Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 436/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 a ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki z o.o. A z siedzibą, w L. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. Nr [...] z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za 2001 rok Inspektor Kontroli Skarbowej ujawnił nieprawidłowości dotyczące kwalifikowania wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego za 2001 rok dochodu uznane zostało za nierzetelne. Korekta kosztów (z kwoty [...] do kwoty [...]) miała wpływ na wysokość deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania, co znalazło wyraz w wydanej w dniu [...] decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. Nr [...] - określającej wysokość zobowiązania Spółki z o.o. A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] oraz zaległości podatkowej w kwocie [...].

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie w części dotyczącej niesłusznego - w jej ocenie - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów:

1. odliczonej za okres styczeń-marzec 2001 r. amortyzacji od wniesionych aportem budynków i budowli;

2. odsetek od nieterminowej zapłaty za towar nabyty przez Spółkę cywilną A i nie wniesiony aportem do Spółki z o.o. A .

Formułując zarzut, iż określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiło na skutek "błędnej interpretacji konsekwencji prawnych czynności związanych ze zmianą formy działalności prawnej wspólników: W. O. L.C." Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy i oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Organy obu instancji oparły rozstrzygnięcie w zakresie korekty kosztów, na ustalonym w oparciu o dokumenty stanie faktycznym:

w dniu [...] została zawarta w formie aktu notarialnego umowa spółki A spółka z o. o., w której kapitał zakładowy objęli na prawach współwłasności. łącznej panowie W. O. i L. C., deklarując pokrycie go w całości aportem tj. przedsiębiorstwem spółki cywilnej, której byli współwłaścicielami. W skład tego aportu wchodziły również nieruchomości, które zostały nabyte w czasie trwania małżeństw obydwu wspólników- należały zatem do wspólnego majątku dorobkowego państwa O. i C.;

* w dniu [...] spółka z o.o. A została wpisana do rejestru handlowego nabywając z tym dniem osobowość prawną;

* w dniu [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. A postanowiło, że wniesienie aportu nastąpi z dniem [...] Oznacza to, że do końca 2000 r.:

a) właścicielami spornych nieruchomości byli wspólnicy spółki cywilnej,

b) użytkownikiem tych nieruchomości była spółka cywilna, która miała je w swojej ewidencji i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych;

w dniu [...] wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej spółka cywilna A;

w dniu [...] została zawarta umowa użyczenia pomiędzy L. C., A. C., W. O. i B. O. -będącymi właścicielami spornych nieruchomości - a spółką z o.o. A. Przedmiotem tej umowy było użyczenie nieruchomości, których wniesienie aportem przewidziane zostało w akcie notarialnym z dnia [...] (umowa spółki);

w dniu [...] sporządzony został akt notarialny przenoszący na spółkę z o.o. A własność nieruchomości, które miały być, zgodnie z umową spółki ([...]) wniesione jako aport.

W związku z powyższym Spółka uznała, że na podstawie bilansu zamknięcia spółki cywilnej z dniem [...] wniesione zostały skutecznie do spółki kapitałowej wszystkie aktywa i pasywa spółki cywilnej, a zatem miała prawo przyjąć z dniem [...] do ewidencji środków trwałych również nieruchomości i amortyzować je od [...].

Organ odwoławczy ocenił, iż prawidłowo Inspektor zakwestionował możliwość amortyzowania przez Spółkę spornych nieruchomości, bowiem umowa spółki (z [...]), choć zawarta w formie aktu notarialnego, była jedynie umową zobowiązującą i stanowiła tylko zapewnienie przejścia aportu na spółkę po jej zarejestrowaniu (art. 167 § 1 pkt 2 K.h.). Skuteczne pokrycie aportu nieruchomością, nastąpiło dopiero na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] podpisanego przez wspólników i ich współmałżonków. Z tym też dniem przedmiotowe nieruchomości mogły zostać wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki. Wobec tego - zgodnie z art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości Spółka z o.o. mogła dokonywać dopiero od [...].

Prawidłowo również, w ocenie organu odwoławczego, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. - odsetki od nieterminowej zapłaty za towar nabyty przez spółkę cywilną A i nie wniesiony aportem do spółki z o.o. A. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach wynika, że w dniu [...] na podstawie noty odsetkowej Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Rolnictwa W. O. w B. Spółka zapłaciła odsetki za nieterminową zapłatę zobowiązań zaciągniętych w latach 1999 - 2000 przez spółkę cywilną A i zaliczyła je w całości ([...]) do kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązania te dotyczyły usług transportowych i zakupu towarów handlowych, sprzedanych w przeważającej części przez spółkę cywilną a więc przychód uzyskali wspólnicy spółki cywilnej. W bilansie zamknięcia wnoszonego aportem przedsiębiorstwa nie znalazły się żadne zobowiązania wobec Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Rolnictwa W. O., co do których w późniejszym okresie można by naliczyć odsetki za zwłokę, zobowiązania te zostały bowiem uregulowane jeszcze w 2000 r. przez spółkę cywilną. Podkreślić należy, że organy skarbowe nie kwestionowały, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała zapłaty odsetek za nieterminowe regulowanie należności przez spółkę cywilną lecz ponieważ zdecydowana większość odsetek ([...]) dotyczyła towarów, które sprzedane zostały jeszcze przez spółkę cywilną i nie zostały wniesione aportem do spółki z o.o., a przychód z ich sprzedaży uzyskali wspólnicy spółki cywilnej, to zapłata tej części odsetek nie miała związku z przychodami nowopowstałej spółki z o. o.

Nie mogą zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki z o.o. odsetki za nieterminową realizację zobowiązań spółki cywilnej, w sytuacji gdy przychody ze sprzedaży towarów uzyskiwała spółka cywilna. W tej sytuacji, za koszt uzyskania przychodów spółki z o.o. - stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano tą część odsetek ([...] ) z w/w noty odsetkowej, która dotyczyła towarów wniesionych aportem do Spółki z o.o.. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli we W.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Spółka i za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka powieliła zarzuty odwołania, kwestionując niesłuszne - w jej ocenie -wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:

* naliczonej za okres styczeń-marzec 2001 r. amortyzacji od wniesionych aportem budynków i budowli;

* odsetek od nieterminowej zapłaty za towar nabyty przez Spółkę cywilną A i nie wniesiony aportem do Spółki z o.o. A, który za koszt podatkowy uznała spółka z o.o.

Kwestionując stanowisko organów co do naruszenia przez Spółkę przepisów art. 16 a ust. 1 pkt 1 i art. 16 h pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i powołała dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił ojej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) -zwanej dalej updop - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Przepisy updop nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 updop, został wymieniony jedynie niepełny wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, oraz w ust. 4 zamknięty katalog zdarzeń nie stanowiących przychodu.

Podobnie, przepisy ustawy nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16 updop. Tak, więc art. 15 ust. 6 updop wyraźnie stanowi, iż kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane tylko i wyłącznie zgodnie z przepisami wskazanymi w ustawie. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie.

Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie jest zasadne twierdzenie skargi jakoby organy błędnie rozstrzygnęły sprawę w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe obu instancji wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie i wykazały, że skarżąca nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem nieruchomości (za okres od stycznia do marca 2001 r) oraz bezpodstawnie uznała za koszt podatkowy spółki z o.o. - wydatki z tytułu odsetek za nieterminowe regulowanie należności spółki cywilnej.

Przystępując do oceny zarzutu skarżącej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionych aportem nieruchomości, Sąd stwierdza, iż nie może być on uwzględniony.

W myśl art. 16 f ust. 1 updop podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika albo środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczane do składników majątku używającego. Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest więc uzależnione w pierwszej kolejności od tego, czy dany środek trwały stanowi w chwili dokonywania odpisów własność podatnika.

Z treści umowy spółki z o.o. A zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] wynika, że udziały w spółce z o.o. miały być pokryte aportem, tj. przedsiębiorstwem spółki cywilnej, w skład którego wchodziły też nieruchomości, nabyte w czasie trwania małżeństw jej wspólników. Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...] dotychczasowi jej właściciele - W. O. i L.C. wraz z małżonkami, przenieśli własność spornych nieruchomości na rzecz skarżącej spółki z o.o. Na podstawie tego aktu (Rep. A [...]), przedmiotowe nieruchomości zostały wpisane do ksiąg wieczystych jako własność skarżącej Spółki. Stąd też twierdzenie skarżącej, iż przeniesienie prawa własności nastąpiło na podstawie umowy spółki (z dnia [...]) ze skutkiem na dzień [...] nie znajduje oparcia w zgromadzonych dokumentach, a także w obowiązujących przepisach prawa. Słusznie więc uznały organy, że odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych mogły być dokonywane dopiero od miesiąca kwietnia 2001 r.

Wprawdzie dopuszczalne jest objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadzie współwłasności łącznej, w następstwie wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej przez jej wyłącznych wspólników, jednakże umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, zawarta przed uzyskaniem osobowości prawnej przez spółkę z o.o. ma jedynie skutek oświadczenia o zapewnieniu przejścia aportu na spółkę po jej zarejestrowaniu (art. 167 § 1 pkt 2 K.h.) i nie przenosi prawa własności nieruchomości na Spółkę. Skutek rozporządzający w postaci przeniesienia własności nieruchomości, ma dopiero zawarta w formie aktu notarialnego (zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego) - umowa zawarta po wpisaniu Spółki do rejestru handlowego. Powyższe unormowania, mają charakter imperatywny i w pełni odnoszą się do analizowanej sprawy.

Zgodne z powołanymi wcześniej przepisami istnieje też możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności podatnika, przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te zgodnie z odrębnymi przepisami zaliczane są do składników majątkowych używającego. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy, została zawarta w dniu [...] umowa użyczenia przedmiotowych nieruchomości, pomiędzy małżonkami O. i C. a skarżącą Spółką, należy uznać, że umowa ta z samej istoty zakłada brak odpłatności, bezprzedmiotowe jest zatem rozważanie (w świetle odrębnych przepisów) możliwości zaliczenia jej przedmiotu do składników- mąjątkowych stron, co mogłoby mieć znaczenie jedynie przy umowie co|36 zasady odpłatnej.

Nawet gdyby przyjąć, że umowa nazwana przez strony umową użyczenia nieruchomości, była w istocie umową; najmu/dzierżawy, to i tak okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Zaliczenie wydatków związanych z nieruchomością do kosztów uzyskania przychodu było uzależnione od tego, do majątku, której ze stron zaliczony mógł być przedmiot umowy. Odrębnymi przepisami, na podstawie których należało ocenić, która ze stron umowy mogła w 2000/2001 roku amortyzować składniki majątkowe będące przedmiotem umowy najmu/dzierżawy, były wówczas przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia - rzeczy lub prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu/dzierżawy, w każdym przypadku zaliczane były do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego.

W żadnym z rozważanych przypadków, skarżąca Spółka, do czasu skutecznego nabycia prawa własności przedmiotowych nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z [...] - nie mogła zaliczać w koszty odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie, w ocenie Sądu - rozstrzygnięcie organów odmawiające uznania za koszt podatkowy odpisów z tytułu amortyzacji nieruchomości za okres styczeń - marzec 2001 r. - jest prawidłowe i co najistotniejsze, znajduje uzasadnienie w obowiązujących wówczas przepisach prawa materialnego, w szczególności art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, Skarżąca bezzasadnie zakwestionowała również, dokonaną przez organy podatkowe - korektę kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek związanych z nieterminowym regulowaniem zapłaty za towar nabyty przez spółkę cywilną i nie wniesiony aportem do spółki z o.o. A. Brak związku z uzyskanym przez spółkę z o.o. przychodem, wykluczał z mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wyłączenie z kosztów tej części odsetek, która nie miała związku z uzyskanym przez ten podmiot przychodem.

Podsumowując, mimo powołanych przez Skarżącą odmiennych poglądów, szczególnie w kwestii nabycia własności nieruchomości na podstawie umowy spółki z o.o. - orzekający w sprawie Sąd, poglądów tych nie podziela i stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego, brak więc podstaw do jej uchylenia.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia zarzutów skarżącej Spółki, Są na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.