Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3158/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2 i 3, art. 14, 15, 17, 18,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. T. kwotę 3354 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, U. T. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") prowadziła w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na organizacji imprez okolicznościowych i sprzedaży kompozycji roślinnych. Od dochodów osiąganych z tej działalności Strona opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Ponadto Strona osiągała w 2007 r. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Z rocznego zeznania PIT-36 za 2007 r. wynika, iż przychód Skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 235 764, 76 zł, koszty jego uzyskania 201 873, 26 zł. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł więc 33 891, 50 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontroli u Strony w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 - 2007, Organ I instancji stwierdził m.in. nieprawidłowości w zakresie uzyskanych przez Stronę przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca w 2007 roku osiągała przychody z organizacji wesel, imprez okolicznościowych oraz sprzedaży kompozycji roślinnych, co w części nie zostało zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe znalazło potwierdzenie w protokołach z przesłuchań świadków, organizujących przyjęcia okolicznościowe w domu weselnym "[...]", przeprowadzonych w związku ze wszczętym dochodzeniem w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach rocznych złożonych za lata 2006 i 2007 przez Skarżącą.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedłożony przez Stronę w toku kontroli podatkowej rachunek [...] na kwotę 28 500 zł wystawiony przez S. K., który - zgodnie z jej wyjaśnieniami - dotyczył wykonania w 2007 r. schodów dębowych na klatce z barierami i wymianę podłogi na tarasach i balustradach drewnianych w obiekcie "[...]", nie stanowi bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił Stronie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o metodę indywidualną w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie w ramach sprzedaży usług, które stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.) – zwanej też dalej "ustawą" lub "updof", z naruszeniem art.14 ust. 1 w zw. z art.10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uzyskała znacznie większe przychody z tytułu wynajmu sali i organizacji imprez niż te, które wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniła w podstawie opodatkowania w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Strona prowadziła działalność zarobkową, której głównym przedmiotem była organizacja imprez okolicznościowych w O. przy ul. [...] w domu weselnym "[...]", wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym osiągnięty przez Skarżącą przychód zakwalifikowano do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i opodatkowano zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Pismem z dnia 8 marca 2013 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając Organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Skarżąca stwierdziła, iż Organ I instancji przyjął błędną hipotezę, że skoro nie można powiązać wprost wybitych paragonów z przyjęciami weselnymi ustalonymi podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, to znaczy, że wykazane przez Stronę paragony dotyczą innych usług. Skarżąca wskazała, że w kontrolowanym okresie nie świadczyła innych usług, tylko te, które były przedmiotem prowadzonego postępowania. W 2007 r. nie organizowała innych przyjęć tylko wesela i przyjęcie okolicznościowe dla Stowarzyszenia [...] oraz zabawę sylwestrową. Ponadto wskazała, iż Organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania zdarzenia w sposób zbliżony do rzeczywistości, jednak dokonał błędnej oceny materiału dowodowego.

Strona stwierdziła ponadto, że pominięcie przez Organ I instancji oceny dowodu z zeznań świadka C. L. budzi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych i prowadzi do błędnych wniosków. Zaniedbanie Organu w tej kwestii stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż w zastrzeżeniach do kontroli przyporządkowała wybite paragony fiskalne do wesel, które się odbyły. Strona stwierdziła, że niezależnie od błędów, które popełniła przy ewidencjonowaniu przychodów za pomocą kasy fiskalnej, nie można przyjąć, że wybite paragony dotyczą innych imprez niż te, które ustalili kontrolujący. Dysponowała jedną salą weselną i nadal ma tylko jedną salę weselną.

