Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3066/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust.7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 78, art. 78a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 3066/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi M. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej także jako "DIS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50, z późn. zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT".) oraz § 2 pkt 1 i § 6 ust. 2, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011r., Nr [...] naliczającej i wypłacającej kwotę odsetek M. GmbH, [...], Niemcy - w wysokości 481.301 zł za okres od dnia 7 stycznia 2007r. do dnia przekazania kwoty zwrotu na rachunek bankowy wymienionej firmy.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie decyzji z dnia [...] października 2008r., znak [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz M. GmbH (dalej: "Strona" lub "Spółka") zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.090.000 zł.

W dniu 1 czerwca 2009r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż Strona w dniu 24 maja 2006 r. wystąpiła do właściwego organu podatkowego o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Mając na uwadze, iż wnioskowanego zwrotu nie otrzymała w ustawowym terminie, zażądała wypłaty stosownych odsetek. Spółka prawo do otrzymania oprocentowania wywiodła z przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 76b oraz art. art. 76, art. 76b § 1 pkt 1 i § 77b § 1 pkt 1 tej ustawy, na mocy których zasady dotyczące zwrotu nadpłaty stosuje się także do zwrotu podatku od towarów i usług oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] września 2009r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. stwierdzając, że niezwrócenie podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku nie skutkuje naliczaniem odsetek albowiem w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest i nie może być podatnikiem, lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT. W związku z powyższym wnioskodawca nie może skutecznie dochodzić zwrotu nadpłaty.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji pismem z dnia 21 września 2009 r. wniosła odwołanie do DIS, podnosząc naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu w szczególności wskazała, że decyzja organu podatkowego dyskryminuje Spółkę jako podmiot zagraniczny w stosunku do podatników krajowych, co narusza zasady prawa wspólnotowego, do którego stosowania są obowiązane organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podnosząc za organem I instancji, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. Nr 89, poz.851, z późn. zm.- dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2004r."), nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, iż niedokonanie zwrotu na rzecz podmiotu zagranicznego w terminie sześciu miesięcy, licząc od dnia złożenia wniosku wraz ze wszystkimi koniecznymi dokumentami, traktować należy jako nadpłatę w podatku od towarów i usług i w tym zakresie stosować przepisy Ordynacji podatkowej. W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrot podatku dla podmiotów zagranicznych nie jest bowiem nadpłaconym ani nienależnie zapłaconym podatkiem.

Do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r. nie ma również zastosowania ustawa o VAT, a w szczególności regulacja art. 87 ust. 7 tej ustawy, z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu. Podkreślił także, że zastosowanie przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej, może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych regulują odrębne przepisy podatkowe, które nie przewidują konsekwencji dla organu podatkowego w przypadku dokonania zwrotu po terminie tam określonym. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony w kwestii niezgodności przepisów Ósmej Dyrektywy z dnia 6 grudnia 1979r. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r.

Powyższa decyzja została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ze względu na naruszenie przepisów wspólnotowych, Konstytucji RP oraz przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty podatku.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 894/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009r., Nr [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż nie ma podstaw by podmiot zagraniczny znajdował się w gorszej sytuacji niż podmiot krajowy. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Przymiot ten przysługuje niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Cechą wspólną obydwu grup jest również dokonywanie opodatkowanych zakupów na terytorium kraju. Przy przekroczeniu terminu zwrotu podatku obie grupy stają się wierzycielami budżetu państwa. Z uwagi zatem na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania odsetek jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT, a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa - poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym wolą ustawodawcy jest oprocentowanie zwrotu VAT. Sąd podkreślił, że

powyższy pogląd koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r, zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazał, że organy podatkowe rozpatrując ponownie wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania są zobowiązane uwzględnić zaprezentowaną wykładnię prawa.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółce przysługuje prawo do naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu podatku do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki. Dlatego też, "będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.01.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 894/10" Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2011r. postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 481.301 zł. za okres od dnia 7 stycznia 2007r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu, Strona pismem z dnia 22 czerwca 2011r. wniosła odwołanie do DIS, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wadliwie określił sposób i okres naliczania należnego Spółce oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług oraz określenia sposobu i okresu naliczania należnego Spółce oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów art. 78 § 4 i art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek od pierwszego dnia po upływie terminu zwrotu do dnia faktycznej wypłaty niezwróconej kwoty zwrotu wraz z całością oprocentowania.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011r., na podstawie której Spółce naliczono i wypłacono kwotę w wysokości 481.301 zł za okres od dnia 7 stycznia 2007r. do dnia przekazania kwoty zwrotu na rachunek bankowy wymienionej firmy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że na podstawie wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. w kwocie 2.090.000 zł, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 6 lipca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2008 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.090.000 zł.

Na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był dokonać zwrotu ww. kwoty do dnia 6 stycznia 2007 r. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty w dniu 15 października 2008 r. Dlatego też Spółka była uprawniona do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia 7 stycznia 2007 r. (pierwszy dzień po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów) do dnia 15 października 2008 r. (data dokonania zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji).

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 894/10 organ odwoławczy jako błędne uznał stanowisko Spółki, iż prawo do żądania wypłaty odsetek przysługuje jej z odesłania do przepisów o nadpłacie, zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to nie traktuje bowiem o prawie do zwrotu w części, w jakiej zwrot ten nie został zrealizowany.

Podkreślił, że w przypadku podmiotów uprawnionych, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., przepis § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wprowadza uregulowanie szczególne w zakresie terminu zwrotu podatku. W przypadku tej kategorii podmiotów Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r.

W przedmiotowej sprawie niedokonanie zwrotu podatku w terminie skutkowało zastosowaniem przepisu art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. A zatem z dniem dokonania zwrotu podatku od towarów i usług kończy się bieg naliczania odsetek. Jeżeli zwrot ten nastąpił w kwocie rzeczywiście przysługującej podatnikowi, to brak jest podstaw prawnych uzasadniających dalsze naliczanie oprocentowania.

Ponadto, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. zauważył, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje określa art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Powyższe uprawnia do wniosku, że do zwrotu podatku od towarów i usług nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Będzie on miał natomiast zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (w rozpatrywanej sprawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka (zwana dalej także jako "Skarżąca") wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r., w części, w której organ ten wadliwie określił moment końcowy naliczania należnego Skarżącej oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 § 4 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno zostać naliczone oprocentowanie, tj. uznanie, że Skarżąca uprawniona była do odsetek od pierwszego dnia po upływie terminu zwrotu do dnia faktycznej wypłaty niezwróconej kwoty zwrotu oraz poprzez stwierdzenie, że art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie unormowania zawarte w przepisie art. 78a Ordynacji podatkowej, gdyż odnoszą się one do sytuacji, w których organ podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaty. Podkreśliła, że sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedziały się co do konieczności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty, co wymusza zastosowanie również uniwersalnych przepisów dotyczących sposobu kalkulacji oprocentowania.

Skoro zgodnie z treścią art. 78a Ordynacji podatkowej kwota dokonanego zwrotu nie pokryła należnej Spółce kwoty zwrotu wraz z jej oprocentowaniem, to zaliczona winna być z mocy prawa proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu oraz kwoty jego oprocentowania według proporcji stanu obu tych kwot w dniu zwrotu.

Powyższe oznacza, iż organ podatkowy jest obowiązany zwrócić Spółce pełną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, biorąc pod uwagę zasadę naliczania oprocentowania do dnia zwrotu podatku wyrażoną w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej i proporcjonalnego rozliczenia należności Spółki zawartą w art. 78a Ordynacji podatkowej.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Ponadto podkreślił, iż zwrot różnicy podatku VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o VAT. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie bezpośredniego zwrotu różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z treścią art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 - dalej: "p.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto zauważyć należy, iż sprawa będąca przedmiotem rozpoznania była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w związku z czym, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy administracji były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 894/10.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie może przyjąć odmiennej od sądowej interpretacji przepisu mającego zastosowanie w danej sprawie. Sąd w sytuacji ponownego rozpoznania sprawy bada bowiem, czy organ podatkowy zastosował się do wytycznych wskazanych w wyroku, gdyż ustawodawca na gruncie powołanego art. 153 p.p.s.a. nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. przesądził o prawie Strony do naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

W następstwie wymienionego wyroku organ I instancji ustalił, a organ odwoławczy decyzję w tym zakresie utrzymał, że Skarżącej przysługuje prawo do naliczania i wypłaty odsetek od kwoty 2.090.000 zł nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia 7 stycznia 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu na rachunek Spółki, tj. za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwroty podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącej – w wysokości 481.301 zł oraz, że unormowania art. 78a Ordynacji podatkowej nie znajdują w sprawie zastosowania.

