Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1577/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. nr IPPB4/415-905/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca I. P. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że 2 lipca 1997r. nabyła z mężem, na zasadach wspólności ustawowej (majątkowej), udziały we współwłasności kilku niezabudowanych działek. Akty notarialne (umowy sprzedaży) dotyczyły nabycia przez Skarżącą i jej męża następujących działek ("nieruchomości"): a) 6979/440000 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym [...] ; b) 200/17600 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym [...] ; oraz c) 5644/343700 części niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym [...] .

Wskutek zawarcia umów sprzedaży Skarżąca i jej mąż stali się współwłaścicielami powyższych działek wraz z innymi osobami, do których należały pozostałe części działek (małżeństwo nie zakupiło całych działek). Po kilku latach, działki [...] oraz [...] (których numeracja uległa w międzyczasie zmianie na obecne nr ewidencyjne [...] , [...] , [...] , [...], [...] ) zostały zabudowane. Wybudowany został na nich budynek wielorodzinny oraz zespół budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej z garażami. W jego skład wszedł między innymi czterolokalowy budynek [...] , w którym znajduje się lokal zamieszkały przez Skarżącą i jej małżonka (którzy korzystają z niego w ramach podziału współwłasności nieruchomości). Działka nr [...] (która nosi obecnie numer ewidencyjny [...]) pozostaje niezabudowana.

Z kolei [...] maja 2011r. małżonkowie zawarli umowę darowizny w formie aktu notarialnego, na mocy której małżonek darował do majątku osobistego Skarżącej, za jej zgodą i na jej rzecz: a) 6979/440000 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej (działki nr [..] , [...] ,[...] ); b) 200/17600 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej (działka nr [...] ); c) 56444/343700 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej (działki nr [...] oraz [...] ). Skarżąca sprzedała nieruchomości w październiku 2014r. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a nieruchomości nie stanowiły nigdy majątku związanego z działalnością gospodarczą. Skarżąca nie zawierała z mężem umów ograniczających lub wyłączających wspólność ustawową (majątkową).

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, odnośnie zmiany numerów działek, że zmiana numerów ewidencyjnych działek z numerów [...] , [...] i [...] z obrębu [...] ("pierwotne numery") na[...] , [...] , [...] z obrębu [...] ("zmienione numery") dokonała się pomiędzy 21 lipca 1997r. a 16 czerwca 1999r. Pierwsza z dat jest datą nabycia przez małżonków udziałów we współwłasności działek na mocy aktów notarialnych z [...] lipca 1997r. sporządzonych przed notariuszem L.Z. , za repertorium A nr [...] oraz nr [...] . Druga z dat jest datą wydania przez Burmistrza Gminy W. decyzji Nr [...] z [...] czerwca 1999r. w przedmiocie wyrażenia zgody na przeniesienie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego i budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej z garażami oznaczonych w projekcie zagospodarowania terenu działkami budowlanymi o numerach: Al, A2, A3, A4, A5, A6, Al, A8, B, Cl, C2, D1, D2 zlokalizowanych na terenie działek nr ewidencyjny [...] , [...] i [...] z obr. [...] (dawniej [...] , [...] i [...] z obrębu [...] ) przy ul. [...] róg [...] (obecnie [...] ) w W. , wydanego decyzją nr [...] z [...] listopada 1996r. K.K. w części dotyczącej lokalu mieszkalnego, jednorodzinnego nr [...] (I piętro) wraz z dwoma stanowiskami garażowymi na I. i A. Z. . Podczas, gdy we wskazanych aktach notarialnych podane są pierwotne numery działek, w decyzji wskazane są zmienione numery wraz z wyjaśnieniem odnoszącym się do potwierdzenia ich tożsamości: "dawniej [...] , [...] i [...] z obrębu [...] ". Skarżąca załączyła przy tym potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię decyzji. Z powyższego wynika, że zmiana numeracji działek odbyła się na gruncie administracyjnego ustalania numeracji działek w ewidencji gruntów, która dokonała się bez udziału Skarżącej i na odrębnych zasadach.

W ocenie Skarżącej, decyzja jest dokumentem potwierdzającym tożsamość działek, niezależnie od faktu zmiany ich numerycznego oznaczenia w ewidencji gruntów. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że podobna administracyjna zmiana dotyczyła również adresów działek (pierwotne adresy: ulica [...] , [...] , [...] i [...] , zmienione adresy: ul. [...] róg [...] , następnie ul. [...] , a obecnie: ul. [...] ). Uzyskanie przez Skarżącą całej dokumentacji urzędowej (o ile jest to w ogóle możliwe na przestrzeni ponad piętnastu lat), potwierdzającej administracyjną ścieżkę zmiany numerów działek w ewidencji oraz opisanie zdarzeń, podstaw prawnych i dat poszczególnych czynności, wiązałoby się z ogromnym nakładem pracy ze strony Skarżącej (przykładowe trudności wynikające z przeprowadzonej w latach 2004 - 2008 reformy systemu ksiąg wieczystych, czy dotarcie do wewnętrznych dokumentów urzędowych zprzed ponad piętnastu lat).

