Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3025/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. M. kwotę 18.157 zł (słownie: osiemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącej G. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Wskazał, że w badanym roku podatkowym łączne wydatki małżonków M. i G. M. przewyższyły ich łączne przychody o kwotę [...] zł. Na wydatki te złożyły się m. in. pożyczka udzielona firmie M. S.A. na kwotę [...] zł oraz pożyczka udzielona P. S.A. na kwotę [...] zł, lokata w banku D. S.A. na kwotę [...] zł, środki pieniężne na rachunku w banku D. S.A. na kwotę [...] zł, przelewy o nieznanym tytule wykonane na rachunku w banku D. S.A. na kwotę [...] zł, wypłaty gotówki z rachunku w banku D. S.A. na kwotę [...] zł, wypłata gotówką odsetek uzyskanych z lokaty Constans w kwocie [...] zł, środki pieniężne na rachunku w banku K. S.A. na kwotę [...] zł, rozliczenie płatności bezgotówkowych wykonanych przy użyciu karty płatniczej na kwotę [...] zł, wypłaty gotówki z rachunku w banku K. S.A. na kwotę [...] zł. Po stronie przychodów organ I instancji przyjął środki pochodzące m. in. z odsetek od lokat bankowych oraz z kapitalizacji odsetek w kwocie 29.620,18 zł, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania w wysokości 35.000 zł. Suma przychodów wyniosła łącznie [...] zł. Organ I instancji ustalił również, że w okresie poprzedzającym 2003 r. Skarżąca mogła zgromadzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania kwotę [...] zł. Organ ten zakwestionował twierdzenia o pokryciu wydatków środkami w kwocie [...] zł uzyskanymi od firmy I. sp. z o.o. z tytułu zadatku na zakup nieruchomości. Podkreślił, że dla uznania tej kwoty konieczne jest wykazanie, że była ona w dyspozycji Skarżącej także na początku 2003 r. Potwierdzeniem tego mogłoby być saldo na rachunku bankowym. Skarżąca nie udzieliła jednak wyjaśnień w tym zakresie. Poza tym transakcja wynikająca z umowy przedwstępnej z 15 grudnia 1998 r. nie została zrealizowana. Co prawda z akt sprawy nie wynika, że kwota zadatku została przez Skarżącą zwrócona, niemniej jeżeli kwotę tę zatrzymała, stanowiła ona dla niej przysporzenie majątkowe. Przychód ten nie został jednak opodatkowany, a zatem nie może być uznany za źródło pokrycia wydatków. Organ I instancji nie uznał także za źródło pokrycia wydatków przychodu w kwocie [...] zł uzyskanego od firmy T. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości w S. Z umowy sprzedaży z 28 lutego 2003 r. wynika, że część ceny za tę nieruchomość M. M. otrzymał w 2002 r., reszta zaś miała wpłynąć na rachunek bankowy w banku D. S.A., co organ I instancji uznał za uprawdopodobnione. Zauważył jednak, że sam fakt ujawnienia źródła powyższego przychodu nie jest wystarczający dla uznania tego przychodu jako źródła pokrycia wydatków. M. M. nabył bowiem wspomnianą nieruchomość w 2002 r. Nie zawiadomił natomiast urzędu skarbowego o jej sprzedaży przed upływem 5 lat, nie złożył stosownej deklaracji, ani też oświadczenia o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Przychód ten nie korzystał zatem ze zwolnienia podatkowego, a także nie został opodatkowany. W rezultacie nie może być uznany za źródło pokrycia wydatków. Tym samym nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł, z czego – z uwagi na istniejącą między małżonkami wspólność majątkową - na Skarżącą przypadł udział wynoszący [...] zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się.

