Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 491/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku – Białej (zwane dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Burmistrza lub Organu I instancji) z [...]r., nr [...] i umorzyło postępowanie przed Organem I instancji. Przedmiotem tego nieostatecznego rozstrzygnięcia Burmistrza Miasta było określenie A. R. (zwanej dalej Przedsiębiorczynią, Stroną lub Uczestniczką postępowania) zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami oraz nakazanie Stronie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wspomnianej decyzji Organu I instancji.

Stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie, w przeciwieństwie do oceny prawnej zachowania Strony, nie budzi wątpliwości i przedstawia się następująco. Przedsiębiorczyni prowadziła niepubliczne przedszkole i z tego tytułu uzyskiwała dotacje oświatowe od Gminy Miasta S. (zwanej dalej Gminą). Miało to miejsce w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r. Wspomniane kwoty, od 1 lutego 2012 r. do 31 lipca 2014 r. zostały zaś wykorzystane na sfinansowanie usługi księgowych świadczonych na rzecz Strony przez biuro rachunkowe. W ten sposób wydatkowano [...] zł.

Organ I instancji doszedł do przekonania, że takie rozporządzenie środkami publicznymi było sprzeczne z prawem, a wobec ich niezwrócenia Gminie, wydał wcześniej wspomnianą, nieostateczną decyzję administracyjną. W przekonaniu Burmistrza Miasta, wydatki poniesione na rzecz biura rachunkowego były związane z realizacją obowiązków Przedsiębiorczyni wskazanych w art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.). W przepisie tym jest mowa o ciążącej na organie prowadzącym szkołę lub placówkę powinności zapewnieniu obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki. Zdaniem Organu I instancji, zadania te nie mogły być finansowane z dotacji, gdyż w istocie prowadziłoby to do przeznaczenia tych kwot na dofinansowanie realizacji zadań osoby prowadzącej przedszkole i pozostawałoby w sprzeczności z celem udzielenia tego rodzaju wsparcia ze środków publicznych. W konsekwencji, sumy przeznaczone na usługi biura rachunkowego nie były wydatkami bieżącymi w rozumieniu art.. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Z rozstrzygnięciem Burmistrza Miasta nie zgodziła się Strona, która we wniesionym przez siebie odwołaniu wniosła o – jak to ujęto – umorzenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, zarzuciła ona Organowi I instancji naruszenie:

- art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że część dotacji wydatkowana na obsługę księgową przedszkola została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji, a także poprzez wskazanie niezgodnego z tym przepisem terminu zwrotu dotacji;

- art. 252 ust. 6 ustaw o finansach publicznych - poprzez wprowadzenie innych zasad naliczenia odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Uzasadniając swoje racje, Przedsiębiorczyni podkreślała zgodność swojego postępowania z prawem. Artykułowała ona, że nigdy nie rozliczała pełnej kwoty należności za usługi biura rachunkowego, a tylko tę jej część, która dotyczyła przedszkola. Ponadto. Strona wskazała, iż wydatki na zapewnienie obsługi księgowej są bez wątpienia wydatkami bieżącymi w rozumieniu art. 236 ustawy o finansach publicznych, a także wydatkami związanymi z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o których stanowi art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Jak podnoszono, nie jest możliwe, aby przedszkole funkcjonowało zgodnie z prawem bez obsługi kadrowej, płacowej czy finansowej. Ponadto, zdaniem Przedsiębiorczyni, w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, na organ prowadzący przedszkole nakłada się powinność zapewnienia obsługi kadrowej, płacowej czy finansowej, a nie jej finasowania z odrębnych źródeł.

