Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 44/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art.101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. znak [....] z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającą E. D. M. , Ł. F. sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe, w kwocie 2.899 zł oraz samochodu osobowego marki Volvo V70 w wysokości 4.350 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art.101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. określanej dalej jako u.p.a.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] października 2009 r. Ł. F. współwłaściciel firmy E. D. M. , Ł. F. Sp. J., złożył w Oddziale Celnym w M. deklaracje uproszczone [...], AKC-[...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych marki Hyundai Santa Fe, nr nadwozia [...], poj. silnika 2.656 cm3, rok. produkcji 2003 i Volvo V70, nr nadwozia [....], pojemność silnika 2.401 cm3, rok produkcji 2004. Wraz z deklaracją strona złożyła wniosek o wydanie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz dokumenty dotyczące przedmiotowych samochodów. W deklaracjach Ł. F. zadeklarował podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki Hyundai w wysokości 9.686 zł, podatek akcyzowy w wysokości 1.802 zł, który został zapłacony w dniu 6 października 2009 r., w stosunku do samochodu marki Volvo zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 14.740 zł, określając kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.742 zł.

Po analizie złożonych dokumentów, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 272 ust. 3 Ordynacji podatkowej dokonał czynności sprawdzających, w celu ustalenia zgodności zadeklarowanej wartości pojazdu z przedstawionymi dokumentami, w tym średniej wartości rynkowej samochodów podlegających opodatkowaniu. Różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania samochodu marki Hyundai, wskazaną w deklaracji podatkowej, a ustaloną przez organ podatkowy średnią wartością rynkową (po pomniejszeniu o należności publiczno prawne) wyniosła 8.007 zł, w przypadku samochodu marki Volvo 7.652 zł. Wskazane różnice zostały uznane przez organ podatkowy za znaczne.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika w trybie przepisów art. 104 ustawy o podatku akcyzowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wykazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

W odpowiedzi na powyższe strona przedłożyła opinie rzeczoznawcy samochodowego określające wartość rynkową netto podlegających zgłoszeniu samochodów osobowych marki Hyundai Santa Fe na 10.100 zł oraz Volvo V70 na 14.200 zł. Z uwagi na to, że przedłożone opinie wzbudziły wątpliwości, co do ich rzetelności, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zadeklarowanymi przez podatnika podstawami opodatkowania a ustalonymi przez organ podatkowy średnimi wartościami rynkowymi podobnych pojazdów samochodowych.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka E. w dniu 6 października 2009 r., sprzedała samochód osobowy marki Volvo J.F. za kwotę 19.500 zł. Przesłuchany w charakterze świadka J.F., potwierdził, że kupił od firmy E. samochód marki Volvo V70 w stanie uszkodzonym za kwotę 19.500 zł o przebiegu około 300 tys. km. Podczas oględzin pojazdu w siedzibie Oddziału Celnego w J. stwierdzono, że drogomierz wskazywał przebieg 180.448 km. Obecny podczas oględzin współwłaściciel firmy E. D. M. oświadczył, że w ramach rękojmi drogomierz został naprawiony a obecne wskazania są nieprawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe firma zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie korekty rocznika pojazdu z 2003 na 2002 r., co zostało ustalone w trakcie rozkodowania nr VIN. Przedmiotowy samochód został sprzedany przez Spółkę E. w dniu 22 marca 2010 r. R. i R.K. za kwotę 13.500 zł.