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się szeroko do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji. Stwierdził, że organ ten nie popełnił błędu przy doręczaniu tej decyzji, a sporne zobowiązanie podatkowe powstało wskutek jej doręczenia w dniu 31 grudnia 2009 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji odmawiającego uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w Skierniewicach jako pochodzącego z ujawnionych źródeł. Wskazał, że sam fakt ujawnienia źródła przychodu nie jest wystarczający do przyjęcia tego przychodu na pokrycie wydatków i gromadzonego mienia w analizowanym okresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że M. M. nie zawiadomił urzędu skarbowego o sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, nie złożył także deklaracji PIT-23, jak również nie złożył oświadczenia o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Przychód ten nie korzystał zatem ze zwolnienia od podatku i nie został opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że sprzedana nieruchomość stanowiła majątek odrębny M. M.. W świetle powyższego przedłożona przy piśmie z 24 września 2010 r. kopia zlecenia płatniczego oraz złożone wyjaśnienia co do źródeł pochodzenia zleconej kwoty [...] zł nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji w kwestii otrzymanego przez Skarżącą zadatku w wysokości [...] zł. Wskazał, że umowa sprzedaży nie doszła do skutku. Nadto nie przedłożono aktu notarialnego w formie warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości w B.. Z postanowień umowy wynika, że w przypadku niedojścia do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zadatek podlega zwrotowi. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że doszło do sprzedaży nieruchomości, a kwota zadatku pozostała w jej dyspozycji i stanowiła pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że salda początkowe rachunków bankowych nie stanowiły kwoty choćby zbliżonej do powołanego przychodu. Poza tym gdyby Skarżąca zatrzymała zadatek stanowiłby on przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. A skoro tak powinien być uwzględniony w zeznaniu rocznym za 1998 r. i uwzględniony przez organ I instancji jako przychód. Jeśli natomiast przychód ten nie został opodatkowany nie może być źródłem pokrycia wydatków. Odnosząc się do kwestii uzyskiwania przez M. M. dochodów ze sprzedaży akcji B. oraz banku P. S.A. organ odwoławczy zauważył, że na tę okoliczność przesłuchano świadka S. F.. Jego zeznania nie przyczyniły się do wyjaśnienia spornej kwestii. Potwierdził on wprawdzie, że doradzał M. M. w zakresie zakupu akcji, jednakże nie był w stanie określić precyzyjnych kwot zysków z tytułu późniejszej ich sprzedaży. Poza tym w przypadku sprzedaży akcji banku P. S.A. o wysokości uzyskanego przychodu wiedział jedynie z informacji przekazanych przez M. M. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że brak jest dokumentów uprawdopodabniających twierdzenia o wielkości nabywanych i sprzedawanych akcji. Zauważył nadto, że przedłożone wraz z pismem z 5 kwietnia 2011 r. kserokopie dokumentów mających potwierdzić te dochody dotyczą lat 1997-2000. W aktach sprawy znajduje się natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r., z której wynika że w stosunku do Skarżącej prowadzono postępowanie w zakresie wydatków poniesionych w 2000 r. Z uwagi na ustaloną wówczas nadwyżkę dochodów nad wydatkami postępowanie to umorzono jako bezprzedmiotowe. Wynikającą z tej decyzji wartość nadwyżki uwzględniono do wyliczenia oszczędności Skarżącej na dzień 1 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że źródłem pokrycia wydatków mogły być środki w kwocie [...] zł i należy je uwzględnić po stronie przychodów. Środki te stanowiły rozliczenie M. M. z M. S.A. z tytułu udzielonej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że przedłożone dokumenty dotyczące pożyczki otrzymanej od P. S.A. uprawdopodabniają fakt, iż taka transakcja miała miejsce. W związku z tym kwotę tej pożyczki uwzględniono po stronie uzyskanych w 2003 r. przychodów, natomiast jej zwrot ujęto po stronie poniesionych w badanym roku wydatków. Organ odwoławczy zgodził się nadto ze Skarżącą, że doszło do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty 100.000 zł. Stąd też ustalając wydatki poniesione w 2003 r. pomniejszono je o kwotę 100.000 zł. Stwierdził także, iż wskutek analizy dołączonego do odwołania wydruku z rachunku w B. zwiększeniu ulegną przychody o kwotę 172.997,24 zł oraz wydatki o kwotę 40.364,40 zł.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po stronie przychodów za lata 1999-2000 należy przyjąć nadwyżkę wynikającą z decyzji z [...] grudnia 2006 r. w kwocie 160.249,15 zł. Natomiast za lata 2001-2002 należy przyjąć nadwyżkę w kwocie [...] zł. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że wydatki Skarżącej z 2002 r. zmniejszą się o kwotę [...] zł ze względu na pożyczkę udzieloną przez M. M. z funduszy stanowiących jego majątek odrębny. Na koniec organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie, z którego wynika, że wydatki wyniosły [...] zł (z tego udział [...] zł). Na pokrycie tych wydatków przyjęto przychody w wysokości [...] zł (z tego udział [...] zł). Ponadto ustalono Skarżącej oszczędności za lata 1995-2002 w kwocie [...] zł i o tę kwotę zwiększono przychody. Z powyższego wynika, że kwota [...] zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, zaś zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez przyjęcie, że uzasadnienie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego za 2000 r. ma walor dokumentu urzędowego, podczas gdy tylko sentencji tej decyzji przysługuje ten charakter. Zarzuciła nadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, nie odzwierciedlającym mienia zgromadzonego przez Skarżącą w latach poprzednich. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca wywiodła, że decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego za 2000 r. stwierdza jedynie, że w momencie jej wydania Skarżąca wykazała zgromadzone mienie w wysokości wystarczającej do stwierdzenia, że nie osiągnęła przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Decyzja ta nie stworzyła natomiast stanu rei iudicatae w zakresie mienia zgromadzonego czy też poniesionych wydatków w latach 1995-2002.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach z 21 grudnia 2012 r. oraz 8 stycznia 2013 r. Skarżąca przytoczyła dodatkowe uzasadnienie powyższych zarzutów. Nadto zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w kwestii nieuznania kwoty zadatku za przychód mogący być pokryciem wydatków dokonanych w 2003 r. Podkreśliła również, że przy piśmie z 5 kwietnia 2011 r. przekazała dokumenty wskazujące na uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży akcji B. oraz banku P. S.A., a zatem nieprawdziwe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby brak było dokumentów uprawdopodabniających zbywanie tych akcji. Fakt nabywania i zbywania akcji potwierdził świadek S.F. Organ podatkowy nie przeprowadził natomiast dowodu z przesłuchania strony.

W pismach z 16 i 18 stycznia 2013 r. Skarżąca wskazała na okoliczność związaną z toczącym się postępowaniem sądowym dotyczącym zwrotu zadatku oraz fakt braku dokonania jego zwrotu przed dniem wydania decyzji. Na potwierdzenie tego przedstawiła kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 12 kwietnia 2007 r. oraz wniosła o otwarcie rozprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Odnosząc się na wstępie do wniosku o otwarcie zamkniętej rozprawy Sąd stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Rozprawa może być otwarta na nowo stosownie do art. 133 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako: "P.p.s.a."), a w myśl art. 133 § 3 P.p.s.a. powinna zostać otwarta, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu.

Zdaniem Sądu taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Po pierwsze wnosząc o otwarcie rozprawy pełnomocnik przedstawił jedynie kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 12 kwietnia 2007 r. na okoliczność – jak to określił - istnienia sporu sądowego w przedmiocie zwrotu zadatku. Tymczasem decydując w tak ważkiej kwestii jak otwarcie zamkniętej rozprawy i dopuszczenie dowodu Sąd nie może bazować na dokumencie mającym postać nieuwierzytelnionej kserokopii. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że przeprowadzając postępowanie dowodowe Sąd z reguły powinien opierać się na oryginale dokumentu. Kserokopia jako odwzorowanie oryginału może być uznana za odpis, niepoświadczona podpisem nie jest jednak dokumentem i nie ma mocy dowodowej (por. T. Demendecki, Komentarz aktualizowany do art. 244 K.p.c., LEX; uchwała SN z 29 marca 1994 r., III CZP 37/94; postanowienie SN z 27 lutego 1997 r., III CKU 7/97). Warunkiem zatem uznania kserokopii za dokument jest umieszczenie na niej zaopatrzonego podpisem poświadczenia jej zgodności z oryginałem. Tylko taki dokument może być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez Sąd i - będący profesjonalistą - pełnomocnik Skarżącej powinien mieć tego świadomość. W tej sytuacji działanie pełnomocnika polegające na przedstawieniu – po zamknięciu rozprawy - kserokopii wyroku bez potwierdzenia jej zgodności z oryginałem należy postrzegać jako próbę przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie. Oceny tej nie zmienia fakt, iż – jak zaakcentował pełnomocnik – "jest to tylko kilkustronicowy dokument". Na przedłużenie postępowania nie wpływa bowiem obszerność dokumentu, ale konieczność odroczenia rozprawy, a jak stwierdził sam pełnomocnik "jedną z naczelnych zasad postępowania sądowoadministracyjnego jest zasada szybkości (...). Dalsze oczekiwanie na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie służy realizacji tej zasady oraz funkcji sądu administracyjnego jaką jest kontrola administracji publicznej." (zob. pismo z 5 listopada 2012 r.; k. 79 i n. akt sądowych).

Po drugie kwestia zadatku uzyskanego wskutek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży spółce I. sp. z o.o. nieruchomości w B. była znana organom podatkowym. Na okoliczność zawarcia tej umowy Skarżąca powołała się już w listopadzie 2009 r. (k. 242 i n. akt administracyjnych). Mimo jednak, że Skarżąca wykazywała się dość dużą aktywnością i zaangażowaniem w składaniu dodatkowych dowodów mających wyjaśnić źródła pochodzenia majątku (zob. np. pismo z 4 października 2010 r. k. 440 i n.; pismo z 9 grudnia 2010 r. k. 569 i n. akt administracyjnych) nie przedstawiła wyroku z 12 kwietnia 2007 r. Wzmianka o prawomocnym nakazie zapłaty wydanym przeciwko Skarżącej i o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym kwoty zadatku pojawiła się dopiero w piśmie z 5 kwietnia 2011 r. (k. 800 akt administracyjnych). Tym samym niepodobna zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika jakoby wspomniany wyrok "zmuszony" był przedstawić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wyrok ten datowany na 12 kwietnia 2007 r. Skarżąca miała bowiem okazję przedłożyć już w 2009 r., kiedy to toczyło się postępowanie przed organem I instancji, najpóźniej zaś w dniu rozprawy, która odbyła się 9 stycznia 2013 r. W rezultacie brak jest podstaw do stwierdzenia, że po zamknięciu tej rozprawy ujawniły się istotne okoliczności uzasadniające jej otwarcie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane w niej zarzuty koncentrują się przede wszystkim wokół zagadnienia wykorzystania w niniejszym postępowaniu ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął mianowicie po stronie przychodów za lata 1999-2000 nadwyżkę przychodów nad wydatkami wynikającą z powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r. w kwocie 160.249,15 zł (s. 17 zaskarżonej decyzji). Skarżąca podniosła natomiast, że zawarte w tej decyzji ustalenia w zakresie mienia zgromadzonego przez Skarżącą czy też poniesionych przezeń wydatków nie są wiążące w postępowaniu podatkowym za 2003 r. W jej ocenie decyzja ta stwierdza jedynie, że zgromadzone mienie przewyższyło wydatki, a zatem nie wystąpił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W rezultacie Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej brak merytorycznej oceny dokumentów załączonych do pisma z 5 kwietnia 2011 r., czym miał on naruszyć art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

Punktem wyjścia rozważań musi być przypomnienie brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2003 r. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego wynika, że dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki, z drugiej zaś wartość mienia zgromadzonego w tym samym roku i w latach poprzednich, a pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do wydania decyzji ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru" (por. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1661/10). W orzecznictwie wskazuje się, że w tego typu sprawach obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie jakie wydatki poniósł podatnik i, że wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do podatnika należy zatem dostarczenie dowodów służących wykazaniu, że wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1642/09, CBOSA) organy podatkowe obowiązane są dowody te przeprowadzić w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceniając na podstawie tego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta powinna być przeprowadzona w sposób swobodny, a więc bez skrępowania jakimikolwiek regułami dowodowymi, na podstawie wewnętrznego przekonania organu podatkowego co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie ocena dowodów nie odpowiada powyższym kryteriom. Najpoważniejszym błędem, jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej było uwzględnienie przy wyliczaniu oszczędności Skarżącej na dzień 1 stycznia 2003 r. nadwyżki środków finansowych, wynikającej z decyzji umarzającej postępowanie za 2000 r. Przyjął on mianowicie bezkrytycznie, że nadwyżka ta wynosiła 160.249,15 zł i taką właśnie kwotę uwzględnił po stronie przychodów za lata 1999-2000.

Tymczasem nie można, zdaniem Sądu, zapominać, że powodem umorzenia postępowania za 2000 r. była jego bezprzedmiotowość. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził wówczas, że poniesione przez Skarżącą wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym i w latach poprzednich. Na tak ustalonym wyniku postępowania oparł się Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując przy tym, że wspomniana decyzja jest ostateczna i jej treść nie była dotychczas kwestionowana przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu takie działanie nie zasługuje na aprobatę.

Po pierwsze umorzenie postępowania było niewątpliwie rozstrzygnięciem korzystnym dla Skarżącej, nie można się zatem dziwić, że nie zostało zainicjowane postępowanie odwoławcze. Ponadto nie mogła ona też przypuszczać, że zostanie wszczęte postępowanie za kolejny rok podatkowy, w którym organ podatkowy wykorzysta ustalenia z poprzedniej decyzji.

Po drugie jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 8 listopada 2012 r. (I SA/Łd 1121/12) organ podatkowy, prowadząc postępowania za kolejne lata obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, działając na podstawie m.in. regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyłącza to dowodów poddanych ocenie w postępowaniu dotyczącym badanego już wcześniej roku podatkowego, zwłaszcza gdy uprzednie postępowanie zostało umorzone.

Sąd stanowisko to w pełni podziela.

Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując po stronie przychodów za lata 1999-2000 nadwyżkę w kwocie 160.249,15 zł nie wskazał, ani nie omówił dowodów mających tak ustaloną kwotę potwierdzać. Odwołał się jedynie do ustaleń wynikających z decyzji wydanej za 2000 r., nie analizując ponownie materiału dowodowego zebranego w tamtym postępowaniu, a jakim miały być – jak to ujęto w powyższej decyzji - "materiały złożone na okoliczność poniesionych wydatków oraz wykazanych źródeł przychodów".

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się – jak trafnie podniosła Skarżąca - naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń zawartych w decyzji wydanej za 2000 r., bez dokonania oceny zebranego wówczas materiału dowodowego i bez sprawdzenia czy został on zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Okoliczność ta niewątpliwie mogła mieć wpływ na końcowe ustalenia w niniejszej sprawie.

Ocena taka jest o tyle uzasadniona, że z treści wspomnianej decyzji wynika, że jako pokrycie finansowe wydatków uznano: 1) oszczędności z lat 1996-1999 wyliczone w oparciu o zeznania roczne za ten okres, 2) dochód z zeznania PIT-36 oraz 3) zwrot dwóch pożyczek. Powyższe wskazuje zatem, że u podstaw ustaleń dotyczących stanu zasobów finansowych legły w głównej mierze dane wynikające z zeznań podatkowych. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie wyjaśniające w ograniczonym zakresie. W tej sytuacji konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej, że kserokopie dokumentów mających potwierdzić dochody ze zbycia akcji dotyczą "okresu, który był badany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania podatkowego za 2000 r." (s. 7 odpowiedzi na skargę) jest co najmniej przedwczesna.

W świetle powyższych uwag wytknięcie organowi podatkowemu, że ten zignorował dokumenty załączone do pisma z 5 kwietnia 2011 r. jest całkowicie uprawnione. Wśród tych dokumentów znalazły się m. in. zestawienia sald bieżących, zlecenia sprzedaży papierów wartościowych. Dokumenty te Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W szczególności dokona oceny tych dowodów w kontekście twierdzeń Skarżącej o posiadaniu w 2003 r. nadwyżki mienia nad wydatkami w kwocie ponad [...] zł. Odniesie się do przedstawionego przez Skarżącą sposobu wyliczenia dochodu z tytułu zbycia akcji. Oceni czy zostało dowiedzione, że taki dochód był faktycznie uzyskany i że środki te Skarżąca posiadała w dniu 1 stycznia 2003 r. i mogła przeznaczyć je na pokrycie wydatków.

Dalej idąca ocena Sądu – na tym etapie sprawy – byłaby przedwczesna.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 10.940 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 7.200 zł i inne udokumentowane wydatki (opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).