Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 819/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust.1, art. 86 ust.1 i  2a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-778/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina G. dalej: jako "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczania podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A. zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności: świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali/gruntów na cele użytkowe, dokonuje dostaw bądź refaktur mediów (np. energia cieplna, woda) związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi/mieszkalnymi; od lipca 2013 r. jako podatnik VAT Gmina świadczy również usługi związane z odprowadzaniem ścieków komunalnych, w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (przed tym okresem tj. do czerwca 2013 r. włącznie czynności te wykonywał/wykazywał Zakład Komunalny Gminy, który był zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT czynny); transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako czynności opodatkowane;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności są to: świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe; dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - gruntów rolnych (przy czym w okresie od 2010 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina dokonała 2 dostaw tych gruntów; jednej w 2013 r. a drugiej w 2014 r., przy czym oba grunty były zaliczone do środków trwałych Gminy, lecz nie były używane przez Gminę na potrzeby jej działalności). Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo; (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej, (iv) udział w podatkach dochodowych oraz (v) inne, w tym: podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, subwencje oświatowe i wyrównawcze, dotacje celowe na zadania własne gminy, dotacje celowe z zakresu administracji rządowej, opłata za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw; bezpieczeństwo przeciwpożarowe (ochotnicza straż pożarna); edukacja publiczna; kultura fizyczna itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W tym celu Gmina dokonuje (będzie dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Dotyczy to w szczególności podatku naliczonego przy nabyciu:

• miału z węgla kamiennego, który jest wykorzystywany do ogrzewania wynajmowanych przez Gminę lokali oraz podgrzania zimnej wody (czynności opodatkowanych przez Gminę stawką VAT 23%),

• usług rocznego przeglądu okresowego budynku, który jest wynajmowany na cele użytkowe (stawka VAT 23%).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np.:

• materiały biurowe (prenumerata prasy lokalnej, ogólnej, fachowej; druczki, książki fachowe dla działu księgowości; artykuły spożywcze na potrzeby sekretariatu; materiały eksploatacyjne do urządzeń biurowych [np. kserokopiarka, drukarki]; środki czystości),

• media (energia elektryczna; usługi telekomunikacyjne, w tym dostęp do internetu; woda; węgiel kamienny wykorzystywany do ogrzewania),

• wyposażenie (urządzenia biurowe; meble; narzędzia),

• inne usługi/towary (w tym; monitoring oraz konserwacja systemu alarmowego; usługi IT w tym: dostęp do systemów informatycznych i ich serwis, np. platforma przepisów prawa Lex Gamma, portal kadrowy, System Obiegu Elektronicznego Dokumentów, program do obsługi zamówień publicznych; konserwacja urządzeń biurowych [np. kserokopiarki]; roczny przegląd okresowy budynku Urzędu Gminy; czyszczenie przewodów kominiarskich w budynku Urzędu Gminy; usługi remontowe/modernizacyjne/porządkowe w budynku Urzędu Gminy lub na/wokół jego posesji jak i w innym budynku należącym do Gminy, w którym wynajmowane są lokale zarówno na cele mieszkalne [zwolnienie od VAT] jak i użytkowe [stawka VAT 23%]; promocja Gminy w tym: reklama multimedialna Gminy w folderze reklamowym, domena internetowa, na której znajdują się strony www Gminy, publikacja danych teleadresowych Urzędu Gminy w różnorodnych mediach; druk kart do głosowania w wyborach Wójta jako koszt rekrutacji osoby reprezentującej podatnika - Gminę) dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów, innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji dzierżawy lokalu czy gruntu na cele użytkowe, opodatkowanych stawką VAT 23%, w transakcji dzierżawy lokalu na cele mieszkalne zwolnionej od VAT, przy poborze/rozliczaniu podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków mieszanych opisanych i zobrazowanych przykładami w stanie faktycznym, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

2. Czy art. 90 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że występujące po stronie Gminy opisane w stanie faktycznym zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy art. 90 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. Czy art. 7 ust. 2 bądź art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Skarżąca przedstawiła stanowisko, iż

Ad. 1. art. 90 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków mieszanych opisanych i zobrazowanych przykładami w stanie faktycznym, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2. art. 90 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że występujące po stronie Gminy opisane w stanie faktycznym zdarzenia (C-D), Gmina powinna: (1) traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym (2) nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Ad. 3. art. 90 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Ad. 4. art. 7 ust. 2 bądź art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska:

Ad. 1

Skarżąca wskazując na treść art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT podniosła, iż jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym w ocenie Skarżącej należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego

W ocenie Skarżącej w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy zobrazowane przykładami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym: materiały biurowe, wyposażenie, media, inne usługi/towary) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi od VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT

Ad 2.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odpowiednio zgodnie z art. 29a ustawy VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (jednocześnie ust. 6 oraz ust. 7 ww. przepisu wskazują elementy, które odpowiednio obejmuje oraz których nie obejmuje podstawa opodatkowania). Zdaniem Skarżącej oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem podatku VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzeczenia TSUE oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wskazała na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, a także interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Ad. 3

Skarżąca podniosła, że prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT ani w aktach wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, itp. Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie VAT. Podkreśliła, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane, ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W ocenie Skarżącej próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Ad. 4

Zdaniem Gminy nie jest możliwe przyporządkowanie czynności opisanych w tym punkcie bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie, media, inne. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywanie przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział we wszystkich kategoriach czynności/zdarzeń (A, B, C, D).

Zdaniem Gminy, odmienne stanowisko jest bezpodstawne również dlatego, że nie da się go w praktyce zastosować. W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w Urzędzie Gminy, dachówek i rynien na budynku tego Urzędu, atramentu w długopisach pracowników itp. Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, itp. zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać, bo tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, itp.).

Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

W ocenie Gminy nie jest możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

Gmina wskazała na uchwałę 7 sędziów NSA, sygn. I FPS 9/10 oraz na orzeczenia sądów administracyjnych, których przedmiotem była ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, itp.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Według Skarżącej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nie uprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Skarżąca zaznaczyła, iż brak jest podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników, itp.

W świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 9/10, Gmina zajęła stanowisko, iż w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Skarżąca powołała się także na interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Ad. 4

Skarżąca podkreśliła, iż ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Zdaniem Gminy regulacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia (C-D) będące zdaniem Gminy poza zakresem opodatkowania VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego. Literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych, tj. nabywanych przez Gminę towarów i usług takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie, media - z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Według Skarżącej nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług. Skarżąca podniosła, iż powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie.

W ocenie Gminy, ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie może on mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. usługi telekomunikacyjne, usługi IT, usługi remontowe. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Według Skarżącej ewentualna próba "rozciągnięcia tego przepisu" na usługi byłaby sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług. Zdaniem Skarżącej ewentualna konieczność naliczania przez Gminę VAT należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego użycia towarów (zaliczanych do kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami (C-D). Szczegółowa analiza art. 8 ust. 2 ustawy VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż również w tym zakresie Gmina nie powinna naliczać podatku należnego.

Według Skarżącej w świetle regulacji art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania, wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, itp. w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D). Zaznaczyła, iż tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, itp., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy VAT. Są one realizowane przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (C-D). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r.

uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

• prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego - na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT- przy nabyciu towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (pyt. 1)- za nieprawidłowe,

• braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy zdarzeń spoza zakresu ustawy (pyt. 2) - za nieprawidłowe,

• braku obowiązku dokonania alokacji podatku naliczonego (pyt. 3) – za nieprawidłowe.

• braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych (pyt. 4) – za prawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż skoro wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego to Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak podkreślić, że prawo to przysługuje wyłącznie w części dotyczącej czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej z pominięciem tej części podatku naliczonego związanego ze zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT. Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Z zasady tej wynika, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Dla realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym w ocenie organu stanowisko Wnioskodawcy pomimo przyznania częściowego prawa do odliczenia na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca stwierdził, że ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków mieszanych, które dotyczą jednocześnie czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zdarzeń spoza zakresu ustawy organ wskazał, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ wyjaśnił, iż zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie regulacji zawartych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu). Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Tym samym zdaniem Organu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one podstawy opodatkowania w rozumieniu tej ustawy.

Organ stwierdził, iż w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien pominąć czynności niepodlegające opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. W konsekwencji, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do stanowiska Skarżącej w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji organ wskazał, iż stwierdzenie Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

W ocenie Organu fakt nieuwzględniania w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz że ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Według organu należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ uznał, że Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. W konsekwencji, pomimo że zdaniem Wnioskodawcy występujących po stronie Gminy zdarzeń poza zakresem VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Organ uznał za nieprawidłowe.

Organ w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku naliczonego wskazał, że z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku VAT obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. W ocenie Organu Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ wyjaśnił iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 86 ustawy o VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jednakże jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku.

Organ stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Gminy związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającym i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie Organu Wnioskodawca zobowiązany jest do określenia kwot podatku naliczonego związanego z określonym rodzajem sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Tym samym, w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanymi i zwolnionymi) jak również zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Odnosząc się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 przywołanej na poparcie stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 3 Organ wskazał, że zasadniczo nie kwestionuje sentencji przedstawionej w ww. uchwale. W ocenie organu uzasadnienie rzeczonej uchwały w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT (pkt 8.12) należy zmodyfikować uwzględniając najnowsze orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.).

Do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Prawodawca polski ani w przepisach ustawy VAT, ani w aktach wykonawczych, nie przewidział jednak metod alokacji podatku naliczonego od wydatków, związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej i jednocześnie związanymi z czynnościami niepodlegającymi pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Organu fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Podkreślił, iż taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.

Organ zauważył, że celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części podatku VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie do ich określenia nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. A zatem nie można zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z podstawowymi zasadami systemu VAT.

Organ podkreślił, iż stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę przeczy najnowszemu orzecznictwu Trybunału (wyrok w sprawie Heinz Malburga C-204/13, pkt42 i 43), w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT. Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje.

W odniesieniu do pytania nr 4 Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe, w tym miejscu zostanie więc pominięta argumentacja Ministra.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 90 ustawy o VAT- w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 i obecnie.

W uzasadnieniu zarzuciła, iż Organ wydając przedmiotową Interpretację, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 90 ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji zawężające zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącej Organ odniósł się do fundamentalnej dla interpretacji kwestii w sposób niejasny i nieprecyzyjny, powołując się w sposób wybiórczy na wyrwane z kontekstu fragmenty wyroków ETS. Organ zignorował bezpośrednie brzmienie jednoznacznych przepisów ustawy VAT. Dla przedmiotowej sprawy istotne są regulacje, zawarte w art. 90 polskiej ustawy VAT, na które bezpośrednio i wprost powołuje się Skarżąca. W ich świetle nie ma podstaw do stosowania jakichkolwiek innych (wstępnych) współczynników poza obliczonym na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Skarżąca zauważyła, iż Polska dopiero teraz czyni starania, aby korzystając z możliwości, jakie daje Dyrektywa VAT, zmienić przepisy ustawy VAT wprowadzając tzw. pre-współczynnik. Nie sposób zgodzić się z tezą, iż przepisy, które znajdują się obecnie jedynie w fazie projektowania/tworzenia, miały/mają już teraz moc obowiązującą - do czego Organ zmierzał w Interpretacji.

Skarżąca podkreśliła, iż Organ wydawał interpretacje aprobujące stanowisko tożsame ze stanowiskiem Skarżącej zaprezentowanym we Wniosku w 2014 r. - nawet w maju - gdy już były znane i opublikowane wyroki ETS przywołane przez Organ w interpretacji. Tym samym naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. We wrześniu 2014 r. stanowisko tożsame ze stanowiskiem Skarżącej wyrażał Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 23 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-686/14-2/JK). W opinii Skarżącej, jednostronna i nieuprawniona wykładnia przepisów materialnych prawa podatkowego oraz pomijanie ewidentnych okoliczności faktycznych korzystnych dla podatnika pozostaje w sprzeczności z zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Definicję dostawy towarów i świadczenia usług zawierają przepisy art. 7 ust. 1 i art.8 ust.1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje art. 90 ustawy, wskazujące sposób realizacji zasady, wyrażonej w art. 86 ust 1 ustawy. Powołane przepisy są implementacją art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy 112).

Prawo do odliczenia przewidziane w art.167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje, powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie do prawa odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit.a Dyrektywy 112, nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia.

Wspólny system VAT zapewnia, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultat (pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT), była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: Uudenkaupungin kaupunki C- 184/04 pkt 24; Wolny C-72/05 pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44).

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą, od zakupów, które związane z nią nie są. W sytuacji, gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 tej ustawy, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 należy ustalić proporcję sprzedaży, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT stanowią w istocie implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy.

Jeżeli zaś towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności nią nie będącej, powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Rolą sądu zaś jest zbadanie, czy granice tego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury Dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

Ustawodawca polski w ustawie o VAT (w brzmieniu do 1 stycznia 2016 r.) nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak nie może to powodować, że w sytuacji tej (za okres do wejścia w życie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art.168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie nie może być odczytany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia jest integralną częścią systemu VAT i w zasadzie nie może być ograniczone, ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane. Prawo do odliczenia przysługuje w związku z zakupami dokonywanymi w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Zatem prawo to przysługuje tylko w tej części, która służy zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko i argumentację organu podatkowego, a także orzecznictwo TSUE w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), uwzględniając również zasady, na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego. Na tej podstawie Sąd uznał, że w braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego (do 1 stycznia 2016r.), należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/ Wr 754/14 CBOSA).

Reasumując wskazać należy, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały NSA, wydanej w sprawie I FPS 9/10, wskazać należy, że zapadła ona na tle innego stanu faktycznego, w konkretnej sprawie, w której stroną skarżącą nie była jednostka samorządu terytorialnego, a osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł je do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.