Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 175/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Czaja, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant st.ref. Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 34 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] określającej mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: marzec 2002 r. w kwocie 406 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 5.236 zł oraz maj 2002 r. w kwocie 2.548 zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe J. K. w podatku akcyzowym za okres marzec 2002 r. w kwocie 742 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 3.630 zł i maj 2002 r. w kwocie 1.756 zł.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy podniósł, iż decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy, po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do lipca 2002 r., a następnie postępowania podatkowego w powyższym okresie, określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. w kwocie 406 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 5.236 zł oraz maj 2002 r. w kwocie 2.548 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji ustalono, że J. K. dokonał w latach 1997 – 2002 importu 20 samochodów używanych, 2 nadwozi samochodów osobowych, 1 motocykla, zakupu w kraju 2 silników do samochodów osobowych wraz ze skrzyniami biegów oraz sprzedaży 19 kompletnych samochodów bez zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz w podatku akcyzowym – z uwagi na sprzedaż w 2002 r. 5 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Z oświadczenia złożonego w przeprowadzonym postępowaniu wynika, iż przy sprzedaży przez stronę pojazdów za pośrednictwem komisów samochodowych, wypłata kwoty wynikającej z zawartej umowy komisu następowała w terminie 2 tygodni do miesiąca od daty sprzedaży.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają m.in. czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie pod pozycją 5 wymieniono samochody osobowe (SWW 1021, 1022).

Zgodnie z art. 2 ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od tego czy czynności określone tym przepisem zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655) obowiązującego do 25 marca 2002 r. i w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) obowiązującym od 26 marca 2002 r. zwolniono szereg sprzedawców z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi samochody osobowe przed datą ich pierwszej rejestracji dokonanej na terytorium Polski. Podatnicy ci mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych samochodów (§ 16 ust. 3 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 14 rozp. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 35 ust. 2 ustawy), tj. z chwilą sprzedaży, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy. W art. 36 ust. 1 ustawy określono, iż podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy akcyzy zobowiązani są w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy do składania we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne oraz obliczać i wpłacać podatek na rachunek tego urzędu skarbowego (obecnie urzędu celnego).

Dokonując odsprzedaży używanych samochodów pochodzących z importu, podatnik nie uwzględnił powyższych regulacji, w następstwie czego doszło do zaniżenia należnego zobowiązania w podatku akcyzowym. Mając zdefiniowaną w art. 36 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania, którą jest obrót wyrobami akcyzowymi stwierdzono, że ustawodawca nie przyjął w niej, iż podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót pomniejszony o kwotę należnej akcyzy. Odczytując zatem przepis wprost urząd uznał, iż podstawą opodatkowania akcyzą jest wartość netto, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego VAT. Następnie organ I instancji dokonał szczegółowego wyliczenia należnego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zastrzeżeń podatnika z dnia [...] listopada 2002 r., [...] stycznia 2003 r., [...] marca 2003 r. Urząd Skarbowy uznał prawo podatnika do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy imporcie samochodów. Ponadto Urząd Skarbowy uznał, iż brak jest podstaw prawnych, by jak podnosi podatnik, wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym kwotę prowizji komisowej. Dyspozycja normy prawnej, zawartej w art. 36 ust. 1 ustawy jest jednoznaczna. Podstawę opodatkowania stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Ustawodawca nigdzie nie zaznaczył, iż podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót pomniejszony o kwotę pobranej prowizji.

Od decyzji organu I instancji J. K. złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ustalenie kwoty podatku do zapłaty w wysokości wyższej od należnej poprzez nie obniżenie podstawy obliczenia podatku akcyzowego o kwoty prowizji komisowej.

Na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są: Naczelnik Urzędu Celnego jako organ pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy.

Rozpatrując całość materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Izby stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać za zasadny. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż organ I instancji w sposób niewłaściwy określił podstawę opodatkowania akcyzą jako kwotę netto należną z tytułu sprzedaży zawierającej podatek akcyzowy. Definicja podstawy opodatkowania zawarta w art. 36 ust 1 cyt. ustawy nie określa, czy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota netto należna z tytułu sprzedaży zawierająca podatek akcyzowy czy też kwota netto nie obciążona tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe zasadne jest posiłkowanie się art. 15 ust. 1 w związku z delegacją zawartą w ust. 4 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Przy zastosowaniu terminologii właściwej dla podatku akcyzowego przez obrót należy rozumieć kwotę netto wynikającą z tytułu sprzedaży towarów akcyzowych, pomniejszoną o kwotę należnego podatku akcyzowego. Taka interpretacja wynika również z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, a mianowicie w przypadku sprzedaży towarów akcyzowych podstawie opodatkowania podlega również kwota podatku akcyzowego. Przepis ten ma zastosowanie do podatku od towarów i usług, lecz jego konstrukcja wskazuje podstawę opodatkowania podatkiem VAT jako kwotę netto zawierającą w sobie podatek akcyzowy. A co za tym idzie w obrocie netto w przypadku podatku od towarów i usług mieści się już akcyza. Zatem liczenie podatku akcyzowego przyjmując za podstawę opodatkowania obrót netto dla VAT spowodowałoby w ocenie organu odwoławczego podwójne opodatkowanie tej samej czynności, co stanowi sprzeczność z podstawową zasadą prawa podatkowego jednokrotności opodatkowania tej samej czynności prawnej. To samo będzie również w przypadku, gdyby za podstawę opodatkowania w akcyzie przyjąć kwotę brutto pomniejszoną o należną akcyzę, gdyż w tej kwocie już jest zawarta akcyza.

Biorąc pod uwagę powyższe, określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należy dokonać metodą w "stu". W innym przypadku nie będzie możliwe prawidłowe określenie kwoty obrotu brutto (wraz z podatkiem od towarów i usług), gdyż licząc podatek akcyzowy metodą "ze sta" podstawa opodatkowania podatkiem VAT będzie zmienna przy niezmiennym przedmiocie opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Oznacza to, że możliwość skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zależy od woli podatnika. Może on jednak z tego prawa skorzystać wyłącznie obniżając podatek należny o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej w wyznaczonym przez ustawę terminie. W wyniku analizy dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania stwierdzono, że podatnik nie składał deklaracji podatkowych stanowiących warunek do obniżenia podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy naliczonej, zapłaconej przy imporcie tego towaru.

Mając na względzie powyższe, określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przedstawia się jak podano w rozstrzygnięciu decyzji.

Odnośnie zarzutu strony naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej, należy uznać go za nieuzasadniony. Podstawę opodatkowania akcyzą ustawodawca określił w art. 36 ust. 1 cyt. ustawy. W przypadkach nie określonych przepisami art. 36 ust. 1 – 3 ustawodawca dopuścił możliwość stosowania przepisów art. 15 ust. 1 –5 (dotyczących podatku akcyzowego) również na gruncie podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego ustawodawca poprzez delegację zawartą w art. 36 ust. 4 wskazał kierunek interpretacji przepisu art. 36 ust. 1 w celu określenia konstrukcji podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jako kwoty netto wynikającej ze sprzedaży towaru, pomniejszonej o należny podatek akcyzowy.

Zastosowanie definicji obrotu określonej w art. 15 ust. 1, który z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 dla umowy komisu definiuje podstawę opodatkowania jako kwotę należną komitentowi z tytułu umowy komisu pomniejszoną o podatek należny, dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiłby nad interpretację przepisów prawnych oraz nieuzasadnione stosowanie delegacji zawartej w art. 36 ust. 4. Taka interpretacja przepisów stanowiłaby zagrożenie swoistej ucieczki od opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez ponadnormatywne powiększanie prowizji komisowej, w przypadku gdy komisant nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę złożył J. K., który zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony;

2) rażące naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię ustaleń i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy: § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655) i § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)

Powołując się na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe orzekł na jego niekorzyść, ponieważ nie obniżył (tak jak organ I instancji) należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu towaru.

Ponadto nie uwzględnił w obliczeniach kwoty, którą faktycznie otrzymał w wyniku sprzedaży samochodów przez komis (po odjęciu prowizji) lecz całą kwotę uzyskaną w wyniku sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na zasadzie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

W przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu ustalono, iż J. K. w okresie od marca do maja 2002 r. po dokonaniu importu pięciu samochodów osobowych, sprzedał je przed datą ich pierwszej rejestracji na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Sprzedaż odbyła się za pośrednictwem komisu samochodowego, a wypłata kwoty wynikającej z umowy komisu następowała w terminie od 2 tygodni do 1 miesiąca od daty sprzedaży.

Dokonując czynności, o których mowa wyżej, J. K. nie złożył w sposób określony w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) zgłoszenia rejestracyjnego ani deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 10 cyt. ustawy.

Dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego i przeprowadzonego w jej wyniku postępowania podatkowego ustalono, iż J. K. wskutek dokonania wyżej określonych czynności stał się podatnikiem podatku akcyzowego określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i określono mu zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej przepisami.

Wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, organ I instancji uznał prawo podatnika do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy imporcie samochodów (o co ten wnosił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego) natomiast nie uwzględnił jego zastrzeżeń w kwestii obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę prowizji pobranej przez komisanta przy sprzedaży samochodów.

Rozpatrujący sprawę w wyniku odwołania organ II instancji dokonując wyliczeń określających wysokość zobowiązania podatkowego (inaczej niż organ I instancji) nie uwzględnił wniosku podatnika odnośnie pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przez niego przy imporcie samochodów. Natomiast zgodził się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego w kwestii braku podstaw do odliczenia kwoty pobranej przez komisanta z tytułu prowizji od podstawy opodatkowania ustalonej do określenia należnego podatku akcyzowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo ustaliły na podstawie art. 2 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.) i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), iż J. K. jest podatnikiem podatku akcyzowego jako sprzedawca wyrobów akcyzowych – importowanych samochodów osobowych sprzedanych przed datą ich pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a ustalenia te nie są przez stronę skarżącą podważane.

Sporna w niniejszej sprawie jest natomiast możliwość skorzystania przez podatnika z uregulowania zamieszczonego w § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.) i § 12 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) o tym samym brzmieniu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami sprzedawcy wyrobów akcyzowych – sprzedający samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych towarów.

Odnośnie możliwości skorzystania z tej regulacji, ustawodawca w żadnym przepisie nie ograniczył grona podmiotów, które mogły by z niej skorzystać, jak to uczynił na przykład w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczając zakres podmiotowy stosowania możliwości obniżenia kwoty podatku należnego (...) do podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego (...).

Zważywszy na takie brzmienie przepisu, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż niezależnie od wykonania obowiązków przewidzianych w art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik podatku akcyzowego wymieniony w powołanych wcześniej przepisach rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, może obniżyć ten podatek o podatek zapłacony od importu samochodów. W przypadku nie złożenia deklaracji podatkowej (określonej w art. 10. ust. 1 cyt. ustawy) może o takie obniżenie wnosić w postępowaniu podatkowym.

Niezależnie od powyższych rozważań, należy stwierdzić, iż organ odwoławczy wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, orzekł na niekorzyść strony, co stanowi rażące naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialno – prawnym, a mając na uwadze wyżej przedstawiony stan sprawy, należało uznać, że wydający decyzję Dyrektor Izby Celnej orzekł właśnie w ten sposób.

Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93, opubl. "Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) pojęcie "interesu publicznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". Natomiast "rażące naruszenie prawa", o którym mowa w cytowanym artykule występuje w sytuacjach, kiedy w stosunku do zaskarżonej decyzji zachodzą podstawy do stwierdzenia jej nieważności lub przesłanki do wznowienia postępowania.

Odstępując od zasady reformationis in peius organ odwoławczy obowiązany jest

w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu I instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Co więcej, nawet nie próbował odnieść się do tej kwestii.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia przepisów formalno – prawnych mających wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od wcześniej wymienionego uchybienia przepisom prawa zarówno materialnego jak i procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnione jest na to zarzut strony dotyczący zawyżenia wysokości naliczonego podatku akcyzowego poprzez przyjęcie w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym kwoty wynikającej ze sprzedaży samochodów, bez odjęcia od niej kwoty prowizji pobranej przez komisanta dokonującego sprzedaży.

Niezależnie od brzmienia przepisów art. 36 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, których analiza prowadzi do przyjęcia, iż podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu stanowi dla komitenta kwota należna z tytułu umowy komisu, za nieuwzględnieniem w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym kwoty pobranej przez komisanta prowizji, przemawia fakt, że w przeciwnym przypadku kwota ta opodatkowana byłaby dwukrotnie – w podatku zapłaconym przez sprzedawcę i przez komisanta.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na kwotę zasądzoną tytułem kosztów procesu składają się: kwota [...] zł uiszczona przez J. K. tytułem wpisu oraz kwota [...] zł – stanowiąca wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego radcą prawnym, określona według najniższych stawek (§ 14 ust. 2 pkt 1 a) i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu w dnia 28 września 2002 r. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349)).

Z tych też względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.