Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1173/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 3 i 7, art. 70 par. 4, art. 70 par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24b ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Z. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił małżonkom Z. i J. W. (dalej powoływani także jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 153.677 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 5.663 zł. Powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Skarżący w dniu 7 maja 2012 r. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w dniu 19 września 2012 r. wyrokiem sygn. akt I SA/Bk 158/12 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2937/12 oddalił skargę kasacyjną.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2016 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 126.624,00 zł w miejsce zadeklarowanego 5.663,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w prowadzonej przez Pana J. W. działalności gospodarczej nastąpiło nierzetelne księgowanie zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 245.236,23 zł., w tym: z tytułu otrzymanych prowizji finansowych od G. SA - 53.019,81 zł i z tytułu sprzedaży pojazdów - 192.216,42 zł. Ponadto ustalono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 90.198,68 zł., na którą składało się m.in. zawyżenie wydatków nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, zawyżenie spisów z natury oraz zaniżenie kosztów, poprzez nie ujęcie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków na zakup towarów handlowych. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) organ nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód w zakresie ewidencjonowania przychodów za kontrolowany rok oraz w części dotyczącej zakupu towarów handlowych oraz pozostałych wydatków, oraz w części wpisanej nieprawidłowej wartości spisu z natury towarów wg stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Odstąpiono jednak, stosownie do art. 23 § 2 o.p. od szacowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły na jej prawidłowe określenie.

Nie zgadzając się z powyższa decyzją, pełnomocnik Skarżących złożył odwołanie w którym zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Postawione zarzuty dotyczyły generalnie nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przedawnienia zobowiązania podatkowego, nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę, błędnego zakwalifikowania przychodów z prowizji bankowych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej czy oszacowania przychodu bez pomniejszenia go o należny podatek od towarów i usług. Pełnomocnik Skarżących wniósł również o dopuszczenie szeregu dowodów, w tym zeznań świadków, celem uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu, w sprawie nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wskazał, że z treści art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jednocześnie stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2012 r. Nr [...]) spowodowało, że w okresie od 7 maja 2012 r. do 17 lutego 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., jest niewliczanie do biegu terminu przedawnienia okresu od 7 maja 2012 r. do 17 lutego 2015 r. Powyższe oznacza, że na gruncie przedmiotowej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. biegnie dalej od 18 lutego 2015 r. i uległ wydłużeniu do 13 października 2016 r. Z kolei w myśl art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. w P. w S. zostało doręczone Skarżącym w dniu [...] września 2016 r., a bankowi [...] sierpnia 2016 r.; z dnia [...] sierpnia 2016 r. w B. SA we W. zostało doręczone Skarżącym w dniu [...] września 2016 r., a bankowi [...] sierpnia 2015 r.; z dnia [...] sierpnia 2016 r. w B. Oddział w S. zostało doręczone Skarżącym w dniu [...] września 2016 r., a bankowi [...] września 2016 r.

Organ podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż poza zadeklarowanymi przychodami ze sprzedaży samochodów w komisie, Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży samochodów z pominięciem ksiąg podatkowych. W dokumentach przekazanych nabywcom jako sprzedawca widniał poprzedni właściciel, pomimo iż to Podatnik był faktycznym właścicielem. Osoby dokonujące zakupu samochodów w trakcie przesłuchania potwierdziły, iż nie są im znane osoby widniejące na umowie sprzedaży, a zakupu dokonały od Skarżącego. Powyższe wynika z zeznań świadków – A. C., E. K., K. C., A. J. i B. K. Nabywcy za pojazdy płacili częściowo lub całkowicie kredytem uzyskanym za pośrednictwem Skarżącego. Kredyt, który wpłynął na rachunek bankowy Skarżącego nie był wypłacany kredytobiorcom, ponieważ jak zeznawali przesłuchiwani kredytobiorcy, kredyt był zapłatą za zakupiony pojazd. Dokonana sprzedaż pojazdów na rzecz ww. osób była poza ewidencją księgową. Nie był księgowany przychód ze sprzedaży, ani koszty nabycia pojazdów.

Organ wskazał także, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie ewidencjonował w całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży pojazdów. Tak było w odniesieniu do pojazdów nabytych przez J. G., A. W. i H. P. Skarżący nie wykazał również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w przychodu uzyskanego z otrzymanych prowizji w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa w uzyskaniu kredytów na zakup oferowanych przez siebie do sprzedaży samochodów – powyższe wynika z informacji przekazanej przez G. S.A.

Organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące poszczególnych transakcji, wskazując że poczynione w sprawie ustalenia, wskazują że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w powyższym zakresie i prawidłowo wyliczył wysokość niezewidencjowanego przychodu lub też zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Za niezasadne uznał też zarzuty odwołania, wskazujące na wielokrotne wszczynanie postępowania kontrolnego w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. W przedmiotowym postępowaniu organ przeprowadził wszelkie możliwe dowody w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy podobnie ocenił zarzut naruszenia art. 51 § 1 o.p., dotyczący nałożenia na Skarżącego w zaskarżonej decyzji obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Podkreślił, że w skarżonej decyzji organ jedynie w pouczeniu, informacyjnie wskazał zasady naliczania odsetek za zwłokę, nie dokonując ich wyliczenia. Dlatego też, określenie wysokości odsetek za zwłokę i ustalenie okresów bez odsetkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania.

Za bezzasadny organ uznał zarzut Skarżącego, odnośnie naruszenia przepisów art. 23 § 1 o.p. Materiał dowodowy pozwolił na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przy określeniu podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji organ nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 1 o.p., a co za tym idzie nie musiał ich powoływać, a tym bardziej uzasadniać.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Stwierdził, że organy nie uznały, że obrót pojazdami odbywał się np. w ramach przestępstwa. Stwierdził jedynie, iż dokonany obrót nie został przez podatnika zgłoszony do opodatkowania, a zatem nie może być mowy o naruszeniu art. 2 § 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Podobnie ocenił zarzut naruszenia przepisu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż uzyskane prowizje bankowe z tytułu udzielonych kredytów stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż poza sprzedażą samochodów, Skarżący świadczył również usługę pośrednictwa w załatwianiu kredytów na zakup sprzedawanych przez siebie samochodów. Zatem uzyskana prowizja związana była z wykonywaną działalnością gospodarczą, a nie odrębnym źródłem przychodów. Ponadto katalog przychodów z kapitałów pieniężnych jest katalogiem zamkniętym i nie wymienia się w nim przychodów z prowizji otrzymanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył również, że Skarżący przy sprzedaży pojazdów, których nie ujął w ewidencji i nie wystawił faktur VAT, w których wykazałaby należny podatek, nie wykazała podatku należnego w deklaracjach VAT-7 od tych transakcji, nie została również wydana decyzja określająca wysokość podatku należnego VAT od dokonanych transakcji. Od ww. transakcji sprzedaży kredytowej pojazdów podatek należny o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystąpił zatem nie mógł pomniejszyć przychodu.

Organ zaznaczył, że w złożonym odwołaniu Skarżący wnieśli o przeprowadzenie szeregu wniosków dowodowych, jednakże w ocenie organu, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wskazał, że wnioski o podobnej treści składane były już przez Skarżących na etapie postępowania przed organem I instancji i zostały rozpatrzone przez organ I instancji trzema postanowieniami. W tym zakresie, organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji, iż wnioskowane dowody zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w prowadzonym postępowaniu. Tożsame wnioski dowodowe składane przez stronę na etapie odwoławczym w sposób oczywisty zmierzają do przedłużenia postępowania. Odnośnie nowych wniosków dowodowych organ stwierdził, że Skarżący do odwołania dołączył faktury i rachunki wnosząc o ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu. Trudno dać wiarę tym dokumentom. Strona na etapie postępowania przed organem I instancji nie podnosiła faktu, iż ponosiła wydatki związane z remontem sprzedanych i niezaewidencjonowanych samochodów. Wręcz przeciwnie, wzywana do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesione wydatki związane z nabyciem i sprzedażą szeregu pojazdów, które to transakcje nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych wyjaśniła, iż nigdy nie była właścicielem ww. samochodów a jedynie pośredniczyła w uzyskaniu kredytu w banku G. SA.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego.

