Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1315/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 146 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1299/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 1401-IOC.4434.4.2019.6.BB w przedmiocie odmowy dokonania korekty dokumentu DSK 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1299/20 - po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub DIAS) z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 1401-IOC.4434.4.2019.6.BB w przedmiocie odmowy dokonania korekty dokumentu DSK 1 - uchylił zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy w dniu [...] kwietnia 2019 r. w urzędzie celnym wyjścia we F. procedurą tranzytu został objęty towar w postaci: łącznik elektroniczny, wiązka przewodów i jednostka napędowa o wadze brutto [1] kg i wadze netto [2] kg. Przedmiotowy towar [...] kwietnia 2019 r. został przedstawiony upoważnionemu odbiorcy, tj. spółce. O dostarczeniu towaru upoważniony odbiorca poinformował urząd celny przeznaczenia w Warszawie i po upływie określonego w pozwoleniu czasu otrzymał zgodę na rozładunek towaru (komunikat IE043).

Po dokonaniu rozładunku upoważniony odbiorca przesłał w systemie NCTS do urzędu przeznaczenia uwagi rozładunkowe (komunikat IE044) zawierające informację o zakończeniu rozładunku z wynikiem "zgodnie", nie wskazując jakichkolwiek rozbieżności co do ilości i rodzaju rozładowanego towaru. W związku z powyższym, do urzędu wyjścia został wysłany komunikat IE018 - wyniki kontroli w miejscu przeznaczenia z kodem wyniku kontroli A2 - uznano za zgodne. Następnie urząd przeznaczenia wysłał do upoważnionego odbiorcy informację o zwolnieniu towaru z tranzytu - (komunikat IE025), w wyniku czego operacja tranzytowa została zakończona, a upoważniony odbiorca mógł dysponować całością towaru dla celów objęcia kolejną procedurą lub czasowym składowaniem. Towar objęty zgłoszeniem w procedurze tranzytu został złożony w magazynie czasowego składowania.

Pismem z [...] kwietnia 2019 r., skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zmianę wagi brutto i netto w dokumencie DSK poprzez przyjęcie rzeczywistej wagi towaru jako [3] kg brutto zamiast deklarowanej w dokumentach celnych [1] kg brutto, co miało być konsekwencją przeważenia towaru na wniosek klienta spółki. Do wniosku załączyła m.in. protokół ważenia przesyłki (bez daty, podpisany przez pracowników spółki jako osoby upoważnione do ważenia). Decyzją z 2 lipca 2019 r. organ I instancji odmówił dokonania wnioskowanej korekty dokumentu DSK [...] kwietnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 16 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odwołując się do ustaleń faktycznych sprawy DIAS wskazał, że rozbieżności dotyczące wagi towaru stwierdzono dopiero w dniu [...] kwietnia 2019 r. (tj. 2 dni po zwolnieniu towaru do kolejnej procedury) dokonano wówczas przeważenia przesyłki stwierdzając, iż waga jej jest wyższa od zadeklarowanej. Istotne znaczenie miał fakt, iż przedsiębiorca nie zgłosił uwag przeładunkowych zgodnie z obowiązującą instrukcją postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS, a tym samym nie wykonał prawidłowo obowiązków wynikających z pozwolenia na stosowanie uproszczenia przy zamykaniu procedury tranzytu wspólnotowego. Powołując się na art. 146 UKC wskazano, że elementy przemawiające za sprostowaniem zgłoszenia celnego mają fakultatywny charakter co oznacza, iż to od organu zależy zmiana tych elementów, pod warunkiem spełnienia przesłanek do zmiany danych, a tych w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Niespójność wagi towaru została ujawniona na etapie przeważenia towaru objętego czasowym składowaniem przed objęciem kolejną procedurą. Podniesiono, że osoba dokonująca przekazania komunikatu "zgodne" ponosi odpowiedzialność za jego treść, a możliwość jego zmiany kończy się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Z powyższego obowiązku upoważniony przedsiębiorca nigdy nie został zwolniony. Przepisy prawa celnego umożliwiają uczestnikowi danej procedury sprawdzenie w drodze rewizji celnej np. ilości sprowadzonego towaru, tak przed dokonaniem zgłoszenia celnego jak i przed zwolnieniem towaru do kolejnej procedury. W badanej sprawie skarżąca nie skorzystała z takiej możliwości i przeważenie towaru nastąpiło po zwolnieniu towaru. Czynność ważenia nie została dokonana w obecności funkcjonariusza celnego, co pozbawia dokument sporządzony na okoliczność dokonanej czynności walorów dokumentu urzędowego wynikających z art. 194 Ordynacji podatkowej. Przedłożony przez skarżącą protokół ważenia nie został sporządzony przez pracownika organu celnego, był więc dla organów mało istotny przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Końcowo organ odwoławczy wywiódł, że prawidłową podstawą prawną decyzji winien być przepis art. 146 UKC, nie zaś jak wskazał błędnie organ I instancji art. 173 ust. 3 UKC, lecz okoliczność ta nie miała wpływu na końcowe załatwienie niniejszej sprawy. Stąd nie wystąpiła konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd I instancji po rozpoznaniu skargi spółki uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nadmienił, że komunikat zamknięcia w procedurze tranzytu ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji uznał argumentację Dyrektora IAS - opartą o treść komunikatów - za zbyt daleko idącą w swoich skutkach. Dokonanie przeważenia towaru po zwolnieniu towaru oraz fakt, iż czynność ważenia nie została dokonana w obecności funkcjonariusza celnego, co ma pozbawiać dokument sporządzony na okoliczność dokonanej czynności walorów dokumentu urzędowego, nie oznaczają, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 146 ust. 1 UKC. Przepis ten bowiem nie zawiera tego rodzaju ograniczenia.

