Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1516/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26  ust. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7  ust. 14  pkt 1  i  ust. 14a  pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 3  pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Dnia 27 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 roku sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. W. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., udzielona w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi na wynajem.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że w latach 1997-2004 ponosił wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym wyodrębniono 10 lokali z przeznaczeniem na wynajem. Budowa trwała do 2005 r., następnie nieruchomość składającą się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym (będącym budową) została sprzedana w dniu 23 sierpnia 2005 r. W latach 1997 - 2003 (włącznie) skarżący odliczał od dochodu wydatki ponoszone na budowę ww. budynku na zasadach opisanych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.: dalej – u.p.d.o.f.) w zakresie tzw. ulgi na wynajem. Dodał, że nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie sprzedanego budynku.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował zapytanie: Czy w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) stracił prawo do ulgi na wynajem wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie czy jest zobowiązany doliczyć do dochodu opodatkowanego kwoty odliczone od dochodu z tytułu tej ulgi w latach wcześniejszych?

Przedstawiając swój pogląd skarżący przywołał przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 10 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 12 -17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 - dalej ustawa zmieniająca), które jego zdaniem pozwalały na zachowanie prawa do ulgi. Przewidywały one m.in. zakaz zbycia budynku w okresie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Obowiązywanie tej ulgi ustawodawca przedłużył ostatecznie do końca 2003 r. mocą opisanej wyżej ustawy zmieniającej, która także była nowelizowana. Przepis art. 7 ust. 14a ustawy zmieniającej znowelizowanej z dniem 23 listopada 2003 r. mocą ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) określał początek biegu 10 letniego termin ograniczającego zbycie nieruchomości, wskazując, że biegnie od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Według strony, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym - z uwagi na brak decyzji zezwalającej na użytkowanie obiektu, nie rozpoczął się bieg 10-letniego terminu ograniczającego zbycie budynku. Potwierdza to fakt, że przepisy ustawy zmieniającej nie powielały treści uchylonego z dniem 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przewidującego utratę prawa do ulgi, w sytuacji gdyby okoliczności przewidziane w art. 26 ust. 10 ww. ustawy wystąpiły przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Gdyby ustawodawca zamierzał kontynuowanie rozwiązania przyjętego w art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f., to dokonałby odpowiedniego zapisu w przepisach ustawy zmieniającej.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/09, z uwagi na naruszenie przepisów 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej OP.

Ponownie wydana interpretacja z dnia [...] została również uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1344/10, z uwagi na naruszenie przepisu art. art. 14c § 2 OP. W uzasadnieniu sąd wskazał, że z uzasadnienia ocenianego orzeczenia nie sposób wywnioskować czy organ podatkowy uznał czynność sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową w stanie surowym zamkniętym za objętą hipotezą art. 7 ust.14 pkt 1 w związku z ust. 14a pkt 1 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 listopada 2003 r. (jako zbycie budynku) czy też art. 7 ust.14 pkt 4 w związku z ust. 14a pkt 2 tej ustawy (zbycie działki). W zaleceniach Sąd nakazał dokonanie jednoznacznej oceny prawnej przedstawionych przez podatnika okoliczności, co wypełni dyspozycję art.14c § 2 OP i pozwoli na ocenę merytoryczną.

Kolejne, trzecie już uchylenie interpretacji podatkowej, udzielonej na zadane we wniosku pytanie odnośnie prawa do ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nastąpiło w następstwie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1556/11. W motywach tego wyroku Sąd zwrócił uwagę, że pytanie podatnika dotyczyło skutków podatkowych zbycia budynku w stanie surowym otwartym, a nie, co analizował organ podatkowy, skutków podatkowych zbycia gruntu. W kontekście tym podkreślił Sąd, że ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia czynność sprzedaży gruntu od czynności sprzedaży budynku, łącząc z każdym z tych dwóch zdarzeń różne skutki prawne. W tym stanie rzeczy uznał Sąd, że powoływanie się przez organ podatkowy na przepis art. 7 ust. 14 pkt 4 i ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej w brzmieniu po nowelizacji z 2003 r. jako odnoszący się do zbycia działki nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego w stanie faktycznym sprawy, prowadząc w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W skierowanych do organu podatkowego zaleceniach, Sąd zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia wykładni przepisów prawa materialnego, które są adekwatne do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W przypadku wątpliwości, nakazał uściślenie okoliczności mających wpływ na stosowanie prawa materialnego w sprawie a w konsekwencji, dokonanie interpretacji właściwych przepisów ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. w zgodzie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane.

Rozpatrując na tej podstawie już po raz czwarty sprawę z wniosku podatnika, organ podatkowy podobnie jak poprzednio, uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, o czym orzekł w wydanej w dniu [...] (nr [...]) interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. regulujące prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z lokalami przeznaczonymi na wynajem. Powołał również przepisy uchylające opisane regulacje tj. m.in. art. 7 ust.12 - 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) – ustawa zmieniająca, oraz ustawę z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 2002, poz. 1956) – dalej ustawa z dnia 12 listopada 2003 r., mocą której dokonano nowelizacji art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej oraz dodano ust. 14a, regulujące warunki do zachowania ulgi na wynajem oraz początek biegu 10 letniego terminu ograniczającego zbycie nieruchomości. Dokonując wykładni przywołanych zapisów organ podatkowy stwierdził, że podatnik, który w latach 1997 – 2003 r. poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 10 lokalami na wynajem i z tego tytułu korzystał z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a następnie w 2005 r. sprzedał nabytą w 1997 r. nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem w stanie surowym otwartym - jest obowiązany do zwrotu kwot faktycznie odliczonych zarówno z tytułu nabycia działki jaki i budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Organ podkreślił, że stanowisko takie uzasadnia cel ww. ulgi tj. wybudowanie budynku a nie prowadzenie inwestycji. Podniósł, że inne rozumienie przepisu art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. prowadziłoby do nierównego traktowania podatników i w gorszej sytuacji stawiało tych, którzy budynek wybudowali ale nie dochowali 10 letniego terminu od tych, którzy sprzedali nieruchomość z posadowionym na niej budynkiem w stanie surowym otwartym (tj. przed uzyskaniem wymaganego pozwolenia na budowę). Konkludując organ wyraził pogląd, że w stanie sprawy znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, podatnicy którzy skorzystali z odliczeń o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Odnośnie akcentowanej przez wnioskodawcę kwestii nie dysponowania pozwoleniem na użytkowanie obiektu, organ podatkowy podkreślił, że art. 7 pkt 1 ust. 14 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania przez podatnika pozwoleniem na użytkowanie budynku, a zatem, okoliczność ta, z punktu widzenia przesłanek do utraty ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. jest prawnie obojętna i ma co najwyżej wpływ na bieg 10-letniego terminu w ciągu którego podatnik może co do zasady korzystać z ulgi podatkowej. Wyrażone w tym względzie stanowisko poparł organ podatkowy odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1472/08.

Z tych wszystkich powodów uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005r. budynku (w stanie surowym) wnioskodawca stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wobec czego, jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone na tej podstawie od dochodu w latach wcześniejszych.

Po wyczerpaniu administracyjnych środków zaskarżenia zmierzających do zmiany stanowiska organu podatkowego W. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie:

- art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię - w zw. z art. 7 ust. 14 i ust. 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz. 1104) zmienionym z dniem 1 stycznia 2004 r. przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 202, poz. 1956);

