Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1405/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 , art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/11 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1405/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku oraz grudzień 2005 roku.

Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u P. B. (dalej: "podatnik") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień

2004 r. oraz grudzień 2005 r. Organ I instancji w wydanej decyzji, przedstawiając powiązania gospodarcze podatnika, opierając się na obszernym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków, stwierdził, że strona rozliczyła w grudniu 2004 r. w deklaracji VAT-7 po stronie podatku naliczonego faktury VAT z dnia 31 grudnia 2004 r. wystawione przez Spółkę z o.o. "R.". Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono dokumentacji pozwalającej na uznanie, że przedmiotowe faktury wystawione z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane. W związku z powyższym zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur i stwierdzono, że strona naruszyła przepis § 14

ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie VAT", zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ wskazał nadto, że strona rozliczyła po stronie podatku naliczonego fakturę z dnia 2 grudnia 2005 r. wystawioną przez Spółkę z o.o. "P.". W przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktury, powołując się w szczególności na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawy o VAT", w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że ewidencje VAT strony były prowadzone w sposób nierzetelny z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i rejestry VAT za grudzień 2004 r. i grudzień 2005 r. w części dotyczącej podatku naliczonego nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy I instancji dokonał w decyzji z dnia 14 grudnia 2010 r. ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz grudzień 2005 r.

W odwołaniu podatnik zarzucił powyższej decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, dokonanych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W konkluzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zebrany materiał dowodowy pozwolił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. ustalić stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie właściwych, obowiązujących przepisów prawa podjęto rozstrzygnięcie, ze wskazaniem w uzasadnieniu decyzji podstawy jego dokonania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż materialna strona uzasadnienia decyzji odgrywa bardzo ważną rolę procesową, gdyż warunkuje prawo podatnika do obrony, prawo do złożenia odwołania i pośrednio wpływa na realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś w uzasadnieniu prawnym winno zostać zawarte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie organu wyższego stopnia decyzja organu I instancji zawierała wyżej wskazane elementy. W związku, z czym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowe był niezasadny. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono także przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia dokonanych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Stwierdzenie strony, iż w konkretnej sprawie organ I instancji nie podjął, poza przyjęciem wprost materiałów zgromadzonych przez prokuraturę, żadnych czynności zmierzających do zbadania charakteru kwestionowanych usług, jak również nie podał żadnych przyczyn, dla których odmówił wiarygodności przedmiotowym fakturom, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawdziwe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że akt oskarżenia przeciwko m.in. T. S. z dnia 31 grudnia 2009 r. (sygn. akt [...]) nie może być traktowany jako bezsporny dowód winy oskarżonego, jeżeli Sąd nie zajął jeszcze w tej sprawie stanowiska. Jak słusznie zauważa strona, z aktu oskarżenia wynika wyłącznie to, że T. S. jest oskarżony, natomiast należy wskazać, że celem niniejszego postępowania podatkowego nie było rozstrzygnięcie winy T. S., lecz rozstrzygnięcie, czy skarżący posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "R." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o.o. Pismo Prokuratury Okręgowej z K. z dnia 31 grudnia 2009 r. oraz akt oskarżenia nie stanowią dowodu na winę bądź niewinność T. S., albowiem nie było to przedmiotem niniejszego postępowania. Powyższe dokumenty wskazują jednak, że T. S. jest oskarżony o to, że działając jako Prezes Zarządu i Członek Zarządu w Spółkach "R." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o.o. wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt wystosowania wobec T. S. aktu oskarżenia poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, oraz domniemanie, iż faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a zatem czyni je fakturami spornymi i obliguje organ podatkowy do weryfikacji ich rzetelności, jak i ich odbiorcę do udowodnienia, iż posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym mogą zostać wykorzystane "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Jak słusznie zauważył organ I instancji, w zdaniu pierwszym tegoż artykułu ustawodawca użył sformułowania, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków". A zatem katalog tych dowodów nie jest zamknięty, użyte sformułowanie "mogą być" nakazuje twierdzić, że dowody podane w tym przepisie są podane przykładowo. Ponadto należy stwierdzić, że ww. przepis nie przewiduje wymogu prawomocnego ukończenia postępowania karnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, iż organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania nie przesłuchał w charakterze świadka T. S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko tegoż organu, bowiem bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje przeprowadzenie takiego dowodu. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2003, s. 390). Druga przesłanka to taka, iż przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Wskazać, zatem należy, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenie dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że jak wynika z akt sprawy, zostały do nich włączone postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r. protokoły przesłuchania D. B. i E. C., którzy zeznali, że wystawiali fikcyjne faktury. Fakt wystawiania przez "R." Sp. z o.o. faktur VAT z seriami FVSA i FVS został potwierdzony przez E. C. podczas przesłuchań w charakterze świadka dokonanych w dniu 14 października 2008 r. i 7 września 2009 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. D. B. był członkiem Rady Nadzorczej "R." Sp. z o.o. Złożone przez niego zeznania świadczą o rozległej wiedzy na temat procederu wystawiania fikcyjnych faktur przez firmy T. S. W trakcie składania zeznań padają nazwy firm, odbiorców fikcyjnych faktur, a schemat działania jest opisany jednoznacznie i w sposób wyczerpujący. Złożone w charakterze świadka zeznania z dnia 30 września 2008 r. i 25 marca 2009 r. są ze sobą spójne i nawzajem się uzupełniają. D. B. jednoznacznie stwierdza fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez R. sp. z o.o., jednocześnie wskazując, jakie faktury są fikcyjne - seria FVSA, a jakie nie - seria FVS. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko, że wniosek strony o przesłuchanie T. S. zawarty w odwołaniu, jak i protokole sporządzonym w Izbie Skarbowej w W. na okoliczność zapoznania z zebranym materiałem dowodowym jest niezasadny, bowiem, jak już wskazano, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający. W tej sytuacji przesłuchanie T. S. nie mogłoby podważyć ustalonego stanu faktycznego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zapisów w dokumentacji księgowej i podatkowej, a co za tym idzie, również i odliczenia podatku naliczonego. Jak wiadomo z aktu oskarżenia, T. S. nie przyznał się do zarzucanego mu czynu i skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień. Stanowisko T. S. w niniejszej sprawie jest znane stronom postępowania, toteż organ II instancji nie znajduje uzasadnienia dla jego ponownego przesłuchania.

W złożonej skardze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że wysłanie do strony tytułu wykonawczego oraz dokonanie zajęcia na jego podstawie kwoty 100 zł z zaliczeniem jej na koszty egzekucji jest równoznaczne z zastosowaniem przez organ podatkowy środka egzekucyjnego, który zgodnie z dyspozycją przytoczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej powoduje przerwanie biegu przedawnienia, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej: "u.p.e.a") nie może być uznana za czynność egzekucyjną zmierzającą do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego czynność polegająca na doręczeniu stronie tytułu wykonawczego bądź polegająca na zajęciu przez egzekutora określonej kwoty pieniężnej z zaliczeniem jej tylko i wyłącznie na koszty egzekucji.

Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącego, doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 ust. 1, art. 187 ust. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia dokonanych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze strona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy faktury są fakturami fikcyjnymi, czy też dotyczą rzeczywistych usług. W ocenie skarżącego o fikcyjności spornych faktur nie mogą świadczyć zeznania świadków, na które powołują się organy podatkowe. Skarżący ponownie wskazał, iż brak przesłuchania T. S. powoduje, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób umożliwiający przyjęcie wniosków o fikcyjności usług wykonywanych przez kontrahentów strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając powyższą skargę wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. WSA w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny.

Odnosząc się następnie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., WSA uznał, iż był on nietrafiony i w tym względzie wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności bądź zwrotu podatku. W myśl zaś dalszych przepisów rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia może, co do zasady, podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może bowiem w ogóle nie rozpocząć biegu (art. 70 § 2 cytowanej ustawy), podlegać zawieszeniu

(art. 70 § 2 i § 6 cytowanej ustawy), przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 cytowanej ustawy) lub nie ulec przedawnieniu (art. 70 § 8 ww. ustawy). Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 4 (w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z informacji zawartych w aktach sprawy, a także przesłanych do Sądu administracyjnego dowodów z prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego wynikało, iż wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące zaległości wynikające z przedmiotowej decyzji: [...] obejmujący zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., na podstawie którego w dniu 20 grudnia 2010 r. dokonano pobrania w kwocie 50,00 zł w całości zaksięgowanej na poczet kosztów egzekucyjnych; [...] obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., na podstawie którego w dniu 20 grudnia 2010 r. dokonano pobrania w kwocie 50,00 zł, która w całości została zaksięgowana na poczet kosztów egzekucyjnych. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało ponadto, że w związku z zarzutami strony w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Kwota kosztów egzekucyjnych została przeksięgowana na koszty egzekucyjne naliczone w tytule wykonawczym nr [...], czyli za grudzień 2004 r. W świetle powyższych informacji Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a pkt 2 i 12 u.p.e.a. W ocenie Sądu wysłanie do strony tytułu wykonawczego oraz dokonanie zajęcia na jego podstawie kwoty 100 zł z zaliczeniem jej na koszty egzekucji jest równoznaczne z zastosowaniem przez organ podatkowy środka egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnych w postaci egzekucji z pieniędzy. Przekazanie środków na poczet kosztów było czynnością wtórną od zastosowanego środka egzekucyjnego. Z tych też powodów zarzut skargi dotyczący sposobu przekazania wyegzekwowanych środków był niezasadny. Stosowne koszty egzekucyjne naliczone zostały w tytule wykonawczym nr [...] obejmującym zaległość za grudzień 2004 r. Jednocześnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 115 § 1

pkt 4 u.p.e.a z kwoty uzyskanej w drodze egzekucji zaspakaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne. Stąd pobranie przez organ egzekucyjny należności pieniężnej od zobowiązanego było równoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Sąd wskazał przy tym, że z akt sprawy wynikało, iż kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. określona zaskarżoną decyzją nie uległa przedawnieniu. Odnośnie zaległości za grudzień 2005 r. organy podatkowe wskazały, iż zaległość ta przedawniała się z końcem 2011 r. W informacji dotyczącej prowadzonych postępowań egzekucyjnych wynikało, iż organ egzekucyjny podjął czynności w celu wyegzekwowania zaległości za ww. okres rozliczeniowy.

W dalszych motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, zatem mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.) – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a - należy uznać za przepisy o charakterze wyjątkowym. Przepisy wprowadzające ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być interpretowane ściśle. Nie jest dopuszczalna wykładnia prowadząca do ograniczenia zakresu uprawnień podatnika. Sąd dostrzegając, iż przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych, w których obowiązywały dwa stany prawne – przepisy ustawy o podatku od towarów z 1993 r. oraz przepisy ustawy o VAT, a wraz z obowiązującymi po wejściu Polski do Unii Europejskiej przepisy unijne – na wstępie rozważył legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych po wejściu w życie przepisów nowej ustawy. W ocenie Sądu nie jest sporne w sprawie, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych powinna uwzględniać konieczność zapewnienia zgodności z przepisami prawa wspólnotowego niezależnie od dyskusyjnego wprowadzenia regulacji dotyczących wyjątków od prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie zwyczajnym, a nie jako środka specjalnego. Z tej przyczyny Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że dla zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wskazującego na przykłady nieuwzględnienia w 2004 r. podatku naliczonego w fakturach - koniecznym jest, obok stwierdzenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia ustalenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, iż transakcja stanowi nadużycie. Sąd podkreślił, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku, gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Sądu okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Na potwierdzenie słuszności powyższej argumentacji Sąd odwołał się poglądów Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrażonych m.in. w wyrokach z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini, z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51, a także w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL i z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others. Sąd przywołał także stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli zachodzi brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że z akt sprawy wynikało, iż skarżący prowadzący działalność, której przedmiotem jest świadczenie usług reklamowych, odnosząc się do usług określonych w zakwestionowanych fakturach wskazał, iż nie pamięta, co było przedmiotem opisanych w fakturach usług, nie posiada żadnych materiałów wykonywanych przez firmy "R." i "P.", nie posiada żadnych dokumentów w postaci zamówień, zleceń, dokumentów transportowych, elektronicznych potwierdzeń otrzymanych projektów graficznych, nie pamięta jak nawiązał kontakt z ww. firmami, nie przechował żadnych dokumentów świadczących o przebiegu transakcji z ww. firmami. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że nie można przyjąć, iż skarżący wykazał się należytą starannością w kontaktach ze swoimi kontrahentami, czy też w potwierdzeniu zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Sąd wskazał, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., z których wynikało, iż ww. firmy brały czynny udział w procederze wystawiania "pustych" faktur", a osobą, która odpowiadała za działania gospodarcze ww. podmiotów, był T. S. Istotne jest także w sprawie to, iż w aktach sprawy znajdują się zeznania byłych pracowników ww. firm, z których wynikało w sposób jednoznaczny, iż firmy te zostały utworzone, bądź przejęte przez grupę zajmującą się oszustwami podatkowymi. Na podkreślenie zdaniem Sądu I instancji zasługuje także to, iż organy przedstawiły w sposób przekonywający, jakie faktury, których serii były fakturami, za którymi nie "szedł" rzeczywisty obrót gospodarczy. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, iż wnioski prezentowane przez organy podatkowe, co do braku możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT faktur wystawionych przez firmy "R." i "P." były prawidłowe. W tym zakresie, w ocenie Sądu, organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2004, s. 529). Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie właściwych, obowiązujących przepisów prawa podjęto rozstrzygnięcie, ze wskazaniem w uzasadnieniu decyzji podstawy takiego dokonania.

W konsekwencji powyższego stanowiska Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami strony, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 ust. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia dokonanych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczyły o tym, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez ww. kontrahentów nie zostały wykonane. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprzesłuchania istotnego świadka w niniejszym postępowaniu T. S. Sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W świetle zeznań pozostałych świadków oraz całości materiału zebranego w postępowaniu karnym Sąd uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na pominięcie zeznania T. S., zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, jako niemającego istotnego wpływu na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł P. B., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości, pełnomocnik skarżącego zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi P. B. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r. została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188,

art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r.

Nr 137, poz. 926 ze zm.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na:

- nierozważeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie w całości oraz ocenieniu go w sposób dowolny, a to poprzez stwierdzenie, że z protokołów zeznań świadków E. C. i D. B. oraz aktu oskarżenia z dnia 31 grudnia 2009 r., sygn. akt: [...] dot. T. S. i in., załączonych do akt sprawy, w sposób niewątpliwy wynika, że faktury VAT nr [...],[...],[...]oraz [...]wystawione przez "R." Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. na rzecz skarżącego, dotyczą czynności, które nie zostały dokonane;

- pominięciu i nierozważeniu dołączonego do akt sprawy postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt: [...], utrzymującego w mocy postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia 22 października 2010 r. w przedmiocie przekazania sprawy oskarżonych T. S. i in. Prokuratorowi Okręgowemu w K. w celu uzupełnienia śledztwa, z treści którego wynika, że zakwestionowany akt oskarżenia oraz przedstawione w nim dowody, w tym z przesłuchania świadków E. C. i D. B., nie dają podstaw do stwierdzenia, że m.in. wyżej wskazane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane;

- niedopuszczeniu dowodu z zeznań świadka T.S., prezesa spółek "R." Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. ze względu na uznanie przez organ, że w oparciu o wyżej przedstawione dowody okoliczności, na jakie miałby zeznawać świadek, są nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz na fakt, że T. S. odmówił składania wyjaśnień w sprawie karnej, co skutkuje tym, że stanowisko T. S. w niniejszej sprawie, zdaniem organu, jest znane;

- w oparciu o wyżej wskazane zarzuty, niewezwaniu w charakterze świadków E. C. i D. B. w celu ich przesłuchania i przedstawienia zakwestionowanych faktur VAT, w szczególności, że w postępowaniu karnym świadkom tym przedmiotowych faktur nie okazywano, co ograniczyło czynny udział skarżącego w postępowaniu poprzez niemożność zadawania wskazanym świadkom pytań;

2/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku załączonego do akt sprawy postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 7 grudnia 2010 r., co uniemożliwia odniesienie się do sposobu, w jaki ten dowód został oceniony przez Sąd, w szczególności oceny jego wpływu na pozostały materiał zebrany w sprawie;

3/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 115 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", poprzez błędne zastosowanie wskazanego artykułu i wysnucie na jego podstawie wniosku, że organ egzekucyjny w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego mógł pobrać kwotę pieniężną z zaliczeniem jej tylko i wyłącznie na koszty egzekucji, w sytuacji gdy z treści tego artykułu wynika, że ostatnim etapem egzekucji jest podział sumy uzyskanej w jej wyniku, a pkt 4 tego artykułu odnosi się do innych należności niż koszty egzekucyjne;

4/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi P. B., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2011 r. została wydana z naruszeniem art. 68 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., co doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, polegającymi na uznaniu za skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na pobraniu przez poborcę kwoty 100 zł z jej zaliczeniem tylko i wyłącznie na koszty egzekucji, a nie kwotę główną.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca na podstawie art. 176 w zw. z

art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2) na podstawie art. 203 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, aby zakwestionować obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej z analizy zeznań E. C. i D. B. wynika jedynie, że w spółce "R." Sp. z o.o. były wystawiane dwie serie faktur o oznaczeniach FVSA i FVS. E. C. w swoich zeznaniach stwierdza wprost, że nie potrafi powiedzieć, czy faktury z rozszerzeniem FVSA były to tzw. puste faktury, czy nie. Natomiast z zeznań świadka D. B. z jednej strony wynika, że seria faktur FVSA były to faktury "fikcyjne", jednakże ten sam świadek stwierdza także, iż nie jest w stanie wskazać, które faktury były fikcyjne, a które nie. W czasie przesłuchania świadkowi okazano listę kontrahentów spółki "R." w celu wskazania na rzecz, których firm były wystawiane fikcyjne faktury, jednak świadek nie wskazał pośród nich firmy skarżącego. Generalnie w zeznaniach obu świadków w ogóle nie pada nazwa firmy skarżącego. W czasie przesłuchań świadkom nie okazano także samych faktur, aby mogli dokładnie wskazać, czy dana faktura jest fikcyjna, czy nie. D. B. stwierdził także, że nie wszystkie faktury były fikcyjne, a odnośnie spółki "P." świadek stwierdził, że w ogóle nie miał z nią kontaktów i nic o niej nie może powiedzieć, podobnie zeznała E. C.

Powyższe zdaniem pełnomocnika skarżącego wskazuje już, że organy, a także Sąd, dopuściły się przy ocenie zeznań wskazanych osób obrazy art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oceniając je w sposób dowolny, a nie swobodny, z niezachowaniem zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Z oceną zeznań świadków oraz samego aktu oskarżenia skierowanego m.in. przeciwko T. S. będącemu prezesem spółek "R." i "P." należy łączyć w sposób bezpośredni przytoczone w zarzutach skargi postanowienie Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 22 października 2010 r., na mocy którego Sąd utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie Sądu Okręgowego o zwrocie Prokuraturze Okręgowej w K. aktu oskarżenia skierowanego m.in. przeciwko T. S. w celu uzupełnienia śledztwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, szczególnej uwagi wymaga fakt, że T.S. został oskarżony o czyny z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 271 § 1 i § 3kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z

art. 12 kk w zw. z art. 65 kk, art. 299 §1 i § 5 kk w zw. z art. 12 kk, czyli takie, które wiążą się z obrotem pieniędzmi oraz praniem brudnych pieniędzy. W przytoczonym postanowieniu Sąd karny stwierdza wprost, że prokurator nie wykazał powiązań pomiędzy konkretnymi fakturami a przepływem środków płatniczych. Prokurator poczynił takie samo założenie jak organy i Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, że wszystkie faktury wystawione przez spółki T. S. musiały być fikcyjne bez konieczności odniesienia tego zarzutu do konkretnych faktur. Z treści tego postanowienia wynika także, że zeznania D. B. są zbyt ogólnikowe i nie dotyczą wskazania związku pomiędzy przepływem środków płatniczych a danymi fakturami, tylko raczej odnoszą się do samego mechanizmu funkcjonowania spółek T. S. Sąd Apelacyjny w K. stwierdził nadto, że dla skutecznego przypisania oskarżonemu zarzucanych mu czynów niezbędne jest określenie, które faktury są fikcyjne i wskazanie wszystkich podmiotów, które je nabywały. W ocenie pełnomocnika skarżącego, ta sama zasada powinna także stanowić podstawę postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu, czego jednak Sąd ani organy podatkowe nie dostrzegły.

Zdaniem pełnomocnika powyższe wskazuje, że organy przy ocenie materiału zebranego w sprawie dopuściły się nie tylko obrazy art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, ale także art. 187 § 1 i 191 tej ustawy poprzez pominięcie wpływu, jaki wywiera na ocenę aktu oskarżenia oraz zeznań wskazanych świadków przedmiotowe postanowienie, co pozwala uznać przytoczony zarzut za istotne naruszenie przepisów postępowania. Nadto Sąd w wyroku również zupełnie pominął wskazany dowód, w ogóle nie analizując jego wpływu na ocenę pozostałego materiału zebranego w sprawie, czym dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie w wyroku całości materiału zebranego w sprawie.

Jednocześnie w ocenie pełnomocnika, kolejnym uchybieniem, jakie pojawia się w sprawie, jest niedopuszczenie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. S., który jako prezes spółek "R." oraz "P." posiadał najpełniejszą wiedzę o wystawianych fakturach. Niezrozumiałym jest twierdzenie organów, jak i Sądu, że okoliczności, na jakie miałby zeznawać świadek, są nieistotne w świetle materiału zebranego w sprawie. Sąd również nie dopatrzył się żadnego uchybienia w tym, że organy nie dopuściły zeznań T. S. opierając się na tym, że odmówił on składania wyjaśnień w sprawie karnej, a więc również tak samo postąpiłby w niniejszym postępowaniu. Takie rozumowanie organów pozbawione jest logiki i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Aby stwierdzić, czy ktoś odmawia składania zeznań w danym postępowaniu, należałoby najpierw tę osobę wezwać i odebrać od niej stosowane oświadczenie z uprzedzeniem o odpowiedzialności wynikającej z art. 196 Ordynacji podatkowej. Tok rozumowania organów skarbowych wskazywałby, że mają one swoisty dar "przenikania woli danych osób". Pełnomocnik skarżącego podkreślił przy tym, że wnioskowany dowód był także istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły tylko i wyłącznie na materiale zebranym w postępowaniu karnym, w którym to skarżący nie był stroną, co w znaczny sposób ograniczyło zasadę bezpośredniości postępowania wobec skarżącego. Niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka T. S. w istotny sposób naruszyło oprócz wyżej wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, ale także art. 123 § 1 tej ustawy. Ponadto w ocenie pełnomocnika postępowanie nosi również wadę ze względu na brak wezwania przez organy w charakterze świadków E. C. i D. B., w szczególności w sytuacji, gdy ich zeznania złożone na potrzeby postępowania karnego nie dawały podstaw do uznania fikcyjności faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. oraz w świetle zeznań samego skarżącego.

Zdaniem pełnomocnika oprócz wskazanych zarzutów Sąd nie rozważył w sposób należyty kwestii przedawnienia należności za grudzień 2004 roku. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W celu określenia co, to jest środek egzekucyjny, należy odwołać się do art. 1a pkt 12 u.p.e.a, z którego wynika m.in., że poprzez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucję z pieniędzy. Z kolei z

art. 68 u.p.e.a. wynika, że jedną z form stosowania środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z pieniędzy jest ich bezpośrednie pobranie przez poborcę skarbowego od zobowiązanego. Jednakże w artykule tym ustawodawca stwierdził, że pobrana kwota musi zostać przeznaczona na dochodzoną należność pieniężną, czego poborca skarbowy nie uczynił, przeznaczając ją od razu na koszty egzekucji. W trakcie trwania postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie może w sposób dowolny przeznaczać pobranych kwot na koszty egzekucyjne, albowiem do czasu zakończenia egzekucji nie jest możliwy podział sumy uzyskanej w wyniku jej prowadzenia (art. 115 u.p.e.a.). Przeznaczając pobraną sumę pieniędzy na koszty egzekucji organ dopuścił się naruszenia art. 68 u.p.e.a., a więc nie można mówić o skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 u.p.e.a.. Nadto takie działanie organu skarbowego zostało zaakceptowane przez Sąd, który z niezrozumiałych względów uznał, że działanie organu skarbowego należy także oceniać poprzez

art. 115 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stanowiący o należnościach, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności. Nadmienić wypada, że dział III Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych. Z tych też względów, w ocenie pełnomocnika, należało uznać, że zaległość za grudzień 2004 r. uległa przedawnieniu, albowiem nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, który przerwałby bieg terminu przedawnienia.

Pismem z dnia 9 września 2012 r. pełnomocnik skarżącego wystąpiła z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratora Okręgowego w K. Wydział V Śledczy z dnia 28 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko m. in. T. S. podejrzanemu o czyn z art. 286 § 1 kk i inne, na okoliczność braku dowodów stwierdzających, że zakwestionowane przez prokuraturę faktury wystawione dla B. o wskazanych numerach przez firmę "R." i firmę "P." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autorka skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie oparła ją na podstawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego sformułowała zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie. Powiązanie przepisów kreujących uprawnienia orzecznicze Sądu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a.) z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazują, że pełnomocnik skarżącego kwestionuje ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, który skutkował oddaleniem skargi. W szczególności kwestionowanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd w zakresie stanu faktycznego sprawy pełnomocnik wiąże z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 121 § 1, art. 122,

art. 123, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na:

- nierozważeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie w całości oraz ocenieniu go w sposób dowolny, a to poprzez stwierdzenie, że z protokołów zeznań świadków E. C. i D. B. oraz aktu oskarżenia z dnia 31 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] dot. T. S. i in., załączonych do akt sprawy, w sposób niewątpliwy wynika, że faktury VAT nr [...],[...],[...] oraz [...] wystawione przez "R." Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. na rzecz skarżącego, dotyczą czynności, które nie zostały dokonane,

- pominięciu i nierozważeniu dołączonego do akt sprawy postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt [...], utrzymującego w mocy postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia 22 października 2010 r. w przedmiocie przekazania sprawy oskarżonych T. S. i in. Prokuratorowi Okręgowemu w K. w celu uzupełnienia śledztwa, z treści którego wynika, że zakwestionowany akt oskarżenia oraz przedstawione w nim dowody, w tym z przesłuchania świadków E. C. i D. B., nie dają podstaw do stwierdzenia, że m.in. wyżej wskazane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane,

- niedopuszczeniu dowodu z zeznań świadka T. S., prezesa spółek "R." Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. ze względu na uznanie przez organ, że w oparciu o wyżej przedstawione dowody okoliczności, na jakie miałby zeznawać świadek, są nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz na fakt, że T. S. odmówił składania wyjaśnień w sprawie karnej, co skutkuje tym, że stanowisko T. S. w niniejszej sprawie, zdaniem organu, jest znane,

- niewezwaniu w charakterze świadków E. C. i D. B. w celu ich przesłuchania i przedstawienia zakwestionowanych faktur VAT, w szczególności, że w postępowaniu karnym świadkom tym przedmiotowych faktur nie okazywano, co ograniczyło czynny udział skarżącego w postępowaniu poprzez niemożność zadawania wskazanym świadkom pytań.

Przystępując do oceny zasadności powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autorki skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, czy ponawianiu tych samych dowodów (np. z zeznań świadków). Organ prowadzący postępowanie jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym względzie dowodzi, że Sąd I instancji, odnosząc się do okoliczności wynikających z akt sprawy, w tym z materiałów dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., prawidłowo przyjął, iż organ podatkowy dokonał wystarczających ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, rozważając przy tym szczegółowo kwestie objęte złożonymi w toku postępowania karnego zeznaniami świadków E. C. i D. B., a także uwzględniając okoliczności wynikające z aktu oskarżenia z dnia 31 grudnia 2009 r. (sygn. akt [...]) dotyczącego T. S. Zebrane w toku postępowania dowody niewątpliwie pozwoliły organom na dokonanie prawidłowych ustaleń, że kwestionowane faktury wystawione przez "R." Sp. z o.o. oraz "P." dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Słusznie zatem Sąd uznał, że wnioski prezentowane przez organy w kwestii braku możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT faktur wystawionych przez powyższe Spółki były prawidłowe. Jednocześnie podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe nie przekroczyły w niniejszej sprawie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych uwag nie można także odmówić słuszności stanowisku Sądu I instancji, iż zeznania świadków (E. C., D. B.) oraz materiał zebrany w postępowaniu karnym pozwały na pominięcie zeznania T. S., zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej, jak niemającego istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych samych przyczyn uznać należało także, iż organ zasadnie odstąpił od ponownego przeprowadzania w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań E. C. i D. B., dysponował bowiem zeznaniami tychże świadków, zgromadzonymi w postępowaniu karnym.

Także kwestia pominięcia i nierozważenia przez organy, a następnie Sąd I instancji, postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt [...], nie budzi zastrzeżeń. Jak słusznie bowiem podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, celem postępowania podatkowego nie było rozstrzygnięcie winy T. S., lecz rozstrzygnięcie, czy skarżący posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki "R." Sp. z o.o. i "P." Sp. z o.o. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie wypełnił obowiązku wykazania, że posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Z całą pewnością z obowiązku tego nie zwalniało skarżącego postanowienie Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 7 grudnia 2010 r., [...], utrzymujące w mocy postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia 22 października 2010 r. w przedmiocie przekazania sprawy oskarżonych T. S. i innych Prokuratorowi Okręgowemu w K. w celu uzupełnienia śledztwa. Obowiązku tego nie niweluje także nadesłane wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 9 września 2012 r. postanowienie Prokuratora Okręgowego w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przeciwko T. S. Wskazuje ono bowiem jedynie na konieczność umorzenia postępowania będącego wynikiem zastosowania, wynikającej z zasady art. 5 § 1 kpk, zasady domniemania niewinności, w związku z brakiem danych dostatecznie uzasadniającym podejrzenie popełnienia przez T. S. zarzucanego mu przestępstwa z art. 266 §1 kk i inne. Tymczasem obowiązkiem podatnika w niniejszej sprawie było wykazanie, że sporne faktury dotyczą czynności (usług reklamowych) rzeczywiście dokonanych. Zasadnie zatem Sąd pominął w swoich rozważaniach kwestię postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 7 grudnia 2010 r., [...]. Uwagę zwraca przy tym fakt, że skarżący odnosząc się do usług określonych w zakwestionowanych fakturach w toku postępowania wskazał jedynie, iż nie pamięta, co było przedmiotem opisanych w fakturach usług, nie posiada żadnych materiałów wykonywanych przez firmy "R." i "P.", nie posiada żadnych dokumentów w postaci zamówień, zleceń, dokumentów transportowych, elektronicznych potwierdzeń otrzymanych projektów graficznych, nie pamięta jak nawiązał kontakt z ww. firmami, nie przechował żadnych dokumentów świadczących o przebiegu transakcji z ww. firmami. Z całą pewnością zasłanianie się "niepamięcią" w tym względzie przesądza jednoznacznie, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku udowodnienia, że posiadał wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Fakt zaś braku powołania przez Sąd wskazanego postanowienia pozostaje bez znaczenia dla oceny realizacji przez skarżącego powyższego obowiązku.

Za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim zauważyć w tym względzie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) wskazał, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono również, że jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że Sąd I instancji w swym uzasadnieniu jednoznacznie wskazał stan faktyczny sprawy, ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany w toku kontroli legalności. Tego stanu rzeczy nie zmienia fakt, że Sąd nie powołał wskazanego przez skarżącego postanowienia. Celem postępowania podatkowego nie było bowiem dokonanie ustaleń w kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, lecz ustalenie, czy legitymował się on prawem do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. Przywołanie zatem tego postanowienia w kontekście ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, jak wykazano powyżej, pozostawało bez znaczenia.

Ponadto za niezasadny uznać należy ostatni z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczący, jak wynika z jej uzasadnienia, nienależytego rozważenia przez Sąd I instancji kwestii przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją należności za miesiąc grudzień 2004 roku. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Analiza akt sprawy pod tym kątem wystąpienia w sprawie powyższych przesłanek dowodzi, że wobec skarżącego wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące zaległości wynikające z przedmiotowej decyzji: [...] obejmujący zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., na podstawie którego w dniu 20 grudnia 2010 r. dokonano pobrania w kwocie 50,00 zł w całości zaksięgowanej na poczet kosztów egzekucyjnych; [...] obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., na podstawie którego w dniu 20 grudnia 2010 r. dokonano pobrania w kwocie 50,00 zł, która w całości została zaksięgowana na poczet kosztów egzekucyjnych. Sąd I instancji zauważył przy tym, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało ponadto, że w związku z zarzutami strony w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Kwota kosztów egzekucyjnych została przeksięgowana na koszty egzekucyjne naliczone w tytule wykonawczym nr [...], czyli za grudzień

2004 r. W świetle powyższych informacji Sąd I instancji zasadnie zgodził się z organami podatkowymi, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a pkt 2 i 12 u.p.e.a. Na aprobatę zasługuje także przyjęte przez Sąd w tym względzie stanowisko, iż wysłanie do strony tytułu wykonawczego oraz dokonanie zajęcia na jego podstawie i pobrania kwoty 100 zł jest równoznaczne z zastosowaniem najprostszego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, przesądzającym o przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 roku. Przerwanie tego terminu nastąpiło z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, czyli z chwilą pobrania od zobowiązanego pieniędzy, i na skuteczność przerwania tego terminu nie ma wpływu to co organ egzekucyjny uczynił później z pobrana kwotą. Nie jest więc także uzasadniony zarzut podniesiony w pkt 3) skargi odnoszący się do postępowania organu egzekucyjnego już po pobraniu kwoty od zobowiązanego. Samo zaś błędne powołanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pkt 4 artykułu 115 § 1 w miejsce pkt 1 pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, co powoduje, że także i ten zarzut nie może przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. W kwestii kosztów Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205

§ 2 i § 3 tej ustawy oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).