Według Skarżącej, Organ niezasadnie odmówił jej uznania za koszt rachunku nr [...] na kwotę 28 500 zł, wystawionego przez S. K. za wykonanie schodów dębowych na klatce z barierami i wymianę podłogi na tarasach i balustradach drewnianych. Strona stwierdziła także, iż jest to wydatek na remont, a nie na wytworzenie środka trwałego, który podlega amortyzacji na podstawie wyceny.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Według Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzała, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na organizacji imprez okolicznościowych i sprzedaży kompozycji roślinnych, co w części nie zostało zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ujawniony przez Organ pierwszej instancji przychód z tytułu organizacji przyjęć weselnych stanowi źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 b ust. 1 updof. W pierwszej kolejności wykazał, że nie jest możliwe odtworzenie pełnego stanu faktycznego za 2007 r. na podstawie prowadzonej przez Stronę ewidencji. Prowadzona przez Stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów, co uniemożliwiło ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za 2007 r. w oparciu o dane wynikające z księgi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości wykazał i uzasadnił przyczyny odstąpienia od metod szacowania zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie stwierdził, że dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na powyższe ustalił przychód i koszty uzyskania przychodów w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody indywidualnej, tj. w sposób określony w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zgodził się z Organem pierwszej instancji, iż w przedstawionej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieadekwatność którejkolwiek z nich w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezzasadne było twierdzenie Strony, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, ustalił zdarzenia w sposób tylko zbliżony do rzeczywistego oraz dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. Wskazał, że Organ I instancji oszacował wartość przychodu netto na podstawie otrzymanych przez Stronę zapłat za świadczone usługi, w kwotach wskazanych przez świadków w protokołach przesłuchań. Stawka podatku VAT dla świadczonych usług związanych z organizacją usług gastronomicznych, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, z wyłączeniami, o których mowa w tym przepisie, wynosi 7 %. Wskazał, że do oszacowania przychodu Organ I instancji przyjął m.in. wyjaśnienia Strony z dnia 12 lipca 2012 r., że usługa gastronomiczna była wykazywana wg stawki 7% VAT i w 2007 r. stanowiła 83,22 % przychodu, a napoje wg stawki 22 % VAT (kawa, herbata, napoje gazowane i inne ) i stanowiły 16,78 % przychodu.

Ponadto w toku postępowania podatkowego porównano wydruki z kasy fiskalnej (opisane na stronie 5-6 decyzji) z danymi z przyjęć weselnych zebranymi podczas przesłuchań świadków (strony 6-8 niniejszej decyzji). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przyporządkował jedynie:

- paragon [...] i [...] (paragon fiskalny dobowy [...]) z dnia 24 kwietnia 2007 r. - wartość netto 17 462, 70 zł, wartość brutto 18 931 zł, do przyjęcia weselnego, które odbyło się dnia 9 czerwca 2007 r., ponieważ wg zeznań M. B. (protokół Nr [...] z dnia 23.06.2010r.) zapłata za przyjęcie wynosiła 19 425 zł, w tym 1000 zł zaliczka zapłacona w lipcu 2006 r., a kwota 17 925 zł ok. 1,5-2 miesiące przed weselem. Kwota z paragonu w łącznej wysokości jest zbliżona do kwoty zeznanej przez świadków,

- paragon [...] i [...] (paragon fiskalny dobowy [...]) z dnia 16 lipca 2007 r. - wartość netto 19 419, 34 zł, wartość brutto 21.000, zł do przyjęcia weselnego, które odbyło się dnia 14 lipca 2007 r., ponieważ świadek S. G. zeznał (protokół Nr [...] z dnia 7 czerwca 2010 r.), iż zaplata za przyjęcie wynosiła ok. 21 000 zł.

Pozostałych paragonów nie można było przyporządkować do ustalonych przyjęć weselnych, ponieważ nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w dowodach uzyskanych w toku przesłuchania świadków. Jak wynika z treści protokołów przesłuchań świadków, wpłaty za zorganizowane przyjęcia dokonywane były kilka dni przed weselem lub następnego dnia po weselu. Żaden ze świadków nie potwierdził jednoznacznie, że otrzymał wydruk paragonu z kasy fiskalnej.

W ocenie organu odwoławczego, Organ I instancji prawidłowo, w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy oraz przesłuchania świadków, ustalił niezaewidencjonowany przez Stronę przychód brutto oraz netto za poszczególne miesiące 2007 r., z uwzględnieniem proporcji wykazanych przez Stronę w wyjaśnieniu z dnia 12 lipca 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kwestii przedłożonego rachunku Nr [...] z dnia 7 maja 2007 r. za wykonanie schodów dębowych na klatce z barierami, wymianę podłogi na tarasach i balustrad drewnianych w kwocie 28 500 zł, który, wg Skarżącej, nie jest wydatkiem na wytworzenie środka trwałego, lecz "...remont, który był konieczny bo schody z terakoty odparzyło po zimie i wymiana była niezbędna ze względu na bezpieczeństwo", Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji, iż wydatek ten, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, nie stanowi bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów.

Również w kwestii pozostałych ustaleń faktycznych i prawnych, dotyczących wysokości składek na fundusz ubezpieczenia społecznego i odliczenia od dochodów składki zdrowotnej, poczynionych przez Organ I instancji w decyzji, niekwestionowanych przez Stronę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność stanowiska Organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 23 § 5, art. 122, art. 191. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 24b ust. 1 updof, które miało wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącej Organ I instancji dokonał szacowania dochodu w sposób sprzeczny z art. 24b ust. 1 updof, bowiem do przychodów ustalonych w trybie oszacowania dodał przychód ustalony na zasadach ogólnych, wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Strony przychód wynikający z książki przychodów i rozchodów oszacowany przez Urząd Skarbowy w O. dotyczył tych samych zdarzeń gospodarczych.

Strona zarzuciła, że również koszty zostały oszacowane nieprawidłowo, gdyż Organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego. Według Skarżącej nie można przyjąć takiego uproszczenia, że do zorganizowania przyjęcia wystarczą same artykuły spożywcze, których udział w przychodzie Organ ustalił na 54, 61 %, z uwagi na fakt, iż zakupy trzeba przywieźć i z nich przygotować dania weselne. Do kosztów artykułów spożywczych, wg Strony, należało doliczyć koszty obsługi, wody, prądu, gazu, wywozu nieczystości, pranie, zużycie materiałów różnych, a także straty wynikające ze zniszczeń, np. zastawy, inne wydatki.

Według Skarżącej, przesłuchani pracownicy, tj. G. L., I. D. oraz D. D., potwierdzili, że nie organizowała ona innych imprez okolicznościowych, tylko wesela, które były przedmiotem postępowania, a także fakt wykonania remontów w obiekcie "[...]". Skarżąca zwróciła uwagę na zeznania świadka C. L., które potwierdzają, że nie było innych przyjęć niż te, które były przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z decyzji wydanych w niniejszej sprawie, Organy przyjęły, iż Skarżąca w 2007 r. zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym nie tylko poprzez rozliczenie wadliwych, niższych niż w rzeczywistości kwot przychodu z tytułu świadczenia swoich usług, ale też poprzez nieujawnienie wszystkich, organizowanych przez siebie imprez okolicznościowych, głównie przyjęć weselnych i uroczystości innych, jak. np. przyjęć pierwszokomunijnych. Analiza decyzji wskazuje, że do takiego wniosku doprowadziły Organy zeznania dwudziestu świadków przesłuchanych w postępowaniu karnoskarbowym, porównanie okoliczności występujących w sprawie dotyczącej roku 2006 z okolicznościami sprawy niniejszej (skoro w 2006 r. świadczone były usługi cateringowe, przyjęcia komunijne, to tak samo było w roku 2007), a także fakt, że zaewidencjonowane, odbywające się w soboty przyjęcia weselne w liczbie 19 miały miejsce tylko w 36,5% całościowej liczby sobót w roku 2007 (jak wynika ze str. 15 zaskarżonej decyzji Dyrektora, liczba sobót w 2007 r. – 52, liczba zaewidencjonowanych przyjęć – 19).

Powyższe ustalenia Naczelnika zostały wyartykułowane w obszernej decyzji z [...] marca 2013 r. Fakt, że podzielił je także Dyrektor, wynika głównie z tej okoliczności, iż zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia [...] października 2013 r. Ta decyzja Dyrektora ma jednak przede wszystkim charakter sprawozdawczy względem decyzji Naczelnika – referuje po prostu to, co było przedmiotem postępowania przed Organem I instancji, do jakich wniosków i na jakiej podstawie faktycznej i prawnej doszedł ten Organ, a także jakie było stanowisko Skarżącej. Wyjątkiem jest ponowna analiza zeznania C. L., które zostało przez Dyrektora ocenione w ten sposób, iż "...nie rzutowały na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie" oraz uzupełnienie materiału dowodowego o uwagę zaczerpniętą ze strony internetowej [...], iż na dzień 1 stycznia 2010 r. obiekt [...] miał 3 sale. Poza tym Dyrektor przytacza szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz rozporządzeń wykonawczych, w tym też takie (art. 5a pkt 6 updof), które dotyczą okoliczności w ogóle nie kwestionowanych przez Skarżącą, jak np. tej, że prowadziła ona działalność gospodarczą. Dyrektor często powoływał się też na orzecznictwo sądów administracyjnych. O ile wyrażał swoje stanowisko w sprawie, to ograniczało się ono do arbitralnego, w żaden sposób nieuzasadnionego zaaprobowania poglądu Naczelnika. Dyrektor stosował zatem formuły typu: "W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił niezaewidencjonowany przez Stronę przychód brutto oraz netto...", "Naczelnik (...) prawidłowo oszacował również koszty uzyskania przychodu ...", "...uzasadnienie faktyczne decyzji organu I instancji, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione...", "Również w kwestii pozostałych ustaleń faktycznych i prawnych (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznaje zasadność stanowiska organu I instancji", "W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji działał z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, bowiem podjął wszelkie niezbędne działania..." (przykładowe cytaty ze str. 14, 15, 17 i 18 zaskarżonej decyzji). Zasadnicze okoliczności sprawy, tj. kwestia powodów, dla których zakwestionowano adekwatność wydanych paragonów fiskalnych do ustalonych przyjęć weselnych, przyczyn szacowania podstawy opodatkowania, przyczyn, dla których odstąpiono od zastosowania skodyfikowanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania podstawy opodatkowania, istoty przyjętej przez Naczelnika metody szacowania i uzasadnienie przyjęcia tej metody nadzwyczajnej – nie doczekały się koniecznego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor na str. 11 wskazał jedynie na fakt, iż "Naczelnik (...) oszacował łączne przychody (...) z uwzględnieniem wskazanych przez podatnika proporcji...", a nadto, na str. 15, że szacowanie miało miejsce "...w oparciu o zeznania świadków...". Nie wyjaśniono jednak, na czym polega przydatność stanowiska Skarżącej, zawartego w piśmie z 12 lipca 2012 r., w którym podała ona wartość usług gastronomicznych w jej przychodzie, opodatkowanych stawką 7% podatku VAT, na poziomie 83, 22 % całego przychodu, zaś wartość przychodu związanego z napojami, na poziomie pozostałych 16, 78%, skoro sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego. Dyrektor nie wyjaśnił też, dlaczego stosowano szacowanie podstawy opodatkowania (abstrahując od braku jego stanowiska co do wyboru metody nadzwyczajnej), skoro podstawą ustalenia przychodu były zeznania konkretnych świadków, podających wartość usługi "od talerzyka" i ilość gości na przyjęciu weselnym bądź poprawinach, zaś – jak wynika z decyzji Naczelnika – z podatkowej księgi przychodów i rozchodów można wywieść, od kogo i kiedy nabywano towar handlowy (str. 44 tej decyzji). Tymczasem, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, szacowanie jest możliwe tylko wtedy, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, np. zeznaniami świadków, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeśli na to pozwalają, organ powinien odstąpić od jakiejkolwiek procedury szacowania podstawy, pomimo nierzetelności ksiąg podatkowych.

Powyżej zaprezentowana metodologia stanowiska Dyrektora prowadzi do wniosku, że Organ ten w istocie uchylił się od ponownego rozpatrzenia sprawy, nie rozpatrzył jej merytorycznie, zgodnie z ustawową zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji), lecz ograniczył się do lakonicznej konstatacji, że decyzja Naczelnika jest prawidłowa.

W tych nielicznych przypadkach, kiedy Dyrektor powoływał się na własne wnioski i analizy materiału dowodowego, z tymi wnioskami nie można się zgodzić. I tak wypada zauważyć, że zeznanie C. L. (k. 10 – 12 teczki II akt podatkowych) wskazują jedynie na to, że nic nie było wiadomo temu klientowi Skarżącej, jaka była liczba kelnerów na jego przyjęciu weselnym, gdyż była to kwestia należąca do obowiązków Skarżącej. Nie można wyprowadzać stąd wniosku, że liczba ta była inna, niż wskazywana przez Skarżącą. Owszem, nie można tego wykluczyć, skoro inni świadkowie podawali liczbę kelnerów na ok. 5, ale trudno na tej podstawie przesądzić, że była to taka właśnie liczba. Większość z nich używała bowiem formuły "około" lub podobnej na określenie liczby kelnerów. Zresztą, jak wynika z decyzji Naczelnika, ta większa, niż podawała Skarżąca i jej dwie pracownice (G. L., I. D.) liczba kelnerów, nie świadczy w ogóle o organizowaniu przez Skarżącą innych przyjęć i imprez, niż te, o których zeznali poszczególni świadkowie korzystający z usług Skarżącej. Ustalenie, że poszczególne imprezy obsługiwało więcej kelnerów, niż podała Skarżąca, mogłoby co najwyżej świadczyć o tym, że były to imprezy dla większej liczby gości, niż podała Skarżąca.

