Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2110/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt 1 wyroku nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 190 zł (sto dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 1999 r. E. i A. małżonkowie S. (sprzedający) zawarli z M. i M. małżonkami S. (kupujący) w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu oraz własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na tej działce za cenę 210.000 zł (akt notarialny Rep. [...] Nr[...]). W § 6 tego aktu małżonkowie S. potwierdzili, że "(...) cała kwota z tytułu nabycia opisanych praw została przez kupujących już uiszczona i niniejszym aktem kwitują jej otrzymanie.". Dnia 1 września 1999 r. małżonkowie S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w C. oświadczenie, że przychód uzyskany z powyższej sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe.

Następnie aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2001 r. (Rep. [...] Nr[...]) sporządzony został protokół do aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 1999 r., w którym sprzedający i kupujący oświadczyli, iż zmieniają treść swych oświadczeń zawartych w § 6 aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 1999 r., nadając mu brzmienie: "Strony ustalają, iż zapłata uzgodnionej ceny sprzedaży nastąpi w sposób poniższy: - kwota 50.000 zł (...) została przez kupujących zapłacona tytułem części ceny sprzedaży w dniu dzisiejszym i odbiór tej kwoty A. i E. małżonkowie S. niniejszym aktem kwitują; - reszta ceny sprzedaży, tj. kwota 160.000 zł (...) zapłacona zostanie przez kupujących do dnia 31 grudnia 2002 r. (...).". W pozostałym zakresie treść aktu z 1999 r. pozostała bez zmian.

Kolejnym aktem notarialnym z dnia 29 lipca 2003 r. (Rep. [...] Nr[...]) kupujący i sprzedający odstąpili od umowy sprzedaży z dnia 18 sierpnia 1999 r. Strony oświadczyły, że kwota 50.000 zł wypłacona małżonkom S. tytułem części ceny przez małżonków S. "(...) nie podlega zwrotowi i zostanie zatrzymana przez A. i E. małżonków S. tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania /art. 491, 493 , 494 k.c/.".

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił A. S. (powoływanemu dalej jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 4.849,50 zł. Organ uznał, że kwota zatrzymana przez sprzedających tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływana dalej jako "u.p.d.o.f.") podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako "przychód z innych źródeł". Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że powyższa kwota jest "odszkodowaniem uzyskanym na podstawie ustawy" i dlatego nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący od powyższej decyzji pismem z dnia 2 maja 2005 r. złożył odwołanie, w którym podniósł, że otrzymana kwota była rekompensatą strat za działanie drugiego kontrahenta, wskazując na tę okoliczność art. 471 i art. 394 § 1 k.c. Rekompensata miała swoje umocowanie w ustawie, a więc powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odwołaniu pojawił się także zarzut nie zbadania stanu faktycznego sprawy, gdyż nie podano w uzasadnieniu decyzji jakimi kryteriami kierował się organ pierwszej instancji przyjmując taką a nie inną wykładnię powołanych przepisów w przedmiotowej sprawie oraz czy kwestia nie objęcia kwoty 50.000 zł zwolnieniem podatkowym miała bezpośredni związek z powołaną treścią aktu notarialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że małżonkowie S. w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży na skutek niewywiązania się ze zobowiązań przez kupujących zatrzymali zadatek. Przepis art. 394 § 1 k.c. daje stronie prawo do zatrzymania zadatku, ale nie nakłada takiego obowiązku. Ponadto, zatrzymanie przez małżonków S. kwoty 50.000 zł wynikało z postanowień § 5 aktu notarialnego z dnia 29 lipca 2003 r., a do rekompensat wypłaconych na podstawie postanowienia umownego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazano również, że zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje odszkodowań z tytułu utraconych korzyści, a zatem argument Skarżącego, iż powyższa kwota rekompensuje straty jakie poniósł, nie mógł odnieść oczekiwanego skutku, gdyż w tej sytuacji nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał także, że zarzuty dotyczące uchybień w zakresie postępowania dowodowego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Kwestią podlegającą rozpatrzeniu było rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zadatek przejęty przez małżonków S. na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też podlega zwolnieniu.

Pismem z dnia 4 lipca 2005 r. wniesiona została skarga na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie błędne przyjęcie, iż otrzymana kwota nie jest wolna od podatku dochodowego i jest traktowana jako przychód z innych źródeł oraz zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 124 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."), poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, a także niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący przesłanek, którymi się kierowano przy jej załatwieniu, doprowadzając do sprzeczności istotnych ustaleń organów obu instancji z materiałem dowodowym. Postawione zarzuty uzasadniano analogicznie jak w toku postępowania podatkowego, nawiązując do pism w nim składanych. Zdaniem Skarżącego w toku postępowania organy powinny tak interpretować przepisy, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawę na korzyść podatnika, za czym przemawia obowiązek wynikający z art. 121 § 1 ord. pod. Poza tym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe powinny uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Nie można natomiast posługiwać się regułą, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.

W związku z postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 ord. pod. w ocenie organu jest bezpodstawny. Powtórzono, iż kwestią podlegającą rozpatrzeniu było rozstrzygnięcie zagadnienia, czy zadatek przejęty przez małżonków S. na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też podlega zwolnieniu. Organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny oraz rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a fakt przyjęcia innego rozstrzygnięcia - niż życzy sobie Skarżący - nie oznacza naruszenia ww. przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."/), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten umożliwia więc uwzględnienie skargi także z takich powodów, których nie podniesiono podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, a które skutkują wadliwością decyzji wymagającą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 133 § 1 u.p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, będących podstawą uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny, oraz wnioski z niego wynikające w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, przedstawiają się następująco.

Stosownie do art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ord. pod. regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art.122, art.187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Natomiast art. 210 § 1 i § 2 ord. pod. określa podstawowe części składowe, jakie powinna zawierać decyzja. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi więc integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., Sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Zatem uzasadnienie, jako jeden z elementów decyzji, winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma ogromne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ord. pod. Organ podatkowy jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie decyzji ma również szczególne znaczenie dla możliwości obrony przez stronę jej interesów oraz oceny prawidłowości decyzji, tak przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny, w przypadku skutecznego złożenia skargi na decyzję tego organu. Dokonanie kontroli prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia jest zdecydowanie utrudnione, a niekiedy wręcz niemożliwe, gdy nie dano odpowiedniego wyrazu podjętym ustaleniom w sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W takiej bowiem sytuacji, przy istnieniu równoważnych dowodów wskazujących odmienne okoliczności faktyczne, nie sposób stwierdzić na czym opierał się organ wydający rozstrzygnięcie, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które dowody pominął i z jakich powodów. Dokonywanie takich ustaleń na etapie postępowania sądowego jest nie tylko zbyt późne, ale i prawnie niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie może tego robić za organ podatkowy, gdyż zadaniem Sądu jest badanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nie zaś zastępowanie organu w działaniach prawem jemu przypisanych.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przez Sąd przepisów, w tym także tych, na które powołano się w skardze.

W sprawie - jak podkreśla organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę - skupiono się na "rozstrzygnięciu zagadnienia, czy zadatek przejęty przez małżonków S. na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też podlega zwolnieniu". Kwestia ta może być jednak rozstrzygana dopiero wówczas, gdy okoliczności faktyczne sprawy są dostatecznie wyjaśnione i nie budzą wątpliwości w świetle zebranych dowodów oraz dokonanej ich swobodnej oceny.

W materiale dowodowym znajdują się trzy akty notarialne. W pierwotnym brzmieniu § 6 aktu z dnia 18 sierpnia 1999 r. zapisano, że A. i E. małżonkowie S. potwierdzają, że cała kwota z tytułu nabycia opisanych praw została przez kupujących już uiszczona. Co więcej, w oświadczeniu złożonym w dniu 1 września 1999 r. małżonkowie S. oświadczają, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe. Z kolei w akcie notarialnym z dnia 25 stycznia 2001 r. strony umowy sprzedaży składają oświadczenie, którym zmieniają treść swoich wcześniejszych oświadczeń dotyczących otrzymania już całej ceny sprzedaży, nadając nowe brzmienie § 6 aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 1999 r. Po tej zmianie wynika, że kwota 50.000 zł została zapłacona przez kupujących "w dniu dzisiejszym". Ze sposobu zredagowania zmiany ww. § 6 aktu notarialnego wynika, że "dzień dzisiejszy" to dzień 18 sierpnia 1999 r. (data aktu w którym znajduje się zmieniany § 6), nie zaś data aktu wprowadzającego tę zmianę, tj. dzień 25 stycznia 2001 r. Natomiast w akcie notarialnym z dnia 29 lipca 2003 r. strony zgodnie oświadczyły, że "(...) do dnia dzisiejszego (tj. dnia sporządzenia aktu – przyp. Sądu), M. i M. małżonkowie S. wypłacili tytułem części ceny jedynie kwotę 50.000,00 zł i nie mają możliwości uregulowania pozostałej części ceny w wysokości 160.000,00 zł." oraz, że ta wypłacona kwota nie podlega zwrotowi i zostanie zatrzymana przez małżonków S. tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Uwzględniając treść aktów notarialnych i zawartych w nich oświadczeń stron należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że w dokumentach o równorzędnej mocy dowodowej znajdują się sprzeczne informacje. Oświadczenia stron co do otrzymanych już w chwili składania tych oświadczeń kwot pieniężnych i ich wysokości, są oświadczeniami wiedzy a nie oświadczeniami woli. Mają zatem charakter faktyczny, potwierdzający stan rzeczy, który już się ziścił – fakt z jednej strony wypłaty, a z drugiej otrzymania określonej sumy pieniężnej w danym czasie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności związanych z uiszczeniem ceny sprzedaży na rzecz małżonków S. w 1999 r. Przy wykorzystaniu możliwości dowodowych przewidzianych w rozdziale 11 działu IV ord. pod. (między innymi dowodów z innych dokumentów, przesłuchań świadków, strony, informacji pochodzących z banku) należało wzbogacić materiał dowodowy o takie dowody, które pozwalałyby na dokonanie w powyższym zakresie weryfikacji stwierdzeń zawartych w aktach notarialnych z 1999 r. i z 2001 r. oraz ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji płatniczej, choćby przy uwzględnieniu sposobu płatności (przelew, gotówka) i analizy wielkości przysporzenia po stronie sprzedających (np. na rachunkach bankowych). W zaistniałej sytuacji bez skorzystania z innych dostępnych i możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych przedwczesne i nieuprawnione było przyjęcie przez organ podatkowy, iż nie doszło do uiszczenia całej ceny sprzedaży, wbrew temu co pierwotnie strony umowy potwierdziły. Tego przesądzenia nie można też upatrywać wyłącznie w treści aktu notarialnego z dnia 29 lipca 2003 r., gdyż w zakresie uiszczonej ceny sprzedaży jest on jedynie swoistą konsekwencją oświadczenia złożonego w akcie notarialnym z 2001 r. Należało również mieć na uwadze, że oświadczenie małżonków S. z dnia 1 września 1999 r., dotyczące wydatkowania przychodu otrzymanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, nie zawierało zawężenia tego wydatkowania do kwoty 50.000 zł. Taki stan rzeczy sprawia, iż niezbędne było przeprowadzenie postępowania zmierzającego do wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dotyczących zapłaty, zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod., czego w sprawie nie uczyniono. Nadto, nawet istniejący materiał dowodowy nie został odzwierciedlony w uzasadnieniu decyzji w sposób odpowiadający treści art. 210 § 4 w związku z art. 124 ord. pod. Tak więc i te przepisy zostały w sprawie naruszone.

Kolejne niewyjaśnione elementy dotyczą ustalenia roku podatkowego, do którego przychodów Skarżącego przypisany został przez organ podatkowy "przychód z innego źródła" oraz określenia wysokości tego doliczenia. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić, w oparciu o jakie dowody organ podatkowy przyjął, że uzyskana przez Skarżącego należność pieniężna stanowiła przychód roku 2001. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na uzyskanie w 2001 r. przez Skarżącego przychodu, który został doliczony do przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym za ten rok. W szczególności nie można takiego ustalenia wywieść z treści aktu notarialnego z dnia 25 stycznia 2001 r. z powodów, które już wyżej zostały podane. Zaskarżona decyzja nie zawiera zaś żadnych wskazań w tym zakresie. W oparciu zatem o akta sprawy Sąd nie może ocenić, czy organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż w związku z zaistniałą transakcją należało określić zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001. Jest to kwestia zasadnicza, gdyż zależnie od przyjętego roku podatkowego odmienna może być kwalifikacja prawna otrzymanej przez Skarżącego należności pieniężnej. Przepisy art. 21 u.p.d.o.f. ulegały bowiem zmianie w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych. Różnie też kształtowało się naliczanie odsetek za zwłokę, oczywiście ma to znaczenie tylko przy ustaleniu przez organ podatkowy, iż otrzymana kwota powinna podlegać doliczeniu do pozostałego przychodu uzyskanego przez Skarżącego. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono również wprost jaka kwota została doliczona (można to ustalić dopiero po dokonaniu obliczeń matematycznych), dlaczego doliczono taką właśnie kwotę, w oparciu o jakie kryteria i przepisy prawne przyjęto ten sposób uwzględniania przedmiotowej kwoty. W konsekwencji także i w tej wskazanej płaszczyźnie doszło do naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 ord. pod.

Reasumując, w ocenie Sądu nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu wskazanej wyżej transakcji sprzedaży, która poddana była następnie ocenie na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W materiale dowodowym brak jednoznacznych dowodów pozwalających na uznanie, iż w 1999 r. nie została uiszczona cała kwota z tytułu ceny sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu oraz własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na tej działce, jak również dowodów pozwalających na uznanie, że należy dokonać "korekty" przychodu Skarżącego za rok 2001, a nie za jakikolwiek inny rok podatkowy. W tej sytuacji rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie ma należytego umocowania w tym materiale, który znajduje się w aktach sprawy. Wyłącznie na jego podstawie nie można zatem dojść do takich ustaleń, jakie zaprezentował organ podatkowy.

Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz biorąc pod uwagę zmiany przepisów u.p.d.o.f. jakie w międzyczasie następowały, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny materialnoprawnych aspektów sprawy i zarzutów stawianych w tym zakresie w skardze. Organ odwoławczy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 u.p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 u.p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 u.p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 190 zł (wysokość wpisu sądowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.