Odnośnie zniesienia współwłasności, Skarżąca wskazała, że pomiędzy nią, a jej mężem nie doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości, z uwagi na obowiązujący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej implikujący istnienie pomiędzy nimi współwłasności łącznej. W opinii Skarżącej, zniesienie współwłasności nieruchomości pomiędzy małżonkami byłoby możliwe w sytuacji, gdyby pomiędzy małżonkami doszło do zniesienia ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Takie zniesienie miałoby miejsce, na przykład, w wyniku podpisania przez małżonków umowy majątkowej małżeńskiej albo w wyniku podziału majątku. Z tą chwilą wspomniana powyżej współwłasność łączna stałaby się współwłasnością w częściach ułamkowych i dopiero od tego momentu mogłoby nastąpić zniesienie tej współwłasności i podział konkretnych składników majątkowych, ze spłatami (dopłatami) lub bez. Natomiast pomiędzy Skarżącą a jej małżonkiem ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej nadal obowiązuje, gdyż nigdy nie został zniesiony. W dniu [...] maja 2011r. doszło do przesunięcia nieruchomości z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego Skarżącej. Nie jest to czynność tożsama ze zniesieniem współwłasności.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż przez Skarżącą wskazanych nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym została zawarta umowa darowizny z małżonkiem skutkuje powstaniem u Skarżącej przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Skarżącej sprzedaż przez nią nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym została zawarta umowa darowizny pomiędzy nią a małżonkiem, nie skutkuje powstaniem u Skarżącej przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżąca odwołała się przy tym do art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w reżimie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., decydujące znaczenie ma ustalenie daty nabycia (wybudowania) tej nieruchomości. Jeśli bowiem sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, przychód otrzymany z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości obejmującej budynek, który został wybudowany na nabytym wcześniej gruncie, powyższy okres pięciu lat liczony jest od daty: (i) nabycia gruntu, jeśli nabyto do gruntu prawo własności lub (ii) wybudowania budynku, jeśli nabyto do gruntu prawo użytkowania wieczystego. Dzieje się tak dlatego, że budynki i budowle wzniesione na gruncie stanowiącym własność podatnika nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, zgodnie z art. 46 § 1 w zw. z art. 47 § 1, oraz art. 48 ustawy z dnia 23 czerwca 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.", przeciwnie do budynków i budowli wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym podatnika, które są odrębnym od gruntu przedmiotem własności (art. 235 § 1 K.c.).

Według Skarżącej za datę nabycia nieruchomości przez małżonków, pomiędzy którymi obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, należy przyjąć datę nabycia tych nieruchomości przez małżeństwo do ich majątku wspólnego. Skarżąca odwołała się przy tym do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014r. o nr [...] . Wskazała ponadto, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodek rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. 2012r., poz. 788, dalej w skrócie "K.r.o."). W myśl art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność ustawowa (majątkowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako współwłasność łączna, bezudziałowa; współwłasność "niepodzielnej ręki" charakteryzująca się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Współwłasność łączna różni się od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela. Współwłaścicielom (małżonkom) przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Każdy z małżonków jest "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Sytuacja współwłasności ustawowej (majątkowej) podlega ochronie jako całość, co oznacza, że każdy z małżonków zachowuje zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i prawo do poszczególnych składników majątku wspólnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów.

Skarżąca wskazała dalej, że w myśl art. 35 K.r.o., małżonkowie nie mogą rozporządzać udziałami, które w razie ustania wspólności przypadną im w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Nie mogą też żądać podziału majątku objętego wspólnością. W orzecznictwie sądowym uznaje się jednak, że nie narusza powyższego zakazu rozporządzenie przez małżonka (np. w drodze darowizny) przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów. Także w piśmiennictwie podkreśla się, że takie rozporządzenie nie oznacza zniesienia lub ograniczenia ustroju wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami, która istnieje nawet wtedy, kiedy małżonkowie nie mają żadnych przedmiotów majątkowych. Pojęć "wspólność ustawowa" i "majątek wspólny" nie należy uważać za tożsame. Wspólność ustawowa istnieje niezależnie od tego, czy małżonkowie w trakcie małżeństwa zgromadzili jakiś majątek wspólny. Przesłankami jej powstania jest: (a) zawarcie małżeństwa, (b) nieistnienie małżeńskiej umowy majątkowej, (c) brak ubezwłasnowolnienia jednego lub obojga małżonków, oraz (d) brak ogłoszenia upadłości w stosunku do któregokolwiek z małżonków. Rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego poprzez "przesunięcie" go (np. w formie darowizny) do majątku odrębnego drugiego małżonka, wymaga wyrażenia zgody drugiego małżonka. "Przesunięcie" części składników z majątku wspólnego do majątku odrębnego jednego z małżonków (np. w formie darowizny) nie "przesuwa" natomiast momentu nabycia przez tego małżonka własności (współwłasności) tych składników. Moment ten jest nadal związany z datą nabycia tych składników przez małżeństwo do ich majątku wspólnego.

Według Skarżącej w analizowanym stanie faktycznym, nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżeństwa Skarżącej nastąpiło [...] lipca 1997r. Z uwagi na obowiązujący w małżeństwie ustrój wspólności ustawowej (majątkowej), nie można było wyodrębnić udziałów, które zarówno Skarżąca jak i jej małżonkowi przysługiwały do nieruchomości. Każde z małżonków pozostawało uprawnione do wszystkich praw przysługujących im zarówno do nieruchomości, jak i pozostałych składników majątku wspólnego. Z kolei zawarcie przez małżonków umowy darowizny [...] maja 2011r. skutkowało zbyciem tak rozumianych praw do nieruchomości przez małżonka Skarżącej. Nie wpłynęło natomiast na zmianę momentu nabycia tych praw do nieruchomości, ani przez Skarżącą, ani przez jej małżonka i pozostało bez wpływu na obliczanie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sprzedając nieruchomości w październiku 2014r. Skarżąca nie osiągnęła przychodu do opodatkowania, gdyż od końca roku, w którym nieruchomości zostały nabyte (tj. od końca 1997r.) upłynęło więcej niż pięć lat.

W interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej udziałów w nieruchomościach nabytych w 1997r. w ramach ustawowej wspólności majątkowej oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej udziałów w nieruchomości nabytych w 2011r. w darowiźnie od męża.

Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia gruntu, bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Zgodnie bowiem z treścią art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.c.).

Mając na uwadze powyższe podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wyjątek stanowią budynki wzniesione na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - zabudowanego budynkiem mieszkalnym gruntu stanowiącego współwłasność zbywcy, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia udziału w gruncie, bowiem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziału w gruncie, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek. W związku z powyższym, prawo współwłasności nieruchomości Skarżąca wraz z mężem nabyła w dniu 2 lipca 1997r. do majątku wspólnego.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami K.r.o. Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 K.r.o. Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 K.r.o.), ale także do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania darowizny udziału w majątku wspólnym na majątek osobisty drugiego małżonka, organ interpretacyjny stwierdził, że w doktrynie od lat istnieje rozbieżność poglądów co do kwestii, w jaki sposób małżonkowie mogą poprzez dokonanie czynności prawnej - głównie darowizny - przenosić składniki majątku wspólnego do majątku odrębnego jednego z nich. Problem ten zyskał na znaczeniu w związku z zakazem zawartym w art. 35 K.r.o. Zwolennicy jednego poglądu utrzymują, że dopuszczalne jest dokonywanie powyższych przesunięć z zachowaniem wymagań właściwych dla danej czynności prawnej. Według drugiego poglądu jest ono możliwe jedynie przez zawarcie małżeńskiej umowy majątkowej (art. 47 § 1 K.r.o.) prowadzącej w rezultacie do modyfikacji ustawowej wspólności.

W orzecznictwie dominuje od lat pięćdziesiątych pogląd o dopuszczalności powyższych czynności prawnych. Jego aktualność została potwierdzona uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 1991r. o sygn. akt. III CZP 76/90 w tezie, że "w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka". Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 19 grudnia 1991r. o sygn. akt. III CZP 133/91, zgodnie z którym "w obowiązującym stanie prawnym jest skuteczna zawarta w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej umowa, w której małżonek rozporządził na rzecz drugiego małżonka przedmiotem należącym do majątku wspólnego".

Organ wskazał na art. 888 § 1 K.c. i podkreślił, że umowa darowizny jest jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, jeżeli małżonkowie żyjący w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili nieruchomościami, że mąż Skarżącej darował jej swoje udziały w nieruchomościach, to przedmiot majątkowy wchodzący uprzednio w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Skarżącej. Powyższe nie oznacza, że Skarżąca nabyła przedmiotowe udziały w nieruchomościach w całości w dniu sporządzenia umowy darowizny. Podkreślenia wymaga, że w dniu darowizny Skarżącej przysługiwało już prawo współwłasności do udziałów w nieruchomościach w ramach wspólności ustawowej. Zatem w dniu zawarcia umowy darowizny Skarżąca nabyła udziały w nieruchomościach, które należały do jej męża. W konkluzji zdaniem organu interpretacyjnego, Skarżąca stała się właścicielką udziałów w nieruchomościach stopniowo, bowiem w lipcu 1997r. nabyła w ramach ustawowej wspólności majątkowej udziały we współwłasności nieruchomości, następnie w maju 2011r., na podstawie zawarcia umowy darowizny nabyła udziały należące do męża. W świetle powyższego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (dochodu) ze sprzedaży wskazanej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w różnych okresach czasu w odniesieniu do części przychodu (dochodu) przypadających na poszczególne udziały we współwłasności tych nieruchomości.

Organ podkreślił przy tym, że w stosunku do udziałów w nieruchomościach nabytych w 1997r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął 31 grudnia 2002r. Tym samym, przychód ze sprzedaży w 2014r. udziałów we współwłasności nieruchomości, które zostały nabyte w 1997r. nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Natomiast do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, które zostały nabyte w 2011r., należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009r.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał następnie, że ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Organ wskazał na treść art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i art. 21 ust. 1 pkt 131. Stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży w 2014r. udziałów w nieruchomościach, które zostały nabyte w 2011r. w drodze darowizny od męża podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., chyba że Skarżąca skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnosząc się do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroków sądowych organ stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie były wiążące dla organu wydającego interpretację.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 31 § 1 oraz art. 35 K.r.o. oraz art. 196 K.c., poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w nieuwzględnieniu "bezudziałowego" charakteru współwłasności łącznej, obowiązującej w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, co przyniosło skutek w postaci błędnego przyjęcia, że w 2011r., na mocy umowy darowizny zawartej z mężem, doszło do nabycia przez Skarżącą części udziałów we współwłasności nieruchomości, będących wcześniej majątkiem wspólnym małżonków;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą, do którego przepis ten nie mógł mieć zastosowania z uwagi na fakt, że pomiędzy końcem roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie przez Skarżącą udziałów w nieruchomości, a dniem zbycia tych udziałów upłynął okres dłuższy niż pięć lat;

3) art. 14h w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez wyraźnej podstawy prawnej, w sytuacji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów wskazanych w pkt 1 i pkt 2 skargi;

4) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się organu do całości stanowiska Skarżącej, co spowodowało brak przedstawienia przez organ należytego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia podjętego w interpretacji;

5) art. 14c § 2, art. 14h oraz art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niejasność interpretacji, przejawiającą się w braku wyjaśnienia, po ile udziałów w nieruchomości Skarżąca nabyła w 1997r. i 2011r., co spowodowało faktyczny brak możliwości praktycznego zastosowania interpretacji przez Skarżącą;

6) art. 14a § 1, art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, przejawiający się w braku odniesienia się organu do rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez Skarżącą we wniosku;

7) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie in dubio pro fisco, z pominięciem ustawowej formy wymaganej dla nakładania podatków i danin publicznych, co spowodowało niedopuszczalne ustalenie przez organ zakresu opodatkowania Skarżącej, w sytuacji braku wyraźnej podstawy ustawowej dla ustalenia takiego zakresu opodatkowania.

W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego przede wszystkim ze względu na opisane błędy wykładni przepisów prawa materialnego regulujących współwłasność łączną obowiązującą w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, a także naruszenia przepisów postępowania, które miały istotnie znaczenie dla sprawy.

Według Skarżącej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 31 § 1 oraz art. 35 K.r.o. w zw. z art. 196 K.c. Błąd ten polega przede wszystkim na przyjęciu przez organ, że na gruncie ustawowego ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, o którym mowa w art. 31 § 1 i art. 35 K.r.o., możliwe jest wyodrębnienie udziałów każdego z małżonków w ich majątku wspólnym. Taki wniosek jest sprzeczny z treścią art. 196 K.c. oraz treścią K.r.o. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych "bezudziałowy" (niewyodrębniony) charakter współwłasności łącznej był wielokrotnie podkreślany.

W opinii Skarżącej w efekcie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego regulujących współwłasność łączną obowiązującą w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, w niniejszej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegało na przyjęciu przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku doszło do powstania przychodu Skarżącej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rzeczywistości natomiast taki przychód nie powstał, gdyż zbycie nieruchomości przez Skarżącą w październiku 2014r. nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżąca nabyła nieruchomość (to jest licząc od końca 1997r.).

