - dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez spółkę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia). W ocenie spółki za takim stanowiskiem przemawia to, że przedmiotem umowy jest usługa wdrożenia aplikacji dla klienta, na którą składa się szereg szczegółowych czynności mających na celu uruchomienie rozwiązania dla klienta, a wykonanie usługi zostało podzielone na etapy, które zostały powiązane z zapłatą za wykonane w ramach nich poszczególne czynności. Poszczególnym częściom wdrożenia (etapom) przypisano zatem jakąś część wygrodzenia, odpowiadającą czynnościom, które w danym etapie zostały rzeczywiście zrealizowane i w zakresie płatności należnego spółce wynagrodzenia strony umowy odwołują się do zapłaty za konkretny etap prac (tj. za czynności wykonane rzeczywiście w ramach tego etapu). Jednocześnie w umowie określono zasady przekazania i odbioru wykonanych usług. Odwołując się do regulacji zawartych w art. 19a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", spółka wyraziła pogląd, że powyższe ustalenia mają bezpośredni wpływ na poprawność ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem ze wskazanych przepisów wynika, że w przypadku, gdy usługi są przyjmowane częściowo, za datę ich wykonania przyjmuje się datę wykonania tej części, o ile dla tej części określono zapłatę.

Ponadto, w odniesieniu do kwestii określenia daty wykonania części usługi (etapu) spółka powołała art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz stwierdziła, że aby można było mówić o usłudze jako o świadczeniu podlegającym VAT musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie tego świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie stanowiące rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W tym kontekście spółka wskazała, że zgodnie z umową prawo do otrzymania wynagrodzenia za wykonanie usługi powstaje dopiero w momencie wyrażenia przez zleceniodawcę akceptacji o wypełnieniu zobowiązań umownych ukształtowanych w ramach stosunku prawnego opisanego w umowie, zatem przed tym dniem nie można mówić o odpłatnej usłudze, tj. usłudze, w zamian za którą należy się wykonawcy wynagrodzenie. Spółka odnotowała także treść art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Spółka podkreśliła, że ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednocześnie spółka wyraziła pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, zaś o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. W tym kontekście spółka odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex), w którym stwierdzono, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. Zwracając uwagę na argumenty przedstawione przez TSUE we wskazanym wyroku, spółka zajęła stanowisko, że argumenty te są adekwatne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Spółka odwołała się także do orzeczeń Sądu Najwyższego (SN), w tym orzeczenia z 17 października 2017 r. w sprawie IV CSK 708/16, w którym wskazano, że art. 643 k.c. uprawnia pogląd, że zamawiający nie ma obowiązku dokonywania odbioru dzieła wadliwego, oraz że przy odbiorze dzieła i ustaleniu zgodności jego cech jakościowych z treścią zobowiązania miarodajna jest przede wszystkim ocena zamawiającego. Spółka wyraziła aprobatę dla tego kierunku wykładni i podkreśliła, że odbiór prac jest bardzo istotny, oraz że specyfika tworzenia oprogramowania dla klientów spółki ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (w tym w analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą - co do zasady - odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić klient jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że takie podejście do problemu ma również oparcie w orzeczeniach TSUE, zgodnie z którymi przy kwalifikowaniu danej transakcji dla celów VAT postanowienia umowy mogą stanowić istotną wskazówkę.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przywołanego na wstępie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy o VAT oraz zauważył, że unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 63 dyrektywy 112, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Następnie organ interpretacyjny przywołał okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku, wskazał, że wątpliwości spółki sprowadzają się do ustalenia, jaką datę należy przyjąć dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stwierdził, że wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie, przy czym o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Organ dodał, że zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego, jednak ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Zdaniem organu oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie organ wyraził pogląd, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o wykonaniu usług, zarówno w całości, jak również w części (poszczególnych etapów, stanowiących pewne wydzielone części całego procesu wdrażania, za które w świetle umowy przysługuje wynagrodzenie określone w harmonogramie płatności), będzie decydować faktyczne wykonanie usług, nie zaś np. odbiór ich wykonania przez klienta, tj. data podpisania przez klienta protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też w przypadku, gdy następuje tzw. milcząca akceptacja - dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez spółkę, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia).

Organ zauważył, że forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych usług (części usług - poszczególnych etapów) co do zasady powinny być określone w umowie łączącej strony, jednak ocenił, że w niniejszej sprawie dniem wykonania poszczególnych etapów usługi będzie dzień, w którym spółka zgłasza klientowi zakończenie etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną, gdyż w tym dniu – według spółki jako zleceniobiorcy - wszystkie elementy (zakres wykonywanych usług) składające się na dany etap zostały zakończone. Jako niemające znaczenia w tym kontekście organ uznał uregulowania łączącej strony umowy co do sposobu odbioru wykonanych usług w ramach poszczególnych etapów, na podstawie którego następuje ich rozliczenie, jak również sposobu zgłaszania ewentualnych zastrzeżeń przez klienta co do poprawności wykonanych prac przypisanych danemu etapowi, a także zasad i terminów usuwania przez spółkę wad (nieprawidłowości, braków, błędów) wskazanych przez zleceniodawcę.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy. W odniesieniu zaś do powołanych przez spółkę wyroków, w tym TSUE, organ wskazał, że "wyroki te wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym", oraz że "odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia".

Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1. art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego przywołanego przez skarżącą stanowiska TSUE i SN i brak wyjaśnienia, dlaczego zawarte w nich wnioski nie mają zastosowania w sprawie,

2. art. 19a ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstanie w momencie faktycznego wykonania przez skarżącą części usług (danego etapu), tj. w momencie zgłoszenia przez skarżącą klientowi zakończenia etapu (lub zadania) pocztą elektroniczną.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przywołała stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, własne stanowisko w przedmiocie oceny prawnej momentu powstania obowiązku podatkowego w tym stanie faktycznym, a także pogląd, jaki w tym względzie przedstawił organ interpretacyjny. Oceniając, że pogląd organu interpretacyjnego nie jest trafny, skarżąca podniosła, że organ nie ustosunkował się do podnoszonych przez nią argumentów wywiedzionych z orzeczeń TSUE i SN, co narusza zasadę zaufania i powinno spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji, tym bardziej, że z przepisów prawa wynika, że organ wydający interpretację indywidualną obowiązany jest przy wykładni prawa uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i TSUE. Jednocześnie skarżąca podtrzymała stanowisko, że w mniejszej sprawie za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru usługi przez klienta, tj. datę podpisania przez klienta protokołu zdawczo-odbiorczego, albo w przypadku, gdy następuje tzw. milcząca akceptacja - dzień, w którym upłynie określony w umowie dzień roboczy po zgłoszeniu zakończenia etapu (tj. dzień sporządzenia przez skarżącą, zgodnie z postanowieniami umowy, jednostronnego protokołu odbioru danego etapu wdrożenia), prezentując wywód prawny analogiczny do zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, wskazując w szczególności, że przyjęty w zaskarżonej interpretacji pogląd prawny znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 11 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2091/15 i z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1684/15, oraz że wyrok w sprawie C-224/18 dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych, zatem dotyczy innego rodzaju usług niż świadczone przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie jest określenie momentu wykonania części usługi w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, co jest istotne w świetle art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wiążącym w sprawie (por. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p.), świadczona przez skarżącą usługa stanowi jedną całość, że jej części (etapy) są co do przedmiotowego zakresu odpowiednio sprecyzowane (w szczególności w harmonogramie wdrożenia), oraz że z każdą częścią (etapem) powiązano określone wynagrodzenie, które jest skarżącej należne za wykonanie tej części (etapu) usługi. Zasadniczy spór między skarżącą a organem podatkowych dotyczy zaś tego, czy na ustalenie momentu wykonania części usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT może wpływać uzgodnienie przez strony transakcji określonej procedury sprawdzenia i odbioru przedmiotu świadczenia, czy moment ten wyznacza wyłącznie ocena dokonana przez podatnika co do wykonania przez niego umówionej usługi. Za pierwszym ze stanowisk opowiada się skarżąca, drugie natomiast forsuje organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie we wskazanym sporze należy przyznać rację skarżącej.

Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, stanowi w polskim porządku prawnym odpowiednik art. 63 dyrektywy 112, z którego wynika, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Przywołana wyżej regulacja z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT uściśla natomiast zasadę wynikającą ze wskazanych przepisów w szczególności w odniesieniu do usług realizowanych w takich częściach, za które – według podatnika i jego kontrahenta – może być przewidziane stosowne wynagrodzenie. Nie ma jednak – zdaniem sądu - uzasadnienia, w szczególności nie wynika ono z treści lub celu wymienionych unormowań, aby określenie "chwila wykonania" miało być interpretowane inaczej w odniesieniu do usługi i do części usługi, oczywiście poza tym, że w pierwszym przypadku odnoszone jest do całości usługi, a w drugim – do jej określonej części.

Dodać należy, że prawo państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej ma – z założenia - charakter zharmonizowany, zaś art. 63 dyrektywy 112 jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok TSUE z 7 marca 2013 r. w sprawie C-19/12, pkt 49).

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że uzasadnione jest powołanie przez skarżącą w stanie niniejszej sprawy wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18. Wprawdzie ściśle rzecz biorąc w wyroku tym TSUE dokonał wykładni art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 112, jednak – ze względu na okoliczności sprawy, w której sformułowano pytanie prejudycjalne – wydanie rozstrzygnięcia poprzedzone być musiało analizą prawną unormowań dyrektywy 112 dotyczących zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności podatku. W związku z tym, zauważając, że spór dotyczy w szczególności tego, czy formalny odbiór usługi może być uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana (pkt 20 i 26 wyroku), TSUE przypomniał, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu (pkt 21), że w szczególności motyw 24 tej dyrektywy wskazuje, że pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie i że w konsekwencji zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru tego podatku (pkt 22). Dalej, odnosząc się wprost do art. 63 dyrektywy 112, TSUE wskazał, że o ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (pkt 23 i 27), oraz że wobec tego "nie można wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29), bowiem "świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy" (pkt 30). Uwzględniając te argumenty TSUE podniósł po pierwsze, że w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego, następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem, po drugie zaś że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika, w konsekwencji - w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych - podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 32-34). Podsumowując TSUE stwierdził, że "w tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35) i jednocześnie zastrzegł, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.

W ocenie sądu, przywołane argumenty TSUE co do zasady mogą mieć zastosowanie także w zakresie ustalenia momentu wykonania części usługi w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Sformułowane przez TSUE argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz – odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (pkt 35) – mają charakter ogólny. Nie ma zatem przesądzającego znaczenia, że w sprawie C-224/18 analiza prawna prowadzona była na tle sprawy dotyczącej opodatkowania usług budowlanych, gdy sprawa niniejsza ma za przedmiot opodatkowanie usług o charakterze informatycznym.

Zdaniem sądu nie może też mieć decydującego znaczenia, że w stanie sprawy, w której wydano wymieniony wyżej wyrok, podatnik twierdził, że przed odbiorem nie jest w stanie z pewnością ustalić należnego mu wynagrodzenia, gdy w stanie niniejszej sprawy skarżąca podała, że wykonanie przez nią określonej części (etapu) usługi wiąże się z prawem do wynagrodzenia, którego wysokość jest określona w umowie skarżącej z klientem. W tym względzie istotne jest bowiem, że rzeczywiste wykonanie części (etapu) usługi jest warunkiem skutecznego żądania przez skarżącą wynagrodzenia oraz że gdyby faktycznie część (etap) usługi nie był wykonany zgodnie z umową, to skarżąca nie byłaby uprawniona do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności za swoje czynności (por. pkt 30 i 34 powołanego wyroku).

Zauważyć – zdaniem sądu – należy, że skarżąca i organ interpretacyjny zgodni są co do tego, że wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie, oraz że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ustalenie tego momentu winno nastąpić na podstawie przesłanek o charakterze obiektywnym. Stanowisko organu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku momentem wykonania części (etapu) usługi przez skarżącą jest moment, w którym skarżąca zgłasza klientowi gotowość danego etapu prac do odbioru, nie wskazuje jednak – zdaniem sądu - ani na wzięcie pod uwagę charakteru świadczonych przez skarżącą usług, ani nie świadczy o uwzględnieniu obiektywnych okoliczności, odwołuje się jedynie – co trafnie zauważyła skarżąca - do subiektywnej oceny leżącej po stronie skarżącej.

Niezależnie od tego, że wskazane stanowisko organu nie uwzględnia nawet tego, że, obiektywnie oceniając, ocena skarżącej co do gotowości prac do odbioru może być błędna w sposób oczywisty, to – w ocenie sądu –jest ono nieuprawnione z tego powodu, że co do zasady całkowicie abstrahuje od charakteru usług świadczonych przez skarżącą, w tym charakteru i znaczenia odbioru dokonywanego przez jej klienta, oraz istniejących na rynku zasad (standardów) świadczenia tego rodzaju usług, chociaż w świetle przywołanego wyżej wyroku w sprawie C-224/18 okoliczności te mogą okazać się istotne w świetle normatywnej treści art. 63 dyrektywy 112, a w konsekwencji - art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Za uzasadniony należy zatem uznać zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem tego ostatniego przepisu.

Za uzasadniony należy także uznać – zdaniem sądu – zarzut, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszony został art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. Ze względu bowiem na przyjęte w sprawie stanowisko w zakresie wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych mogących określać charakter usług wykonywanych przez skarżącą, zgodnie z którymi specyfika tworzenia oprogramowania dla klientów skarżącej ma to do siebie, że opis funkcjonalności zaprezentowany w dokumentacji (np. w analizie przedwdrożeniowej) i zakres wykonanych prac mogą zasadniczo odpowiadać całości planowanych prac do wykonania, jednak definitywnie poprawność działania i kompletność dostarczonego rozwiązania może ocenić klient jedynie w jego rzeczywistym środowisku produkcyjnym (sprawdzenie, czy przedstawione do odbioru prace (usługi) wdrożeniowe zostały wykonane poprawnie, dokonywane jest w praktyce po faktycznym rozpoczęciu korzystania z rozwiązania przez klienta) i dlatego akceptacja prac ze strony klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji wdrożenia, odzwierciedlonym w umowie.

Jeśli chodzi o inne twierdzenia i argumenty podniesione w skardze należy – zdaniem sądu - zauważyć, że ze względu na autonomię prawa podatkowego odwoływanie się do poglądów doktryny i orzecznictwa formułowanych wyłącznie na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, może być zawodne. Nie można pominąć, że aparat pojęciowy stosowany w przepisach prawa podatkowego, w tym w ustawie o VAT, nie zawsze ściśle odpowiada znaczeniu określonych słów ugruntowanemu w prawie cywilnym, inny też jest cel unormowań podatkowych, inny zaś – cywilnych. Nie zmienia to jednak faktu, że jeżeli usługa nie została wykonana lub została wykonana w sposób istotnie wadliwy, to nie sposób przyjąć, że za czynności usługodawcy należne mu jest wynagrodzenie mające stanowić ekwiwalent umówionej usługi, a zatem nie sposób też twierdzić, że czynności takie są odpłatnym wykonaniem danej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu, jeżeli standardem rynkowym jest, że usługobiorcy umożliwia się sprawdzenie rzeczywistego wykonania usługi o danym charakterze, przy czym procedura tego sprawdzenia i niezbędny dla jej wykonania czas są uwarunkowane charakterem usługi, i w związku z tym sprawdzenie stosownie do tej procedury należy uznać za warunek nierozerwalnie związany z usługą, mający decydujące znaczenie dla uznania kompletności tej usługi, to – zdaniem sądu – brak jest podstaw do oceny, że uzgodnienia stron przewidujące przedmiotową procedurę i uzależniające od jej wyniku prawo zleceniobiorcy do otrzymania wynagrodzenia zmierzają lub mogą zmierzać do manipulowania momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, w związku z uwagą organu interpretacyjnego dotyczącą oceny znaczenia w sprawie powoływanych przez skarżącą orzeczeń, w tym TSUE, należy – w ocenie sądu – dodać, że w odniesieniu do orzeczeń TSUE pomija ona obowiązek państw członkowskich zapewnienia skuteczności prawa unijnego.

Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji, wydając interpretację indywidualną, powinien uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez skarżącą w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym te, które mogą mieć znaczenie dla oceny charakteru świadczonych przez skarżącą usług wraz z ich odbiorem oraz istnienia racjonalnego, zgodnego ze standardami rynkowymi, uzasadnienia dla postanowień umownych dotyczących procedury tego odbioru. Gdyby organ interpretacyjny stwierdził, że dla wydania interpretacji indywidualnej zgodnej z art. 14c § 1 i 2 o.p. niezbędne jest uzyskanie wiedzy o dodatkowych, dotychczas nieujawnionych, okoliczności faktycznych, to powinien skierować do skarżącej stosowne wezwanie w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), przy czym uwzględnił uiszczony wpis należny od skargi – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (doradcy podatkowego) – [...] zł i uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł.