Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 88/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16a ust.1 i 2,art. 16c ust. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 71 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2105
law: Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.527.2023.1.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 88/24

UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.527.2023.1.DD stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko M. Sp. z o.o. w R. (wnioskodawca, spółka), przedstawione we wniosku z 15 listopada 2023 r., który dotyczy ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych inwestycji w obcych środkach trwałych będących budynkami mieszkalnymi, udostępnionymi wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej z Gminą R., które zostały przyjęte do używania w latach 2006-2021, będą podlegały zaliczeniu u wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez Gminę R. celem realizacji zadań użyteczności publicznej związanych z tworzeniem warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. W ramach powierzenia realizacji zadań własnych Gmina R. zawarła z wnioskodawcą umowę, mocą której od 1 stycznia 2005 r. przekazała spółce do używania składniki swojego majątku obejmujące m. in. nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi. Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia we własnym imieniu czynności administrowania i utrzymania nieruchomości, w tym dokonywania czynności prawnych dotyczących nieruchomości, pobierania i windykowania należności z tytułu najmu lokali, prowadzenia konserwacji i remontów bieżących. Uzgodniono, że koszty ponoszone z tytułu konserwacji i remontów będą pokrywane z przychodów z czynszu lokali mieszkalnych i innych pożytków z nieruchomości.

Od 2005 r. wnioskodawca wynajmuje lokale położone w ww. budynkach mieszkalnych i osiąga z tego tytułu przychody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W celu utrzymania we właściwym stanie technicznym i sprawności użytkowej budynków mieszkalnych, wnioskodawca w latach 2006-2021 wykonał, sfinansował i przyjął do używania roboty budowlane, które zakwalifikował następnie jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Roboty polegały na wykonaniu dociepleń, remontów części budynków mieszkalnych, wykonaniu instalacji centralnego ogrzewania, gazowych lub domofonowych. Na skutek robót nastąpiła poprawa standardu użytkowego, technicznego bądź obniżka kosztów eksploatacji budynków.

Zgodnie z dokonaną klasyfikacją środków trwałych (symbol KŚT rodzaj 110) inwestycje były amortyzowane do 31 grudnia 2022 r. na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) jako inwestycje w obcych środkach trwałych będących budynkami mieszkalnymi, według indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej 5%, czyli na okres 20 lat. Odpisy amortyzacyjne były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów z najmu lokali w budynkach mieszkalnych. Z uwagi na wejście w życie art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. wnioskodawca od 1 stycznia 2023 r. zaprzestał dalszego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od inwestycji zrealizowanych do końca 2021 r. w budynkach mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano pytanie czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych inwestycji w obcych środkach trwałych będących budynkami mieszkalnymi, udostępnionymi wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej z Gminą R., które zostały przyjęte do używania w latach 2006-2021, będą podlegały zaliczeniu u wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem spółki będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. odpisów amortyzacyjnych. Ograniczenia z art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) nie dotyczy amortyzacji przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy wyłącznie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych enumeratywnie tam wymienionych. Brak ujęcia w tym katalogu inwestycji w obcych środkach trwałych, świadczy o istnieniu prawa do dalszego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych przyjętych do używania w latach 2006-2021. Nie można utożsamiać inwestycji w obcych środkach trwałych z budowlami, budynkami oraz lokalami będącymi odrębną własnością, do których odwołuje się art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Choć w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. zawarto zastrzeżenie do art. 16c u.p.d.o.p., katalog włączeń nie wymienia inwestycji w obcych środku. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakazem amortyzacji tych inwestycji, to wówczas wymieniłby tę kategorię w art. 16c u.p.d.o.p. Inwestycje w obcych środkach trwałych są odrębną kategorią środków trwałych i nie ma podstaw do traktowania ich jak budynków mieszkalnych, nawet wówczas gdy inwestycje dotyczą środków trwałych będących budynkami mieszkalnymi. W art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p wymieniono budynki mieszkalne i lokale mieszkalne, tj. środki trwałe zdefiniowane w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Inwestycje w obcych środach trwałych są rodzajem środka trwałego, zdefiniowanym w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, a więc w odrębnej jednostce redakcyjnej. Nie jest to ta sama kategoria środków trwałych i nie można twierdzić, że pod pojęciem "budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych" ustawodawca miał na myśli również inwestycje w obcych środkach trwałych. Art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zakresie w jakim ograniczają prawo do amortyzacji środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczania związanych z tym odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ przywołał przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz wyłączeń w tym zakresie. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Organ stwierdził, że amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jakie obowiązują właściciela tego środka trwałego. Wskazał na art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. z którego wynika, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Przepis ten dodany został ustawą zmieniającą i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmującym podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r. W celu zniwelowania negatywnych skutków powyższej regulacji ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r. W związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwoływanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku lub lokalu mieszkalnego. Zatem spółka nie będzie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w budynkach mieszkalnych).

Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zarzuciła:

1. naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten od 1 stycznia 2023 r. wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych będących budynkami mieszkalnymi, które zostały przyjęte do używania przed dniem 1 stycznia 2022 r.;

2. naruszenie art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w efekcie błędne przyjęcie, że przepis ten wyłącza spod amortyzacji budynki mieszkalne, które zostały nabyte lub wytworzone przed dniem 1 stycznia 2022 r.;

3. naruszenie art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te wyłączają możliwość amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych będących budynkami mieszkalnymi.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację naruszył wskazane w niej przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 71 ust. 2 ustawy "Polski ład" oraz art. 16c pkt 2 a

u.p.d.o.p. Wydając zaskarżoną interpretację DKIS utożsamił dwa różne rodzaje środków trwałych i w konsekwencji zastosował do nich tan sam reżim prawny.

Należy wskazać, że przepis art. 16a u.p.d.o.p. w ust. 1 przewiduje trzy rodzaje środków trwałych podlegających amortyzacji, a to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, jak także maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty.

Przepis art. 16a ust. 2 wskazuje, że środkami trwałymi są także:

1. Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

2. Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3. Składniki majątku wymienione w ust. 1 nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika.

Każda z ww. grup przedmiotów stanowi odrębny rodzaj środka trwałego i podlegać będzie odrębnemu reżimowi prawnemu przy dokonywaniu amortyzacji.

Przepis art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, współdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego spółdzielni mieszkaniowej.

Środki trwałe wymienione w tym przepisie znajdują swoje odpowiedniki w przepisach art. 16a odpowiednio w ust. 1 pkt 1 oraz w ust. 2 pkt 2, które stanowią o budynkach, budowlach lub lokalach będących odrębną własnością bądź też budynkach i budowlach wybudowanych na cudzym gruncie.

Nie mieści się w kategoriach przewidzianych w tym przepisie określenie inwestycji w obcych środkach trwałych. Należy podkreślić że przepis art. 16a ust. 2 rozróżnia jako środek trwały inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (odpowiednio punkty 1 i 2) . Użycie przez ustawodawcę takiej systematyki, w ocenie sądu wskazuje, że nie może być utożsamiane pojęcie inwestycji określonej w art. 16a ust. 2 pkt 1 z pojęciem budynku i budowli. Są to w ujęciu systematycznym inne środki trwałe. W takiej sytuacji przedmioty wymienione w art. 16c ust. 2a muszą być wykładane ściśle z uwzględnieniem systematyki wprowadzonej przez art. 16a zawierający katalog środków trwałych. Ustawodawca zarówno w przepisie art. 16 c pkt 2 a, jak także w art. 71 ust. 2 ustawy "Polski ład" nie zawarł zakazu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych jeżeli środki te stanowią budynki lub budowle. Należy przy tym wskazać, że inwestycje takie przeprowadzone przez pytającą spółkę nie polegają na wybudowaniu nowych budynków, a jedynie przeprowadzanie remontów budynków już użytkowanych.

W ocenie sądu przepisy zakazujące dokonywania amortyzacji zwłaszcza wydatków już poniesionych przez przedsiębiorców, które są w trakcie ich amortyzowania muszą być wykładane ściśle z uniknięciem wykładni rozszerzającej, jeżeli uwzględnić zasadę ochrony interesów w toku. Tylko wyraźnie wskazane przypadki przez ustawodawcę zakazu dokonywania amortyzacji mogą prowadzić do obalenia tej zasady, nie mogą być one rozciągane na niewymienione wprost wyjątki poprzez stosowanie wykładni celowościowej bądź funkcjonalnej. Wskazana powyżej wykładnia językowa nie prowadzi przy tym do wniosków absurdalnych czy niedających się zaakceptować bowiem ustawodawca może przecież odmiennie traktować pod względem amortyzowania różne rodzaje środków trwałych i odmiennie potraktować amortyzowanie budynków przez właściciela oraz podmiot dokonujący w tym budynku "inwestycji w obcy środek trwały".

Dlatego też w sytuacji kiedy wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznych, dających się zaakceptować wniosków, stosowanie rozszerzającej wykładni na niekorzyść pracownika, prowadzącej jednocześnie do naruszenia zasady "interesów w toku" w ocenie sądu jest nieakceptowalne i musi być ocenianej jako naruszenie prawa materialnego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 P.p.s.a. i składają się na nie zwrot wpisu (200zł), koszt zastępstwa procesowego (480 zł ) i zwrot kosztu opłaty skarbowej (17 zł).