Z kolei, odnośnie do stanowiska Naczelnika, arbitralnie zaaprobowanego przez Dyrektora, że świadczenie usług cateringowych w 2006 r. oraz usług organizacji przyjęć komunijnych w tym roku wskazuje, że nie można ich wykluczyć także w roku 2007, Sąd podziela ocenę Skarżącej, iż przejawia się w ten sposób oparcie decyzji na domniemaniach i przypuszczeniach, a nie udokumentowanych faktach. Ponadto w tym zakresie od Skarżącej oczekuje się udowodnienia okoliczności negatywnej, że nie świadczyła żadnych innych usług, niż te, o których zeznali poszczególni świadkowie, zapominając jednak, że - zgodnie z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej – to organy podatkowe ustalają fakty, przeprowadzają dowody i swobodnie je oceniają, zaś okoliczności negatywnych w ogóle trudno się dowodzi. W tym kontekście warto ponadto odnotować, że możliwość organizowania innych uroczystości (na drugiej sali weselnej), niż opisane przez wspomnianych wyżej 20 świadków, wynikać miała z zeznań M. K., których to zeznań nie ma jednak w aktach niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły one roku 2006. Organy w żaden sposób nie odniosły się do wyjaśnień Skarżącej, że w maju 2006 r. jedynie poczęstowała herbatą swoich sąsiadów - gości w R., co mogło sprawić wrażenie dla uczestników wesela M. K., iż jednocześnie odbywa się tam przyjęcie komunijne (wyjaśnienia zwarte w odwołaniu z dnia 8 marca 2013 r., k. 3, teczka I akt podatkowych).

Stanowisko przedstawione przez Naczelnika sprowadza się więc do tego, że Skarżąca, na trzech salach swojego obiektu gospodarczego, organizowała w roku 2007 większą ilość uroczystości, niż zaewidencjonowane. Sąd wyraża jednak pogląd, że zgromadzone w sprawie i ocenione przez Naczelnika dowody do takiego wniosku nie prowadzą (nie przemawia za takim wnioskiem wspomniana wyżej informacja ze strony internetowej co do liczby sal w [...], gdyż tę liczbę przekonująco – jak dotychczas – wytłumaczyła Skarżąca, wskazując na różne funkcje tych sal, a ponadto dotyczy ta informacja roku 2010, a nie 2007), choć uprawniony jest wniosek, że Skarżąca zaniżała podstawę opodatkowania. Robiła to jednak poprzez obniżenie, nieewidencjonowanie rzeczywistego przychodu z imprez ustalonych przez Naczelnika, tym bardziej, że – jak sama wielokrotnie przyznała – ewidencjonowała przychód z naruszeniem zasad prawidłowej ewidencji, nie natychmiast po otrzymaniu zapłaty, lecz później, nie w O., lecz w K., w żaden sposób nie wyjaśniła też sprzeczności co do liczby gości i ceny "za talerzyk", jaką sama podawała, a jaka wynika z zeznań poszczególnych świadków. Zakwestionować jednak należy stanowisko Naczelnika, że na innych salach i w innych datach Skarżąca organizowała inne przyjęcia (wesela, chrzciny, urodziny), z których osiągała nieewidencjonowany przychód. Poza wyżej wskazanymi okolicznościami przeczy temu także i ta, notoryjnie znana okoliczność, że przyjęć weselnych nie organizuje się w pewnych okresach roku (w okresie Wielkiego Postu oraz Adwentu przed Bożym Narodzeniem, wyjątkowo rzadkie są też wesela w okresie karnawału), zaś przyjęcia komunijne organizuje się zasadniczo tylko w maju.

Odnośnie do kwestii materialno-prawnej, do której odniósł się - za Naczelnikiem – Dyrektor Izby Skarbowej, a która była nadal przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego, tj. kwestii rozliczenia jako kosztu podatkowego wydatku udokumentowanego rachunkiem z dnia 7 maja 2007 r., na kwotę 28 500 zł, Sąd stanowisko Skarżącej uznaje za prawidłowe. Dyrektor, a wcześniej Naczelnik, konsekwentnie bowiem utrzymywali, że prace udokumentowane tym rachunkiem (wymiana podłogi, balustrady) miały miejsce przed datą przejęcia obiektu do użytkowania. Z tym poglądem nie można się zgodzić, gdyż z akt wynika, że przejęcia obiektu do użytkowania nastąpiło już w maju 2006 r., czyli w dacie wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu (k. 299 segregatora akt podatkowych). Prawidłowo Dyrektor wskazał, że o ile przepisy odrębne przewidują wymóg uzyskania pewnych formalnych aktów potwierdzających gospodarczą użyteczność środka trwałego w działalności gospodarczej, to uzyskanie takiego potwierdzenia oznacza, że środek trwały służy tej działalności. Odrębną kwestią jest wpisanie środka do ewidencji środków trwałych – z tym zdarzeniem wiąże się jedynie uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nie ma ono wpływu na sam obiektywny fakt zaistnienia gotowego do użytku środka trwałego. Z chwilą, kiedy taki środek już służy działalności gospodarczej, poczynione na nim ulepszenia lub remonty podlegają rozliczeniu nie w ramach odpisów amortyzacyjnych, lecz na zasadach ogólnych – jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Sporny wydatek udokumentowany został przez Skarżącą rachunkiem wystawionym przed wpisaniem wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, ale po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Wydatek ten był więc poniesiony na już istniejącym środku trwałym, a nie – wbrew poglądowi Dyrektora – przed przyjęciem obiektu do użytkowania. Dyrektor wadliwie utożsamia oddanie obiektu do używania z jego wpisaniem do ewidencji środków trwałych (s. 24 zaskarżonej decyzji). Ze stanowiska Skarżącej, które nie zostało skutecznie podważone przez Dyrektora, wynika, że warunki określone w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku (wymagania przeciwpożarowe) zostały "...wykonane natychmiast.".

W dalszym postępowaniu Organ wypowie się co do wspomnianych wyżej okoliczności sprawy, co do których, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, dotychczas się nie wypowiedział. Ujawni, z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym wyroku, swoją ocenę przyczyn, dla których zastosowano instytucję szacowania, przyjęto nadzwyczajną metodę szacowania podstawy opodatkowania, w tym wyjaśni, dlaczego nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej w sytuacji, kiedy notoryjnie znana jest okoliczność istnienia konkurencyjnego rynku usług świadczonych przez Skarżącą, wynikająca z faktu, że w zakresie takich usług prowadzi działalność wielu przedsiębiorców na rynkach lokalnych. Sąd nie może oczywiście narzucić przyjętej metody szacowania, ale może zobowiązać Organ do wyjaśnienia, dlaczego - w sytuacji swobodnej konkurencji na rynku usług świadczonych przez Skarżącą – nie zastosowano metody, która wydaje się najbardziej adekwatna. Jako wysoce prawdopodobną przyjąć można tezę, że cena za wspominany wyżej "talerzyk" gościa przyjęcia weselnego jest na takim rynku stała. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby usługa Skarżącej istotnie odbiegała od usługi standardowej.

Z urzędu znana jest Sądowi okoliczność, że wyrokiem o sygn. III SA/Wa 2819/13 tutejszy Sąd uwzględnił skargę Skarżącej na decyzję Organu wydaną w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2006. Sąd kierował się wówczas podobnymi przesłankami, jakie zaprezentowano w niniejszym wyroku. Stanowisko Sądu wyrażone w tamtym wyroku - o ile, ze względu na tożsamość stanu faktycznego znajduje ono zastosowanie w niniejszej sprawie - Sąd uznaje za przydatne także w sprawie niniejszej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Sąd wstrzymał wykonanie decyzji na podstawie art. 152, zaś orzekł w kwestii kosztów postępowania zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.