Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 943/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 235, art. 187 par 1, art. 191, art. 122, art. 120, art. 121 par 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 1935
law: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 27g,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 391 art. 47
law: KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ
article: art. 217, art.2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art.87 ust. 1, art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. i A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/22 w sprawie ze skargi A. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. i A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżyli wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej: "p.p.s.a.", skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżących wszystkich przesłanek wskazujących na brak konieczności rozliczenia podatku w Polsce za rok 2017, z uwagi na wykonywanie przez A. D. pracy najemnej na statku z zarządem w Norwegii;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935); dalej: "O.p.", poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego oraz rzetelnego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", na podstawie którego skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, że statek, na którym w 2016 r. zatrudniony był skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

7. art. 151 w zw. z art, 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T. AS jest podmiotem eksploatującym statek A. bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art, 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 151 w zw. z art, 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej izby skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych, tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa, na podstawie którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

10. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji wręcz nadinterpretacji informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017;

11. art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, wskutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

12. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

13. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 1, w zw. z art. 27 ust. 9, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie Norwegii;

15. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 27g ust. 1 i 2, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą na podstawie wiążącej podatnika umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Norwegią z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa;

16. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 27g ust. 1 i 2, w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii z uwagi na brak zastosowania przepisów Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią w przedmiotowej sprawie;

17. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 9 i 9a, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Podnosząc powyższe zarzuty, podatnicy wnieśli o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ podtrzymał stanowisko, iż w sytuacji, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie ma on prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy strona skarżąca wypełniła przesłanki wynikające z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz.899; Dz. U. z 2013 r. poz. 680); dalej: "Konwencja", a w konsekwencji, czy zaistniała możliwość zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Na wstępie rozważań należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż, konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Szeroko przedstawiona w wyroku sądu pierwszej instancji analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku (który strona skarżąca zdaje się kwestionować, wskazując na jego dyskryminacyjny charakter), że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Skarżący w 2017 r. świadczył pracę najemną na pokładzie statku operującego na brazylijskim szelfie kontynentalnym (wody terytorialne Brazylii). Pomiędzy Polską a Brazylią nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, co podtrzymał sąd pierwszej instancji, że w stosunku do skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku niezarejestrowanym w norweskim rejestrze NIS ani NOR, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji. Tym samym, nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji: "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.".

Ze wskazanej regulacji prawnej, co słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, wynika, że dla zastosowania Konwencji do dochodów uzyskiwanych przez podatnika konieczne jest spełnienie wszystkich wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek łącznie, tj. podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym jest statek jest przedsiębiorstwo norweskie.

W omawianej sprawie sąd pierwszej instancji ocenił natomiast, że nie ziściła się przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym i w związku z tym ustalenie, czy zostały wypełnione pozostałe przesłanki wynikające z ww. przepisu Konwencji, w tym kwestia eksploatacji statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Tego ustalenia organu podatkowego oraz oceny sądu pierwszej instancji strona skarżąca skutecznie nie podważyła, a nawet w żaden sposób się do niego nie odniosła. Tymczasem, wynikające z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a.", związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem przyjął organ i sąd pierwszej instancji, że statek na którym skarżący wykonywał pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Należy wskazać, że w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta we wskazanym przepisie definicja nie jest jednak dostatecznie precyzyjna dla potrzeb zastosowania ulgi abolicyjnej, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16).

Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej uzasadnienie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdzono, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.".

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaaprobował ustalenia organu podatkowego, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był w istocie pływającym domem (hotelem). Pomimo, iż statek taki może samodzielnie przemieszczać się w bardzo wolnym tempie między różnymi miejscami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek taki nie wykonuje prac transportowych podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Jednocześnie, jak wynika z informacji podanej przez norweską administrację podatkową, statek A. był w 2017 r. eksploatowany na brazylijskim szelfie kontynentalnym. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował przy tym, że jednostka, na której skarżący wykonywał pracę najemną jest statkiem morskim.

Uzasadniając rozliczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego skarżący niemal w całości skupił się na kwestii nieustalenia przez organy i sąd pierwszej, że statek A. był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie oraz kwestiach dotyczących braku zapłaty podatku za granicą i niezgłoszenia podatnika w administracji podatkowej Norwegii. W tym kontekście przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, zarzucił wadliwe pozyskanie i niewłaściwą interpretację odpowiedzi pozyskanych przez organ z norweskiej administracji skarbowej, rozróżnianie sytuacji podatnika wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem i podnosił kwestię nieprzesądzającego charakteru bandery, pod którą pływa statek.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organu, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w zgromadzonych dowodach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z nich jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. W aktach sprawy znajdują się dowody - w tym m.in. książeczka żeglarska skarżącego, wydruk z bazy danych D., pismo norweskiej administracji skarbowej - które wymieniają szereg podmiotów, jak: T. AS (później A. AS) jako firma pełniąca usługi zarządzania i dotyczące załogi statku, L. Ltd. jako właściciel statku, L. N. AS, jako podmiot obsługujący statek, czy też wskazany jako najemca ww. jednostki P., który to podmiot w ocenie organu faktycznie eksploatował rzeczony statek. Jednocześnie, z ogólnodostępnych informacji z sieci internet (https:// vesselregister.dnv.com) wynika, że ww. jednostka jest własnością podmiotu A. L.L.C. Dodatkowo firma P., której ww. statek został wynajęty na 3 lata (począwszy od czerwca 2015 r.), rozwiązała kontrakt najmu w kwietniu 2017 r., a platforma A. dotarła do Norwegii w grudniu tego samego roku i ponownie została wprowadzona do obiegu dopiero w 2018 r. Nie sposób zatem ustalić, jaki podmiot, z siedzibą w jakim kraju, faktycznie i na własną rzecz eksploatował statek A. w spornym okresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie kwestionuje kierunku wykładni akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Istotne jest zatem tylko to, czy spełnione są pozostałe warunki przewidziane w Konwencji, w szczególności wymóg norweskiej siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na pokładzie którego skarżący świadczył pracę najemną, jak również to, czy statek ten był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Pozytywne zweryfikowanie tych - i tylko tych - okoliczności otwiera drogę do ubiegania się przez skarżącego o zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 451/21).

Jednak, nie można zgodzić się ze stroną skarżąca, że przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (przy czym uzasadnienie wyroku NSA z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1118/21 przytoczono w bardzo obszernych fragmentach) wydane zostały w tożsamych stanach faktycznych sprawy. W sprawach tych spór sprowadzał się w całości do ustalenia, czy podmiotem faktycznie eksploatującym określone statki (tankowce) było przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Norwegii. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie kwestionowały natomiast, że statki te były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Kwestia ta była bezsporna. Tymczasem, jak już wyjaśniono, i czego strona skarżąca skutecznie nie podważyła, w omawianej sprawie sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ziściła się wskazana w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, czego strona skarżąca w istocie nie podważyła.

Skarżący w konkluzji swoich zarzutów (s. 24 skargi kasacyjnej) sam podkreślili, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługiwać będzie marynarzowi, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Norwegii. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w umowie. Na marginesie należy zauważyć, że skarżący posłużyli się przy tym rzekomym cytatem z wyroku NSA z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 855/17, który w rzeczywistości odnosił się odpowiednich zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Singapurem (jednak w analogicznym do Konwencji brzmieniu).

Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie odniósł się do przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji w całości, a nie tylko w części i słusznie wskazał, że skoro nie ziściła się przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, to bez wpływu na wynik sprawy pozostaje ustalenie, czy zostały wypełnione pozostałe przesłanki wynikające z ww. przepisu Konwencji.

Skoro zatem w warunkach tej sprawy nie ma zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji, a skarżący nie zapłacił podatku w Brazylii (na których to wodach terytorialnych świadczył pracę), to nie ma kwoty do odliczenia na podstawie art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W związku z powyższym jako chybione należy ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 120-122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935); dalej: "O.p.". W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skargę oddalił. Strona skarżąca nie powiązała również sugerowanych nieprawidłowości w pozyskiwaniu przez organ materiału dowodowego z naruszeniem art. 180 O.p. Organy nie tyle kwestionowały dokumenty dostarczone przez stronę skarżącą, co oceniły je w całokształcie zebranego materiału dowodowego, nie wykraczając poza swobodną ocenę dowodów i realizując zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Nieskuteczny jest też zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p., który nie miał zastosowania w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym przepisów rangi konstytucyjnej, które świadczyć mają o braku bezstronności organów podatkowych i dyskryminowaniu podatnika w porównaniu z innymi podatnikami znajdującymi się w tej samej sytuacji, w tym innymi marynarzami pracującymi na tym samym statku. Sąd oceniał legalność decyzji wydanej w indywidualnej sprawie podatnika. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organy i sąd przeprowadzają prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisów prawa. Jednocześnie stronie skarżącej zapewniono czynny udział w postepowaniu. Z kolei wskazany w skardze kasacyjnej przepisy art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej dotyczy składu i organizacji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zapewnienia przez państwa członkowskie ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii.

Nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., skoro sąd pierwszej instancji dokonał czytelnej wykładni zastosowanych przepisów prawa. Jednocześnie sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej dyrektyw (językowych, systemowych, funkcjonalnych) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), pomniejszone o 2/3 z uwagi na tożsamość trzech spraw skarżących o sygn. akt II FSK 122/22, II FSK 943/23 i II FSK 1016/23, rozpoznanych na rozprawie 11 października 2024 r.

/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ J. Płusa