Ponadto WSA podkreślił, że z uzasadnienia decyzji nie wynika jakiej przesłanki zawartej w art. 146 ust. 1 UKC do zmiany danych w dokumencie DSK nie stwierdzono. Organ nie wyjaśnił czy okoliczność zgłoszenia przez stronę w systemie NCTS zakończenie procedury komunikatem "zgodnie" oraz stwierdzone uchybienia przedsiębiorcy w ramach uzyskanego statusu upoważnionego odbiorcy podczas przeprowadzanej procedury tranzytu są przesłankami wykluczającymi korektę dokumentu DSK z mocy przepisu czy też w oparciu o te okoliczności organ przyjął, że nieprawidłowości w wadze towaru są niewiarygodne. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem narusza art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 ust. 1 UKC.

W tym stanie rzeczy WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę wywody zawarte w powyższym wyroku, w tym uwzględni, iż komunikaty w procedurze zamknięcia mają jedynie charakter informacji, a przesłanie przez spółkę uwag rozładunkowych z wynikiem "zgodnie" (komunikat IE044) co zakończyło procedurę tranzytu i po zwolnieniu towaru, nie uniemożliwia dokonywania jakichkolwiek zmian w zgłoszeniu, bowiem obowiązujące przepisy nie zakazują dokonania takiej zmiany. W prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji organ wskaże w sposób wyraźny czy i jaka przesłanka pozwalająca na korektę dokumentu DSK ewentualnie nie została spełniona w niniejszej sprawie i dlaczego. Organ wyjaśni czy ewentualna odmowa korekty dokumentu DSK wynika z mocy obowiązujących przepisów uniemożliwiających wprost jego korektę czy też z analizy zebranego materiału w sprawie, z którego, w ocenie organu, ma wynikać, że do zmian faktycznych w zakresie wagi towarów w ogóle nie doszło.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej o.p.), w związku z art. 146 ust. 1 UKC przez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza reguły postępowania dowodowego co mogło mieć wpływ na wynika sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie naruszył wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 146 ust. 1 UKC poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu podatkowego skutkującej uchyleniem decyzji na skutek dokonania wadliwej oceny decyzji przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ wadliwie sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji i nie przedstawił w niej przyczyn (przesłanek) odmowy dokonania korekty dokumentu DSK w świetle art. 146 ust. 1 UKC podczas gdy w treści decyzji organ przedstawił w sposób jednoznaczny z jakich względów organ nie wyraża zgody na dokonanie korekty. Prawidłowa ocena decyzji organu II instancji powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że decyzja spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 210 § 1 o.p. w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić skargę co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz w sformułowaniu niejasnych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie, tj.:

- obowiązku wskazania wyraźnej przesłanki pozwalającej na korektę dokumentu DSK, podczas gdy brak jest podstawy prawnej dla nałożenia obowiązku tej treści; obowiązek ten nie wynika z art. 146 ust. 1 UKC innego źródła nie wskazuje również Sąd w zaskarżonym wyroku;

- obowiązku wzięcia pod uwagę wywodów Sądu dotyczących informacyjnego charakteru komunikatów w procedurze zamknięcia, który to charakter zdaniem Sądu nie uniemożliwia dokonania zmian w zgłoszeniu, w sytuacji gdy organ wyjaśnił w decyzji, że to nie charakter komunikatu a okoliczności i skutki zgłoszenia komunikatów konkretnej treści w określonym czasie stanowiły przyczynę odmowy udzielenia zgody na korektę dokumentu DSK.

Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że upoważniony odbiorca przesyłając uwagi rozładunkowe z wynikiem "zgodnie" wyłączył prawną możliwość dokonania korekty odnoszącej się do ilości/ wagi towaru, który był w tranzycie i pod dozorem celnym. Informacja o zgodności towaru z załączonymi dokumentami wyłączyła możliwość do sprawdzenia prawdziwości tych danych od momentu otrzymania komunikatu "zgodnie".

Oprócz tego podkreślono, że do obowiązków przedsiębiorcy należy zorganizowanie prac rozładunkowo-przeładunkowych w taki sposób aby wyeliminować wszelkie nieścisłości, a w przypadku ich stwierdzenia zgłoszenie nieścisłości w ramach elektronicznej obsługi procedury tranzytu. Zachowanie procedur jest o tyle istotne, iż towar objęty procedurą tranzytu jest towarem celnym, a to oznacza obowiązek zachowania wymogów wynikających z dozoru celnego w celu zapewnienia tożsamości towarom. Jak słusznie zauważył również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.02.2018 r. o sygn. akt I GSK 157/16, gdy towar zostanie zwolniony spod dozoru celnego organ celny nie ma obowiązku uwzględnić wniosku o dokonanie korekty, gdyż nie miał możliwości kontroli towaru z uwagi na to, że towar wyszedł spod dozoru celnego. W zaskarżonym wyroku Sąd w ogóle nie odniósł się do tej kwestii a jest to kwestia istotna. Pozostawanie towaru pod dozorem celnym a następnie usunięcie go spod tego dozoru miało ten skutek, że organy skarbowe zostały pozbawione "władzy" nad tym towarem. Sprostowanie deklaracji, miałoby więc dotyczyć danych uzyskanych wskutek czynności spółki dokonanych bez udziału funkcjonariuszy celno-skarbowych w stosunku do towaru usuniętego spod dozoru celnego.

Organ - przywołując dyspozycję art. 146 ust. 1 UKC - podkreślił, iż korekta deklaracji DSK nie mogła być zastosowana, gdyż musiałaby dotyczyć danego towaru. W wyniku zaś działań spółki organ został pozbawiony potwierdzenia tożsamości towaru zarówno przy zakończeniu procedury, jak również przy złożeniu deklaracji DSK. W przypadku towarów masowych oznaczonych co do gatunku waga towaru to czynnik określający/determinujący jego tożsamość. W sytuacji zmiany wagi towaru mamy do czynienia z innym towarem

Stanowisko organu jest tym bardziej zasadne, iż z informacji pozyskanych przez organ wynika, że spółka wprowadziła zmiany i nadzór nad zamykaniem procedury tranzytu, aby w przyszłości do podobnych sytuacji nie dochodziło.

