Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1297/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 116 § 1 pkt 1) i 2), art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1937/21 w sprawie ze skargi J.J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1937/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J. J. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2021r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 322 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez wewnętrznie sprzeczną, nielogiczną i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że sytuacja finansowa spółki R. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na koniec 2013 r. wskazana w sprawozdaniu finansowym (zysk w kwocie 240.983.10 zł) uzasadniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, podczas gdy wysokość zaległości podatkowych Spółki z tytułu danin publicznych została ustalona dopiero decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 października 2017 r. i były to jedyne zaległości, które powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, bowiem zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 30,54 zł powstała dopiero w grudniu 2016 r., a zaległości w ZUS powstały w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2019 r., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że do 5 maja 2014 r, Spółka regulowała należności publicznoprawne, a Skarżący nie mógł mieć wiedzy na temat rzeczywistego zadłużenia spółki, bowiem formalnie pełnił rolę członka zarządu do 5 maja 2014 r., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji Dyrektora w całości;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

II. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 116 § 1 pkt 1) i 2) O.p. poprzez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, podczas gdy okoliczność rzeczywistego stanu finansów Spółki i wysokość zadłużenia z tytułu danin publicznych została ujawniona dopiero w 2017 r., czyli 3 lata po rezygnacji wymienionego z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, a w okresie pełnienia ww. funkcji przez Skarżącego Spółka nie posiadała zaległości z tytułu danin publicznych tj. podatku VAT, podatku CIT i PIT, składek na ubezpieczenia społeczne, co przesądza o braku konieczności złożenia przez Skarżącego któregoś z ww. wniosków, albowiem do czasu jego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały jakiekolwiek przesłani do ich złożenia;

2/ art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego Spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy Spółka regulowała płatności z tytułu danin publicznych tj. podatku VAT, podatku CIT i PIT, składek na ubezpieczenia społeczne.

III. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości oraz rachunkowości i arbitralne uznanie, że organ miał w tym zakresie dostateczną wiedzę i umiejętności, a fakt wystąpienia stanu niewypłacalności w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy organ nie posiadał wiedzy specjalnej w zakresie finansów i rachunkowości aby mógł jednoznacznie stwierdzić zaistnienie przesłanki niewypłacalności Spółki i umiejscowienie jej w czasie, przy czym o braku kompetencji organu w tym zakresie świadczy ustalenie stanu niewypłacalności Spółki jedynie w oparciu o okoliczność braku zapłaty należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, które powstały w lutym oraz marcu 2014 r. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego oraz zaległości w ZUS, które odpowiednio powstały dopiero w grudniu 2016 r. oraz w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2019 r., bez zasięgnięcia opinii specjalisty rewidenta w tym zakresie, a konsekwencji dopiero po bezspornym ustaleniu, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki organy mogły domagać się wykazania przez wymienionego przesłanek egzoneracyjnych;

2/ art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przedmiotowego orzeczenia z pominięciem dowodu z zeznań świadków A. S. oraz A. S. dotyczących okoliczność rzeczywistej daty złożenia przez J. S. rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, sytuacji finansowej Spółki w 2013 i 2014 roku, braku podstaw do złożenia w 2013 i 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym organy podatkowe winny zastosować się do obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego, czego wydając niniejszą decyzję, w oparciu o wybiórczo powołane dowody, w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, Dyrektor całkowicie zaniechał.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 21 grudnia 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Jednym z warunków odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jest pełnienie przez niego obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zaległości podatkowych, ewentualnie w czasie powstania zaległości o których mowa w art. 52 oraz 52a (art. 116 § 2 O.p.). Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił, że "W zakresie rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu przez Skarżącego Sąd błędnie zakłada, że czynności te były przez niego wykonywane". Podniesiono również, że Skarżący "(...) swoje czynności koncentrował wyłącznie na wykonywaniu minimalnych obowiązków objętych przepisami prawa w tym do podpisywania jedynie wymaganych prawem dokumentów. W konsekwencji Skarżący w ślad za złożoną rezygnacją nie uczestniczył w podejmowanych przez Spółkę działaniach ani nie miał realnego wpływu na kierunki jej działania". Nie wiadomo już jednak, czy formułując te twierdzenia, Skarżący ma na myśli rezygnację z 2 stycznia 2010 r., co podnosił na etapie postępowania przed organami podatkowymi, czy też rezygnację z 5 maja 2014 r., po złożeniu której został wykreślony jako członek zarządu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem szczegółowo do tej kwestii się odnieść.

Samo zaś twierdzenie, że Skarżący, nie uczestniczył w podejmowanych przez Spółkę działaniach, nie może oznaczać zwolnienia go z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W orzecznictwie dość jednolicie podnosi się, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. - dalej: k.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 – § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Omówione pojęcie rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21). Za bezsporne uznać należy, że Skarżący wpisany był do Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu w dacie upływu terminu o którym mowa w art. 116 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołano się na jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby na niemożność podejmowania przez Skarżącego działań w zarządzaniu Spółką. Świadoma rezygnacja z takiej możliwości, jeżeli oczywiście miałaby miejsce i tak nie mogłaby prowadzić do zwolnienia się Skarżącego z odpowiedzialności z przyczyn wyżej podanych. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że już w samych zarzutach skargi kasacyjnej (pkt I.1 oraz II.1) Skarżący wyraźnie podnosi, że rezygnację z pełnienia członka zarządu złożył w 2014 r. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych świadków na okoliczność "rzeczywistej daty" złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu.

Za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 11 ust.1 u.p.u.n., którego naruszenia Skarżący upatrywał w tym, że w stosunku do Spółki nie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, czyli wystąpiła przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Konieczne jest w związku z tym udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18).

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor przyjął, że Spółka powinna była zostać postawiona w stan upadłości w styczniu 2013 r., gdy popadła w zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. Skarżący nie negował okoliczności braku zapłaty tych należności, lecz twierdził, że powstały one na skutek wydania decyzji z 27 października 2017 r. Wbrew takiemu stanowisku, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś na skutek doręczenia decyzji, co słusznie zostało zaakcentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To sam podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia prawidłowej wysokości podatku i dokonać jego wpłaty odpowiedniemu organowi podatkowemu (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1141/21). W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 570/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. To, że wysokość zobowiązań podatkowych została określona decyzją wydaną już po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia prawnego dla odpowiedzialność takiej osoby (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 865/21).

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, prawidłowo uznał WSA w Warszawie, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Za ugruntowane uznać należy w tej mierze stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 oraz z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor uznał, że ziściła się przesłanka do ogłoszenia upadłości o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., czyli brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Dla ustalenia tej okoliczności nie są wymagane wiadomości specjalne, jak również nie jest konieczne ustalanie sytuacji finansowej Spółki. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogłoby zostać ewentualnie uznane za konieczne, w sytuacji oparcia twierdzenia o niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Podzielić w związku z tym należy zapatrywanie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 u.p.u.n., co jednak w sprawie nie miało miejsca". Również wskazywane dowody z przesłuchania świadków, nie mogły zmienić stanowiska Dyrektora, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił wskutek braku wykonania wymagalnych zobowiązań.

Z tych wszystkich powodów zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 O.p. uznać należało za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżący nie wykazał, w czym upatruje ich naruszenia. Wskazać w związku z tym należy, że pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać także trzeba, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński