Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3360/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") wszczął wobec "D. " Sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Spółka wniosła zastrzeżenia do treści protokołu oraz złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "NUS") korekty deklaracji za grudzień 2011r.

DUKS, decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...], określił Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w związku z wystawieniem na rzecz "S. " faktury z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...].

Skarżąca w odwołaniu z 16 stycznia 2015 r. zakwestionowała rozstrzygniecie DUKS.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIS"), decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Spółka, 19 marca 2015r., ponownie złożyła do NUS korektę deklaracji VAT 7 za grudzień 2011r., w której wykazała podatek należny i naliczony w tych samych wysokościach, jak w pierwotnej wersji deklaracji (bez uwzględnienia ustaleń w postępowaniu kontrolnym i z wyniku kontroli z 17 grudnia 2014r.

DUKS, decyzją z [...] czerwca 2015r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. DUKS uznał, że w złożonej w dniu 19 marca 2015r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. Strona zawyżyła kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego poprzez zaliczenie do podstawy opodatkowania i podatku należnego: - faktur VAT wystawionych na rzecz S. , V. Sp. z o.o. S.K.A., której przedmiotem jest dostawa blachy; - do nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - kwot wynikających z faktury VAT wystawionej przez I. Sp. z o.o.; - do nabyć towarów i usług pozostałych - kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez S. , których przedmiotem nabycia są blachy.

Zdaniem DUKS, faktury zakupowe wystawione przez S. i I. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokumentowały opisanych w nich czynności, co stanowi naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto DUKS stwierdził, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów do V. Sp. z o.o., wyszczególnionych na fakturze VAT nr [...] z dnia 13 grudnia 2011r. powstał w styczniu 2012r., a nie jak wykazała Strona w grudniu 2011r.

Skarżąca, w odwołaniu z 10 lipca 2015 r., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego; 2. art. 187 i 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony. Zdaniem Skarżącej, chociaż porozumienie z dnia 23 grudnia 2011r. faktycznie zawierało zapis o wstrzymaniu wydania maszyny, jednak w materiale dowodowym znajdują się dokumenty, które przeczą zapisowi zawartemu w umowie. Wskazała, że bezskutecznie wnioskowała o przesłuchanie szeregu świadków oraz w charakterze strony P. S. . Nielogiczny jest argument, że naprawa nie mogła odbyć się w C. , gdyż Strona nie posiadała tam magazynu. W czasie bowiem naprawy właścicielem maszyny był "I.".

DIS, zaskarżoną decyzją z [...] września 2015 r. podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzję DUKS. Za kwestię sporną uznał odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2011r. na wartość netto 565.000,00 zł i VAT w wysokości 129.950,00 zł, wystawionej przez I. Sp. z o.o., której przedmiotem jest nabycie maszyny do profili zimno giętych wraz z kompletem rolek oraz z faktur VAT o numerach: [...] z dnia 13 grudnia 2011r., [...] z dnia 23 grudnia 2011r. i [...] z dnia 29 grudnia 2011 r. na łączną wartość netto 649.766,01 zł i VAT w wysokości 149.446,18 zł wystawionych przez S.. których przedmiotem nabycia są blachy. W ocenie DIS, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. DIS powołał się na realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności na art. 167 i art. 178 lit. a) oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/UE jak też na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W ocenie DIS, materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji nie wymaga uzupełnienia, ponieważ pozwala na dokonanie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. W szczególności, w dniu 19 maja 2011 r. P. R. , działając w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą D. dokonał zakupu od H. GmbH & Co. Sp. k. Oddział w Polsce, ul. H. [...], [...] B. , linii do produkcji wzmocnień stalowych (zidentyfikowanej poprzez wskazanie nazwy producenta – P. oraz roku produkcji: 2004), za cenę netto 150.000 zł. Urządzenie to P. R. ujął w ewidencji środków trwałych D. jako przyjęte do użytkowania w dniu 12 sierpnia 2011 r., określając równocześnie jego wartość początkową na kwotę 221.848,82 zł (z zapisów w ww. ewidencji wynika przy tym, że tak określona wartość początkowa urządzenia wynikała z poniesienia jeszcze innych związanych z tym kosztów). Następnie na mocy złożonego przed notariuszem w dniu 26 października 2011 r. oświadczenia P. R. dokonał przekształcenia prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej jedynym wspólnikiem został P. R., funkcje prezesa zarządu objęła A. S. (prywatnie siostra ww.), a stanowisko wiceprezesa zarządu objął P. S. . Ponadto od dnia 22 grudnia 2011 r. osoby te, jak również R. S. (mąż A. S. oraz dotychczasowy pracownik D.) przystąpiły do Spółki w charakterze wspólników. W efekcie przekształcenia wszystkie składniki majątkowe D. stały się majątkiem D. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika także, że 4 lipca 2011 r. pomiędzy D. a PPHU W. została zawarta umowa dotycząca wzajemnej współpracy obu podmiotów w zakresie wykonywania przez PPHU W. (przyjmujący zlecenie) na rzecz D. (zamawiający) robót polegających na cięciu oraz profilowaniu stali dostarczonej przez ten ostatni podmiot. W treści umowy postanowiono dodatkowo, że usługi profilowania mają być wykonywane przez PPHU W. z wykorzystaniem maszyny należącej do D. , oddanej do dyspozycji przyjmującemu zlecenie. Jednocześnie w § 4 umowy strony potwierdziły fakt dostarczenia 4 lipca 2011 r. do siedziby przyjmującego zlecenie oraz oddania mu do dyspozycji linii do profilowania LPR 63-16 o zakresie profilowania 0,3 mm do 3,0 mm. Następnie, 23 grudnia 2011 r. Strona zawarła ze S. oraz I. Sp. z o.o. "Porozumienie", z treści którego wynika, że na stanie Strony znajdowała się linia do produkcji wzmocnień stalowych produkcji P. 2004 r - w stanie uszkodzonym, a obowiązek naprawy tego urządzenia i udzielenia z tego tytułu gwarancji spoczywał na S.. W związku z powyższym Strona na mocy "Porozumienia" zobowiązała się dokonać sprzedaży ww. linii za cenę 676.500 zł brutto, z zastrzeżeniem prawa jej odkupu w terminie do 31 grudnia 2011 r. za cenę 694.950 zł, w przypadku dokonania naprawy tej linii i udzielenia z tego tytułu gwarancji. Do nabycia maszyny zobowiązał się zaś S., który jednocześnie oświadczył, iż pomimo ciążącego na nim obowiązku naprawy, nie jest zdolny do jego wykonania. W konsekwencji nabywca oświadczył, że w celu realizacji ciążącego na nim obowiązku dokona sprzedaży ww. maszyny na rzecz I. Sp. z o.o. za kwotę 682.650 zł. Ten ostatni podmiot natomiast zobowiązał się na mocy "Porozumienia" do nabycia ww. linii produkcyjnej, przyjmując jednocześnie do wiadomości i wykonania zastrzeżone na rzecz Strony prawo odkupu za ustaloną z góry cenę i w ustalonym terminie, oraz zobowiązał się do udzielenia 15-miesięcznej gwarancji w przypadku zrealizowania przez Stronę ww. prawa. Z treści "Porozumienia" wynika, że jego przedmiot stanowiła uszkodzona linia do produkcji wzmocnień stalowych marki P. rok 2004, a więc urządzenie, które D. nabył w dniu 19 maja 2011 r., a które następnie w dniu 15 listopada 2011 r. weszło w skład masy majątkowej nowo powstałej spółki, tj. Strony i które to urządzenie było używane na zlecenie ww. podmiotów przez PPHU W. w zakładzie w B. k/S.. W wykonaniu "Porozumienia" miało ponadto dojść do kliku dostaw (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) mających za przedmiot jeden towar - ww. uszkodzoną linię. Dostawy miały zostać zrealizowane w z góry ustalonych cenach pomiędzy: Stroną a "S.", "S." a "I. " Sp. z o.o. oraz - po dokonaniu naprawy urządzenia - pomiędzy "I. " Sp. z o.o. a Stroną.

Zgromadzona w toku postępowania dokumentacja wskazuje ponadto, że płatności z tytułu opisanych powyżej transakcji nie zostały dokonane w terminach określonych w fakturach wystawionych przez poszczególne podmioty. Źródłem pochodzenia środków finansowych zaangażowanych w transakcje zakupu i sprzedaży linii produkcyjnej realizowane przez wszystkie trzy zaangażowane podmioty była wyłącznie Spółka.

DIS podzielił pogląd, zgodnie z którym sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej zaistniałej pomiędzy Stroną a S., ponieważ brak jest podstaw do uznania, iż w wyniku transakcji udokumentowanej sporną fakturą doszło do wydania przedmiotu transakcji. Opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, pod pojęciem której należy rozumieć przede wszystkim przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). DIS wskazał, że w § 5 ust. 2 "Porozumienia" jego strony postanowiły o wstrzymaniu do dnia 31 grudnia 2011 r. wydania przez "D." Sp. z o.o. przedmiotu tego "Porozumienia" kolejnym nabywcom, w tym "S.". O ile zatem poprzez zawarcie "Porozumienia" trzy podmioty dokonały określonej czynności prawnej, której celem było przeniesienie prawa własności na każdego kolejnego nabywcę, o tyle wobec - treści § 5 ust. 2 "Porozumienia" - nie sposób uznać, że wskutek jego zawarcia doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem transakcji (linia do produkcji wzmocnień stalowych). W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że w wyniku zawarcia przedmiotowego "Porozumienia" doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, z tytułu której na każdym kolejnym sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy skorelowany z prawem jednoczesnego nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Nie można uznać, że dowodem wydania towaru są dokumenty WZ wystawione w dniu 23 grudnia 2011 r. przez Spółkę na rzecz "S." oraz przez ten ostatni podmiot na rzecz I. Sp. z o.o., jak również protokół przekazania sporządzony w dniu 30 grudnia 2011 r. DIS zauważył, że treść "Porozumienia" wskazuje, że w chwili jego zawarcia linia do produkcji wzmocnień stalowych znajdowała się w miejscowości C. k. P. (§ 5 ust. 1 "Porozumienia"). Zdaniem DIS, z materiału dowodowego wynika, że ww. linia do produkcji wzmocnień stalowych w okresie od lipca 2011 r. (w tym w grudniu 2011 r.) pozostawała w dyspozycji PPHU W. i była przez ten podmiot używana w zakładzie w B. k/S. do wykonywania profili stalowych na zlecenie D. , a następnie (od listopada 2011 r.) - D. Sp. z o.o. Fakt ten, poza treścią umowy z dnia 4 lipca 2011 r., potwierdzają zeznania złożone przez P. S. w charakterze strony, zeznania w charakterze świadka - P. R. , jak też wyjaśnienia J. W. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU W.). Zdaniem DIS, wyjaśnienia J. W. z dnia 15 kwietnia 2014 r., w części w jakiej określają moment początkowy, w którym nastąpiło objęcie w posiadanie przez PPHU W. linii do produkcji wzmocnień stalowych będącej własnością D. , są niewiarygodne, ponieważ pozostają w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (dowody zakupu ww. maszyny przez D., treść umowy z dnia 4 lipca 2011 r.). Z analogicznych powodów DIS za niewiarygodne uznał zeznania P. R. złożone w charakterze świadka do protokołu przesłuchania z dnia 17 września 2014 r., w zakresie w jakim dotyczą momentu i okoliczności nabycia przedmiotowej maszyny. DIS powołał się również na treść zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 września 2014 r. przez R. O. , zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierowcy. Nadto, z treści faktury dokumentującej zakup linii do profilowania wzmocnień stalowych przez D. wynika, iż sprzedawcą był podmiot z B.. Dlatego, zdaniem DIS, w momencie zawarcia "Porozumienia" linia do produkcji wzmocnień stalowych znajdowała się w B. k/S., a wskazane w treści "Porozumienia" miejsce jej postoju jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. Maszyna ta była ponadto w tym czasie używana do produkcji na zamówienie Spółki profili okiennych z blachy, co wprost potwierdza treść wyjaśnień J. W. z dnia 15 kwietnia 2014 r. oraz z dnia 13 listopada 2014 r. Używanie linii do profilowania w okresie, w którym miała ona być rzekomo uszkodzona, potwierdzają także faktury wystawione przez PPHU W. na rzecz Spółki w grudniu 2011 r. Zdaniem DIS, w świetle przepisów ustawy o VAT fakturę wystawia się co do zasady w momencie wykonania usługi (wydania towaru), nie później jednak niż siódmego dnia od tego momentu. Dlatego, skoro w grudniu 2011 r. PPHU W. wystawiła na rzecz Strony dwie faktury - w dniach: 17 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2011 r., to uznać należy, że pierwsza z tych faktur dokumentowała zlecenia wykonane do dnia 17 grudnia 2011 r., a druga w okresie od 18 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Taki wniosek jest spójny z wyjaśnieniami J. W. z dnia 13 listopada 2014 r. który potwierdził fakt używania maszyny w okresie od 23 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Dlatego przedmiot "Porozumienia" nie mógł zostać wydany przez D. Sp. z o.o. określonym w tym "Porozumieniu" nabywcom, gdyż w momencie jego zawarcia oraz w czasie przeznaczonym na realizację jego postanowień przedmiot ten był wykorzystywany do świadczenia usług na rzecz Strony. Nie można zatem uznać, aby w takiej sytuacji Spółka utraciła faktyczne władztwo nad rzeczą w wyniku przeniesienia na S. prawa do rozporządzania tą rzeczą jak właściciel. Dlatego za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia przedstawicieli I. Sp. z o.o. - A. N. oraz P. A. zawarte w pismach z dnia 9 grudnia 2013 r. oraz z dnia 9 stycznia 2014r., z których wynika, że "I." Sp. z o.o., zgodnie z treścią "Porozumienia" dokonała naprawy i udzieliła 15-miesięcznej gwarancji na linię do produkcji wzmocnień stalowych. Maszyna ta znajdowała się w C. k/P. i przez nieznany spółce okres nie pracowała. Jej poszczególne elementy nie były zainstalowane, tzn. były zdemontowane i stały w magazynie. W procesie naprawy został zatem rozstawiony cały ciąg technologiczny i na nowo wgrany program maszyny. Czynności te zostały wykonane przez P. A. oraz R. K.. Fakt wykonania naprawy w miejscu postoju maszyny, a następnie jej odsprzedaż do Strony oznaczały również brak poniesienia przez I. Sp. z o.o. kosztów transportu urządzenia do swojego zakładu.

Zdaniem DIS, treść zlecenia nie wskazuje, że przedmiotem naprawy było urządzenie, o którym mowa w "Porozumieniu". Wprawdzie z pisemnych wyjaśnień J. W. z dnia 25 sierpnia 2014 r. i z dnia 17 września 2014 r. wynika, że ww. maszyna ulegała awariom, ale ich usuwanie odbywało się zasadniczo na miejscu, ewentualnie pobierano podzespoły do naprawy. Treść przekazanych informacji nie wskazuje zatem, aby w celu naprawy odbierano z PPHU W. całe urządzenie. Wskazany przez P. A. w piśmie z dnia 9 stycznia 2014 r. zakres naprawy jest niezgodny z zakresem określonym w treści przekazanego równocześnie zlecenia. Działania te miały miejsce pomiędzy 27 grudnia 2011 r. a 29 grudnia 2011 r. Dlatego DIS za niewiarygodne uznał także zeznania P. S. z 30 września 2014 r., w zakresie, w jakim wskazuje on zakres naprawy w grudniu 2011 r. (wymiana oprogramowania). O ile bowiem czynność taka mogła mieć miejsce w roku 2011 (na co wskazuje kilkukrotnie w swoich wyjaśnieniach J. W. ), o tyle brak jest podstaw do uznania, że była ona przedmiotem naprawy przez "I." Sp. z o.o. Z wyjaśnień J. W. wynika ponadto, że usuwanie usterek elektronicznych maszyny było wykonywane w miejscu jej zlokalizowania (zakład PPHU W.) przez osoby z D. (D. Sp. z o.o.). Dlatego, zdaniem DIS, w momencie zawarcia "Porozumienia" Spółka dysponowała także innym, niż pochodzące z D.", urządzeniem służącym do produkcji profili stalowych. Przesłuchany w charakterze strony do protokołu z dnia 16 września 2014 r. P. S. zeznał bowiem, że w 2010 r. wraz z R. S. skonstruował i zmontował z zakupionych w tym celu elementów linię do profilowania 12 - klatkową, nadając jej nazwę "E. " oraz odpowiedni numer na potrzeby aktu notarialnego. W okresie od stycznia do listopada 2012 r. ww. maszyna służyła Stronie do tworzenia prototypów nowych profili i próbnych serii. Przez cały czas (tj. zarówno przed, jak i po wniesieniu jej aportem do Spółki) ww. urządzenie znajdowało się w R.. Powyższe okoliczności potwierdził także P. R. podczas dwukrotnego przesłuchania w charakterze świadka. Zeznał on także, że P. S. przystępując do spółki D. w charakterze wspólnika (co - jak wynika z danych ujawnionych w KRS - nastąpiło w dniu 22 grudnia 2011 r.) pokrył obejmowane udziały (wg KRS - o wartości 500.000 zł) aportem w formie maszyny wraz z oprzyrządowaniem do profilowania profili (szczegółowych danych tego urządzenia świadek nie znał). Stąd maszyna do profilowania wniesiona do Spółki aportem przez P. S. oraz linia do produkcji wzmocnień stalowych przejęta przez Spółkę od D. w wyniku przekształcenia to jedyne tego typu urządzenia, które Spółka posiadała w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Zdaniem DIS, w grudniu 2011 r. jedna z tych maszyn (znajdująca się w PPHU W. ) była używana do produkcji profili, natomiast używanie drugiej - zlokalizowanej w miejscowości w okolicach P. - rozpoczęto dopiero od stycznia 2012 r.

Z tych powodów DIS przyjął, że Strona w złożonej w dniu 19 marca 2015r. korekcie deklaracji VAT- 7 za grudzień 2011 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT nr 179/11 z dnia 30 grudnia na wartość netto 565.000,00 zł, VAT - 129.950,00 zł, wystawionej przez I. Sp. z o.o., gdyż faktura ta nie dokumentuje i nie odzwierciedla prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do dostawy blachy na rzecz Strony przez S. udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT o numerach: [...] z dnia 13 grudnia 2011r., [...] z dnia 23 grudnia 2011r. i [...] z dnia 29 grudnia 2011r. na łączną wartość netto 649.766,01 zł i VAT w wysokości 149.446,18 zł, DIS uznał, iż nie miała ona miejsca. Ustalono bowiem, że firma S. posiada w swojej ewidencji za 2011r. jedną fakturę dot. nabycia blachy, a mianowicie fakturę VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2011r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe O., [...] P. , ul. W. [...] . Przesłuchany w dniu 27 stycznia 2014r. w zakresie transakcji z M. K. P. R. zeznał m.in., iż zakupiona od ww. stal została dostarczona przez firmę M. K. do magazynu Strony w C.. W piśmie z dnia 10 lutego 2014r. M. K. poinformował, iż jego firma w IV kwartale 2011r. odnotowała jedną transakcję sprzedaży tylko dla firmy S. Wskazał, że towary sprzedane do firmy S. były przewożone bezpośrednio przez jego dostawcę - firmę F. - do C.. DIS, na podstawie danych ustalił, że podany przez M. K. dostawca blachy M. A., prowadzący działalność pod nazwą F. , ul. B. [...], [...] P. , NIP [...] zmarł w dniu [...] kwietnia 2013r. i w związku z tym został wykreślony z ewidencji w dniu 7 czerwca 2013r. Z przekazanych przez Biuro Obsługi Firm Usługi Księgowe rejestrów zakupu VAT prowadzonych dla PHU O. wynika, że w IV kw. 2011r. w księgach nie została zaewidencjonowana żadna transakcja, której stroną byłaby firma F.. Wskazana zatem przez M. K. firma w rzeczywistości nie była dostawcą. Dlatego, zdaniem DIS, ww. podmioty a także wskazana przez M. K. firma F. faktycznie nie byli nabywcami blachy. Stąd sporne faktury VAT wystawiono przez S. oraz faktura wystawiona przez I. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle cytowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie DIS, skoro od 15 listopada 2011 r. jedynym wspólnikiem Spółki został P. R., funkcje prezesa zarządu objęła zaś A. S. (prywatnie siostra ww.), a stanowisko wiceprezesa zarządu objął P. S. reprezentujący Spółkę w "Porozumieniu" z dnia 23 grudnia 2011r. oraz, skoro zakwestionowane faktury dotyczące nabycia przez Spółkę blachy zostały wystawiono przez S. , należy stwierdzić, że Spółka wiedziała, że jest uczestnikiem fikcyjnych transakcji.

DIS wskazał, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne – stąd nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej. DIS zaznaczył, że na świadków wskazano osoby niemające wiedzy na temat faktycznej realizacji nabyć blachy przez Spółkę, bowiem osoby te nie były obecne podczas przyjmowania i wydawania i wydawania towaru, zaś wnioski wykraczały poza zakres niniejszego postępowania, bowiem dotyczyły zdarzeń zaistniałych w późniejszym okresie i wnioski te nie zawierały informacji na temat tego jakie towary, w jakiej ilości, kiedy i gdzie zostały wytworzono oraz kiedy, komu jakie towary i w jakiej ilości zostały sprzedane. Dlatego, zdaniem DIS, nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. Także uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie.

Skarżąca w skardze do Sądu na decyzję DIS z [...] września 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowód prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego

2. art. 121 O.p. poprzez podejmowanie pozaprawnych działań procesowych bez udokumentowania, co narusza zasadę zaufania do organu podatkowego

3. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 187 i 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony

4. naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 7 ust 1, art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3 a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżono j decyzji oraz o zasądzenie na kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżąca za przedmiot sporu uznała ustalenie, czy doszło pomiędzy Skarżącą Spółką a: 1. firmą S. do transakcji sprzedaży - przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel linią do produkcji wzmocnień stalowych "E." P.; 2. firmą S. do transakcji zakupu blachy; 3.firmą I. Sp. z o.o. do transakcji zakupu linii do produkcji wzmocnień stalowych 4. firmą V. Sp. z o.o. SKA do transakcji sprzedaży - przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel blachą o wartości 99.951 zł netto.

Zdaniem Skarżącej, ustalenia DIS dokonane zostały na podstawie stronniczej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, który zawiera szereg sprzeczności i rodzi wiele wątpliwości, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych.

Skarżąca zarzuciła, że DIS uznał jednoznaczne informacje pisemne pochodzące od P. A. , potwierdzające, że transakcja nabycia maszyny i przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel miała miejsce, za nierzetelne. Odmówił również rzetelności nadesłanych przez niego dokumentów. Uznał bezpodstawnie przy tym, że P. A. nie wiedział jaką maszynę naprawia, czy swoją czy cudzą i jakiego rodzaju, uznając, że prawdopodobnie naprawiał inną maszynę.

Skarżąca wskazała, że D. sprzedała V. blachę a pocięcie jej na taśmę wykonane było na prośbę V. na zlecenie złożono za pośrednictwem D. Sp. z o.o., która korzystała z bardzo dobrych cen usług oferowanych przez serwisy stalowe. Uzgodnienia stron transakcji zatem były takie, że D. sprzedaje V. blachę w kręgach i zleca w imieniu własnym ale na rzecz i ryzyko V. jej pocięcie na taśmy, uwzględniając te koszty w cenie blachy. Z tego względu faktura sprzedaży była wystawiona w grudniu, gdyż D. zależało na sprzedaży blachy w grudniu a nie było możliwości pocięcia jej w grudniu na taśmy, jakie potrzebne były V.. Transakcja sprzedaży obejmowała zatem blachę i dokonana została w grudniu i udokumentowana fakturą VAT.

W ocenie Skarżącej, okoliczności sprawy nie zostały wyjaśniono i udowodniono w sposób jednoznaczny i dostateczny z winy organu, który z naruszeniem praw strony odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Strona podjęła inicjatywę dowodową wnioskując o przesłuchanie szeregu świadków i strony. Wnioski te zostały oddalono przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 29 maja 2015 roku.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić z uwagi na uchybienie przepisom postępowania. Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie jest kompletny i wymaga uzupełnienia, ponadto ocena dowodów już zebranych mogła przekraczać ramy swobodnej oceny dowodów. Rozstrzygnięcie tych wątpliwości wymaga podjęcia dodatkowych, wskazanych powyżej, czynności dowodowych.

2. Głównym jednak powodem wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIS jest realizacja przez Sąd postulatu uwzględniania w orzecznictwie dorobku prawnego, którego przedmiotem jest Skarżąca w zbliżonej sytuacji faktycznej, do tej rozstrzygniętej już prawomocnym orzeczeniem (wyrok z 12 maja 2016 r., III SA/Wa 1561/15).

3. Jako podstawę niniejszej skargi Skarżąca wskazała naruszenie procedury, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. – w szczególności poprzez błędy w ustalaniu stanu faktycznego oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony. Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT.

4. Zarówno w sprawie III SA/Wa 3360/15, jak i w sprawie III SA/Wa 1561/15 wątpliwości dotyczą, przede wszystkim, podatkowoprawnej kwalifikacji szeregu transakcji: sprzedaży przez Skarżącą linii produkcyjnej na rzecz S., dostawy tej linii przez S. na rzecz I. Sp. z o.o. oraz – na końcu – dostawy tej linii produkcyjnej przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Jak wskazał DIS, w organach zarządzających tych podmiotów zasiadały osoby związane ze sobą, w pewnym zakresie, więzami rodzinnymi i towarzyskimi.

5. W niniejszej sprawie źródłem sporu z organami podatkowymi jest określenie Skarżącej przez DIS decyzją z [...] września 2015 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. – na podstawie, m.in., - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku – przede wszystkim - zawyżenia podatku naliczonego związanego z fakturami dokumentującymi zakup linii produkcyjnej (od I. Sp. z o.o.) oraz wystawionymi przez S. (zakup blachy).

6. Sąd wskazuje, że prawomocnym wyrokiem z 12 maja 2016 r. III SA/Wa 1561/15 została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja DIS z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

7. Powyżej zasygnalizowane rozróżnienie, co do podstawy prawnej wydania decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego Skarżącej za ten sam okres (grudzień 2011 r.) – wydanych w okolicznościach faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu obu decyzji DIS i zasygnalizowanych w części historycznej tego uzasadnienia – ma to znaczenie, że: a/ w decyzji DIS z [...] kwietnia 2015 r. zakwestionowanej przywołanym prawomocnym wyrokiem określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia faktury (z 23 grudnia 2011 r. nr [...], wystawionej na rzecz S.), którą Spółka udokumentowała zdarzenie gospodarcze (dostawę towaru) w rzeczywistości niezrealizowane. Oznacza to, że podatek wynikający z tej faktury nie jest podatkiem należnym, chociaż na Spółce ciąży obowiązek zapłaty tego podatku; b/ w decyzji DIS z [...] września 2015 r. zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu III SA/Wa 3360/15 określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez S. i I. Sp. z o.o. (faktury, odpowiednio, o numerach [...] z 30 grudnia 2011 r. dokumentującej nabycie maszyny do profili zimno giętych wraz z kompletem rolek oraz, w przypadku drugiego w kolejności kontrahenta, nr [...] z 13 grudnia 2011 r., [...] z 23 grudnia 2011 r., [...] z 29 grudnia 2011 r, dokumentujące nabycie blachy).

8. Sąd zauważa, że ocena prawna organów podatkowych w obu sprawach została podjęta na podstawie niemalże identycznego materiału dowodowego, ocenianego już prawomocnie w postępowaniu sądowym.

9. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2011 r. Spółka zawarła "Porozumienie z prawem odkupu" (dalej: "Porozumienie"), którego stronami były poza nią następujące podmioty: - S. , dalej: S.; - I. Sp. z o.o., dalej: I. Sp. z o.o.

10. Z treści "Porozumienia" wynika, że w posiadaniu Spółki znajduje się uszkodzona linia do produkcji wzmocnień stalowych, do naprawy której zobowiązany był S.. W związku z powyższym strony umowy postanowiły, że Spółka dokona sprzedaży ww. linii produkcyjnej na rzecz S. z zastrzeżeniem prawa jej odkupu w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. w przypadku dokonania jej naprawy i udzielenia gwarancji. Z uwagi jednakże na fakt, że S. nie był zdolny do wykonania obowiązku dokonania naprawy ww. urządzenia i udzielenia gwarancji, podmiot ten na mocy "Porozumienia" miał dokonać jego sprzedaży na rzecz "I. Sp. z o.o. Ten ostatni podmiot zaś po dokonaniu naprawy ww. linii produkcyjnej zobowiązał się do udzielenia 15-miesięcznej gwarancji w sytuacji, gdyby Strona wykonała prawo odkupu. W porozumieniu wskazano również, że dokonanie naprawy nastąpi w miejscu postoju maszyny, tj. w C. k/P., do dnia 31 grudnia 2011r. strony porozumienia wstrzymują wydanie maszyny na rzecz podmiotów kupujących, tj. S., a następnie na rzecz I. Sp. z o.o., w przypadku nie wykonania prawa odkupu przez Stronę z uwagi na brak naprawy bądź nie udzielenia gwarancji, wydanie maszyny nastąpi w terminie do 7 stycznia 2012r. na rzecz I. Sp. z o.o. W związku z realizacją "Porozumienia" Spółka wystawiła w dniu 23 grudnia 2011 r. na rzecz S. fakturę nr [...] o wartości netto 550.000 zł, VAT - 126.500 zł, tytułem dokonania dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych. W tym samym dniu nabywca S. wystawiła fakturę nr [...] na wartość netto 555.000 zł i VAT w wysokości 127.650 zł dot. dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych na rzecz I. Sp. z o.o. W rejestrze zakupu towarów handlowych za grudzień 2011 r. Spółka ujęła 3 faktury wystawione przez S. tytułem dokonania dostawy blachy, tj. faktury VAT: z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...], z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...]. VAT nr [...] oraz z dnia 30 grudnia 2011r., nr [...] wystawioną przez I. Sp. z o.o., której przedmiotem jest nabycie maszyny do profili zimno giętych wraz z kompletem rolek.

11. Zdaniem organów podatkowych, faktury zakupowe wystawione przez "S." i "I. " Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokumentowały opisanych w nich czynności, co stanowi naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów do V. Sp. z o.o., wyszczególnionych na fakturze VAT nr [...] z dnia 13 grudnia 2011r. powstał w styczniu 2012r., a nie jak wykazała Strona w grudniu 2011r. Dodatkowo organ kontroli skarbowej stwierdził (było to przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], o czym wyżej), w której określił Spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem na rzecz "S." faktury z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...], iż faktura wystawiona przez Stronę dotycząca dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych dla "S." nie mieści się w definicji "odpłatnej dostawy towarów", o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Strona nie przeniosła na "S." prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z czym stwierdził, że nie wystąpił u Strony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

12. DIS stwierdził w zaskarżonej decyzji, że argumentacja Skarżącej ma charakter polemiczny, próbuje ona podważyć w ten sposób konkretne okoliczności faktyczne, które zdaniem organów podatkowych obu instancji przemawiały za wnioskowaniem o nierzetelności spornych faktur. Musi to być nieskuteczne, ponieważ zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. W szczególności, pozwalał on bowiem na dokonanie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Zdaniem DIS, ustalone okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości i zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

13. Sąd, zważywszy na zapisy art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a."), jest zobowiązany uwzględniać wskazania z wyroku z 12 maja 2016 r. III SA/Wa 1561/15 wydanego względem Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W szczególności, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 u.p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Jednakże związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Rezultatem związania prawomocnym wyrokiem jest konstatacja, że sąd administracyjny w kolejnym postępowaniu ma obowiązek przyjęcia, iż zagadnienia, istotne z punktu widzenia oceny legalności poddanego kontroli aktu lub czynności, kształtują się tak, jak to zostało przyjęte w prawomocnym wyroku. Instytucja z art. 170 u.p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana.

14. W ocenie Sądu, przywołane powyżej poglądy DIS o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków nie znajdują potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowiłoby przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r., I FSK 466/14, dost. CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. w z 24 października 2007r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

15. W szczególności, z treści odwołania (s. 8n., k 128 akt administracyjnych) od decyzji NUS wynika, że Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie szeregu świadków (m.in. P. S. , P. A. , A. S., R. K., J. W. i in., por także postanowienie z 29 maja 2015 r., k 671 akt administracyjnych), a w materiałach sprawy znajdują się dokumenty w postaci dowodów wydania WZ oraz protokołów przekazania maszyny, co jest niespójne z treścią porozumienia z 23 grudnia 2011 r. i zapisem o wstrzymaniu wydania maszyny. Nieuzasadniony przy tym, w obliczu zasygnalizowanych rozbieżności, jest pogląd DIS o "świadomości" Spółki o udziale w łańcuchu fikcyjnych transakcji, podjęty, jak wskazał Sąd w przywołanym, prawomocnym wyroku, tylko na podstawie wybiórczej analizy treści "Porozumienia" (s. 17 decyzji, k 155 akt administracyjnych).

16. Dlatego, w ocenie Sądu, pogląd DIS, zgodnie z którym "okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ocenione przez organ pierwszej instancji z poszanowaniem swobodnej oceny dowodów" (s. 21 decyzji DIS, k 153 akt administracyjnych) nie jest wyrazem uwzględnienia postulatu wyjaśniania sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Chociaż, co do zasady, trafny jest pogląd DIS, że "materiał ten pozwalał bowiem na dokonanie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania decyzji kończącej postępowanie w sprawie" i "ustalone okoliczności faktyczne sprawy nie budziły przy tym wątpliwości", to jednak, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, przy sygnalizowanych przez Skarżącą wątpliwościach, nie pozwalał na podjęcie kwestionowanej przez Skarżącą o c e n y tego stanu faktycznego.

17. Trafnie już zwrócił uwagę Sąd w prawomocnym wyroku z 12 maja 2016r. III SA/Wa 1561/15 na liczne nieścisłości, jakie wynikały z wyjaśnień J. W. zawartych w składanych przez niego na wezwanie organu pismach. Zdaniem Sądu, to właśnie te nieścisłości uzasadniały uwzględnienie wniosku dowodowego Spółki o jego przesłuchanie w charakterze świadka.

18. Informacje uzyskane od J. W. mogą mieć znaczenie dla sprawy, ponieważ, jak sam DIS wskazał na s. 11 zaskarżonej decyzji, z treści Porozumienia wynika, że sporna linia produkcyjna była używana na zlecenie Skarżącej przez PPHU W. w zakładzie w B. k/S. (od lipca 2011 r.).

19. Sąd zauważył, że chociaż DIS traktuje wyjaśnienia J. W. co do określenia momentu początkowego, w którym nastąpiło objęcie w posiadanie przez PPHU W. linii do produkcji wzmocnień stalowych, za nierzetelne, to bezkrytycznie przyjął za wiarygodne jego wyjaśnienia co do wykorzystywania tej maszyny do produkcji w grudniu 2011r., a konkretnie w okresie od 23 do 30 grudnia 2011r (por. s 15 decyzji DIS, k 156 akt administracyjnych). Sąd zauważa, że sam J. W. przyznaje, że przedmiotowa linia do produkcji wzmocnień stalowych ulegała licznym awariom i podlegała naprawie. Wynika to z wyjaśnień z 25 sierpnia 2014r. i 17 września 2014r. J. W.: w szczególności usuwanie awarii odbywało się zasadniczo na miejscu, ewentualnie pobierano podzespoły do naprawy. Co z kolei potwierdza wyjaśnienia Spółki o dokonywaniu jedynie częściowego przetransportowywania urządzenia, a nie całego urządzenia. Na uszkodzenie tej linii wskazywała Spółka i wynikało to z umowy (porozumienia) zawartej 23 grudnia 2011r. Wykonanie napraw tego urządzenia potwierdzał w swoich wyjaśnieniach pisemnych P. A. oraz w swoich zeznaniach P. S. i R. K. (k. 15 zaskarżonej decyzji). Przy czym obaj wskazali na zainstalowanie nowego oprogramowania w naprawianym urządzeniu. Z treści zlecenia zaś przedłożonego przez "I." sp. z o.o. wynikało, że wskazane w nim naprawy miały miejsce pomiędzy 27 grudnia 2011r. a 29 grudnia 2011r (s. 16 decyzji DIS). Natomiast organ uznał, że zlecenie to dotyczyło innej maszyny, nie wskazując dokładnie z czego to wywodzi ("(...) ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w momencie zawarcia "Porozumienia" Spółka dysponowała także innym, niż pochodzące z D. urządzeniem służącym do produkcji profili stalowych"). Z kolei biorąc pod uwagę treść protokołu przekazania podpisanego w dniu 30 grudnia 2011r. pomiędzy Spółką jako odbiorcą a "I." sp. z o.o. jako przekazującym, z tym dniem naprawy zostały zakończone. Natomiast okres od 24 do 26 grudnia 2011r. to niewątpliwie okres świąteczny, w którym co do zasady nie prowadzi się tego rodzaju produkcji. Odmiennych zaś ustaleń organ nie dokonał. Wskazać w tym miejscu należy, że organ w związku z wystawieniem przez PPHU W. na rzecz Spółki dwóch faktur: z 17 grudnia 2011r. i z 31 grudnia 2011r., uznał, że pierwsza z nich dokumentowała zlecenia wykonane do 17 grudnia 2011r., a druga w okresie od 18 grudnia 2011r. do 31 grudnia 2011r. Jednak brak dokładnych ustaleń czy druga z tych faktur dotyczyła pełnego okresu od 18 grudnia 2011r. do 31 grudnia 2011r., czy z wyłączeniem okresu od 23 do 29 (bądź 30) grudnia 2011r. (w tym okresu świątecznego). Ponadto okoliczność, że w świetle przepisów ustawy o VAT fakturę wystawia się co do zasady w momencie wykonania usługi (wydania towaru), nie później jednak niż siódmego dnia od tego momentu, nie może przesądzać, że zlecenie było rzeczywiście wykonywane w całym okresie przyjętym przez organ (tj. od 18 do 31 grudnia 2011r.), a w konsekwencji, iż w całym tym okresie przedmiotowe urządzenie było rzeczywiście wykorzystywane przez PPHU W. do wykonywania zleceń na rzecz Skarżącej. Ponadto, jak podnosi Skarżąca z treści umowy zawartej z PPHU W. wynika, iż faktury wystawiane będą w momencie odbioru przez Spółkę towaru. Tu podkreślenia wymaga, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółka w okresie gdy nie miała podpisanej umowy z 2012 r. na wynajem placu i budynku w C. przechowywała należący do niej towar u swoich kontrahentów, również u tych wykonujących zlecenia w zakresie produkcji.

20. Wskazane powyżej okoliczności i niejasności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, powinny skutkować uwzględnieniem wniosku dowodowego Skarżącej i przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. W. prowadzącego firmę PPHU W.. Zważywszy, że w szczególności w oparciu o pisemne wyjaśnienia J. W. organ za niewiarygodne uznał zarówno wyjaśnienia Spółki, jak też wyjaśnienia przedstawicieli "I. " sp. z o.o. oraz przedstawione przez nich dokumenty. Skoro pisemne wyjaśnienia J. W. są niewiarygodne we wskazanym powyżej zakresie, co, zdaniem organów podatkowych, potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w pozostałym zakresie wyjaśnienia te kwestionuje Skarżąca, to należało przesłuchać J. W. w charakterze świadka, celem ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy.

21. Skarżąca powoływała się przy tym (por. s. 3 odwołania) na zeznania świadków (m.in. P. A., R. K., P. S. , A. S. i in.), na podstawie których jest w stanie wykazać, że nastąpiło wydanie maszyny. Przesłuchania te miały być przeprowadzone, m.in., na okoliczność przebiegu zakwestionowanej transakcji i faktycznym wykonaniu zobowiązań z zawartych umów sprzedaży przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc na okoliczności ściśle związane z ustalanym stanem faktycznym. Ponadto Spółka zmierzała do wykazania okoliczności przeciwnej do tej przyjętej przez organy. Przeprowadzenie tego dowodu, z uwagi na zapisy zawarte w dokumentach, tj. dowodach wydania WZ, protokołach przekazania maszyny – wydaje się być wskazane w celu wyjaśnienia sprawy. W szczególności, jak zauważył Sąd w prawomocnym wyroku, w dacie składania tego wniosku dowodowego A. S. nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki, a więc nie mogła być przesłuchana w charakterze strony. Nic nie stało jednak na przeszkodzie, aby przesłuchać ją w charakterze świadka. Wszak Skarżącej chodziło o uzyskanie jej zeznań jako dowodu w sprawie, stąd o zasadności tego dowodu nie może przesądzać kwestia, iż Spółka błędnie wskazała, że powinna zostać ona przesłuchana w charakterze strony. Przede wszystkim jednak Sąd zauważa, że A. S. w momencie dokonywania spornej transakcji pełniła funkcję Prezesa zarządu Spółki. W przypadku osób prawnych (sp. z o.o.) wolę władztwa nad rzeczą mogą przejawiać w ich imieniu tylko właściwe organy – zarząd. Choć A. S. nie została wskazana w przedłożonych dokumentach jako bezpośrednio uczestnicząca w spornych transakcjach, to nie można z góry założyć, jak uczynił to DIS, że nie brała ona udziału w kwestionowanej transakcji i nie może dysponować szczegółową wiedzą dotyczącą tego zdarzenia. Nie można bowiem na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on sprawy (osoba ma wiadomości o sprawie, dokument dotyczy kwestii w sprawie istotnych), to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi. Biorąc natomiast pod uwagę, funkcję jaką pełniła A. S. w Spółce w grudniu 2011r. oraz okoliczności wskazywane przez Spółkę jakie zaistniały w tym okresie, a związane z przejęciem linii do produkcji wzmocnień stalowych, należy stwierdzić, że A. S. może posiadać szczegółową wiedzę dotyczącą spornej transakcji. Stąd w ocenie Sądu, nieuprawnione było nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. S..

22. Sąd zauważa, że skoro, w ocenie organu, zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że przedmiotem czynności wykonanych przez "I. " sp. z o.o. było nie urządzenie przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia od "D.", ale urządzenie, które P. S. przystępując 22 grudnia 2011r. do Spółki wniósł celem pokrycia obejmowanych udziałów, w ocenie Sądu, wskazanym i uzasadnionym było przesłuchanie przedstawicieli i pracowników "I. " sp. z o.o. na okoliczność, które z tych urządzeń było przedmiotem spornych transakcji i napraw wynikających z porozumienia zawartego 23 grudnia 2011r.: rozstrzygnięcie tej kwestii jest decydujące dla wyniku sprawy. Zdaje się to zauważać sama Skarżąca, skoro właśnie o przesłuchanie w charakterze świadków P. A. i R. K. wnosiła. Wyniki wnioskowanego przesłuchania mogą przyczynić się do ustalenia gdzie, kiedy i w jakim zakresie przeprowadzone zostały naprawy linii do produkcji wzmocnień stalowych. Czy naprawa ta obejmowała zarówno prace wyszczególnione w przedłożonym zleceniu, czy również zainstalowanie nowego oprogramowania. Skoro to "I. " sp. z o.o. wykonywała naprawy tej linii, to najlepszą wiedzę o miejscu i przedmiocie napraw mają przedstawiciele i pracownicy tej firmy. Ponadto, jeżeli oba ww. urządzenia są w posiadaniu Skarżącej, zasadnym byłoby przeprowadzenie ich oględzin z udziałem tych osób, celem dokładnego ustalenia, które z tych urządzeń było przedmiotem porozumienia z 23 grudnia 2011r. oraz w jakim miejscu i czasie oraz w jakim zakresie podlegało naprawie dokonywanej przez tę firmę. Między innymi osoby te powinny być przesłuchane na okoliczność czy w przypadku gdy przedmiotem transakcji i napraw było urządzenie przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia od "D.", to czy charakter jego uszkodzeń powodował, że tej naprawy można było dokonać w miejscu, gdzie to urządzenie się znajdowało, tj. w firmie PPHU "W. ", czy też charakter tych uszkodzeń lub rodzaj przeprowadzanych napraw wymagał jego przetransportowania w całości lub w części do innego miejsca. Jak trafnie zauważył Sąd w przywołanym prawomocnym wyroku, w porozumieniu z 23 grudnia 2011r. zawarto zapis, że dokonanie naprawy nastąpi w miejscu postoju maszyny, tj. w C., a urządzenie przejęte przez Spółkę w wyniku przekształcenia od "D.", od lipca 2011r. znajdowało się w firmie J. W. PPHU "W. " w B., organ wywiódł, że wskazane w treści porozumienia miejsce postoju jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. Jednakże Skarżąca wskazywała w trakcie postępowania, że linia do profilowania była naprawiana w C. , ponieważ w firmie PPHU "W. " nie było warunków do jej naprawy. W szczególności hala namiotowa, w której znajdowała się linia nie była w stanie zapewnić odpowiedniej temperatury do naprawy. Natomiast hala firmy C. S.A. w C. była halą typu ciepłego (murowana) i spełniała wszelkie warunki do naprawy linii (możliwość ogrzania hali). Jednocześnie Spółka wyjaśniała, że do C. nie była przewożona cała linia, tylko jej elementy (szafa sterownicza i główny moduł profilujący), które wymagały naprawy. Jak wskazała, w potocznym znaczeniu te właśnie elementy stanowiły linię, gdyż były jej najistotniejszymi ogniwami. W ocenie Sądu, organ w ogóle nie ustosunkował się do tych kwestii podnoszonych przez Skarżącą. Ponadto Spółka podkreślała, że J. W. potwierdził, iż maszyna ta często się psuła, naprawy odbywały się w różnych okolicznościach, wiele podzespołów było wywożonych przez R. S. i naprawiane w różnych miejscach w Polsce. Jak już wskazano zauważył to także organ odwoławczy co wynika z uzasadnienia decyzji. Ponadto potwierdza to wyjaśnienia Spółki o przetransportowywaniu jedynie części przedmiotowego urządzenia, a nie jego całości. Zauważyć też należy, że okoliczność, iż Skarżąca zawarła umowę najmu z firmą C. S.A. w C. dopiero w 2012 r., nie wyklucza skorzystania przez Spółkę z hali tej firmy przez kilka dni w grudniu 2011r., celem jedynie dokonania wskazanej naprawy. Sąd zauważa, że organ nie podjął żadnych działań celem ustalenia, czy w grudniu 2011r. np. na mocy ustnego porozumienia (umowy użyczenia) firma C. S.A. udostępniła Skarżącej halę w C. na wskazany cel. Zauważyć jednocześnie należy, że organ argumentował, iż za przyjętym przez organy stanowiskiem przemawia okoliczność, że rozpoczęcie używania maszyny wraz z oprzyrządowaniem do profilowania profili, która została wniesiona do Spółki aportem przez P. S. nastąpiło dopiero od stycznia 2012 r. Tymczasem, skoro aport ten miał miejsce w dniu 22 grudnia 2011r., to w zasadzie oczywistym jest, że przed tą datą maszyna ta nie była wykorzystywana przez Spółkę i logicznym jest, że nastąpiło to dopiero po tej dacie.

23. Sąd zauważył, że organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie, w ramach własnej inicjatywy, materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach spornej transakcji udokumentowanej sporną fakturą wystawioną przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2011r. Te okoliczności wystarczyły też, by organy podatkowe, bez przekonywującego uzasadnienia, uznały za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki i przedstawione przez nią dokumenty. Odmówiły nadto wiarygodności tym dowodom, które potwierdzały stanowisko Skarżącej. Jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że – zdaniem Sądu - nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikając z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – co zostało szczegółowo wskazane powyżej.

24. Sąd twierdzi, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ tezy dowodowe obejmowały okoliczności istotne dla ustalenia czy sporna faktura dokumentuje rzeczywistą czynność (dostawę linii do produkcji wzmocnień stalowych), natomiast z rozbieżności zeznań świadków organ podatkowy sam czerpał argumenty uzasadniające podjęte przez niego rozstrzygnięcie, bez prób wyjaśnienia rozbieżności. Żaden przepis prawa nie stał na przeszkodzie przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów. Organ nie mógł z góry zakładać, że powoływani przez Spółkę świadkowie i zeznania wskazanych osób nie mają znaczenia w sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zupełnie bezpodstawne jest uznanie, że okoliczności objęte tezami dowodowymi zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wręcz przeciwnie, organ uznał (przedwcześnie), że materiał dowodowy przez niego zebrany stanowi potwierdzenie okoliczności dokładnie przeciwnych, niż twierdziła Skarżąca. Jak wyżej wskazano, odmowa dopuszczenia wnioskowanych dowodów w takiej sytuacji jest sprzeczna z art. 188 O.p. Niewątpliwie organ podatkowy nie jest obowiązany do uwzględniania każdego wniosku dowodowego strony. W pewnych bowiem sytuacjach art. 188 O.p. mógłby służyć do całkowitego sparaliżowania postępowania podatkowego, np. przez składanie co pewien czas kolejnych wniosków wyłącznie z zamiarem przedłużenia załatwiania sprawy. Na pewno jednak nic podobnego nie miało miejsca w niniejszej sprawie, co stwierdza Sad badając akta administracyjne sprawy: wszystkie wnioski dowodowe strony miały wskazany cel i przedmiot dowodu, który następnie, po przeprowadzeniu, powinien zostać poddany ocenie przez organ podatkowy. W świetle niniejszej sprawy nie sposób bowiem uznać złożonego wniosku dowodowego za zmierzający jedynie do przedłużenia postępowania.

25. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Sąd przy tym odróżnia niezbywalne prawo do powoływania się przez stronę na korzystne dla niej środki dowodowe od oceny tych dowodów – przez organ podatkowy. Z treści powołanych wyżej art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. Można natomiast odmówić dopuszczenia dowodu, zawnioskowanego przez stronę, gdy jego przeprowadzenie nie byłoby możliwe bądź byłoby znacznie utrudnione (w ten sposób nie mógłby on przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy), nie dotyczyłby on okoliczności, mających wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego, przeprowadzenie dowodu wiązałoby się z naruszeniem przepisów prawa bądź też byłoby zbędne z uwagi na fakt, że daną okoliczność potwierdza zebrany dotychczas materiał dowodowy.

26. Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p. Konsekwencją stwierdzenia tego naruszenia jest uznanie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa; nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Skarżącą, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określO. w art. 191 O.p.

27. Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesnym byłoby na kanwie obecnych, niepełnych zatem ustaleń, odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT.

28. Wobec powyższego przedwczesny i nieuzasadniony wydaje się pogląd DIS, zgodnie z którym "brak jest podstaw do uznania, że przesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków doprowadzi do ujawnienia innych okoliczności kwestionowanej transakcji (....)", wobec treści przedstawionego przez J. W. zestawienia.

29. Sp. z o.o. były wykonane z blachy, którą nabyła T. s.c. od firmy Podobnie, na tym etapie postępowania Sąd nie kwestionuje w sposób kategoryczny poglądów DIS, który zauważył, iż taśmy dostarczone w dniach 16 i 17 stycznia do V. R. S.A. (Belgia) na podstawie faktury nr [...] z dnia 16 grudnia 2011r., i która została dostarczona w dniu 22 grudnia 2011r. do. P.W. M. Sp. j. oraz w dniu 23 grudnia 2011r. do firmy W.. Sąd nie kwestionuje możliwości przyjęcia za prawdziwy poglądu, że Spółka nie posiadała tej blachy w dniu 13 grudnia 2011 r.- ze skutkiem dla dostawy na rzecz V. Sp. z o.o. Nietrafny jest jednak pogląd DIS o braku możliwego wpływu na wynik sprawy przesłuchania świadków, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy była blacha, zaś cena za usługę cięcia wynosząca odpowiednio 70 i 80 zł za tonę, była, jak twierdzi Strona uwzględniona w cenie towaru. W szczególności, jak trafnie zwróciła uwagę Skarżąca mogła mieć/miała na stanie większe ilości blachy, niż te, które sprzedane zostały na rzecz V.. Dlatego też okoliczność, że różnica pomiędzy wykazaną na fakturach ceną dostawy a nabycia wynosiła 10 zł netto za tonę nie może podważać w przyjętym stanie faktycznym wiarygodność przedmiotowych transakcji. Jednoznaczne wyjaśnienie wątpliwości związanych ze stanem posiadanej legalnie, na podstawie rzetelnych dowodów zakupów, przez Spółkę blachy – wynikającym z rzetelnych dokumentów zakupów - przyporządkowaniem dostaw blachy z transakcjami zakupu, możliwościami dokonania przez nią dostawy blachy sposobem i przyczyną zastosowania do transakcji art. 19 ust. 4 ustawy o VAT – powinny być wyjaśnione w drodze wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym w drodze przesłuchania M. M. i T. G. . Wyniki tego postępowania powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Organ podatkowy, odmawiając w postanowieniu z [...] maja 2015 r. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników V. sp. z o.o., twierdzi bowiem, że "z dokumentów źródłowych wynika, ze D. sp. z o.o. nie posiadała w dniu 13 grudnia 2013 r. towaru (...)", nie wskazując nawet o jakie dokumenty źródłowe chodzi, czy nawet zestawienia wielkości, na które organ zdaje się powoływać (por. s 3 postanowienia, k. 670 akt administracyjnych). Wspomniane braki w materiale dowodowym powinny zostać uzupełnione poprzez precyzyjne oznaczenie ilości posiadanej blachy i dopiero po ustaleniu tej wielkości należy dokonać obliczeń ile blachy i na czyją rzecz zostało przekazanych. Postępowanie wyjaśniające w tym zakresie powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia i powinno być dokonane tak z uwzględnieniem zapisów księgowych, jak też – zeznań świadków, poddanych później ocenie. Nieprzeprowadzenie tych czynności skutkuje koniecznością stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

30. Sąd wskazuje, że wątpliwości i zalecenia, co do przestrzegania reguł postępowania w sprawie wyrażone powyżej nie mają wpływu na ocenę prawidłowości postępowania organów w zakresie odmowy odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie blachy i prętów żebrowanych od wskazanych we wstępie dostawców S.). Prawidłowy bowiem i uzasadniony jest pogląd organów podatkowych, że M. K., deklarowany jako dostawca dla S., nie posiadał deklarowanego w fakturach towaru (ponieważ nie udokumentował jego nabycia), nie posiadał (jak również uprzednio firma F. M. A.) – podobnie jak S.- wiedzy o miejscach i sposobie realizacji dostaw. Szczegółowy opis transakcji jest zawarty na s 17 i n zaskarżonej decyzji DIS. Dlatego trafny jest wniosek, zgodnie z którym faktury wystawione przez S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd podziela tu pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym poprawność formalna faktur nie jest jedynym elementem warunkującym skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku. Poza bowiem poprawnością formalną faktura musi być prawidłowa od strony materialnej, co oznacza, że powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeśli nie dokumentuje takiego zdarzenia, to prawa do odliczenia nie można wywodzić wyłącznie z jej formalnej poprawności, czy z faktu, że podatek wskazany na fakturze został zapłacony przez jej wystawcę. Jeśli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt. I FSK 1182/15).

31. Nieistotne jest przy tym dla wyniku sprawy przesłuchanie świadków na rzecz tego, że spółka S. w rzeczywistości dokonała dostawy na rzecz Skarżącej, skoro dostawa blachy nie mogła być dokonana przez deklarowanych przez S. dostawców. Oznacza to, że nie tyle jest kwestionowany fakt dostawy blachy przez S., ile fakt dostawa blachy, uzyskanej uprzednio z zadeklarowanego (legalnego) przez S. źródła i – w konsekwencji – prawo do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

32. Dlatego drugorzędne (nieistotne) dla wyniku sprawy jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność, ze "faktycznie miała miejsce dostawa blachy", ponieważ "świadkowie są w stanie stwierdzić, że ilość blachy wykazana w spisach inwentaryzacyjnych była rzeczywista, a także po okazaniu im dokumentów Wz, czy odebrali blachę pochodząca od firmy S.". Na prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia ma bowiem wpływ nie tyle "posiadanie" towaru, ile dysponowanie nim na podstawie rzetelnych faktur.

33. Z tego powodu zrozumiałe jest, wobec wskazanego powyżej rodzaju wątpliwości, co do przyjętego stanu faktycznego, pominięcie w trakcie ustalania stanu faktycznego za sporny okres podatkowy środka dowodowego w postaci zeznań I. P. i I. W. w postępowaniu dotyczącym 2012 r. dotyczącym S., z treści których, jak wynika z deklaracji w skardze na s 6 (k. 8 akt sądowych), można wnosić, potwierdziły prawdziwość i rzetelność dokumentów inwentaryzacyjnych dotyczących stanu blachy na 31 grudnia 2011 r.

34. Podsumowując, w elementach postępowaniach wskazanych powyżej i uznanych za wadliwe organ podatkowy powinien w ponownym postępowaniu winien zatem ponownie rozpoznać – we wskazanym powyżej zakresie - wnioski dowodowe przedstawione przez Skarżącą oraz uwzględniając stanowisko Sądu przedstawione powyżej, dokonać stosownych czynności dowodowych i właściwej oceny kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oznacza to, ze organ podatkowy powinien przeprowadzić postepowanie w sposób będący wyrazem zachowania gwarancji z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

35. Z tych powodów, Sad na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 ustawy.