Spółka, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, a wyłącznie takie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, skarżący kasacyjnie winien wskazać konkretne regulacje prawa formalnego, którym uchybił sąd I instancji, a także wykazać to, że naruszenie tego rodzaju przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie może on więc poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia określonych unormowań prawa formalnego, które na gruncie danej sprawy rzeczywiście znajdowały zastosowanie, ale musi także wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia sądu.

W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie organ podniósł trzy zarzuty, określając je jako oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszych dwóch spośród nich (zarzuty 1 i 2) zakwestionował stanowisko Sądu I instancji stwierdzające wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z naruszeniem reguł postępowania dowodowego, a także wskazujące na wady uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzuty te dotykają istoty przeprowadzonej przez WSA w Warszawie oceny legalności poddanego jego kontroli aktu, w związku z czym w znacznym zakresie wykazują one komplementarny charakter, co uzasadnia łączne ustosunkowanie się do głównych ich twierdzeń.

W trzecim z zarzutów, cechującym się istotną przedmiotową odmiennością w stosunku do pozostałych, podniesiono natomiast wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, kwestionując przede wszystkim zawarte w nim wskazania, co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu oznaczonego w petitum skargi kasacyjnej numerem 3), a dotyczącego podnoszonego przez organ naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a stwierdzić należy, że zarzut ten został w wadliwy sposób skonstruowany, co już z tego względu wyklucza możliwość uznania jego zasadności.

Zauważyć należy, że poprzez przedmiotowy zarzut, mając na względzie jego podstawy prawne, skarżący kasacyjnie dąży do wykazania wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w kontekście niespełnienia przez to uzasadnienie wymagań wynikających właśnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże w jego twierdzeniach ogranicza się do polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji co do poszczególnych okoliczności sprawy, istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Tak więc w istocie twierdzenia tego zarzutu, co do postaci naruszenia prawa przez Sąd I instancji, nie odpowiadają jego podstawie prawnej.

W związku z powyższym w tym miejscu należy podkreślić, że odnosząc się do problematyki spełnienia przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można mylić oceny realizacji tego rodzaju kryteriów z trafnością wskazanych w nim argumentów oraz siłą ich przekonywania. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu w sprawie, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów, mających istotne znaczenie z punktu widzenia potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie.

W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie przez omawiany zarzut w istocie nie podjął próby wykazania niespełnienia przez uzasadnienie któregoś z wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., odnosząc się w jego twierdzeniach wyłącznie do kwestii merytorycznych sprawy, w związku z tym zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Przechodząc do problematyki związanej z zakwestionowanym przez WSA sposobem przeprowadzenia w sprawie niezbędnych, z punktu widzenia art. 146 ust. 1 UKC ustaleń faktycznych, do której to odnosi się zarzut pierwszy, stwierdzić należy, że w tym zakresie stanowisko organu jest uzasadnione.

I tak na wstępie rozważań w tym przedmiocie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 146 ust. 1 UKC sprostowanie deklaracji do czasowego składowania jest możliwe w sytuacji niezaistnienia negatywnych do tego przesłanek, wymienionych w tym przepisie (gdy deklaracja będzie dotyczyć towarów innych niż te, które pierwotnie obejmowała, gdy organy celne poinformowały osobę, która złożyła deklarację, o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, gdy stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w deklaracji), jednakże może to nastąpić wyłącznie ze zgodą właściwych organów celnych. Innymi słowy więc, nawet w sytuacji, w której nie wystąpią prawne przeszkody do sprostowania deklaracji do czasowego składowania to i tak skorzystanie przez zgłaszającego z tego rodzaju możliwości każdorazowo uwarunkowane jest zgodą właściwego organu.

Jak wynika z treści decyzji DIAS z 16 czerwca 2019 r., organ nie tylko nie wyraził zgody na sprostowanie deklaracji, wskazując na liczne argumenty stojące za taką jego decyzją. Wskazał także, iż ciążące na przedsiębiorcy obowiązki w zachowaniu procedur (w tym w ramach dozoru celnego) mają na celu zapewnienie tożsamości towarom.