Jak już wcześniej wskazano, Organ II instancji nie podzielił zapatrywania Burmistrza Miasta, uchylił zaskarżoną decyzję oraz umorzył postępowanie prowadzone przed Organem I instancji. Uzasadniając swoje racje, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło "historyczną" analizę art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, zaprezentowało ewolucję tej regulacji prawnej i jej stopniowe uszczegóławianie. W przekonaniu Organu II instancji, we wspomnianym przepisie początkowo była mowa o finansowaniu wydatków bieżących szkół, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego bez ich uszczegóławiania. Następnie jednak doprecyzowywano wspomniane unormowanie. Dokonując tego, od 31 marca 2015 r. po wskazaniu, że dotacja służy pokrywaniu wydatków bieżących dodano słowa "w tym" oraz uzupełniono regulację w ten sposób, że wśród wydatków bieżących ustawodawca wyróżnił sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (jak wiadomo, bo o tym już była mowa, do tych powinności należy zapewnienie obsługi finansowej, w tym, w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości). Wszystko to doprowadziło zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze do wniosku, że kwoty ponoszone na usługi księgowe zawsze mieściły się w wydatkach bieżących, zaś zmiana w regulacji ustawowej dokonana w roku 2015 była tylko porządkująca (doprecyzowująca). Wspierając tę argumentację, Organ II instancji powołał się na materiały z procesu legislacyjnego, dotyczącego nowelizacji regulacji prawnej zawartej w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

To ostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie administracyjnej zostało zakwestionowane przez Prokuratora Okręgowego w Bielsku – Białej (dalej określanego również jako Skarżący). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwrócił się on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniosek ten Prokurator uzasadnił zaś rażącym naruszeniem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W jego ocenie, stało się tak poprzez uznanie, że zastosowanie znajduje ten przepis w brzmieniu z dnia wydania decyzji przez Organ I instancji, nie zaś z okresu wykorzystania dotacji przez osobę prowadzącą działalność oświatową, a w konsekwencji poprzez przyjęcie, że Strona nie jest zobowiązana do zwrotu dotacji w trybie art. 252 ust. 5 ustawy z o finansach publicznych.

Zdaniem Skarżącego, możliwość wydatkowania dotacji w sposób jaki stał się udziałem Strony pojawiła się w ustawie o systemie oświaty dopiero w 2015 r. i nie może być odnoszona do wcześniej zrealizowanych stanów faktycznych. Sama zmiana regulacji prawnej, tj. dopuszczenie możliwości przeznaczenia środków finansowych z dotacji na zakup usług księgowych biura rachunkowego nie była zaś doprecyzowaniem cały czas obowiązującego rozwiązania normatywnego. Stanowiła ona natomiast wprowadzenie zupełnie nowej jakości, przy czym tej nowelizacji z przyszłości nie można odnosić do zdarzeń z przeszłości. W ocenie Prokuratora, dokonując interpretacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty należy opierać się przede wszystkim na regułach wykładni językowej. W tym procesie nie mają natomiast znaczenia dokumenty z procesu legislacyjnego. Gdyby tak bowiem było, wspomniane materiały, wbrew Konstytucji RP, de facto stały by się źródłem prawa.

Według Skarżącego, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu na dzień wykorzystania przyznanej dotacji przez Przedsiębiorczynię. Dzieje się tak, ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki (prowadzonego przedszkola) jedynie w zakresie wyszczególnionym we wskazanym wcześniej przepisie (w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.). W konsekwencji, wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogły być finansowane z dotacji - nie sposób uznać, że zostały one poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z zapatrywaniem Prokuratora. W związku z tym, wniosło ono o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje racje, Organ II instancji raz jeszcze sformułował twierdzenia, że zmiana w regulacji prawnej zawartej w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty miała charakter doprecyzowujący. Tym samym, Strona prawidłowo wydatkowała otrzymana dotację na finansowanie usług biura rachunkowego. Potwierdzeniem tego zapatrywania, w przekonaniu Organu odwoławczego są zaś materiały dotyczące prac nad projektem ustawy nowelizującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga Prokuratora nie ma prawnego uzasadnienia i dlatego podlega oddaleniu. Sąd formułuje ten wniosek, chociaż nie sposób nie zgodzić się z częścią twierdzeń podniesionych w tym piśmie procesowym.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, w przedmiotowej sprawie, zagadnieniem spornym nie były ustalenia dotyczące zaistniałego stanu faktycznego. Spór koncentrował się natomiast na tym, jaki charakter miały zmiany obowiązującej regulacji prawnej, następujące w czasie. W konsekwencji, dyskusyjne było to, czy Strona, w czasie gdy wydatkowała środki z dotacji (w latach 2012 – 2014), mogła je przeznaczyć (w ramach finansowania wydatków bieżących) na pokrycie kosztów usług księgowych świadczonych dla niej przez biuro rachunkowe. Przedsiębiorczyni (Uczestnik postępowania sądowoadministracyjnego) stała na stanowisku, że zaprezentowany sposób dysponowania środkami z dotacji był zgodny z prawem już w okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 lipca 2014 r. Zdaniem Prokuratora, możliwość przeznaczenia dotacji na finansowanie usług księgowych biura rachunkowego pojawiła się natomiast później (od 31 marca 2015 r.) i – w związku z tym – wskazane środki wydatkowano niezgodnie z prawem, a zatem podlegają one zwrotowi na rzecz Gminy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W przekonaniu Sądu, Skarżący ma rację twierdząc, że w przedstawionym stanie faktycznym, sytuację prawną Strony determinowały normy prawne istniejące w momencie wydatkowania przez nią środków uzyskanych z dotacji. Skoro bowiem ustawodawca, modyfikując regulację prawną nie sformułował reguł intertemporalnych, określających które ze zmieniających się przepisów znajdą zastosowanie, należy sięgnąć do unormowania obowiązującego w chwili urzeczywistnienia stanu faktycznego wywołującego skutki prawne. W przedmiotowej sprawie tym punktem czasu, właściwym dla ustalenia obowiązującej regulacji prawnej było spożytkowanie dotacji dla sfinansowania wydatków bieżących Przedsiębiorczyni (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek - zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1 z 2009 r., s. 92 i nast. oraz T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 - 79). Orzeczniczym potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego rozumowania może zaś być chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2294/12).

Przedstawione zapatrywanie, zgodne z poglądem Skarżącego nie oznacza jednak, że wspomniany podmiot ma rację, kwestionując decyzję Organu II instancji. W przekonaniu Sądu, zaprezentowane wcześniej wydatki Strony, przeznaczone na finansowanie usług biura rachunkowego, mieściły się w kategorii pojęciowej obejmującej "wydatki bieżące". Tym samym, Przedsiębiorczyni nie naruszyła prawa. Do postawienia takiej tezy skłania kilka argumentów.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ewolucję obowiązującej regulacji prawnej. Początkowo, do 31 grudnia 2013 r., art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty brzmiał następująco: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.".

Następnie, od 1 stycznia 2014 r. miała miejsce modyfikacja wspomnianej regulacji prawnej, sprowadzająca się do rozbudowania drugiej części przepisu. W konsekwencji, art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty uzyskał nową treść:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.".

Jak łatwo zauważyć, przez wzgląd na przedmiot analizowanej sprawy, istotne było "rozbicie" art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty na mniejsze jednostki redakcyjne (wprowadzenie punktów), ujęcie dotychczasowej treści art. 90 ust. 3d ustawy w nowowprowadzonym pkt. 1 oraz uszczegółowienie tej regulacji poprzez wskazanie, że na zasadach określonych w tym przepisie, wydatkiem bieżącym jest również wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę.

Najdalej idącą modyfikacją była zaś zmiana, obowiązująca od 31 marca 2015 r. Regulacja prawna zawarta w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty została wtedy jeszcze bardziej rozbudowana, zyskując następująca treść:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.".

Nietrudno dostrzec, że dotychczasowy art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy został wówczas rozdzielony na dwie "podjednostki" redakcyjne – lit. a) i lit. b). Formułując zaś treść lit. b), w tym fragmencie regulacji prawnej wprost wskazano, że sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (dot. to m.in. wydatków na usługi księgowe) mieści się w kategorii pojęciowej "wydatki bieżące".

Prezentacja ewolucji regulacji prawnej jest o tyle istotna, że pozwala prześledzić dokonane zmiany. Jednocześnie jednak, obydwie strony sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze i Prokurator z tych samych przepisów wywodzą diametralnie odmienne wnioski co do treści normy prawnej. O ile bowiem, Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że Strona (Uczestniczka postępowania sądowoadministracyjnego) niezmiennie, od 2012 r. miała prawo finansować wydatki na usługi księgowe z otrzymywanych dotacji, o tyle Skarżący stoi na stanowisku, iż taka możliwość pojawiła się dopiero od 31 marca 2015 r., bo wtedy do art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty została dodana lit. b) o uprzednio zreferowanej treści.

Tym samym, spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do oceny charakteru modyfikacji regulacji prawnej – czy było to jedynie uszczegółowienie czegoś, co w tej treści obowiązywało już wcześniej (jak chce Samorządowe Kolegium Odwoławcze), czy też może dopiero od 31 marca 2015 r. wprowadzono zupełnie nową regulację prawną. W jej następstwie, z tą właśnie datą (a nie wcześniej) Uczestniczka postępowania zyskała zaś możliwość finansowania usług biura rachunkowego z otrzymywanych dotacji (tak twierdzi Prokurator).

W przekonaniu Sądu, ustalając treść przepisów prawa finansowego, które ma charakter ingerencyjny i nie podlega doprecyzowaniu w ramach dyspozycji woli stron stosunku prawnego (jak ma to miejsce w szeroko rozumianym prawie cywilnym) niezasadne jest odwoływanie się do woli ustawodawcy – tego, co chciał on osiągnąć. Z chwilą uchwalenia regulacji prawnej "odrywa" się ona bowiem od swoich "ojców" i zaczyna "żyć własnym życiem". W konsekwencji, istotne jest to, co z przepisów w takim, a nie innym ich kształcie można wyprowadzić, posiłkując się dopuszczalnymi metodami wykładni. Źródłem poznania prawa jest bowiem tekst zamieszczony w oficjalnym, dostępnym dla każdego źródle promulgacyjnym (w przypadku ustawy – w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej). Materiały z procesu legislacyjnego (zamierzenia ustawodawcy) nie są zaś narzędziem do odczytywania treści istniejących przepisów. Jednocześnie, jeżeli – pomimo dokonanej wykładni - regulacja prawna nadal może być rozumiana w różny sposób, w demokratycznym państwie prawnym negatywnych konsekwencji powstałych w ten sposób niejasności nie może ponosić adresat norm prawnych. W związku z tym, należy przyjąć taką "wersję" rozumienia przepisu, która jest możliwie najkorzystniejsza dla podmiotu, którego sytuacja prawna jest regulowana.

Odnosząc te spostrzeżenia i założenia co do dalszego rozumowania należy zauważyć, że w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w jego brzmieniu obowiązującym w latach 2012 – 2014 wyraźnie była mowa o wydatkowaniu środków z dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jednocześnie, dotacje te mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Następnie zaś, w ramach kolejnych nowelizacji ustawy, po tym sformułowaniu dodano słowa "w tym" i dopełniono określenie "wydatki bieżące" o zachowania, które w przekonaniu prawodawcy niewątpliwie zawierają się we wspomnianej kategorii pojęciowej.

W przekonaniu Sądu zarówno wykładnia wspomnianego przepisu, jak i sposób jego ukształtowania podczas kolejnych nowelizacji świadczą o tym, że od samego początku (a więc również w latach 2012 – 2014) jego adresaci z dotacji oświatowej mogli finansować wydatki na obsługę księgową (rzecz jasna, związaną z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki). Tak zaś było w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie - nie kwestionowano tego, że usługi biura rachunkowego, opłacane i rozliczane z dotacji, dotyczyły wyłącznie działalności przedszkola prowadzonego przez Stronę.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż pojęcie wydatku bieżącego nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o systemie oświaty, ani w ustawie o finansach publicznych. Zważywszy na to, że obydwa wspomniane akty prawne zostały sformułowane w języku polskim, implikuje to konieczność odwołania się do znaczenia określenia "wydatek bieżący", funkcjonującego w języku potocznym. Tam zaś, jako element języka fachowego, jest ono determinowane przez jego rozumienie funkcjonujące w zarządzaniu. W konsekwencji, wydatki bieżące są definiowane jako koszty ponoszone przez osobę wykonującą działalność gospodarczą w celu sprawnego i poprawnego działania w bieżącym okresie rozliczeniowym (m.in. opłaty za usługi, w tym, księgowe) – por. internetowa Encyklopedia Zarządzania: https://mfiles.pl. Tym samym, wydatek bieżący to nic innego, jak kwota jednorazowo przeznaczona na pokrycie kosztów utrzymania przedsiębiorstwa. Takie cechy niewątpliwie spełniły natomiast wydatki ponoszone przez Przedsiębiorczynię w latach 2012-2014 na finansowanie usług księgowych.

Dodatkowo, należy zauważyć, że dokonując kolejnych nowelizacji regulacji prawnej, po wskazaniu, że z dotacji można finansować wydatki bieżące, ustawodawca, po słowach "w tym" określił, co do nich należy. Odwołując się do językowego znaczenia określenia "w tym", należy wskazać, iż jego desygnatem w języku polskim (wg słownika języka polskiego) jest termin "włącznie z". W związku z tym, dodatkowe wsparcie zyskuje twierdzenie, że od chwili wprowadzenia do ustawy o systemie oświaty jej art. 90 ust. 3d, z woli ustawodawcy dyspozycją tego przepisu obejmowano usługi księgowe, finansowane z dotacji jako wydatki bieżące.

Wreszcie, odnosząc się do uprzednio zaprezentowanej ewolucji regulacji prawnej zawartej w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, podkreślenia wymaga technika legislacyjna dokonywanych zmian. Należy ze szczególną mocą podkreślić to, że ustawodawca wskazując najpierw na określone wynagrodzenia jako wydatki bieżące, a następnie podkreślając, iż składnikiem wspomnianego pojęcia są kwoty przeznaczone na finansowanie usług księgowych, dokonywał tego w specyficzny sposób. Wskazane okoliczności zostały bowiem uzupełnione w ustawie o systemie oświaty poprzez rozbudowę treści art. 90 ust. 3d ustawy, wyrażające się dodaniem pkt. 1. W tej części regulacji prawnej, dotyczącej wydatków bieżących dodano, iż są nimi wynagrodzenia oraz wydatki na usługi księgowe. W swoistej opozycji do tej regulacji pozostaje natomiast art. 90 ust. 3d pkt 2 ustawy o systemie oświaty. Jest tak, ponieważ w tej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego ustawodawca wskazał, jakie wartości niematerialne i prawne (a contrario – nie będące wydatkami bieżącymi z pkt 1) mogą być finansowane z dotacji.

Należy założyć, że prawodawca działa racjonalnie. W związku z tym, gdyby jego wolą w 2015 r. było dopuszczenie do finansowania z otrzymywanej dotacji wydatków na usługi księgowe, niezaliczane jednak do wydatków bieżących, stosownej regulacji nie umieściłby w art. 90 ust. 3d pkt. 1 ustawy o systemie oświaty ("adresowanym" do wydatków bieżących), ale stosowne unormowanie umieściłby w kolejnym punkcie art. 90 ust. 3 wspomnianej ustawy (należałoby wprowadzić pkt 3). Skoro tak się nie stało, nie sposób przyjmować, że w latach 2012 – 2014 elementem wydatków bieżących pokrywanych z dotacji nie były kwoty przeznaczane przez Stronę na finansowanie usług księgowych, dotyczących prowadzonego przez nią przedszkola.

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, oddalono skargę. Stało się tak na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).