Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4721/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135; art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Mydłowska Sędziowie: WSA Irena Jakubiec-Kudiura WSA Bożena Zwolenik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] - M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]; 2. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 9 016 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w kwietniu 2010 r. samochodu osobowego marki BMW X3 nr identyfikacyjny VIN: [...], poj. silnika 2.993 cm³, rok produkcji 2004.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący"), w dniu [...] kwietnia 2010 r., zgodnie z umową komisu nr [...], przyjął w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa do sprzedaży komisowej pojazd marki BMW X3 nr identyfikacyjny VIN: [...], poj. silnika 2.993 cm³, rok produkcji 2004 od A. G. zam. [...], [...].

Wskazany wyżej pojazd został uprzednio zarejestrowany w państwie członkowskim (Niemcy), a następnie, przemieszczony na terytorium kraju przez obywatela tego państwa członkowskiego, który zawarł umowę komisu z Skarżącym.

Zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi oraz niemieckimi badaniami technicznymi, ww. samochód BMW X3 został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu [...] marca 2010 r. jako samochód ciężarowy, otwarta skrzynia z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 14 kwietnia 2010 r. samochód został poddany pierwszemu badaniu technicznemu w Polsce. W zaświadczeniu Nr [...] diagnosta wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 15 kwietnia 2010 r. Podatnik sprzedał ww. pojazd marki BMW X3 za kwotę 57 800 zł, dokumentując transakcję fakturą VAT-marża nr [...]. Nabywca samochodu, dokonał jego pierwszej rejestracji w kraju w dniu 16 kwietnia 2010 r. jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 18 kwietnia 2011 r., co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu nr [...], dokonano w ww. samochodzie zmian wyposażenia, polegających na zdemontowaniu kraty oraz zamontowaniu oryginalnej tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Łączna liczba miejsc siedzących 5. Dokonane zmiany spowodowały zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód osobowy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia ww. pojazdu marki BMW X3 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonano zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Nie została również złożona deklaracja podatkowa z tytułu sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. Podatnik nie złożył stosownej deklaracji podatkowej i nie dokonał zapłaty akcyzy, za okres rozliczeniowy, którego transakcja sprzedaży dotyczy.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], dalej: "Naczelnik UC", wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki BMW X3 niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Do akt sprawy dołączono otrzymane w drodze pomocy prawnej od Naczelnika Urzędu Celnego w [...]: protokół oględzin pojazdu oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka właściciela pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik UC, wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...], Naczelnik UC umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. (doręczonym w dniu 29 lutego 2012 r.).

Natomiast po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. o numerze wskazanym wyżej, Naczelnik UC określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 9 016 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w kwietniu 2010 r. samochodu osobowego marki BMW X3.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na postanowienia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdzie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, zaś ust. 4 tego artykułu stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Naczelnik UC zaznaczył, iż decydującym kryterium klasyfikacji pojazdu jest jego przeznaczenie. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, Naczelnik UC uznał, iż pojazd będący przedmiotem postępowania "należy zaklasyfikować do pozycji taryfy celnej CN 8703-samochód osobowy". Ponadto podkreślił, iż Podatnik jako komisant, "jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Z podjętym rozstrzygnięciem nie zgodził się Podatnik, który złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], dalej: "Dyrektor IC", stwierdził, że ww. odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 3494/14 uchylił zaskarżone postanowienie. Prawomocne orzeczenie wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Celnej w [...] w dniu [...] lipca 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2015 r., Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, iż istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazd marki BMW X3 jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez Podatnika czynność faktyczna pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium kraju pojazdu, co do którego nie dopełniono obowiązku na wcześniejszym etapie obrotu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, do transakcji sprzedaży doszło w oparciu o umowę komisu, Podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IC wyjaśnił na czym polega świadczenie usług komisu, wskazał na regulację przyjętą w art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy od samochodów osobowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Przy czym, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 art. 3 ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą, jak wskazał Dyrektor IC należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UEL 286 z 31.10.2007). Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Organ odwoławczy wskazał, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor IC stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tej nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Dyrektor IC wskazał, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 3 ustawy dzień wydania pojazdu lub zgodnie z art. 101 ust. 4 dzień wystawienia faktury.

Jak wynika z materiału dowodowego Podatnik w dniu 8 kwietnia 2010 r., zgodnie z umową komisu nr [...] przyjął w ramach prowadzonej działalności od A. G. do sprzedaży komisowej pojazd marki BMW X3, zarejestrowany w dniu 19 marca 2010 r. w Niemczech jako samochód ciężarowy.

W dniu 14 kwietnia 2010 r. samochód został poddany pierwszemu badaniu technicznemu w Polsce. W zaświadczeniu Nr [...] diagnosta wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 18 kwietnia 2011 r., co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu nr [...], dokonano w ww. samochodzie zmian wyposażenia, polegających na zdemontowaniu przegrody oraz montażu dodatkowych miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa (łączna liczba miejsc siedzących 5). Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano w miejscach przystosowanych przez producenta. Z opisu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe wynika, że: "Pojazd przebudowano z ciężarowego na osobowy. Wymontowano kratkę, zamontowano oryginalną tylną kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa.(...)Kanapa była zamontowana w oryginalnych punktach kotwiących, a pasy bezpieczeństwa w przystosowanych produkcyjnie miejscach." Koszt przeprowadzenia zmian określono na kwotę 150 zł.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili oględziny objętego postępowaniem pojazdu. Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd marki BMW X3 posiada w całości przeszklone, pięciodrzwiowe nadwozie zamknięte, dwubryłowe typu SUV (4 szt. drzwi wahadłowych i 1 szt. drzwi z tyłu pojazdu podnoszonych do góry). Pojazd posiadał aluminiowe felgi, dwa lusterka boczne sterowane elektrycznie. Wnętrze kabiny pojazdu wyłożone było wykładziną podłogową na całej długości pojazdu, a sufit jednorodną podsufitką. W pojeździe znajdowały się dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących z zagłówkami). Dwa fotele z przodu (kierowcy i pasażera) posiadały regulację położenia, zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. W drugim rzędzie siedzeń znajdowała się trzyosobowa składana kanapa, wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Ponadto pojazd wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów, 6 szt. poduszek powietrznych (przednie i boczne), elektryczną regulację szyb w drzwiach bocznych, klimatyzację.

W tym samym dniu w Urzędzie Celnym w [...] przesłuchano w charakterze świadka J. O., prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. – właściciela pojazdu, który zeznał, że "... w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych ani zmian w jego wyposażeniu. Wygląd samochodu, jego wyposażenie w chwili obecnej, tj. w dniu jego oględzin w Urzędzie Celnym w [...] dnia 14 sierpnia 2012 r., jest taki sam jak w dniu jego zakupu."

Oceniając zatem ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu, organ II instancji kierując się zgromadzonym materiałem dowodowym stwierdził, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wskazują na to również informacje wynikające z pisma BMW GROUP POLSKA z dnia 1 października 2012 r., iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/116*0249*02, typ pojazdu MIG, czyli osobowy (terenowy), z 5-cioma miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach siedzeń z 5-cioma miejscami kotwienia foteli i 5-cioma pasami bezpieczeństwa. Oględziny oraz zeznania świadka dowodzą, iż w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu, która obejmowała demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz montaż przegrody/kratki. Dokonanej przed przemieszczeniem na terytorium kraju przebudowy nie można jednak uznać za zmianę konstrukcyjną ani też za noszącą trwały charakter gdyż zmiany dokonane w pojeździe, aby zarejestrować go jako samochód ciężarowy, były minimalne i łatwo odwracalne. Przebudowa nie obejmowała więc nadanej na etapie produkcji zasadniczej konstrukcji samochodu i była całkowicie odwracalna. W wyniku oględzin pojazdu nie stwierdzono by pojazd posiadał jakiekolwiek ślady po demontażu przegrody, a kanapa i pasy bezpieczeństwa zamontowane były w oryginalnych punktach kotwiących.

Organ stwierdził, że w tych okolicznościach ww. samochód nie przestał być samochodem osobowym mimo wprowadzonych zmian w wyposażeniu. Natomiast sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych. Organ podkreślił, że w przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy faktyczne wykorzystanie.

Skargę na powyższą decyzję złożył M. K. – [...] reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - dalej Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703,

- art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej: "O. p.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych, tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu,

- art. 191 O. p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704,

- naruszenie art. 121 i art. 122 O. p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje.

W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazd marki BMW X3 jest samochodem osobowym czy ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.).

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego i ustalił zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu.

Z uwagi na istotę sporu wyjaśnienia wymaga, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jest wyrobem stanowiącym "samochód osobowy" w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy i czy w związku z tym podlega podatkowi akcyzowemu. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (niemiecki lub polski dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86 poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 14 sierpnia 2012 r. wynika, że sporny pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin przeszklone, pięciodrzwiowe nadwozie zamknięte, dwubryłowe typu SUV (4 szt. drzwi wahadłowych i 1 szt. drzwi z tyłu pojazdu podnoszonych do góry). Pojazd posiadał aluminiowe felgi, dwa lusterka boczne sterowane elektrycznie. Wnętrze kabiny pojazdu wyłożone było wykładziną podłogową na całej długości pojazdu, a sufit jednorodną podsufitką. W pojeździe znajdowały się dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących z zagłówkami). Dwa fotele z przodu (kierowcy i pasażera) posiadały regulację położenia, zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. W drugim rzędzie siedzeń znajdowała się trzyosobowa składana kanapa, wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Ponadto pojazd wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów, 6 szt. poduszek powietrznych (przednie i boczne), elektryczną regulację szyb w drzwiach bocznych, klimatyzację.

Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS.

Także przesłuchany świadek J. O., prezes zarządu [...] Sp. z o.o. – właściciela pojazdu zeznał, że: "...w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych ani zmian w jego wyposażeniu. Wygląd samochodu, jego wyposażenie w chwili obecnej, tj. w dniu jego oględzin w Urzędzie Celnym w [...] dnia 14 sierpnia 2012 r., jest taki sam jak w dniu jego zakupu."

Ponadto zgodnie z informacją BMW GROUP POLSKA (pismo z dnia 1 października 2012 r.) przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/116*0249*02, typ pojazdu MIG, czyli osobowy (terenowy), z 5-cioma miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach siedzeń z 5-cioma miejscami kotwienia foteli i 5-cioma pasami bezpieczeństwa.

Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 do ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., na których naruszenie wskazuje Skarżący nie mają w sprawie zastosowania.

Natomiast termin samochody osobowe oznacza w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 101 ust. 3 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, w przypadkach o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca-komisant (M. K.) jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego za niezasadne.

Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną w związku z brzmieniem pozycji HS 8703, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym (art. 100 ust.4 ustawy) i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu.

W związku z powyższym zarzut, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie jak i polskie.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1, art. 191 O.p., stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, w tym pismo BMW GROUP POLSKA z dnia 1 października 2012 r., dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 op) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w Niemczech i Polsce, należy przypomnieć, o czym była mowa wyżej, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zasadniczego wpływu na sposób klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nie ma również kwestia ładowności pojazdu. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880) – por. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 918/12. Stwierdzić zatem należy, że kryterium ładowności w przypadku pojazdów wielozadaniowych (a takim jest sporny pojazd) nie jest zasadnicze podczas ich klasyfikacji.

Na koniec Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 9 016 zł.

Jednocześnie zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Posługując się zwrotem "granice sprawy" ustawodawca odsyła do pojęcia sprawy administracyjnej w jej rozumieniu materialnoprawnym. Granice te wyznaczają elementy określające tożsamość skonkretyzowanego stosunku administracyjnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw - prawnej i faktycznej.

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego podatku akcyzowego od samochodu marki BMW X3 o nr VIN: [...], z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. ww. organ wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...], Naczelnik UC umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. (doręczonym w dniu 29 lutego 2012 r.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym "... sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny." (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 457/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 r., które obejmuje swoim zakresem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w kwietniu 2010 r. samochodu osobowego marki BMW X3 nr identyfikacyjny VIN: [...] o poj. silnika 2.993 cm³, rok produkcji 2004.

Zgodnie z art. 207 O. p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Orzekanie w drodze decyzji dotyczy jednak konkretnej sprawy administracyjnej, rozstrzyganej co do jej istoty albo w inny sposób kończącej sprawę w danej instancji.

Zatem rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] o bezprzedmiotowości postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., wydaną w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nie znajduje podstawy faktycznej i prawnej, co uzasadnia uchylenie tej decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. w oparciu o art. 135 p.p.s.a.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.