Niezależnie od powyższego dodać również należy, spółka wystąpiła o sprostowanie deklaracji dopiero po zwolnieniu towarów z dozoru celnego, na podstawie okoliczności jedynie przez siebie stwierdzonych (ważenie towaru przez jej pracowników). W sytuacji, gdyby wnioskowana przez nią zmiana - w przedmiocie zwiększenia wagi przedmiotów po zwolnieniu towarów, ale znajdujących się pod dozorem celnym - zostałaby przez organ zaakceptowana oznaczałoby to tym samym, że organ aprobuje sytuację w której doszło do niezachowania warunków i obowiązków wprowadzenia towarów na obszar celny.

Samo przesłanie uwag rozładunkowych zawierających informację o zakończeniu rozładunku z wynikiem "zgodne" (komunikat IE 044), w świetle brzmienia art. 146 ust. 1 UKC, znajdującego zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, z prawnego punktu widzenia wprawdzie nie zamyka kategorycznie możliwości korekty zgłoszenia celnego, co słusznie zauważył Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak to miało miejsce w poprzednim stanie prawnym. Może jednak stanowić okoliczność, na którą właściwy organ może się powołać, nie wyrażając, w ramach swoich kompetencji, zgody na przedmiotową korektę.

Dodać również należy, że niezależnie od kwestii związanej z ustaleniami dotyczącymi tożsamości towaru, organ w wydanej przez siebie decyzji, w sposób jasny i jednoznaczny wyraził swoje stanowisko odnośnie niewyrażenia przez siebie zgody na sprostowanie deklaracji spółki zgodnie z jej wnioskiem. W tym zakresie powołał się na jej obowiązki, związane ze stosowaniem uproszczonych procedur i niezgłoszenie uwag w przewidzianym na to terminie. Choć więc prawodawca unijny, w znajdującym zastosowanie w sprawie art. 146 ust. 1 UKC nie wprowadził obowiązku uzasadnienia przez organ odmowy wyrażenia zgody na dokonanie sprostowania, w zakresie przyznanemu organowi w tym względzie uznania, to DIAS przedstawił argumenty, którymi się w tym względzie kierował. Jego stanowisko więc nie mogło zostać uznane za arbitralne i dowolne, bądź też wykraczające poza granice tego uznania. W świetle tych okoliczności brak więc było podstaw do wytknięcia organowi braków postępowania dowodowego, co przyjął Sąd I instancji.

Przedstawione powyżej argumenty odnośnie podstaw i przyczyn niewyrażenia zgodny na korektę deklaracji czasowego składowania łączą się z zagadnieniami objętymi drugim z zarzutów, tj. kwestią prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Otóż w tym względzie podkreślić należy, że z jego treści można wywieść, z jakich to względów organ odmówił uwzględnienia wniosku o sprostowanie deklaracji. Wskazał on bowiem jednoznacznie na szereg okoliczności, z uwagi na które tego rodzaju wniosek nie mógł być uwzględniony. Wprawdzie sposób zredagowania uzasadnienia nie do końca pozwalał na przyporządkowanie poszczególnych jego motywów do konkretnych elementów regulacji art. 146 ust. 1 UKC, jednakże nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie dawało to więc WSA w podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Tak więc również w tym fragmencie przedmiotowy zarzut uznać należało za uzasadniony.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, rozpoznał skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

W tym zakresie kierując się art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił przedmiotową skargę spółki jako niezasadną. Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. W sprawie dokonano bowiem odpowiednich, z punktu widzenia potrzeb jej rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. We właściwy sposób dokonano także wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów, w szczególności art. 146 ust. 1 UKC, jak również subsumpcji pod wyinterpretowane z nich normy faktycznych okoliczności sprawy. W tym kontekście stwierdzić więc należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sposób uprawniony odmówił spółce skorygowania jej deklaracji do czasowego składowania, a takie jego rozstrzygnięcie znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach, w szczególności art. 146 ust. 1 UKC.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (610 zł) należny jest z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) i jej sporządzenia przez radcę prawną (360 zł), która uczestniczyła w postępowaniu przed NSA.