Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 669/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 1,  art. 11  ust. 11  ust. 2a  pkt 1-4,  art. 12  ust. 1 i  ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.428.2017.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 19 grudnia 2017 r. stwierdził, że stanowisko G. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca prowadzi między innymi działalność polegającą na sprzedaży hurtowej owoców i warzyw, ich przetwarzaniu oraz konserwowaniu, jak również przetwarzaniu i konserwowaniu ryb, skorupiaków i mięczaków, czy wytwarzaniu gotowych posiłków i dań. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca - na podstawie umów o pracę - zatrudnia pracowników, zaś sama praca jest świadczona we wszystkie dni tygodnia, w systemie zmianowym.

Ze względu na brak osób chętnych do pracy w siedzibie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, konieczne jest zatrudnienie osób, których stałe miejsce zamieszkania jest znacznie oddalone od siedziby Spółki. Jednocześnie pracownicy, których centrum aktywności życiowej znajduje się między innymi w: [...] (miejscowość oddalona o 40 kilometrów od siedziby Spółki). [...] (miejscowość oddalona o 20 kilometrów od siedziby Spółki), [...] (miejscowość oddalona o 23 kilometrów od siedziby Spółki), czy [...] (miejscowość oddalona o 30 kilometrów od siedziby Spółki), ze względu na brak połączeń komunikacji publicznej, mają bardzo utrudniony dojazd do miejsca pracy. Utrudnienia związane z dojazdem pracowników do miejsca pracy są tym większe, że dużą część pracowników Wnioskodawcy stanowią cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. Z tego względu Spółka zdecydowała się zorganizować pracownikom nieodpłatny dowóz do i z miejsca pracy. Zaznaczenia wymaga, że z praktyki Wnioskodawcy wynika, że w przypadku nieudzielania przez niego gwarancji zapewnienia przedmiotowego dojazdu, część osób rezygnuje z nawiązania z nim stosunku pracy, wskazując to jako okoliczność uniemożliwiającą im świadczenie pracy. Tym samym należy przyjąć, że niezorganizowanie przez Wnioskodawcę dowozu z i do miejsca pracy, skutkowałoby niemożnością zapewnienia wymaganej kadry pracowniczej i spowodowało zagrożenie dla nieprzerwanej działalności Spółki. Z powyższych względów, Wnioskodawca wydał uchwałę, na mocy której Spółka zapewnia pracownikom bezpłatny transport, który odbywa się codziennie, o stałych porach, na ustalonych trasach. Zgodnie z uchwałą, z zapewnianego przez Spółkę transportu nie mogą korzystać osoby trzecie, a wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy (jest to tzw. komunikacja zamknięta), przy czym świadczenie to jest dostępne dla wszystkich pracowników Spółki.

Pracownicy mogą korzystać z organizowanych przez Spółkę przejazdów na różnych - dłuższych lub krótszych - odcinkach. Dodatkowo - w zależności od grafiku ustalonego na dany okres w Spółce - liczba osób korzystających z przejazdów w ramach różnych zmian, a nawet tej zmiany może być różna. Co więcej, dany pracownik może skorzystać z przejazdu organizowanego przez Wnioskodawcę, ale może również dojechać do pracy innymi środkami lokomocji.

Wnioskodawca zapewnia dowóz pracownikom z wykorzystaniem autokarów, które użytkuje na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem trzecim. Podkreślić należy, że wszystkie autokary, z wykorzystaniem których organizowany jest dowóz pracowników spełniają wymogi określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. z dnia 8 czerwca 2017 roku. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1260 ze zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym"), czyli są to pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. W odniesieniu do autokarów użytkowanych na mocy umów najmu, Spółka co miesiąc płaci wynajmującemu czynsz, którego wysokość jest stała i nie pozostaje w jakimkolwiek związku z liczbą pracowników, którzy korzystają z usługi przewozu w danym okresie na całej trasie lub jej odcinku. Czynsz jest płacony na podstawie faktur VAT, od których Wnioskodawca dokonuje następnie odliczenia podatku VAT naliczonego.

Spółka nie prowadzi ewidencji pracowników rzeczywiście korzystających z transportu - tak co do ilości wykorzystanych przejazdów w danym okresie, jak również co do długości trasy. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Kolejną okolicznością w istocie uniemożliwiającą prowadzenie przedmiotowej ewidencji pozostają okresy nieświadczenia pracy przez pracowników (związane np. z chorobą lub urlopem wypoczynkowym), w czasie których pracownicy nie korzystają z bezpłatnych przewozów organizowanych przez Spółkę. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą i nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy korzystają z organizowanego przez Spółkę przewozu i w jakim zakresie, jak również jak często, i na jakich trasach konkretni pracownicy korzystają z opłaconych ryczałtowo przejazdów. Pracownicy nie ponoszą żadnych kosztów w związku z korzystaniem z transportu organizowanego przez Spółkę.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z dowozem pracowników do i z miejsca pracy może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy dowóz pracownika do i z miejsca pracy zapewniany przez Wnioskodawcę stanowi - dla danego pracownika - przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji czy Wnioskodawca powinien uwzględniać to świadczenie przy wypełnianiu obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f., to jest czy powinien obliczać oraz pobierać od niego zaliczki na podatek dochodowy oraz czy świadczenie to powinno być uwzględniane przez Wnioskodawcę w informacji dla podatnika sporządzanej przez niego zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f.?

Zaskarżona interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 2 .

Zdaniem Skarżącej dowóz pracownika do i z miejsca pracy nie stanowi - dla danego pracownika - przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że świadczenie to nie powinno być uwzględniane ani przy wypełnianiu przez Wnioskodawcę obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f., to jest Wnioskodawca nie powinien od niego ani obliczać ani pobierać zaliczek na podatek dochodowy, ani też nie powinien uwzględniać tego świadczenia w informacji dla podatnika sporządzanej przez Wnioskodawcę zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 ust. 1 i stwierdził, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wartość świadczeń (bezpłatny dowóz do i z miejsca pracy) stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę.

Zdaniem organu jeżeli przejazdy będą realizowane przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to wartość świadczenia otrzymanego przez pracowników od pracodawcy z tytułu organizowanego przez pracodawcę przewozu z i do miejsca pracy, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. a w konsekwencji Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przeciwnym przypadku, wartość kosztów przejazdu stanowi przychód pracowników Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania interpretacji poprzez:

a. przyjęcie, że pracownicy, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji skorzystali z organizowanego przez Spółkę transportu dobrowolnie,

b. przyjęcie, że pracownicy musieliby ponieść dodatkowe wydatki na dojazd do pracy, gdyby Pracodawca nie zapewniał im transportu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że jest to świadczenie spełnione w ich interesie lub ma na celu uniknięcie poniesienia przez nich wydatków, podczas gdy Spółka wskazała we Wniosku, że ze względu na miejsce położenia jej zakładu brak jest komunikacji międzymiastowej, która mogłaby dowozić pracowników na wszystkie zmiany z miejscowości, w których mieszkają, zaś samodzielny dojazd - wobec zatrudniania cudzoziemców, którzy w przeważającej większości w czasie ich pobytu w Polsce nie posiadają własnych samochodów - jest niemożliwy, co uniemożliwia twierdzenia jakoby przyjęcie przez pracowników oferowanego przez Spółkę świadczenia umożliwiało im uniknięcie wydatku,

c. pominięcie, że niemożliwe jest ustalenie, czy pracownicy faktycznie skorzystali z transportu organizowanego przez Spółkę, a w konsekwencji, czy otrzymali świadczenia zapewniane przez Pracodawcę,

d. pominięcie, że niemożliwe jest ustalenie, u którego pracownika powstał przychód, jak również przypisanie poszczególnym pracownikom indywidualnej wartości świadczenia,

2. błędną wykładnię art. 11. ust. 1 w związku z art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. przez uznanie jako przychód ze stosunku pracy kosztów transportu zapewnianego przez Spółkę pracownikom podczas gdy:

a. jest to wyłącznie świadczenie postawione do dyspozycji pracownika, z którego może on, ale nie musi korzystać, co jednocześnie przesądza, że bezpodstawne jest uznawanie, iż inne nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego transportu zostało otrzymane przez pracownika i powinno zostać rozliczone jako przychód,

b. jest to świadczenie spełniane wyłącznie w interesie Pracodawcy,

c. jest to świadczenie, które jest dostępne dla wszystkich pracowników Pracodawcy i nie jest możliwe przypisanie poszczególnym pracownikom indywidualnej oraz wymiernej korzyści w związku ze skorzystaniem przez nich z przedmiotowego świadczenia.

3. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez naruszenie obowiązku równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych zapadają interpretacje korzystne dla wnioskodawców, w tym w szczególności powołać należy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPB-2-1 /4511- 262/16/HK z dnia 17 maja 2016 roku, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2012 roku, nr ILPB2/415-598/09/12-S/AJ oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2016 roku, nr ILPB1/415-589/12/16-S/AP,

4. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności i wydanie Interpretacji w sposób naruszający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji załatwienie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu miedzy stronami jest odpowiedź na pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym dowóz pracownika do i z miejsca pracy zapewniany przez Skarżącą stanowi - dla danego pracownika - przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy Skarżąca powinna uwzględniać to świadczenie przy wypełnianiu obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f., to jest czy powinna obliczać oraz pobierać od niego zaliczki na podatek dochodowy oraz czy świadczenie to powinno być uwzględniane przez Skarżącą w informacji dla podatnika sporządzanej przez nią zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f.?

W ocenie Skarżącej dowóz pracownika do i z miejsca pracy nie stanowi - dla danego pracownika - przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej świadczenia zapewnione przez Spółkę dla pracowników, tj. dowóz do i z miejsca pracy, stanowią przychód ze stosunku pracy i w związku z tym, Skarżąca od przedmiotowych świadczeń jest obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej przede wszystkim dlatego, że korzyść uzyskiwana przez pracowników nie daje się indywidualnie przypisać poszczególnym pracownikom. Nie prowadzono też szczegółowej ewidencji korzystania z nieodpłatnego dowozu pracowników. Ponadto wartości świadczenia w opisanym stanie faktycznym nie można przypisać (przyporządkować) do konkretnych pracowników.

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz np. osobistą. Ustawodawca podkreśla, w odniesieniu do przychodu z tytułu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, że z przychodem z tego tytułu będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Oznacza to, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia nie tylko wynikające z umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale także inne, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

W przypadku jednak gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów – jak w przypadku rozpoznawanej interpretacji – dojazdu do i z pracy. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, iż pracownik otrzymał w istocie określone świadczenie i ustalenie jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód pracownika. Sam fakt deklarowania przez pracownika chęci korzystania z transportu pozostawionego mu do dyspozycji przez pracodawcę oraz znany ogólny koszt tego transportu nie wyczerpuje definicji, otrzymanego przez pracownika w postaci nieodpłatnego świadczenia, przychodu. Skoro opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, o przychodzie tego rodzaju można mówić tylko gdy pracownik korzysta z postawionego do jego dyspozycji transportu i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia wg metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2012 r. sygn. II FSK 2735/11, niepubl.; wyrok z dnia 16.10.2011 r. sygn. II FSK 693/10, II FSK 697/10, niepubl.; z dnia 11.04.2012 r. sygn. II FSK 1724/10 niepubl. i inne). Tak więc sam fakt, iż pracownik zgłosił gotowość korzystania z transportu do pracy i z pracy do domu nie przesądza, iż będzie za każdym razem z tego transportu korzystał, a więc nie świadczy o tym, że takie świadczenie otrzymał. Kwestią kolejną będzie w tym przypadku możliwość ustalenia kosztu transportu, a więc wartości nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik, a który ponosi zakład pracy – zwłaszcza gdy również nie jest prowadzona żadna ewidencja korzystania przez pracowników z nieodpłatnego dowozu pracowników z i do pracy.

Kluczowe znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości nieodpłatnie otrzymywanych świadczeń ma jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na kryteria wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. Pierwszym takim kryterium jest obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku (pkt 3.4.2. uzasadnienia). Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi (pkt 3.4.3. uzasadnienia). Zastosowanie kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie pracownika, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i – w konsekwencji – może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który – choć musi dojeżdżać do pracy – nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż – przykładowo – jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom (pkt 3.4.5. uzasadnienia). Podsumowując tę część rozważań Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę (pkt 3.4.7. uzasadnienia).

W dalszej części Trybunał podkreślił, że warunkiem objęcia podatkiem dochodowym "innego nieodpłatnego świadczenia" jest realny charakter przysporzenia. Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia (pkt 4.1.2 uzasadnienia). W odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości (pkt 4.2.3. uzasadnienia).

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał stwierdził, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania. Jeśli jednak przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Tymczasem w niniejszej sprawie, organ wydający interpretację upatruje konkretnej korzyści finansowej dla pracownika w zasadzie już w możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, za który nie płaci, co stoi w sprzeczności z zawartymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami na tle stanowiącej przedmiot sporu kwestii i jej uregulowań prawnych. Organ co prawda zastrzega w interpretacji, że osiągnięta przez pracownika korzyść musi być realnie osiągnięta, w istocie jednak w opisanym we wniosku stanie faktycznym tej realnie osiągniętej korzyści zdaniem Sądu nie daje się uchwycić, zidentyfikować, skwantyfikować. Zdaniem Sądu nie ma - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – wymierności korzyści indywidualnie przyporządkowanej do poszczególnych osób. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest jego otrzymanie, a więc opodatkowaniu może podlegać przychód rzeczywiście otrzymany, a nie hipotetyczny – możliwy do otrzymania.

Sąd dostrzega również, że przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności skłaniają do oceny, że pracodawca zapewnia transport pracowników kierując się przede wszystkim koniecznością zapewnienia obsady pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie podkreślić, że formułując zaprezentowane wyżej oceny czerpał inspirację w szczególności z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1724/10, który dotyczył bardzo podobnego stanu faktycznego (dowóz pracowników do miejsca pracy). Skoro w podanym stanie faktycznym, ujętym we wniosku, nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia faktycznie otrzymanego przez konkretnego pracownika, to nie ma możliwości przypisania mu przychodu w określonej wysokości.

W tych okolicznościach sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to przepis art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 – 4 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

W związku z tym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) orzeczono jak w sentencji wyroku.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika (adwokata) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) – łącznie 480. Kwotę tę Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej.