Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2715/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 6 i 8, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4, art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 13 ust. 3, art. 24, art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") zakończył postępowanie kontrolne decyzją z [...] marca 2016r., w której określił [...] P. K. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za I kwartał 2013r. - 16 869zł, za II kwartał 2013r. różnicę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 3.940 zł oraz VAT do zapłaty z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.").

DUKS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że głównym przedmiotem obrotu Skarżącego w ww. okresie był hurtowy zakup i sprzedaż telefonów komórkowych [...]. Skarżący według dokumentów źródłowych w I półroczu 2013r. nabył 19.460 telefonów komórkowych ([...] - 4.340 szt. i [...] - 15.120 szt.) za brutto 43.027.685,20zł, VAT 8.045.82734zł i w dniach nabycia sprzedał je za łącznie brutto 43.574.988,41zł, VAT 8.148.168,77zł, osiągając dochód 547.303,22zł. Skarżącego przesłuchano [...] marca 2014r. na Komendzie Wojewódzkiej w K. i uzyskano informacje, że od 9 lat ma miał styczność z [...] i z rynkiem dotyczącym elektroniki, gdyż pracował u oficjalnego dystrybutora [...] w Polsce. W związku z tym systematycznie kontaktowały się ze Skarżącym różne firmy, ofertami których oficjalny dystrybutor nie był zainteresowany. Skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego dwóch rachunków bankowych, na których dokonywane były rozliczenia związane ze sprzedażą ww. towarów, co narusza art. 5a ust. 2 ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U z 2012r., poz. 1314 ze zm.).

DUKS w postępowaniu kontrolnym poddał analizie dokumenty źródłowe, m.in. faktury zakupu i sprzedaży, dokumenty magazynowe, ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, informacje z akt postępowań kontrolnych u kontrahentów i dokumentację magazynową udostępnioną przez D. Sp. z o.o. Na tej podstawie ustalił, że Skarżący nabywał ww. towary od: S. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "S."), L. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "dalej: L."), T. W. B. w W. (zwana dalej: "T."), G. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "G."), M. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "M."), R. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "R."). Odbiorcami towarów były: M. M. G. w S. (zwany dalej: "M."), I. D. K. w J. (zwany dalej: "I."), F. K. J. w W. (zwany dalej: "F.").

DUKS na s. 12-14 decyzji na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego pozyskanych w toku czynności sprawdzających, informacji wynikających z akt postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów Skarżącego (zał. nr 3 do protokołu z badania ksiąg podatkowych), dokumentów magazynowych pozyskanych od Skarżącego i z centrum logistycznego D, jak i w postępowaniach kontrolnych prowadzonych u kontrahentów, a także po sprawdzeniu w systemie wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi poszczególnych krajów członkowskich Unii Europejskiej EUROFISC - opisał łańcuchy transakcji obrotu hurtowego telefonami komórkowymi, w których uczestniczył Skarżący i które jako całość wiążą się z oszustwem w VAT, określanym mianem tzw. karuzeli podatkowej, gdyż prowadzą, do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Na s. 14-17 wskazał, jak wyglądał model oszustwa karuzelowego, a na s. 17-69 dokonał analizy poszczególnych transakcji, w których uczestniczył Skarżący i ww. kontrahenci widniejący na fakturach, mając również na względzie usługi wiążące się z nabyciem i sprzedażą ww. towarów (transportowe, magazynowe, wsparcia sprzedaży).

DUKS, oceniając na podstawie całokształtu materiału dowodowego ww. transakcje, wskazał, że VAT naliczony rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7K za I i II kwartał 2013r. pochodzi przede wszystkim z faktur wystawionych przez S., L., T., G., M., R., dokumentujących nabycie telefonów komórkowych (A., S.), które posiadały własne konta w magazynie D.. Towar wymieniony na fakturach Skarżącego był wcześniej na kartotekach innych podmiotów z opisanych przez DUKS na s. 12-14 ww. decyzji łańcuchów dostaw (XIX, XX-XXV XXVII, XXVIIII XXXI–L., R. i VI-VII-G.). Z dokumentów WZ i PZ wystawionych przez D. wynika, że w tym samym dniu lub na przestrzeni dwóch-trzech dni towary były przypisywane kolejnym podmiotom, zaś z dokumentów Skarżącego wynika, że Skarżący i jego kontrahenci wystawiali pomiędzy sobą faktury sprzedaży i płacili w ramach przedpłat – 100% należności, za pośrednictwem rachunków bankowych (zał nr 3 do protokołu kontroli). Łańcuchy transakcji, w których uczestniczył Skarżący, miały tożsamy schemat: - towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły VAT od przeprowadzonych transakcji - podmioty te pełniły rolę "znikających podatników" (zaciemnione nazwy w tabeli); w składów logistycznych bufory - specjalnie uczestniczące w transakcjach w celu ukrycia znikających podatników i uwiarygodnienia obrotu przed organami państwa i ewentualnymi kontrahentami "obracały" towarem; - również na etapach obrotu po wydaniu towaru ze składu logistycznego (towar z magazynów odbierał I. i raz Skarżący) wystąpiły "przedsiębiorstwa buforowe" - podmioty prowadzące działalność gospodarczą), a na ostatnim etapie obrotu, poza nielicznymi wyjątkami, brokerzy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwana dalej: "WDT") lub eksportu z zastosowaniem stawki podatku 0%. DUKS ustalił, że ww. szeregi transakcji charakteryzowały się: - brakiem typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadnioną, dużą liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników, by uzyskać jak najwyższą marżę), a jednocześnie znajomość dalszych odbiorców tego samego towaru; - występowaniem "odwróconego łańcucha dostaw" (na normalnie funkcjonującym rynku towar zazwyczaj sprzedawany jest od producenta, przez duże hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego, a w ustalonych łańcuchach transakcji towar był sprzedawany przez szeregi mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonywali wywozu tego towaru poza terytorium kraju); - szybką wymianą handlową - towar odsprzedawano w 2-3 dni robocze od wprowadzenia na terytorium kraju do w ramach WDT lub eksportu (bez magazynowania, gromadzenia zapasów); brakiem problemów ze zbyciem dużej wartości towaru, odbiorca był znany dostawcy jeszcze zanim ostatni otrzymał fakturę dokumentującą; - przechowywaniem towaru w tym samym magazynie – D., a nie pod adresem sprzedawcy, a wydanie towaru z magazynu następowało tuż przed przemieszczeniem towaru za granicę; zsynchronizowanie ze sobą płatności – strumieniowo od odbiorcy z jednego kraju UE lub kraju trzeciego do innego kraju UE lub kraju trzeciego, zazwyczaj w formie 100% przedpłat (dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot w łańcuchu, następowały dostawy do kolejnych ogniw łańcucha); płacono w EURO, a środki pochodziły od odbiorcy z innego kraju UE lub kraju trzeciego, a żaden podmiot nie dokonywał przewalutowania na zł; brakiem przeznaczenia urządzeń do konsumenta końcowego w Polsce, gdyż posiadały specyfikację brytyjską; wielokrotnym obrotem tych samych towarów w zamkniętych cyklach obrotu oraz powrót towarów do kraju, z którego je przywieziono.

DUKS wskazał, że obrót magazynowy telefonami komórkowymi, od momentu wprowadzenia do kraju, do czasu odbioru przez I. (sporadycznie przez Skarżącego) odbywał się w magazynie D., bez fizycznego przemieszczenia towaru. System alokacji i zwolnień towarów, a w szczególności to, że alokowanie towarów nie dawało prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja (lub ewentualnie prawo do wycofania się z alokacji), zaś zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności, skutkował tym, że zdaniem DUKS, prawo do dysponowania towarem jak właściciel, z możliwością odbioru z magazynu (przez zwolnienie) następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Znaczne kwot dysponowano na kolejne podmioty, bez gwarancji realizacji transakcji, gdyż podmioty w momencie otrzymania przedpłaty nie były właścicielami towarów (odwrócony łańcuch płatności przedstawiono w ww. zał. nr 3). Z zeznań magazynierów wynika, że zdarzały się przypadki ponownego przyjmowania do magazynu kartonów z elektroniką, na których widniały numery lokalizacji w magazynie D.. co nasuwało przypuszczenia, że takie przesyłki były już wcześniej składowane w magazynie. Zdarzało się, że przywiezione z elektroniką kartony były mocno zniszczone, jak i sytuacje, że do D. wracały pudełka oklejone taśmą firmową magazynu. Wtedy taśma D. była zrywana, a w jej miejsce naklejano taśmę bezbarwną. W magazynie D. miała miejsce, tzw. procedura neutralizacji, która polegała na usunięciu informacji mówiącej o tym, kto jest dystrybutorem i właścicielem towaru. Pracownicy magazynu usuwali etykiety handlowe, zawierające nazwy dystrybutora bądź taśmy zabezpieczające, z których dałoby się wywnioskować, kto był poprzednim właścicielem towaru. Ta procedura wykonywana była na zlecenie klienta. Również przesłuchany w charakterze świadka pan M.B.(dokonujący transportu towarów na zlecenie I.) zeznał, że jakość przewożonych kartonów była różna, czasami wyglądały na nowe, a czasami na zużyte i lekko zniszczone, tak jakby już kilka razy były przemieszczane.

Zdaniem DUKS z analizy materiału dowodowego wynika, że podmioty figurujące jako wystawcy/odbiorcy faktur, występujący w łańcuchach przed Skarżącym, nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku i pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji. DUKS zwrócił uwagę na czas i okoliczności powstania podmiotów, figurujących jako bezpośredni lub pośredni dostawcy towarów na rzecz Skarżącego. Spółki z o.o. w KRS zarejestrowały osoby specjalizujące się w ich zakładaniu, a w 2013r. ich udziały sprzedawano obcokrajowcom, którzy na stałe przebywali za granicą (w W.). Siedziby ww. spółek lokowano w "biurze wirtualnym", prowadzenie ksiąg podatkowych powierzano biurom rachunkowym. Deklaracje VAT-7 lub VAT-7K albo nie były składane, albo były składane "zerowe deklaracje", albo wykazujące kwoty do przeniesienia, albo wykazywane zobowiązanie podatkowe nie było płacone. Po kilku miesiącach rzekomej działalności następował całkowity brak kontaktu z prezesami zarządu spółek, będących jedynymi udziałowcami. Dostawcy telefonów do Skarżącego nie prowadzili faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, a umowy najmu lokali na siedziby już nie obowiązywały, z powodu nieuregulowania płatności. Krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na etapie wprowadzenia towarów na terytorium Polski, aż do wystawców faktur na rzecz Skarżącego był zorganizowany w taki sposób, aby organy kontrolujące miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób je reprezentujących.

Wszystkie z łańcuchów dostaw zaczynały się na terytorium Polski "znikającym podmiotem" (nie złożył deklaracji podatkowej lub złożył deklarację "zerową"), po którym czasami występują kolejne "znikające podmioty" lub, tzw. bufory krajowe (jeden, dwa lub trzy), w tym również Skarżący. Kolejne w łańcuchach bufory - np. I. dokonywał dostaw do I. - posiadająca kapitał, w której jedną z osób decyzyjnych jest – P. K. - znajomy D. K. (I.) i Skarżącego. I. w niektórych przypadkach dokonuje krajowej sprzedaży nabytych telefonów, ale na ogół wykazuje WDT. W każdym przypadku I. zanim dostaje fakturę od I. przedpłaca 100%, bo w odróżnieniu od swoich dostawców, ma kapitał.

W opisanych przez DUKS łańcuchach dostaw, w których uczestniczył Skarżący na początkowym etapie obrotu w kraju ("znikający podatnicy") nie zapłacono VAT, będącego przedmiotem rozliczenia Skarżącego i jego odbiorców krajowych. Bez względu na to, że Skarżący z formalnego punktu widzenia dokonał sprzedaży krajowej i rozliczył VAT z tego tytułu, z zgromadzonych dowodów, towar w takich samych ilościach na ogół był sprzedawany za granicę, a kontrahent dokonujący tej czynności opodatkował tę sprzedaż według 0% stawki VAT i skorzystał lub miał skorzystać z jego zwrotu, ale pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym w toku postępowania schemacie transakcyjnym dowodzą, że dokonane transakcje miały na celu obejście u.p.t.u. lub naruszenie jej przepisów. Skarżącemu w łańcuchach ww. dostaw przypisano role bufora, którego funkcja polegała na prowadzeniu handlu i dokumentacji podatkowej, aby z budżetu państwa wypłacono jego kontrahentom VAT wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7. DUKS ocenił, że materiał dowodowy sprawy w odniesieniu do S., G., L., R., M. i T., które Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT za I i II kwartał 2013r. i rozliczył w kwartalnych deklaracjach VAT wskazuje na nadużycie prawa z udziałem "znikającego podatnika", utożsamianym z tzw. "oszustwem karuzelowym", gdzie towary wskazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw, lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem "znikającego podatnika" Taki schemat działania występował zarówno w łańcuchach z udziałem Skarżącego jak i bez niego i polegał na wielokrotnym obrocie tym samym towarem, także w innych łańcuchach bez udziału Skarżącego (zał. 4 do protokołu kontroli). Każdy z podmiotów w łańcuchach, w tym Skarżący, dokonywał kilku jednostkowych transakcji zakupu towaru w ciągu miesiąca, często na łączne kwoty przekraczające milion EURO i natychmiast dokonywał ich odsprzedaży. Obrót dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu 1-3 dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie zawierały ze sobą umów handlowych. Skarżący świadomie z tego zrezygnował, decydując się na współpracę z nowymi, nieznanymi mu wcześniej podmiotami, gdzie wartość transakcji była znacząca. Podmioty w łańcuchach dostawców ze Skarżącym działały bez konkurencyjności typowej na rynku w normalnym handlu, a wręcz rekomendowały sobie nawzajem własnych kontrahentów (Skarżący organizował tych samych dostawców Z. M.). Zasady ekonomii i wolny rynek ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk, także przez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie towarów szerszej grupie odbiorców. W sprawie ten sam towar zamiast być odsprzedanym do ostatecznego klienta detalicznego (i zniknąć z obrotu hurtowego), krążył wielokrotnie w łańcuchach dostaw, od podmiotu do podmiotu, pomiędzy różnymi państwami, co umożliwiało występowanie o zwrot VAT. Okoliczność tą ustalono na podstawie analizy nr IMEI pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i od DUKS w O., B., B., którzy prowadzili postępowania kontrolne u podmiotów dokonujących hurtowego obrotu telefonami komórkowymi, które nie były ogniwem w łańcuchach z udziałem Skarżącego. Nr IMEI przyporządkowane do towarów sprzedawanych przez Skarżącego wystąpiły ponownie w innych łańcuchach przed dniem dokonania transakcji przez Skarżącego jak i po tym dniu, oraz ponownie w łańcuchach dostaw z udziałem Skarżącego. Telefony były więc ponownie wykorzystane w oszustwie z udziałem "znikającego podatnika".

Dodatkowo w łańcuchach dostaw I i II – S., T., IV – G. nie było telefonów komórkowych i nie stwierdzono dokumentacji magazynowej w magazynie D. i u Skarżącego. Magazyn D. nie udostępnił też dokumentacji (WZ i PZ) związanej z obrotem telefonami komórkowymi w łańcuchach I-XVIII i XX, XXVI, XXIX i XXX/L., I-G., M. i III-IV-S.. Z dokumentów WZ udostępnionych przez Skarżącego i Pana K. (I.) wynika, że w tych łańcuchach telefony komórkowe odbierał albo K. Z. (brak dowodów potwierdzających te czynności, a osoba ta [...] maja 2014r. zeznała, że nie transportował towarów, choć mogło się to zdarzyć 1-2 razy), albo L. K. (A.), ale nie ma możliwości przyporządkowania faktur wystawionych przez A. do konkretnych WZ), albo A. B. (brak możliwości przyporządkowania faktur nr 3/13 i 13/13 wystawionych za usługi transportu do dostaw telefonów komórkowych w łańcuchu 3.).

Zdaniem DUKS ww. dowody wskazują, że faktury dokumentujące zakup telefonów w ww. łańcuchach (opisane na s. 60 decyzji DUKS) nie stanowią u Skarżącego podstawy do obniżenia VAT należnego, bo nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Zdaniem DUKS podstawy do odliczeń u Skarżącego na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią natomiast faktury wskazane na s. 61 ww. decyzji DUKS, gdyż towar w łańcuchach XIX, XXI-XXV, XXVII, XXVIII, XXXI-L., R. i Vl-VII-G. wystąpił w obrocie w innych łańcuchach dostaw, a świadczą o tym zeznania M. B. z [...] kwietnia 2015r. i pracowników magazynu D.. Towar z magazynu D. odebrał M. B. lub L. K. (łańcuch XXIII/L.) i przetransportował do magazynu I., która miała dostarczyć towar do magazynów odbiorców posiadających siedziby w kraju jak i zagranicą.

Skarżący obniżając VAT z ww. faktur (S., G., T., M., R.) naruszył ww. przepisy działał jako "bufor" w mechanizmie oszustwa podatkowego w obrocie telefonami komórkowymi oraz wprowadził do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, umożliwiając tym samym podmiotom uczestniczącym w dalszym ciągu łańcucha na etapie "brokera" odliczenie VAT (I., M. i F.) na podstawie faktur wymienionych na s. 63 decyzji DUKS. Skarżący przez udział w ww. łańcuchach podjął działania zmierzające do uzyskania korzyści majątkowej, naruszającej zasadę neutralności VAT, gdyż z budżetu państwa odzyskano nieuiszczoną wartość VAT z poprzednich etapów obrotu (znikający podatnicy). Niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia towarów, gdyż poszukiwanie pierwszego dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia tzw. "znikających podatników", którzy nie zapłacili VAT. Skoro nie było znane źródło pochodzenia towarów, podmioty widniejące na fakturach nie miały prawa do rozporządzania towarami, jak właściciele. Dodatkowo celem opodatkowania VAT jest opodatkowanie konsumpcji, która nie ma możliwości odliczenia VAT. Skarżący jedynie z formalnego punktu widzenia udokumentował zakupy fakturami i rozliczył VAT naliczony w deklaracjach VAT-7K, ale działając jako "bufor" w mechanizmie oszustwa podatkowego w obrocie telefonami komórkowymi, wprowadził faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, umożliwiając swoim bezpośrednim kontrahentom (I., M. i F.) - podmiotom uczestniczącym w łańcuchu na etapie "brokera" odliczenie VAT. Wystawca faktur też rozliczył VAT, ale pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ww. schemacie dowodzą, że transakcje miały na celu obejście u.p.t.u. lub naruszenie jej przepisów. Skarżący został, wraz z innymi podmiotami, powołany, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie VAT. Zasadny było więc zastosowanie do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz I., M. i F. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonych w tych fakturach kwot podatku. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży telefonów komórkowych.

DUKS uznał ponadto, że skoro w sprawie obrót towarem nie nosił znamion rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a służył jedynie osiągnięciu zysku kosztem niezapłacenia VAT przez "znikających podatników", a towar zanim trafił do konsumenta (jeśli w ogóle tam trafił) wielokrotnie był przedmiotem obrotu - usługi towarzyszące związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi (transport, magazynowanie, usługi wsparcia sprzedaży) - również nie mają charakteru rzeczywistego, a faktury dokumentujące te usługi nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku naliczonego u Skarżącego.

DUKS, odnosząc się do transakcji Skarżącego z PHU O. Z. M. – w zakresie wsparcia sprzedaży – wskazał, że O. była reprezentowana przez Skarżącego i K. J., którzy wskazali jej, jako dostawców S., G., L. (tych samych, co u Skarżącego), które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały towarami, jak właściciele i nie mieli możliwości dokonania ich sprzedaży. Współpraca między Skarżącym a Panią J. była na tyle bliska, że współuczestniczyła ona w prowadzeniu działalności Skarżącego, zajmując się sprawami związanymi bezpośrednio z handlem, a Skarżący prowadził głównie dokumentację finansowo-księgową. Pan M. (posiadał kapitał i był w stanie zapłacić kilkuset tysięcy EURO dostawcom, zanim otrzymał zapłatę od odbiorców – A. (osobisty kontakt) i P., R. sp. z o.o.) otrzymał propozycję współpracy od Pani J. i Skarżącego (który nie miał środków i poszukiwał źródeł finansowania obrotu telefonami komórkowymi w łańcuchach dostaw towarów ze znikającym podatnikiem) w celu rozwijania sprzedaży telefonów komórkowych i wykorzystania wiedzy, doświadczenia i kontaktów Skarżącego, który za to pośrednictwo otrzymał 60% zysku ze sprzedaży uzyskanej przez O.. DUKS ustalił, że Pan M. nie podejmował decyzji o wyborze dostawców i odbiorów towaru, którym handlował (żądał jedynie przedstawiania dokumentów podmiotów; nie spotkał się osobiście z przedstawicielami kontrahentów), nie był przy ustalaniu cen i ilości zakupu i sprzedaży towaru. Tymi sprawami zajmowali się Skarżący i Pani J., kontaktując się z S., G., L. za pośrednictwem komunikatora Skype. Pan M. nie wystawiał i nie podpisywał dokumentów magazynowych, upoważniając do tego Skarżącego, który podobnie, jak Pani J. przekazywali Panu M. instrukcje, co do fakturowania telefonów do odbiorców O. (F., A.), których wskazywał Skarżący i wypłacał im wynagrodzenie. Dane z faktur wystawionych przez O. pochodziły z zamówień kierowanych przez Skarżącego do odbiorców, które przesyłał na wspólny adres mailowy Pani J. i Pana M.. DUKS, analizując współpracę Skarżącego z O., stwierdził, że Skarżący de facto uczestniczył w łańcuchach dostaw z udziałem O. jako ogniwo, ale nie fakturował sprzedaży. W tym zakresie DUKS uznał Skarżącego za organizatora oszukańczego procederu i spowodowanie pełnienia przez O. w ramach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej) funkcji bufora przy fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz O. z: 3 i 31 stycznia, 28 lutego, 30 marca, 23 i 30 kwietnia, 22 i 29 maja oraz 19 i 28 czerwca 2013r. (s. 66 decyzji DUSK), które miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci uzyskania korzyści majątkowej związanej z nieuiszczeniem na wcześniejszych etapach obrotu VAT przez znikających podatników. Czynności udokumentowane ww. fakturami "wyreżyserowano" po to, by wykorzystując konstrukcję VAT umożliwić O. pomniejszenie VAT należnego od sprzedaży telefonów komórkowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzono do budżetu państwa VAT. W związku z tym zasadne było zastosowanie art. 108 u.p.t.u. do ww. transakcji.

DUKS wyjaśnił, że O. realizowała transakcje sprzedaży przy udziale F. i A., które współpracowały ze Skarżącym w celu wyszukiwania klientów O., otrzymując wynagrodzenie od Skarżącego. Ani Skarżący ani Pani J. nie potrafili wyjaśnić kalkulacji usług świadczonych przez F.. Skarżący twierdził, że Pani J. poszukiwała klientów O., a Pani J. nie potrafiła odpowiedzieć czy kontakty, które przekazała Skarżącemu posłużyły Panu M. czy Skarżącemu, choć miała wspólny adres mailowy z panem M.. Zdaniem DUKS obliczenie przez Skarżącego prowizji na rzecz F. (pani J.), na podstawie zysku osiągniętego przez Skarżącego jest nielogiczne, bo Skarżący nie wystawiał faktur na rzecz A., R., P., S.. Również L. Z. (A.) nie wiedział, że jest podwykonawcą usługi świadczonej przez Skarżącego na rzecz O. i nie znał Pana M.. Z umowy zawartej przez Skarżącego z A. nie wynika, że Pan Z. jest podwykonawcą Skarżącego. Nawet gdyby przyjąć, że Pan L. Z. znalazł O. kontakt do P., nie można wyliczyć należnej mu prowizji z tego tytułu na podstawie przeliczenia rentowności sprzedaży Skarżącego dokonanej do P., ponieważ takiej sprzedaży nie było.

