Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 227/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak (spr.), Sędzia WSA del.: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Op 284/06 w sprawie ze skargi K. i A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, powołując się na art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: ppsa) oraz art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), stwierdził nieważność zaskarżonej przez K. i A. J. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. – K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

Sąd I instancji wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że Spółka Cywilna "K" K. i A. J. zawarła z Miejskim Zarządem Budynków Komunalnych w K. – K. umowę najmu lokalu położonego w K. – K. Sąd ocenił, że faktu tego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę kierując decyzję określające podatek od nieruchomości od wyżej wymienionego lokalu nie do podatnika w postaci spółki cywilnej, ale do osób fizycznych - K. i A. J., będących wspólnikami tejże spółki. Skonstatowano w uzasadnieniu wyroku, że skoro spółka cywilna posiadała odpowiedni tytuł prawny do wzmiankowanej nieruchomości, to, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., zwanej dalej upol), była także podatnikiem z tytułu jej posiadania a podatnikami tymi nie były osoby fizyczne, to jest wspólnicy tejże spółki. Z powyższego wynika więc, że zaskarżona decyzja skierowana została nie do spółki cywilnej jako do podatnika, ale do osób fizycznych, które w sprawie podatnikami nie były. Decyzje podatkowe skierowano więc do podmiotów nie będących podatnikami, co jest prawnie znaczące dla przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wynikającej z unormowania art. 247 § 1 pkt 5 Op.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., skargą kasacyjną, w której zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a/ upol, polegającą na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna "K.", podczas gdy, zgodnie ze wskazanym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są podatnicy, jako wspólnicy tej spółki cywilnej, posiadający, na mocy umowy najmu, lokal znajdujący się na nieruchomości stanowiącej własność gminy Kędzierzyn-Koźle;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, przez przyjęcie, że zasadne jest stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K.-K., jako obarczonych wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 Op, tj. skierowanych do osób nie będących stronami w sprawie, podczas gdy w istniejącym stanie sprawy, na mocy art. 133 § 1 Op w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a upol, stronami postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości są podatnicy, a nie, jak to przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, utworzona przez nich spółka cywilna "K".

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że Sąd I instancji, uwzględnił jedynie pierwszy element ustawowej definicji podatnika zawarty w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ upol, to jest: wskazanie, że musi być on osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną, a w tym spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Sąd całkowicie pominął natomiast drugi element, jakim jest fakt bycia m.in. właścicielem lub posiadaczem nieruchomości. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, spełnienie obu tych warunków łącznie czyni z osoby lub jednostki organizacyjnej podatnika podatku od nieruchomości, czego Sąd I instancji w swej analizie nie uwzględnił. Wskazywano, że jednostka organizacyjna, a w tym spółka nieposiadającą osobowości prawnej, jest podatnikiem o ile równocześnie przysługuje jej w szczególności prawo własności nieruchomości lub taka rzecz znajduje się w jej posiadaniu. Powołując się na art. 863 Kodeksu cywilnego, podniesiono, że do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione przez wspólników lub nabyte w czasie trwania spółki. Nie wchodzą do majątku wspólnego wkłady polegające na świadczeniu usług lub na wniesieniu rzeczy tylko do jej używania. Majątek, o którym mowa w art. 863 Kodeksu cywilnego, jest majątkiem wspólnym wspólników, a nie majątkiem spółki, która nie posiada osobowości prawnej. Jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. W konsekwencji, wywiedziono pogląd , że skoro spółka cywilna nie może być w szczególności posiadaczem rzeczy, a posiadanie przysługuje jej wspólnikom, to należało przyjąć w zaskarżonym wyroku, iż na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego (zawartej pomiędzy gminą Kędzierzyn-Koźle, a spółką cywilną "K.") najemcami lokalu stali się wspólnicy spółki cywilnej – Krystyna i Anatol Jermolińscy, a konsekwencji także podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ upol.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 ppsa, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego unormowanymi w § 2 przywołanego przepisu prawa, których zaistnienia w sprawie niniejszej nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.

W powyższym kontekście podkreślenia wymaga, że rozpoznana skarga kasacyjna nie obejmuje zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa odnośnie poprawności, zakresu, kompletności i – mówiąc najogólniej – adekwatności do sprawy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie zawiera ona także zarzutów naruszenia prawa procesowego w przedmiocie ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji, takich jak, na przykład, treść i wykonanie umowy najmu lokalu użytkowego, czy też reprezentacja jej stron.

W obszarze wynikających z art. 183 § 1 ppsa granic funkcjonalnej kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu indywidualnej sprawy w postępowaniu kasacyjnym, sprawa ta nie dotyczy także zagadnień reprezentacji spółki cywilnej w trakcie wykonywania i (następnie) administracyjnego weryfikowania samoobliczenia podatku od nieruchomości, w tym reprezentacji spółki jako adresata administracyjnej decyzji podatkowej.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, chociaż w treści jego uwzględniono również inne przepisy postępowania, to jest art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 Op, w istocie rzeczy wywodzony jest wyłącznie z zarzutu i argumentacji w obszarze błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ upol.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną bowiem, to właśnie przeprowadzona i przedstawiona przez Sąd I instancji interpretacja prawa materialnego, której wynikiem była konstatacja, że, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ upol, podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie określone osoby fizyczne, czyli jej wspólnicy, doprowadziła do bezpodstawnego stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie administracyjnych decyzji podatkowych.

W tym stanie sprawy zważyć należało, co następuje.

Prawo podatkowe posiada cechy prawa publicznego i jest (określoną) gałęzią prawa. Decyduje o tym posiadanie własnego systemu źródeł prawa na poziomie ustawowym, odrębne instytucje prawne i własna aparatura pojęciowa oraz dogmatyka. Wyodrębnienie prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa oznacza (również) wolę i zgodę prawodawcy na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. B. Brzeziński : Prawo podatkowe, Toruń 1999 r., str. 53 i n.). Autonomia wewnętrzna prawa podatkowego przejawia się w jego odrębności w stosunku do innych dziedzin prawa. Oznacza ona, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Nie jest to jednak autonomia bezwzględnie rozumiana. Odczytanie jej z tekstu prawnego dla potrzeb interpretacji stosowanego prawa wymaga posłużenia się zdrowym rozsądkiem, wykładnią systemową i funkcjonalną (M. Zirk – Sadowski : Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, str. 113 – 123).

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Przytoczony zapis prawny stanowi część unormowania art. 3 ust. 1 upol, wskazującego jako podatników podatku od nieruchomości również osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące : właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami bez tytułu prawnego przedmiotów regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4.

Dokonując racjonalnej wykładni prawa podatkowego założyć niezbędnie należy, że stanowiąc je ustawodawca znał inne gałęzie prawa, a w szczególności prawo cywilne. Znał własne wcześniejsze unormowania w przedmiocie własności, współwłasności i posiadania, wiedział, że, na podstawie art. 861, art. 862, art. 863 kodeksu cywilnego, własność i inne prawa majątkowe wniesione przez wspólników spółki cywilnej lub nabyte w czasie trwania spółki, wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników (por. szerszą charakterystykę majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w : Kodeks cywilny. Komentarz., praca zbiorowa pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, str. 500 – 503).

W tym kontekście nieuzasadniona i niewynikająca z treści interpretowanego prawa byłaby konstatacje, że w obszarze unormowania art. 3 ust. 1 upol ustawodawca, dokonując rozdzielenia pojęć nabycia praw i posiadania przez wspólników oraz włączenia ich do wykorzystania dla celów spółki do majątku wspólnego wspólników, to ostatnie zagadnienie całkowicie przeoczył. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, to jest zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. Spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w art. 863 kodeksu cywilnego a także w innych przepisach dotyczących umowy spółki, jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tzw. wspólność do niepodzielnej ręki ) i tworzy określoną współwłasność łączną. Jeżeli nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą może wynikać, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności ( wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 przedstawiony przez J. Brolika w opracowaniu : Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych; Jurysdykcja Podatkowa nr 6/2007, str.50).

Posługiwanie się przy budowaniu tezy, tak jak to czyni wnoszący skargę kasacyjną, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a., ponieważ posiadanie, o którym w tym przepisie mowa, wykonuje nie spółka ale jej wspólnicy, oznacza całkowite i bezpodstawne pominięcie przedstawionych powyżej prawnie nie obojętnych przecież i z prawa wynikających ocen i okoliczności, z których wynika, że posiadanie to realizowane jest ramach jednostki organizacyjnej w postaci spółki cywilnej i dla osiągnięcia jej określonych celów, dla których wspólnicy ją ukonstytuowali i prowadzą jej działalność, w tym wykorzystując określone środki rzeczowe ze współwłasności łącznej.

Statuowanie odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ upol, przy uwzględnieniu, że posiadanie, do którego przepis ten się odwołuje, wykonywane jest przez wspólników, a nie spółkę, stanowi w tym bezpośrednio zakresie przejaw dopuszczalnej autonomii prawa podatkowego, który jednak w szerszym kontekście uzasadniony jest także cechami i charakterem prawnym spółki cywilnej, jako korporacji, zrzeszenia, jednostki organizacyjnej osób, działających w jej ramach wspólnie, również na bazie wykorzystywanego na zasadzie współwłasności łącznej majątku, w tym praw do przedmiotów podatku od nieruchomości, dla osiągnięcia określonych celów spółki.

Przyjęcie zakresu, koncepcji, zasady i treści wykładni prawa materialnego proponowanej przez skargę kasacyjną powodować by mogło w praktyce faktyczne – funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych upol dotyczących spółek cywilnych.

