Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 202/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 588/16 w sprawie ze skargi M.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 588/16 oddalił skargę M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem sporu było to, czy świadczenie pieniężne otrzymane od byłego pracodawcy w związku z objęciem pracownika Programem Dobrowolnych Odejść podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji podał m.in., że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył rekompensaty pieniężnej z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, otrzymanej przez wnioskodawczynię w związku z objęciem jej Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników P S.A. [...] Zakładu Spółki w [...]. Umowa o pracę została rozwiązana 31 stycznia 2015r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1502, ze. zm.), dalej: K.p. w związku z § 3 pkt 9 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść (dalej Regulamin PDO). W lutym 2015 r. na podstawie § 2 pkt 2 porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę w związku z Regulaminem PDO została wypłacona Wnioskodawczyni rekompensata pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Pani M. S. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego domagała się uznania, że to świadczenie jest zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, rekompensata została jej wypłacona jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, wynika wprost z porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi oraz nie występuje na liście wyjątków wykluczających ją z powołanego zwolnienia.

W interpretacji z 7 kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu. Art. 9 § 1 K.p. stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Organ podatkowy wskazał, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do PDO umożliwiającego uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach PDO (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa pieniężna, rekompensata) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do rekompensat za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy w związku z niewymuszonym przystąpieniem przez pracownika do PDO. W konsekwencji, skoro Wnioskodawczyni otrzymała rekompensatę pieniężną, to nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wartość świadczenia pieniężnego, wypłaconego Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, M. S. zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 9 § 1 K.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Regulamin PDO stanowi normatywne źródło prawa pracy, a z jego treści wynika, że świadczenie, które otrzymała stanowiło zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, którego wysokość oraz zasady ustalenia wynikają wprost z tego Regulaminu, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż otrzymane świadczenie nie stanowi zadośćuczynienia, które zostało przyznane na podstawie regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wyłącznie świadczenia wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem są objęte dyspozycją wskazanego przepisu.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity z 2015r., poz. 613 ze zm.), poprzez dokonanie dowolnej analizy dowodów w postaci twierdzeń Skarżącej oraz treści Regulaminu PDO w zakresie, w jakim uznano, że świadczenie nie stanowi zadośćuczynienia.

Zdaniem Skarżącej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonana przez organ opiera się na błędnym założeniu, że wyłącznie świadczenia wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem są objęte dyspozycją wskazanego przepisu. Organ błędnie utożsamił zadośćuczynienie z odszkodowaniem, a po drugie błędnie wskazał, że wszelkie świadczenia otrzymane w ramach PDO nie są objęte dyspozycją wskazanego przepisu, za wyjątkiem tych nazwanych w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu, to właśnie charakter świadczenia przesądza o tym, czy stanowi ono odszkodowanie, czy też zadośćuczynienie. Organ błędnie uznał, że skoro otrzymane świadczenie nazwano rekompensatą, to nie stanowi ono zadośćuczynienia.

Skarżąca wskazała, że przedmiotowa rekompensata jest szczególnym rodzajem świadczenia, wypłacanym przez Pracodawcę jako zadośćuczynienie, które tylko częściowo rekompensuje straty związane z brakiem dalszego zarobkowania i spełniania się w wykonywanym zawodzie. Nie powinno zatem ulegać żadnej wątpliwości, że świadczenie to jest wypłacane w celu naprawienia powstałej krzywdy. Organ w ogóle nie odniósł się do pojęcia krzywdy, wskazując jedynie, że Skarżąca nie poniosła szkody.

Skarżąca stwierdziła również, że rekompensata nie jest, jak twierdzi organ, przychodem ze stosunku pracy, gdyż w żaden sposób nie jest związana z wykonywaniem pracy. Przeciwnie, jest to zadośćuczynienie za brak możliwości dalszego świadczenia pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołanym na wstępie wyrokiem z 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 588/16 oddalił skargę stwierdzając, że organ nie naruszył przepisów prawa, które były przedmiotem zarzutów Skarżącej. Uzasadnienie wyroku dostępne jest w całości w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem sądu pierwszej instancji aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu, tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia, wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymała Skarżąca, nie posiada cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przedmiotowe świadczenie wypłacane było tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO. Jak wskazała sama Skarżąca we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, w dniu 9 stycznia 2015r. złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Wypłata spornego świadczenia nie była więc związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz propozycją pracodawcy i decyzją uprawnionego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, dokonanego wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku Podatniczki, było one jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia.

Zdaniem sądu nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta m.in. przez Skarżącą. Minister Finansów wyszedł z założenia, że skoro otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie jest ani odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem, to tym samym wykluczona jest możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zdaniem sądu pierwszej instancji analiza zarzutu naruszenia art. 9 § 1 K.p. jest bezprzedmiotowa pod kątem możliwości uznania regulaminu PDO za normatywne źródło prawa pracy, skoro otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie spełnia podstawowego warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest nie ma charakteru odszkodowania, ani też zadośćuczynienia.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie ma ono charakteru odszkodowawczego, gdyż nie zachodzi bezprawność działania i naprawienie szkody (krzywdy), w sytuacji gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, że co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku właśnie takie świadczenia, które wypłacane są na podstawie porozumień zawieranych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, jeżeli tylko ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień wskazanych tam źródeł prawa pracy, pomimo tego, że działanie pracodawcy nie jest wówczas działaniem bezprawnym, bowiem opiera się na przepisach prawa, co potwierdzają przewidziane wyjątki od tej zasady, która to błędna wykładnia doprowadziła do niezasadnego oddalenia skargi, w sytuacji w której stanowisko skarżącej wyrażone w jej wniosku o interpretację niezasadnie zostało uznane za nieprawidłowe;

- art. 39, 45 i 47 zdanie drugie kodeksu pracy oraz §3 Paktu Gwarancji Pracowniczych [...] z dnia 2 września 2013r. w zw. z 9 § 1 kodeksu pracy poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało uznaniem, że świadczenie uzyskane przez skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku skarżącej, podczas gdy stanowiło ono rekompensatę za rezygnację ze szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy udzielonej skarżącej przez wskazane przepisy;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i w efekcie naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa, polegające na akceptacji stanowiska organu, który uznał za nieprawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia przedmiotowego przedstawioną przez skarżącą, pomimo tego, że uprzednio uznał za prawidłową taką samą interpretację w stosunku do innego podatnika, znajdującego się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W odpowiedzi na skargę, wniesionej w terminie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. Nie przedstawiono w niej argumentów, które podważyłyby prawidłowość zaskarżonego wyroku. Sąd nie stwierdził też przesłanek nieważności, które stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. należałoby brać pod uwagę z urzędu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy otrzymane przez Skarżącą świadczenie pieniężne nazywane rekompensatą przewidziane w regulaminie programu dobrowolnych odejść korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 452/17; z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 984/17 z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt 978/17; z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 2565/17; z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2800/17, z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 386/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Zdaniem Skarżącej wypłacone jej świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organ stanął natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu stwierdzając, że świadczenie nie spełnia podstawowego warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest nie ma charakteru odszkodowania, ani też zadośćuczynienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że świadczenie opisane we wniosku nie miało charakteru odszkodowania ani zadośćuczynienia. Rozwiązanie stosunku pracy odbyło się na zasadach dobrowolności, nie nosiło cech bezprawności.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206).

Słusznie w związku z tym przyjął organ, a w ślad za nim sąd pierwszej instancji, że występująca w niniejszej sprawie odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem.

Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA).

Pracodawca poprzez odprawy przewidziane w PDO stworzył pracownikom zachętę do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy. Jakkolwiek zakład pracy dążył do tego, aby rozwiązać stosunek pracy z dużą grupą pracowników, to inicjatywa i decyzja w konkretnych, indywidualnych przypadkach należała do każdego konkretnego pracownika, w tym – Skarżącej. Chciała ona rozwiązać stosunek pracy z pracodawcą na zaproponowanych warunkach, zgłosiła tę chęć – i uzyskała stosowną gratyfikację. Nie można kwoty tej uznać za odszkodowanie ani zadośćuczynienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że wykładnia Sądu pierwszej instancji zasadza się na błędnym założeniu, że świadczenie, które miałoby zostać objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a które wypłacane jest na podstawie porozumień, regulaminów lub statutów, musi jednocześnie pozostawać w związku z bezprawnym działaniem pracodawcy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wykładnia oparta na takim założeniu pozostaje w oczywistej sprzeczności zarówno z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jak i wykładnią celowościową. Gdyby przyjąć wykładnię dokonaną przez Sąd, wówczas odnalezienie świadczenia, które spełnia obydwie te przesłanki wydaje się niemożliwe. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że wskazane przez sąd pierwszej instancji przesłania są sprzeczne, nie sposób bowiem wyobrazić sobie taki stan faktyczny, w którym pracodawca jednocześnie w sposób bezprawny rozwiązuje stosunek pracy i wypłaca pracownikowi świadczenie na podstawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tym stwierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie można odmówić pewnej słuszności.

Pod pojęciem "odszkodowania" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie ze zwolnienia odpraw (litery a, b). Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy zaś stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki oraz porozumienia stron w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Uzyskane świadczenie skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nazywa "rekompensatą".

Wysokość świadczenia określono w tym przypadku w regulaminie PDO, a podstawą wypłaty tego świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Wysokość i zasady ustalania rekompensaty regulował Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść. Sąd pierwszej instancji uznał za bezprzedmiotową analizę, czy ten regulamin stanowił źródło prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p. Zdaniem

Skarżąca stoi na stanowisku, że rekompensata wynikała z postanowień porozumienia zbiorowego (wskazany we wniosku o wydanie interpretacji "Pakt Gwarancji Pracowniczych", w skardze kasacyjnej doprecyzowano że chodzi o Pakt z 2 września 2013 r.) oraz regulaminu PDO, a zatem nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jest formą szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu.

Jednak Skarżąca nie zauważa, że nawet gdyby przyjąć ten tok rozumowania, to należy mieć na uwadze, że 9 stycznia 2015 r. złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, tj. objęcie jej PDO jako odpowiedź na ofertę pracodawcy, a następnie podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, a które stanowiło podstawę przyznania rekompensaty.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest z czyjej inicjatywy do tego porozumienia doszło (tak też NSA w wyroku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2517/16). – skoro jest niesporne, że do rozwiązania stosunku pracy doszło na mocy porozumienia stron. Z wnioskiem takim wystąpiła Skarżąca, zaś pracodawca wyraził na to zgodę.

Porozumienie jest umową (ugodą) zawartą pomiędzy Skarżącym a Spółką. Natomiast stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. nie podlegają zwolnieniu odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W opisanym we wniosku stanie faktycznym doszło do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia (rekompensaty), będącego konsekwencją zawartego porozumienia. Zatem jeśli nawet rekompensata mieściłaby się w katalogu odszkodowania lub zadośćuczynienia, której wysokość lub zasady ustalania wynikają z aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p., jak to ujmuje Skarżąca, to jej zwolnienie jest wyłączone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. gdyż świadczenie to wynika z porozumienia które uznać należy za spełniającą przesłanki "umów lub ugód" w rozumieniu pkt g). Uzasadnienie sądu pierwszej instancji niesłusznie pomija tę kwestię milczeniem, przez co pozostawia pewien niedosyt argumentacyjny. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest jednak prawidłowe co do tego, że w zaskarżonej interpretacji słusznie uznano, iż świadczenie opisane we wniosku nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem SN w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. (sygn. akt II PK 260/12), odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (...)". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2018 r., III SA/Wa 472/17).

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są niezasadne, zaś nieuwzględnienie przepisów prawa pracy w zaskarżonym rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji nie miało wypływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji ostatecznie jest trafne, a tylko jego uzasadnienie częściowo jest błędne.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej opierał go na tym, że organ uprzednio, w innej interpretacji zajął stanowisko korzystne dla wnioskodawcy znajdującego się w takiej samej sytuacji faktycznej. W aktach sprawy znajduje się interpretacja z dnia 23 września 2015 r. wydana na wniosek pani M. D., z której treści wynika, że pytanie dotyczyło rekompensaty pieniężnej otrzymanej od P[...] S.A. [..] Oddziału [...]. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że linia interpretacyjna negująca możliwość zwolnienia z podatku dochodowego przychodów takich jak uzyskała Skarżąca jest ugruntowana (zob. m.in. powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego). Skarżąca nie znalazła się zatem w sytuacji mniej korzystnej niż ogół podatników. Z tego, że w jednostkowej sprawie organ zajął stanowisko korzystne dla wnioskodawcy, nie można wywodzić, że wobec Skarżącej naruszono konstytucyjne standardy.

Należy tu też wskazać na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. (nr DD3.8201.1.2016.MCA) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymanych w ramach w ramach programu dobrowolnych odejść. W interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Co więcej, zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym (we wcześniejszym stanie prawnym uprawnienie to na podstawie art. 14e §1 pkt 3 O.p. miał minister właściwy do spraw finansów publicznych). Analiza praktyki wskazuje, że stwierdzanie wygaśnięcia wcześniejszych korzystnych interpretacji indywidualnych ma miejsce, por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2018 r., III SA/Wa 472/17, który dotyczył świadczenia otrzymanego od tego samego pracodawcy, który wypłacił rekompensatę Skarżącej, czy prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1625/16, dostępne w bazie CBOSA).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.