DUKS stwierdził też, że faktury wystawione przez F. i A. na rzecz Skarżącego nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Żaden z ww. podmiotów nie posiadał, poza fakturami i umowami, dokumentów, które mogłyby świadczyć o faktycznym wykonaniu czynności. Przepisy nie formułują obowiązku gromadzenia przez podatnika dodatkowej dokumentacji poza fakturami dokumentującymi wykonanie usług niematerialnych, ale w zakresie należytej staranności i dbałości o własne interesy podatnika leży gromadzenie dowodów, które pozwalają na weryfikację rzetelności przyjętych do rozliczenia faktur. Brak dodatkowych dowodów umożliwia organowi podważenie wiarygodność faktur, jeżeli wskazują one na inne okoliczności, świadczące o tym, że opisane (lakonicznie) w fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca. Faktury wystawione przez F. i A., w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego, bo stwierdzają czynności, których nie dokonano, w części dotyczącej tych czynności.

DUKS zakwestionował też prawo Skarżącego do odliczenia VAT z faktur dotyczących usług transportu i wskazał, że usług z faktur wystawionych przez A. i T. nie wykorzystano do wykonywania czynności opodatkowanych, a ich celem było jedynie pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem (s. 67-68 decyzji DUKS). Skarżący nie dokonywał dostaw telefonów komórkowych w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. DUKS zakwestionował też prawo Skarżącego do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez W. – D. P. (s. 69 decyzji DUKS), wskazując, że ww. osoba przedstawiła w trakcie przesłuchania sprzeczne informacje, co do wożenia towaru (nigdy nie woziłem towaru, nie miałem w pełni załadowanego samochodu); nie wyjaśnił logicznie kosztów transportu. Osoba ta wskazała, że dzienna wartość usługi nie mogła być wyższa niż 600zł, a liczba kilometrów nie mogła przekroczyć 120. Z faktur wynika natomiast, że wartość dzienna faktur od 3 do 9 stycznia wynosiła 1143zł; od 14 do 17 stycznia wynosiła 1260 zł; od 21 do 25 stycznia wynosiła 1420 zł, za 12, 13, 20 luty i 1, 5 marca wynosiła 4000 zł (cena od ok. 9,53 zł/km do 33 zł/km). Ww. miała świadczyć usługi w korporacji EURO, gdzie koszt transportu wynosił 1,6 zł/km, więc, gdyby transport był świadczony przez EURO i miał długość 120 km, koszt usługi wyniósłby 192zł, a nie kwoty wskazane w fakturach. W postępowaniu nie przedłożono żadnych innych dowodów wykonania ww. usług. DUKS uznał więc, że do ww. transakcji należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DUKS uznał też, że nabyte przez Skarżącego od D. usługi z faktur z 30 kwietnia, 31 maja i 28 czerwca 2013r. również nie stanowią podstawy do rozliczenia wynikającego z nich VAT naliczonego, bo zakup tych usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem DUKS materiał dowodowy wskazuje ponadto, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze ani nie dochował należytej staranności, a jego udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. był świadomy, bo mimo posiadania wiedzy o zagrożeniach w handlu elektroniką Skarżący dokonywał "zakupu towarów" przez łańcuchy dostaw, w których zawsze wystąpił podmiot nie rozliczający VAT. Ponadto wystąpienie "znikającego podmiotu" nie jest zjawiskiem odosobnionym, dotyczącym pojedynczej dostawy lecz dotyczy wszystkich telefonów komórkowych, którymi obracał Skarżący. DUKS nie dopatrzył się przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych i wskazał, że Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą 3 stycznia 2013r. (wpis do ewidencji działalności gospodarczej) i w I kwartale 2013r. osiągnął obroty netto ze sprzedaży towarów - ponad 20 mln zł, bez zabezpieczenia ich umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi oraz bez posiadania majątku, który mógłby zabezpieczać takie transakcje. Dokumentacja podatkowa wskazuje, że Skarżący obracał ogromnymi ilościami towarów, co wskazywałoby na funkcjonowanie na rynku jako "duży podmiot", ale nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnej strony internetowej z ofertą towarowo/cenową, nie reklamował się w środkach masowego przekazu. Założył więc działalność po to, by dokonywać czynności z firmami/osobami uczestniczącymi w ramach "porozumienia". Skarżący jako wieloletni handlowiec w firmach będących oficjalnymi dystrybutorami produktów A. wiedział o funkcjonowaniu w tej branży procederu z udziałem "znikającego podatnika". Firmy występujące w łańcuchach jako dostawcy Skarżącego nie są znane na rynku polskim jako podmioty zajmujące się handlem telefonami komórkowymi A.. Dystrybutorami iPhone byli operatorzy telekomunikacyjni: P. Sp. z o.o., O. S.A., T. S.A., z czego zdawał sobie sprawę Skarżący - wieloletni pracownik S.. Dodatkowo podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów i ponosząc koszty reklamy wychodzą do klienta, poszukują rynku zbytu i optymalizują swoje zyski tak, by jak najwięcej zarobić na pośrednictwie. Nieracjonalne było poszukiwanie konkurentów – I..

Skarżący świadomie ignorował ocenę ryzyka milionowych transakcji, nie zawarł z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) pisemnych umów (wyjątek: bardzo ogólnikowa umowa z I.), a przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z podmiotami, które wystawiły na jego rzecz kwestionowane faktury, nie analizował ich pozycji na rynku, możliwości finansowych, zewnętrznych znamion świadczących o posiadaniu potencjału gospodarczego. Dodatkowo był świadomy, że podmioty wystawiające mu faktury nie mają środków pieniężnych na zakup i w związku z tym dokonywał przedpłat na dostawy, gdy zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub opustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań. W przypadku, kiedy podmiot, na rzecz którego miała być następnie wystawiona faktura sprzedaży również przekazywał przedpłatę - środki pieniężne były transferowane na rzecz wystawców faktur. Odtworzenie ścieżki płatności wynikających z faktur wystawionych na poszczególnych etapach obrotu wykazało, że rozliczenia pomiędzy buforami krajowymi następowały od pewnego momentu na podstawie instrukcji płatniczych, przy czym środki pieniężne były w części dystrybuowane na rachunki bankowe podmiotów, które nie brały udziału w łańcuchu dostaw (np. w łańcuchach z udziałem S. środki finansowe były przekazywane na rachunki bankowe podmiotów z H.). Nie może stanowić przypadku, że każdy z dostawców widniejący na fakturach dokumentujących nabycia telefonów komórkowych był podmiotem w zasadzie nie prowadzącym działalności gospodarczej. Skarżący powinien więc zdawać sobie sprawę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem "znikającego podatnika", tym bardziej, że jako doświadczony handlowiec nie weryfikował swoich kontrahentów, nie spotykał się z osobami reprezentującymi kontrahentów dostarczających towar o dużej wartości, z wyjątkiem osoby reprezentującej G. (w hotelu), ale nie zaniechał współpracy z tą spółką po uzyskaniu informacji, że G. zaprzestała sprzedaży telefonów, z uwagi na problemy z wymiarem sprawiedliwości. Skarżący nie widział niczego dziwnego w sposobie komunikowania się z dostawcami za pośrednictwem Skype lub mailowo przy zawieraniu transakcji na milionowe kwoty oraz nie zgłosił urzędowi skarbowemu numerów rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane były przelewy środków finansowych związanych z obrotem telefonami komórkowymi, w celu uniknięcia szybkiego zainteresowania się rachunkami przez organy podatkowe.

Skarżący działał też w otoczeniu stałego kręgu osób, w którym panowało zaufanie:

- D. K. - główny odbiorca towaru od Skarżącego - wieloletni znajomy, od 2009r., gdy Skarżący pracował w E. (obecnie T.), a Pan K. w S.. Skarżący objaśnił koledze na czym polegały transakcje obrotu telefonami, a Pan K. nie wiedział, skąd Skarżący posiadał tak dużą ilość telefonów do sprzedania. Z zeznań Pana K. z 19 stycznia 2015r. wynika, że znajomość miała związek w rozmowami biznesowymi w sprawie sprzedaży telefonów E. w salonach sprzedaży A., tzw. I.; kontakt był częsty, bo później pracował w I.. Skarżący skontaktował Pana K. z osobą z A., która była odpowiedzialna za udzielanie autoryzacji resellerom;

- P. K. - dyrektor finansowy w I. (główny kontrahent I.), znajomy z czasów wspólnej pracy Pana K.; wspierał kolegów w finansowaniu transakcji. Pan K. zeznał, że nie posiadał takich środków, żeby samemu finansować taki zakup, a dzięki takiemu układowi, praktycznie 90% transakcji udaje się w ten sposób załatwić;

- K. J. - prowadząca działalność gospodarczą F. wystawiła faktury na rzecz Skarżącego - "Prowizja handlowa" i w czerwcu 2013r. nabywała od niego telefony komórkowe - zeznając 20 lutego 2014r., że poznała Skarżącego, gdy pracowała w S. (jedyny dystrybutor A. w Polsce). Skarżący zgłosił się do pracy w S. prawdopodobnie w 2004r., 2006r. Oboje pracowali jako handlowcy;

- L. Z. - prowadzący działalność gospodarczą A.; znajomy Skarżącego od 2006r., z czasów pracy w S.; wystawił na rzecz Skarżącego faktury - "wsparcie sprzedaży/zarządzanie sprzedaży";

- K. Z. - przesłuchany 19 maja 2014r. zeznał, że Panią J. poznał w 2011r. w I, gdzie była opiekunem firmy S., w której pracował z D. K. od 2009r. Skarżącego poznał w 2012r. lub 2013r. przez Panią J. lub przez D.;

- M. M. – z zeznań Pana M. (posiadającego kapitał niezbędny do realizowania przelewów za faktury dokumentujące obrót telefonami komórkowymi) z 4 października 2013r. wynika, że Skarżącego wskazał mu Pan M.;

- A. B. – poznał Skarżącego za pośrednictwem Pani J., która zeznała 20 lutego 2014r., że Pan B. był kolegą jej męża i poznała go ok. 4 lat temu;

- L. K. - poznał Skarżącego za pośrednictwem Pani J., która 20 lutego 2014r. zeznała, że Pan K. jest synem jej przyjaciółki, którą zna od 20 lat;

- D. P. – znajomy Skarżącego od ok. 10 lat, z czasów, kiedy Skarżący pracował w firmie na rzecz której Pan P. świadczył usługi.

Zdaniem DUKS doświadczenie życiowe wskazuje, że nieprawdopodobne było, aby przy ww. transakcjach Skarżący nie był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego był beneficjentem. Skarżącemu nie przysługiwało więc prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych za zakup ww. usług, skoro nie dokonywał dostaw telefonów komórkowych w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. faktury nie stanowią więc, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podstawy do doliczenia VAT naliczonego. Konieczne było również zastosowanie w odniesieniu do ww. transakcji z I., M. i F. i O. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] czerwca 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że Skarżący uczestniczył w "łańcuchach dostaw" dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego telefonami komórkowymi w celu dokonania oszustw w VAT, mających na celu wyłudzenie VAT. Skarżący miał ponadto świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych", co ma potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wskazuje na sposób organizacji przepływu towaru, udział i rolę Skarżącego w schemacie obrotu towarem, a także jego świadomość, co do charakteru transakcji, w których brał udział.

DIS szczegółowo wyjaśnił pojęcie karuzeli podatkowej i stwierdził, że w łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika pełniły: K. sp. z o.o. w W. (udziałowiec i prezes zarządu – S. R.), P. sp. z o.o. w K. (udziałowiec i prezes zarządu K. M.), S. (udziałowiec i prezes zarządu M. S.), B. International sp. z o.o. w W. (udziałowiec i prezes zarządu L. P.), B. sp. z o.o. w W. (udziałowiec i prezes zarządu H. S.), F. sp. z o.o. w W. (udziałowiec i prezes zarządu J. C.), L. sp. z o.o. w P. (udziałowiec i prezes zarządu S. R.), E. sp. z o.o. w W. (udziałowiec i prezes zarządu D. H.), D. sp. z o.o. w P. (prezes zarządu R. A.), Y. sp. z o.o. w W. (udziałowiec i prezes zarządu T. R.). Podmioty te nie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych. B., B., E., L. i K. nie tylko nie wpłacały podatków z tytułu dostaw towarów, ale nie składały deklaracji podatkowych, ich siedziby mieściły się w "wirtualnych biurach", a właściciele i jedyni reprezentanci to obcokrajowcy nieprzebywający na terytorium kraju, z którymi nie było kontaktu. Administracja podatkowa nie ma dostępu do ich dokumentacji źródłowej. Świadczenie usług "wirtualnego biura obejmowało na ogół pakiet mail-box - adres korespondencyjny, siedzibę - udostępniony adres wirtualnego biura, obsługę korespondencji przychodzącej, co polegało na ogół na skanowaniu treści listów oraz przesyłaniu ich pocztą maiIową, pod wskazany adres. Taki sposób przekazywania korespondencji miał na celu m.in. utrudnianie kontaktu z organami podatkowymi. Ww. spółki nie miały zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności. Spółki te dokonywały WNT z jednej strony, a dostaw krajowych do bufora z drugiej.

"Bufory" - bezpośrednio nabywały towar od "znikających podatników" i natychmiast dokonywały dostawy tych towarów do kolejnego bufora; składały deklaracje podatkowe i płaciły podatki, co do zasady przestrzegają przepisów. W ww. łańcuchach były to: E. sp. z o.o., G., L., M.. Kolejnymi buforami były polskie podmioty: I., Skarżący, F., I. M. S., M.. W niektórych przypadkach I. i P.. Każdy z nich w bardzo krótkim czasie osiągnął milionowe obroty, nie posiadając zabezpieczenia finansowego (wyjątek – I.). Zachowania tych podmiotów charakteryzują się znajomością metod pracy administracji podatkowych; dochowują dużej staranności w gromadzeniu dowodów potwierdzających istnienie towaru (inspekcje towarów, której rezultatem były numery IMEI telefonów i zdjęcia opakowań, w których miał znajdować się towar, jak również umowy zawierane z kolejnym kontrahentem organizowanie transportu). Liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli. Bufor nalicza niewielką marżę i nie ponosi ryzyka handlowego, a jego główną rolą jest utrudnianie organom kontroli odkrycie uczestniczenia w "karuzeli podatkowej".

Brokerzy - nabyły telefony komórkowe od bufora i dokonały ich WDT lub wydłużając łańcuchy dostaw dokonywały kolejnej sprzedaży krajowej. W łańcuchach dostaw pełniły: I., X. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. N. S.A., P. S.A.

DIS omówił dowody z postępowania kontrolnego i ustalony na ich podstawie stan faktyczny i stwierdził, że Skarżący brał udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych mających na celu oszustwa w VAT z udziałem. Bezpośrednimi dostawcami towarów do Skarżącego były: S., L., G., T., M. i R., a nabywcami: M., I., F.. Zdaniem DIS opisane przez DUKS transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez nie VAT należny, który następnie odliczały przedsiębiorstwa buforowe, który stanowił w konsekwencji podstawę do zwrotu VAT. Zysk wszystkich podmiotów z łańcuchów dostaw stanowił nierozliczony przez znikających podatników VAT. W ten sposób wykreowano obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu Państwa. W związku tym faktury otrzymane przez Skarżącego z tytułu zakupu telefonów komórkowych oraz faktury następnie wystawione przez Stronę na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżący nabywał telefony od podmiotów, które posiadały własne konta w magazynie D.. Na konta tych podmiotów przyjmowane były od dostawców takie same towary i najczęściej w takich samych ilościach i datach, jakie występują na większości faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. W łańcuchach transakcji brały udział podmioty mające siedzibę poza granicami Polski, które występowały w podwójnej roli – w niektórych łańcuchach jako dostawcy telefonów do Polski, w innych jako odbiorcy telefonów z Polski, co jest charakterystyczna przestępstwu karuzelowemu. Towary podjęte z magazynu D. przechodziły przez łańcuchy kilku podmiotów z terenu Polski, następnie, najczęściej były przedmiotem WDT, lub eksportu z 0% stawką VAT, a tylko niewielka ilość telefonów trafiała do ostatecznego klienta w Polsce. Wskazane w sprawie okoliczności dotyczące podmiotów, od których Spółka miała rzekomo nabywać towary wskazują, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały towarów. Na uwagę zasługuje czas i okoliczności powstania podmiotów, figurujących jako bezpośredni lub pośredni dostawcy towarów na rzecz Skarżącego. Spółki te były zarejestrowane w KRS w 2012r. i 2013r. przez osoby specjalizujące się w ich zakładaniu. Następnie w 2013r udziały w spółkach odsprzedawano obcokrajowcom, na stałe przebywającym za granicą (w Wielkiej Brytanii). Siedzibę spółki lokowano w "wirtualnym biurze", a prowadzenie ksiąg podatkowych powierzano biuru rachunkowemu. Deklaracje podatkowe VAT-7 lub VAT-7K nie były składane, albo były składane "zerowe deklaracje", albo deklaracje wykazujące kwoty do przeniesienia lub jeśli zostały złożone i wykazywały zobowiązanie podatkowe to nie było ono uiszczane. Po kilku miesiącach rzekomej działalności nie można było nawiązać kontaktu z prezesami zarządu spółek, będącymi jedynymi udziałowcami. Dostawcy telefonów w miejscu wskazanym jako siedziba nie prowadzili faktycznej działalności, a umowy najmu nie obowiązywały z powodu nieuregulowania płatności. Krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na etapie wprowadzenia towarów na terytorium Polski, aż do wystawców faktur na rzecz Skarżącego był tak zorganizowany, aby organy miały utrudniony dostęp do dokumentacji i osób reprezentujących podmioty. Skarżący w tym procederze pełnił rolę bufora, który funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym i ewidencjonuje obroty i rozlicza się z urzędem skarbowym. Skarżący nie wykazywał nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, ale działał w łańcuch transakcji, tak jak S., L., G., T., M. I R., M., I. I F.. Każdy z ww. podmiotów, w tym Skarżący, dokonywał kilku jednostkowych transakcji zakupu w ciągu miesiąca, często na łączne kwoty przekraczające 1 mln euro i natychmiast dokonywał ich odsprzedaży. Obrót następował bardzo szybko: 1-2 dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności. Poszczególne podmioty nie zawierały ze sobą umów handlowych, mimo znaczącej wartości transakcji. Skarżący z tego również zrezygnował, decydując się na współpracę z nowymi, nieznanymi mu wcześniej podmiotami. Podmioty będące w tych samych łańcuchach dostawców, co Skarżący działały bez konkurencyjności typowej na rynku w normalnym handlu. Natomiast zasady ekonomii i sytuacja rynkowa zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk, np. skracanie ilości podmiotów. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że ten sam towar zamiast być odsprzedanym ostatecznemu klientowi, krążył w łańcuchach dostaw od podmiotu do podmiotu, czasami tylko fakturowo, jak również krążył w innych łańcuchach dostaw (np. XIX, XXI-XXV, XXVII, XXVIII, XXXI-L., R. T. i Vl-VII-G.), co świadczy o ponownym wykorzystaniu telefonów w oszustwie z udziałem "znikającego podatnika". Ustalenia te poczyniono na podstawie numerów IMEI i informacji uzyskanych od DUKS z R., G., L., O., Z. i B..

Ponadto DIS stwierdził, że z zeznań złożonych przez magazynierów wynika, że zdarzały się przypadki ponownego przyjmowania do magazynu kartonów z elektroniką, na których widniały numery lokalizacji w magazynie D., co nasuwało przypuszczenia, że takie przesyłki, były już wcześniej składowane w tym magazynie. Zdarzało się, że przywiezione z elektroniką kartony były mocno zniszczone, jak i takie sytuacje, że do D. wracały pudełka oklejone taśmą firmową magazynu. Wtedy taśma D. była zrywana, a w jej miejsce naklejano taśmę bezbarwną. W magazynie D. miała miejsce, tzw. "procedura neutralizacji", która polegała na usunięciu informacji mówiącej o tym, kto jest dystrybutorem i właścicielem towaru Pracownicy magazynu usuwali etykiety handlowe zawierające nazwy dystrybutora bądź taśmy zabezpieczające, z których dałoby się wywnioskować, kto był poprzednim właścicielem towaru. Ta procedura wykonywana była na zlecenie klienta. Również przesłuchany w charakterze świadka pan M. B. dokonujący transportu towarów na zlecenie I. zeznał, że jakość przewożonych kartonów była różna, czasami wyglądały na nowe, a czasami na zużyte i lekko zniszczone, tak jakby już kilka razy były przemieszczane.

Pracownicy magazynu D. wystawiali odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ kolejnym kontrahentom według uzgodnień zawartych w korespondencji e-mail, przy czym towar nie zmieniał miejsca położenia o czym świadczy numer tzw. "półki" oznaczony na PZ i WZ, ten sam od momentu wprowadzenia towaru do Polski do momentu odbioru towaru przez osobę upoważnioną przez I. lub Skarżącego. DIS wskazał, że system alokacji i zwolnień towarów, a w szczególności to, że alokowanie towarów nie dawało prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja (lub ewentualnie prawo do wycofania się z alokacji), zaś zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności, skutkowało tym, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel, z możliwością odbioru z magazynu (przez zwolnienie) następowało dopiero po otrzymaniu płatność, przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty, bez żadnej gwarancji realizacji, transakcji, gdyż podmioty w momencie otrzymania przedpłaty nie były właścicielami towarów.

Zdaniem DIS działalność Skarżącego w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie była typową działalnością gospodarczą. Firmę Skarżącego i inne firmy świadomie powołano, żeby uczestniczyły w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenia VAT. Analiza łańcuchów wskazuje na brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów. Poszukiwanie pierwszego dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia podmiotów gospodarczych, których uznano za "znikających podatników", którzy nie zapłacili VAT. Natomiast WDT dokonywane były m.in. do podmiotów posiadających określony status w EUROFISC (odpowiada m.in. za wymianę informacji o podmiotach z krajów UE, która związane są z oszustwami typu znikający podatnik, w tym karuzelowych; w EUROFISC określono status podmiotów z siedzibą poza RP, również posiadającym swoje "konto" w centrum logistycznym D., występującym w łańcuchach dostaw przed Skarżącym).

DIS powołał się na: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że zebrane dowody i wyjaśnienia należy uznać za wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pozwalają one przyjąć, iż zasadniczym celem ww. transakcji było otrzymanie z dochodu państwa VAT niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu, czyli uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Podatnika można pozbawić prawa do odliczenia VAT naliczonego jedynie w dwóch sytuacjach: gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym bądź powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem, czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

W sprawie istnieje szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego, który zarejestrował działalność 3 stycznia 2013r i już w pierwszym kwartale 2013r. osiągnął obroty netto ponad 20 mln zł. Nie musiał zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających działalność; nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnej strony internetowej, nie reklamował się. Skarżący był więc świadomy oszukańczego zarabiania na VAT, a mimo to uczestniczył w ww. transakcjach. Ustalenia DUKS wskazują, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim otrzymanie zwrotu VAT, którego nie zapłacili znikający podatnicy.

Zdaniem DIS, DUKS zgodnie z prawem zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając VAT do zapłaty, który powinien być rozliczony poza deklaracjami VAT. DUKS prawidłowo zastosował też przepisu u.p.t.u. i wyjaśnił na czym polegało obejście prawa w rozumieniu art. 58 k.c.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS i DUKS oraz o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych oraz o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z przesłuchania Skarżącego. Decyzjom zarzucił naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: O.p.") - przez wydanie przez DIS decyzji, w której zgadza się ze stanowiskiem DUKS, że Skarżący będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia VAT wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu, gdy z materiału dowodowego nie można wywieść tych okoliczności; oraz w zakresie nieuznania przez DIS, że DUKS zebrał niewystarczający do rekonstrukcji stanu faktycznego materiał dowodowy i rozpatrzył dowody w sposób dowolny, co doprowadziło do błędnych ustaleń, a to do ustalenia, że dokonane przez Skarżącego transakcje kupna-sprzedaży telefonów komórkowych były częścią karuzeli podatkowej;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. a art. 121 § 1 O.p. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcą, gdy organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie oraz błędne uznanie, że Skarżący zawyżył VAT;

c) art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez wydanie decyzji mimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego rynku, na okoliczność konieczności utrzymywania przez podatnika zapasów magazynowych, racjonalności stosowania krótkich terminów płatności, bowiem zarzut stosowania krótkich terminów płatności oraz brak utrzymywania zapasu towaru w postaci telefonów komórkowych stanowi według organów podatkowych jedną z okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., mimo nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego, gdy były wymagane wiadomości związane bezpośrednio ze specyfiką handlu iPhonami w obrocie hurtowym występującym poza standardowym rynkiem dostawców iPhonów;

e) art. 233 § i pkt 1 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez uznanie zapisów z ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2013r. w zakresie zakwestionowanej podstawy opodatkowania i VAT naliczonego od nabycia towarów i usług w kraju oraz podstawy opodatkowania i VAT należnego przy dostawach towarów i usług w kraju za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego; zdaniem Skarżącego dokumenty związane z zakresem postępowania kontrolnego dokumentowały zdarzenia faktyczne, a w związku z tym ewidencje powinny zostać uznane za rzetelne i niewadliwe;

f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2 i art. 291c oraz art. 281 § 1 O.p. - przez nie sporządzenie protokołu kontroli czynności kontrolnych w miejsce badania ksiąg;

g) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez uznanie, że nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego (legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów; prawdy materialnej), gdy DUKS błędnie ustalił stan faktyczny, co spowodowało w naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania;

h) art 233 § 1 pkt 1 w zw art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. - przez wydanie decyzji DIS wobec braku konfrontacji działań Skarżącego z zasadami stosowanymi na rynku handlu elektroniką, przewlekłym prowadzeniem postępowania przez DUKS, przytaczaniu zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych;

i) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - przez pozbawienie Skarżącego prawa do pomniejszenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz, przez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w zakresie braku istnienia towarów będących przedmiotem transakcji oraz uznanie, że transakcje mają na celu obejście prawa, jak również w zakresie nabycia usług wyszukiwania kontrahentów i nabycia usług transportowych i magazynowych, gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Skarżącego, przy zachowaniu oczekiwanej od Skarżącego staranności kupieckiej;

j) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego statusu podatnika w rozumieniu u.p.t.u. i uznanie, że wprowadził on do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiając odbiorcom towarów i świadczeniobiorcy usług wsparcia sprzedaży pomniejszenie VAT należnego o naliczony z tych faktur, co doprowadziło do uznania, że VAT wynikający z tak wystawionych faktur jest podatkiem do zapłaty przez Skarżącego, gdy organy podatkowe nie kwestionują posiadania przez Skarżącego statusu podatnika VAT, a Skarżący nabył towary i usługi, więc nie może występować od strony nabyć, jako podatnik VAT i jako podmiot pozbawiony tego przymiotu, co prowadzi do wniosku, iż Skarżący był podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u. i mógł oraz dokonywał realnej sprzedaży towarów i świadczenia usług;

k) art. 2a O.p. przez brak jego uwzględnienia przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., w tym także przez nieuwzględnienie pro unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżący nie ma możliwości obniżenia VAT należnego, gdy ze stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonał transakcji, działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego mu prawa do obniżenia VAT należnego.

4. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga podlegała oddaleniu.

2. Spór w sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia czy:

- posiadane przez Skarżącego faktury, wystawione przez: S., G., L., T., M., R.

Odbiorcami towarów były: na dostawę telefonów komórkowych oraz faktury wystawione przez Skarżącego na sprzedaż tych towarów na rzecz I., F. M. mogły stanowić podstawę do dokonywania rozliczeń VAT, czy też należało uznać, że nabywając i sprzedając towar widniejący na ww. fakturach Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, wbrew celom wynikającym z Dyrektywy 112;

- czynności magazynowanie (D.), transportu (A. – L. K., K. Z., A. B., W. – D. P.), usługi wsparcia sprzedaży - wiążące się z ww. transakcjami - mogą stanowić u Skarżącego podstawę do rozliczenia VAT naliczonego.

3. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym i uznał, na podstawie akt sprawy, na mocy których orzeka stosownie do art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – zwana dalej: "P.p.s.a."), że stanowisko organów podatkowych i dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz możliwe było uznanie, że brał świadomy udział w "łańcuchu firm", dokonujących obrotu hurtowego telefonów komórkowych, w celu oszustw - wyłudzenia VAT. Świadczy o tym:

- brak ujawnienia właściwemu organowi podatkowemu rachunków bankowych przy pomocy, których dokonywał transakcji sprzedaży i zakupu towarów z zakwestionowanych faktur;

- dostawcy towarów na rzecz Skarżącego na rynku polskim nie byli znani jako podmioty zajmujące się handlem telefonami komórkowymi marki A., nie byli autoryzowanymi podmiotami, o czym mógł wiedzieć handlowiec, który wiele lat przepracował u jedynego dystrybutora A. - spółki S. i zdawał sobie sprawę, że jedynymi firmami dystrybuującymi iPhone byli w Polsce: P. Sp. z o.o., O. S.A., T. S.A.;

- brak uzasadnionych powodów zakupu telefonów komórkowych w odwróconym łańcuchu sprzedaży, od tzw. "małych" ("znikający podatnicy") do "dużych" firm, co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, i brak rozważenie czy taka transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym, przy jednoczesnej świadomości Skarżącego, że towar nie pochodzi od dystrybutora działającego legalnie na polskim rynku (jest przeznaczony na rynek brytyjski);

- brak spotkań z kontrahentami, od których Skarżący kupował towar, który bardzo szybko odsprzedawał (wyjątek osoba reprezentująca G. – spotkanie w hotelu, ale nie zaniechał współpracy z tą spółką po uzyskaniu informacji, że zaprzestała ona sprzedaży telefonów, z uwagi na problemy z wymiarem sprawiedliwości) oraz brak elementarnej weryfikacji, czy byli to wiarygodni podatnicy VAT i jak długo dysponowali towarem, który zazwyczaj nie trafiał do końcowego odbiorcy;

- Skarżący zrezygnował z pisemnego zawierania umów z kontrahentami, których nie znał wcześniej (wyjątek: bardzo ogólnikowa umowa z I., której właściciel był znany Skarżącemu – D. K.) oraz komunikowanie się z dostawcami za pośrednictwem Skype lub mailowo przy zawieraniu transakcji na milionowe kwoty;

- zawieranie transakcji handlowych o milionowych wartościach bez zabezpieczenia np. umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowym, jak również bez posiadania przez Skarżącego majątku, który mógłby zabezpieczać ww., milionowe transakcje;

- brak ponoszenia ryzyka przy prowadzonej działalności i brak zaangażowania przez Skarżącego własnych środków w transakcje, z których uzyskiwał duże obroty i działanie w 100% na zasadzie przedpłat oraz posługiwanie się przy zakupach towarów środkami pozyskanymi z O., w imieniu której Skarżący prowadził działalność, umieszczając ją w łańcuchach obrotu towarem w celu wyłudzenia VAT;

- sposób organizacji przepływu towaru; wypełnianie przez poszczególne podmioty z łańcucha dostaw ściśle ustalonej roli w schemacie obrotu towarem, który służył wyłudzeniom VAT ze Skarbu Państwa;

- kupowany i sprzedawany przez Skarżącego towar nie był bezpośrednio kierowany do końcowego odbiorcy i zamiast być odsprzedany ostatecznemu klientowi detalicznemu (i zniknąć z obrotu hurtowego), krążył wielokrotnie w łańcuchach dostaw od tzw. "małych" do tzw. "dużych" firm, co jest sprzeczne także z zasadami ekonomii, bo wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać;

- szybkość zawieranych transakcji - w ciągu 1-3 dni.

Już w świetle ww. okoliczności, racjonalne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący - jako doświadczony handlowiec, działający od lat w branży handlu elektroniką i telefonami komórkowymi, jak również pracując u jedynego dystrybutora A. w Polsce oraz zakładając w 2013r. własną działalność w tej samej branży - wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógłby wiedzieć, że transakcje z kontrahentami zmierzają do nadużyć podatkowych. Skarżący natomiast ignorował informacje, które wskazywały na czynny udział w oszustwie, w tym przede wszystkim skalę przedsięwzięć, w których uczestnicy prowadzili działalność gospodarczą bez zaangażowania własnego kapitału i ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka. Uzasadnione było tym samym przyjęcie, że Skarżący pełnił w transakcjach łańcuchowych, które miały na celu przede wszystkim otrzymanie niezapłaconego VAT na wcześniejszym etapie obrotu z udziałem tzw. "znikającego podatnika" rolę bufora.

Warto też wskazać, że organy podatkowe mając na względzie całokształt materiału dowodowego sprawy wykazały, że:

- telefony, które sprzedawał m.in. Skarżący były ponownie wykorzystywane w oszustwie podatkowym z udziałem "znikających podatników", na co wskazywały nr IMEI przyporządkowane do towarów sprzedawanych przez Skarżącego, które wystąpiły ponownie w innych łańcuchach pomiędzy różnymi państwami, co umożliwiało występowanie o zwrot VAT, którego nie zapłacono i to zarówno przed dniem dokonania transakcji przez Skarżącego, jak i po tym dniu oraz ponownie w łańcuchach dostaw z udziałem Skarżącego;

- z przesłuchań pracowników magazynowych D. wynika, że przyjmowano do magazynu kartony z elektroniką, które były już wcześniej składowane w magazynie D., czasem kartony były mocno zniszczone; w magazynie D. była stosowana tzw. procedura "neutralizacji" (na zlecenie klienta), która polegała na usunięciu informacji mówiącej o tym kto jest dystrybutorem i właścicielem towaru;

- w łańcuchach dostaw I i II – S., T, IV – G. nie było telefonów komórkowych i nie stwierdzono dokumentacji magazynowej w magazynie D. i u Skarżącego.

Powyższe okoliczności wskazują, że działalność Skarżącego w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie była typową działalnością gospodarczą i została założona po to, by z innymi firmami uczestniczyć w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie VAT. Powyższe okoliczności przemawiają również za uznaniem, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji, mających na celu wyłudzenie z budżetu Państwa VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący, podejmując decyzję o wchodzeniu w relacje handlowe z podmiotami, które wystawiły na jego rzecz kwestionowane faktury, nie analizował ich pozycji na rynku, możliwości finansowych, zewnętrznych znamion świadczących o posiadaniu potencjału gospodarczego, wiedział też, że podmioty wystawiające na jego rzecz faktury nie mają środków pieniężnych na zakup towaru i w związku z tym dokonywał 100% przedpłat na dostawy. Poszukiwał też w celu uwiarygodnienia oszukańczych transakcji podmiotu – O., który posiadał środki finansowa na zainwestowanie w proceder oraz w jego imieniu i na jego rzecz dokonywał transakcji, wprowadzając go przy tym w mechanizm oszustwa karuzelowego, jako jedno z ogniw - kolejny bufor, którego rola polegała na utrudnieniu wykrycia transakcji karuzelowych. To również wskazuje na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym.

