Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1013/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 1, pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1013/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi M.H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 6.126,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez M.H. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje te oparto na ustaleniu, że w 2007 roku M.H. prowadził działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na odpłatnym świadczeniu usług w zakresie niesienia pomocy ludziom chorym. Wobec faktu niezgłoszenia wykonywania tej działalności usługowej w urzędzie skarbowym, jak również nie prowadzenia żadnych ksiąg czy ewidencji podatkowych obrazujących wysokość uzyskanego z tego tytułu dochodu - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa tj. w drodze oszacowania. Z uwagi na okoliczności sprawy zastosowano metodę oszacowania dopuszczoną przez art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej - tzw. metodę pozostałą polegającą na określeniu przychodu poprzez pomnożenie szacunkowo ustalonych ilości wizyt pacjentów przez cenę za jedną wizytę.

W piśmie z dnia 28 września 2012 r. M.H. wniósł o wznowienie postępowania z uwagi na to, iż dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydawał decyzję (zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Decyzji z 18 listopada 2011r. zarzucono oparcie ustaleń dowodowych na "fałszywych zeznaniach niewiarygodnych świadków", nie wywiązanie się z obowiązku podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zignorowanie zeznań i opinii świadków przemawiających za niepobieraniem przez stronę jakichkolwiek korzyści majątkowych za udzielanie Łaski Bożej oraz istnienie dowodów w momencie wydawania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Strona podniosła, że w trakcie postępowania podatkowego przesłuchano osoby bez wiarygodności (zarzut przestępstwa z ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, wyroki skazujące i ubóstwo wskazujące na kłamstwa w zeznaniach o wręczanych kwotach), które to od wielu lat są z podatnikiem w konflikcie. Na podstawie tych zeznań, bezpodstawnie zdaniem podatnika przyjęto, że udzielanie Łask Bożych jest działalnością gospodarczą, a nawet przestępstwem skarbowym. Jak podnosi strona nie podjęto żadnych kroków w celu zweryfikowania wiarygodności osób, które złożyły tzw. zeznania. Do wniosku o wznowienie postępowania załączony został wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy podpisany przez 118 osób, w którym osoby te stwierdziły, że korzystały z pomocy M.H. bez uiszczania jakichkolwiek opłat.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 października 2012r. orzekł o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2011r. nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji M.H. wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...], ewentualnie o uchylenie w oparciu o art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodów:

- z dokumentów - pisemnych oświadczeń świadków załączonych do wniosku o wznowienie postępowania na okoliczność ich treści i świadczenia przez odwołującego pomocy na rzecz osób trzecich o charakterze nieodpłatnym,

- z zeznań świadków, których pisemne oświadczenia zostały załączone do wniosku o wznowienie postępowania na tę samą okoliczność,

- z przesłuchania M.H. na okoliczność istnienia podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w wyniku wznowienia postępowania oraz na okoliczność świadczenia przez niego pomocy na rzecz osób trzecich o charakterze nieodpłatnym,

- przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, związanych z istnieniem podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w wyniku wznowienia postępowania oraz na okoliczność świadczenia przez stronę pomocy na rzecz osób trzecich o charakterze nieodpłatnym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...].

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Ostateczna decyzja administracyjna posiada bowiem w swym założeniu cechy trwałego rozstrzygnięcia i przysługuje jej przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniające stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową.

Pierwszą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołuje się podatnik jest fałszywość dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Podkreślenia wymaga, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód - w niniejszym przypadku zeznania świadków - był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu co do zasady powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania, biegłego za fałszywą opinię itp. Zasada ta znajduje szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2545/02, LEX nr 113598; wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31.01.2012 r. I SA/Gd 1010/11).

Jak słusznie zwrócił uwagę organ I instancji, aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogło nastąpić wznowienie postępowania muszą łącznie zaistnieć trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków (np. brak orzeczenia właściwego organu, z którego wynikałoby, że mamy do czynienia z fałszywymi dowodami) jest wystarczającą podstawą stwierdzenia, iż omawiana przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31.01.2012 r. I SA/Gd 1010/11).

W niniejszej sprawie niczym nie potwierdzone twierdzenie strony o oparciu ustaleń dowodowych na "fałszywych zeznaniach niewiarygodnych świadków" przesłuchanych w trakcie postępowania oraz uznanie na podstawie tych fałszywych zeznań świadków, że podatnik prowadził quasi działalność gospodarczą nie jest przesłanką, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1.

Drugą przesłanką, na którą powołuje się strona jest okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. ujawnienie nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych. O zaistnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące okoliczności:

← wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody

← są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie

← nie były znane organowi, który wydał decyzję

← istniały w dniu wydania decyzji.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej organowi okoliczności i dowodów (wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04). Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok WSA z dnia 31 maja 2004 r., III SA 134/03).

