Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 145/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 150, art. 162 par 1-2, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 61/14 w sprawie ze skargi D.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D.M. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. D.M. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 61/14. Wyrokiem tym oddalono jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

2. Stan sprawy wynikający z wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Skarżący w dniu 13 września 2013 r., wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 3 lipca 2013 r. określającej ww. podatek, złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Organ uznał bowiem, że decyzję doręczono w dniu 19 lipca 2013 r. w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), zaś termin odwoławczy upływał w dniu 2 sierpnia 2013 r.

2.2. We wniosku Skarżący wskazał, że: - nie ponosi winy w uchybieniu terminu, gdyż w dacie doręczenia decyzji pod jego adresem zameldowania (zamiast pod adresem wykonywania działalności gospodarczej), nikogo nie było; - w dniu 29 czerwca 2013 r. został zabrany do szpitala, w którym spędził kilka dni, a następnie w okresie 4-27 lipca 2013 r. przebywał z rodzicami w ośrodku zdrowia w D., po czym powrócił do W., będąc na zwolnieniu lekarskim w okresach: 22 lipca-6 sierpnia 2013 r. oraz 19-28 sierpnia 2013 r.; - o wydaniu decyzji dowiedział się dopiero w dniu 6 września 2013 r., gdy księgowy firmy zauważył fakt zajęcia rachunku bankowego.

2.3. Odmawiając przywrócenia terminu odwoławczego z powodu zawinienia oraz spóźnionego złożenia wniosku, Dyrektor IS stwierdził, że po wszczęciu postępowania prawidłowe było kierowanie korespondencji na adres zameldowania Skarżącego.

Odnosząc się do kwestii winy w uchybieniu terminu, organ wywiódł, że: - Skarżący udowodnił (kartą wyniku konsultacji neurologicznej) jedynie przywiezienie przez pogotowie i pobyt na izbie przyjęć w dniu 29 czerwca 2013 r., ale nie okres dalszej hospitalizacji na oddziale szpitalnym (nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność); - nie przedstawił również dowodu przebywania w sanatorium w nadmorskich D., bo za taki nie można było przyjąć faktury wystawionej na jego matkę; - przeciw takiemu pobytowi świadczyło także dołączone do wniosku zaświadczenie lekarskie, wystawione (przy obecności Skarżącego) w L. w dniu 22 lipca 2013 r., dotyczące niemożności stawienia się tego dnia w sądzie; - w tej sytuacji nie można było uznać, aby wskazany pobyt nad morzem miał miejsce i tym samym, iż nie wiedział on o awizo pozostawionym w skrzynce pocztowej; - Skarżący był poinformowany o prowadzonym postępowaniu, mógł zatem liczyć się z możliwością skierowania do niego korespondencji, na skutek zaś awizowania przesyłki powinien przynajmniej powziąć przypuszczenie, że organ wyekspediował decyzję; - całokształt działań Skarżącego wskazywał na celowe próby wprowadzania organu w błąd; - nieodbieranie zaś korespondencji pod adresem zamieszkania było skrajnie nieodpowiedzialne i oznaczało, że nie dochował on należytej staranności i dbałości o swoje interesy.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IS przyjął, że: - w okresie 7-18 sierpnia 2013 r. nastąpiła przerwa między zwolnieniami lekarskimi; - ustała tym samym przyczyna uchybienia terminu; - nawet bowiem, gdyby uznać, że Skarżący przebywał w sanatorium w dniach 4-27 lipca 2013 r. (co organ jednak kwestionował), a następnie w okresie 22 lipca - 6 sierpnia 2013 r. na zwolnieniu lekarskim, to dniem w którym ustała przyczyna uchybienia terminu był dzień 6 sierpnia 2013 r.; - w tej sytuacji siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął w dniu 13 sierpnia 2013 r., co oznaczało, że wniosek wysłany w dniu 13 września 2013 r. nie czynił zadość terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji; - art. 162 § 2 O.p. przez przyjęcie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy Skarżącego; - art. 187 § 1 O.p. przez nie podjęcie czynności mających na celu pełne zebranie dowodów, zwłaszcza w celu ustalenia spełnienia wymogów z art. 162 § 1-2 O.p.; - art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego; - art. 121-122 O.p. przez uchybienie zasadzie zaufania do organów; - art. 124 O.p. przez brak wskazania przesłanek pominięcia dowodów i twierdzeń, że pierwszym dniem, w którym Skarżący mógł się dowiedzieć o wydaniu zaskarżonej decyzji, był dzień dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia jego rachunku bankowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd, rozważając dochowanie przez Skarżącego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego, przyjął, że: - faktura za pobyt sanatoryjny nie potwierdzała jego obecności w D., natomiast oświadczenie w tym zakresie było mało wiarygodne; - pozostawało to jednak bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż po upływie okresu objętego fakturą (4-27 lipca 2013 r.) zostało jeszcze 6 dni na złożenie odwołania; - z zaświadczeń lekarskich z dnia 22 lipca i 19 sierpnia 2013 r., wydanych w L., wynikało, iż Skarżący mógł być zdolny do stawienia się w sądzie w dniach 6 i 28 sierpnia 2013 r.; - pierwsze z nich wskazywało także na jego obecność w L. w tym dniu, co prowadziło do wniosku, iż prawdopodobnie miał również dostęp do pozostawionego w skrzynce pocztowej awiza, skoro wiedział o prowadzonym postępowaniu i mógł się spodziewać przesyłki; - organ na korzyść Skarżącego przyjął, że jego choroba trwała w okresie 22 lipca - 6 sierpnia 2013 r. oraz 19-28 sierpnia 2013 r., w sytuacji, gdy rzeczywista niezdolność trwała do 5 i 27 sierpnia 2013 r.; - między okresami objętymi zaświadczeniami lekarskimi wystąpiła przerwa (w dniach od 6 sierpnia - a nie jak przyjął organ od 7 - do 18 sierpnia 2013 r.), mogąca oznaczać, że ustała przyczyna uchybienia terminowi; wówczas termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał w dniu 12 sierpnia 2013 r. (a nie 13 sierpnia 2013 r. - jak ustalił organ); - Skarżący podał, że w okresie zwolnienia przebywał w W.; - nie wskazał żadnych późniejszych okoliczności, które uniemożliwiały mu zachowanie terminu z art. 162 § 2 O.p.; - gdyby nawet okresu przerwy w ogóle nie brać pod uwagę, to z ostatniego zaświadczenia wynikało, że jego niezdolność trwała do dnia 27 sierpnia 2013 r., tym samym termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał w dniu 3 września 2013 r.; - wniosek został wysłany dopiero w dniu 13 września 2013 r., czyli po terminie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie miało znaczenia dokonywanie oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie:

1) art. 151 § 1 (powinno być: art. 151 - przyp. NSA) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 162 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że: - uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek nagłej choroby Skarżącego, który pozostając na zwolnieniu lekarskim nie mógł się wysłużyć inną osobą; - nie miał też możliwości kontrolowania przesłania decyzji oraz awizowania przesyłki ją zawierającej, gdyż w tym czasie był chory, a ponadto cały czas przebywał po za miejscem jej doręczenia; - nie przeczyło temu wydanie zaświadczenia przez lekarza sądowego w L., gdyż ten poświadczył zwolnienie na podstawie dokumentacji medycznej, a nie osobistego stawiennictwa chorego (co błędnie ustalił Sąd); - o wydaniu decyzji dowiedział się w momencie zajęcia rachunku bankowego i od tego dnia w terminie 7 dni złożył wniosek o przywrócenie terminu;

2) art. 151 § 1 (powinno być: art. 151 - przyp. NSA) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 228 § 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo, że: - postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania zostało wydane w tym samym czasie co postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia, co było niedopuszczalne, bowiem najpierw powinno zapaść to pierwsze; - numeracja postanowień, wbrew ustaleniom Sądu, nie była decydująca; - tylko wcześniejsze uznanie, że termin do wniesienia odwołania został uchybiony, czyniło przedmiotowym późniejsze rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu;

3) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego

wyroku, które nie znajdowały odzwierciedlenia w aktach sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia, że: - pierwszym momentem, w którym Skarżący mógł się zorientować o fakcie wydania decyzji był okres między zaświadczeniami od lekarza sądowego; - wystawienie pierwszego z nich potwierdzało przebywanie Skarżącego w L. i w efekcie możliwość zorientowania się co do awiza; - wydanie w tym samym czasie postanowień: o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia nie naruszało art. 228 § 2 Op., gdyż same numery postanowień były wystarczające dla określenia uprzedniości w ich wydaniu;

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie, że organ przyjmując, iż Skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, mimo wykazania przez niego obiektywnych okoliczności przemawiających za przeciwnym wnioskiem, nie naruszył zasady zaufania, swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej.