W warunkach rynkowych, bez oszustw podatkowych, zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub opustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe na podstawie dowodów źródłowych, zeznań świadków wynika, że, metodą płatności powszechnie stosowaną przy ww. transakcjach karuzelowych była najczęściej 100% przedpłata, gdy podmiot, na rzecz którego miała być następnie wystawiona faktura sprzedaży też przekazywał przedpłatę - środki pieniężne były transferowane na rzecz wystawców faktur. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący, podobnie, jak pozostałe podmioty w łańcuchach dostaw, działał bez zasad konkurencyjności typowej na wolnym rynku. Nie był nastawiony na zysk, np. przez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie towarów szerszej grupie odbiorców. Skarżący otaczał się ponadto firmami, które mogły mieć świadomość oszukańczego procederu, z uwagi na wieloletnie powiązania zawodowe i koleżeńskie oraz rodzinne. Skarżący organizował dostawców i odbiorców Z. M. – O. i odegrał dużą rolę we włączeniu tego podmiotu jako bufora do obrotu tym samym towarem, co sprzedany przez Skarżącego. Czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz O. "wyreżyserowano" po to, by wykorzystując konstrukcję VAT umożliwić O. pomniejszenie VAT należnego od sprzedaży telefonów komórkowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzono do budżetu państwa VAT. Skarżący czynności na rzecz O. realizował przy pomocy podmiotów zaufanych, które utworzyły firmy ściśle współpracujące ze Skarżącym: F. – Pani J. i A. – L. Z..

Nie można ponadto dać wiary, że Skarżącemu - doświadczonemu handlowcowi, że nie weryfikował on kontrahentów, od których nabywał telefony komórkowe za duże kwoty. Kupował towar, co do zasady bez spotykania się z osobami reprezentującymi firmy ze spornych faktur (wyjątek G., z którą nie zaniechał współpracy mimo uzyskaniu informacji, że zaprzestała ona sprzedaży telefonów, z uwagi na problemy z wymiarem sprawiedliwości). To również wskazuje na pełną świadomość udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikających podatników".

Nie bez znaczenia jest też niezgłoszenie przez Skarżącego właściwemu urzędowi skarbowemu numerów rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywał przelewów środków finansowych związanych z obrotem telefonami komórkowymi. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że w ten sposób Skarżący mógł dążyć do nieujawniania transakcji, co do których mógł przypuszczać, że nie noszą znamion realnej działalności gospodarczej, a stanowią transakcje ściśle ze sobą związane i mogą prowadzić do wyłudzenia VAT ze Skarbu Państwa – nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 O.p. oraz jest logiczne i spójne.

Prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było też powołanie się przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, jak również doświadczenie życiowe wskazują, że nieprawdopodobne jest, aby Skarżący nie był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, albo, że mógł nie wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Zdaniem Sądu powoływane przez organy podatkowe okolicznościach powinny u Skarżącego wzbudzić co najmniej wątpliwości, co do legalności transakcji, a ponadto okoliczności te obiektywnie wskazują, że przy zawieraniu ww. transakcji Skarżącemu mógł towarzyszyć inny cel niż zysk z handlu telefonami. Nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej to może pochodzić z wyłudzenia VAT. Okoliczności transakcji wskazują też, że Skarżący będąc podatnikiem VAT i działając jako pracownik jedynego dystrybutora A. na Polskę z łatwością mógł przewidzieć, że charakter i sposób zawierania transakcji wskazuje na oszustwo w zakresie VAT.

Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja DIS – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie stoi w sprzeczności ani z treścią art. 191 O.p., ani z obowiązkiem organów podatkowych dokonywania pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Organy podatkowe na podstawie obszernego materiału wykazały, że Skarżący, nie mógł nie wiedzieć, że stał się uczestnikiem transakcji o oszukańczym charakterze.

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Skarżący, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełnił ww. przesłanek.

Zdaniem Sądu rację miały więc organy podatkowe, że w świetle ww. okoliczności faktycznych sprawy, otrzymanie przez Skarżącego faktur za zakup telefonów komórkowych i następnie wystawianie przez Skarżącego faktur na sprzedaż tych towarów nie można uznać za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz jedynie za zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski telefonów komórkowych i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał kupić towar w ramach WNT - tzw. "znikających podatników" (K., P., S., B., B., F., L., E., D., Y.), następnie wykazanie fikcyjnego obrotu towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę bufora - miał na celu ukrycie niezapłacenia VAT na wcześniejszym etapie, funkcjonującego prawidłowo pod względem formalnym na rynku oraz ewidencjonującego swoje obroty i rozliczającego się z urzędem skarbowym (Skarżący, S., G., I., F., L., M., R., M., T.) i ostatecznie dostarczenie towaru do brokerów (I., X., D., A., R., M., P., N.), które wywoziły towar poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że w łańcuchach działali "znikający podatnicy".

Trafne i zgodne z art. 191 O.p. były więc - w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy - oceny organów podatkowych obu instancji, że ww. transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie to, że występowały w nich "znikający podatnicy", którzy nie rozliczyli VAT należnego, który był następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe, oraz stanowił w konsekwencji podstawę do zwrotu VAT. W ten sposób wykreowano obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, zaś VAT nierozliczony przez "znikających podatników" był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw.

Sąd stwierdza ponadto, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów zgromadzonych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wskazuje, że prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było stanowisko organów podatkowych, że sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru - w tym przez Skarżącego - wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym:

- charakter międzynarodowy transakcji - dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich;

- dokonywanie WDT przez brokera;

- uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika";

- szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym "znikających podatników", na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego;

- brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych – u tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywało go Skarbowi Państwa;

- przepływ towarów o wysokiej wartości, łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika";

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, już w ciągu godziny od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność;

- metody płatności – przedpłaty – brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko, wyjątek O., gdyż z okoliczności faktycznych wynika, że Pan M. miał zaangażować własne środki;

- firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tylko "na papierze" i bardzo krótko były właścicielami towaru, który był magazynowany w jednym miejscu - w magazynie D.;

- nieznany odbiorca końcowy - towar nie był - co do zasady - sprzedawany ostatecznym odbiorcom (konsumentom);

- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. "dużych", przez hurtowników i pośredników do "małych" - klientów ostatecznych; w sprawie dostawy odbywały się natomiast od "małych" - "znikających podatników" do "dużych", co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, bo wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję;

- brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu;

- uzyskiwania od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują ponadto jednoznacznie, że Skarżący w ww. procederze oszustwa karuzelowego pełnił rolę "bufora", choć w kontrolowanym okresie nie wykazywał w deklaracjach nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nie ujawnił jednak właściwemu organowi podatkowemu rachunków bankowych przy pomocy, których dokonywał transakcji sprzedaży i zakupu towarów.

Wiarygodne oraz zgodne z zasadami prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów były też ustalenia organów podatkowych dotyczące podmiotów, od których Skarżący – jako "bufor" - miał rzekomo nabyć towary. Wskazują one, że podmioty te nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku i w ramach stworzonego sztucznie łańcucha dostaw, wystawiły na rzecz Skarżącego faktury i były odbiorcami faktur. Organy wykazały też, że Skarżący pełnił podobnie, jak wystawcy i odbiorcy faktur rolę jednego z ogniw łańcucha, uczestnicząc jedynie w obiegu dokumentów i pozornie – jedynie w celu uwiarygodnienia oszukańczych transakcji – wykazywał w dokumentacji księgowej ww. oszukańcze transakcje.

W odniesieniu do niektórych transakcji organy ustaliły też, że w łańcuchach dostaw I i II – S., T., IV – G. fizycznie nie było telefonów komórkowych ani dokumentacji magazynowej zarówno w magazynie D., jak i u Skarżącego.

Trafnie organy podatkowe wskazały też na czas i okoliczności powstania podmiotów, figurujących jako bezpośredni lub pośredni dostawcy Skarżącego. Spółki te figurowały w KRS w 2013r., a ich udziały sprzedano obcokrajowcom, którzy na stałe przebywali za granicą (w Wielkiej Brytanii), lokując ich siedzib w wirtualnym biurze. Spółki te albo nie składały deklaracji podatkowych VAT-7 lub VAT-7K, albo składały tzw. zerowe deklaracje, albo deklaracje z kwotami do przeniesienia, gdy zobowiązanie podatkowe w VAT nie było ono uiszczane. Po kilku miesiącach rzekomej działalności następował całkowity brak kontaktu z prezesami zarządu spółek, będącymi jedynymi udziałowcami. Prowadzenie ksiąg podatkowych ww. spółek powierzano biurom rachunkowym, a umowy najmu lokali na siedziby nie obowiązywały z powodu nieuregulowania płatności.

Wszystkie ogniwa transakcji łańcuchowych były po to wprowadzone, aby utrudnić organom podatkowym dostęp do ich dokumentacji oraz w celu uwiarygodnienia oszustwa podatkowego, jako rzekomo realnej transakcji. Łańcuchy dostaw, w których Skarżący oraz S., L., G., T., M., R., M., I. i F. były ogniwami, ustalono przed wystawieniem kwestionowanych przez organy podatkowe ww. faktur, zaczynały się zazwyczaj na terytorium Polski "znikającym podmiotem", który nie złożył deklaracji podatkowej lub złożył deklarację "zerową", nie zapłacił więc VAT, który miał być przedmiotem rozliczenia u Skarżącego, jak i u jego krajowych odbiorców. Czasami w łańcuchach tych występowały kolejne "znikające podmioty" lub. tzw. bufory krajowe (jeden, dwa lub trzy), w tym Skarżący. Kolejne bufory w łańcuchach dokonały dostaw krajowych, m.in. do P., R. (firmy posiadające kapitał, prowadzące realną działalność gospodarczą), I. - posiadająca kapitał, w której jedną z osób decyzyjnych jest – P. K. - znajomy D. K. (I.) i Skarżącego.

Dodatkowo ustalenia organów podatkowych wykazały, że towary z zakwestionowanych faktur wielokrotnie przechodziły przez te same ogniwa łańcucha dostaw, lub funkcjonowały w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem tzw. "znikających podatników". Potwierdzeniem ustaleń organów podatkowych były zeznania M. B. z 24 kwietnia 2015r. lub L. K. (łańcuch XXIII/L.), którzy odbierali towar z magazynu D., jak również pracowników magazynu D.. Przykładem są łańcuchach XIX, XXI-XXV, XXVII, XXVIII, XXXI-L., R. i Vl-VII-G. i w odniesieniu do tych faktur zasadne było przyjęcie, że Skarżący nie miał podstawy do odliczeń na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Skarżący obniżając VAT z faktur wystawionych przez S., G., T., M., R. naruszył ww. przepisy przez to, że działał jako "bufor" w mechanizmie oszustwa podatkowego w obrocie telefonami komórkowymi oraz wprowadził do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, umożliwiając tym samym podmiotom uczestniczącym w dalszym ciągu łańcucha (I., M. i F.), a także na kolejnym etapie - "brokera" odliczenie VAT na podstawie faktur nieuiszczoną wartość VAT z poprzednich etapów obrotu (znikający podatnicy). Każdy z podmiotów uczestniczących w ww. łańcuchach dostaw, w tym również Skarżący, dokonywały kilku jednostkowych transakcji zakupu towaru w ciągu miesiąca, często na łączne kwoty przekraczające 1 milion EURO i w ciągu 1-3 dni dokonywały ich odsprzedaży. Obrót telefonami komórkowymi dokonywany był więc bardzo szybko, co nie jest regułą w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Poszczególne podmioty uczestniczące w ww. transakcjach nie zawierały ze sobą umów handlowych, choć w większości podmioty, od których Skarżący kupował towar nie były mu znane, a okoliczności wskazywane przez organy podatkowe wykazywały, że posiadały jedynie wirtualne siedziby, a Skarżący nie nawiązywał z nimi (wyjątek G.) osobistego kontaktu, choć transakcje opiewały na niebagatelne kwoty.

Zasadne było w związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro ww. obrót towarem nie nosił znamion rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a służył jedynie osiągnięciu zysku kosztem niezapłacenia VAT przez "znikających podatników", a ponadto towar zanim trafił do konsumenta (jeśli w ogóle tam trafił) wielokrotnie był przedmiotem obrotu – to również usługi towarzyszące albo związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi - takie jak magazynowanie, transport, czy usługi wsparcia sprzedaży - nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia VAT naliczonego u Skarżącego.

Prawidłowe w świetle akt sprawy były w tym zakresie oceny organów podatkowych, że jakkolwiek Skarżący, poszukując źródeł finansowania obrotu telefonami komórkowymi w łańcuchach dostaw ze znikającym podatnikiem, zaproponował Panu M. – O. współpracę, a wcześniej zawarcie umowy spółki z o.o., tym niemniej osoba ta nie podejmowała decyzji o wyborze dostawców i odbiorów towaru, którym handlował (żądała jedynie przedstawiania dokumentów tych podmiotów; nie spotykała się osobiście z przedstawicielami kontrahentów), nie była przy ustalaniu cen i ilości zakupu i sprzedaży towaru. Tymi sprawami zajmowali się Skarżący i Pani J., kontaktując się za pośrednictwem komunikatora Skype z dostawcami (tymi samymi, co u Skarżącego), które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku i w ramach stworzonego sztucznie łańcucha dostaw miały dokonywać jedynie transakcji "na papierze". Dane z faktur wystawionych przez O. pochodziły z zamówień kierowanych przez Skarżącego do odbiorców, a wysyłano je na wspólny adres mailowy Pani J. i Pana M.. Skarżący i Pani J. przekazywali Panu M. instrukcje, co do fakturowania telefonów do odbiorców O. (F., A.), których wskazywał Skarżący i wypłacał im wynagrodzenie. Pan M. nie wystawiał i nie podpisywał dokumentów magazynowych, upoważniając do tego Skarżącego. Skarżący i właścicielka F. (Pani J.) nie potrafili wyjaśnić kalkulacji usług świadczonych przez tą firmę, a wyjaśnieniach ww. osób są rozbieżności. Skarżący twierdzi, że Pani J. poszukiwała klientów O., a Pani J. nie potrafiła odpowiedzieć czy kontakty, które przekazała Skarżącemu posłużyły Panu M. czy Skarżącemu. Pan M. miał pełnić rolę pośrednika, ale prowizję za pośrednictwo otrzymywał Skarżący (60% zysku ze sprzedaży uzyskanej przez O.).

W świetle ww. okoliczności prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że analiza współpracy Skarżącego z O. wskazuje, że Skarżący był organizatorem oszukańczego procederu i spowodował pełnienia przez O. w ramach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej) funkcji bufora przy fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz O. z: 3 i 31 stycznia, 28 lutego, 30 marca, 23 i 30 kwietnia, 22 i 29 maja oraz 19 i 28 czerwca 2013r., które miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci uzyskania korzyści majątkowej związanej z nieuiszczeniem na wcześniejszych etapach obrotu VAT przez znikających podatników. Czynności udokumentowane ww. fakturami "wyreżyserowano" po to, by wykorzystując konstrukcję VAT umożliwić O. pomniejszenie VAT należnego od sprzedaży telefonów komórkowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzono do budżetu państwa VAT. W związku z tym zasadne było zastosowanie art. 108 u.p.t.u. do ww. transakcji.

Zdaniem Sądu prawidłowe, w świetle akt sprawy i znajdujących się tam zeznań świadków, było również stanowisko organów podatkowych w zakresie ocen, że faktury wystawione przez F. i A. na rzecz Skarżącego nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych i możliwe było zastosowanie do nich art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Żaden z ww. podmiotów nie posiadał, poza fakturami i umowami, dokumentów, które mogłyby świadczyć o faktycznym wykonaniu czynności. Wprawdzie przepisy nie formułują obowiązku gromadzenia przez podatnika dodatkowej dokumentacji poza fakturami dokumentującymi wykonanie usług niematerialnych, podatnik należycie dbający o własne interesy, wykazując się należytą starannością powinien gromadzić dowody, które pozwalają na weryfikację rzetelności dokonywanych transakcji. W sprawie tego zabrakło. Warto też wskazać, że L. Z. (A.) nie wiedział, że jest podwykonawcą usługi świadczonej przez Skarżącego na rzecz O. i nie znał Pana M.. Również z umowy zawartej przez Skarżącego z A. nie wynika, że Pan Z. jest podwykonawcą Skarżącego. Nawet gdyby przyjąć, że Pan L. Z. znalazł O. kontakt do P., nie można wyliczyć należnej mu prowizji z tego tytułu na podstawie przeliczenia rentowności sprzedaży Skarżącego dokonanej do P., ponieważ takiej sprzedaży nie było.

Zgodne z doświadczeniem życiowym były ponadto oceny organów podatkowych, że faktury dotyczące usług transportu, a wiążące się z opisanym przez organy podatkowe oszukańczym procederem wyłudzania VAT w ramach oszustwa karuzelowego z udziałem Skarżącego, wystawione na jego rzecz przez A., T. i W. nie mogą stanowić u Skarżącego podstawy do odliczenia VAT. Czynności widniejących na tych fakturach albo nie wykorzystano do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, a ich celem było jedynie pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem, w związku z tym należało je uznać za faktury o fikcyjnym charakterze (s. 67-68, 69 decyzji DUKS - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Organy podatkowe, a w szczególności DUKS, przeanalizował zeznania wystawców ww. faktur oraz zestawił jej z cenami świadczonymi przez korporację, w której pracował Pan P. (w odniesieniu do transakcji z W.) i na tej podstawie dokonał spójnych i logicznych ocen, że do ww. transakcji należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W postępowaniu nie przedłożono żadnych innych dowodów wykonania ww. usług.

Rację miały też organy podatkowe, że podstawy do rozliczenia VAT naliczonego nie stanowią faktury z 30 kwietnia, 31 maja i 28 czerwca 2013r. wystawione na rzecz Skarżącego przez D., gdyż zakup tych usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe pozostałych przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czy innych przepisów wiążących się z postępowaniem dowodowym.

Sąd wskazuje ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7).

Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego pogląd ten aprobuje i stwierdza, że organ podatkowy ma, w świetle ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.), w tym również dowodów z innych postępowań, prowadzonych także w odniesieniu do kontrahentów podatnika, gdyż w toku postępowania podatkowego mogą być wykorzystywane nie tylko dowody bezpośrednie (art. 180 O.p.), jeśli podatnik miał możliwość zapoznać się z nimi - co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, dążąc do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego – w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 121 § 1 O.p.) - w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez Skarżącego w ewidencji zakupów i sprzedaży podjęły wiele czynności procesowych, mających na celu poczynienie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanym w sprawie fakturami i dały temu wyraz w obszernych uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Dodatkowo Skarżący, stosownie do zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.), był informowany o wszystkich czynnościach procesowych dokonywanych przez organy podatkowe, składał też żądane dokumenty i mógł przedkładać w toku rozpoznawanej sprawy wszelkie dowody i dokumenty, które uznał za zasadne, a które potwierdzałyby jego twierdzenia, albo mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych. Skarżący mógł również w toku postępowania przed organami podatkowymi złożyć wyjaśnienia, nawet wówczas, gdy nie został formalnie wezwany do ich przedstawienia. Skarżący miał też możliwość faktycznego zaznajomienia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu oraz wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów, jak również zgłosił zastrzeżenia do protokołu kontroli, a w aktach znajduje się protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z 7 marca 2014r., wprawdzie z innego postępowania, ale w świetle przepisów art. 180 i art. 181 O.p. było to możliwe i prawidłowe.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie były w stanie - wbrew stanowisku Skarżącego - nawet po szczegółowej analizie materiału dowodowego - ustalić źródła pochodzenia towarów, gdyż poszukiwanie pierwszego dostawcy towarów doprowadziło do tzw. "znikających podatników", którzy nie zapłacili VAT, a WDT dokonywane były m.in. do podmiotów posiadających określony status w EUROFISC (obejmuje wszystkie kraje UE, działa m.in. w celu wymiany informacji o podmiotach związanych z oszustwami typu znikający podatnik, w tym karuzelowych; określa status podmiotów z siedzibą poza RP, też posiadającym "konto" w centrum logistycznym D., występujących w łańcuchach dostaw przed Skarżącym).

Organy podatkowe wskazały ponadto, że w odniesieniu do części faktur towar w ogóle nie występował (łańcuchy dostaw I i II – S., T., IV – G.), a Skarżący nie posiadał dokumentacji dotyczącej tych transakcji; dokumentacji magazynowej nie było też w D.. Magazyn D. nie udostępnił też dokumentacji (WZ i PZ) związanej z obrotem telefonami komórkowymi w łańcuchach I-XVIII i XX, XXVI, XXIX i XXX/L., I-G., M. i III-IV-S.. Z dokumentów WZ udostępnionych przez Skarżącego i Pana K. (I.) wynika, że w tych łańcuchach telefony komórkowe odbierał albo K. Z. (brak dowodów potwierdzających te czynności, a osoba ta 19 maja 2014r. zeznała, że nie transportował towarów, choć mogło się to zdarzyć 1-2 razy), albo L. K. (A.), ale nie ma możliwości przyporządkowania faktur wystawionych przez A. do konkretnych WZ), albo A. B. (brak możliwości przyporządkowania faktur nr 3/13 i 13/13 wystawionych za usługi transportu do dostaw telefonów komórkowych w łańcuchu T.).

W tym kontekście, jak również biorąc pod uwagę całokształt informacji znajdujących się w aktach, które zostały przeanalizowane z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy nie sposób za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Również odwołanie się przez organy podatkowe do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w odniesieniu do pozostałych transakcji dokonywanych przez Skarżącego jako świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, pełniącego rolę bufora w łańcuchach transakcji opisanych szczegółowo przez DUKS w ww. decyzji, utrzymanej w mocy przez DIS, nie budzi wątpliwości i jest prawidłowe.

Z nadużyciem prawa mamy do czynienia, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Zasada ta - jak wynika z wyroków TSUE z 21 lutego 2006r. C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z 7 kwietnia 2005r.; 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing - ma zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej.

Wymogiem uzyskania przez podatnika prawda do odliczenia VAT naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego jest nabycia towaru. Nie każda więc kwota określona w fakturze "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia VAT naliczonego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług.

Skoro w toku postępowania organy podatkowe wykazały, że z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, kosztem budżetu Państwa oraz wskazywały, że jako sprzedaży czy dostawy nie można traktować transakcji, które mają je tylko udawać, po to by uzyskać nieuprawnioną korzyść podatkową, Skarżący nie miał prawa do rozliczeń VAT wykazanych w deklaracji podatkowej. Stanowiska organów podatkowych nie można też uznać za naruszenie zasady neutralności VAT.

Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nic odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z wyroku NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14 wynika, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, wbrew celom wynikającym z Dyrektywy 112, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie u.p.t.u. Wystąpienie więc w okolicznościach danej sprawy ww. sytuacji, usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia VAT - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT, w tym jako WDT.

Dodatkowo z ww. orzeczenia NSA wynika, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", czyli fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym, że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia VAT.

W sprawie rozpoznawanej wykazanie świadomości podatnika, co do brania udziału w karuzeli podatkowej miało miejsce, więc prawidłowe było "wyzerowanie" przez DUKS w ww. decyzji (która została utrzymana w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji) zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów przez Skarżącego, wskazanych na zakwestionowanych fakturach oraz przyjęcie, że dokonano ich poza działalnością gospodarczą. Utrzymanie przez DIS ww. decyzji DUKS w mocy, wbrew twierdzeniom skargi nie budziło zastrzeżeń, z uwagi na odzwierciedlenie ustalonych okoliczności faktycznych w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Tym samym – wbrew twierdzeniom wskazanym w skardze - organy podatkowe obu instancji należycie zastosowały w sprawie – uznane za naruszone w skardze przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz zwiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT w zorganizowanych łańcuchach dostaw. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 247/14, dostępne na www.nsa.gov.pl). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2185/13, dostępne na www.nsa.gov.pl). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów, czy też do obejścia przepisów prawa podatkowego. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Faktury dokumentujące zakupy przez Skarżącego telefonów komórkowych w łańcuchach dostaw opisanych przez DUKS w ww. decyzji, jak również wiążące się z nimi transakcje magazynowania, transportowania czy wspierania i reklamowania sprzedaży – tak jak słusznie wskazały organy podatkowe, nie mogły więc stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego VAT należnego i zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego, gdyż kontrahenci Skarżącego nie funkcjonowali w realnym, lecz w sztucznie wykreowanym rynku, a faktury przez nie wystawiane nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były pozbawione są celu gospodarczego, gdyż dokonywano ich wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżącemu nie przysługiwało więc prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez S., L., G., T., M. i R., na mocy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., gdyż faktury te były elementem nadużycia z udziałem znikającego podatnika i służyły obejściu prawa.

Skarżący nie miał ponadto prawa do dokonywania odliczeń VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z faktur dotyczących łańcuchów dostaw: I i II – S., T., IV – G., gdyż faktury te były tzw. fakturami pustymi, bo w łańcuchu poszczególnych dostaw nie stwierdzono telefonów komórkowych, ani dokumentacji wiążącej się z tymi fakturami u Skarżącego i w magazynie D..

Prawidłowe było ponadto – w świetle akt sprawy i ww. przepisów u.p.t.u. - również uznanie przez organy podatkowe, że nieuprawnione było umożliwienie przez Skarżącego dalszym podmiotom uczestniczącym po Skarżącym w łańcuchach dostaw (M., I., F., O.) odliczenia VAT. Dostawy towarów, które zafakturował Skarżący na rzecz ww. podmiotów były bowiem – jak słusznie wskazały organy podatkowe, mając na względzie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, elementem łańcuchów dostaw z udziałem tzw. "znikających podatników", którzy nie zapłacili VAT na wcześniejszych etapach obrotu, zaś Skarżący przy ww. transakcjach spełniał ściśle określoną rolę – bufora – mając, na co wskazują powoływane przez organy podatkowe w ww. decyzjach okoliczności, świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. W odniesieniu do tych, ww. transakcji możliwe było więc zastosowanie przez DUKS przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., i uznanie przez DIS tego działania za prawidłowe.

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym w 2013r. stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Z art. 108 ust. 2 u.p.tu. w ww. brzemieniu wynikało, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Skoro więc w toku postępowania doszło do wykazanie, że Skarżący zamiast rzeczywistej działalności gospodarczej kreował czynności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, co spełniało kryterium obejścia prawa, a Skarżący ani nie działał w dobrej wierze ani nie dochował należytej staranności, lecz jako długoletni handlowiec powinien mieć wiedzę o zagrożeniach w handlu elektroniką, tym bardziej, że dokonywał transakcji bez kontaktów osobistych z podmiotami, które nie były mu wcześniej znane, decydował się też na transakcje w 100%przedpłatowe (z wyjątkiem Omega), należało uznać, że uzasadnione było w sprawie zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis ten - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie pozostaje w sprzeczności z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z art. 203 Dyrektywy 112 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wynika to ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT - u podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia VAT należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu.

Sąd odnosząc się do uzasadnienia zarzutu skargi w ww. zakresie stosowania art. 108 u.p.t.u., stwierdza, że przesądzającego znaczenia, w świetle literalnej wykładni, przy stosowaniu ww. przepisu nie ma przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Zarówno nieświadomy błąd podatnika, jak również niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, czy też świadome działanie podatnika mogą spowodować zastosowanie ww. przepisu. Istotna natomiast w kontekście art. 108 u.p.t.u. jest ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa przy odliczeniu VAT, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014r. sygn. akt. I FSK 351/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, dążąc do należytego wyjaśnienia sprawy, dostępnymi i legalnymi środkami wykazały, że w sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, podkreślając, że zasadniczym celem wszystkich dokonywanych w łańcuchach dostaw transakcji (opisanych przez DUKS szczegółowo w ww. decyzji), z udziałem "znikające podatnika" oraz Skarżącego było otrzymanie z budżetu Państwa VAT, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu, czyli uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Organy podatkowe, w świetle dotychczasowego orzecznictwa Sądów administracyjnych mają prawo do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynikającą z prawa unijnego (wyroki WSA: we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011r, sygn. akt I SA/Wr 1465/10, w Bydgoszczy z 23 lipca 2013r. sygn. akt I SABd 378/13). Nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z treścią art. 58 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba ze właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Zasada nadużycia prawa podatkowego jest jedną z podstawowych zasad ogólnych, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny łub wypaczony. Prawo wspólnotowe nie może być podstawą do celów nadużycia lub oszustwa (patrz wyroki TSUE z: 23 marca 2000r. C- 373/97, sprawa Diamantis, pkt 33;12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; 2 maja 1996r. C-206/94. Paletta. pkt 24; 5 października 1994r. C-23/93, pkt 21; 3 marca 1993r. C-8/92. General Milk Products, pkt 21; 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; 3 grudnia 1974r. 33/74. Van Binsbergen, pkt 13).

Zdaniem Sądu niezasadne są twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi, że art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest niezgodny zgodny z VI Dyrektywą. Zarówno bowiem z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z: 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schrneink & Cofreth AG & Co. KG, 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa. W celu stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwie krajowym transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przy czym organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu VAT wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia wykonano w sposób stanowiący nadużycie (por. wyrok TSUE z 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, pkt 33).

Zdaniem Sądu rację miały organy podatkowe, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie zakwestionowanych u Skarżącego transakcji mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów, rozpatrywanych z punktu działania Skarżącego w łańcuchu dostaw jako bufora, nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu Państwa, w związku z niezapłaceniem VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Podejmowane przez Skarżącego działania w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, w szczególności w zakresie otrzymywanych i wystawianych faktur były ukierunkowane jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości VAT naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw, tj. brokera. W sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż organy podatkowe na podstawie dostępnych i legalnie zgromadzonych środków dowodowych wykazały świadomy udział Skarżącego w opisanym mechanizmie oszustwa karuzelowego. Organy wykazały też, że skorzystanie przez Skarżącego z prawa do odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak również z faktur dotyczących usług towarzyszącym (m.in. transportowych, magazynowych, wsparcia sprzedaży, reklamowych) naruszałoby zasadę neutralności VAT. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonane przez Skarżącego czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać czynności wykonywanych ramach "karuzeli podatkowej".

Zdaniem Sądu niezasadny był ponadto zarzut naruszenia art. 2a O.p., przez brak jego uwzględnienia przez organy podatkowe w ramach wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., w tym także przez nieuwzględnienie pro unijnej wykładni przepisów.

Zgodnie z art. 2a O.p., który dodano ustawą z 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1197), niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Z ww. przepisu wynika, iż wyrażona w art. 2a O.p zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości, co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta ma więc zastosowanie, gdy przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Przy czym muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres tej zasady obejmuje zatem przypadki, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia danej normy prawnej. Celem ww. zasady jest uniemożliwienie wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z wynikami prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa. Powyższa dyrektywa nie może jednak polepszać sytuacji podatnika wbrew jednoznacznemu unormowaniu u.p.t.u., gdyż prowadziłoby to do zniekształcenia celów i funkcji prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie art. 2a O.p. nie ma zastosowania, gdyż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. są jasne i czytelne, a ich wykładnia nie budzi wątpliwości. Okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz mające potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, świadczą o tym, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie VAT, którego nie zapłacono we wcześniejszej fazie obrotu. Oznacza to, że wydane w sprawie decyzje obu instancji nie stoją w sprzeczności z obowiązkiem organów podatkowych dokonywania pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego sprawy nie pozwalają na uznanie, że Skarżący w kontaktach z rzekomymi dostawcami telefonów komórkowych, zarówno przy nawiązaniu i w trakcie współpracy, dochował należytej staranności oraz, że omówione przez organy podatkowe obiektywne okoliczności wskazują, iż Skarżący miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, tzw. karuzeli podatkowej, bądź przy zachowaniu należytej staranności wiedziałyby lub mogłaby wiedzieć, że transakcje te nie mają realnego charakteru.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p., wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg, sporządzony na podstawie art. 193 § 6 O.p., doręczony Skarżącemu 9 lutego 2016r. W protokole tym zwarto pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 O.p.). Skarżący złożył ponadto zastrzeżenia dotyczące ww. protokołu, a DUKS odniósł się do nich szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., zwana dalej: "u.k.s."), uprawniony był, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. oznacza kontrolę, o której mowa w Dziale VI O.p.

NSA w wyroku z 5 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1053/07 podkreślił, że art. 13 ust. 3 u.k.s. nie pozostawia wątpliwości, że mamy do czynienia z uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p. wszczętą kontrolę podatkową kończy doręczenie protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p. Zakończenie kontroli podatkowej nie będzie jednak wpływało na zakończenie postępowania kontrolnego, które na podstawie art. 24 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy decyzją, w rozumieniu O.p., bądź wynikiem kontroli. Z ww. przepisów wynika, że organy kontroli skarbowej mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Jeżeli przeprowadzono jedynie postępowanie kontrolne - tak jak miało miejsce w sprawie - DUKS nie był zobowiązany doręczyć Skarżącemu protokołu kontroli. Taki obowiązek ciążyłby na DUKS, zgodnie z art. 291 § 4 O.p., gdyby przeprowadzono kontrolę podatkową.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia norm prawa procesowego art. 120, art. 121, art. 122, art, 123 i art. 124 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, jako dowód dopuściły bowiem, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania Skarżącego nie był zasadny, gdyż okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono innymi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżący brał udział w łańcuchu transakcji mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącego, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z 7 marca 2014r. Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym.

Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona, a Skarżący na każdym etapie postępowania mógł zgłaszać wnioski dowodowe, mógł zapoznać się ze znajdującymi się w aktach materiałami. Organy podatkowe nie mogły też dyskwalifikować zeznań Skarżącego złożonych w odrębnym postępowaniu, skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystkie środki dowodowe pod warunkiem ich przydatności do wyjaśnienia sprawy oraz zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07 wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (dostępny na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2007r. sygn. akt I FSK 1015/06 wskazał, że za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania.(...) Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym w świetle ww. poglądów, które Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącego w pełni aprobuje, należało uznać, że materiały zgromadzone przez inny organ w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co w sprawie nie miało miejsca.

Należy również zaznaczyć, o czym mowa wyżej, że zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia decyzji, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne na www.nsa.gov.pl).).

W sprawie rozpoznawanej, co wynika z akt sprawy, Skarżący mógł złożyć pisemne wyjaśnienia w toku toczącego się postępowania, tym bardziej, że odpowiadał na wezwania organu prowadzącego postępowanie kontrolne i przedkładał żądane dokumenty, a ponadto miał możliwość zapoznania się z całokształtem okoliczności dowodowych. W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad ogólnych. Organy podatkowe, a w szczególności DUKS dołożył należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowania kontrolnych i podatkowych, również z postępowań prokuratorskich. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że organy obu instancji celowo działy na niekorzyść Skarżącego. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącego, także z uwagi na potrzebę weryfikacji transakcji handlowych, których dokonywał Skarżący.

Zebrany materiał dowodowy przekonywująco ponadto wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS. Wypełniono zatem przesłanki z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., a to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Okoliczność, iż strony nie przekonano, co do przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

Sąd, odnosząc się do ekonomicznego funkcjonowania rynku wyrobów elektronicznych i wskazywanych różnic cen wyrobów elektronicznych między różnymi państwami, a także załączonych do skargi dokumentów w postaci ww. artykułów, stwierdza, iż okoliczności te nie mają znaczenia w sprawie i stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, mają wyłącznie charakter poglądowy i stanowią jedynie ogólny przewidywany opis rynku obrotu produktami Apple, nie odnoszą się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie trafnie organy podatkowe, na podstawie zebranych w sprawie dowodów, wskazywały, że opisane łańcuch dostaw wskazują, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z normalnie funkcjonującym rynkiem handlu elektroniką, ale ze stworzonym łańcuchem dostaw artykułów elektronicznych, mającym na celu oszustwa w VAT. Sposób funkcjonowania i specyfika normalnego, rzeczywistego handlu iPhonami nie ma znaczenia, gdyż w sprawie łańcuchy dostaw ukształtowano nie przez uwarunkowania występujące na tym rynku, tylko w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej. Najważniejszym czynnikiem współpracy Skarżącego z podmiotami z opisanych łańcuchów dostaw było pewne finansowanie dokonywanych transakcji., jak również inne wskazane przez organy podatkowe okoliczności.

4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.