Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1609/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i 3, art. 82a ust. 1, ust. 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H.-U. "B." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 491/11 w sprawie ze skargi P. H.-U. "B." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 491/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "B." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujące ustalenia.

Skarżąca w dniu 28 lipca 2008 r. złożyła deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, rok produkcji 2007, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 97.903,00 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 13.315 zł.

Naczelnik Urzędu I Celnego w Ł. pismem z dnia [...] lipca 2008 r. wezwał podatnika do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wykazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu I Celnego w Ł. uznał, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego odbiega od średniej wartości rynkowej w kraju i w wyniku braku podania przez nabywcę uzasadnionej przyczyny tego stanu rzeczy, określił prawidłową podstawę opodatkowania w wysokości 167.875,00 zł i podatek akcyzowy w kwocie 16.474,00 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 15.836 zł. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej jako u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które w myśl art. 2 pkt 1, 2, i 3 oraz zał. 1, poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z art. 82 ust. 3 w/w ustawy jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Artykuł 82 a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania ( art. 82 a ust. 2). Stosownie do art. 82 a ust. 4 w/w ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ I instancji określił podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu na podstawie notowania zawartego w informatorze INFO-EXPERT. Zgodnie z praktyką, w celu ustalenia cen rynkowych można odwołać się do ustalonych cen na dane wyroby, na przykład cen ustalonych urzędowo. Jednak, gdy brak jest cen urzędowych, możliwe jest posłużenie się oficjalnymi zestawieniami cen sporządzonymi przez różnego rodzaju instytucje prowadzące prace nad badaniem rynku. Tym samym, gdy istnieje obowiązek ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy uprawniony jest do korzystania z systemu EurotaxGlass i informatora INFO-EXPERT. Organ I instancji określając wartość rynkową przedmiotowego samochodu uwzględnił korzystniejsze dla strony wskazania zawarte w katalogu INFO – EXPERT. Wartość rynkowa wynikająca z drugiego z powołanych wyżej katalogów była wyższa, wynosiła 158.500 zł. Załączona przez stronę do odwołania wycena rzeczoznawcy została sporządzona również na podstawie danych wynikających z katalogu INFO – EXPERT. W opinii tej przyjęto także wartość bazową brutto samochodu 151.000 zł. Oznacza to, że podatnik akceptuje przyjęcie do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego dane wynikające z katalogu INFO-EXPERT.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo przyjął wartość bazową samochodu w kwocie 151.000 zł. Jednakże uwzględniając indywidualne cechy przedmiotowego pojazdu zawyżył kwotę korekty dotyczącej pierwszej rejestracji samochodu. Właściwa wartość korekty z tytułu pierwszej rejestracji wynosi + 10.957 zł. i wynika z przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy. Wartość ta została wyliczona automatycznie przez program INFO-EXPERT. Uzasadniona była korekta zmniejszająca wartość samochodu o 2% z tytułu liczby właścicieli oraz korekta zwiększająca wartość samochodu z tytułu dodatkowego wyposażenia w kwocie 2.712 zł. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniona jest korekta dotycząca regionalnej sytuacji rynkowej. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że średnia wartość rynkowa nabytego przez stronę samochodu osobowego marki Audi A6 wynosi 161.376 zł. Wynika to z przyjętych wartości: notowania INFO-EXPERT 151.000 zł., korekta dotycząca daty pierwszej rejestracji 10.957 zł., korekta dotycząca dodatkowego wyposażenia 2.712 zł., korekta ze względu na liczbę właścicieli – 3.293 zł. Wobec tego stawka akcyzy wynosząca 13,6, dawała kwotę 15.836,00 zł. Różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową wynosi 39%, a zatem znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał na treść art. 82 a ust. 1 u.p.a. z którego wynika, że wysokość podstawy opodatkowania powiązana jest ze średnią wartością rynkową samochodu w kraju. Przepis ten stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jej wysokość w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jeżeli strona w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania określonej w deklaracji odmówiła skorygowania deklaracji AKC-U, to organ zasadnie określił wartość rynkową samochodu na podstawie przepisu art. 82 a ust. 4 u.p.a. Sąd podzielił ustalenia organów, że podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji podatkowej wynosiła 97.903 zł i znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu, która prawidłowo określona została przez organ odwoławczy na kwotę 161.376 zł. Sąd zauważył, że także biegły sporządzający opinię na zlecenie Spółki określił wartość rynkową samochodu na kwotę 153.100 zł., to jest znacznie odbiegającą od deklarowanej przez skarżącą.

Sąd I instancji podkreślił, że w myśl art. 82 a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z treści powyżej przytoczony przepisów wynika, w ocenie Sądu jednoznacznie, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest średnia wartość rynkowa samochodu na terytorium kraju. Przepisy nie przewidują możliwości odstąpienia od średniej wartości rynkowej ze względu na nabycie pojazdu poza granicami kraju, gdzie obciążenia podatkowe są niższe. Także z przepisów tych, zdaniem Sądu, nie można wywodzić, by podstawę obniżenia wartości rynkowej stanowiła korekta ze względu na trudną zbywalność pojazdów wysokiej klasy na rynku regionalnym (województwo ł.).

Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy wziął pod uwagę złożoną przez stronę opinię biegłego. Organ zaakceptował wydanie jej w oparciu o katalog wydawnictwa INFO-EXPERT. Ponadto organ uwzględnił wskazane w opinii korekty wynikające z tytułu pierwszej rejestracji, liczby właścicieli oraz dodatkowego wyposażenia. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ własnego stanowiska bez uprzedniej analizy argumentacji strony, a także art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie a priori stanowiska strony skarżącej.

B. Sp. z o.o. zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm.

Wnosząca skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego;

2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 O.p. poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w:

a) wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaś zignorowanie złożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

b) naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 122 O.p. i art. 124 O.p.);

c) a priori odrzuceniu stanowiska strony skarżącej, nierozważenie przedstawionych przez podatnika dowodów i argumentów (wbrew art. 122 O.p. i art. 124 O.p.);

d) niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu procesu interpretacyjnego (wbrew art. 124 O.p.);

e) nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 O.p.)

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 , art. 120, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., jak też materialnoprawnych.

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest błędną wykładnię, jak również wadliwe zastosowanie art. 82a ust. 1 , 2, 4 u.p.a. wskutek bezpodstawnego uznania, iż w sprawie niniejszej:

- cena pojazdu odbiega od ceny rynkowej;

- uzasadnionymi okolicznościami dla odstępstwa od średniej wartości rynkowej nie mogą być:

- fakt nabycia pojazdu poza granicami kraju, gdzie wskutek istotnie mniejszych obciążeń podatkowych, towary konsumpcyjne w postaci samochodów osobowych są tańsze niż w Polsce, ani też

- dane wynikające z opinii rzeczoznawcy;

- wyłącznie sprzedaż krajowa może stanowić źródło porównania dla rynkowego charakteru transakcji dokonanej przez podatnika.

Ponadto kasator wniósł o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przekonaniu wnoszącego skargę kasacyjną powołany przepis w rażący sposób narusza zasadę równości w traktowaniu podatników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, kasator podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z tym zarzucił Sądowi uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Zakres postępowania wyjaśniającego wyznacza każdorazowo przedmiot sprawy.

W stanie sprawy przedmiotem postępowania było określenie w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.).

Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1).

Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2).

Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszym – w razie powzięcia przez organ celny wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu celnego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności.

W drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ celny jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ celny jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Przeprowadzane przez organy celne postępowanie wyjaśniające nie budzi istotnych zastrzeżeń.

W ramach tego postępowania organy celne wykazały, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (97.903 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy średnia wartość pojazdu (po korekcie dotyczącej pierwszej rejestracji, dodatkowego wyposażenia oraz ze względu na liczbę właścicieli) według systemu INFO-EKSPERT kształtowała się na poziomie 161.376,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 18,6 % podatku akcyzowego dało kwotę 116.439,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła 39 %. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", organy celne prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej, co zostało wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Prawidłowo też organy celne dokonały określenia wartości samochodu osobowego na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a. wartością tą jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z zagranicznych katalogów przy określaniu wartości nabytego samochodu osobowego. Należy też podkreślić, iż z uwagi, że ustawodawca nie wskazał, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określone, w praktyce oznacza to możliwość skorzystania z katalogów typu INFO-EKSPERT. Katalog INFO-EKSPERT, zawierał bowiem niezbędne dane umożliwiające określenie wartości pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zatem podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny w zakresie ustaleń co do wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oraz zastosowania w sprawie wspomnianego katalogu jest nietrafna.

Wskazana regulacja prawna, wbrew twierdzeniom kasatora, nie prowadzi również do zróżnicowania sytuacji podatkowoprawnej nabywcy samochodu osobowego w zależności od rynku nabycia (krajowego lub wewnątrzwspólnotowego), a jedynie daje możliwość zweryfikowania ceny nabycia samochodu osobowego w odniesieniu do wartości podobnego pojazdu odnotowanej na rynku krajowym, a więc powinna prowadzić wręcz do odwrotnych skutków.

Na marginesie należy bowiem zauważyć, iż wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, a co wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, podstawą wyliczenia podatku akcyzowego jest, tzw. wartość brutto, tj. średnia wartość rynkowa podobnego samochodu osobowego pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy, co prowadzi w efekcie do zrównania, a nie zróżnicowania sytuacji podatkowej nabywców samochodów osobowych o podobnych parametrach bez względu na miejsce ich nabycia.

Z uwagi na brak wskazania realnych przesłanek uzasadniających znaczne obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego, organy celne dokonały również prawidłowych ustaleń, w zakresie braku podstaw określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia.