5.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 1 lipca 2016 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) była częściowo zasadna. Zasadność ta sprowadzała się do dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń i ocen w zakresie uchybienia przez Skarżącego terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, przewidzianego w zdaniu pierwszym art. 162 § 2 O.p. Wprawdzie przepisu tak oznaczonego w petitum skargi wprost nie przywołano, ale w jej uzasadnieniu wskazano na art. 162 O.p. oraz takie motywy, z których jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie zgadzał się zarówno z oceną kwestii jego zawinienia w uchybieniu terminu (§ 1), jak i ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż uchybił on 7 dniowemu terminowi do złożenia wniosku, o którym mowa w § 2 tego artykułu.

6.3. Przypomnieć trzeba było, że we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 3 lipca 2013 r. oraz w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, Skarżący konsekwentnie wskazywał, że o wydaniu tej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 6 września 2013 r. Powtórzył to również w skardze kasacyjnej, zwracając uwagę, że wiedzę tę powziął w związku z zajęciem jego rachunku bankowego w ramach czynności egzekucyjnych podatkowego organu egzekucyjnego.

Jednocześnie należało mieć na względzie, że powyższa decyzja została uznana za doręczoną w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. (tj. po dwukrotnym zawiadomieniu - tzw. awizo o nadejściu przesyłki). Oznaczało to, że prawne skutki statuujące doręczenie decyzji ziściły się w dniu 19 lipca 2013 r., mimo, że Skarżący fizycznie decyzji nie otrzymał (nie odebrał jej z placówki pocztowej), a termin odwoławczy od tak doręczonej decyzji upłynął w dniu 2 sierpnia 2013 r. Te ustalenia związane z fikcją prawną doręczenia nie były podważane na etapie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie i jako takie stanowiły punkt odniesienia do dalszych wniosków i ocen.

6.4. W następstwie takiego stanu rzeczy uzasadnione stało się przyjęcie, że z punktu widzenia Skarżącego nie wniesienie odwołania we właściwym czasie - w kontekście terminu, w jakim możliwe było złożenie wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego wraz z samym odwołaniem - wynikało z braku wiedzy co do tego, że wydana została w stosunku do niego decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Skarżący w ten sposób przecież tłumaczył swoje wcześniejsze nie działanie. Skoro tak, to tylko wykazanie przez organ podatkowy, że takową wiedzę (tj. o wejściu do obrotu prawnego tej decyzji) Skarżący posiadł wcześniej niż twierdził, umożliwiałoby dojście do wniosku, iż przekroczył termin 7 dni przewidziany w art. 162 § 2 O.p. W tym zakresie niewystarczające i zarazem nieuprawnione było powoływanie się na to, co Skarżący powinien był i ewentualnie mógłby się dowiedzieć dużo wcześniej. Elementy takie mogą podlegać ocenie, ale dopiero w ramach przesłanki zawinienia lub braku winy w uchybieniu terminu, a nie w płaszczyźnie dochowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. W tej ostatniej zaś rozpoznana sprawa nie wskazywała, aby istniały dowody (takowych organ nie przeprowadzał) i właściwe im ustalenia co do tego, że Skarżący wcześniej niż podał we wniosku powziął informację o istnieniu decyzji z dnia 3 lipca 2013 r., doręczonej we wspomnianym już trybie zastępczym, a nie doręczenia bezpośrednio do rąk Skarżącego.