S. P., autor opinii przedłożonych przez stronę, wyjaśniając na żądanie organu zawarte w niej wnioski w odniesieniu do samochodu marki Hyundai Santa Fe wskazał, że przyjęty przez niego szczególny sposób eksploatacji polegał na używaniu samochodu do jazdy terenowej, co zostało stwierdzone na podstawie stanu podwozia i zawieszenia pojazdu, na korektę z tytułu regionalnej sytuacji w wysokości 10% miała wpływ pojemność pojazdu, zużycie paliwa, duże koszty eksploatacji oraz trudność w znalezieniu potencjalnego nabywcy na rynku lokalnym, na korektę określoną jako "ogólny przegląd techniczny i naprawa" w wysokości 19,5% składała się natomiast naprawa elementów oblachowania i powłok lakierniczych, wymiana pękniętych szyb, zderzaka, szkła lampy, z kolei przy korekcie z tytułu stanu powłoki lakierniczej rzeczoznawca wskazał na koszty związane z naprawą powłoki lakierniczej, a na korektę stanu utrzymania wpływ miały czynniki takie jak zabrudzenia tapicerki, oraz fakt, że w samochodzie palono papierosy. Odnośnie samochodu marki Volvo rzeczoznawca nie pamiętał z jakiego powodu zastosował korektę z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji. Za zastosowaniem pozostałych korekt zadecydowały podobne okoliczności jak w przypadku samochodu marki Hyundai.

Organ podatkowy I instancji włączył do toczącego się postępowania następujące dokumenty:

- protokół oględzin pojazdu z dnia 26 marca 2010 r., sporządzony w sprawie o sygn. [...]

- protokół przesłuchania świadka A.D. z dnia 23 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. [...]

,

- protokół oględzin pojazdu z dnia 12 maja 2010 r., sporządzony w sprawie o sygn. [...]

- protokół przesłuchania świadka M.W. z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. [...]

- protokół oględzin pojazdu z dnia 21 czerwca 2010 r. sporządzony w sprawie o sygn. [...]

Dysponując powyższym materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Celnego doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczności ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe oraz Volvo V70 w oparciu o elektroniczną bazę danych wydawnictwa Info-Ekspert.

Z protokołu z przeprowadzenia dowodu ustalenia wartości rynkowej samochodu, z dnia 30 czerwca 2010 r., wynika, że wartość bazowa brutto według stanu na wrzesień 2009 r. została ustalona dla samochodu marki Hyundai Santa Fe na kwotę 28.400 zł zaś dla Volvo V70 37.600 zł.

Z powyższą wyceną nie zgodził się DM. . Zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 187, 180, 191 i 123 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując wcześniej ustaloną wartość dla Volvo V70 oraz uwzględniając korekty obliczone w oparciu o opinię rzeczoznawcy z tytułu stanu powłoki lakierniczej - 10% a następnie podatek VAT oraz podatek akcyzowy organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 23.388 zł, a podatek akcyzowy na kwotę 4.350 zł, zaś w przypadku Hyundai Santa Fe po uwzględnieniu korekty z tytułu naprawy powłoki lakierniczej oraz należnych podatków podstawa opodatkowania została ustalona na 15.585 zł a podatek akcyzowy na 2.899 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpoznaniu odwołania adwokata B.F. działającego w imieniu E., D. M. , Ł. F. sp. j., podzielił wątpliwości organu I instancji odnośnie tego, że zadeklarowana kwota znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Za prawidłowe uznał również ustalenia organu I instancji odnośnie nie uwzględnienia korekt dotyczących stanu utrzymania oraz dbałości o pojazd korekty z tytułu szczególnego charakteru pojazdu, sytuacji regionalnej, ogólnego przebiegu technicznego i napraw oraz dodatkowo w stosunku do samochodu marki Volvo z tytułu liczby właścicieli. Nie zgodził się natomiast z przyjętą przez organ I instancji korektą z tytułu przebiegu. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie dawały podstaw do ustalenia przebiegu pojazdów, w związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej jeszcze raz ustalił średnią wartość rynkową pojazdów przy przyjęciu standardowego przebiegu. Ustalony, na podstawie tak określonej wartości pojazdów podatek akcyzowy był wyższy od ustalonego przez organ I instancji o 214 zł w stosunku do samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe oraz o 289 zł w stosunku do samochodu osobowego marki Volvo V70. Mając na uwadze dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej i wynikający z niej zakaz orzekania na niekorzyść, organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia tej nieprawidłowości. Wbrew podniesionym zarzutom organ odwoławczy nie dopatrzył się kolizji przepisów art. 104 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską a tym samym wskazanego przez stronę odwołującą się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyrok ETS C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, na który w swoim odwołaniu powoływała się strona odwołująca się został wydany w odniesieniu do odmiennych regulacji prawnych zawartych w treści ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.), gdzie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym obowiązywały stawki akcyzy uzależnione od wieku pojazdu, podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczy regulacji zawartych w treści ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ponadto w wyroku tym nie odnoszono się do kwestii stosowanych w Polsce podatków akcyzowych na samochody osobowe w kontekście podstawy ich wyliczenia, a w szczególności wysokości.

W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał miał stwierdzić, że przy obliczaniu kwoty podatku rezydualnego należy brać pod uwagę wartość rynkową pojazdu. Powyższy wyrok stał się podstawą zmiany podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabytych wewnątrzwspólnotowo. W ustawie z dnia z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przyjęto, na co wskazał organ, iż obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie kwoty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jest odniesienie do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu.

Wprawdzie organ wskazał, że art. 82 wcześniej obowiązującej ustawy podatek akcyzowy w ustępie 3 stanowił, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, co nakazywałoby jako podstawę opodatkowania przyjmować kwotę uwidocznioną w umowie sprzedaży, jednak ustawodawca takie uregulowanie uznał za niewystarczające i ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) dodał, do ustawy o podatku akcyzowym przepis oznaczony kolejnym numerem 82a, odpowiadający obecnie obowiązującemu art. 104 ust. 8. Przepis ten stanowił, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu (...), co oznaczało, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym była ściśle związana ze średnią wartością rynkową samochodu w kraju. Te same kryteria obowiązywały w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, jak i ich sprzedaży na terytorium kraju.

W art. 104 ust. 11 aktualnie obowiązującej ustawy, zawarta została definicja średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przez którą należy rozumieć, wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, tej samej marki, modelu, rocznika, oraz -jeżeli jest możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż bez znaczenia dla wyniku sprawy jest cena jaką podatnik zapłacił za samochód zgodnie z umową kupna - sprzedaży jak też cena kształtująca się dla takich pojazdów na rynku włoskim.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że posłużenie się katalogiem Info-Ekspert zamiast przedłożoną przez stroną opinią biegłego spowodowało naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż przy ustalaniu średniej wartości samochodu organy podatkowe nie są ograniczone w swych czynnościach do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Mogą korzystać z wszelkich dowodów służących temu celowi. Nie ma również prymatu jednych dowodów nad innymi ani też obligatoryjnego sięgania do dowodu z opinii biegłego, do której sięgnięcia organ jest zobligowany tylko w przypadku konieczności uzyskania wiadomości specjalnych, a to w niniejszej sprawie nie była konieczne. Dalej, jak wskazuje organ wszystkie te dowody podlegają swobodnej ocenie. Takiej ocenie organ poddał również przedłożoną przez stronę opinię, która jako sporządzona na zlecenie strony miała charakter dokumentu prywatnego. Zdaniem organu wskazana w niej wartość bazowa netto była nieweryfikowalna i niezgodna z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów Nr 1/2005, obowiązującą rzeczoznawców, dlatego też organ I instancji dokonał własnego ustalenia wartości rynkowej pojazdu, w niewielkim zakresie korzystając z tej opinii.

Niesłuszny w ocenie organu odwoławczego okazał się również zarzut sięgnięcia do elektronicznej bazy katalogu Info-Ekspert. Organ odwoławczy wskazał, że komputerowy system Info-Ekspert jest odzwierciedleniem notowań zawartych w katalogach tego wydawnictwa, pozwala na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. Obok informatora firmy Eurotax Glass, katalog Info-Ekspert jest najpopularniejszym tego rodzaju narzędziem w kraju. Produkty obu tych firm uznawane są za profesjonalne, niezależne i obiektywne źródło wiedzy o rynku pojazdów samochodowych. Ponadto, na co wskazuje organ, również przedłożona przez stronę opinia opierała się o informacje zaciągnięte właśnie z tej bazy.

Sięganie do tego rodzaju informacji podyktowane jest w ocenie organu wielkością rynku motoryzacyjnego, mnogością występujących na nim pojazdów (marek, modeli, wersji) które sprawiają, że rzeczoznawcy nawet występujący w roli biegłego - nie są w stanie działać jedynie w oparciu o swoją wiedzę. Z tego też powodu również oni wykorzystują w swojej pracy profesjonalne bazy danych, takie jak System Info-Ekspert czy Eurotax.

Nieuzasadnione jest również podnoszenie przez pełnomocnika strony komercyjnego charakteru produktu firmy Info-Ekspert. W warunkach gospodarki rynkowej, trudno wyobrazić sobie, zdaniem organu sytuację, w której z wyników czyjejś pracy można by było korzystać bezpłatnie.

W skardze na powyższą decyzję E. D. M. , Ł. F. sp. j. zarzuciła naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 104 ustawy o podatku akcyzowym i w zw. z art. 91 ustęp 1 i 3 Konstytucji oraz przepisów postępowania w szczególności art. 197 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1, 191, 197 § 1, 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, wniosła równocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniosła, iż prawo wspólnotowe, które zgodnie z powołanym przez nią przepisem Konstytucji będzie miało pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym, zakazuje stosowania wyższych kwot podatku w stosunku do samochodów nabywanych w innym państwie członkowskim niż w kraju. W dalszej części powtórzyła podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące elektronicznej bazy katalogu Info-Ekspert. Zarzucono organowi nie sięgnięcie do innych tego rodzaju baz jak Eurotax.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów wskazał, że zgodnie z art. 7 Konstytucji wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe, działaj na podstawie i w granicach prawa. Przepisami tymi są przepisy powszechnie obowiązujące zawarte w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach, a ponadto w aktach oprawa miejscowego. Zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym, jak konstatuje dalej organ, będzie miała miejsce w przypadku kolizji tych norm, a do takiej, w ocenie organu nie doszło. Ponadto art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, co podkreśla organ, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towarów przywiezionych zza granicy. Tymczasem zgodnie z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy bez względu na pochodzenie pojazdu, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 centymetrów sześciennych, zawsze wynosi 18,6 %.

Pozostałe zarzuty, stanowiły powtórzenie zarzutów, jakie znalazły się w odwołaniu. Organ uznając je za nieuzasadnione przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a.

Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych marki Volvo V70 i Hyundai Santa Fe przez E. D. M. , Ł. F. spółka jawna. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały bowiem zadeklarowaną przez skarżących podstawę opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez nich kwotę za nabyte samochody stwierdzając, iż bez uzasadnionych przyczyn odbiegają one znacznie od wartości rynkowych pojazdów notowanych na rynku krajowym - art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Regulacja przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m. in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Dopiero wówczas organ podatkowy wzywa podatnika, dając mu jednocześnie możliwość wyboru kierunku działania, bądź to do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź też do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak widać to wyraźnie, w sytuacji gdy mamy znaczne odstępstwo w określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodów zarejestrowanych w kraju, to w pierwszym etapie organ sam analizuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające tą rozbieżność, a dopiero przy negatywnej odpowiedzi uruchamia etap drugi - wzywa podatnika do autoweryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania znanych mu przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. Natomiast etap trzeci - określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - nastąpić może jedynie w sytuacji bezczynności strony na wezwanie tych organów, tj. wówczas gdy strona nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącą spółkę ceny wynikającej z faktur nie jest kwestionowana; nie są podważane ceny nabycia. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżących wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tych samochodów osobowych.

W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania przeprowadzone na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.) zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10).

W omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżących była na tyle istotna (57% - Hyundai Santa Fe, 56% - Volvo V70), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak "Info-Ekspert" lub "Eurotax" odpowiada wymaganiom art. 140 ust. 8 u.p.a. Należy zauważyć, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "Info-Ekspert", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "Info-Ekspert", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. W niniejszej sprawie strona zarzuca, że organ skorzystał wyłącznie z katalogu "Info-Ekspert", zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W ocenie Sądu, wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego i w świetle złożonych wyjaśnień, organ, co już wyżej wykazano, nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu "Info-Ekspert". Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości. Natomiast z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Nie można, jak chce tego skarżący, a limine odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne źródło wiedzy.

Trzeba także podkreślić, iż dokonując ustalenia średniej wartości rynkowej nabytych samochodów osobowych organy skorzystały również z opinii nr 14/09/2010, 16/09/2010 z dnia 26 września 2009 r. przedłożonych przez stronę. W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zastosowanymi w niej współczynnikami wpływającymi na wartość pojazdu przesłuchały jej autora - rzeczoznawcę samochodowego S. P.

Dokonując oceny powyższej opinii oraz wyjaśnień jej autora organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku z nabyciem samochodu osobowego Volvo V70 korekty z tytułu "stanu utrzymania i dbałości o pojazd" - 5% "szczególnego rodzaju eksploatacji" - 10%, "ogólnego przeglądu technicznego i naprawy" - 6%, "liczby właścicieli" - 2%, "regionalnej sytuacji na rynku" - 10%. W odniesieniu do samochodu Hyundai Santa Fe nie uwzględniono korekt z tytułu "stanu utrzymania i dbałości o pojazd" - 5% "szczególnego rodzaju eksploatacji" - 10%, "ogólnego przeglądu technicznego i naprawy" - 19,5%, "regionalnej sytuacji na rynku" - 10%.

Zasadne w tej mierze jest stanowisko organów, iż korekty dokonane z uwagi na "stan utrzymania i dbałości o pojazd" oraz "liczby właścicieli" nie zostały w żaden sposób udokumentowane i w związku z tym nie poddają się kontroli. Podatnik nie wykazał się inicjatywą dowodową odnośnie wykazania nadzwyczajnego potraktowania sprowadzonych pojazdów z uwagi na stan utrzymania i dbałości o pojazd i to spowodowało, że organy, okoliczności przedstawione przez biegłego odnośnie tych wskaźników wpływających na cenę pojazdu, oceniły jako nie uzasadniających obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do wartości rynkowej takiego pojazdu. Organy przyjęły, iż samochody były w przeciętnym stanie utrzymania nieuzasadniającym przyjęcie korekty w tym zakresie. Ponadto biegły nie potrafił wyjaśnić na jakiej podstawie zastosował korektę z tytułu "szczególnego rodzaju eksploatacji". Stosując korektę z tytułu ogólnego przeglądu technicznego i naprawy biegły wyjaśnił, iż spowodowana ona była uszkodzeniami powłoki lakierniczej oraz koniecznością przeprowadzenia badań technicznych. Prawidłowe jest stanowisko organów, iż uszkodzenia powłoki lakierniczej zostały już uwzględnione przy okazji zastosowania korekty z tytułu "stanu powłoki lakierniczej". Jeżeli natomiast chodzi o badania techniczne to nie jest to żadna okoliczność nadzwyczajna wpływająca na wartość pojazdu. Przedstawionej ocenie nie sposób zarzucić dowolności.

Odnośnie wyroku ETS w sprawie C-313/05 należy zauważyć, iż odnosi się on do przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym a nie do przepisów wyżej cytowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Skarżący nie wskazał czy cały art. 104 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 90 TWE, czy też któryś z jego ustępów. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami - co prowadzi choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy, więc porównać, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Innymi słowy z naruszeniem prawa wspólnotowego (art. 90 TWE) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Art. 25 TWE zostaje naruszony, gdy podatek akcyzowy jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, stanowi cło przywozowe, lub opłatę o skutku równoważnym. Natomiast w Polsce akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Jak stanowi art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (18,6%) wliczony w jego cenę. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów UE (art. 90 TWE).

W związku z powyższym należało uznać, iż organy nie naruszyły prawa materialnego, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa. To zaś, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wyraz oceny materiału dowodowego znalazł natomiast swe odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.