Skarżąca podkreśliła ponadto, że rozstrzygnięcie organu zostało podjęte de facto bez wyraźnej podstawy prawnej. W szczególności organ nie wskazał żadnej podstawy prawnej dla wyodrębnienia udziałów w nieruchomości, które zostałyby (w opinii organu) nabyte przez Skarżącą w 2011r., co dawałoby powód zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do rozpoznania przychodu Skarżącej z tytułu zbycia nieruchomości.

Skarżąca zauważyła także, iż organ całkowitym milczeniem pominął konkluzje Skarżącej kluczowe dla treści interpretacji (trudno bowiem uznać za odniesienie się do tych konkluzji proste zacytowanie części z nich przez organ w interpretacji). Mianowicie, Skarżąca wskazywała zarówno we wniosku jak i dodatkowych wyjaśnieniach, że pomiędzy małżonkami nie doszło nigdy do zniesienia ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a w szczególności umowa darowizny nie oznaczała zniesienia lub ograniczenia ustroju ustawowej wspólności majątkowej w małżeństwie Skarżącej, które umożliwiałoby przyjęcie, że pomiędzy małżonkami istniała współwłasność w częściach ułamkowych.

Według Skarżącej organ zignorował też całkowicie jeden z najistotniejszych elementów opisanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego, gdzie wyjaśniła ona, że przedmiotem umowy darowizny pomiędzy nią a małżonkiem była cała nieruchomość, to jest współwłasność działek, w całym zakresie, jaki przysługiwał małżeństwu. Ten element stanu faktycznego był kluczowy dla ustalenia, że pomiędzy małżonkami istniała współwłasność łączna, która charakteryzuje ustawową wspólność majątkową małżeńską. Brak odniesienia się przez organ podatkowy, wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, do całego stanowiska podatnika, narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., a także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca podniosła, że z twierdzeń organu zawartych w interpretacji nie da się wywnioskować, w jakiej wysokości przychód do opodatkowania Skarżąca miałaby rozpoznać, gdyż nie wiadomo, jaką część udziałów w nieruchomości (w opinii organu) Skarżąca nabyła w 2011 r. Prezentując zatem w treści interpretacji własny sposób wykładni odpowiednich przepisów K.c., K.r.o. oraz u.p.d.o.f., organ nie przełożył swoich tez na praktyczną możliwość prawidłowego wyliczenia przez Skarżącą podatku do zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 4 maja 2016r. Skarżąca wskazała m.in., że zgodzić należy się z organem, iż udziały małżonków w majątku wspólnym są "równe". "Równość" nie oznacza jednak ułamka w wysokości 1/2, ale "równość uprawnień" małżonków. Pojęcie "równe" w odniesieniu do współwłasności łącznej (bezudziałowej) jest pojęciem przeciwstawionym pojęciu "w częściach ułamkowych", które odnosi się do współwłasności w częściach ułamkowych. W konsekwencji, pojęcie "równe" jest niejako przypisane wyłącznie instytucji współwłasności łącznej, tak jak pojęcie "w częściach ułamkowych" jest przypisane wyłącznie instytucji współwłasności w częściach ułamkowych. Postawienie znaku równości między obydwoma sformułowaniami jest zatem błędem wykładni, który w niniejszej sprawie prowadzi do błędnych wniosków na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, w polskim porządku prawnym brak jest podstawy do przyjęcia, że poprzez darowiznę składnika majątkowego objętego współwłasnością łączną, dokonaną przez jednego "współwłaściciela łącznego" na rzecz drugiego "współwłaściciela łącznego", darowany jest określony ułamek (np. wskazana przez organ 1/2) tego składnika. Innymi słowy - nie można ustalić, jaka "część" składnika majątkowego objętego współwłasnością łączną jest darowana, a w konsekwencji nie wiadomo do jakiej wartości należałoby odnieść stawkę podatkową. Powyższe uniemożliwia zatem rekonstrukcję normy prawnej – ustalenie wysokości przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – a więc norma taka jako sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, w ogóle nie istnieje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w tym, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W rozpoznawanej sprawie spór interpretacyjny sprowadza się do tego, czy sprzedaż przez Skarżącą w 2014r. nieruchomości nabytych w 1997r. wraz z mężem do majątku wspólnego (współwłasność ustawowa), a następnie na mocy umowy darowizny z 2011r. przesuniętych do majątku osobistego Skarżącej, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Skarżąca i jej mąż nabyli w 1997r. udziały w nieruchomościach, gdyż nabyli te nieruchomości na współwłasność z innymi osobami (współwłasność zwykła, ułamkowa). Nabyte przez nich udziały w nieruchomościach weszły do ich majątku wspólnego. Następnie całość przysługujących małżonkom udziałów do tych nieruchomości, na mocy darowizny zawartej między małżonkami w 2011r., weszła do majątku osobistego Skarżącej. Ilekroć więc w niniejszym uzasadnieniu mowa o całości przedmiotowych nieruchomości, oznacza to oczywiście całość udziałów jakie Skarżąca i jej mąż nabyli w 1997r.

