Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 5/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 6, art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów /przychodów/ ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Odmówić podjęcia uchwały w kwestii zagadnienia wskazanego w punkcie 2.

TEZY

1. Art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów /przychodów/ ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Odmówić podjęcia uchwały w kwestii zagadnienia wskazanego w punkcie 2.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Ewelina Król, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2005 r., sygn. I SA/Łd 80/05 w sprawie ze skargi Marioli G. i Przemysława G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału Drugiego Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 października 2006 r., II FSK 1167/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: 1. Czy art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ miał w 1999 r. zastosowanie do podmiotów uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. Czy w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. otrzymanie nagrody związanej ze sprzedażą premiową o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającą do zryczałtowanego jej opodatkowania musiało być powiązane z jej nieodpłatnością i brakiem wzajemności, czy też mogło być powiązane z osiągnięciem określonego poziomu wartości zakupionych towarów lub terminowością regulowania zapłaty za nie? podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, postanowieniem z dnia 6 października 2006 r., FSK 1167/05, przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"1. Czy art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ miał w 1999 r. zastosowanie do podmiotów uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. otrzymanie nagrody związanej ze sprzedażą premiową o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającą do zryczałtowanego jej opodatkowania musiało być powiązane z jej nieodpłatnością i brakiem wzajemności, czy też mogło być powiązane z osiągnięciem określonego poziomu wartości zakupionych towarów lub terminowością regulowania zapłaty za nie".

Przedstawione zagadnienie prawne wyłoniło się w związku z rozpatrywaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2005 r., I SA/Łd 80/05, którym Sąd ten uchylił zaskarżoną przez Monikę i Przemysława G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię czy otrzymane przez skarżących w 1999 r. "nagrody pieniężne" wypłacone przez hurtownię farmaceutyczną na podstawie ustanowionego wewnętrznego regulaminu sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych są objęte dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu 10 procent zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też jak przyjęły organy podatkowe - stanowią bonifikatę /rabat, upust. cenowy/ pomniejszający koszty zakupu towarów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przyznanie nagrody z tytułu sprzedaży premiowej ma na celu zachęcenie nabywcy do dokonania zakupów u konkretnego dostawcy. Nagroda powyższa jest wyróżnieniem klienta i nie ma bezpośredniego powiązania z umówioną i zapłaconą ceną zakupionego towaru. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przyznane nagrody pieniężne nie miały bezpośredniego powiązania z ceną i nie ma podstawy prawnej do stwierdzenia, że nagroda w sprzedaży premiowej nie może być wyrażona w formie pieniężnej zaś istotnym stało się ustalenie rzeczywistego charakteru świadczeń sprzedawcy dokonanego na podstawie oceny regulaminu sprzedaży oraz prowadzonej polityki cenowej w zakresie wysokości i warunków stosowania bonifikat przed wprowadzeniem regulaminu sprzedaży premiowej.

Sąd wyjaśnił ponadto, że skarżący od 1998 r. dokonywali zakupów towarów od tej samej hurtowni leków i środków farmaceutycznych, jednakże bonifikaty, rabaty i upusty cenowe nie były stosowane. Sąd podniósł, że "wewnętrzny regulamin sprzedaży premiowej" ma charakter zindywidualizowanej oferty handlowej w zakresie cen, uzależnionej od wysokości osiągniętego w określonym czasie obrotu i terminu faktycznej zapłaty za dostawę. Z akt podatkowych sprawy wynika, że nagrody były naliczane przez sprzedawcę w okresach miesięcznych od sumy wszystkich zakupów dokonanych w danym miesiącu i po spełnieniu pozostałych wymogów wynikających z regulaminu. Oznacza to, że nagrody pieniężne nie miały bezpośredniego powiązania z ceną. Sąd zauważył, że ustawodawca nie wyznaczył granicy swobody podatnika w podejmowaniu legalnych działań zmierzających do obniżenia opodatkowania i podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 /OTK-A 2004 nr 5 poz. 41/, dotyczącego zgodności z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/, między innymi art. 24b par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stwierdzając, iż jest ono adekwatne w analizowanej sprawie. Podniósł, że nie można odmówić działaniom podatnika cechy legalności, skoro obowiązujący w analizowanym okresie stan prawny nie wykluczał możliwości dokonywania sprzedaży premiowej i przydzielenia nagród pieniężnych związanych z taką sprzedażą między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wyżej wymienionych przepisów, a także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, czy też nie. Zarzucił także naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwej subsumcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego i błędną jego wykładnię przez uznanie, iż ma on zastosowanie również do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż w przedmiotowej sprawie otrzymanie nagrody było uzależnione od wartości zakupów oraz terminowości uregulowania za nie zapłaty, co oznacza, że przyznana premia jest w istocie wprost bonifikatą lub upustem. W ocenie skarżącego, nagroda w postaci obniżki procentowej od wartości zakupionych towarów pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję oraz ma analogiczne cechy jak stosowany w obrocie gospodarczym rabat od ustalonych cen towarów. Stwierdził nadto, że u podatników prowadzących działalność handlową wydatki na nabycie towarów handlowych, dotyczące przychodów osiąganych w roku podatkowym, stanowią koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że dla celów ustalenia dochodu z działalności handlowej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z faktur wystawionych przez podmiot organizujący konkurs zmniejszona o kwotę otrzymanej nagrody. Stąd też, u podatników prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okoliczność uzyskania omawianej nagrody ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym i dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Powyższa zasada ma również zastosowanie do nagród otrzymanych w formie rzeczowej, a to oznacza, że nie ma zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrując przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej, powziął poważne wątpliwości prawne co do prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając postanowienie o przedstawieniu tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, skład orzekający wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwa sposoby interpretacji omawianego przepisu.

Pierwszy, reprezentowany przez zdecydowaną większość orzeczeń, w tym również zaskarżony wyrok, przyjmuje, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 2000 r. włącznie, miał zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiowaną, tj. związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jak i niemającą takiego związku. Powyższe stanowisko wynika z wykładni językowej tego przepisu, jak również wykładni systemowej art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjmuje, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nagrody związane ze sprzedażą premiowaną otrzymane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił w mającym taki sam charakter art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odnoszącym się do odsetek od pożyczek. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że "nagrody związane ze sprzedażą premiową" nie mogą być wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych albowiem tego rodzaju uzasadnienie mogłoby się odnosić do zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "wygranych w konkursach i grach losowych, innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 6". Wskazuje na to wykładnia gramatyczna powołanego przepisu, według której "nagrody związane ze sprzedażą premiową" zostały wyraźnie odróżnione od dochodów /przychodów/ z tytułu "wygranych w konkursach i grach, o czym świadczy użyty między tymi wyrażeniami spójnik "lub". W konsekwencji więc elementy losowości i przypadkowości związane są z wygranymi w konkursach i grach losowych, a nie otrzymaniem "nagród związanych ze sprzedażą premiową". W konsekwencji ten rodzaj rozumowania zakłada językowe znaczenie słowa "nagroda", które oznacza wyróżnienie moralne lub materialne za położone zasługi, osiągnięte wyniki przez co mogą ją stanowić m.in. suma pieniężna, dyplom, odznaczenie czy wartościowy przedmiot, a zatem może nią być także wycieczka zagraniczna /abstrahując od możliwości przyjęcia w niniejszej sprawie, czy wycieczka przyznana podatnikowi była objęta przepisem art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Drugi sposób rozumienia omawianego przepisu nawiązuje do istoty zaistniałego zdarzenia, tj. do sensu i kwalifikacji prawnej, a więc do jego wykładni funkcjonalnej. W tym znaczeniu przekazanie nagrody oznacza zmniejszenie ceny /rabat/, a jej przekazanie wpływa na wysokości ostatniej na warunkach znanych kontrahentowi z góry. Oznacza to, że nie można przyjąć założenia, że uzyskanie nagrody stanowi konsekwencję przypadku bądź odgadywania wystąpienia jakichś zdarzeń losowych - bo do tego sprowadza się sens nagrody. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do odrębnego opodatkowania kwoty nagrody zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustawodawca używając w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nagroda" oznaczył nią inną stosowaną w obrocie konstrukcję prawną. Można tu stwierdzić, że chodzi tu o nagrodę, którą uzyskuje kupujący w wyniku wygranej, zdarzenia losowego niewymagającego od niego żadnego świadczenia wzajemnego poza samym nabyciem towar. W tym rozumieniu nagroda byłaby konsekwencją zorganizowanych działań mających na celu promocję sprzedawanego towaru, a nabywcą nagrody mogłaby być tylko osoba przypadkowa, niemożliwa do przewidzenia. W przypadku zaś nagród związanych ze sprzedażą premiową, gdy zakres przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyłby także podmiotów uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej element przypadkowości losowości w nabyciu nagrody miałby charakter bardzo ograniczony. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że skoro organy podatkowe mają kompetencję w zakresie oceny prawnopodatkowych skutków czynności i zdarzeń gospodarczych i ustalania ich kwalifikacji prawnej, to nie mogą pominąć i tego, żeby nie uwzględniać całości oceny danego zdarzenia, a więc odrywania dodatkowego przychodu z działalności gospodarczej bez uwzględnienia równoczesnego faktycznego obniżenia kosztów tej działalności. Oznaczałoby to, że pojęcie "nagród związanych ze sprzedażą premiową" nie może być stosowane do podmiotów uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, o ile miałoby to mieć związek z tą działalnością. Powołano się nadto na poprawkę wprowadzoną do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do której przepis od 1 stycznia 2001 r. otrzymał brzmienie następujące: "dochodów /przychodów/ uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z następujących źródeł przychodów nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu (...) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10 procent wygranej lub nagrody". Tego typu uregulowanie i jego określony wyżej charakter prowadziłoby do wniosku, że "inne niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nagrody związane ze sprzedażą premiową" nie mogłyby być związane z uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz sprzedaży konsumenckiej. Za takim rozumieniem przemawiałaby też treść i gramatyczna wykładnia przepisu nakazująca przyjąć, iż pojęcie "sprzedaż premiową" należałoby wiązać z jednostkowym aktem kupna-sprzedaży, a nie sprzedażą dokonywaną w określonym przedziale czasowym. Takie rozumienie przepisu nie dopuszczałoby jego stosowania w przypadku, gdy chodziłoby o sprzedaż związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem zwykłego składu NSA, przy przedstawionym wyżej funkcjonalnym znaczeniu pojęcia "nagród związanych ze sprzedażą premiową" nie można, jak się wydaje, abstrahować od charakteru spójnika "lub". Jego nierozłączny charakter nakazywałby wiązać pojęcie "nagród" jako swego rodzaju "wygranych" /por. S. Wronkowska, M. Zielińska, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 146-148/, które uzyskać można jako mające charakter pieniężny lub rzeczowy zależny od przypadku /por. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych - Dz.U. 1998 nr 102 poz. 650 ze zm.; dalej: ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych/.