- art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, że przepis ten nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania przez podatnika pozwoleniem na użytkowanie obiektu.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzucił, że zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia art.7 ust. 14 pkt 1 i ust.14a ustawy zmieniającej (z dnia 9 listopada 2000 r.) jest wykładnią rozszerzającą, prowadzącą w konsekwencji do pozaprawnego poszerzenia przypadków, w których podatnik nie może skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej we wskazanych przepisach. Za takie nieuprawnione rozszerzenie katalogu wyłączeń skarżący uznał odmowę prawa do ulgi w sytuacji, gdy nie dysponował jeszcze pozwoleniem na użytkowanie budynku, od którego rozpoczyna się dopiero bieg 10-letniego terminu o jakim mowa w treści art.7 ust. 14a ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego w sprawie stanowiska - wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Przeprowadzając, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd w ramach swojej właściwości uwzględnił dotychczas wyrażone w sprawie poglądy. W ocenie Sądu, skarga jest bezzasadna, bowiem ostatnio dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych przepisów (art.7 ust.14 pkt 1 i ust.14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000r., w brzmieniu uwzględniającym zmianę z dnia 12 listopada 2003 r.) uwzględnia wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1556/11 – odnosząc się w interpretacji do skutków podatkowych utraty ulgi z tytułu "budowy na wynajem" (art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) związanych ze zbyciem budynku (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego), który do chwili sprzedaży w dniu 23 sierpnia 2005 r. nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie.

Uwzględniając, że stan prawny w zakresie spornej w sprawie ulgi budowlanej ulegał w wielokrotnym zmianom, podkreślić należy, że dla niniejszej sprawy istotne są przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej – u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), w brzmieniu uwzględniającym zmianę wynikającą z ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) – zwanej dalej ustawą zmieniającą z 12 listopada 2003 r.

W sprawie nie było sporne, że podatnik w ramach "ulgi na wynajem" na podstawie art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. - korzystał w latach 1997 – 2003 z odliczania od dochodu wydatków ponoszonych na budowę. Budynek wraz z gruntem został sprzedany w dniu 23 sierpnia 2005 r. - a więc po wprowadzeniu powyższych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w okresie ich obowiązywania - i do chwili sprzedaży nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie.

Podstawowym zarzutem skargi – wokół którego koncentruje się spór - jest zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., nadanym przez art. 3 pkt 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003 r. Zdaniem Skarżącego, w stanie prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy - ustawodawca ograniczył utratę ulgi wyłącznie do sytuacji, gdy zbycie udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem nastąpiło w terminie 10 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie. W jego ocenie zbycie budynku lub udziału w takiej nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku nie skutkuje utratą nabytej ulgi i obowiązkiem doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot.

W ocenie Sądu – przyjęta w sprawie interpretacja jest prawidłowa. Przede wszystkim, nie można podzielić stanowiska skarżącego, że brak pozwolenia na użytkowanie wyklucza w ogóle możliwość utraty nabytej ulgi. Jakkolwiek redakcja art. 7 ust. 14 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie jest doskonała, to zdaniem Sądu - nieuprawniony jest wniosek, że pominięcie w art. 7 ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.f. zbycia nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie (podkreślenie sądu), jako przesłanki utraty ulgi, wyklucza w ogóle możliwość utraty ulgi i w konsekwencji zwalnia podatnika z obowiązku doliczenia do dochodu odliczonych wcześniej kwot.

Podkreślić należy, że skutek w postaci obowiązku doliczenia poprzednio odliczonych kwot powiązany został w art. 7 ust. 14 ze zdarzeniami wskazanymi w pkt 1-4 i odniesiony do dochodów roku, w którym okoliczności te nastąpiły. Unormowanie zawarte w ust. 14a tego artykułu dotyczy wyłącznie początku biegu terminu, po upływie którego uzyskana przez podatnika korzyść staje się ostateczna. Tak więc, art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie. Przy czym, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, w ogóle nie biegnie 10 letni termin, od zakończenia którego podatnik może już swobodne - bez konsekwencji podatkowych - rozporządzać budynkiem.

Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w powołanym w zaskarżonej interpretacji wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd1472/08 i wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1151/09, że taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik traci ulgę i zobowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził.

Nie można przy tym podzielić zawartego w skardze poglądu, że utrata ulgi, wobec pominięcia unormowania art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie podatników, którzy uzyskali pozwolenia na użytkowanie, zaś zamiarem ustawodawcy było pozostawienie poza obszarem zainteresowania prawa podatkowego zbycia budynku, (...), przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Fakt, że ustawodawca wprowadzając zmianę przepisu art. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. nie zamieścił unormowania odpowiadającego treścią przepisowi art. 26 ust 12 u.p.d.o.f, do którego odsyłał przepis art. 7 ust. 14 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2004 r., nie oznacza, że celem ustawodawcy było nałożenie obowiązku doliczenia odliczonych uprzednio kwot tylko na podatników dokonujących zbycia po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Skoro ustawodawca powiązał utratę ulgi ze zdarzeniami określonymi w art. 7 ust. 14 ustawy, to prawidłowe jest przyjęte w interpretacji stanowisko organu, że każde zbycie, bez względu na to, czy następuje przed otwarciem terminu, czy w okresie biegu terminu, aż do upływu 10-letniego terminu - skutkuje utratą ulgi. Unormowanie zawarte w ust. 14 i ust. 14a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. wskazuje zatem, że zaistnienie każdego ze zdarzeń określonych w art. 7 ust. 14 pkt 1- 4 skutkuje utratą ulgi i obowiązkiem doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym zdarzenia te nastąpiły, uprzednio odliczonych kwot, przy czym ustawodawca zróżnicował termin początkowy, od którego liczony jest 10 letni termin, po upływie którego zdarzenia wymienione w art. 7 ust. 14 pkt 1- 4 – nie będą już skutkowały utratą ulgi a korzyść podatkowa staje się ostateczna.

Dla potwierdzenia zasadności przedstawionego stanowiska należy wskazać, że także w stanie prawnym obowiązującym poprzednio, utrata ulgi nie była powiązana z pozwoleniem na użytkowanie ale z określonymi zdarzeniami: zbyciem budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, wynajęciem budynku lub lokalu mieszkalnego określonym osobom, zmianą przeznaczenia (art. 26 ust. 10 pkt 1-3 u.p.d.o.f.), oraz dodatkowo zbyciem działki pod budowę ( art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r.). Trafne jest zatem stanowisko organu, że przepis art. 7 ust 14 pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie.

Analizując zmiany dokonane na przestrzeni czasu w przepisach dotyczących spornej ulgi, należy uznać, że ustawodawca (zmianą z dnia 12 listopada 2003r.) niewątpliwie zliberalizował przesłanki utraty ulgi. Liberalizacja przepisów nie oznacza jednak, że celem (racjonalnego) ustawodawcy było zachowanie zwolnienia przez podatników, którzy w ogóle nie zrealizowali zasadniczego celu ustawy (jakim było wybudowanie dodatkowych mieszkań), przy jednoczesnym restrykcyjnym egzekwowaniu warunków ulgi u tych podatników, którzy jedynie w pewnym zakresie ich nie dopełnili. Wykładnia przepisów podatkowych, przy uwzględnieniu jako zasadniczej – wykładni gramatycznej, nie może pomijać konstytucyjnych zasad - domniemania racjonalności ustawodawcy oraz ochrony praw nabytych. Jednocześnie ochrona ta nie ma charakteru absolutnego. Zarówno przepis art. 26 u.p.d.o.f ustanawiając ulgę budowlaną jak i ustawa zmieniająca z 9 listopada 2000 r. wskazywały przypadki, w których podatnik tracił przywilej podatkowy. Unormowanie wprowadzone od 1 stycznia 2004r. nie zawiera rozwiązań zmieniających na niekorzyść sytuację podatników korzystających z ulgi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że analizowane przepisy są w jakimkolwiek zakresie krzywdzące dla podatnika, który konsekwencje fiskalne ponosi wyłącznie z uwagi na naruszenie ustawowych warunków korzystania z ulgi podatkowej.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.