Wyjaśnienie tego sporu, sprowadza się do kwestii: czy zawarcie przez Skarżącą oraz jej męża umowy darowizny w 2011r., ma wpływ na ocenę momentu nabycia przez Skarżącą nieruchomości, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, zawarcie w 2011r. umowy darowizny, nie ma wpływu na ocenę momentu nabycia przez Skarżącą nieruchomości, a tym samym sprzedaż tych nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż od momentu ich nabycia w 1997r. minęło ponad 5 lat. Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że wyłącznie sprzedaż udziałów jakie Skarżąca nabyła w 1997r. nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem bowiem organu, Skarżąca w 2014r. sprzedała udziały, które nieprzerwanie posiadała od 1997r. oraz udziały, które nabyła w 2011r. na podstawie umowy darowizny, zatem sprzedaż udziałów nabytych w 2011r. nastąpiła przed upływem 5 lat od ich nabycia.

W ocenie Sądu, ze stanowiskiem podatkowego organu interpretacyjnego nie sposób się zgodzić. Sprzeciwiają się temu przepisy określające charakter ustroju wspólności ustawowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżąca nieustannie pozostaje z mężem we wspólności ustawowej. Wspólność ta istniała zarówno w momencie nabycia nieruchomości w 1997r., jak i w momencie dokonania w 2011r. darowizny, a także w momencie zbycia tych nieruchomości w 2014r. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby ta wspólność ustawowa ustała. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca nie wskazała też, aby nastąpił podział majątku wspólnego. Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że w wyniku zawartej umowy darowizny nastąpiło wyłącznie przesunięcie wskazanych nieruchomości z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Skarżącej. Podkreślenia również wymaga, że jak wskazała Skarżąca we wniosku, nieruchomości nie stanowiły nigdy majątku związanego z działalnością gospodarczą oraz ich sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazać w związku z powyższym należy, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...).

Użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Rezygnacja ustawodawcy ze wskazania w ww. przepisie konkretnych tytułów prawnych mogłaby sugerować, że analizowane pojęcie obejmuje uzyskanie wymienionych w nim praw bez względu na tytuł i formę ich nabycia. W związku z tym w orzecznictwie sądowym przyjmuje się potoczne dość szerokie rozumienie tego pojęcia - jako przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Akcentuje się jednakże również, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu, czego przykładem jest m.in. zwrot nieruchomości wywłaszczonej (wyrok NSA z 20 stycznia 1998r., I SA/Ka 1033/96, czy powołana w tym wyroku uchwała z 17 grudnia 1996r., FPS 7/96, opubl.: ONSA 1997 nr 2, poz. 51) albo nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości (wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2015r., I SA/Po 1146/15, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1014/14 (dostępny CBOSA): "Obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z 7 maja 2002r., III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51), dotyczącym choćby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz.U. Nr 50, poz. 279) i ich następnej sprzedaży przed upływem 5 lat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 18 stycznia 1988r., III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251." Wskazać również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano uwagę, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w swym założeniu miał przeciwdziałać spekulacji rzeczami i prawami w nim wymienionymi (zob. wyrok NSA z 9 kwietnia 2002r., III SA 2717/00).

Tak więc analiza orzecznictwa sądowego wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu (por. też prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, dostępny CBOSA).

Podzielając pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż szczególnego rozważenia wymaga charakter małżeńskiej wspólności ustawowej. Konieczne zatem staje się odwołanie do przepisów K.r.o., normujących stosunki majątkowe między małżonkami.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizny, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 K.r.o.).

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 K.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 K.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 K.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 K.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 K.r.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ K.r.o. (dotyczącego ustania wspólności umownej, która także ma charakter łączny), w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 K.r.o.

Wspólność małżeńska, stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Odrębne opodatkowanie obojga małżonków (w przypadku uzyskania przez nich dochodu np. z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego - przed upływem pięciu lat od jej nabycia) nie zmienia charakteru tego majątku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2013r., II FSK 2004/11, CBOSA).

W czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest jednak rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka. Rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego z małżonków, nie jest podziałem tego majątku wspólnego (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 10 kwietnia 1991r., III CZP 76/90, publ. OSNC 1991/10-12/117). "Wprawdzie nie jest wyłączone dokonanie przez małżonków "przesunięć" między majątkiem wspólnym i ich majątkami odrębnymi w drodze czynności prawnych, jednakże ograniczeniem jest to, aby takie przesunięcia nie prowadziły w efekcie do likwidacji majątku wspólnego. W takim kierunku wypowiadał się Sąd Najwyższy już w uchwale z dnia 16 stycznia 1964r. III CO 64/63 (OSNCP 1964r. z. 11, poz. 220), a także w wyroku z 17 listopada 1967r. I CR 296/66 (OSNCP 1968r. t. 7, poz. 125) i wreszcie w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991r. III CZP 76/90 (OSN 1991r. z. 10-12, poz. 117) oraz w uchwale z 19 grudnia 1991r. III CZP 133/91 (OSP 1991r. z. 7-8, poz. 171)." (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 17 kwietnia 2015r., I ACa 573/14, Lex nr 1782057).

Tak więc małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z małżonków jest właścicielem całej rzeczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 313/14, dostępny CBOSA).

Wskazać należy, że objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, iż wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że małżonek ma prawo władania tylko połową i tylko w tej części może nią rozporządzać, zaś drugą połową rozporządza drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 43 § 1 K.r.o. wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Przepis art. 43 § 1 K.r.o. dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków – i wtedy udział każdego z małżonków w majątku wspólnym jest bezułamkowy (nie ma zatem udziałów ułamkowych i w tym znaczeniu jest to wspólność bezudziałowa). Po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności (por. postanowienie SN z dnia 13 września 2012 r., V CSK 408/11, LEX nr 1223738; wyrok NSA z 7 kwietnia 2016r., II FSK 313/14, dostępny CBOSA).

Wskazać również można na wyrok z 3 grudnia 1969r., II CR 272/69 (opubl. Lex nr 6628), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że ze względu na to, iż wspólność ustawowa ma charakter wspólności łącznej (bezudziałowej), wierzyciel jednego z małżonków nie może żądać zaspokojenia ani z praw swego dłużnika do majątku wspólnego, ani z jego praw do danego przedmiotu wchodzącego w skład tego majątku. W konsekwencji, zdaniem SN, pogląd, jakoby pozwany mógł zająć jedynie prawa męża powódki do połowy wartości samochodu, jest sprzeczny z samą istotą wspólności ustawowej.

Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, iż także umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Skoro wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter, to oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości (uchwała SA z 15 stycznia 1992r., III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54).

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych z uwagi na charakter wspólności małżeńskiej, nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka (wyrok NSA z 9 kwietnia 2002r., sygn. akt III SA 2717/2000, LEX 76287). Nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka (wyrok NSA z 25 lutego 2014r. II FSK 211/12; patrz też wyroki: NSA z 13 maja 2016r., II FSK 1110/14; WSA w Rzeszowie z 19 listopada 2013r., I SA/Rz 949/13, WSA w Lublinie z 8 stycznia 2014r., I SA/Lu 1038/13, WSA w Gdańsku z 29 października 2014r. I SA/Gd 964/14, dostępne CBOSA). "(...) nie można zasadnie twierdzić, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (...) wyzbyła się prawa do tej rzeczy, które nabyła ponownie po zniesieniu wspólności majątkowej. (...) Skoro udział we współwłasności majątkowej (ustawowej) nie może być przedmiotem obrotu, to zawierane przez wnioskodawczynię (...) małżeńskie umowy majątkowe, na podstawie których dokonano objęcia, a następnie wyłączenia z wspólności majątkowej przedmiotowej nieruchomości nie mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f." (wyrok NSA z 7 kwietnia 2016r., II FSK 313/14, dostępny CBOSA).

Jeśli zatem z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy i każdy z małżonków (współwłaścicieli) jest właścicielem całej rzeczy (w rozpoznawanej sprawie udziałów w nieruchomościach – współwłasność z innymi osobami), to w konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że z chwilą zawarcia z mężem umowy darowizny Skarżąca nabyła jakąś część nieruchomości, której wcześniej nie była właścicielem.

Skoro udział we współwłasności majątkowej (ustawowej) nie może być przedmiotem obrotu, to zawarcie przez Skarżącą i jej męża umowy darowizny, na podstawie której dokonano przesunięcia ze wspólności majątkowej przedmiotowych nieruchomości do majątku osobistego Skarżącej nie mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i nie miało wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Skarżącej od 1997r. przysługiwało prawo własności do całej nieruchomości na zasadzie wspólności małżeńskiej, a więc bez możliwości ustalenia wielkości przysługującego jej udziału. Z chwilą dokonania przedmiotowej darowizny przysługiwało jej prawo własności całej nieruchomości, z tym że na wyłączność. W związku z tym, że nieruchomość została w 1997r. nabyta przez małżonków do ich majątku wspólnego, udział każdego z małżonków w tej nieruchomości nie był określony i nie mógł być przedmiotem obrotu. Na mocy umowy darowizny zawartej między małżonkami przesunięto tę nieruchomość z majątku wspólnego do majątku osobistego żony. W istocie przesunięto całą nieruchomość z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków.