W niniejszej sprawie zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie znajdują żadnego uzasadnienia. Strona podnosi, że miałyby one na celu ujawnienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi w momencie ich wydawania. Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić, gdyż wnioskowane dowody w postaci oświadczeń oraz zeznań świadków nie stanowią nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. Nie można też uznać, że z zeznań tych wynikałyby nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Okoliczności wykonywania świadczenia "udzielania Łask Bożych", ilość osób korzystających z tych świadczeń, które miałyby być w ten sposób potwierdzone są okolicznościami, które były podnoszone przez stronę i były przedmiotem rozpoznania przez organ w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. Wniosek strony w tym zakresie zmierza w istocie do ponownego rozpatrzenia sprawy, podczas gdy instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania "zwykłego".

Jak wskazano wyżej, nowe okoliczności faktyczne to takie, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeśli bowiem przed wydaniem decyzji, a w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zostały ujawnione określone okoliczności faktyczne związane z "udzielaniem Łask Bożych" bez odpłatności, jak również odpłatnie, to fakt potwierdzenia ich nowym dowodem w trakcie postępowania o wznowienie nie decyduje o tym, iż okoliczności te są "nowe" w rozumieniu przepisu 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego nie można przyjąć, że przesłuchanie nowych świadków na etapie postępowania wznowieniowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy posiadałoby cechy nowości, a także, że miałoby znaczący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Również przesłuchanie odwołującego na okoliczność istnienia podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w wyniku wznowienia postępowania oraz na okoliczność świadczenia przez odwołującego pomocy na rzecz osób trzecich o charakterze nieodpłatnym oraz przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, nie miałoby znaczącego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jak wskazano wyżej postępowanie nadzwyczajne nie polega na uzupełnianiu materiału dowodowego, tylko na weryfikacji postępowania podatkowego.

Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.H., zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] , która to przesłanka polega na fałszywości dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] , która to przesłanka polega na wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez brak jego zastosowania i brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

4. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez ustalenie, iż nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2011 r. nr [-...] w wyniku wznowienia postępowania podatkowego.

Na podstawie tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie zgadza się z wyrażonym w decyzji stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej. Organ administracyjny apriorycznie przyjął brak wystąpienia przesłanek uzasadniających wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, nie badając nawet, czy przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 lub pkt 5 ordynacji podatkowej w ogóle występują, czy też nie. Skarżący zgadza się ze stanowiskiem organu, że fałsz dowodu, co do zasady powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu, jednakże podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie podatkowe może być również wznowione bez stwierdzenia fałszerstwa przez sąd (Ordynacja podatkowa. Komentarz., pod redakcją prof. drab. Henryk Dzwonkowski, C.H. Beck 2013). Przykładowo winno to nastąpić w sytuacji, gdy fakt dokonania fałszerstwa nie budzi wątpliwości. "Przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika nieprawdziwość dowodu bez prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie" (wyrok NSA z dnia 6 września 1999 r., IV SA 925/97, niepubl.). W przedmiotowej sprawie wystarczające było, aby organ zapoznał się z pisemnymi oświadczeniami świadków załączonymi do wniosku o wznowienie postępowania, aby stwierdzić fałsz dowodów na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w tym w szczególności fakt świadczenia przez skarżącego pomocy na rzecz osób trzecich o charakterze nieodpłatnym. Organ jednakże zbagatelizował i nie wziął pod uwagę treści przedmiotowych oświadczeń.

Skarżący wskazał, że organ w sposób błędny ustalił, że nie wystąpiły kumulatywnie przesłanki warunkujące wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego spełnione zostały łącznie przesłanki wymienione w tym przepisie.

W skardze podkreślono, iż wraz z wnioskiem o wznowienia postępowania z dnia 10 września 2012r. złożony został wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy sporządzony i podpisany przez 118 osób, które wskazują, że wszelką uzyskaną pomoc ze strony skarżącego uzyskały całkowicie bezpłatnie. Nie może więc budzić wątpliwości, że ustalenie przez organ podatkowy odpłatności świadczonej przez skarżącego pomocy jest całkowicie błędne i nieprawdziwe. Świadczą o tym zeznania 147 osób przeciwko 12. Nawet opierając się na metodzie obliczenia podstawy opodatkowania zastosowanej przez organ podatkowy wskazać należy, że przy ustaleniu stosunku osób świadczących o odpłatności wizyt do osób, które zaprzeczyły, by skarżący pobierał jakiekolwiek opłaty, przyjęto jedynie zeznania 41 osób, nie zaś wszystkich znanych osób, którzy skorzystali z pomocy skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy ma ustalenie, czy w niniejszej sprawie, zgodnie z żądaniem skarżącego, zachodzą podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 Ordynacji podatkowej), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 Ordynacji podatkowej) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 Ordynacji podatkowej).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 roku III S.A. 2923/01, wyrok NSA z dnia 16 października 1998 roku sygn. akt II SA 1241/98).