Zgromadzony w sprawie materiał nie wykazał, aby nabyty samochód osobowy miał jakiekolwiek uszkodzenia bądź usterki obniżające jego wartość rynkową, wręcz przeciwnie jego wartość została skorygowana (in +) o kwotę 2.712,00 zł z tytułu dodatkowego wyposażenia. Z dołączonej do odwołania opinii rzeczoznawcy również nie wynika, aby istniały szczególne okoliczności mające wpływ na obniżenie wartości przedmiotowego samochodu. Zatem podjęte czynności dowodowe zarówno przez organy celne jak i podatnika nie wykazały istnienia okoliczności uzasadniających obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego. W tej sytuacji podstawą odmowy dokonania korekty deklaracji AKC-U nie mogło być stwierdzenie podatnika, że wprowadzenie art. 82a u.p.a. nie zmieniło ogólnej zasady ustalania podstawy opodatkowania przez proste zastawienie ceny określonej w fakturze ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego, jak też ogólnikowe odwołanie się do warunków panujących na rynku niemieckim (niższy VAT i brak podatku akcyzowego w takiej formie jak w Polsce).

Powyższe wskazuje, że nie doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4.

Organy celne, zgodnie z art. 187 § 1 O.p, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a tym samym wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku. Wnikający z art. 122 O.p. obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bowiem bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne. Zatem podatnik w dobrze pojętej ochronie swoich praw powinien wykazać aktywność w ich gromadzeniu. Prawidłowo organy celne dokonały również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt dokonania odmiennej oceny, od oczekiwań podatnika, nie stanowi jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. Organy celne nie naruszyły też art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Ustalenia te znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji co czyni zadość normie prawnej wyrażonej w art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) oraz art. 151 p.p.s.a. Niepodjęcie orzeczenia po myśli skarżącej spółki nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych przepisów.

Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1, 2 i 4 u.p.a., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy na wstępie zauważyć, iż w ramach tego zarzutu nie może być podnoszona argumentacja, która w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Stąd też w ramach tego zarzutu nie jest dopuszczane prowadzenie rozważań, np. na tematy takie jak: czy cena nabytego samochodu odbiega od ceny rynkowej oraz czy i jaką ma wartość dowodową opinia rzeczoznawcy, bowiem zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Natomiast pozostała argumentacja, podniesiona w ramach tego zarzutu wskazuje, iż kasator odmiennie (niż Sąd) rozumie art. 82a u.p.a. W jego ocenie za błędny należy uznać pogląd Sądu, że uzasadnieniem okoliczności dla odstąpienia od średniej krajowej nie może być fakt nabycia samochodu osobowego poza granicami kraju za niższą cenę, a także to, że wyłącznie sprzedaż krajowa może stanowić źródło porównania dla rynkowego charakteru transakcji dokonanej przez podatnika.

Wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 u.p.a. są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Wyznacznikiem prawidłowego rozumienia powołanego przepisu jest zatem odkodowanie znaczenia tych pojęć.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Jak zostało wcześniej wywiedzione, żadna z wymienionych okoliczności powodujących obniżenie wartości samochodu nie została wykazana przez stronę. Notabene dołączona do odwołania opinia rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jak wypowiedź strony.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić, wobec braku odmiennej regulacji, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek, w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej co należy rozumieć przez "znacznie odbiega", to należałoby przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Wyliczona przez organy celne różnica (39%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", ponieważ stanowi ona blisko połowę zadeklarowanej kwoty.

Natomiast, z inną sytuacją mamy do czynienia, jeśli chodzi o ostatni ze zwrotów wprowadzonych w art. 82a ust. 4 u.p.a. Mimo, że został on określony w sposób nieprecyzyjny, to zawiera wyraźną wskazówkę, iż przy określaniu "średniej wartości rynkowej" należy kierować się "notowaniami na rynku krajowym", co wyklucza, wbrew oczekiwaniom kasatora, możliwość posługiwania się przy określaniu średniej wartości innymi notowaniami niż krajowe. Tym samym warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu Eurotax, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych.

Tak więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię okazał się niezasadny. Również nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 82 ust. 1, 2 i 4 u.p.a., skoro kasator nie wykazał okoliczności do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a., tj. w oparciu o cenę nabycia.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a.

Na marginesie powyższych rozważań wypada zauważyć, w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej orzeczeniami sądów administracyjnych, że są to orzeczenia zapadłe w indywidualnych sprawach i wiążą one Sąd, który je wydał, skarżącego i organy, jako strony postępowania. Tym samym dla rozpoznawanej sprawy poglądy prawne w nich wyrażone mogą jedynie stanowić wsparcie argumentacji kasatora i podlegać ocenie w ramach stanowiska strony na daną sytuację faktyczną. Niemniej jednak należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się nie do odmiennego rozumienia art. 82a u.p.a., lecz do braku wykazania okoliczności powodujących znaczne obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego.

Natomiast odnosząc się do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunały Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 wypada zauważyć, iż we wskazanym orzeczeniu wstępnym Trybunał orzekł, iż :

1. Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3. Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Trybunał Sprawiedliwości nie stwierdził więc, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zatem, jak wynika z powyższych rozważań orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do innej kwestii niż rozpoznawana, a tym samym nie może być wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Jak wcześniej zostało wywiedzione Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów prawa.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.