Wskazać w tym miejscu raz jeszcze należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. W ocenie Sądu ponadto takie ratio legis nie dotyczy umów darowizn między małżonkami i zmiany na ich podstawie wyłącznie statusu prawnego danego przedmiotu.

Należy mieć również na względzie, że małżeństwo to instytucja prawna pozostająca na mocy Ustawy Zasadniczej pod szczególną ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 Konstytucji RP).

Wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach K.r.o. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 Konstytucji RP) ochroną małżeństwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2013r., II FSK 2004/11, CBOSA).

Dodać też można, że stanowiska organu nie potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z 12 maja 2000r., sygn. akt II CKN 542/00. W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał, że w drodze wyjątku, w przypadku obliczania prawa zachowku, w przypadku gdy przedmiotem darowizny podlegającej zaliczeniu na zachowek była nieruchomość wchodząca w skład majątku wspólnego spadkodawcy i jego żony, a darowizna uczyniona została przez nich na rzecz powoda i jego żony do wspólności majątkowej małżeńskiej, to pozwala - dla celu przewidzianego w art. 996 K.c. - na przyjęcie (przy odpowiednim zastosowaniu art. 42 i 43 § 1 K.r.o.), że spadkodawca, którym jest małżonek-darczyńca, rozporządził udziałem wynoszącym 1/2 część przedmiotu darowizny, a skoro ten udział ma przypaść jako obdarowanym małżonkom do wspólności majątkowej małżeńskiej, to małżonek, który jest uprawniony do zachowku, obdarowany został jego połową. Jednak jak wskazano odbywa się to w drodze wyjątku ze względu na konieczność wyliczenia prawa zachowku. Celem ustalenia wysokości przysługującego zachowku, na którego wysokość mają wpływ również dokonane darowizny, w przypadku gdy przedmiot darowizny był objęty wspólnością majątkową, to dla prawidłowego wyliczenia wysokości zachowku przyjmuje się, że obdarowany otrzymał ½ przedmiotu darowizny. To, konieczne do wyliczenia zachowku założenie, nie może jednak wpłynąć na ocenę prawa rozporządzania przedmiotem objętym wspólnością majątkową (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 19 listopada 2013r., I SA/Rz 949/13, CBOSA).

Stanowiska zajętego przez organ nie potwierdzają również przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób pozostających w związkach małżeńskich i rozróżnienie w tych przepisach majątku wspólnego i majątku odrębnego - art. 26 O.p. oraz możliwość jej prowadzenia jedynie z majątku objętego wspólnością ustawową, a więc z wyłączeniem jego majątku odrębnego. Oznacza to zatem jedynie tyle, że warunkiem prowadzenia egzekucji z prawa majątkowego małżonka jest by zostało ono objęte wspólnością ustawową. Przepisy te w żaden sposób nie wpływają na ocenę bezudziałowego charakteru wspólności ustawowej i nie usprawiedliwiają stanowiska organu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2016r., I SA/Wr 392/16, CBOSA).

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości w 1997r. i była ich właścicielem nieprzerwanie do 2014r. Zawarcie umowy darowizny w 2011r. nie spowodowało żadnej zmiany po stronie Skarżącej, która przed zawarciem tej umowy ze względu na istnienie współwłasności bezudziałowej była właścicielem całych nieruchomości (całości udziałów jakie przysługiwały jej i małżonkowi we współwłasności nieruchomości z innymi osobami) i po zawarciu umowy darowizny, nadal pozostawała właścicielem tych całych nieruchomości (całości udziałów jakie przysługiwały jej we współwłasności nieruchomości z innymi osobami) i stan taki trwał do momentu zbycia tych nieruchomości, co miało miejsce w 2014r. Umowa darowizny skutkowała jedynie przesunięciem tych składników z majątku wspólnego do majątku osobistego. Skoro Skarżąca już w 1997r. była właścicielem całych nieruchomości (na zasadzie współwłasności łącznej), to nie można przyjąć, że w 2011r. na mocy umowy darowizny zawartej z mężem, nabyła jakąś część tych nieruchomości, której wcześniej nie była właścicielem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że od czasu nabycia nieruchomości do momentu zbycia, upłynął okres 5 lat warunkujący możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o kosztach orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł oraz 17 zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.