W szczególności chodzi tu nie tylko o wynikające z art. 3 ust. 1 upol unormowanie podmiotowe (adresatów – podatników) ustawy, ale również o regulację prawną jej art. 6 ust. 9, w której ustawodawca nakłada na określone podmioty prawa i obowiązki samoobliczenia podatku od nieruchomości, wymieniając wśród nich także jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej. Gdyby bowiem kontynuować argumentację wnoszącego skargę kasacyjną, że to nie spółka cywilna, ale jej wspólnicy wykonują posiadanie wykorzystywanej przez spółkę nieruchomości (gruntu, obiektu budowlanego, lokalu użytkowego itp.), to konsekwentnie należałoby również uwzględnić, że także prawa do tych przedmiotów regulacji prawnych wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników. W każdym więc przypadku obowiązkowego samoobliczenia podatku i odpowiedzialności podatkowej w podatku od nieruchomości, prawa i obowiązki w tym zakresie spoczywałyby na wspólnikach a nie na spółce, co nie jest jednak zgodne z treścią tekstu prawnego art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 upol.

Znając i tworząc prawo podatkowe oraz posiadając wiedzę i świadomość w przedmiocie unormowań prawa cywilnego dotyczących spółki cywilnej i – w ich kontekście – własności, współwłasności czy posiadania, ustawodawca, konstruując normy (z) art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 upol, mógł posłużyć się znaczącym pojęciowo sformułowaniem " wspólnicy spółki cywilnej", lub " wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej", czego jednak nie uczynił, stanowiąc jednoznacznie o "jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej" i obejmując tym zakresem regulacji niewątpliwie również spółki cywilne, jako spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej. Przypomnieć w tym miejscu także należy, że wykorzystywane w tekstach prawnych terminy : "spółka cywilna" i "wspólnik, wspólnicy spółki cywilnej" nie są semantycznie i pojęciowo tożsame oraz, że przedmiotem analizowanych unormowań jest odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej a nie jej reprezentacja (przez wspólników) w rozważanym zakresie.

Rekapitulując: Z przedstawionych powyżej unormowań oraz ich prawidłowej wykładni, wynika, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek, że :

na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

Kierując się tak sformułowanym wynikiem wykładni prawa materialnego, którego interpretacja była powodem wniesienia skargi kasacyjnej oraz przedmiotem sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 184 ppsa orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego WSA (del.) Sławomira Presnarowicza do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 227/07.

1. Nie podzielam poglądu zaprezentowanego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 227/07, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm. ), zwanej dalej u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostawało rozstrzygnięcie kwestii prawnej, tj. na którym podmiocie ( podmiotach ) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w roku 2003, przy zaistnieniu nie kwestionowanych, poczynionych przez organy podatkowe, następujących ustaleniach stanu faktycznego. A. i K. J. spółka cywilna "K." zawarła w dniu 8 września 2002 r. na czas nieokreślony z Miejskim Zarządem Budynków Komunalnych w K. umowę najmu lokalu użytkowego. Przedmiot najmu o powierzchni 231 m2 położony był w K. przy ul. K. w trzykondygnacyjnym budynku mieszkalno-użytkowym, posadowionym na działce o nr (...), będącej własnością Gminy K.

3. Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii prawnej niewątpliwie pozostaje potrzeba rozważenia, jakie miejsce zajmuje prawo podatkowe w systemie polskiego prawa. W doktrynie prawa od pewnego już czasu utrwala się pogląd na temat prawa podatkowego jako wyodrębniającej się z prawa finansowego gałęzi prawa ( tak zob.: B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999 r., s. 41 i 53; L. Etel w: L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 48. ). Wyodrębnienie się prawa podatkowego w systemie polskiego prawa niewątpliwe musi implikować jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa. Należy jednak pamiętać, że autonomia tej stosunkowo młodej gałęzi prawa ma charakter względny, gdyż przejawia się tylko w określonym obszarze. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy ( pojęcia ) na przykład z prawa cywilnego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane ( zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180. ). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" ( tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28. ). Dlatego też nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych z autonomią ustawodawstwa jako takiego" ( patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera ).

4. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Dokonując podstawowej wykładni ( językowej ) przywołanych wyżej unormowań należy stwierdzić, że o ukonstytuowaniu się podatnika podatku od nieruchomości decyduje łączne zaistnienie dwóch elementów:

- podmiotowego oraz

- przedmiotowego ( posiadania ).

5. W rozpatrywanej sprawie spółka cywilna "K." P.P. A. i K. J. mogłaby spełnić pierwszy z warunków i wówczas otrzymać status podatnika podatku od nieruchomości, gdyby można było zaliczyć ją do jednej z trzech kategorii wyżej określonych przez ustawodawcę podmiotów: osoby fizycznej, bądź osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Nie jest natomiast odrębną kategorią elementu podmiotowego "spółka nieposiadająca osobowości prawnej". Do takiej konstatacji uprawnia użyty przez normodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. zwrot "w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej". Niestety w stanie prawnym danego roku spółka cywilna nie mieściła się w pojęciu żadnego z trzech wymienionych tu podmiotów. Nie była osobą fizyczną, co nie budzi żadnych wątpliwości z uwagi na treść art. 8 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm. ), dalej określany jako k.c. Nie mogła być zaliczana do osób prawnych na podstawie art. 33 k.c., gdyż nie była Skarbem Państwa, ani też jednostką organizacyjną, którym przepisy szczególne przyznały osobowość prawną. Pogląd, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, uznać należy za utrwalony zarówno w doktrynie prawa, jak też w judykaturze. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r., podkreślano, że spółka cywilna stanowi zespół wspólników nie wyposażony w osobowość prawną. Podmiotami są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje zaś wielość podmiotów, powiązanych wspólnością łączną, którą stanowi wspólny majątek wspólników ( por., sygn. akt III CZP 176/92, opublikowany w: OSNCP 1993, nr 10, poz. 171).

Również w orzeczeniu z dnia 28 października 2003 r. SN wyjaśniał, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. W uzasadnieniu tego wyroku akcentowano trafność stanowiska przyjętego w tej uchwale i właściwego odczytania woli ustawodawcy, nieprzyznawania spółce cywilnej podmiotowości prawnej. Ponadto wskazywano, że mimo wprowadzenia od 25 września 2003 r. nowych uregulowań, w świetle których koncepcja podmiotów prawa cywilnego uległa zasadniczej zmianie, ustawodawca nie uznał za celowe znowelizowania przepisów dotyczących spółki cywilnej i przyznania jej osobowości prawnej ( zob. art. 331 k.c., dodany przez ustawę z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 49, poz. 49.). Co więcej, jak zauważał SN, nie została także przyznana spółce cywilnej zdolność prawna, co nie pozwala jej zaliczyć nawet do jednostek organizacyjnych w rozumieniu art. 331 k.c., do których odpowiednio stosuje się przepisy o osobach prawnych ( tak zob. wyrok SN, sygn. akt I CK 201/02, opublikowany w: LEX nr 151608. ). Także w najnowszej literaturze przedmiotu, poddającej analizie podmiotowość spółki cywilnej, jednoznacznie neguje się fakt uznawania jej za jednostkę organizacyjną posiadającą zdolność prawną ( tak: M. Podleś, Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego, Warszawa 2008, s. 227 i n. ).

6. Brak możliwości uznania podmiotowości prawnej spółki cywilnej "K." P.P. A. i K. J., co wyżej wykazałem, powoduje również brak możliwości przyjęcia, że mogła być ona posiadaczem najmowanego lokalu użytkowego o powierzchni 231 m2 położonego w K., przy ul. K. Za współposiadaczy zatem przedmiotowego lokalu należy uznać P.P. A. i K. J. Taki pogląd znajduje swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Akcentuje się bowiem, że spółka cywilna nie może być posiadaczem nieruchomości, czy obiektów budowlanych. To wspólnicy tej spółki są podatnikami, jako współposiadacze. Powinni oni być wykazani w decyzji wymierzającej im podatek od nieruchomości ( zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 122 i 128. ).

7. Nie mogę uznać za słuszny pogląd, że przyjęcie wykładni prawa materialnego proponowanej przez autora skargi kasacyjnej, powodować by mogło funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych u.p.o.l. dotyczących spółek cywilnych, a w szczególności ich uprawnień i obowiązków wynikających z regulacji art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Należy bowiem pamiętać, że przy opodatkowaniu nieruchomości ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz możliwość zastosowania określonej techniki wymiaru ( samoobliczenia ) podatku od nieruchomości. Oznacza to, że przy przyjęciu powstania obowiązku podatkowego w danym podatku w stosunku do wspólników spółki cywilnej ( osób fizycznych ), ich obowiązki oraz uprawnienia wynikałyby z art. 6 ust. 2 i 3 u.p.o.l.

8. Mając na uwadze powyższe wywody, nie podzielam poglądu, że racjonalny ustawodawca działając w ramach opisywanej, względnej autonomii prawa podatkowego, mógłby dopuszczać istnienie tak daleko idącego odstępstwa w powstawaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, przyznając spółce cywilnej status jednostki organizacyjnej posiadającej zdolność prawną, ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego tytułu. Tym samym, dając jej także możliwość bycia posiadaczem rzeczy ( w tym nieruchomości lub jej części ), a nawet ich właścicielem. Reasumując w mojej ocenie, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, jako współposiadacze lokalu użytkowego ( wspólnicy spółki cywilnej ), a nie spółka cywilna.