Skarżąca kwestionuje powyższe rozstrzygnięcie i wskazuje, że organy wadliwie wskazały okres, za jaki Spółce należało się oprocentowanie od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, ponieważ w sprawie bezspornym jest, że Naczelnik Urzędu skarbowego zwrócił Spółce kwotę podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. po upływie sześciomiesięcznego terminu, w którym był zobowiązany do zwrotu tej kwoty (miało to miejsce w dniu 8 grudnia 2008 r.), to tym samym już od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług, kwota do zwrotu której zobowiązany był Naczelnik, zwiększała się o kwotę naliczanego codziennie oprocentowania. W efekcie kwota dokonanego przez Naczelnika zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości oznaczonej we wniosku Skarżącej, była niższa niż łączna kwota, która faktycznie Skarżącej w tym dniu przysługiwała, tj. niższa od kwoty zwrotu podatku powiększonej o naliczone do tego dnia oprocentowanie. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, Naczelnik zwracając Skarżącej kwotę oznaczoną we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług dotyczącą okresu od stycznia do grudnia 2005 r. z naruszeniem terminu do dokonania tego zwrotu, pokrył w części kwotę zwrotu podatku oraz w części kwotę należnego oprocentowania, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi należy uznać za trafne i dlatego skarga analizowana według podanych na wstępie kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a dodatkowo, nie jest przedmiotem sporu między stronami. Spór dotyczy – co do zasady – prawa do odsetek z tytułu spóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług oraz, w szczególności, okresu, za jaki Skarżącej należało się oprocentowanie od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.090.000 zł oraz czy na tle faktycznym sprawy ma zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej.

Spółka, jako podmiot nieposiadajacy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wnioskiem z dnia 24 maja 2006 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przysługujący jej zwrot podatku VAT zapłaconego przy nabyciu nieruchomości od podmiotu z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (data wpływu wniosku do organu – 6 lipca 2006 r.).

Naczelnik Urzędu, uznając wniosek za zasadny, wydał decyzję z dnia [...] października 2008 r. orzekającą o zwrocie podatku od VAT, w wysokości 2.090.000 zł, która to kwota wpłynęła na rachunek bankowy spółki w dniu 8 grudnia 2008 r. (a nie jak twierdzi organ w dniu 15 października 2008 r.).

Problematyka zwrotu podatku, którego domagał się Skarżąca, uregulowana została w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu wykonawczym, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.). Przewidziano w nim, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek taki składa się Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Dodać można, że jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki - o ile jest kompletny - podlega rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia - prowadzonego na tę okoliczność - postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania.

Jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, określenie wskazanego terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu, w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie.

Określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną.

W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatku, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w ustawowym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, czego nie kwestionują także w niniejszej sprawie organy podatkowe, a co przesądził także wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 894/10, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że – co do zasady - zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony.

Dodatkowo wskazać można, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy wskazać należy, że dokonując na rzecz Skarżącej zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym (§ 6 ust.2), bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 87 ust.7 ustawy o VAT w związku z art.78 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak już bowiem stwierdzono wcześniej, w odniesieniu do wniosku Skarżącej, zwrot podatku w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku nie został dotrzymany – zwrot podatku na rachunek bankowy dokonany został w dniu 8 grudnia 2008 r., tj. po upływie ponad 29 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Tymczasem, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom termin zwrotu podatku VAT podmiotom, które nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wynosi 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku.

W świetle powyższego rację ma Skarżąca, że skoro Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował podatkiem po upływie 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot, to w istocie wystąpiła nadpłata, gdyż wskutek upływu terminu podatek ten stał się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - takie bezpodstawne dysponowanie podatkiem nie może pozostać bez skutku w postaci oprocentowania.

Rację ma też Spółka, że organy podatkowe zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepis art. 78 § 4 i art. 78a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej "oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty (...)". Natomiast przepis art. 78a stanowi, że "jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania".

Skoro Naczelnik Urzędu zwrócił Skarżącej kwotę podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. po upływie sześciomiesięcznego terminu, w którym był zobowiązany do zwrotu tej kwoty (zwrot nastąpił w dniu 8 grudnia 2008 r.), to tym samym już od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Spółce podatku od towarów i usług, kwota do zwrotu której zobowiązany był Naczelnik, zwiększała się o kwotę naliczanego codziennie oprocentowania. W efekcie kwota dokonanego przez Naczelnika zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości oznaczonej we wniosku Skarżącej, była niższa niż łączna kwota, która faktycznie Skarżącej w tym dniu przysługiwała, tj. niższa od kwoty zwrotu podatku powiększonej o naliczone do tego dnia oprocentowanie.

W takim przypadku, zgodnie z treścią przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej, ponieważ kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokryła należnej Skarżącej w dniu zwrotu kwoty zwrotu wraz z jej oprocentowaniem, zaliczona została ona z mocy prawa proporcjonalnie na poczet kwoty należnego Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty jego oprocentowania według proporcji stanu obu tych kwot w dniu zwrotu. Inaczej mówiąc, organ podatkowy zwracając Skarżącej kwotę oznaczoną we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług dotyczącą okresu od stycznia do grudnia 2005 r. z naruszeniem terminu do dokonania tego zwrotu, pokrył w części kwotę zwrotu podatku oraz w części kwotę należnego oprocentowania.

Sąd podziela także stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym stosowanie do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, wymusza zastosowanie również uniwersalnych przepisów dotyczących sposobu kalkulacji oprocentowania. Pełne rozstrzygnięcie o kwocie należnego oprocentowania wymaga bowiem odniesienia się nie tylko do art. 78 Ordynacji podatkowej wprost wskazanego w wyroku, lecz również do szeregu szczegółowych zasad w zakresie zwrotu nadpłaty, w tym dotyczących wysokości stopy procentowej, a także podstawy naliczania oprocentowania.

Sąd podziela także pogląd, odnosząc się do kwestii proporcjonalnego zaliczenia nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności głównej oraz oprocentowania, że art. 78a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, nie pokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Jak słusznie wskazał w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2906/10, "(...) Spółka, wskazując na art. 78a Ordynacji podatkowej, otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika (...)".

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie I FSK 954/11 z dnia 4 kwietnia 2012 r. stwierdzając, "iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony.". Co należy również podkreślić, NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku wyraził także pogląd, że w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o procentowaniu nadpłaty. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni akceptuje.

Powyższe rozważania prowadzą w ocenie Sądu do generalnego wniosku, że w każdym przypadku, niezależnie od przyczyn nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, zastosowanie znajdzie także przepis art. 78a Ordynacji podatkowej.

Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do przysługującego podmiotom zagranicznym oprocentowania należnego z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, było już przedmiotem orzecznictwa sądowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 170/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, że art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą, zmuszając je niejako do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną i zapobiegać w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. W stosunku do podatnika przepis ten pełni natomiast funkcje ochronne, gwarantując mu, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z odsetkami, odsetki te będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie omawiana regulacja, organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, w nieskończoność zwlekając z zapłatą odsetek.

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do wyłączenia zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego przepisami rozporządzenia z 2003 r. oraz rozporządzenia z 2004 r. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota tego zwrotu powinna być bowiem traktowana jak nadpłata.

Nie można także się zgodzić z drugim argumentem podniesionym w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej.

W związku z tak sformułowanymi twierdzeniami należy podkreślić, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania.

Zaznaczyć również należy, iż przepis powyższy nie miałby zastosowania jedynie w przypadku, gdyby organ podatkowy zwrócił całą kwotę nadpłaty (zwrotu) oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania.

Natomiast w sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, kiedy to organ pierwszej instancji zwrócił Skarżącej jedynie kwotę podatku, miała ona prawo oczekiwać nie tylko, że Dyrektor Izby Skarbowej wyliczy należne jej odsetki, ale też że uwzględni przy tym zasadę ich naliczenia wynikającą w art. 78a Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w ocenie Sądu, zasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.78 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie, tj. uznanie, że Skarżąca uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącej oraz poprzez stwierdzenie, że art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponieważ naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, organy podatkowe rozpatrując ponownie wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię wskazanych przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Uchylając w całości decyzję organu I instancji Sąd uznał, że nie można jej uchylić jedynie w części dotyczącej "momentu końcowego naliczenia należnego oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług".

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej winien bowiem nie tylko uwzględnić uregulowania, o których mowa w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ale również przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, w tym art. 78a tej ustawy.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, Sąd wskazał na mocy art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).