– art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania Skarżącego do organów podatkowych z uwagi na opieranie się wyłącznie na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz błędne ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej daty przedawnienia się zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych za rok 2007, które to przedawnienie zdaniem Strony skarżącej nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r. oraz nie poinformowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej Skarżącego, iż przed dniem [...] października 2016 r. nastąpiło przerwanie na podstawie art. 70 § 4 o.p. biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych i wskazanie daty od kiedy przedawnienie w przedmiotowej sprawie biegnie na nowo;

– art. 70 § 7 pkt 2 o.p., gdyż organ odwoławczy błędnie ustalił termin przedawnienia, który zdaniem Skarżącego biegnie na nowo od 27 stycznia 2015 r. tj. od daty ogłoszenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 2937/12, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 158/12, oddalającego skargę strony na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012r., co skutkowało, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił, iż ww. zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego od stron podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 z uwagi na postępowanie przed sądami administracyjnymi uległo przedawnieniu z dniem [...] października 2016 r.;

– art. 70 § 4 o.p., gdyż podatnicy nie zostali zawiadomieni przez Dyrektora Izby Skarbowej o dokładnej dacie od kiedy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia poprzez wykonanie czynności egzekucyjnej w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem prawa, tj. na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, co Strona skarżąca podniosła składając zarzuty na tytuły wykonawcze dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz przedstawiła w skardze z dnia 6 października 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 187/16, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] września 2016 r., oraz utrzymanego przez nie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.;

– art. 200 § 1 w związku z art. 235 o.p., z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył Z. W. terminu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego rozpatrzenia jej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.;

– art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt. 3 oraz pkt. 7 o.p., z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy błędnie wskazał z uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. winny być naliczane od dnia 1 maja 2008 r. do dnia zapłaty przez Skarżących zaległości podatkowej, bez uwzględniania jakichkolwiek przerw, zwolnień lub włączeń przewidzianych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, co skutkowało, iż między innymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., będąc związany ww. skarżoną decyzją ostateczną, w dniu [...] października 2016 r. wydając decyzję nr [...], którą to decyzją odroczył do dnia [...] grudnia 2016 r. zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, błędnie określił kwotę odroczonych odsetek za zwłokę oraz błędnie określił wysokość opłaty prolongacyjnej;

– art. 180 § 1 i art. 188 o.p., z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił Skarżącym przeprowadzenia w trakcie postępowania odwoławczego wydając lakoniczne postanowienie o odmowie przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego wnioskiem J. W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz postępowania uzupełniającego z dowodów przedłożonych w trakcie postępowania w dniu [...] sierpnia 2016 r. przez J. W., co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż zawyżone zostały o kwotę 192.216,42 zł koszty uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz błędnie oszacowanie przez organ odwoławczy uzyskanych przez Skarżącego przychodów za rok podatkowy 2007, gdyż określił ich wysokość niezgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. tj: bez pomniejszenia oszacowanego przychodu o należny podatek od towarów z uwagi na fakt, iż skarżący w roku 2007 był podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa 15 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zaniżone zostały przez organ odwoławczy koszty uzyskania za rok podatkowy 2007 z uwagi na fakt nie uwzględnienia w kosztach wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą w roku 2007 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wymienionych przez stronę w załączniku do odwołania z dnia 30 sierpnia 2016 r. w kwocie ogółem 126.331,00 zł, oraz bezpodstawne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za przychód z działalności gospodarczej wydanych w ramach umowy komisu pojazdów samochodowych lub też "wypłacenie kwot udzielonego kredytu osobom fizycznym", co zdaniem pełnomocnika Skarżących daje podstawę do zarzutu, iż przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych został zawyżony przez organ odwoławczy o kwotę w wysokości 35.63635 zł;

– art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na bezpodstawne uznanie przez organ odwoławczy, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności w roku 2007 uzyskał przychód w kwocie brutto 190.577,07 zł z tytułu wyłudzenia od klientów pożyczek (kredytów) podczas nabywania przez ww. w jego komisie pojazdów samochodowych, które te to przychody na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie podlegały w roku 2007 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

– art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt nie oszacowania kosztów uzyskania przychodu za rok 2007 rzekomej sprzedaży przez Skarżącego 8 pojazdów samochodowych, które to pojazdy zdaniem organu odwoławczego zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskany z tego tytułu przychód za rok 2007 Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał jako podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 i został oszacowany na kwotę brutto w wysokości 190.577,07 zł, a koszt uzyskania przychodu z tego tytułu został określony przez organ odwoławczy na kwotę 0,00 zł;

– art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwag na fakt błędnego uznania, iż prowizje bankowe w kwocie 53.019,81 zł stanowią dla Skarżącego przychód z działalności gospodarczej, które to prowizje bankowe z uwagi na fakt stwierdzenia przez organ odwoławczy, iż Skarżący zajmował się tzw. wyłudzeniem kredytów oraz udzielaniem pożyczek i kredytów na rachunek własny, stanowić powinny przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., czyli winny zostać uznane za przychód z kapitałów lub też przychód ze źródeł nieujawnionych;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt bezpodstawnego uznania, iż Skarżący w roku 2007 nie wydatkował kwoty 44.877,00 zł na naprawę sprzedawanych pojazdów samochodowych w roku 2007, w tym na naprawę samochodu marki P. i nie zaliczenia powyżej wymienionego wydatku za koszt uzyskania przychodu za rok 2007 tylko wyłącznie z faktu, iż organ odwoławczy stwierdził że przedmiotowe części zostały nabyte od podmiotów nie zarejestrowanych oraz z naruszeniem art. 188 o.p. z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy bez uzasadnionej przyczyny nie zgodził się na przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wydania opinii przez biegłego sądowego w przedmiocie ustalenia jakie wydatki oraz w jakiej kwocie Skarżący poniósł w roku 2007 na naprawę ww. pojazdów samochodowych, które to wydatki zostały zaewidencjonowane w roku 2007 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

– art. 122 o.p. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania podatkowego nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie odmawiając przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sytuacji gdy wiadomym było, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] lipca 2016 r. wydał wadliwą decyzję określającą skarżącym zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik Skarżących w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2017 r. wniósł dodatkowo o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z metryki akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w sprawie, wykazując że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej) brała udział ta sama inspektor kontroli skarbowej, co w jego ocenie stanowiło naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w formie komisu samochodowego w 2007 r., deklarował całość uzyskiwanego przychodu z tej działalności, w tym czy uzyskiwany przez niego przychód z prowizji bankowych z tytułu pośredniczenia w zawieraniu umów kredytowych można zaliczyć do przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych. Skarżący w powyższym zakresie zrzucił naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa procesowego jak i materialnego, w szczególności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, błędnego określania wysokości kosztów uzyskania przychodów (m.in. przez nie uwzględnienie kosztów zakupu aut, ich remontu, nie ujęcie Vat-u w kosztach), błędne wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę.

Przed rozważeniem prawidłowości zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego należy ocenić najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżących za 2007 r., tj. naruszenia art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższy zarzut okazał się bezzasadny, a do przedawnienia nie doszło. Organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70 § 7 pkt 2 o.p., stanowi, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący w dniu 7 maja 2012 r. wywiedli skargę do WSA w Białymstoku na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] kwietnia 2012 r., nr [...] dotyczącą ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Postępowanie sądowoadministracyjne zakończyło się wyrokiem NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 2937/12 oddaleniem skargi kasacyjnej Skarżących. Odpis powyższego wyroku organ podatkowy otrzymał w dniu 17 lutego 2015 r., a zatem w okresie od 7 maja 2012 r. do 17 lutego 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., jest niewliczanie do biegu terminu przedawnienia okresu od 7 maja 2012 r. do 17 lutego 2015 r.

W tym miejscu wskazać należy, że w błędzie pozostaje strona Skarżąca, jakoby termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien być liczony jedynie do dnia ogłoszenia wyroku NSA, tj. 27 stycznia 2015 r. Przepis art. 70 § 7 pkt 2 o.p. wyraźnie i jasno wskazuje, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego a nie od dnia ogłoszenia wyroku. Tym samym, organ prawidłowo wyliczył okres, na jaki uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji przyjął, że zobowiązanie podatkowe ulegnie najwcześniej przedawnieniu z dniem [...] października 2016 r.

Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z akt sprawy, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. [...] października 2016 r.) ziściły się przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia opisane w art. 70 § 4 o.p. Stosownie do tegoż przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżący otrzymali w dniach [...] września 2016 r. i [...] września 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., bowiem przed jego upływem został zastosowany środek egzekucyjny, o którym Skarżący zostali powiadomieni.

Wskazać należy, że zarzuty skargi wskazujące rzekomo, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych a w konsekwencji zastosowanie środków egzekucyjnych nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić należy, że zastosowane środki egzekucyjne zostały dokonane w ramach postępowania egzekucyjnego, którego podstawą było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Zgodność z prawem wydanego postanowienia potwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Bk 1087/16. Tym samym, sporne postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte, zaś zastosowany środek egzekucyjny – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, był skuteczny.

Nie budzi wątpliwości, że o zastosowanym środku egzekucyjnym został poinformowany Skarżący, dlatego też zarzuty skargi wskazujące, że Skarżący nie został poinformowany o dokładnej dacie kiedy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że żaden przepis prawa nie nakłada na organ obowiązku dodatkowego informowania podatnika o fakcie przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji zastosowania środka egzekucyjnego, wystarczającym jest samo zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym. Kluczowe jest jedynie, aby to zawiadomienie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w sprawie nie jest sporne (zob. szerzej uchwała siedmiu sędziów NSA z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12).

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. a ciążącego na Skarżących.

Podobnie należało ocenić pozostałe zarzuty skargi. Podkreślić należy, że Skarżący, pozostający w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej przez cały 2007 r. złożyli zeznanie podatkowe za 2007 r. opodatkowując wspólnie uzyskane dochody. W takiej sytuacji, jak wskazuje art. 92 § 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji w myśl art. 133 § 3 o.p. są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro Skarżący zdecydowali się na wspólne opodatkowanie dochodów za 2007 r. to automatycznie wyrazili też zgodę na konsekwencje takiego opodatkowania, a zatem na to, że są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W takiej sytuacji, organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków - wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/08.

W sytuacji, gdy z woli ustawodawcy, niezależnie od oceny zasadności ustanowionego prawa, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią jedną stronę postępowania podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to tym samym wszelkie czynności podejmowane w ramach takiego postępowania, w tym czynność doręczenia decyzji podatkowej, należy przeprowadzać w stosunku do tak określonej strony tj. małżonków, a nie każdego z nich oddzielnie. Małżonkowie, do których znajduje zastosowanie przepis art. 133 § 3 o.p., z mocy przepisów prawa podatkowego tworzą jeden podmiot czy jednostkę rozumiany jako związek małżeński (małżeństwo), przy czym każdy z uczestników tego związku (małżonków) jest uprawniony do działania w imieniu obojga małżonków. Tym samym czynności podejmowane przez jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego, a działania organu podatkowego podjęte w stosunku do jednego z takich małżonków wpływają na sytuację prawną drugiego. Dlatego też doręczenie decyzji wydanej w stosunku do obojga małżonków, jako strony postępowania, jednemu z nich, nie stanowi naruszenia przepisu art. 145 § 1 o.p. Należy przy tym zauważyć, że doręczenie takiej decyzji jednemu z małżonków nie ma żadnego wpływu na ponoszenie przez nich solidarnej odpowiedzialności za określone w decyzji zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a przez to jego zaistnienie w formie odpowiedzialności solidarnej nie wymaga doręczenia decyzji obu małżonkom jak ma to miejsce w przypadku zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Konsekwencją powyższego jest to, że ze skutecznym doręczaniem pism w sprawie mamy do czynienia również w sytuacji, gdy pismo takie jest doręczone do rąk przynajmniej jednego z małżonków.

Odnosząc powyższe do zarzutów przedstawionych w skardze, za niezasadne należało uznać te związane z niedoręczeniem decyzji organu I instancji jak i postanowienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym p. Z. W. Doręczenie powyższych pism, adresowanych do obojga małżonków, a odebranych przez p. J. W., małżonka p. Z. W., było skuteczne względem obojga małżonków. W tym zakresie nie można mówić o jakimkolwiek naruszeniu prawa, w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu czy budzenia zaufania do organów podatkowych.

Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę również organ w odpowiedzi na skargę, że powyższej oceny nie może zmienić przedłożona ze skargą umowa majątkowa małżeńska zawarta [...] marca 2008 r. o zniesieniu wspólności majątkowej oraz oświadczenie p. Z. W. z dnia [...] listopada 2016 r., że nie udzielała mężowi żadnego upoważnienia do odbioru korespondencji. Zawarta umowa o rozdzielności majątkowej działała na przyszłość, a zatem nie mogła dotyczyć stanów faktycznych mających miejsce w 2007 r., a w konsekwencji nie mogła mieć wpływu na zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez małżonków w 2007 r. Zawarcie powyższej umowy nie mogło mieć także wpływu na sposób prowadzenia postępowania, w tym sposób doręczania rozstrzygnięć w nim zapadłych. W świetle powyższego niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżących dotyczące nieprawidłowości w tym zakresie. Błędne jest zatem stanowisko, że organy nie wyznaczyły p. Z. W. terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w trakcie postępowania podatkowego, bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydał z dnia [...] września 2016 r. w tym przedmiocie, adresowane na imię i nazwisko obojga małżonków, zostało odebrane przez J. W., działającego z mocy prawa, także w imieniu swojej małżonki.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że organy w sprawie naruszyły art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 pkt 7 o.p. poprzez nieprawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji nie określają wysokości odsetek za zwłokę, a jedynie wskazują, że Skarżący powinni uregulować ciążącą na nich zaległość podatkową wraz z tymi odsetkami. Zasadą jest, w myśl art. 53 § 3 o.p., że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, a nie organ podatkowy, a zatem to na podatniku ciąży obowiązek wyliczenia i wpłaty w prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o art. 53a § 1 o.p., dlatego też jej przedmiotem nie była wysokość odsetek za zwłokę.

Podkreślić należy, że zarzut pełnomocnika Skarżącego dotyczący naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie znajduje oparcia w aktach sprawy, w tym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy nie stwierdziły, że Skarżący dokonywał czynności sprzedaży pojazdów czy pośredniczenia w zawieraniu umów kredytowych w sposób nielegalnych, czy w ramach przestępstwa oszustwa, lecz stwierdził, że dokonywał sprzedaży pojazdów i przychodów z tego tytułu nie zgłaszał do opodatkowania. Tym samym brak było przesłanek do niestosowania przepisów u.p.d.o.f., bowiem zakwestionowane czynności były legalne i mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zmierzający do wykazania, że uzyskane przez Skarżącego – J. W. przychody z tytułu prowizji bankowych nie były przychodem z działalności gospodarczej lecz z kapitałów pieniężnych. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący poza sprzedażą samochodów, świadczył również usługi pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych na zakup sprzedawanych przez siebie samochodów. Z informacji przekazanych przez G. SA wynika, że przekazane Skarżącemu prowizje były wypłacone w związku z pośrednictwem kredytowym jakie prowadził w związku ze sprzedażą samochodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że uzyskiwana prowizja związana była z wykonywaną działalnością gospodarczą, a nie odrębnym źródłem przychodów – kapitałami pieniężnymi. Wbrew twierdzeniom skargi, organy nie przyjęły, że Skarżący zajmował się wyłudzeniami kredytów lub pożyczek, wręcz przeciwnie przyjęły, że uzyskiwane przez niego kredyty służyły sfinansowaniu sprzedawanych przez niego pojazdów, a zatem miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej naruszenia przepisów postępowanie w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zarzutów i stanowiska Skarżącego.

W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Według art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy.

W szczególności nie można zgodzić się ze stroną Skarżąca, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dowodzi, że w 2007 r. Skarżący nie zadeklarował wszystkich przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłuchani w sprawie świadkowie - osoby dokonujące zakupu samochodów u Skarżącego, potwierdziły, iż nie są im znane osoby widniejące na umowie sprzedaży, a zakupu pojazdów dokonały od Skarżącego. Powyższe wynika z zeznań świadków – A. C., E. K., K. C. i B. K. Nabywcy za pojazdy płacili częściowo lub całkowicie kredytem uzyskanym za pośrednictwem Skarżącego. Kredyt, który wpłynął na rachunek bankowy Skarżącego nie był wypłacany kredytobiorcom, ponieważ jak zeznawali przesłuchiwani kredytobiorcy, kredyt był zapłatą za zakupiony pojazd. Dokonana sprzedaż pojazdów na rzecz ww. osób była poza ewidencją księgową. Nie był księgowany przychód ze sprzedaży, ani koszty nabycia pojazdów.

Skarżący, ani na etapie odwołania ani skargi w żaden sposób nie podważył powyższych dowodów, wskazując jedynie, że ustalenia organów nie polegały na prawdzie. Tymczasem przeprowadzone dowody wskazywały na zupełnie inny przebieg transakcji, niż wskazywał Skarżący. Jednocześnie zaznaczyć należy, że mimo wezwania organu, Skarżący nie przedstawił dowodów nabycia sprzedanych pojazdów, nie wskazał firm lub przedsiębiorstw, które wykonywały usługi mające na celu zwiększenie wartości nabytych i sprzedanych pojazdów. Dlatego też, organy zasadnie nie uwzględniały w kosztach uzyskania przychodów wartości nabytych pojazdów. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania udowodniono, iż Skarżący zaniżał wartość sprzedaży z innych pojazdów oraz zawyżał koszty uzyskania przychodu o wydatki związane z naprawą pojazdów, udokumentowane fakturami od nieistniejących dostawców lub też na podstawie zapisów na kartce papieru z dopiskiem "za części do samochodu P.".

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia w trakcie postępowania odwoławczego wnioskowanych dowodów. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych. Granice tego obowiązku są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej. W przypadku wniosku dowodowego strony organ musi ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak też, czy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie uznano, co zaakceptował Sąd, że nie było potrzeby przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już raz przedmiotem oceny organu odwoławczego oraz sądów administracyjnych i wówczas organ i sądy przyjęły, że zachodziła konieczność przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego. Postępowanie to, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zostało przeprowadzone, co znajduje wyraz w uzasadnieniu decyzji, tak organu I jak i II instancji. Zaznaczyć należy, że organy ustalając stan faktyczny oparły się na zeznaniach świadków (nabywców pojazdów od Skarżącego), wyjaśnieniach Skarżącego oraz innych dokumentach, w tym uzyskanych z prokuratury, banków czy organów rejestrujących pojazdy. Tym samym stan faktyczny w sprawie został dostateczne ustalony i nie było konieczności przeprowadzania kolejnych dowodów, gdyż złożone wnioski dowodowe zmierzały jedynie do przedłużenia toczącego się postępowania.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo dokonały również określania wysokości niezewidencjowanych przez Skarżącego przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jak i wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Skarżący na etapie postępowania przed organem I instancji wyjaśnił, że nie był właścicielem i nie dokonał zakupu samochodów P. , B., V. , A. i O. , które to transakcje nie zostały ujęte w prowadzonych przez Skarżącego księgach podatkowych. A skoro tak, to nie mógł również ponieść kosztów ich zakupu. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżący dołączył faktury i rachunku, wnoszą o zaliczenie je na poczet kosztów uzyskania przychodów. W powyższym zakresie słusznie przyjęły organy, że nie są one wiarygodne, bowiem porównując ich wysokość z cenami, za które były sprzedawane pojazdy, okazałoby się, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie uzyskiwałby żadnego zysku, a wręcz przeciwnie, prowadził działalność charytatywną.

Zgodzić się należało z organami, że nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów, w powiązaniu ze zgromadzonymi w sprawie dodatkowymi dowodami, pozwalały organom na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przy określeniu podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji organ nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 1 o.p., a co za tym idzie nie musiał ich powoływać, a tym bardziej uzasadniać. Słusznie przy tym organy, określając podstawę opodatkowania nie pomniejszyły jej o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego, czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać je z podatkiem należnym do zapłaty. Obowiązek podatkowy (art. 4 o.p.) stanowi kategorię obiektywną, ponieważ do jego powstania wystarczy realizacja podmiotowych i przedmiotowych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. By można było jednakże mówić o należnym podatku, obowiązek podatkowy musi w pierwszej kolejności przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a następnie zaistnieć sytuacja, w której zobowiązanie to staje się możliwe do realizacji. Przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 3623/15. W przedmiotowej sprawie Skarżący przy sprzedaży pojazdów nie ujętych w ewidencji nie wystawił faktur VAT, w których wykazałaby należny podatek, nie wykazał też podatku należnego w deklaracjach VAT-7 od tych transakcji. W tym zakresie nie została również wydana decyzja określająca wysokość podatku należnego VAT od dokonanych transakcji. Dlatego też, w zakresie zakwestionowanych transakcji nie można mówić o wystąpieniu należnego podatku VAT w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo wskazać należy, że pełnomocnik Skarżących w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2017 r. wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z metryki akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w sprawie, wykazując że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej) brała udział ta sama pani inspektor kontroli skarbowej, co w jego ocenie stanowiło naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Sąd na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. oddalił powyższy wniosek dowodowy, z uwagi iż nie spełniał on warunków przewidzianych w art. 106 § 3 p.p.s.a. – nie służył wyjaśnieniu istniejących w sprawie wątpliwości bowiem te nie występowały. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżących, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji, w wyniku wydania decyzji kasacyjnej, nie zachodzą przesłanki do wyłączenia pracownika takiego organu od załatwienia sprawy, bowiem nie brał on udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14, nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami Skarżących,

nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem obowiązujących w 2007 r. przepisów u.p.d.o.f., wyciągając z nich prawidłowe i logiczne wnioski. Stanowisko organu zostało należycie wyjaśnione i uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja

nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718

ze zm.) orzekł, jak w sentencji.