Poza tym można by twierdzić, że skoro art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych in principio odwołuje się do wygranych w konkursach i grach innych niż określone w art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, a ten do takich gier, które są urządzane na podstawie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, to oznaczałoby to, że chodzi o gry uregulowane w ustawie o grach losowych i zakładach wzajemnych. Jeżeli więc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - choć nie stwierdza tego wprost - wprowadza nabycie towaru lub usługi jako nabycie odpłatne bezpośrednio /kupno losu/ lub pośrednio /kupno towaru lub usługi/, to otrzymanie nagrody związanej ze sprzedażą premiową powinno być "inne", a więc nieodpłatne i niepowiązane z jakąkolwiek wzajemnością rozumianą jako osiągnięcie określonego poziomu wartości zakupionych towarów lub terminowością regulowania za nie zapłaty.

Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o udzielenie następujących odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne:

"1. Art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w 1999 r. zastosowania do podmiotów uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2. Otrzymanie nagrody związanej ze sprzedażą premiową, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającą do zryczałtowanego jej opodatkowania, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie mogło być powiązane z osiągnięciem określonego poziomu wartości zakupionych towarów i terminowością regulowania zapłaty za nie ponieważ oznaczało zmniejszenie ceny."

Zdaniem Prokuratora Krajowego, kluczowe znaczenie w sprawie ma określenie sprzedaży premiowej. Pojęcie sprzedaży premiowej w piśmiennictwie cywilistycznym odnosi się do sprzedaży z przyznawaniem nagród, natomiast "gra" w rozumieniu Kodeksu cywilnego jak i doktryny, jest umową, w której zysk lub strata zależy do przypadku. Premię można określić jako dodatkową korzyść, która w ramach umowy sprzedaży jest udziałem kupującego, czyli jako nagrody dla kupującego. Premiowani są sprzedawcy detaliczni. Z punktu widzenia podatkowego otrzymane nagrody ze sprzedaży premiowej nie są traktowane jako wygrane losowe czy darowizny. Sprzedaży premiowej nie można wiązać z określonym przedziałem czasowym i trudno ją zastosować do przypadków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Prokuratora Krajowego nie jest uzasadnione w rozpoznawanej sprawie rozszerzenie przepisów o grach losowych i zakładach wzajemnych uregulowanych w ustawie o grach losowych i zakładach wzajemnych, na dozwolone prawem działanie w innych dziedzinach, których funkcjonowanie regulowała miedzy innym ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę zważył co następuje:

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód globalny uzyskany przez podatnika w roku podatkowym. Wyjątkiem od tej zasady jest między innymi przepis art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym określonych w tym przepisie dochodów /przychodów/ nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Nie jest to "czysta" instytucja ryczałtu podatkowego lecz opodatkowanie oparte jest w swych ogólnych założeniach na teorii źródeł /aspekt przedmiotowy/. W art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca postanowił, że dochód /przychód/ z tytułu wygranych w konkursach i grach, innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 6 /które to wygrane są zwolnione od podatku dochodowego/ lub nagród związanych ze sprzedażą premiową nie podlega łączeniu z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od tych dochodów podatek w formie 10 procent ryczałtu wygranej lub nagrody. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży premiowanej". Powyższe pojęcie składa się z dwóch wyrazów i oznacza sprzedaż, z którą związane jest przyznawanie nagród. "Sprzedaż" jest pojęciem cywilistycznym i oznacza odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującego za określoną cenę, natomiast określenie "premia" oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną.

Wobec tego, na gruncie prawa podatkowego stwierdzić należy, że nagroda pieniężna ustalona w regulaminie sprzedaży premiowanej w omawianej sprawie prowadzi końcowo do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celu zyskania przychodów i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. Stanowi zatem nierozerwalny element działalności gospodarczej. Oznacza to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania.

Powyższą tezę potwierdza również fakt, że prawodawca zestawiając w pkt 2 ust. 1 art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygrane w konkursach i grach na równi z nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową dał przez to wyraz, że chodzi o nagrody incydentalne, uzależnione od przypadku. Wymienione w omawianym przepisie "nagrody związane ze sprzedażą premiową zrównano z wygranymi w konkursach i grach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury sztuki, dziennikarstwa i sportu.

Również ograniczenia kwotowe dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym świadczą o tym, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca opodatkował w formie ryczałtu dochód z nagród incydentalnych uzyskanych ze sprzedaży premiowanej a nie o premie pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży towarów na ściśle określonych warunkach, które mają bezpośredni wpływ na efekt działalności gospodarczej.

Bez wątpienia podatnicy mają prawo dążyć do zmniejszenia obciążeń podatkowych, jednakże organy podatkowe w każdym takim przypadku mają prawo dokonania oceny takiego zdarzenia w relacji prawnopodatkowej.

Reasumując dotychczasowe rozważania, należy przyjąć, że sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu /art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Sprzedaż premiowa, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedaż konsumencka, jednostkowa, incydentalna, niezwiązana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego należy uznać, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów /przychodów/ ze sprzedaży premiowej uzyskanych przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Odnośnie drugiego przedstawionego przez skład orzekający NSA zagadnienia prawnego stwierdzić należy, że ocena czy otrzymanie nagrody związanej ze sprzedażą premiową uprawniającą do zryczałtowanego jej opodatkowania musi być powiązana z jej nieodpłatnością i brakiem wzajemności, czy też mogło być powiązane z osiągnięciem określonego poziomu wartości zakupionych towarów lub terminowością regulowania zapłaty za nie, nie stanowi unormowanego w art. 15 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia przepisów prawnych.

Powyższa ocena mieści się w obszarze działania zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonania jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Z treści art. 15 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika upoważnienie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do weryfikowania i rozstrzygania w formie uchwały co do zgodności z prawem postępowań dowodowych w indywidualnych administracyjnych sprawach podatkowych. Z tych względów należało stwierdzić, że merytoryczna ocena powiązania otrzymanych nagród związanych ze sprzedażą premiową uprawniającą do zryczałtowanego jej opodatkowania stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z nieodpłatnością i brakiem wzajemności bądź też z osiągnięciem określonego poziomu wartości zakupionych towarów lub terminowością zapłaty za nie, nie może stanowić przedmiotu uchwały podejmowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 264 par. 2 w zw. z art. 15 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 264 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podjął uchwałę dotyczącą pierwszego z przedstawionych zagadnień i stosownie do art. 267 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił odmówić podjęcia uchwały przedstawionej w pkt 2 postanowienia składu orzekającego.