Należy zauważyć, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższy pogląd znajduje wsparcie w uregulowaniu systemu wzruszania decyzji ostatecznych. W odniesieniu do decyzji wadliwych Ordynacja podatkowa przewiduje min. dwa tryby, a mianowicie wznowienie postępowania (art. 240-246) oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247-252). Dla każdego z wymienionych trybów nadzwyczajnych przewidziane zostały osobne podstawy ich zastosowania. Analiza tych postaw prowadzi do wniosku, że o ile stwierdzenie nieważności decyzji służy zasadniczo weryfikacji wad materialnoprawnych, o tyle dla usuwania wadliwości proceduralnych, przewidziana jest instytucja wznowienia postępowania.

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w trybie wznowienia postępowania, w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, można było uchylić ostateczną decyzję podatkową.

Odnosząc się do pierwszej przedstawionej przesłanki wznowienia (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) należy wskazać, że co do zasady fałszywość dowodów musi być stwierdzona orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania, biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie, funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny. Powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gl 165/12, LEX nr 1247602).

Trzeba jednak zauważyć, że stosownie do art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Nie ma żadnych podstaw do kwestionowania prawdziwości dowodów, na których oparto decyzję z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...]. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że zeznania świadków złożone w postępowaniu zakończonym tą decyzją były fałszywe.

W powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo omówił przeprowadzone dowody (w tym dowody z zeznań świadków) i dokonał swobodnej oceny ich wartości dowodowej. Przypomniał, że przed przystąpieniem do czynności przesłuchania świadkowie za każdym razem byli pouczani o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania (zgodnie z dyspozycją art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz uprzedzani o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 Kodeksu karnego). Odniósł się również do podnoszonego już wówczas w odwołaniu zarzutu fałszywości tych zeznań stwierdzając, że organ I instancji uwzględnił wszystkie zeznania świadków, także te korzystne z punktu widzenia przyjętej metody szacowania przychodu, kiedy świadkowie zeznawali, że za świadczone usługi nie przekazywali M.H. żadnych "dowodów wdzięczności". W przypadku gdy świadkowie wskazywali na odpłatność za wizyty w przedziale "od - do" to do szacowania przyjęto najniższe kwoty z przedziału.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu tym skarżący miał prawo zgłaszać wnioski dowodowe i wówczas mógł domagać się przesłuchania osób, które podpisały się pod "wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy". Fakt, że z prawa tego nie skorzystał w żaden sposób nie wpływa na wiarygodność świadków przesłuchanych w postępowaniu.

Również gołosłowne są twierdzenia, że "przesłuchano osoby bez wiarygodności (zarzut przestępstwa z ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, wyroki skazujące i ubóstwo wskazujące na kłamstwa w zeznaniach o wręczanych kwotach), które to od wielu lat są z podatnikiem w konflikcie". Skarżący nie wskazał których konkretnie świadków miałyby te okoliczności dotyczyć, ani jakie wyroki skazujące w stosunku do nich zapadły. Nawet jednak gdyby niektórzy z nich mieli postawione zarzuty, o których mowa bądź też byliby skazani prawomocnymi wyrokami, to i tak nie wpływa na ocenę wartości dowodowej zeznań złożonych przez nich w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Wiarygodność taką mógłby podważyć jedynie wyrok skazujący za fałszywe zeznania złożone w tej konkretnej sprawie i tylko taki wyrok byłby podstawą do przyjęcia, że omawiana przesłanka wznowienia postępowania zachodzi.

Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ma podstaw do przyjęcia, że dowody, na podstawie których ustalono okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Przechodząc do oceny zaistnienia drugiej powołanej przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ podatkowy, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił. Nie może uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Słusznie więc przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, jest spełniona, gdy:

1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania,

3) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Nie jest "nowym dowodem" w rozumieniu tego przepisu dołączone do wniosku o wznowienie postępowania oświadczenie 118 osób, iż z pomocy skarżącego korzystały nieodpłatnie. Jak już wyżej wskazano w decyzji z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] przy szacowaniu przychodu skarżącego uwzględniono zeznania tych świadków, którzy twierdzili, że wszelką pomoc od skarżącego otrzymali nieodpłatnie. Ponadto przypomnieć należy, że w decyzji z 18 listopada 2011 r. przyjęto, iż stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane - dlatego nie pobranie (nie otrzymanie) należności za świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi nie ma znaczenia dla uznania, że nastąpiło uzyskanie przychodu. Nie ma więc racji skarżący, iż "zeznania 147 osób przeciwko 12" świadczą o bezpłatnym charakterze udzielanej przez niego pomocy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. I SA/Sz 1046/12 (LEX nr 1323455) istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania.

W ocenie Sądu żądanie skarżącego, by przesłuchać w charakterze świadków sto osiemnaście osób, które podpisały się pod "wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy" w istocie zmierza właśnie do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości i "mnożenia instancji", o jakim mowa w cytowanym orzeczeniu.

W tych okolicznościach należało dojść do wniosku, że również i ta przesłanka wznowienia postępowania podatkowego nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.