6.5. Tytułem zobrazowania tej zasadniczej różnicy można wspomnieć o sposobie liczenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu procesowego w przypadku, gdy o jego uchybieniu strona dowiaduje się dopiero z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, czy odrzucającego skargę do sądu administracyjnego z tego powodu. Nie budzi wówczas wątpliwości, że jeśli stało się tak w wyniku subiektywnego przekonania strony o złożeniu tych środków zaskarżenia w prawem przewidzianym terminie, to momentem od którego zaczyna biec termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu jest data doręczenia wskazanych postanowień. Tego rodzaju błąd strony nie oznacza zatem, że z powodu powinności wiedzy o prawidłowym terminie do złożenia środka zaskarżenia, bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu rozpoczyna się wcześniej niż faktyczne dowiedzenie się o uchybieniu terminu. Wskazana zależność wtedy nie występuje, natomiast wadliwe zachowanie strony jest rozważane w płaszczyźnie winy lub jej braku w niedochowaniu terminu procesowego, a nie przez wykazywanie, że starannie działająca strona mogła wcześniej dowiedzieć się, że uchybiła terminowi i że z tej właśnie przyczyny wniosek o przywrócenie terminu jest spóźniony.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie więc zarzucono w skardze kasacyjnej organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a Sądowi pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a., obu w związku z art. 162 § 2 zdanie pierwsze O.p. Odnosiło się to wyłącznie do zakresu wadliwego przyjęcia przez Sąd, że istniało uchybienie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego i z tego powodu skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. Do wskazanego terminu wnioskowego odniesiono bowiem okoliczności inne niż dla niego właściwe, co już wyżej w ogólniejszym ujęciu wyjaśniono. Mianowicie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji niejako pomyliły to co Skarżący rzeczywiście wiedział o decyzji wobec niego wydanej, z tym co ewentualnie ich zdaniem mógłby o niej wiedzieć, przenosząc wadliwie okoliczności towarzyszące temu ostatniemu elementowi na ocenę zachowania 7 dniowego terminu na złożenie wniosku w przedmiocie przywrócenia terminu.

Dyrektor IS przyjął bowiem, że przyczyna uchybienia terminu ustąpiła z dniem 6 sierpnia 2013 r., czyli tak, jakby Skarżący powoływał się nie dość, że tylko na chorobę jako powód uchybienia terminu, to jeszcze tak jakby twierdził, że dopiero po jej ustaniu mógł zawnioskować o przywrócenie uchybionego terminu. W konsekwencji organ uznał, że wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 13 sierpnia 2013 r. Tymczasem - co już odnotowano - złożenie wniosku w dniu 13 września 2013 r. Skarżący tłumaczył brakiem wcześniejszej wiedzy o decyzji doręczonej zastępczo i tę okoliczność wskazał jako powód takiego a nie innego czasu złożenia wniosku. W tej sytuacji upatrywanie przez organ podatkowy ustania przyczyny uchybienia terminu odwoławczego, a tym samym wnioskowanie o niedochowaniu terminu do żądania przywrócenia tego terminu, w zdarzeniu w postaci przerwy między zwolnieniami lekarskimi (ściślej jej początku przypadającego na dzień 7 sierpnia 2013 r.) miało się nijak do okoliczności powoływanej przez Skarżącego dla wykazania terminowego złożenia wniosku. Podkreślić jednocześnie należało, że okoliczność podana we wniosku, czyli moment zauważenia zajęcia rachunku bankowego jako mający świadczyć o wydaniu decyzji z dnia 3 lipca 2013 r., nie została sama w sobie uznana za nieistniejącą, czy niewiarygodną.

Z kolei Sąd pierwszej instancji poszedł jeszcze dalej w swoich rozważaniach. Mianowicie dokonał on nawet własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od ustaleń organu podatkowego, oceniając przy tym te ostatnie jako wadliwe i przyjęte wbrew zaświadczeniom lekarskim na korzyść Skarżącego. Otóż według tego Sądu prawidłowo przyjąć należało, że pierwszy okres choroby Skarżącego trwał do 5, a drugi do 27 sierpnia 2013 r. Oznaczało to wystąpienie przerwy w dniach od 6 - a nie jak przyjął organ od 7 - sierpnia 2013 r. do 18 dnia tego miesiąca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji możliwe było więc stwierdzenie o ustaniu przyczyny uchybienia terminu w dniu 5 sierpnia 2013 r. i w konsekwencji przyjęcie, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał z dniem 12 sierpnia 2013 r., a nie jak uznał organ w dniu 13 sierpnia 2013 r. Nadto, Sąd dodał jeszcze inną zupełnie oderwaną od stanowiska organu ocenę, wyrażoną na własnym ustaleniu, także innym od organu, że gdyby nawet okresu tej przerwy w ogóle nie brać pod uwagę, to z ostatniego zaświadczenia lekarskiego wynikało, iż niezdolność zdrowotna Skarżącego trwała do dnia 27 sierpnia 2013 r. (według organu do dnia 28 sierpnia 2013 r.). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał w tej sytuacji dnia 3 września 2013 r. Tak w jednym, jak i w drugim przypadku tego rodzaju ustalenia sądowe słusznie zostały oprotestowane w skardze kasacyjnej przez Skarżącego. Nie dość, że stały się one zupełnie samodzielnymi ustaleniami tego Sądu, odmiennymi od ustaleń Dyrektora IS, to jeszcze zostały bezzasadnie odniesione do kontekstu związanego z terminem, w jakim należało złożyć wniosek o przywrócenie terminu odwoławczego. Do tego jednak, z tych samych przyczyn co przy ocenie stanowiska organu, nie było dostatecznych podstaw w okolicznościach towarzyszących rozpoznanej sprawie (Skarżący, wykazując dochowanie owego terminu na złożenie wniosku w przedmiocie przywrócenia terminu odwoławczego, powoływał się bowiem na niewiedzę o wydaniu decyzji).

6.7. Powyższe oznaczało tyle i tylko tyle, że nieporozumieniem było powołanie się przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji na wskazane okoliczności jako mające świadczyć o uchybieniu 7 dniowemu terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 zdanie pierwsze O.p. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy do tego terminu nie mogły one zwyczajnie zostać odniesione. Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał przy tym ich merytorycznej poprawności, lecz poprzestał wyłącznie na zdiagnozowaniu, że nie były one adekwatne do oceny zastosowania tego przepisu. W konsekwencji nie miały one żadnej roli w tej płaszczyźnie rozważań, na których poprzestał Sąd pierwszej instancji. Otwarta natomiast pozostała kwestia wypowiedzi co do ewentualnego znaczenia powoływanych okoliczności w aspekcie braku winy lub zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co Sąd pierwszej instancji dokonując wadliwej oceny pozostawił zupełnie poza przedmiotem swojej kontroli. Ten aspekt legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z dnia 7 listopada 2013 r., Sąd ten skontroluje więc w ramach ponownego rozpoznania sprawy. W szczególności podda w nim ocenie, czy Skarżący uprawdopodobnił, że nie ponosił winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przez cały okres opóźnienia w jego złożeniu. Miarodajny w tym zakresie będzie czas począwszy od ostatniego dnia terminu odwoławczego, tj. od dnia 2 sierpnia 2013 r. (bo wówczas upływał ten termin, a prawnie strona zawsze ma do swojej dyspozycji każdy z 14 dni na wniesienie odwołania), do dnia 6 września 2013 r., tj. gdy według twierdzeń Skarżącego przestały już istnieć jakiekolwiek przeszkody w złożeniu odwołania. Wtedy zaczął biec termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu odwoławczego wraz z tymże odwołaniem. W konsekwencji o wyniku sprawy zadecyduje ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu, trwający przez cały ten okres.

6.8. Chybiony z powodu swojej przedwczesności okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oddalenia skargi w kontekście naruszenia art. 162 § 1 O.p. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). Wyjaśniono już, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie badał kwestii uprawdopodobnienia braku winy Skarżącego w uchybieniu terminu. Z tej przyczyny postawiony zarzut nie mógł zostać poddany dalej idącej ocenie, skoro w zaskarżonym wyroku nie było merytorycznej wypowiedzi Sądu obejmującej tę kwestię.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący oddalenia skargi mimo jednoczesnego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu (zarzut z pkt 5.2. ppkt 2 i częściowo z ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Motyw skargi kasacyjnej nawiązujący w tym zakresie do numeracji owych postanowień, jako rzekomo argumentacji przywołanej przez Sąd pierwszej instancji, stanowił oczywiste nieporozumienie. Zupełnie nie przystawał do treści zaskarżonego wyroku, gdyż takiego zakresu wypowiedzi w nim nie zawarto. Ponadto, wydanie tego samego dnia obu postanowień było prawnie dopuszczalne, a tym samym nie istniał stan bezprzedmiotowości wniosku o przywrócenie terminu.

Podobnie, nie był zasadny zarzut kasacyjny w części dotyczącej oddalenia skargi mimo naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 4 tego uzasadnienia). Skarżący poza samym petitum skargi, przepisom tym nie poświęcił żadnej argumentacji. W szczególności nie wykazał, mimo istnienia takiego obowiązku przy zarzucie procesowym, aby uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwe skonstruowanie zarzutu czyniło go więc nieusprawiedliwionym.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę; - skargę kasacyjną sporządził Skarżący będący adwokatem; - niniejszym wyrokiem uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście zalicza się w szczególności poniesione koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 100 zł, jako zwrot opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem.