Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2562/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b, art. 14h, art. 120, art. 121, art. 11,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-33/14-5/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. SKA z siedzibą w N. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") wnioskiem z dnia 13 stycznia 2014 r. uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu): "Rok obrotowy obejmuje okres kolejnych 12 miesięcy trwających od 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego". Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że w 2013 r. akcjonariuszami Wnioskodawcy były osoby fizyczne natomiast komplementariuszem Wnioskodawcy była w 2013 r. osoba prawna.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) zwanej dalej "ustawą zmieniającą" ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2) Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.?

Skarżąca odnosząc się do pytania pierwszego wskazała, że nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o rachunkowości" "(...) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (...)". Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej Wnioskodawca jest spółką której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r." oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma do Spółki zastosowania. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy zmieniającej. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania ustawy zmieniającej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca wskazała, iż w związku z tym, że obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r., rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości, art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p.", art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art. 8 ust. 1-7, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.", art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, art. 3 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości i wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych.

Minister Finansów podkreślił, iż co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjęła, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.

Pismem z 29 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 28 maja 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., oraz art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez stwierdzenie, że jedynym dopuszczalnym rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy; art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o Rachunkowości poprzez uznanie, że jedynym dopuszczalnym rokiem podatkowym spółki komandytowo-akcyjnej jest rok kalendarzowy, art. 120, art. 121 w związku z art. 14b O.p. poprzez niezasadne uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, a w tym pominięcie dotychczas prezentowanego stanowiska Organu w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu podkreśliła, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia treści art. 4 ustawy zmieniającej jest przykładem niedopuszczalnej wykładni contra legem. Powoduje, że wspomniany przepis przejściowy traci jakikolwiek sens, kłóci się z zasadą racjonalności ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą.

Uzasadniając uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe Minister Finansów, działający poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. wywiódł, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA, była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to SKA nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji zdaniem organu, od dnia 1 stycznia 2014 r., Skarżąca - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stała się, z uwagi na rok obrotowy kończący się z dniem 31 grudnia 2013 r., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy. Minister Finansów odwołał się przy tym do treści m. in. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości i art. 11 O.p.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, jednakże za całkowicie bezpodstawne należy uznać utożsamienie roku obrotowego Skarżącej, będącej SKA z rokiem podatkowym jej wspólników/akcjonariuszy. Nie ma też żadnej podstawy prawnej do tego, by rok podatkowy o jakim mowa w art. 11 O.p. utożsamiać z rokiem obrotowym o jakim mowa w art. 4 ustawy zmieniającej; ani stanowisko Ministra, że SKA, w której uczestniczą osoby fizyczne nie może obrać roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Takiej konkluzji nie można wysnuć ze sformułowania art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych".

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Zasada powyższa ma potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego m. in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. o sygn. W 13/94, w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r. o sygn. K. 7/99, z dnia 21 marca 2001 r. o sygn. K. 24/00, z dnia 30 października 2001 r. o sygn. K 33/00, z dnia 9 kwietnia 2002 r. o sygn. K 21/01, z dnia 24 lutego 2003 r. o sygn. K 28/02, z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, oraz z dnia 27 lipca 2006 r. o sygn. akt SK 43/04.

Wskazać należy, że organ wydający interpretację ma oczywiście prawo wykładni przepisów przy użyciu innych niż gramatyczna rodzajów wykładni, ale skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej, posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowym. Takich unormowań jednakże brak, bowiem z żadnego przepisu prawa nie wynika, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.) - dalej "k.s.h.", wymienia SKA jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądową. W SKA mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Spółka taka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony cechy spółki akcyjnej. Znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do SKA w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył zatem SKA do spółek osobowych i wskazał, że spółka ta nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status SKA na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynikało to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. W zależności zatem od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegały odpowiednio przepisom u.p.d.o.f. lub przepisom u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu w związku z powyższym utożsamianie SKA z podatnikiem sprzed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem logicznym. Wszelkie wnioski wyciągane na tej podstawie są zatem nieprawidłowe. Utożsamianie przez organ roku obrotowego SKA z rokiem podatkowym wspólników z uwagi na to, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi, jest zatem również nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Przepis powyższy jest przepisem przejściowym. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Tymczasem Minister Finansów, działający poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w zaskarżonej interpretacji, na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Skarżącą, gdzie co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest zaś niedopuszczalna.

prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca zgodnie z jego brzmieniem nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca prawidłowo także dostrzegła naruszenie art. 120 O.p., poprzez działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej.

O ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p., o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Skarżąca, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Zasadnie także wskazywała Skarżąca na naruszenie art. 120, art. 121 w związku z art. 14b O.p. Wskazać bowiem należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m. in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W niniejszej sprawie działanie organu cechowała natomiast zarówno dowolność jak i arbitralność, poprzez przyjęcie przesłanek nie wynikających z przepisów prawa, co Sąd wskazał powyżej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a".

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na mocy art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

10