Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 481/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 742/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 maja 2018 r., nr 1201-IOV-3.4103.64.2018.11 oraz nr 1201-IOV-3.4103.68.2018.3 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 742/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2018r. nr 1201-IOV-3.4103.64.2018.11, 1201-IOV-3.4103.68.2018.3, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, iż organy ustaliły, że w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za miesiące marzec i lipiec 2014r. spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z jedenastu łącznie faktur VAT za usługi budowlane wystawionych dla niej przez P. K. na łączną kwotę 202 500 zł (VAT 46 575 zł), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność prowadzona przez P. K. była bowiem działalnością fikcyjną. Firma P. została na podstawie okoliczności stwierdzonych przed organami podatkowymi wpisana do informatycznej bazy danych w części "podatnik nierzetelny, nieistniejący". Oznacza to, że podatnik jest jednocześnie nierzetelny - bo mimo prowadzenia działalności gospodarczej nie wywiązywał się ze swoich obowiązków wobec urzędu, tj. nie składał deklaracji VAT, nie odprowadzał należnych podatków, oraz nieistniejący, gdyż pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej nie wykonywał tej działalności, ani nie przebywał pod adresem wskazanym, jako rejestracyjny. Sąd pierwszej wskazał, na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. W szczególności na brak infrastruktury potrzebnej do prowadzenia przez P. K. działalności gospodarczej na tak znaczną skalę, brak majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia takiej działalności oraz majątku adekwatnego do jej skali i rozmiarów, brak zaplecza magazynowego, brak pracowników, dokonywanie operacji na rachunku bankowym należącym do osoby trzeciej (D. K.), która w dodatku nie miała świadomości ich otrzymywania, ani wiedzy w zakresie związanym z wystawionymi fakturami, na dowodach wypłat gotówkowych nie sposób zidentyfikować podpisów osób wypłacających i otrzymujących gotówkę, ani prac będących przedmiotem zapłaty, sformułowanie treści umowy o roboty budowlane zwłaszcza w zakresie przedmiotu robót i wynagrodzenia w sposób tak lakoniczny, że w istocie realizacja zlecenia nie była możliwa, treść protokołu odbioru robót, dyskwalifikująca ów protokół, jako dokument potwierdzający wykonanie prac budowlanych.

1.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatniczce zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skargach przepisów postępowania.

1.4. W zakresie zachowania dobrej wiary Sąd pierwszej instancji argumentował, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy.

1.5. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że P. K. nie realizował na rzecz skarżącej usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

1.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

I. art. 135 i art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT dotyczą pozornych czynności prawnych,

2) ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1 powyżej) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia dowodów, w szczególności polegających na przesłuchaniu wystawcy inkryminowanych faktur VAT P. K. i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ I instancji,

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w przedmiotowej sprawie, dlatego też to on ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości oraz braku występowania w jego odczuciu uzasadnionych wątpliwości co do statusu jego kontrahenta,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

6) art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej,

7) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego,

8) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył obrocie pustymi fakturami, co wynikać miało z braku dochowania przez niego należytej staranności w obrocie gospodarczej,

9) art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

10) art. 2 ust. 1 i art 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez naruszenie zasady neutralności VAT,

11) przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP – poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy,

12) i w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - a to poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia,

II. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, iż: w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż :

1) podatnik zaewidencjonował w swych księgach rachunkowych faktury wystawione przez P. K., będących tzw. fakturami "pustymi",

2) kontrahent Spółki P. K. był kontrahentem "nieistniejącym",

3) z powodów wskazanych wyżej podatnik, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1a i 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. K.,

4) skarżący przy dołożeniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości,

III. art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem,

IV. art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów jak w pkt I.l - 3 powyżej,

V. i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez niezasadne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga ta nie była bezzasadna,

a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien był, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję, a tego nie uczynił, naruszając ten przepis przez odmowę jego zastosowania.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13).

Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2162/13; z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2084/13; z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; z dnia 10 października 2014r., sygn. akt II OSK 793/13; z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt I OSK 2575/13, oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.4. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Nie może ponadto uciec uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż pomimo powołania szeregu przepisów w petitum skargi kasacyjnej, to brak jest w uzasadnieniu rozwinięcia ich naruszeń. Taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, iż wymykają się one spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie warto zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów skargi do WSA w Krakowie. Mimo z kolei powołania jako podstawy kasacyjnej tylko art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w skardze kasacyjnej skarżącej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

3.5. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

Autor skargi kasacyjnej w ramach wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, w istocie kwestionuje prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jednocześnie nie podnosząc zarzutu w tym zakresie. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż w postępowaniu dowodowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nieprawidłowość faktur stanowiących podstawę do odliczenia może wynikać ze względu przedmiotowego lub podmiotowego. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze.

Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo iż skarżąca nie uzasadniła zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (wadliwie wskazując je jako naruszenie przepisów postępowania), przypomina jednakże, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zaniechania sprawdzenia czy obrót (wykonanie usług – tu: usług budowlanych) faktycznie miał miejsce. W niniejszej sprawie nie jest bowiem kwestionowane wykonanie usług budowlanych opisanych w spornych fakturach, istotą sporu jest bowiem okoliczność, że to nie firma będącą wystawcą faktur je wykonała. Ponadto spółka nie złożyła w toku postępowania przed organami stosownych wniosków dowodowych.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. Ponadto analiza skargi kasacyjnej wskazuje, iż skarżąca dokonała wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, pomijając okoliczności istotne w niniejszej sprawie. W szczególności autor skargi kasacyjnej pomija ustalenia organów odnośnie do prowadzonej przez P. K. działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej organy oparły swoje ustalenia na takich okolicznościach jak okoliczność, że "G. J. potwierdza swój podpis na dowodach wypłaty dla P. K., ale nie wie, czy podpis odbiorcy jest podpisem P. K.; G. J. nie brał udziału w pracach remontowych; nie udało się przesłuchać P. K., a także nawiązać z nim kontaktu itp.", co nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Tymczasem by skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Ponadto, jak już wyżej wskazano argumentacja skarżącej stanowi powtórzenie argumentacji przedstawionej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że o ile co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle, co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (tak m.in. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (por. wyroki NSA: z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 173/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 504/21, z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4368/21).

Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18).

3.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jak już wskazano powyżej autor skargi kasacyjnej, pomimo powołania w petitum skargi kasacyjnej szeregu przepisów Ordynacji podatkowej części z nich nie uzasadnił. W związku z czym brak tegoż uzasadnienia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia w ww. zakresie, powodującym, iż przedmiotowe zarzuty w omawianym zakresie całkowicie wymykają się kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno z treści sformułowanych tak zarzutów, jak również uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wynika, w jaki sposób w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów.

3.7. Nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomijając już okoliczność, że także ten zarzut ten nie został uzasadniony, to Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Innymi słowy uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jasno wynika, czemu odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącą, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11).

3.8. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 ust. 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2395/10).

3.9. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2022r., sygn. akt III OSK 5636/21, z dnia 17 maja 2018r., sygn. akt I FSK 205/18, z dnia 11 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1979/13). Norma z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt II GSK 50/10). Ponadto, formułując tego rodzaju zarzut kasacyjny spółka powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które jej zdaniem zostały naruszone przez organ, a czego nie uczyniła dodatkowo nie uzasadniając przedmiotowego zarzutu.

3.10. W zakresie zarzutu naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy jedynie przypomnieć profesjonalnemu pełnomocnikowi, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z dnia 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł należną pełnomocnikowi organu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Sylwester Golec Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA